RÅ 2010:75

När bostadsrättsförening förvärvat i föreningen upplåten bostadsrätt har köpeskillingen ansetts innefatta den i samband med upplåtelsen inbetalda insatsen. Vid föreningens upplösning har insatsen inte fått avräknas från utskiftat belopp. Inkomsttaxering 2006.

Makarna L.N. och N.N., som innehade ett småhus som var upplåtet med bostadsrätt, sålde bostadsrätten till bostadsrättsföreningen. Enligt avtal behöll de likväl sitt tidigare medlemskap i föreningen. Efter bl.a. fastighetsbildning köpte makarna sedan radhuset från bostadsrättsföreningen. Därefter likviderades bostadsrättsföreningen och överskottet fördelades mellan medlemmarna. Makarna hade deklarerat kapitalvinst till följd av försäljningen av bostadsrätten i sina deklarationer för taxeringsår 2004. I inkomstdeklarationerna för taxeringsår 2006 tog makarna upp det vid likvidationen utskiftade beloppet, minus egen insats, som utdelning. Skatteverket beslutade den 12 december 2007 att beskatta det utskiftade beloppet som tilläggsköpeskilling enligt 44 kap. 28 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, och höjde inkomsten av kapital med 35 560 kr för vardera av makarna.

L.N. och N.N. överklagade Skatteverkets beslut hos länsrätten och yrkade att länsrätten skulle ändra beslutet på så sätt att det belopp som, utöver inbetald insats, utskiftats till dem vid bostadsrättsföreningens upplösning skulle beskattas som utdelning i enlighet med avlämnade inkomstdeklarationer. Vidare yrkade de ersättning för ombudskostnader i målen med 12 000 kr. L.N. och N.N. anförde bl.a. följande. Försäljningen av bostadsrätten har tidigare redovisats. Någon ersättning för bostadsrätten utöver köpeskillingen har inte erhållits. Vid föreningens likvidation har de tillskiftats medel. Frågan om beskattning av medel som tillskiftas medlem i en ekonomisk förening vid föreningens upplösning regleras i 42 kap. 19 § IL. Av bestämmelsen framgår klart att som utdelning behandlas vad som, utöver inbetald insats, tillskiftas medlemmen. Den del av tillskiftat belopp som motsvaras av inbetald insats utgör således inte utdelning som ska beskattas. Lagtexten är föredömligt klart på denna punkt och lämnar inte utrymme för extensiv tolkning. Andelar i en ekonomisk förening anses avyttrade när föreningen träder i likvidation. Andelarnas omkostnadsbelopp utgörs av inbetald insats och detta belopp är skattefritt. Skatteverkets inställning att de erhållit tilläggsköpeskilling för bostadsrätten saknar all grund i det att verket bortser från föreliggande faktiska omständigheter och ingånget avtal.

Skatteverket ansåg att överklagandet skulle avslås, men tillstyrkte yrkad ersättning för ombudskostnader.

Länsrätten i Skåne län (2008-03-31, ordförande Löndahl) yttrade: Av utredningen i målen framgår bl.a. följande. L.N. och N.N. var innehavare av en bostadsrätt i HSB:s Bostadsrättsförening Roslätt i Svedala. Föreningen beslutade under 2003 att överlåta föreningens hus och i första hand erbjuda respektive bostadsrättshavare att friköpa ”sitt” hus. Friköpen genomfördes enligt upprättade avtal i två led. Först sålde bostadsrättshavarna sin bostadsrätt till föreningen som efter bl.a. fastighetsbildning sålde tillbaka de nya fastigheterna. Medlemskapet i föreningen kvarstod dock, innebärande bl.a. rätt att ta del i skiftet av föreningens tillgångar i samband med föreningens likvidation. I enlighet härmed sålde L.N. och N.N. under 2003 sin bostadsrätt till föreningen. I de kapitalvinstberäkningar som redovisades i avlämnade deklarationer för taxeringsår 2004 togs som ersättning för bostadsrätten upp det pris som bostadsrättsföreningen erlagt, medan som omkostnadsbelopp togs upp L.N:s och N.N:s köpeskilling vid förvärv från tidigare bostadsrättshavare, diverse förbättringsutgifter och kapitaltillskott. Sedan föreningen sålt samtliga hus trädde den i likvidation som avslutades år 2005. Vid upplösningen skiftades kvarvarande medel ut till medlemmarna i enlighet med 9 kap. 29 § bostadsrättslagen (1991:614) och 11 kap. 13 § lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar. Såvitt framgår har medlen fördelats i förhållande till insatsen för respektive bostadsrätt och skiftet har inte klandrats. L.N. och N.N. erhöll således tillsammans 120 036 kr, varav 111 133 kr motsvarar insatsen för deras tidigare bostadsrätt. Mellanskillnaden, 8 903 kr, har av dem deklarerats vid aktuell taxering såsom utdelning. - Länsrätten gör följande bedömning. - Skatteverket har i sina beslut funnit att de medel som utskiftats till L.N. och N.N. vid föreningens likvidation utgör en sådan tilläggsköpeskilling som jämlikt 44 kap. 28 § IL ska kapitalvinstbeskattas vid 2006 års taxering. I och för sig kan hävdas att L.N:s och N.N:s avyttring/köp och föreningens likvidation hör samman i ett förfarande som syftar till ett s.k. friköp av bostadsrätten. Det friköp som L.N. och N.N. gjort av sin bostadsrätt har emellertid genomförts genom två separata och civilrättsligt giltiga transaktioner som, efter vad som framgår, har redovisats i vederbörlig ordning. Således har L.N. och N.N. först avyttrat sin bostadsrätt till bostadsrättsföreningen och därefter har föreningen avyttrat en fastighet till dem. I målen har inte gjorts gällande att prissättningen vid dessa avyttringar på något sätt varit felaktig. Därefter har i ett senare skede föreningens kvarvarande medel enligt lag utskiftats till medlemmarna i samband med föreningens upplösning. Länsrätten finner att det sålunda utskiftade beloppet inte till någon del kan anses utgöra ersättning för L.N:s och N.N:s överlåtelse av bostadsrätten till föreningen. Beloppet ska därför inte, såsom Skatteverket funnit, beskattas såsom för kapitalvinst. Beskattning ska i stället ske med tillämpning av bestämmelsen i 42 kap. 19 § IL, enligt vilken vad som, utöver inbetald insats, skiftas ut till en medlem i en svensk ekonomisk förening i samband med att föreningen upplöses ska behandlas som utdelning. - Innebörden av sistnämnda bestämmelse är att beskattning ska ske av sådana medel som skiftas ut från bostadsföreningen och som överstiger de inbetalda insatserna. Till den del utskiftningen utgör återbetalning av gjorda insatser ska beskattning alltså inte ske. Av förarbetena framgår vidare att bestämmelsen innebär ett undantag från de vanliga reglerna, då avdrag alltid ska medges för den inbetalda insatsen och detta även om insatsen rent faktiskt har erlagts av en tidigare ägare (prop. 1933:171 s. 8-10). Beträffande bostadsrätter gäller enligt 7 kap. 14 § bostadsrättslagen just att varje medlem i samband med den första upplåtelsen av en bostadsrätt ska betala en avgift i form av en insats. Denna insats återbetalas inte vid en överlåtelse av bostadsrätten, utan det ekonomiska värde som bostadsrätten representerar realiseras genom köpeskillingen. Däremot utgör insatsen en del av den första bostadsrättshavarens omkostnadsbelopp för bostadsrätten (46 kap. 5 § IL). Insatsen som sådan finns emellertid kvar i bostadsrättsföreningen och motsvarar den nye bostadsrättshavarens andelsrätt i föreningen. - Som ovan konstaterats har L.N. och N.N. först avyttrat sin bostadsrätt till bostadsrättsföreningen. Enligt länsrättens mening har de därigenom också avyttrat sin ”rätt” till insatsen. I egenskap av kvarvarande medlemmar har de - till synes liksom övriga tidigare bostadsrättshavare i föreningen - emellertid fått del i skiftet av föreningens kvarvarande medel inklusive inbetalda insatser. Det sålunda utskiftade beloppet ska beskattas som utdelning jämlikt 42 kap. 19 § IL, men i enlighet med det ovan anförda ska avdrag göras för den del av insatserna i föreningen som belöper på L.N:s och N.N:s del av skiftet. Beskattning ska således ske i enlighet med L.N:s och N.N:s yrkande i målen. - L.N. och N.N. har vunnit bifall till sin talan och är därför berättigade till skälig ersättning för ombudskostnader. På den kostnadsräkning som getts in har även tagits upp åtgärder för att begära anstånd med inbetalning av skatt. Länsrätten finner att sådana åtgärder inte är ersättningsberättigande i dessa mål. Ersättningen bör därför begränsas till skäliga 11 000 kr. - Länsrätten bifaller överklagandet och bestämmer, med ändring av Skatteverkets beslut, att L.N. och N.N. ska beskattas för utdelning av utskiftade medel i enlighet med avlämnade deklarationer. - Länsrätten beviljar L.N. och N.N. ersättning för ombudskostnader med sammanlagt 11 000 kr.

Skatteverket överklagade länsrättens dom hos kammarrätten och yrkade att L.N. och N.N. skulle beskattas i enlighet med verkets beslut den 12 december 2007. Verket anförde bl.a. följande. L.N. och N.N. har sålt sin bostadsrätt och därmed bostadsrättens andel i föreningens förmögenhet. Enligt försäljningsavtalet för bostadsrätten erhåller de förutom angiven köpeskilling även rätten att få del av sin tidigare ägda bostadsrätts andel i föreningens kvarstående tillgångar. Detta kan inte ses som annat än en ersättning för den överlåtna bostadsrätten. Hela avtalskonstruktionen utgör en sammanhängande och odelbar enhet. En avyttring av bostadsrätten medför att en kapitalvinstberäkning ska ske. Ersättningen för bostadsrätten är vad bostadsrättshavaren sammanlagt erhåller av föreningen för bostadsrätten. L.N. och N.N. har genom avtalet erhållit sammanlagt (417 500 + 120 036 =) 537 536 kr för sin bostadsrätt. Utskiftat belopp om 120 036 kr ska betraktas som en tilläggsköpeskilling och kapitalvinstberäkning ske enligt vanliga regler.

L.N. och N.N. ansåg att Skatteverkets överklagande skulle avslås och anförde bl.a. följande. När en bostadsrättshavare säljer sin bostadsrätt till föreningen är andelen i föreningen avyttrad. Oberoende av överlåtelsen av bostadsrätten kvarstår dock säljaren som medlem i föreningen och är i egenskap av medlem i föreningen berättigad till att ta del av skiftet av föreningens tillgångar när likvidationen av föreningen avslutas. I försäljningsavtalet avseende bostadsrätten har försäljningspriset uttryckligen bestämts till 417 500 kr. Någon ytterligare ersättning för bostadsrätten har inte avtalats eller utbetalats till dem i deras egenskap av innehavare av bostadsrätten. Vad de erhållit vid föreningens likvidation har de erhållit i egenskap av medlemmar i föreningen. Medlemmarna har tillskiftats medel i enlighet med de föreningsrättsliga regler som gäller vid likvidation av en ekonomisk förening. Skiftet har inte klandrats. Utskiftat belopp ska då beskattas enligt 42 kap. 19 § IL.

Kammarrätten i Göteborg (2009-05-18, Grankvist, Cedhagen, referent, Berglund) yttrade: Skatteverkets uppfattning är att de medel som utskiftats till L.N. och N.N. vid föreningens likvidation utgör en sådan tilläggsköpeskilling för bostadsrätten som enligt 44 kap. 28 § IL ska kapitalvinstbeskattas vid 2006 års taxering. L.N. och N.N. anser däremot att utskiftade medel ska redovisas enligt bestämmelserna i 42 kap. 19 § IL och att detta medför att belopp motsvarande inbetald insats inte är skattepliktig. - En bostadsrätt är bärare av en andelsrätt i föreningen. En försäljning av en bostadsrätt omfattar därför även bostadsrättens andel i föreningens förmögenhet. Enligt försäljningsavtalet för aktuell bostadsrätt skulle dock L.N. och N.N. förutom angiven köpeskilling på 417 500 kr - till skillnad mot vad som annars gäller vid avyttring av en bostadsrätt - behålla rätten att få del av bostadsrättens andel i föreningens tillgångar. Det ytterligare belopp som de på grund härav erhållit vid föreningens likvidation utgör enligt kammarrättens mening ett sådant tillkommande belopp som ska kapitalvinstbeskattas enligt 44 kap. 28 § IL. Skatteverkets överklagande ska således bifallas. - Kammarrätten bifaller överklagandet och fastställer, med ändring av länsrättens dom, Skatteverkets beslut den 12 december 2007.

L.N. och N.N. överklagade kammarrättens dom hos Regeringsrätten och yrkade att de skulle beskattas i enlighet med avlämnade inkomstdeklarationer. De yrkade ersättning för sina kostnader för juridiskt biträde i länsrätten med 11 000 kr, i kammarrätten med 6 250 kr och i Regeringsrätten med 28 750 kr. De anförde i huvudsak följande. Tvistefrågan är hur man civilrättsligt och därmed skatterättsligt ska se på det belopp som utskiftas vid föreningens upplösning. Om föreningen överlåter det hus i vilket lägenheten finns upphör bostadsrätten. Föreningen är därvid skyldig att betala skälig ersättning för bostadsrätten (7 kap. 33 § bostadsrättslagen). Enligt förarbetena till bostadsrättslagen ska ersättningen bestämmas till bostadsrättens marknadsvärde. Genom att bestämma ersättningen för bostadsrätten till dess marknadsvärde har parterna följt den lagreglering som finns. De överlåtande bostadsrättsinnehavarna har medgetts rätt att kvarstå som medlemmar i föreningen sedan deras bostadsrätt övergått till föreningen. I denna medlemsegenskap är de enligt stadgarna berättigade till andel i föreningens överskott vid föreningens upplösning. Kammarrätten har uppfattningen att L.N. och N.N. har fått en högre ersättning för bostadsrätten genom att de behållit sin rätt till andel i föreningens överskott. Detta är inte en följd av överlåtelseavtalet utan en konsekvens av hela friköpsprocessen. Ett överlåtelseavtal gällande bostadsrätt är en formbunden rättshandling. Ett formkrav är att köpeskillingen ska anges i köpehandlingen. Den aktuella bestämmelsen i avtalet är inte att betrakta som en föreskrift om betalning för bostadsrätten utan är ett konstaterande av vad som gäller enligt föreningens stadgar vid den kommande upplösningen av föreningen. De skatterättsliga konsekvenserna måste bedömas efter den civilrättsliga innebörden av den transaktion som genomförts. Den avtalade marknadsmässiga ersättningen för bostadsrätten ska beskattas i enlighet med reglerna för beskattning av kapitalvinst på sådan tillgång och vad som utskiftats vid föreningens upplösning ska beskattas i enlighet med de regler som gäller för detta.

Skatteverket bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. följande. I de nuvarande reglerna om likvidation är utskiftade belopp som huvudregel att hänföra till kapitalvinstberäkningen. Bestämmelsen i 42 kap. 19 § IL får, som reglerna förhåller sig till varandra, ses som ett undantag som anger vilket belopp som ska beskattas som utdelning i stället. Det som inte beskattas som utdelning, dvs. belopp upp till inbetald insats, beskattas därmed som ersättning för den avyttrade andelen. Därigenom uppnås även ett ekonomiskt teoretiskt korrekt resultat. Om hela det utskiftade beloppet undantas vid kapitalvinstberäkningen bör den återbetalda utgiften inte ingå i omkostnadsbeloppet eftersom bostadsrättsinnehavaren fått beloppet åter. I förevarande fall anges i försäljningsavtalet att säljaren ska kvarstå som medlem och vara berättigad att ta del i det skifte av föreningens tillgångar, som kommer att ske vid avslutningen av likvidationen av föreningen. Oavsett hur man ser på utbetalt belopp innebär inte bestämmelsen i 42 kap. 19 § IL att någon del av utbetalt belopp blir skattefritt. Utbetalt belopp ska påverka en kapitalvinstberäkning eller tas upp som en utdelning.

Regeringsrätten (2010-07-21, Almgren, Kindlund, Hamberg, Knutsson, Stenman) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. L.N. och N.N. var innehavare av ett småhus som var upplåtet med bostadsrätt i HSB:s Bostadsrättsförening Roslätt i Svedala. Föreningen beslutade år 2003 att överlåta småhusen till föreningens medlemmar, dvs. bostadsrättsinnehavarna. Friköpen genomfördes på följande sätt. Bostadsrättsinnehavarna sålde sina bostadsrätter till föreningen men kvarstod som medlemmar. I enlighet härmed sålde L.N. och N.N. år 2003 sin bostadsrätt till föreningen. I de kapitalvinstberäkningar som de redovisade i sina inkomstdeklarationer år 2004 togs som ersättning upp det pris som bostadsrättsföreningen betalat och som omkostnadsbelopp deras köpeskilling vid förvärvet från en tidigare bostadsrättsinnehavare samt förbättringsutgifter och kapitaltillskott. Föreningen genomförde fastighetsbildning och sålde därefter de nybildade fastigheterna till de tidigare bostadsrättsinnehavarna. Slutligen upplöstes föreningen genom likvidationen som avslutades år 2005, varvid föreningens kvarvarande medel skiftades ut till medlemmarna i förhållande till, som det uttrycks i föreningens stadgar, lägenheternas insatser. L.N. och N.N. erhöll då 120 036 kr tillsammans. I sina inkomstdeklarationer år 2006 drog makarna av den på deras lägenhet belöpande insatsen om 111 133 kr och tog upp som utdelning 8 903 kr, dvs. 4 451 kr vardera.

Varje medlem i en bostadsrättsförening ska enligt 7 kap. 14 § bostadsrättslagen betala en avgift till föreningen i form av en insats när bostadsrätt upplåts till honom. När bostadsrättsinnehavaren lämnar föreningen har han inte någon rätt att få tillbaka insatsen från föreningen (prop. 1971:12 s. 152 f. och prop. 1990/91:92 s. 121 f.). Bostadsrättsinnehavaren kompenseras vid en avyttring av bostadsrätten för värdet av insatsen genom köpeskillingen. I enlighet härmed anses insatsen vid en kapitalvinstberäkning utgöra en del av anskaffningsutgiften för bostadsrätten endast för den förste innehavaren av bostadsrätten (46 kap. 5 § IL).

Om föreningen upplöses har bostadsrättsinnehavaren i egenskap av medlem i föreningen rätt att få tillbaka sin andel i föreningens totala förmögenhet. Det finns inte någon bestämmelse i bostadsrättslagen som reglerar hur tillgångarna ska fördelas när föreningen upplöses. Enligt 9 kap. 5 § första stycket 12 nämnda lag ska dock i stadgarna anges hur man ska förfara med föreningens behållna tillgångar när föreningen upplöses. I den här aktuella föreningens stadgar föreskrivs att om föreningen upplöses ska behållna tillgångar tillfalla medlemmarna i förhållande till lägenheternas insatser.

Av 42 kap. 19 § IL följer att vad som, utöver inbetald insats, skiftas ut till en medlem i en svensk ekonomisk förening i samband med att föreningen upplöses behandlas som utdelning, om det inte framgår något annat av 20 eller 21 §. Undantagen är inte tillämpliga i förevarande mål.

I samband med att s.k. evig kapitalvinstbeskattning infördes år 1983 i fråga om bl.a. avyttringar av bostadsrätter anfördes i förarbetena till lagstiftningen följande angående friköp (prop. 1983/84:67 s. 28). Om medlemmen vid friköpet förvärvar den till bostadsrätten hörande byggnaden med mark till ett pris som inte är lägre än marknadspriset sker ingen utdelningsbeskattning hos honom. Som föreningens anskaffningskostnad torde i det sammanhanget få räknas - förutom anskaffningskostnaden för byggnaden jämte mark - endast den del av vederlaget för bostadsrätten som överstiger bostadsrättsinnehavarens insats och senare kapitaltillskott (RÅ 1970 not. Fi 1590).

Regeringsrätten gör följande bedömning.

Frågan i målet är om L.N. och N.N. har rätt att från det belopp som skiftats ut till dem i samband med föreningens upplösning dra av den insats som belöpte på deras bostadsrätt och som betalades till föreningen i samband med att bostadsrätten ursprungligen uppläts.

En bostadsrättsinnehavare har, som tidigare angivits, inte rätt att från föreningen få tillbaka insatsen när bostadsrätten överlåts på ny innehavare utan överlåtaren kompenseras för värdet av insatsen genom köpeskillingen. Även den köpeskilling L.N. och N.N. erhöll vid försäljningen till föreningen får anses innefatta kompensation för den på bostadsrätten belöpande insatsen. Den utbetalning till L.N. och N.N. som sker vid föreningens upplösning kan således inte till någon del anses utgöra återbetalning av insats i föreningen, och de ska beskattas för hela beloppet enligt 42 kap. 19 § IL. Av det anförda följer att överklagandena ska avslås.

L.N. och N.N. har tillerkänts ersättning för sina kostnader i länsrätten med 11 000 kr. Detta beslut har inte överklagats och står därmed fast. Deras i Regeringsrätten framställda yrkande om ersättning för kostnader i länsrätten ska därför avvisas. L.N. och N.N. har inte under handläggningen i kammarrätten framställt något yrkande om ersättning där. Deras i Regeringsrätten framställda yrkande om ersättning för kostnader i kammarrätten kan därför inte prövas utan ska också avvisas.

L.N. och N.N. bör beviljas ersättning enligt lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. med skäliga 18 000 kr för sina kostnader i Regeringsrätten.

Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten avvisar yrkandet om ersättning för kostnader i länsrätten och kammarrätten.

Regeringsrätten avslår överklagandet.

Regeringsrätten beviljar L.N. och N.N. gemensamt ersättning av allmänna medel med 18 000 kr för kostnader i Regeringsrätten.

Föredragna 2010-05-19, föredragande Werth, målnummer 3866-3867-09