RÅ 2006 not 93

Not 93. Överklagande av Skatteverket av ett förhandsbesked ang. mervärdesskatt. - I ansökan om förhandsbesked uppgav Behandlingshemmet Ulfshyttan AB (bolaget) följande. - Bolaget arbetar med avgiftning för alkohol och andra droger samt utredning, undersökning, diagnostisering, motivation, terapi och behandling. - Behandlingshemmet har utöver övrig personal även en leg. läkare anställd som har hand om den medicinska delen av verksamheten. Hans verksamhet består av: Utvärdering och bedömning av patienter på besök - Undersökning och diagnostik av såväl nya som redan intagna patienter - Kontinuerlig bedömning av patienter i sjukvården - Ansvar för patienter inom sjukvården på behandlingshemmet. - Ansvar för medicinska frågor - Behandling av medicinska tillstånd hos patienter och tidvis personal - Bolagets uppdragsgivare är oftast kommunernas socialförvaltningar men även andra uppdragsgivare såsom Kriminalvårdsstyrelsen eller t.ex. privata företag förekommer. - När en kommun är uppdragsgivare har kommunens socialförvaltning i enlighet med socialtjänstlagen fattat ett beslut om vård avseende den enskilde klienten. - På senare tid har andelen uppdrag från Kriminalvårdsstyrelsen ökat. Utöver ramavtalet ingås ett placeringsavtal med Kriminalvårdsstyrelsen avseende varje placerad klient. De klienter som placeras på behandlingshemmet på uppdrag av Kriminalvårdsstyrelsen är alla dömda för brott och behandlingen inleds/genomförs under strafftiden, Den tid varunder klienten skall genomgå vård och behandling enligt ett placeringsavtal och då kriminalvården har betalningsansvar för behandlingen benämns fortsättningsvis "placeringstid". Vården under placeringstiden är således en del av den straffrättsliga påföljden. I många fall är placeringstiden kortare än behandlingstiden varför avtalet med Kriminalvården ofta löper ut under behandlingstiden och ansvaret för klienten övergår till dennes hemkommun. I allmänhet planeras vård och behandling därför i samråd med socialtjänsten i klientens hemkommun. Det åligger Kriminalvårdsstyrelsen att verka för att ansvarsförbindelse från berörd kommun utfärdas före placeringen om vårdtiden överstiger placeringstiden. - Av föreskrifter och villkor för vården i ramavtalet framgår bland annat att vårdgivaren ansvarar för att verksamheten - inklusive då vårdgivaren anlitar andra enskilda vårdresurser - följer socialtjänstlagen, socialtjänstförordningen samt socialstyrelsens föreskrifter och allmänna råd samt övriga bestämmelser som är tillämpliga för den vård och behandling som förmedlas. - Behandlingen kan sägas vara indelad i tre behandlingsfaser. Dessa faser innebär följande. - "Behandlingsfas 1. Som framgår av informationen ovan så behandlar och rehabiliterar vi samtliga beroenden och problem som vi diagnostiserar. Det betyder att vi som första fas behandlar patientens beroenden, psykiska o fysiska problem, samt motiverar patienten till fortsatt behandling på Ulfshyttan. - Behandlingsfas 2. Som andra fas arbetar vi med patientens sociala nätverk. Det betyder att vi bygger upp relationer som är viktiga för patientens fortsatta liv, som att kontinuerligt få träffa sina barn under ordnade former, föräldrar, släktingar, arbetskamrater, vänner etc. - Behandlingsfas 3. Som tredje fas arbetar vi med patientens anpassning till sin nya sociala livssituation. Anpassning består bland annat i att ge stimulans och motivation för arbete eller utbildning, samt en meningsfull fritidssysselsättning. I fasen ingår också skuldsanering, budgetrådgivning etc. - Fasen är den tredje och sista i behandlingen och syftar till att patienten ska få ett socialt fungerande liv. - Flera av våra patienter väljer att efter genomförd behandling studera på folkhögskola pga. deras bristande kunskaper. Andra väljer att utbilda sig inom något yrke. En del upptar sina tidigare yrkesfärdigheter där vi hjälper dem in på någon arbetsplats. - Under den här fasen sker också utslussning. En del patienter har egna lägenheter kvar, andra har fått nya. Syftet är att patienten ska få regelbundna ledigheter och själva ansvara för sitt liv. Exempelvis genom att själva ansvara för sitt eget tillfrisknande och att gå på självhjälpsgrupperna AA/NA/ACOA/ALANON/OA/EA. osv." - I samband med att omfattningen av tillhandahållandena till Kriminalvårdsstyrelsen har ökat har fråga uppkommit om den vård bolaget tillhandahåller med Kriminalvårdsstyrelsen som uppdragsgivare omfattas av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 4 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML. - Frågor: 1. Medför bolaget tillhandahållanden till Kriminalvårdsstyrelsen avseende s.k. kontraktsvård av personer som placerats på Ulfshyttans Behandlingshem skattskyldighet till moms eller omfattas tjänsterna av undantaget för social omsorg i 3 kap. 4 § ML. - 2. Om bolagets tillhandhållanden till Kriminalvårdsstyrelsen inte omfattas av undantaget i 3 kap 4 § ML, skall då delningsprincipen tillämpas avseende de deltjänster som utförs av vårdhemmets leg. läkare eller skall dessa tjänster anses underordnade det huvudsakliga tillhandahållandet? - I komplettering av ansökan och som svar på frågor från Skatterättsnämnden anförde bolaget vidare bl.a. följande. 1. Tillstånd för att driva behandlingshem, s.k. HVB-tillstånd (HVB = hem för vård och boende), utfärdas av länsstyrelsen i det län där behandlingshemmet finns. - 2. Tillsyn utövas dels av den kommun där behandlingshemmet finns och dels av den tillståndsgivande länsstyrelsen. Tillsyn sker såväl genom besök på, och inspektion av, behandlingshemmet som genom granskning av behandlingsplaner, journaler etc. Ansvar för tillsyn i sjukvårdsdelen av verksamheten ligger hos Socialstyrelsen. - 3. Det är, som framgår av ramavtalet, en mängd olika regler som styr behandlingsverksamheten. Reglerna är desamma oavsett om Kriminalvårdsstyrelsen eller kommunen är uppdragsgivare till behandlingshemmet. De klienter som får kontraktsvård är i vissa fall underkastade restriktioner som begränsar deras rörelsefrihet under den tid då kriminalvårdsstyrelsen är uppdragsgivare. - Skatterättsnämnden (2005-10-14, Wingren, Edlund, Alhager, Odéen, Ohlson, Peterson, Rabe): Förhandsbesked. Fråga 1. Tillhandahållandena enligt ansökan utgör social omsorg enligt mervärdesskattelagen. - Motivering. Frågorna 1 och 2. Enligt 3 kap. 4 § första stycket ML undantas från skatteplikt bl.a. omsättning av tjänster som utgör social omsorg. Med social omsorg förstås enligt 7 § samma kapitel offentlig eller privat verksamhet för barnomsorg, äldreomsorg, stöd och service till vissa funktionshindrade och annan jämförlig social omsorg. - Enligt artikel 13 A.1 g i sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG), utifrån vilken såvitt nu är aktuellt undantagsbestämmelsen för social omsorg skall tolkas, skall från skatteplikt undantas verksamhet avseende tillhandahållande av tjänster och varor som är nära kopplade till socialt bistånd eller socialförsäkring däribland sådant som tillhandahålls av ålderdomshem, offentligrättsliga organ eller andra organisationer som är erkända som välgörenhetsorganisationer av medlemsstaten i fråga. - Undantaget från skatteplikt för social omsorg infördes genom den reformering av den numera upphävda lagen (1968:430) om mervärdeskatt som genomfördes under 1990 (SFS 1990:576) och som bl.a. innebar att generell skatteplikt infördes för tjänster. I förarbetena till lagstiftningen (SOU 1989:35 s. 198) uttalades att skattefriheten för social omvårdnad givetvis borde gälla oavsett om verksamheten bedrevs i offentlig eller privat regi. Det avgörande borde i stället vara tjänstens natur. I propositionen, som låg till grund för bestämmelserna anförde föredragande statsrådet bl. a. att han delade uppfattningen att skattefriheten i princip borde gälla själva omvårdnaden och vad som tillhandahölls som en del av denna. Vad som tillhandahölls olika kategorier, t.ex. pensionärer eller ungdomar, mot mer eller mindre subventionerad avgift eller efter fritt val utan någon individuell behovsprövning borde inte omfattas av skattefriheten (prop. 1989/90:111 s. 109). - Av den proposition som ligger till grund för ML framgår att omfattningen av undantaget, såvitt nu är av intresse, är densamma som i lagen om mervärdeskatt (prop. 1993/94:99 s. 151 f.). - Nämnden gör följande bedömning. - Den svenska mervärdesskattelagstiftningen har anpassats till det sjätte mervärdesskattedirektivet vilket innebär att tolkningen av ML:s bestämmelser i första hand skall ske utifrån EG-regler och den EG-rättsliga praxis som finns på området. - I avgörandet RÅ 2003 ref. 21 fann Regeringsrätten att undantaget I 3 kap. 4 § första stycket ML för social omsorg inte kunde anses tillämpligt då en ekonomisk förening - i en verksamhet som saknade anknytning till offentligrättslig reglering - tillhandahöll enskilda personer samtalsterapi och själavård. I sin motivering konstaterade Regeringsrätten bl.a. att det inte fanns några indikationer på att den ekonomiska föreningens verksamhet hade en sådan anknytning till en offentligrättslig reglering som enligt EG-domstolens dom i målet C-141/00 ang. Kügler, REG 2002 s. 1-06833, ansetts böra tillmätas betydelse. Vidare anförde Regeringsrätten att någon offentligrättslig prövning av det aktuella terapibehovet inte förekom och att de som behandlades själva bar kostnaderna för behandlingen. I domen konstaterades att den aktuella ekonomiska föreningen inte utgjorde någon erkänd välgörenhetsorganisation av det slag som avses i sjätte mervärdesskattedirektivet. Föreningen kunde inte heller med åberopande av principen om skatteneutralitet göra anspråk på skattebefrielse. Undantaget i 3 kap. .4 § första stycket ML var därför inte tillämpligt på föreningens aktuella verksamhet. - Förutom i den av Regeringsrätten åberopade domen angående Kügler har EG-domstolen i mål C-498/03 angående Kingscrest Associates Ltd m.fl. haft anledning att ta ställning till innebörden och omfattningen av artikel 13 A.1 g. Av domen framgår bl.a. följande. Syftet med det aktuella undantaget är att minska kostnaderna för tjänsterna och göra dem mer tillgängliga för de enskilda som kan få del av dem (p. 30). Enligt domstolen kan det inte anses nödvändigt att tolka uttrycket "organisationer som är erkända som välgörenhetsorganisationer" i den aktuella artikeln särskilt restriktivt (p. 32). Vid bedömningen bör bl.a. beaktas om det föreligger särskilda bestämmelser, oavsett om dessa är nationella eller regionala, om de finns i lagar eller andra författningar, om de är förvaltningsrättsliga, skatterättsliga eller socialförsäkringsrättsliga. Vidare skall beaktas om verksamheten är av allmännyttig karaktär, om andra skattskyldiga som bedriver likadan verksamhet redan har erhållit ett liknade erkännande som välgörenhetsorganisation och om de aktuella kostnaderna eventuellt till stor del bårs av sjukkassor eller av andra socialförsäkringsorgan (p. 53). Av betydelse vid bedömningen synes också vara om aktuella organisationer underställs villkor och kontroller från de behöriga myndigheternas sida i form av registrering, inspektioner och normer avseende såväl inrättningarna som de styrande personernas kvalifikationer (jfr p. 57). - Av den praxis som finns rörande tillämpningen av undantaget för social omsorg framgår att avgörande vid bedömningen är tjänstens natur och att därvid förekomsten av individuell behovsprövning är ett betydelsefullt moment som talar för att fråga är om social omsorg. Av handlingarna i förevarande ärende framgår att bolagets uppdragsgivare oftast är kommuners socialförvaltningar. När. Kriminalvårdsstyrelsen är uppdragsgivare planeras i allmänhet vård och behandling av klienten i samråd med de sociala myndigheterna i dennes hemortskommun. För att bedriva sådan behandlingsverksamhet som det är fråga om i ärendet krävs tillstånd av länsstyrelsen. Tillsyn över verksamheten utövas såväl av den kommun där behandlingshemmet finns som av länsstyrelsen och genomförs bl.a. i form av besök och inspektioner. - Den kontraktsvård som bolaget bedriver enligt avtal med Kriminalvårdsstyrelsen utgår från en individuell behovsprövning och har sådan anknytning till en offentligrättslig reglering som krävs för att tjänsterna skall anses utgöra social omsorg enligt 3 kap. 7 § ML. Den bedrivs även i övrigt i överensstämmelse med de kriterier som uppställs för att en verksamhet skall undantas från skatteplikt enligt artikel 13 A.1 g i det sjätte mervärdesskattedirektivet. - Med hänsyn till svaret på fråga 1 förfaller fråga 2. - Skatteverket överklagade och yrkade att förhandsbeskedet skulle fastställas. - Behandlingshemmet Ulfshyttan AB förklarade sig inte ha något ytterligare att anföra. - Regeringsrätten (2006-06-07, Billum, Sandström, Kindlund, Lundin, Brickman): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten gör samma bedömning som Skatterättsnämnden. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked. (fd II 2006-05-17, Norling)