RÅ 2009 not 111

Not 111. Överklagande av Sennberg AB ang. särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster samt skattetillägg. - Skatteverketbeslutade att för redovisningsperioderna maj - september 2003 påföra Sennheiser AB (sedermera Sennberg AB) särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster på ett underlag om 95 000 kr avseende oredovisad förmån av båt för styrelseordföranden/delägaren L.G. (äldre än 65 år) samt skattetillägg. - Bolaget överklagade beslutet. - Länsrätten i Stockholms län (2004-11-12, ordförande Lundholm) avslog överklagandet. Länsrätten fann att L.G. haft dispositionsrätt till båten och åberopade som grund för att ta ut särskild löneskatt bl.a. RÅ 2002 ref. 53 och uttalanden i prop. 1999/2000:15 (s. 59 f.). - Bolaget överklagade länsrättens dom och yrkade att skatt inte skulle tas ut. - Kammarrätten i Stockholm (2006-02-03, Nordlund, Sundlöf, Engquist, referent) avslog överklagandet och åberopade motsvarande skäl som länsrätten. - Bolaget fullföljde sin talan hos Regeringsrätten och anförde bl.a. följande. Skatteverket har inte visat att L.G. har varit verksam i bolaget vid sidan av sin roll som styrelseordförande. Trots detta anger verket att han varit verksam och utfört arbete för bolaget och koncernen där han är delägare. Vilket arbete han ska ha utfört anges inte. Under det aktuella året uppbar L.G. inte någon lön från bolaget, vilket visar att han inte hade någon anställning. Han kan därför inte anses ha varit arbetstagare utan endast uppdragstagare genom styrelseuppdraget. Då Skatteverket inte visat att L.G. haft ställning som arbetstagare saknas grund för att bolaget ska erlägga särskild löneskatt. Såvitt gäller frågan om båtförmån har underinstanserna påfört bolaget särskild löneskatt på grund av företagsledaren L.G:s dispositionsrätt till bolagets båt trots att det är ostridigt att varken han eller någon av hans anhöriga nyttjat båten sedan förvärvet år 1989. I målet är inte heller visat annat än att båten anskaffats för bolagets verksamhet. - Skatteverket bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. följande. L.G. har under året otvistigt varit företagsledare i ett fåmansföretag. Han har haft ett starkt ägarintresse och ett väsentligt inflytande i bolaget. Han har varit verksam i bolaget och haft funktioner där som styrelseordförande och firmatecknare. Dessa omständigheter utgör tillräcklig grund för att påföra särskild löneskatt på båtförmånen i enlighet med 1 § lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster. Om L.G. hade mottagit ett styrelsearvode eller lönebelopp hade detta utgjort underlag för särskild löneskatt. På motsvarande sätt är en skattepliktig förmån som L.G. får underlag för särskild löneskatt. Det saknas anledning att göra någon skillnad på om den som utfört arbetet i skatterättslig eller civilrättslig mening kan betecknas som arbetstagare eller uppdragstagare. Att mottagarens status som arbetstagare eller uppdragstagare skulle ha någon betydelse framgår inte av förarbetena till löneskattelagen och har såvitt känt aldrig tidigare ifrågasatts eller prövats av domstol. Det arbete L.G. utfört för bolaget och koncernen där han är delägare kvalificerar honom - i vart fall i skatte- och socialförsäkringsrättslig mening - som just arbetstagare. Detta bör gälla oavsett om han formellt har varit verksam som styrelseordförande eller utan formell titel. L.G. har haft ett avgörande inflytande i fråga om förvärvet och användningen av båten. Den har fortlöpande stått disponibel för privat användning. - Regeringsrätten (2009-06-23, Sandström, Brickman, Jermsten):Skälen för Regeringsrättens avgörande. Bolaget har påförts särskild löneskatt avseende båtförmån, värderad till 95 000 kr, för L.G. - Enligt 1 § löneskattelagen ska särskild löneskatt för varje år betalas bl.a. på lön eller annan ersättning till arbetstagare som vid årets ingång är 65 år eller äldre. - Frågan om en person ska anses som arbetstagare kan aktualiseras i olika sammanhang. Bedömningen kan skifta mellan olika rättsområden och den behöver inte heller vara densamma inom ett och samma rättsområde. Inom skatterätten kan det vidare, som Regeringsrätten konstaterade i RÅ 2001 not. 164, ofta vara oklart om en bestämmelse där uttrycken arbetsgivare och arbetstagare eller anställd används är tillämplig också i fråga om uppdragsgivare och uppdragstagare. - I det nämnda rättsfallet var fråga om en styrelseordförande i en bank (tidigare verkställande direktör i banken) var arbetstagare, vilket var en förutsättning för att banken skulle få avdrag för tryggande av utfästelse om pension till honom. Regeringsrätten konstaterade att den aktuella bestämmelsen - med hänsyn till bestämmelsens bakgrund och utformning - inte var avsedd att omfatta uppdragstagare. Enligt Regeringsrätten fick generellt sett styrelseledamöter, inklusive styrelsens ordförande, i denna sin egenskap anses som uppdragstagare. De speciella omständigheterna i målet - bl.a. ställningen som arbetande styrelseordförande med en arbetsinsats motsvarande minst 80 procent av heltidsarbete - motiverade dock bedömningen att tryggandet avsåg en arbetstagare. - Regeringsrätten finner inte att det som har upplysts om L.G:s arbetsuppgifter och om villkoren för hans verksamhet i bolaget kan medföra att han vid tillämpning av 1 § löneskattelagen ska anses vara arbetstagare. Han får i stället anses vara uppdragstagare. Den omständigheten att L.G. har ägarintressen i bolaget föranleder ingen annan bedömning. - Ersättningar till L.G. kan ändå träffas av den särskilda löneskatten förutsatt att uttrycket arbetstagare anses innefatta uppdragstagare. - Enligt 1 kap. 2 § andra stycket i den tidigare lagen (1981:691) om socialavgifter, GSAL, skulle som arbetsgivare anses bl.a. den som utgett sådan ersättning som enligt 3 kap. 2 § andra stycket lagen (1962:381) om allmän försäkring, AFL, var att hänföra till inkomst av anställning. Som sådan ersättning räknades enligt sistnämnda stycke ersättningar om minst 1 000 kr till uppdragstagare av olika slag och uppdragstagaren var då att anse som arbetstagare. Samtidigt hänvisades i 1 § tredje stycket löneskattelagen, såvitt gäller bestämmande av skatteunderlaget, till bl.a. 2 kap. 3 § GSAL som i sin tur hänvisade till 3 kap. 2 § andra stycket AFL. Regleringen i GSAL kunde anföras till stöd för tolkningen att begreppet arbetstagare i löneskattelagen skulle anses innefatta uppdragstagare. - När GSAL ersattes av socialavgiftslagen (2000:980), NSAL, slopades kopplingen till AFL och därmed också kopplingen mellan löneskattelagen och AFL. I NSAL används inte termen arbetsgivare - eller arbetstagare - utan det talas i stället om ”Den som utger avgiftspliktig ersättning …” (2 kap. 1 §). Införandet av NSAL föranledde bara ändringar av formell karaktär i löneskattelagen, bl.a. i hänvisningsbestämmelsen i 1 § tredje stycket. Med den nya regleringen i NSAL saknas stöd för att låta begreppet arbetstagare i löneskattelagen avse också uppdragstagare. - Det nu aktuella målet gäller en pålaga i form av en skatt på vissa ersättningar. Enligt lagtexten ska mottagaren vara arbetstagare. Det finns enligt Regeringsrättens mening inte grund för att - utan stöd i annan lagstiftning - ta ut skatt också på ersättningar till uppdragstagare. - På grund av det anförda ska särskild löneskatt inte betalas och skattetillägg inte tas ut. Överklagandet ska således bifallas. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten beslutar med bifall till överklagandet att underlaget för den särskilda löneskatten på vissa förvärvsinkomster ska sättas ned med 95 000 kr. - Regeringsråden Hamberg och Fernlund var av skiljaktig mening och anförde: Enligt den i målet tillämpliga lydelsen av 1 § första stycket löneskattelagen ska skatt betalas på lön eller annan ersättning bl.a. till arbetstagare som vid årets ingång är 65 år eller äldre. Underlaget för den aktuella löneskatten avser ersättning i form av båtförmån till L.G. som är styrelseordförande för Sennberg AB. En första fråga i målet är om en ersättning som utgått till ledamot av styrelsen i ett aktiebolag kan anses ha tillkommit en arbetstagare i den mening som avses i löneskattelagen. - Någon definition av begreppet arbetstagare finns inte i löneskattelagen. Inom skatterätten i övrigt förekommer heller inget enhetligt arbetstagarbegrepp. Om begreppet arbetstagare i en viss situation ska anses inkludera även vad som brukar betecknas uppdragstagare, exempelvis styrelseledamöter, får avgöras mot bakgrund av de aktuella bestämmelsernas bakgrund och utformning (jfr RÅ 2001 not. 164). - Av förarbetena till aktuella bestämmelser om socialavgifter och löneskatter kan utläsas att alla förvärvsinkomster ska beläggas med socialavgift eller motsvarande skatt. Därvid ska fulla avgifter i form av arbetsgivaravgifter och egenavgifter tas ut då inkomsten är förmånsgrundande. I andra fall beläggs förvärvsinkomster med en särskild löneskatt motsvarande skattedelen av socialavgifterna. När ett anställnings- eller uppdragsförhållande föreligger ska ersättningarna i avgiftshänseende behandlas som anställningsinkomster (prop. 1989/90:110 s. 370 ff., s. 751 ff.). - Bestämmelserna om löneskatt i löneskattelagen har således varit avsedda att utgöra ett komplement till bestämmelserna i NSAL om avgifter för finansiering av system för social trygghet. Socialavgifterna utgår för arbete i Sverige och avser löner, arvoden, förmåner och andra ersättningar för arbete, 2 kap. 4 och 10 §§ NSAL. Enligt dessa bestämmelser görs således ingen skillnad beroende på om ersättning utgår på grund av ett anställnings- eller ett uppdragsförhållande. Enligt 1 § tredje stycket löneskattelagen ska, vid bestämmande av skatteunderlaget, bl.a. de nämnda bestämmelserna i NSAL tillämpas. - Av bestämmelsernas sammanhang får därför anses framgå att särskild löneskatt inte ska tas ut enbart för ersättningar till vad som kan betecknas som arbetstagare i inskränkt betydelse, utan att lagstiftningen är generellt tillämplig för ersättningar som utgår för arbete. Även förmån som utgår till styrelseledamot omfattas således av underlaget för skatten. Med hänsyn till majoritetens bedömning i denna del saknas anledning att ta ställning till förmånsfrågan. (fd II 2009-05-27, Malmgren)