RÅ 2001 not 164

Avdrag medgavs sparbank för att trygga utfästelse om pension till arbetande styrelseordförande som tidigare varit vd i banken (förhandsbesked, inkomstskatt)

Not 164. Överklagande av Riksskatteverket av förhandsbesked ang. inkomstskatt. - I ansökan om förhandsbesked anförde Y. Sparbank och X. bl.a. följande. Sedan maj 1999 var X. verkställande direktör i Y. Sparbank (Banken). Befattningen omfattade heltid. - På grund därav har Banken för X:s pensionering erlagt premier för tjänstepensionsförsäkringar och dragit av dessa enligt anvisningspunkten 20 c till 23 § kommunalskattelagen i den lydelse lagrummet erhållit enligt SFS 1998:328; den nuvarande "huvudregeln". - Under våren 2000 har diskussioner förts om en stärkt roll för styrelse och arbetande styrelseordförande i Banken, bland annat innebärande att X. skulle frånträda sin befattning som verkställande direktör för att tillträda en befattning som arbetande styrelseordförande i Banken. Förslag därom antogs av Bankens styrelse den 19 april 2000. Valberedningen tog del av styrelsens förslag och beslöt den 20 april 2000 att föreslå sparbanksstämman att Bankens styrelseordförande skulle erhålla 80 procent av "nuvarande VD:s" (vid den tidpunkten X:s) lön och andra förmåner. Vid Bankens årsstämma den 4 maj 2000 fattades beslut i enlighet med detta och X. utsågs till styrelseledamot i Banken, varpå han vid styrelsemöte den 19 maj utsågs till arbetande styrelseordförande och det förslagna arvodet fastställdes. Ett i en promemoria den 18 maj lämnat förslag om att 80 procents tid av en heltid skulle krävas av ordföranden fastställdes också. - Som styrelseordförande är X. förhindrad att vara verkställande direktör i Banken, ävensom att ha annan befattning i denna. -Frågor som sökandena önskar få svar på genom förhandsbesked - Fråga 1: Erhåller Banken avdrag för att trygga utfästelse om pension gentemot X. enligt anvisningspunkterna 20 b-c till 23 § kommunalskattelagen ("huvudregeln") och motsvarande bestämmelser i den nya inkomstskattelagen, med underlaget för avdraget beräknat utifrån st. 2 i den nämnda anvisningspunkten 20 c och motsvarande bestämmelse i den nya inkomstskattelagen, på grundval av de ersättningar som X. erhåller från Banken för sitt styrelsearbete, vilka ersättningar för X. skatterättsligt kommer att utgöra inkomst av tjänst för honom och för Banken ingå i dess underlag för lagstadgade arbetsgivareavgifter. - Fråga 2: Erhåller X. privat, för den händelse svaret på fråga 1 skulle bli nekande, avdrag enligt anvisningspunkten 6 st. 2 b till 46 § kommunalskattelagen och enligt motsvarande bestämmelse i den nya inkomstskattelagen, med inräknande av ersättningar från styrelsearbetet i Banken i underlaget för avdraget. - Frågan förutsätter att X. under det kalenderår som taxeringen avser inte haft något pensionsintjänande som grundats på arbete för Banken eller för någon annan. Eftersom X. erhåller pensionsrätt genom Banken för år 2000 baserad på befattningen som verkställande direktör i Banken fram till inträdet i styrelsen den 4 maj 2000, blir frågan aktuell tidigast vid taxeringen 2002. - Skatterättsnämnden (2001-05-29, Wingren, Brydolf, Ståhl, Svensson, Tollerz, Virin): Fråga 1. Y. Sparbank har rätt till avdrag för att trygga utfästelse om pension för X. enligt bestämmelserna i punkt 20 b-c av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen (1928:370), KL. - Motivering - Fråga 1. X. var tidigare VD i Y. Sparbank. Han har nu frånträtt denna befattning för att i stället bli "arbetande" styrelseordförande i banken med 80 procent av den tidigare lönen och andra förmåner. Pensionsförmånerna, som är premierelaterade, skall dock ligga kvar på oförändrad nivå. - I punkt 20 b av anvisningarna till 23 § KL stadgas om arbetsgivares kostnader för att trygga utfästelse om pension till arbetstagare. Frågan är om banken skall betraktas som arbetsgivare till X. i ovan nämnda hänseende. - Inom skatterätten saknas en självständig definition av arbetsgivar- respektive arbetstagarbegreppet utan tillämpningen av begreppen aktualiseras främst inom arbetsrätten. Utvecklingen har medfört att begreppen har förändrats under tidens gång. Vidare påverkas begreppen av syftet med den lagstiftning som skall tillämpas (se SOU 1993:32 s. 216 ff.). - Anledning saknas att i förevarande sammanhang tolka begreppet snävt sett mot bakgrund av att syftet med reglerna om avdrag för pensionsutfästelse är att ge pensionsskydd. Med hänsyn härtill och till X:s arbetsuppgifter får Y. Sparbank i detta sammanhang ses som X:s arbetsgivare. Banken har därför rätt till avdrag för att trygga pensionsförmåner för X i den omfattning som stadgas i ovan nämnda bestämmelser. - Från och med 2002 års taxering skall inkomstskattelagen (1999:1229) tillämpas i stället för KL, vilket dock inte påverkar förhandsbeskedet. - Med hänsyn till svaret på fråga 1 förfaller fråga 2. - Ordföranden Kindlund var skiljaktig såvitt avsåg motiveringen och anförde. Av utredningen framgår att sparbanksstämman utsett X. till ledamot av bankens styrelse samt att denna styrelse genom särskilt beslut har utsett honom till s.k. arbetande styrelseordförande i banken. Styrelsen har vidare bestämt de tämligen omfattande arbetsuppgifter som han därvid skall fullgöra, bl.a. att delta i ledningsgruppens och centrala kreditkommitténs arbete. Styrelsen har också beslutat att hans arbetsinsats tidsmässigt skall motsvara lägst 80 procent av en heltidsanställning. - Enligt min mening går X:s arbetsuppgifter och arbetstid uppenbart långt utöver vad som normalt gäller för en ordförande i en bankstyrelse. Dessa förhållanden, som således följer av bankstyrelsens beslut, får i förening med den omständigheten att X. direkt övergår från sitt arbete som verkställande direktör till att bli arbetande styrelseordförande anses innebära att X. - utöver sitt styrelseuppdrag - även fortsättningsvis är anställd av banken. Banken är således X:s arbetsgivare i den mening som detta uttryck har i punkt 20 b-c av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen (1928:370) respektive 28 kap.inkomstskattelagen (1999:1229). Banken har därför rätt till avdrag för pensionskostnader i enlighet med de nämnda bestämmelserna. - Hos Regeringsrätten yrkade RSV att Regeringsrätten skulle besvara de två ställda frågorna med nej och anförde bl.a. följande. Det är sparbanksstämman som väljer styrelse inklusive den ledamot som inom styrelsen väljs till ordförande. Styrelsen skall utse VD att under styrelsens inseende leda verksamheten i banken [3 kap. 4 § sparbankslagen (1987:619)]. Uppgiften för styrelsens ordförande är alltså inte att leda verksamheten i banken, utan han har mer övergripande uppgifter, som principiellt sett skiljer sig från dem som en VD har. VD eller annan anställd i banken får inte vara ordförande i styrelsen (3 kap. 10 § sparbankslagen). Även om X:s arbete som styrelsens ordförande är omfattande är det av annat slag än VD:s och har ett annat huvudmannaskap, varför något anställningsförhållande inte föreligger. - Y. Sparbank och X. hemställde att Regeringsrätten skulle fastställa förhandsbeskedet. För det fall fråga 2 i ansökan om förhandsbesked skulle aktualiseras, yrkades att den i så fall återremitteras till Skatterättsnämnden för prövning och i andra hand att frågan besvaras jakande. - Regeringsrätten (2001-11-28, Hulgaard, Melin, Nord, Stävberg): Skälen för Regeringsrättens avgörande. I punkt 20 b av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen (1928:370) och 28 kap. 3 § inkomstskattelagen (1999:1229) anges att arbetsgivares kostnader för att trygga utfästelse om pension till arbetstagare får dras av. - Frågan i målet är om Y. Sparbank är att anse som arbetsgivare till X., som är styrelseordförande i banken, och denne som arbetstagare så att banken har rätt till avdrag för kostnader för att trygga utfästelse om pension till honom. X. har tidigare varit anställd som verkställande direktör i banken. Sparbanksstämman har utsett X. till ledamot av bankens styrelse och samtidigt beslutat att han skulle erhålla ersättning motsvarande 80 procent av lönen och förmånerna som verkställande direktör. Styrelsen har därefter genom särskilt beslut utsett honom till arbetande styrelseordförande i banken med en arbetsinsats motsvarande minst 80 procent av heltidsarbete. I samband därmed har styrelsen också beslutat att han skulle erhålla kontant ersättning med visst belopp och oförändrade villkor i fråga om pensioner och sjukförmåner samt att banken skulle tillhandahålla tjänstebil, dags- och affärstidningar samt telefoner. - Om X:s arbetsuppgifter har följande uppgetts. Han skall leda arbetet i styrelsen och engagera huvudmannakåren i bankens arbete samt delta i ledningsgruppen och centrala kreditkommitténs arbete. Vidare skall han följa förändringar i omvärlden som har stark påverkan på banken och bevaka händelser i FöreningsSparbanken som har stor betydelse för banken. Han skall också utveckla och vårda det omfattande nätverket av personer med betydelse för banken och dess kunder. Han kommer även att ha sin arbetsplats på banken och följa alla de etiska regler som gällde när han var verkställande direktör. - Av 3 kap. 10 § andra stycket sparbankslagen framgår att verkställande direktör eller annan anställd i banken inte får vara ordförande eller vice ordförande i bankens styrelse. I förarbetena till sparbankslagen anges beträffande denna bestämmelse (prop. 1986/87:12 s. 29) bl.a. följande. Motivet till bestämmelsen är att styrelsen, som skall utöva tillsyn över bankens anställda, inte bör ledas av någon av dessa. - Att styrelseordföranden inhämtar kunskap om bankens verksamhet och skötsel genom att ingå i en delegatgrupp kan många gånger vara av vikt för styrelsearbetet. Bankverksamhet har liksom mången annan verksamhet blivit alltmer komplicerad. Det torde därför vara svårt att utan någon förankring i den praktiska verksamheten kunna leda arbetet i styrelsen och fatta de för sparbanken riktiga besluten. Alltjämt är emellertid de ursprungliga motiven viktiga. Styrelseordföranden bör därför var förhindrad att i allför stor omfattning delta i bankens löpande förvaltning. Som anförts [i inledningen till detta kapitel] kan styrelseordföranden då komma att jämställas med en anställd i sparbanken och därmed bli förhindrad att fullgöra sin syssla som ordförande. - Regeringsrätten gör följande bedömning. - Inom skatterätten kan det ofta vara oklart när uttrycken arbetsgivare och arbetstagare eller anställd används i en bestämmelse om denna är tillämplig också i fråga om uppdragsgivare och uppdragstagare (jfr SOU 1999:94 s. 65-70). Vad gäller bestämmelserna om arbetsgivares avdrag för kostnader för tryggande av pension synes det emellertid - med hänsyn till bestämmelsernas bakgrund och utformning - stå klart att de inte är avsedda att omfatta pension till uppdragstagare. Som Skatterättsnämnden konstaterat finns det inom inkomstskatterätten inte någon självständig definition av arbetsgivar- respektive arbetstagarbegreppet. En sådan finns däremot i 1 kap. 6 § skattebetalningslagen (1997:483) enligt vilken uttrycken avser den som betalar ut respektive tar emot ersättning för arbete. Denna definition, som alltså omfattar även ersättningar till självständiga näringsidkare, är uppenbarligen alltför vidsträckt för att kunna tillämpas vid inkomstbeskattningen. I stället får vad som kan betecknas som ett mera allmänt vedertaget arbetstagarbegrepp användas där olika inslag i avtalsförhållandet värderas (jfr SOU 1992:32 s. 227-228). Enligt Regeringsrättens bedömning måste generellt sett styrelseledamöter, inklusive styrelsens ordförande, i denna sin egenskap anses som uppdragstagare. - Frågan blir då närmast om X:s ställning hos Y Sparbank företer sådana särdrag att han likväl skall betraktas som arbetstagare i den mening som avses i punkt 20 b av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen och 28 kap. 3 § inkomstskattelagen. Vad som upplysts om X:s arbetsuppgifter och villkoren i övrigt innebär enligt Regeringsrättens mening att han - när han övergår från att vara verkställande direktör och således anställd till att vara styrelseordförande - alltjämt får anses vara arbetstagare i den mening som avses i nyssnämnda lagrum. - Det förhållandet att enligt 3 kap. 10 § andra stycket sparbankslagen en anställd i banken inte får vara ordförande i bankens styrelse föranleder inte annan bedömning. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked. - Regeringsrätten förordnar att sekretessen enligt 9 kap. 1 § sekretesslagen (1980:100) skall bestå utom i fråga om det som står under rubriken Regeringsrättens avgörande. - (Regeringsrådet Wennerström var skiljaktig och anförde. Jag är ense med majoriteten om att bestämmelserna om arbetsgivares avdrag för kostnader för tryggande av pension inte är avsedda att omfatta pension till uppdragstagare men gör i övrigt följande bedömning. - Uppdrag som styrelseledamot i sparbank eller aktiebolag är en form av förtroendeuppdrag som inte i sig grundar något anställningsförhållande mellan uppdragstagaren och uppdragsgivaren. Ett uppdrag som styrelseledamot utgör å andra sidan inte heller hinder mot att ett anställningsförhållande ändå kan finnas vid sidan av uppdraget som styrelseledamot. Exempel härpå är bl.a. när arbetstagarrepresentanter ingår som ledamöter i en styrelse. - För prövning av om X. vid sidan av sitt uppdrag som ledamot och ordförande i sparbanksstyrelsen också är att bedöma som anställd i banken får därför en helhetsbedömning göras av samtliga omständigheter, varvid särskilt får beaktas att omfattningen av och innehållet i ett uppdrag som styrelseledamot och ordförande i en sparbanksstyrelse i viss mån är författningsreglerat. - De omständigheter som starkast skulle kunna tala för att X. även är att anse som anställd i banken är den tänkta omfattningen från hans sida av personliga insatser av varierande slag för bankens räkning samt det förhållandet att han som tidigare verkställande direktör i banken direkt övergår till sysslor som styrelseordförande som innebär att han alltfort i betydande omfattning skulle komma att ta del av bankens dagliga verksamhet. - Enbart dessa förhållanden är dock inte avgörande för bedömningen av om ett anställningsförhållande också föreligger vid sidan av uppdraget som ordförande i bankstyrelsen. Det torde således alltid ligga i ett sådant uppdrag att i första hand svara för och tillse att styrelsen utövar en effektiv förvaltning. Något hinder mot att ordförandens befogenheter - utan att ett anställningsförhållande uppkommer - utökas så att han dagligen medverkar i bolagets skötsel föreligger inte. I sådana fall är det dock viktigt att arbetsfördelningen i förhållande till bankens verkställande direktör övervägs. Dennes förvaltningsrätt får inte beskäras i så hög grad att det kommer att strida mot grunderna för sparbankslagen (se 3 kap. 10 § andra stycket sparbankslagen och jfr. Kedner-Roos, Aktiebolagslagen Del I 4 u. s. 209 och SOU 1995:44 s. 204-205, där frågeställningen behandlas med avseende på aktiebolagslagens motsvarande bestämmelser rörande styrelseordförandens befogenheter). - I X:s fall föreligger inte något formellt anställningsavtal mellan honom och banken. Det saknas också anledning att anta att X. och banken haft för avsikt att tillskapa ett förhållande med avseende på X:s sysslor som skulle kunna komma i konflikt med eller strida mot grunderna för sparbankslagen. X. kommer inte heller, såvitt framgår, vid fullgörande av sina arbetsuppgifter att vara underkastad annan kontroll än den som följer av hans styrelseuppdrag. - Vid en sammanvägning av omständigheterna i detta fall finner jag att X:s nu aktuella sysslor närmast får anses beroende av och knutna till hans uppdrag som styrelseordförande och inte grundade på ett från styrelseuppdraget fristående anställningsavtal. Inte heller föreligger i övrigt skäl att betrakta X., sedan han övergått till att bli styrelseordförande i banken, som arbetstagare i den mening som avses i punkt 20 b av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen och 28 kap. 3 § inkomstskattelagen. På grund av det anförda bör Y. Sparbank inte ha rätt till avdrag för att trygga utfästelse om pension för X. enligt dessa bestämmelser och Skatterättsnämndens förhandsbesked rörande denna fråga därför ändras i enlighet härmed.) (fd II 2001-10-31, Erliksson)

*REGI

*INST