RÅ 2009 not 38

Not 38. Överklagande av Svenska Unilevers Pensionsstiftelse (stiftelsen) av ett förhandsbesked ang. avkastningsskatt på pensionsmedel. - I en ansökan om förhandsbesked uppgav stiftelsen bl.a. följande. Flertalet multinationella företag avsätter medel till pensionsfonder i varje land där de är etablerade. Sådana pensionsfonder investerar i tillgångar belägna inte bara i hemlandet utan även i andra jurisdiktioner. Svenska Unilevers Pensionsstiftelse är en stiftelse som förvaltar tillgångar. En betydande del av stiftelsens tillgångar avses att investeras i bl.a. amerikanska värdepapper via Univest, en "fonds commun de placement" (FCP), etablerad i Luxemburg, samt underliggande fonder. Avsikten är att stiftelsen skall investera i en struktur som skall sammanföra (Eng: "pool") de tillgångar i vilka investeringar skall ske. De sammanförda tillgångarna skall ägas kollektivt och framtida investeringar skall ske via det s.k. "pooling-arrangemanget". - Sammanslagningen av pensionsmedlen skulle innebära en effektivisering som skulle möjliggöra ett antal kostnadsbesparingar. Dessa besparingar skulle bl.a. innefatta minskade managementavgifter, administrationskostnader och förvaltningsavgifter. Investeringarna kan emellertid bli föremål för källskatt i USA och syftet med detta förhandsbesked är att bekräfta att en FCP är transparent vid den svenska beskattningen och mer specifikt att få positiv bekräftelse av de specifika punkterna nedan. -Frågor.1. Har stiftelsen rätt till avräkning av utländsk källskatt (erlagd i USA eller i någon annan jurisdiktion) mot svensk skatt för investeringar i utländska värdepapper som sker via den aktuella FCP:n i Luxemburg och dess underliggande fonder därför att stiftelsen vid den svenska beskattningen alltid bör behandlas som om den ägde FCP:ns underliggande fonders tillgångar direkt och också direkt anses tjäna de inkomster som genereras av sådana tillgångar oavsett om de underliggande fonderna delar ut någon inkomst eller löser in några andelar som stiftelsen äger. - 2. Är skatteavtalen mellan Sverige och de relevanta investeringsjurisdiktionerna, t.ex. USA, tillämpliga på betalningar som härstammar från inkomst (tex. utdelning och ränta) erlagd till stiftelsen via ifrågavarande FCP:s underliggande fonder, när sådana underliggande fonder behandlas som transparenta enheter i investeringsjurisdiktionen/-jurisdiktionerna? - 3. Får källskatten ifråga avräknas oavsett om unit-innehavarna har fått tillgång till sina andelar av en underliggande fonds inkomst genom utdelning från FCP:n eller inlösen av units i en underliggande fond? -4. Skall inkomsten som härrör från USA (eller någon annan relevant jurisdiktion) anses ha samma karaktär och källa som den skulle ha haft om den hade erlagts direkt till stiftelsen och inte via FCP:n och dess underliggande fonder? - 5. Blir svaret på någon av ovanstående frågor annorlunda om investeringarna har sådan karaktär att FCP:n inte kan jämställas med en svensk investeringsfond? - I en komplettering till ansökan uppgav stiftelsen följande rörande Univest FCP (Univest). Enligt lagstiftningen i Luxemburg kan inte Univest förvärva rättigheter och skyldigheter och inte föra talan inför domstolar och andra myndigheter. Univest synes således inte kategoriseras som en utländsk juridisk person enligt 6 kap. 8 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Univest är transparent i skattehänseende i Luxemburg. - Eftersom rekvisiten för en utländsk juridisk person i 6 kap. 8 § IL inte är uppfyllda kan Univest inte utgöra en i utlandet delägarbeskattad juridisk person enligt 5 kap. 2 a § IL. Om Univest inte hade varit en investeringsfond skulle Univest ur ett svenskt skatterättsligt perspektiv ha varit att betrakta som ett enkelt bolag. - Univest är i Luxemburg bildat enligt "Part 1 of the Luxembourg Law of 20 December 2002 on undertakings for collective investments". Fonder bildade enligt del 1 av nämnda lagstiftning omfattas av det s.k. UCITS-direktivet (rådets direktiv 85/611/EEG om samordning av lagar och andra författningar som avser företag för kollektiva investeringar i överlåtbara värdepapper, fondföretag). - Det finns speciella skatteregler rörande investeringsfonder i 2 kap. 3 § 2 st. IL som säger att de generella bestämmelserna om svenska juridiska personer även skall tillämpas på svenska investeringsfonder. Det framgår av praxis och 2 kap. 2 § IL att dessa regler även är tillämpliga på utländska investeringsfonder om fondens investeringsinriktning är av sådan art att den är tillåten enligt lagen om investeringsfonder. - Som nämnts ovan omfattas Univest av UCITS-direktivet. Univest investeringsinriktning är tillåten enligt lagen om investeringsfonder och därför motsvarar Univest en svensk investeringsfond. Univest ska följaktligen skattemässigt kategoriseras som en utländsk investeringsfond. - Med anledning av att Univest är en utländsk investeringsfond som motsvarar en svensk investeringsfond "tvingas" Univest in under de regler i IL som är tillämpliga på juridiska personer. Detta innebär att trots att Univest inte är att betrakta som en juridisk person enligt 6 kap. 8 § IL ska Univest likväl behandlas som en utländsk juridisk person. - Eftersom Univest ska behandlas som en utländsk juridisk person och tillika är föremål för delägarbeskattning i Luxemburg, och trots att 6 kap. 8 § IL inte är tillämplig, så torde alltså Univest omfattas av regeln i 5 kap. 2 a § IL som slår fast att en utländsk juridisk person som är delägarbeskattad i sin hemstat ska också bli behandlad som en delägarbeskattad juridisk person i Sverige. - Skatterättsnämnden (2008-02-22, André, ordf., Gäverth, Hellenius, Sjökvist, Werkell) yttrade: Förhandsbesked. Svenska Unilevers Pensionsstiftelse har inte rätt till avräkning av utländsk källskatt mot avkastningsskatt på pensionsmedel för investeringar i utländska värdepapper som sker via den luxemburgska fonden Univest FCP (Univest) och dess underliggande fonder. - Beslut.Ansökan avvisas till den del den inte besvarats. - Motivering. Förhandsbeskedet. Svenska Unilevers Pensionsstiftelse avser att placera tillgångar i bl.a. amerikanska värdepapper via den i Luxemburg bildade fonden Univest. Fonden är bildad enligt "Part 1 of the Luxembourg Law of 20 December 2002 on undertakings for collective investments". Fonder bildade enligt del 1 av nämnda lagstiftning bygger på det EG-direktiv som brukar kallas UCITS-direktivet. Pensionsstiftelsen vill med sina frågor få klarlagt om den har rätt till avräkning av utländska källskatter för investeringar i värdepapper främst i USA som sker via Univest med underfonder. - Skatterättsnämnden gör följande bedömning. - Enligt 14 § första stycket lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt (avräkningslagen) gäller följande. Skattskyldig enligt 2 § första stycket 1-4 och 6 lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel har genom avräkning av utländsk skatt rätt att erhålla nedsättning av sådan avkastningsskatt. Avräkning skall därvid ske för utländsk skatt som erlagts under kalenderåret närmast före beskattningsåret och som belöper på avkastning - på den skattskyldiges utländska tillgångar - som vid beräkning av avkastningsskatt på pensionsmedel ingår i kapitalunderlaget för ifrågavarande beskattningsår. - Vidare gäller enligt 14 a § första stycket avräkningslagen att innehav i en delägarbeskattad juridisk person som avses i 5 kap. IL anses vid tillämpningen av 14 och 15-17 §§ som en utländsk tillgång till den del som tillgångarna i den delägarbeskattade juridiska personen hade ansetts som utländska om de i stället innehafts direkt av den som är skattskyldig till avkastningsskatt enligt 2 § första stycket 1-4 eller 6 lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel. Motsvarande gäller vid indirekta innehav av delägarbeskattade juridiska personer genom sådana personer. Om den delägarbeskattade juridiska personen har betalat utländsk skatt, ska enligt bestämmelsens andra stycke sådan skatt anses ha betalats av den som är skattskyldig till avkastningsskatt för andelen. Av den delägarbeskattade juridiska personens sammanlagda utländska skatter anses så stor del belöpa på den som är skattskyldig till avkastningsskatt som motsvarar den andel som denne beskattas för. - Svenska Unilevers Pensionsstiftelse är i och för sig ett sådant subjekt som har rätt att genom avräkning av utländsk skatt erhålla nedsättning av avkastningsskatten. Det förutsätter dock att pensionsstiftelsen är innehavare antingen direkt eller genom en delägarbeskattad juridisk person av den tillgång på vilken den utländska skatten belöper. - Enligt 2 kap. 3 § IL ska bestämmelserna om juridiska personer tillämpas också på investeringsfonder. Att det gäller även för utländska fonder som motsvarar svenska investeringsfonder framgår av 2 kap. 2 § IL. - Med hänsyn till vad som är upplyst i ärendet får Univest anses motsvara en svensk investeringsfond (jfr RÅ 2001 not. 145 och RÅ 2006 ref. 38). Fonden ska alltså beskattas enligt reglerna i IL avseende utländska investeringsfonder. Pensionsstiftelsen har därför inte rätt till avräkning enligt 14 § avräkningslagen för Univests utländska källskatter. - Univest är inte är att anse som en utländsk juridisk person enligt 6 kap. 8 § IL utan som en investeringsfond. Härav följer att bestämmelserna i 5 kap. 2 a § IL om delägarbeskattning av utländsk juridisk person inte är tillämpliga. Därmed är inte heller undantagsbestämmelserna i 14 a § avräkningslagen tillämpliga. - Sammanfattningsvis har Svenska Unilevers Pensionsstiftelse inte rätt till avräkning av den utländska källskatt som påförs Univests värdepappersplaceringar. - Stiftelsen överklagade Skatterättsnämndens förhandsbesked och yrkade att stiftelsen skulle medges rätt till avräkning av utländsk källskatt (erlagd i USA eller i någon annan jurisdiktion) mot svensk skatt för investeringar i utländska värdepapper som sker via den aktuella fonden i Luxemburg. Stiftelsen yrkade vidare att Regeringsrätten skulle fastställa att skatteavtalen mellan Sverige och de relevanta investeringsjurisdiktionerna var tillämpliga på inkomst från dessa värdepapper samt att källskatten fick avräknas oavsett om stiftelsen fått tillgång till sin andel av fondens inkomst genom utdelning eller inlösen. Stiftelsen yrkade också att Regeringsrätten skulle besluta att inkomsten som härrörde från USA (eller någon annan relevant jurisdiktion) skulle anses ha samma karaktär och källa som den skulle ha haft om den erlagts direkt till stiftelsen. Slutligen yrkade stiftelsen att Regeringsrätten skulle ange om svaren på någon av dessa frågor förändrades om investeringarna hade sådan karaktär att fonden inte kunde jämställas med en svensk investeringsfond. - Skatteverket bestred bifall till överklagandet och yrkade att Regeringsrätten med samma motivering som Skatterättsnämnden skulle fastställa nämndens förhandsbesked. - Stiftelsen anförde till stöd för sin talan bl.a. följande. Skatterättsnämnden konstaterade att fonden inte är en utländsk juridisk person enligt 6 kap. 8 § IL, samt drog härav slutsatsen att 5 kap. 2 a § IL inte är tillämplig. Enligt stiftelsens uppfattning är den vid tillämpningen av IL (2 kap. 3 § jämförd med 2 kap. 2 § IL) en utländsk juridisk person. Eftersom delägarbeskattning sker i Luxemburg bör 5 kap. 2 a § IL bli tillämplig vilket i sin tur innebär att rätt till avräkning föreligger. - Skatteverket anförde till stöd för sin talan bl.a. följande. Frågan om hur ett utländskt subjekt ska behandlas skattemässigt följer av svensk intern rätt, jfr RÅ 1997 ref. 36 angående begreppet utländsk juridisk person. Att en annan bedömning görs i den andra staten saknar betydelse i sammanhanget. Ingenting hindrar således att en utländsk investeringsfond vid tillämpning av IL anses vara ett självständigt skattesubjekt men inte en utländsk juridisk person. För att avräkning av utländsk skatt ska kunna medges krävs att det är samma person som haft samma i bägge länderna skattepliktiga inkomst (RÅ 2001 ref. 46). Då fonden inte är en utländsk juridisk person enligt 6 kap. 8 § IL kan den heller inte vara en delägarbeskattad utländsk juridisk person enligt 5 kap. 2 a § IL. Bestämmelsen i 14 § och inte den i 14 a § avräkningslagen är därför tillämplig. Då utländsk skatt inte utgått på några av stiftelsen direktägda utländska tillgångar kan avräkning inte medges. - Regeringsrätten (2009-03-12, Wennerström, Stävberg, Kindlund, Lundin, Ståhl): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Sedan den 1 januari 2009 har avräkningslagen en omarbetad lydelse. Bestämmelserna i de tidigare 14 och 14 a §§ återfinns numera i 3 kap. 1 och 2 §§ avräkningslagen. Såvitt nu är aktuellt har dock endast redaktionella ändringar företagits (prop. 2008/09:63 s. 72). - Enligt ansökan om förhandsbesked avser stiftelsen att investera en del av sina tillgångar i bl.a. amerikanska värdepapper. Investeringarna ska ske via en fond i Luxemburg. Frågan i målet är om stiftelsen har rätt att, från den avkastningsskatt som stiftelsen har att erlägga, avräkna utländsk källskatt som belöper på avkastningen av dessa värdepapper. - Enligt 3 kap. 1 § (tidigare 14 §) avräkningslagen ska avräkning ske av utländsk skatt som har betalats under kalenderåret närmast före beskattningsåret och som belöper på sådan avkastning, på den skattskyldiges utländska tillgångar, som vid beräkning av avkastningsskatt på pensionsmedel ingår i kapitalunderlaget för beskattningsåret. - För att rätt till avräkning ska föreligga enligt denna bestämmelse krävs att den som påförs avkastningsskatten också är den som är skattskyldig för den utländska skatt för vilken avräkning begärs (RÅ 1999 not. 290). Stiftelsen måste således själv vara skattskyldig för den utländska källskatten för att denna med stöd av 3 kap. 1 § avräkningslagen ska kunna avräknas från stiftelsens avkastningsskatt. Detta villkor gäller oavsett hur den luxemburgska fond genom vilken tillgångarna ägs ska behandlas i skattehänseende i Sverige. Frågan om vem som är skattskyldig för en utländsk källskatt avgörs av lagstiftningen i det land där källskatten tas ut. Uppgifter om innehållet i denna lagstiftning saknas i ärendet. Förhandsbesked borde därför inte ha lämnats i denna del. - När det gäller frågan om rätt till avräkning enligt 3 kap. 2 § (tidigare 14 a §) avräkningslagen gör Regeringsrätten samma bedömning som Skatterättsnämnden. - Av 23 § lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor framgår att Skatterättsnämndens beslut om avvisande av ansökan inte får överklagas. Överklagandet ska därför avvisas till den del det avser frågor som omfattas av nämndens avvisningsbeslut. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked såvitt avser frågan om rätt till avräkning enligt 3 kap. 2 § (tidigare 14 a §) lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt (avräkningslagen). - Regeringsrätten undanröjer Skatterättsnämndens förhandsbesked och avvisar ansökan såvitt avser frågan om rätt till avräkning enligt 3 kap. 1 § (tidigare 14 §) avräkningslagen. - Regeringsrätten avvisar överklagandet till den del det avser frågor som omfattas av Skatterättsnämndens avvisningsbeslut. (fd I 2009-02-18, Saar Lundqvist)