RH 1994:65

Åklagaren yrkade vid Helsingborgs tingsrätt ansvar å N.J. och H.J. enligt nedan (delbelopp i gärningsbeskrivningen här utelämnade)

Grovt skattebedrägeri (N.J.)

N.J. har i sin den 30 mars 1992 till gemensamma taxeringsdistriktet i Stockholm avgivna självdeklaration lämnat oriktig uppgift genom att utelämna inkomster av kapita1 (däribland ränta på fordran enligt avräkningskonto med ett anpartsselskab) med ett sammanlagt belopp om 1 555 222 kr, förmögenhet med ett sammanlagt belopp om 12 127 223 kr och värdet av fastighetsinnehav avseende fastigheter i Sverige och fastigheter i Spanien med ett sammanlagt belopp om 587 419 kr. Genom dessa oriktiga uppgifter har skatt undandragits med sammanlagt belopp om 762 215 kr. Brottet är att anse som grovt eftersom det rört betydande belopp.

Grovt skattebedrägeri (H.J.)

H.J. har i sin den 30 mars 1992 till gemensamma taxeringsdistriktet i Stockholm ingivna allmänna självdeklaration lämnat oriktig uppgift genom att utelämna inkomst av kapital (däribland ränta på fordran enligt ett avräkningskonto med ett anpartsselskab) med ett sammanlagt belopp om 1 200 091 kr, förmögenhet med ett sammanlagt belopp om 11 877 253 kr och värdet av fastighetsinnehav avseende fastigheter i Sverige med 118 905 kr. Genom ovannämnda oriktiga uppgifter har skatt undandragits med ett sammanlagt belopp om 644 524 kr. Brottet är att anse som grovt eftersom det rört betydande belopp.

Försök till grovt skattebedrägeri (N.J.)

N.J. har i sin den 25 mars 1993 till gemensamma taxeringsdistriktet i Stockholm avgivna allmänna självdeklaration lämnat oriktig uppgift genom att utelämna inkomst av kapital (däribland ränta på fordran enligt avräkningskonto med ett anpartsselskab) med ett sammanlagt belopp om 939 433 kr, förmögenhet med ett sammanlagt belopp om 13 102 619 kr och värdet av fastighetsinnehav avseende fastigheter i Spanien och Sverige med ett sammanlagt belopp om 2 219 535 kr. Genom ovannämnda oriktiga uppgifter har N.J. försökt att undandra skatt med ett sammanlagt belopp 502 518 kr. Fara för brottets fullbordan har förelegat. Brottet är att anse som grovt eftersom det rört betydande belopp.

Försök till grovt skattebedrägeri (H.J.)

H.J. har i sin den 25 mars 1993 till gemensamma taxeringsdistriktet i Stockholm avgivna allmänna självdeklaration lämnat oriktig uppgift genom att utelämna inkomst av kapital (däribland ränta på fordran enligt avräkningskonto med ett anpartsselskab) med ett sammanlagt belopp om 999 616 kr, förmögenhet med ett sammanlagt belopp om 8 224 873 kr och värdet av fastighetsinnehav avseende fastigheter i Sverige med 441 555 kr.

Genom ovannämnda oriktiga uppgifter har H.J. försökt att undandra skatt med sammanlagt 423 924 kr. Fara för brottets fullbordan har förelegat. Brottet är att anse som grovt eftersom det rört betydande belopp.

Åklagaren anmärkte att N.J. och H.J. från och med den 15 mars 1991 varit stadigvarande bosatta inom riket och i vart fall från och med juli månad 1991 stadigvarande bosatta på fastigheten St Mörshög 2:14 inom Bjuvs kommun.

Åklagaren yrkade ansvar å N.J. även för skattebedrägeri under påstående att N.J. for taxeringsåret 1991 underlåtit att avge allmän självdeklaration. Till följd härav har uppgift om inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet om 200 000 kr inte avgivits till skatteförvaltningen. Härigenom har skatt undandragits med 20 000 kr.

Helsingborgs tingsrätt (1993-12-09, f.d. lagmannen K G Lindelöw samt nämndemännen Gerd Clarksson, Christer Falkheimer och Rigel Gudmundsson) dömde N.J. för grovt skattebedrägeri, försök till grovt skattebedrägeri och skattebedrägeri till fängelse i två år. Tingsrätten dömde H.J. för grovt skattebedrägeri och försök till grovt skattebedrägeri till fängelse ett år.

Tingsrätten som i sin dom utförligt redovisade den omfattande muntliga och skriftliga bevisningen, anförde i frågan om makarna J. varit stadigvarande bosatta inom riket från den 15 mars 1991 samt skattepliktiga här bl.a. följande. Makarna J. har gjort gällande att de under den aktuella tiden vistats tidvis i, men inte varit bosatta i vare sig Spanien, Danmark eller Sverige. Utredningen visar att de inte vid något tillfälle efter utflyttningen från Sverige 1975 ansetts som bosatta och oinskränkt skattskyldiga i Spanien. I Danmark pågår utredning om deras bosättning i Danmark för tiden från år 1985 till den 15 mars 1991 men där görs inte gällande att makarna varit bosatta i Danmark fr.o.m den 15 mars 1991 och sedan under den tid som nu är aktuell i Sverige. - I anvisningarna till 53 § kommunalskattelagen anges i punkt I, I st; Såsom bosatt här i riket räknas den som här har sitt egentliga bo och hemvist. Med i Sverige bosatt skattskyldig likställes enligt 65 § den som utan att vara bosatt i Sverige stadigvarande vistas här. Det skatterättsliga begreppet bosatt i Sverige utvecklas i anvisningarna till 53 § kommunalskattelagen i p 1, 2 st. Där anges en rad olika anknytningspunkter som gör att en person skall anses bosatt i Sverige, även om han inte stadigvarande vistas här men har väsentlig anknytning till Sverige. Som omständigheter som skall beaktas anges bl a om han är svensk medborgare, den tidsrymd under vilken han tidigare haft sitt egentliga bo och hemvist i Sverige, om han har bostad och familj i Sverige m m.

Sammanfattningsvis fann tingsrätten styrkt att makarna J., såsom de också från början vid köpet av St Mörshög deklarerat sin avsikt vara, bosatt sig permanent i Sverige i avsikt att såsom fallet blivit själva bruka gården Deras bosättning här som först på grund av yttre omständigheter varit på Holmbytorp, har i vart fall fr.o.m juli 1991 och under 1992 varit på St Mörshög. Tingsrätten fann därför makarna J. skattskyldiga här i riket. Tingsrätten tillade att anknytningarna till Sverige för makarna J. var så markanta att de skulle ansetts bosatta här i riket även om de inte stadigvarande vistas här. Tingsrätten fann - efter att ha redovisat resultatet av skatterevision - åtalet styrkt.

Åklagaren överklagade domen och yrkade att hovrätten skulle skärpa straffet såväl för N.J. som för H.J..

N.J. och H.J. överklagade och yrkade att hovrätten måtte ogilla åtalet. H.J. yrkade alternativt att hennes gärning måtte bedömas som vårdslös skatteuppgift. Hon yrkade i vart fall att hovrätten bestämde påföljden till villkorlig dom eller satte ned straffet.

Åklagaren justerade åtalet på det sätt att han som alternativ grund för att N.J. och H.J. skulle vara skattskyldiga i riket påstod att N.J. och H.J. från den 15 mars 1991 stadigvarande vistats och haft sådan väsentlig anknytning till riket att skattskyldighet i riket förelegat.

Skattemyndigheterna taxerade i beslut den 21 januari 1994 N.J. och H.J. för bl.a. de inkomster och förmögenhetstillgångar som åklagaren angivit.

Hovrätten över Skåne och Blekinge (1994-02-16, hovrättslagmannen Olle Ekstedt, hovrättsrådet Lennart Frii, referent, f.d. hovrättsrådet George Cronsoie samt nämndemännen Arne Brettstam och Valborg Nilsson) fastställde tingsrättens domslut och anförde bl.a. följande.

Frågan om N.J. och H.J. varit skattskyldiga i riket

Åklagaren har som grund för skattskyldighet åberopat att N.J. och H.J. från och med den 15 mars 1991 varit stadigvarande bosatta inom riket och i vart fall från och med juli månad 1991 stadigvarande bosatta på fastigheten Stora Mörshög 2:14 i Bjuvs kommun, alternativt från först nämnda datum stadigvarande vistats och haft sådan väsentlig anknytning till riket att skattskyldighet i riket förelegat enligt 53 § kommunalskattelagen.

Som framgår av anvisningarna till nyss angivna lagrum likställs med i Sverige bosatt skattskyldig den som utan att vara bosatt i Sverige stadigvarande vistas här. Vidare anges i anvisningarna att person som inte stadigvarande vistas i Sverige men som tidigare haft sitt egentliga bo och hemvist i Sverige skall anses bosatt här om han har väsentlig anknytning till Sverige.

Rättsläget vad gäller begreppet stadigvarande vistas i riket kan sammanfattas enligt följande. Förarbetena till kommunalskattelagen anger inte närmare vilka krav som skall ställas på vistelsetiderna för att enbart vistelsen skall vara grund för skattskyldighet i Sverige (prop 1927:102 s. 158). I allmänhet anses att en vistelse som varat minst sex månader är stadigvarande (prop 1989/90:47 s. 21, SOU 1976:39 s. 123). Den praktiska tillämpningen av begreppet stadigvarande vistelse vållar ibland problem. Svårigheter uppkommer särskilt i situationer där den skattskyldige uppehåller sig i riket under kortare tider med återkommande avbrott för perioder av vistelse i utlandet. Endast om vistelsen i riket är sammanhängande utan annat än tillfälliga avbrott torde det kunna hävdas att fråga är om stadigvarande vistelse här.

Frågan är dock vilka avbrott som räknas som tillfälliga. Vägledande uttalanden saknas såväl i praxis som i doktrin.

Rättsläget i fråga om begreppet väsentlig anknytning till riket kan sammanfattas enligt följande. Regeln att väsentlig anknytning till Sverige kan leda till att den som har bo och hemvist utomlands ändå anses bosatt här infördes i anvisningspunkt 1 år 1966. I lagstiftningsärendet anförde departementschefen att vid bedömandet av om en person skall anses vara bosatt i Sverige eller icke en vägning bör ske av samtliga faktorer som kan vara av betydelse för frågan. Han ville understryka vikten av att - till skillnad mot vad i allmänhet tidigare gällt - särskild hänsyn skall tas till den anknytning som den utflyttade har med sitt nya hemland. Beträffande de i lagtexten angivna omständigheterna som tyder på att den som uppehåller sig utomlands likväl skall anses bosatt i Sverige gjorde departementschefen följande uttalanden. Ett exempel på anknytning är att en person har kvar bo eller familj, driver rörelse eller innehar fastighet här i riket eller eljest har väsentlig anknytning till Sverige. Uppräkningen bör självfallet inte förstås så, att bosättning i Sverige anses föreligga så snart någon av de särskilt angivna förhållandena föreligger. Fråga är i stället om faktorer som måste vägas in i helhetsbilden av hans förhållande. I denna ingår givetvis också motsvarande bedömning av hans anknytning till vistelselandet. Innehavet av en fritidsfastighet visar sålunda inte i och för sig, att hemvistet i Sverige bibehållits. Även andra faktorer måste, enligt departementschefen, tillkomma (prop 1966:127 s. 50).

Begreppet väsentlig anknytning som ursprungligen hade karaktär av en presumtionsregel ändrades 1985 så att väsentlig anknytning till Sverige blev en självständig grund för bosättning här. Samtidigt ändrades exemplifieringen av de omständigheter som skall beaktas vid bedömandet av om väsentlig anknytning till Sverige föreligger. I lagstiftningsärendet framhöll departementschefen att det var fråga om att göra en samlad bedömning i det enskilda fallet, varför alla omständigheter av betydelse för bosättningen måste beaktas. Med anledning av ett förslag att förhållandevis större vikt borde fästas vid vissa fastighetsinnehav ansåg departementschefen att ett enkelt fritidshus inte borde tillmätas avgörande betydelse vid den samlade bedömning som skall göras för att avgöra om väsentlig anknytning till Sverige föreligger (prop 1984/85:175 s. 13). Vid riksdagsbehandlingen tillade skatteutskottet att enbart innehav av fritidshus för åretruntbruk inte utgjorde grund för bosättning (SkU 1984/85:59 s. 14). Lagändringen 1985 innebar att en person kan anses bosatt i Sverige även om han har stadigvarande bo och hemvist utomlands och har starkare anknytning till det nya hemlandet än Sverige, blott väsentlig anknytning till Sverige föreligger.

Av grundläggande intresse vid den skattemässiga behandlingen av personer med anknytning till mer än ett land är eventuella förefintliga dubbelbeskattningsavtal. Sådant avtal är ett avtal mellan två eller flera stater genom vilket de avstår från en del av de skatteanspråk som de har enligt sina interna skatteförfattningar. I sammanhanget kan anmärkas att artikel 220 i Romfördraget föreskriver att Europagemenskapen, numera EU, skall verka för att undanröja dubbelbeskattningen inom EU genom ett multinationellt dubbelbeskattningsavtal. Ett dubbelbeskattningsavtal kan endast begränsa, aldrig utvidga den rätt att beskatta som tillkommer en stat enligt dess interna skatterätt. Föreligger inte skattskyldighet enligt denna interna rätt, kan inte dubbelbeskattningsavtalet grunda någon rätt till beskattning. Skulle däremot den interna skatterätten tillåta beskattning, blir enligt 72 § 1 mom. kommunalskattelagen dubbelbeskattningsavtalets innehåll avgörande för frågan om beskattning skall ske i riket.

I detta sammanhang bör även omnämnas att EES-avtalet i vissa situationer kan medföra att bestämmelser i Romfördraget blir direkt tillämpliga i medlemsstaterna i stället för intern lagstiftning. Bland dessa bestämmelser kan i detta sammanhang omnämnas icke- diskrimineringsbestämmelserna i art. 48, 52, 58 och 67 i Romfördraget. Dessa tar dock sikte på olikbehandling grundad på medborgarskap och saknar därför relevans i detta mål. Därtill kommer att nu förevarande mål avser skatteförhållanden före EES-avtalets ikrafträdande.

N.J. och H.J. har i hovrätten hävdat att de under inkomståren 1991 och 1992 haft bo och hemvist i Spanien och att det dubbelbeskattningsavtal som Sverige slutit med Spanien har den innebörden för dem att de inte är skattskyldiga i riket för de inkomster och förmögenhetsslag som är aktuella i åtalen. De har bl.a. på denna grund bestritt ansvar enligt skattebrottslagen. I det följande skall därför redogöras för i detta sammanhang relevanta delar av nyssnämnda avtal.

Dubbelbeskattningsavtalet med Spanien återfinns i förordningen (1977:75) om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Spanien. Avtalet har i likhet med andra sådana avtal som Sverige slutit utformats i huvudsaklig överensstämmelse med OECD:s modellavtal. I art. I anges att avtalet tillämpas på personer som har hemvist i en avtalsslutande stat eller i båda staterna. Av artikel IV framgår att med uttrycket "varje person med hemvist i en avtalsslutande stat" avses varje person som enligt lagstiftningen i denna stat är skattskyldig där på grund av hemvist, bosättning, plats för företagsledning eller annan liknande omständighet. Uttrycket inbegriper enligt artikeltexten dock inte en person som är skattskyldig i en avtalsslutande stat endast för inkomst från källa i denna stat eller förmögenhet belägen där.

Då på grund av nyss relaterade bestämmelser fysisk person har hemvist i båda avtalsslutande staterna fastställs hans skatterättsliga hemvist enligt följande dubbelbeskattningsregler. Han anses ha hemvist i den avtalsslutande stat där han har ett hem som stadigvarande står till hans förfogande. Om han har ett sådant hem i båda avtalsslutande staterna, anses han ha hemvist i den avtalsslutande stat, med vilken hans personliga och ekonomiska förbindelser är starkast (centrum för levnadsintressena). Härtill kommer ytterligare regler för fall när de nämnda bestämmelserna inte kan användas

Vad därefter gäller utredningen i denna del av målet kan inledningsvis konstateras att den såväl vid tingsrätten som i hovrätten åberopade skriftliga bevisningen finns i huvudsak redovisad i den överklagade domen. I

hovrätten har tillkommit viss skriftlig bevisning.

Även i hovrätten har den muntliga bevisningen i denna del av målet varit förhållandevis omfattande.

För fällande dom i ett mål om skattebedrägeri förutsätts - liksom i brottmål i övrigt - att domstolen genom den samlade utredningen i målet finner det styrkt att den tilltalade gjort sig skyldig till vad som lagts honom till last. Det kan sålunda inte komma ifråga att i mål om skattebedrägeri tillämpa den närmast omvända bevisbörderegel som gäller inom skatteprocessen. Åklagaren har sålunda bevisbördan för samtliga faktiska omständigheter som åberopas i gärningsbeskrivningen. I detta mål har han sålunda bevisbördan för bl.a. de omständigheter som anses grunda skattskyldighet i riket för N.J. och H.J..

N.J. och H.J. har bestritt att de varit skattskyldiga i riket. De har därvid hävdat att de inte haft bo och hemvist i riket och att de inte stadigvarande vistats i landet i mer än 180 dagar. De har vidare hävdat att de inte haft sådan väsentlig anknytning till riket att de på den grunden varit skattskyldiga här. De har vidare hävdat att de förvärvat jordbruksfastigheterna i Sverige, däribland Stora Mörshög, enbart för att bistå sin alkoholiserade son G.J.. Avsikten var att denna fastighet skulle överlåtas på sonen, vilket också skedde genom transportköp. På grund av osämja inom familjen återgick dock transportköpet mycket kort tid därefter. N.J. och H.J. lät i stället sonen arrendera fastigheten. De hade dock en alltför optimistisk tro på sonens förmåga att ensam klara driften av ett jordbruk med en större svinbesättning. De blev därför tvungna att söka hjälpa sonen med driften. Någon avsikt att återflytta till Sverige förelåg däremot inte.

Enligt hovrättens bedömande kan det mot bakgrund av makarna J:s innehav av bostäder i flera länder och deras bostadsförhållanden inte anses utrett att de här i riket haft sitt egentliga bo och hemvist i den mening som avses i kommunalskattelagen.

Vad gäller frågan om N.J. och H.J. stadigvarande vistats i riket gör hovrätten följande bedömning.

Av uppenbara skäl är det svårt för de i målet hörda vittnena att så här långt efteråt ange exakta tidpunkter då de iakttagit N.J. eller H.J. i vardagliga situationer. Några av vittnena har dock kunnat stöda sig på tjänsteanteckningar. Lika svårt torde det vara för N.J. och H.J. att utan stöd av minnesanteckningar i efterhand ange exakt under vilka tider de vistats i riket. Utredningen i målet får dock anses visa att såväl N.J. som H.J. vistats i riket i betydligt större utsträckning än under den tid om 120-130 dagar per år som de själva vidgått.

N.J. och H.J. har vidare hävdat att de under den tid de varit verksamma på gården Stora Mörshög i stort sett alltid övernattat i sin villa strax norr om Helsingör. Det ändamålsenliga i detta kan visserligen ifrågasättas men uppgiften om var de tillbringat sin nattvila kan dock inte anses vederlagd. Som framgår av redovisningen i det föregående krävs för att stadigvarande vistelse skall kunna anses föreligga att den över 180 dagar långa vistelsen är sammanhängande utan annat än tillfälliga avbrott. Vägledande uttalanden saknas dock såväl i praxis som doktrin i fråga om vilka avbrott som räknas som tillfälliga. Hovrätten finner inte styrkt att N.J. och H.J. vistats i riket i sådan omfattning att fråga varit om stadigvarande vistelse i den mening som avses i kommunalskattelagen. N.J. och H.J. har därför inte varit skattskyldiga i riket på nu angiven grund.

Vad därefter gäller frågan om N.J. och H.J. haft sådan väsentlig anknytning till riket att de därför varit skattskyldiga här beaktar hovrätten följande omständigheter.

Som framgår av redovisningen i det föregående har N.J. och H.J. visserligen inte stadigvarande vistats i riket men de har dock vistats här i betydligt större utsträckning än vad de själva vidgått. De har i tidigare skeden av sina liv haft sitt egentliga bo och hemvist här i Sverige under en mycket lång tidsrymd. De har för de nu aktuella åren visserligen betraktat sig själva som varaktigt boende i Spanien. Myndigheterna där synes dock inte ha betraktat dem som domicilierade där. Därtill kommer att de förvärvat ett flertal jordbruksfastigheter i riket, däribland fastigheten Stora Mörshög. Denna fastighet som de förvärvade i december 1990 och tillträdde in medio mars 1991 har 90 hektar åker med produktion av oljeväxter, sockerbetor och spannmål. N.J. och H.J. har på fastigheten även bedrivit svinuppfödning med en besättning på 70-75 suggor ända fram till början av hösten 1992 då suggorna såldes. Vid en helhetsbedömning av samtliga nu angivna omständigheter finner hovrätten styrkt att N.J. och H.J. haft sådan väsentlig anknytning till riket att de varit skattskyldiga här för åren 1991 och 1992.

Enligt intern svensk skatterätt har N.J. och H.J. sålunda haft skatterättslig hemvist i Sverige. De har dock hävdat att de har skatterättslig hemvist enbart i Spanien, eftersom de där haft en möblerad åretruntbostad. De har som tidigare angivits åberopat att dubbelsbeskattningsavtalet mellan Sverige och Spanien medför att de inte varit skattskyldiga i Sverige för de inkomster och förmögenhetstillgångar som är aktuella i målet. Hovrätten gör i denna fråga följande bedömning.

Utredningen tyder på att de spanska myndigheterna inte ansett att N.J. och H.J. varit skatterättsligt domicilierade i Spanien. Makarna J. har uppgett att de inte av spanska myndigheter avkrävts skatt för de inkomster och förmögenhetstillgångar som är aktuella i åtalen. Som framgår av redovisningen i det föregående har hovrätten funnit styrkt att N.J. och H.J. haft sådan väsentlig anknytning till riket som avses i 53 § kommunalskattelagen. Hovrätten finner att det uppenbarligen förhåller sig så att Sverige varit den stat, med vilken N.J:s och H.J:s personliga och ekonomiska förbindelser varit starkast ( centrum för levnadsintressena). Enligt artikel IV i dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Spanien måste situationen bedömas så att de därför vid eventuell kollision mellan intern svensk och spansk skatterätt anses ha skatterättslig hemvist i Sverige.

Inkomsterna och förmögenhetstillgångarna

- - - - - -

Räntan på fordran enligt avräkningskontot

N.J. och H.J. har inte haft någon erinran mot uppgiften att de aktuella räntebeloppen bokförts dem tillgodo i anpartsselskabets av generalförsamlingen godkända årsredovisning. Hovrätten har inte funnit skäl att ifrågasätta de i gärningsbeskrivningen angivna räntebeloppen.

N.J. och H.J. har bestritt att de är skattskyldiga för beloppen. De har därvid hävdat att tillgodoförandet av beloppet enbart varit en bokslutsdisposition. De har påstått att beloppen på grund av att anpartsselskabet befunnit sig i likviditetssvårigheter de facto inte varit tillgängliga för lyftning och att detta framgått av det förhållandet att det enligt årsredovisningshandlingarna inte funnits några medel att lyfta vid varje bokslutstillfälle in fino juni månad.

Som framgår av 2 § 1 mom. lagen om statlig inkomstskatt och 41 § kommunalskattelagen skall inkomst av kapital, såsom exempelvis räntan på avräkningskontot, redovisas enligt kontantprincipen. Detta innebär att inkomsten skall tas upp det år det blir tillgängligt för lyftning. Beskattning inträder sålunda redan vid den tidpunkt då den skattskyldige haft möjlighet att lyfta beloppet, inte när han faktiskt gör det.

Har en borgenär i stället för att lyfta förfallen ränta kommit överens med gäldenären om att räntan skall läggas till kapitalet, anses han ha förfogat över räntan. Räntan skall då tas upp till beskattning. Annorlunda förhåller det sig när en person skall skatta här i riket för kapitalinkomst som han inte kan disponera på grund av lagstiftningen i det land där inkomstkällan finns (RÅ 1989 ref 2).

Fråga uppkommer alltså om begränsningar förelegat för N.J. och H.J. att fritt disponera medlen. I målet har hävdats att notisfallet RÅ 1944 Fi 149 utvisar att det räcker med att utbetalaren befunnit sig i likviditetssvårigheter för att beloppet inte skall anses ha varit tillgängligt för lyftning. Som framgår av det aktuella referatet hade en person i ett aktiebolags räkenskaper tillgodoförts visst belopp som ränta på ett lån. Regeringsrätten fann att bolagets ekonomiska ställning varit så uppenbart undergrävd att någon betalning inte kunnat påräknas. Regeringsrätten ansåg därför att räntebeloppet inte var tillgängligt för lyftning. Som framhålls i doktrinen tyder ett senare notisfall (RÅ 1952 Fi 448) dock på att den faktiska omständigheten att betalningen på grund av betalningsvårigheter skjutits på framtiden inte har hindrat att beloppet kunnat anses vara tillgängligt för lyftning (Englund, Rätt beskattningsår vid kontantmässig inkomstberäkning 1962, s. 85). Frågan om vilken betydelse gäldenärens betalningssvårigheter har vid bedömandet av om kapitalinkomst varit tillgängligt för lyftning kan därför inte sägas vara klarlagd i åberopad praxis på det sätt som hävdats i målet.

Som bevisning att bolaget haft sådana likviditetssvårigheter att räntebeloppen de facto inte varit tillgängliga för lyftning har N.J. och H.J. åberopat förhör med anpartsselskabets revisor, ovannämnda Svend Andersen. Enligt vad denne uppgivit i hovrätten har de aktuella räntebeloppen inte utbetalats till N.J. och H.J.. Vidare har enligt vad han uppgivit anpartsselskabet haft sådana likviditetssvårigheter att bolaget de facto inte kunnat infria räntefordringarna.

Hovrätten har i föregående avsnitt om fordran enligt avräkningskontot anmärkt vissa faktiska och legala omständigheter rörande årsredovisningshandlingarna och revisionsberättelserna. Dessa omständigheter är aktuella även i detta avsnitt. Därtill kommer att enligt vad som likaledes redovisats i föregående avsnittet betydande kapital har strömmat såväl från makarna J. till anpartsselskabet som från anpartsselskabet till makarna J.. Vid övervägande av vad som sålunda förekommit finner hovrätten inte att det framkommit sådana omständigheter i målet att det - trots vad som ovan redovisats - kan anses att räntefordringarna inte varit tillgängliga för lyftning. Räntebeloppen skulle därför som tingsrätten funnit ha tagits upp till beskattning.

- - - - - -

Frågan om den straffrättsliga klassificeringen av gärningarna

Såväl N.J. som H.J. har hävdat att de i sina självdeklarationer lämnat sådana förbehåll att deklarationerna inte innehållit oriktiga uppgifter i den mening som avses i skattebrottslagen. De har sålunda även på denna grund bestritt ansvar enligt skattebrottslagen. N.J. har därvid åberopat att hans år 1992 avgivna självdeklaration under rubriken Övriga upplysningar innehåller följande. "Se upplysning H.J:s deklaration som gäller för mig." H.J. har å sin sida åberopat att hennes samma år avgivna självdeklaration innehåller följande upplysningar. "Bostadsadressen är ej Danmark utan villa Helmi Torreblanca del Sol Fungirola Spanien samt all post dock till Nils S J St Mörshög 267 00 Bjuv enär jag är på resande fot ca 250 dgg år."

Ansvar för brott enligt skattebrottslagen förutsätter att den avgivna handlingen innehåller en oriktig uppgift. Rekvisitet oriktig uppgift återfinns även i reglerna om eftertaxering. Oriktig uppgift utgörs av varje osant meddelande angående någon omständighet som är av betydelse för ett riktigt fastställande av skattskyldigheten. Även förtigande av en omständighet kan vara att betrakta som en oriktig uppgift. I exempelvis en självdeklaration försäkrar nämligen deklaranten att han inte utelämnat någon uppgift som han är skyldig att lämna.

I princip går en deklarant fri från ansvar för oriktig uppgift, om han i deklarationen gör förbehåll om att deklarationen i vissa avseenden är ofullständig. Principen förutsätter i allt fall vid tillämpningen av skattebrottslagen att förbehållet är så tydligt att det ger skattemyndigheterna anledning att söka få deklarationen fullständigad eller att åsätta skönstaxering. (NJA 1973 s. 529, Lyhagen, Oriktig,uppgift s. 175.)

Den skattskyldige kan i princip kräva att skattemyndigheterna tillfullo granskar inlämnad deklaration och att frågor ställs till honom - och även till annan - om oklara omständigheter av betydelse för taxeringsbeslutet. Detta skulle kunna uttydas så att skattemyndigheterna har ett långtgående utredningsansvar. I målet ha sålunda hävdats att notisfallet RÅ 1966 Fi 1606 utvisar att det räcker med att deklaranten i förbehållet anger att han varit utomlands (i det aktuella fallet Nordostgrönland). Som framgår av referatet har Regeringsrätten funnit att förutsättningar för eftertaxering inte förelegat. Domstolen har hänvisat till lämnad upplysning och övriga omständigheter. Vilka dessa omständigheter varit framgår inte av referatet, som därför inte medger de slutsatser som hävdats i målet.

Vad nu gäller de upplysningar som under rubriken Övriga upplysningar influtit i N.J:s och H.J:s år 1992 avgivna självdeklarationer kan konstateras att uppgifterna knappast kan sägas vara kännetecknade av sådan tydlighet att de kan ha givit skattemyndigheterna anledning att få deklarationen fullständigad. Sålunda saknas varje antydan om att N.J. och H.J. haft någon av de nu aktuella inkomsterna och förmögenhetstillgångarna. Även med beaktande av att åklagaren enligt allmänna straffprocessuella principer har bevisbördan i fråga om en uppgifts oriktighet finner hovrätten det styrkt att de självdeklarationer som N.J. och H.J. avgivit år 1992 innehållit oriktiga uppgifter i den mening som avses i skattebrottslagen. I sammanhanget kan anmärkas att de deklarationer som avgivits år 1993 inte innehållit något förbehåll eller annan liknande upplysning.

Gärningarna under åtalspunkt 2-5 har sålunda enligt den bedömning som redovisats ovan inneburit att N.J. och H.J. i påstådda hänseenden lämnat oriktiga uppgifter i sina självdeklarationer.

Målnummer B 1466/93