RÅ 2006:25

Skattemyndigheten beslutade år 2001 genom eftertaxering att inte medge Moderna Försäkringar AB (bolaget) kostnadsavdrag för ingående mervärdesskatt med 3 878 295 kr med följande motivering. Efter en dom i länsrätten den 4 januari 2000 har skattemyndigheten återbetalat ingående mervärdesskatt med 3 878 295 kr avseende perioden januari-oktober 1995. Beslutet grundas på en dom i Regeringsrätten den 16 november 1999, RÅ 1999 not. 245. Bolaget har i sin redovisning för räkenskapsåret 1995 omkostnadsfört det belopp som genom domen i Regeringsrätten har förklarats vara avdragsgillt som ingående mervärdesskatt. Bolaget har emellertid inte i deklarationen vid 1996 års taxering återlagt det kostnadsförda beloppet. Det återbetalda beloppet har av bolaget behandlats som en intäkt i rörelsen och ingår i resultatet för år 2000. Beloppet kommer därmed enligt bolaget att ingå i bolagets resultat i deklarationen 2001. Enligt skattemyndighetens uppfattning skall resultatet justeras för det beskattningsår då mervärdesskatten har felredovisats, dvs. räkenskapsåret 1995. Att bolaget till följd av återbetalningen intäktsfört beloppet i redovisningen år 2000 ändrar inte detta faktum. Då bolaget inte har rätt till avdrag för det tidigare kostnadsförda beloppet vid 1996 års taxering är återbetalningen under år 2000 inte någon skattepliktig inkomst vid 2001 års taxering. Någon risk för att samma belopp skall beskattas två gånger finns således inte. Den ingående mervärdesskatt som nu är aktuell har inte varit avdragsgill vid 1996 års taxering och bolaget har därför lämnat en objektivt sett oriktig uppgift när det yrkat avdrag för beloppet i sin deklaration. Den omständigheten att bolaget vid tidpunkten för deklarationens upprättande kan ha haft anledning att tro att avdraget var riktigt ger inte anledning till någon annan bedömning. Det finns således förutsättningar för eftertaxering.

Bolaget överklagade hos Länsrätten i Göteborg och yrkade att skattemyndighetens beslut om eftertaxering skulle undanröjas samt att bolaget skulle beviljas ersättning för sina kostnader hos skattemyndigheten. Skulle länsrätten anse att bolaget hade lämnat en oriktig uppgift måste det anses vara uppenbart oskäligt att eftertaxera bolaget med hänsyn till omständigheterna i målet. Som grund för sitt yrkande i taxeringsfrågan anförde bolaget bl. a. följande. Skattemyndighetens påstående att en rättelse måste ske det år då det felaktiga avdraget har gjorts är inte korrekt. Om den skattskyldige uttryckligen begär att rättelsen skall göras ett annat år skall detta normalt beaktas av skattemyndigheten. Rätten till återbetalning av den aktuella mervärdesskatten var inte känd vid 1995 års bokslut utan möjliggjordes först genom Regeringsrättens dom i november 1999. Bolaget har följt såväl skattemyndighetens som Riksskatteverkets, RSV:s, uppfattning i frågan som gällde när kostnadsavdraget gjordes. Avdraget var därmed inte felaktigt vid den tidpunkt då det gjordes. Någon oriktig uppgift kan därför inte ha lämnats i samband med avgivandet av 1996 års deklaration. Bolaget har inte heller senare lämnat någon oriktig uppgift. Ett yrkande om avdrag vid taxeringen 1996 kan inte övergå till att bli en oriktig uppgift genom händelser som inträffar först flera år senare utan måste bedömas utifrån vad som var den allmänna uppfattningen och skattemyndighetens inställning vid den tidpunkt när uppgiften lämnades. Skattemyndighetens inställning strider också mot det allmänna rättsmedvetandet. Bolagets agerande följer helt skattemyndighetens uppfattning i frågan. Även utan en särskild upplysning om att den aktuella mervärdesskatten hade kostnadsförts borde det ha varit uppenbart att mervärdesskatten hade tagits upp som en kostnad. För de företag som saknar rätt till avdrag för ingående skatt är det en självklarhet att skatten på driftutgifter hanteras som en kostnad i verksamheten. Skattemyndigheten har i varje fall genom bolagets begäran om omprövning 1998 fått klart för sig att den aktuella skatten kostnadsförts vid 1996 års taxering. Skattemyndigheten anser att tidsaspekten för att bedöma skäligheten av en eftertaxering är av underordnad betydelse. Av prop. 1991/92:43 s. 91 framgår dock att vid bedömningen av skäligheten att fatta ett eftertaxeringsbeslut är tidsaspekten viktig. Har den skattskyldige på goda grunder trott sig ha lämnat tillräckliga uppgifter och dessutom haft anledning att tro att skattemyndighetens beslut varit riktigt och kanske företagit andra dispositioner, kan det vara oskäligt att eftertaxera. Det kan även te sig oskäligt om den oriktiga uppgiften rör en komplicerad eller en ovanlig frågeställning eller om det är omständigheter som rör den skattskyldige själv. I Handledning för mervärdesskatteförfarandet 2000 s. 325 har RSV bl.a. lämnat exempel på situationer där efterbeskattning bör underlåtas, varav framgår att tidsaspekten, i motsats till vad skattemyndigheten anför, är av avgörande betydelse. En oriktig uppgift måste bedömas utifrån vad som var den allmänna uppfattningen och skattemyndighetens inställning vid den tidpunkt när uppgiften lämnades. Det förefaller främmande för svensk rättstradition att ett handlande i enlighet med skattemyndighetens önskemål skall kunna leda till beskattning genom eftertaxering. En grundläggande förutsättning för att oriktig uppgift skall anses föreligga är att frågans rättsliga bedömning för skattemyndigheten inte i något avseende är föremål för tveksamhet. I sammanhanget kan jämförelse göras med vad som sägs i Handledning för mervärdesskatteförfarandet 2002 s. 136-137. Det kan påpekas att RSV skrev till samtliga skattemyndigheter den 1 april 1998 efter prejudikatsmålets avgörande i kammarrätten och uppmanade dessa att inte följa kammarrättens dom utan avvakta Regeringsrättens prövning. Det rör sig således här om en komplicerad frågeställning där RSV uppenbarligen inte accepterade kammarrättens dom. Under föreliggande omständigheter kan en oriktig uppgift inte anses föreligga vid 1996 års taxering. Bolaget åberopar vidare RSV:s skrivelse den 10 december 2002 gällande ändringar i efterhand av redovisat resultat av näringsverksamhet vid taxeringen, dnr 10086-02/100. I avsnitt 4.3.2. anges bl.a. följande. "Eftersom den senare återbetalda mervärdesskatten ska ses som en skattepliktig intäkt finns det ingen anledning att korrigera inkomsttaxeringen för det år då avdraget motsvarande felredovisad mervärdesskatt medgavs. Det finns därför heller inget behov av att hålla den taxeringen öppen genom ett överklagande från skattemyndighetens sida."

Länsrätten höll muntlig förhandling i målet.

Bolaget tillade vid förhandlingen bl.a. följande. Vid taxeringen 1996 var det okänt för bolaget att frågan skulle hanteras på annat sätt än bolaget gjorde. Det var ett normalt avdrag och inte något extraordinärt avdrag som det funnits anledning att upplysa om i deklarationen. Bolaget har bara följt RSV:s rekommendation. För att uppgiften skall bedömas som oriktig krävs det någon aktiv oriktig åtgärd. Det vore konstigt om ett fel i mervärdesskattelagen skulle medföra eftertaxering av bolaget. Det finns skattemyndigheter som tidigare i liknade fall där justering av mervärdesskatten föranlett konsekvensändringar av inkomsttaxeringen, istället för att göra en justering för det aktuella året har accepterat en justering av ett resultatkonto för ett senare år. För bolagets del innebär en eftertaxering 1996 att man måste riva upp bokslut sex år tillbaka i tiden. Beträffande de domar från länsrätterna i Stockholm och Göteborg, som inneburit att skattemyndighetens eftertaxeringar inte har ändrats, kan nämnas att det i dessa fall varit fråga om oerhört slarviga utredningar som låg till grund för besluten. Man har inte beaktat hur det enskilda bolaget har hanterat ändringen av bokslut. RSV:s skrivelse är inte heller omnämnd i dessa domar. - Bolaget yrkade slutligen ersättning för kostnader i länsrätten.

Skattemyndigheten anförde vid förhandlingen i huvudsak följande. Myndigheten vidhåller att bolaget har lämnat en oriktig uppgift i deklarationen. Det rör sig om ett felaktigt yrkat avdrag som måste korrigeras för det år avdraget gjordes. Eftertaxering är inte en sanktion utan en rättelse av ett felaktigt beslut, som innebär att den skattskyldige i efterhand påförs den skatt han borde ha påförts vid ett tidigare tillfälle. När det gäller RSV:s skrivelse 2002-12-10, dnr 10086-02/100, kan sägas att RSV enligt uppgift från en processförare vid RSV inte har ändrat uppfattning i frågan vilket år en justering skall ske. Eftersom bolaget inte har haft rätt till avdrag för det vid 1996 års taxering kostnadsförda beloppet blir återbetalningen av beloppet under 2000 inte någon skattepliktig intäkt vid 2001 års taxering. Skattemyndigheten har justerat bolagets intäktsredovisning avseende 2001 års taxering i enlighet härmed.

Bolaget överklagade och yrkade att Regeringsrätten skulle undanröja kammarrättens dom då oriktig uppgift inte förelegat och därmed inte heller förutsättning för eftertaxering. Bolaget anförde bl.a. följande. Vinner kammarrättens dom laga kraft skulle det innebära ett allvarligt hot och åsidosättande av den svenska rättssäkerheten. Hela deklarationsförfarandet skulle kännetecknas av stor ovisshet för den skattskyldige då Skatteverket skulle ha rätt att i efterhand riva upp gamla taxeringar. Detta trots att den skattskyldige följt den uppfattning som Skatteverket förespråkat och som gällt vid deklarationens avlämnande men rättspraxis senare ändras i efterhand. Avgörande för att bedöma om oriktig uppgift föreligger måste vara förutsättningarna vid deklarationens avlämnande. Såväl Skatteverket, länsrätten som kammarrätten hävdar att grunden för den oriktiga uppgiften är att "dubbelavdrag" uppkommit och detta i sig anses som oskäligt. Bolaget hävdar med bestämdhet att något "dubbelavdrag" inte skulle ha uppkommit eftersom korrigeringen av mervärdesskatten i inkomstskattehänseende redan beaktats vid taxeringen år 2001, dvs. innan Skatteverket påbörjade sin utredning i frågan. Bolaget har följt den praxis som tidigare gällt och som enligt Riksskatteverkets skrivelse dnr 10086-02/100 alltjämt gäller för rättelse i inkomstskattehänseende föranledd av ändrad mervärdesskatteredovisning. Skatteverkets påstående att rätt år för justering av inkomsttaxeringen alltid är det år som felredovisning skett är inte korrekt. Det framgår klart av Riksskatteverkets skrivelser dnr 3287-97/900 och dnr 10086-02/100 samt Handledning för mervärdesskatteförfarandet 2004 att korrigering mycket väl kan ske i inkomstskattehänseende det år då mervärdesskatten faktiskt justeras. -Bolaget yrkade vidare ersättning för kostnader.

Skatteverket bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. följande. Regeringsrätten har i RÅ 1999 not. 245 slagit fast att 10 kap. 11 § ML i dess lydelse i SFS 1994:1798, medför en rätt till återbetalning vid omsättning av finansiella tjänster till privata personer. Regeringsrättens dom innebär inte någon ändring av praxis utan enbart ett klarläggande av det rättsläge som gällde före den 1 november 1995. Regeringsrätten har således slagit fast vad som var gällande rätt redan när bolaget lämnade sin självdeklaration 1996. Det yrkade avdraget stred därför redan vid deklarationstillfället mot gällande rätt. Det saknar i sammanhanget betydelse vilken uppfattning Riksskatteverket, skattemyndigheten eller bolaget hade i frågan när avdraget gjordes. Det saknar också betydelse om utgången i målet föranleddes av en felaktig implementering av ett EG-direktiv eller av något annat skäl. Objektivt sett har bolaget lämnat en oriktig uppgift. En skattskyldigs redovisning skall ligga till grund för beskattningen om den inte strider mot god redovisningssed eller särskild bestämmelse i skatteförfattningarna. Om god redovisningssed ger utrymme för olika alternativ skall beskattningen grundas på det av den skattskyldige valda alternativet (jfr RÅ 1999 ref. 32). Skulle redovisningen strida mot en särskild bestämmelse i skatteförfattningarna finns det ingen valmöjlighet för den skattskyldige utan då gäller beskattningsbestämmelsen. I en sådan situation saknar således den faktiska redovisningen, även om den skulle vara i överensstämmelse med god redovisningssed, betydelse. När det gäller frågan om ett belopp över huvud taget är skattepliktigt eller avdragsgillt finns det ingen koppling till redovisningen. Har således en skattefri intäkt eller en icke avdragsgill kostnad bokförts skall, vid bedömningen av vilket år som är rätt beskattningsår, bortses från den skattskyldiges redovisning och beskattningen ske med utgångspunkt i skattereglerna. Av 20 § andra stycket KL framgår att avdrag vid inkomsttaxeringen inte får göras för ingående skatt enligt ML för vilken det finns rätt till återbetalning enligt 10 kap. ML. Om ingående mervärdesskatt ändå har tagits med som en kostnad i redovisningen skall avdrag för denna vägras. Enligt Skatteverkets uppfattning saknar det betydelse när i tiden en sådan rättelse sker. Rätt år för justering av inkomsttaxeringen är alltid det år som felredovisningen skett. Det är därför, enligt verkets uppfattning, inte möjligt att av praktiska skäl justera inkomsttaxeringen ett annat år. Enligt Skatteverkets uppfattning skall inkomsten i nu aktuellt fall justeras för det beskattningsår som felredovisningen skett. Stöd för denna uppfattning finns bl.a. i RÅ 1986 not. 931 och RÅ 1989 not. 50. Vad gäller förutsättningar för eftertaxering har bolaget inte lämnat några upplysningar om det aktuella avdraget i sin självdeklaration. Genom att bolaget har gjort avdrag för ingående mervärdesskatt för vilken bolaget hade rätt till återbetalning enligt 10 kap. ML har bolaget objektivt sett lämnat en oriktig uppgift. Att rättsläget stod klart först efter Regeringsrättens dom 1999 saknar i detta avseende betydelse.

Regeringsrätten (2006-04-26, Billum, Stävberg, Kindlund, Lundin, Brickman) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. Enligt 4 kap. 16 § TL får eftertaxering ske om den skattskyldige i självdeklarationen eller på annat sätt under förfarandet lämnat oriktig uppgift till ledning för taxeringen och den oriktiga uppgiften medfört att ett taxeringsbeslut avseende den skattskyldige eller hans make, eller, i fråga om förmögenhetsskatt, person som sambeskattas med honom blivit felaktigt eller inte fattats.

Av Regeringsrättens avgörande RÅ 1999 not. 245 framgår att rätt till återbetalning av mervärdesskatt under vissa förutsättningar förelåg enligt den lydelse av 10 kap. 11 § ML som gällde fram till den 1 november 1995. Bolaget, som vid deklarationen 1996 omkostnadsfört sådan mervärdesskatt, begärde och fick år 2000 återbetalning av beloppet. Den återbetalda skatten intäktsfördes samma år och påverkade resultatet vid taxeringen 2001.

Frågan i målet gäller om bolaget lämnat oriktig uppgift till ledning för taxeringen 1996 och om denna i så fall medfört att taxeringsbeslutet för nämnda år blivit felaktigt.

Genom Regeringsrättens ovannämnda avgörande klargjordes att den aktuella bestämmelsen i ML var att tolka enligt sin ordalydelse med bortseende från lagstiftarens tydliga avsikt att uppnå överensstämmelse med en på annat sätt utformad artikel i EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv (77/388/EEG). Regeringsrättens avgörande innebar att den omkostnadsföring av mervärdesskatten som bolaget redovisat i sin deklaration 1996 i och för sig varit felaktig. Bolaget skulle inte ha gjort något sådant avdrag utan i stället ha begärt återbetalning av mervärdesskatten. Bolaget får sålunda anses ha lämnat en oriktig uppgift till ledning för 1996 års taxering.

Före Regeringsrättens avgörande synes emellertid den förhärskande uppfattningen - även hos dåvarande Riksskatteverket - ha varit att den aktuella bestämmelsen i ML skulle tolkas i enlighet med EG-rätten och med vad som klart framgick av förarbetena. Bolagets deklaration 1996 var utformad i enlighet härmed. Oavsett om bolaget lämnat särskilda upplysningar om avdraget måste antas att taxeringsbeslutet skulle ha blivit detsamma som det som skattemyndigheten fattade på grundval av den av bolaget lämnade uppgiften. Det står därför klart att bolagets uppgift inte har medfört att taxeringsbeslutet blivit felaktigt.

Också den omständigheten att bolaget intäktsredovisat mervärdesskatten när den väl återbetalats, dvs. år 2000, talar mot att det skulle föreligga förutsättningar för eftertaxering för 1996 på grund av det avdrag bolaget då trott sig ha rätt att göra. Något formellt hinder för att korrigera ett fel som uppkommit på nu angivet sätt synes nämligen inte föreligga. Denna bedömning har numera godtagits av Skatteverket (se Handledning för sambandet mellan redovisning och beskattning 2005, avsnitt 2.3.5).

Den uppgift bolaget lämnat inför 1996 års taxering kan på grund av det anförda inte anses ha medfört ett felaktigt taxeringsbeslut. Det saknas därför grund att eftertaxera bolaget. Överklagandet skall alltså bifallas.