RÅ 2008:48

Domskäl

Länsrätten i Blekinge län (2003-05-22, ordförande von Zweibergk) yttrade, efter att bl.a. ha redogjort för utredningen i målet samt bestämmelserna i 82 och 88 §§tullagen: Länsrätten gör följande bedömning. - I målet har framkommit att bolaget i sin tulldeklaration lämnat en felaktig uppgift avseende ursprungslandet på ett antal partier importerad ståltråd. Bolaget har även angivit ett felaktigt statistiskt nummer på partierna. På grund av dessa felaktiga uppgifter har bolaget åtnjutit befrielse från tullavgifter. Grund för att påföra tulltillägg i enlighet med 82 § tullagen föreligger därmed. Frågan är om det föreligger sådana omständigheter att det påförda tulltillägget helt eller delvis skall efterges. Bolaget är ett bolag som yrkesmässigt importerar ståltråd. Bolaget bör därför vara väl förtroget med de regler som måste iakttas för en korrekt statistisk klassificering. Skäl för att på denna grund efterge tulltillägget föreligger därför inte. Länsrätten finner inte heller vad bolaget anfört - beträffande att bolaget varit i god tro gällande ursprungslandet på partierna - kan utgöra någon ursäktande omständighet eller gör det uppenbart oskäligt att ta ut tulltillägg. Inte heller i övrigt föreligger skäl för befrielse från tulltillägget. Överklagandet skall därför avslås. - Länsrätten avslår överklagandet.

Bolaget fullföljde sin talan hos kammarrätten.

Tullverket bestred bifall till överklagandet.

Kammarrätten i Jönköping (2005-12-07, Falkelius, Ramberg, Lindvall, referent) yttrade, efter att ha återgett innehållet i artiklarna 220.1, 218.3 och 219 i rådets förordning (EEG) nr 2913/92 av den 12 oktober 1992 om inrättande av en tullkodex för gemenskapen: Såvitt gäller tulltillägg och andra sanktionsavgifter har överlämnats till de enskilda medlemsländerna att utfärda närmare bestämmelser härom. För Sveriges del återfinns sådana bestämmelser i bl.a. tullagen. - Gällande tullag (2000:1281) trädde i kraft den 1 januari 2001. Av övergångsbestämmelser till lagen framgår att för sådana varor som har eller borde ha deklarerats för övergång till fri omsättning före ikraftträdandet, skall bestämmelser i den äldre tullagen (1994:1550) tillämpas. De nu aktuella varorna har importerats under tiden november 1999 - november 2000. Den äldre tullagen är följaktligen tillämplig i målet. - Av 1 § andra stycket tullagen framgår att lagen innehåller kompletterande bestämmelser till rådets förordning (EEG) nr 2913/92 - tullkodexen. - I 94 § i tullagen anges att om betalningsskyldighet för tull inte längre kan åläggas, får Tullverket inte påföra tulltillägg på beloppet. - I förarbetena till bestämmelserna om tulltillägg uttalas att föreskrifterna om sanktionsavgifter på tullområdet "bör utformas i så nära överensstämmelse som möjligt med bestämmelserna om skatte- och avgiftstillägg." (se prop. 1985/86:41 s. 14 ff. och prop. 2002/03:106 s. 193.). - I 5 kap. 18 § taxeringslagen (1990:324) anges att beslut om skattetillägg vid eftertaxering skall meddelas samtidigt med beslutet i omprövningsärendet. - Tullverket har den 28 oktober 2002 fattat beslut om att påföra bolaget ytterligare tullbelopp. Härefter har verket, genom ett nytt beslut den 29 november samma år, fattat beslut om att också påföra bolaget tulltillägg. - En första fråga som inställer sig i målet är om det senare beslutet har fattas inom den tidsfrist som gäller för ett sådant beslut. I denna fråga gör kammarrätten följande bedömning. - Av art. 218.3, 219 och 220.1 i tullkodexen framgår att beslut om tull skall fattas inom två dagar från det att vederbörande myndighet får kännedom om omständigheter som utgör grund för påförande av ytterligare tull. Tidsfristen får förlängas, bl.a. av skäl som hänför sig till medlemsstaternas administrativa organisation på tullområdet. Tidsfristen skall dock inte sträckas ut längre än till 14 dagar. I fall av force majeure eller vid andra oförutsebara omständigheter gäller dock inte de nyss angivna tidsfristerna. - En tidsfrist om 14 dagar från det att kännedom föreligger om ett visst förhållande som föranleder att ytterligare tull skall tas ut till dess beslut härom är fattat, torde regelmässigt komma till utnyttjande i praktiken och kan också godtas med hänsyn bl.a. till den svenska administrativa organisationen på tullområdet. I målet har inte påståtts och framgår inte heller av omständigheterna att någon forcemajeureliknande situation varit för handen i de nu aktuella tullärendena. - De i tullkodexen angivna tidsfristerna omfattar de grundläggande besluten om tullskuld. - Enligt kammarrättens mening talar helt övervägande skäl för att bestämmelsen i 94 § tullagen, mot bakgrund av de mycket klara förarbetsuttalanden som gjorts om att avsikten är att ordningen för tulltillägg så nära som möjligt skall överensstämma med den som gäller för skattetillägg, skall förstås så att tulltillägg, i förekommande fall, måste beslutas samtidigt med beslut om tull eller beslut om tillkommande tull. Den utsträckta tidsfristen om 14 dagar från det att myndigheten har möjlighet att beräkna vilket ytterligare belopp som skall utkrävas till dess beslut fattas, avser enbart beslutet om tull. Någon ny eller förlängd tidsfrist inom vilken det skulle vara möjligt att fatta beslut om tulltillägg finns inte. - Mot bakgrund av vad som nu anförts finner kammarrätten att Tullverket saknat laga stöd för att genom beslut den 29 november 2002 påföra bolaget tulltillägg. Länsrättens dom och Tullverket beslut skall därför undanröjas. - Kammarrätten undanröjer länsrättens dom och Tullverkets beslut den 29 november 2002.

Allmänna ombudet vid Tullverket (AO) överklagade hos Regeringsrätten och yrkade i första hand att kammarrättens dom skulle undanröjas och att länsrättens dom skulle fastställas. I andra hand yrkade AO att kammarrättens dom skulle undanröjas och att målet skulle återförvisas till kammarrätten för ny prövning. Till stöd för sin talan anförde AO bl.a. följande. Ett omprövningsbeslut avseende tull som är till nackdel för gäldenären kan meddelas inom tre år från den dag då tullskulden uppkom. Tulltillägg på ett tullbelopp kan påföras så länge som betalningsskyldighet för tull kan åläggas. Någon bestämmelse som innebär att tulltilläggsbeslutet måste fattas samtidigt med omprövningsbeslutet finns inte. Det finns inte heller skäl att göra en analogi från taxeringslagen till tullverksamheten. Beslut enligt 5 kap. 18 § taxeringslagen synes innebära beslut om eftertaxering. I Tullverkets verksamhet förekommer inte begreppet taxeringsår. Något institut motsvarande eftertaxering finns inte heller längre i den svenska tullagstiftningen. Ett ytterligare skäl mot att göra en analogi i det aktuella målet är att nämnda bestämmelse i taxeringslagen avser skattetillägg som beslutas till följd av att det lämnats en oriktig uppgift i ett omprövningsärende. I det aktuella ärendet hos Tullverket var det inte fråga om oriktig uppgift i ett omprövningsärende. Omprövningsärendet har i stället föranletts av att det lämnats oriktiga uppgifter i tulldeklarationer vid respektive importtillfälle.

Bolaget bestred bifall till överklagandet.

Regeringsrätten (2008-11-03, Nord, Stävberg, Kindlund, Fernlund, Stenman) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. Sedan Sveriges medlemskap i EU finns de grundläggande föreskrifterna på tullområdet inom EG:s regelverk, främst i rådets förordning (EEG) 2913/92 av den 12 oktober 1992 om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen (tullkodexen). Den svenska tullagstiftningen utgör härvid ett komplement till gemenskapsrätten. Sanktionsavgifter i form av tulltillägg m.m. är ett område som hör till den nationella kompetensen och har överlämnats till medlemsstaterna att utfärda närmare bestämmelser om.

Nu gällande tullag (2000:1281) trädde i kraft den 1 januari 2001 då den äldre tullagen (1994:1550) upphörde att gälla. Enligt övergångsbestämmelserna ska dock den upphävda tullagen fortfarande tillämpas i fråga om varor som har eller borde ha deklarerats för övergång till fri omsättning före ikraftträdandet. I 1994 års tullag finns bestämmelser om tulltillägg i 82-86 §§ samt 88-95 §§. I 94 § föreskrivs att om betalningsskyldighet för tull inte längre kan åläggas, får Tullverket inte påföra tulltillägg på beloppet.

Av handlingarna i målet framgår bl.a. följande. Bolaget har deklarerat import av ståltråd från Förenade Arabemiraten vid sju olika tillfällen under perioden november 1999 - november 2000. Genom omprövningsbeslut den 28 oktober 2002 har Tullverket påfört bolaget ytterligare tull och utjämningstull med sammanlagt 925 141 kr och ytterligare mervärdesskatt med 231 286 kr. Tullverket har därefter i beslut daterat den 29 november 2002 påfört bolaget tulltillägg med sammanlagt 153 629 kr. Detta beslut var hänförligt till fem av de gjorda importerna under perioden. Enligt Tullverket hade bolaget lämnat oriktiga uppgifter i tulldeklarationerna genom att ange felaktigt statistiskt nummer samt felaktigt ursprungsland.

Regeringsrätten gör följande bedömning.

Huvudfrågan i målet är om det har funnits tidsmässiga förutsättningar för Tullverket att besluta om tulltillägg.

Som framgår av 94 § i 1994 års tullag är en grundförutsättning för att tulltillägg ska kunna påföras att betalningsskyldighet för tullskuld kan åläggas den enskilde. Regler om uppkomst av tullskuld samt betalningsskyldighet för tull (uppbörd av tull) finns i gemenskapsrätten. Trots att frågor om tulltillägg hör till den nationella kompetensen är således gemenskapsrättens reglering av betydelse i målet.

Uppkomsten av en tullskuld regleras i artiklarna 201-216 tullkodexen. En tullskuld vid import när tullpliktiga varor övergår till fri omsättning uppkommer vid den tidpunkt då tulldeklarationen tas emot (artikel 201 tullkodexen).

Vad gäller reglerna om uppbörd av tullskuld enligt tullkodexen kan i korthet följande sägas. I kapitel 3, avsnitt 1, finns bestämmelser om bokföring och underrättelse om tullbelopp till gäldenären. EG-domstolen har uttalat (dom den 7 september 1999 i mål nr C-61/98 p. 34) att det enda syftet med fristerna för bokföring är att säkerställa att den tekniska hanteringen av förvaltningsmyndigheternas bokföring av import- och exporttullar sker snabbt och på ett enhetligt sätt. Tullmyndigheternas underlåtenhet att iaktta dessa frister kan medföra att den berörda medlemsstaten måste betala dröjsmålsränta till gemenskaperna, eftersom dessa belopp utgör gemenskapens egna medel (jfr också EG-domstolens dom den 23 februari 2006 i mål nr C-201/04 p. 48). Detta innebär enligt domstolen emellertid inte att tullskulden inte kan drivas in eller att dessa myndigheter förlorar rätten att uppbära tull i efterhand.

I artikel 221 tullkodexen finns bestämmelser om underrättelse om tullbelopp. Där anges att gäldenären på lämpligt sätt ska underrättas om tullbeloppet så snart detta har bokförts. Vidare framgår att underrättelsen till gäldenären inte får ske senare än tre år efter den dag då tullskulden uppkom. Vad gäller innebörden av denna regel har EG- domstolen uttalat (dom den 23 februari 2006 i mål nr C-201/04 p. 42) att uppbördsförfarandet för en tullskuld inte kan företas efter utgången av treårsfristen, vilket innebär att skulden preskriberats och således upphört.

Av det ovan anförda framgår att reglerna om bokföring i tullkodexen inte har någon direkt betydelse för frågan om gäldenärens betalningsskyldighet, till skillnad mot den treåriga fristen för underrättelse om tullskulden.

Mot bakgrund av vad som anges i artikel 201 tullkodexen kan de i målet aktuella tullskulderna tidigast anses ha uppkommit när respektive deklaration mottogs av Tullverket. Enligt vad som framgår av handlingarna i målet har bolaget deklarerat importen via elektroniska deklarationer som mottogs av Tullverket under perioden den 9 december 1999 - den 7 november 2000. Eftersom Tullverket påfört bolaget tulltilläggen genom beslut den 29 november 2002 har således tulltilläggen påförts innan den treåriga preskriptionstiden för respektive tullskuld löpt ut.

En ytterligare fråga i målet är om det dessutom krävs, som kammarrätten funnit, att beslutet om tulltillägg måste fattas samtidigt som beslutet om tillkommande tull. Någon uttrycklig bestämmelse härom finns inte i 1994 års tullag. Enligt kammarrätten finns det dock stöd för ett sådant krav i förarbetsuttalanden samt stadgandet i 5 kap. 18 § taxeringslagen.

Beträffande påförandet av skattetillägg enligt taxeringslagen gäller i huvudsak följande. I 1 kap. 1 § andra stycket taxeringslagen anges att lagen även gäller vid handläggning av ärenden om skattetillägg, om inte annat följer av 5 kap. I princip innebär detta att beslut om påförande av skattetillägg kan fattas och omprövas till den skattskyldiges nackdel inom ett år efter taxeringsåret. Beslut om påförande av skattetillägg som fattas inom denna period behöver inte fattas samtidigt med ett taxeringsbeslut (prop. 1989/90:74 s. 411). Vad avser beslut om skattetillägg efter denna tid följer av den särreglering om särskilda avgifter som finns i 5 kap.taxeringslagen och som sedan den 1 januari 2003 finns i 16-19 §§, att beslut om eftertaxering inte får avse enbart skattetillägg.

I förarbetena har visserligen uttalats att bestämmelserna om tulltillägg bör utformas i så nära överensstämmelse som möjligt med bestämmelserna om skattetillägg (prop. 1985/86:41 s. 17 och prop. 2002/03:106 s. 195). Reglerna om särskilda avgifter i tullagstiftningen är i stort uppbyggda på samma sätt som i taxeringslagen. Däremot finns det väsentliga skillnader vad gäller förfarandereglerna. Det finns t.ex. varken i 1994 års tullag eller i nu gällande tullag bestämmelser som motsvarar taxeringslagens regler om eftertaxering. Inom tullverksamheten finns inte heller begreppet taxeringsår. Sammantaget finner Regeringsrätten att skillnaderna mellan förfarandereglerna för taxering och för tullverksamhet är så betydande att det i avsaknad av en uttrycklig reglering inte finns stöd för att beslut om tulltillägg måste fattas samtidigt som beslut om tull.

Huruvida övriga förutsättningar för att bolaget ska påföras tulltillägg samt om skäl för hel eller delvis befrielse är för handen har inte prövats av kammarrätten. Målet ska därför visas åter till kammarrätten för förnyad handläggning.

Domslut

Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten undanröjer kammarrättens dom samt visar målet åter till kammarrätten för ny handläggning.

Föredraget 2008-09-03, föredragande Rentrop, målnummer 734-06