Ds 2009:11
Oberoendet i den kommunala revisionen
Sammanfattning
I denna promemoria föreslås, i syfte att stärka den kommunala revisionens oberoende, att den som är ledamot eller ersättare i fullmäktige inte ska vara valbar som revisor i samma kommun eller landsting.
Vidare går promemorian igenom de tänkbara åtgärder för att stärka oberoendet i den kommunala revisionen som Statskontoret har beskrivit i sin rapport En mer oberoende revision – analys av tänkbara åtgärder (Statskontoret 2008:4). I promemorian finns inte några förslag på att förändra huvudmannaskapet för revisionen eller att genomföra några andra förändringar i regelverket vid sidan av valbarhetsreglerna. Motivet till att inte ändra huvudmannaskapet är att bevara den starka kopplingen mellan revisionen och fullmäktige, den enda folkvalda församlingen i kommunerna och landstingen. Genom att revisionen även fortsatt är ett kommunalt ansvar säkerställs en stark politisk och medborgerlig förankring som säkrar revisionens ställning. Förutom förslaget om att ändra valbarhetsreglerna föreslås inte någon ytterligare förändring av de nuvarande reglerna inom ramen för det kommunala huvudmannaskapet.
Författningsförslag
Förslag till lag om ändring i kommunallagen (1991:900)
Härigenom föreskrivs i fråga om kommunallagen (1991:900)1
dels att 4 kap 6 § ska ha följande lydelse,
dels att det i lagen ska införas en ny paragraf, 4 kap. 6 a §, av följande lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
4 kap.
6 §
Den som är anställd hos en kommun eller landsting för att ha den ledande ställningen bland personalen är inte valbar.
Den som är chef för en förvaltning som hör till en nämnds verksamhetsområde får inte väljas till ledamot eller ersättare i nämnden.
Den som är redovisningsskyldig till kommunen eller landstinget är inte valbar som revisor för granskning av verksamhet som omfattas av redovisningsskyldigheten. Detsamma gäller make, sambo, föräldrar, barn eller syskon eller
1 Lagen omtryckt 2004:93.
Författningsförslag Ds 2009:11
annan närstående till den redovisningsskyldige.
Den som är vald till revisor är inom den kommunen eller det landstinget inte valbar som
1. ledamot eller ersättare i nämnd eller fullmäktigeberedning, eller
2. ledamot eller ersättare i sådant företag som avses i 3 kap. 17 och 18 §§.
6 a §
Den som är ledamot eller ersättare i fullmäktige är inte valbar som revisor i samma kommun eller landsting.
Den som är redovisningsskyldig till kommunen eller landstinget är inte valbar som revisor för granskning av verksamhet som omfattas av redovisningsskyldigheten. Detsamma gäller make, sambo, föräldrar, barn eller syskon eller annan närstående till den redovisningsskyldige.
Den som är vald till revisor är inom den kommunen eller det landstinget inte valbar som
1. ledamot eller ersättare i nämnd eller fullmäktigeberedning, eller
2. ledamot eller ersättare i sådant företag som avses i 3 kap. 17 och 18 §§.
Ds 2009:11 Författningsförslag
Denna lag träder i kraft den 1 januari 2011.
1. Den kommunala revisionen
1.1. Den kommunala revisionens uppgift
Den kommunala revisionen ansvarar för den granskande funktionen i det kommunala ansvarssystemet. Revisorernas uppdrag regleras i första hand i kommunallagen (1991:900) (KL) där det bland annat framgår att deras uppdrag är att granska den kommunala verksamheten och att därvid särskilt pröva hur de av fullmäktige utsedda förtroendevalda har utfört sitt uppdrag (9 kap. 9 § KL). För varje mandatperiod ska fullmäktige utse minst fem revisorer (9 kap. 2 § KL).
Revisorerna ska varje år lämna en revisionsberättelse till fullmäktige. Berättelsen ska innehålla ett uttalande om huruvida ansvarsfrihet för de förtroendevalda i styrelsen, nämnder och fullmäktigeberedningar tillstyrks eller inte. De har också en möjlighet att rikta en motiverad anmärkning mot nämnder, fullmäktigeberedningar eller enskilda förtroendevalda (9 kap. 16–17 §§ KL). Det är sedan fullmäktige som prövar frågan om ansvarsfrihet (4 kap. 10 § KL).
Varje revisor fullgör sitt uppdrag självständigt och kan därför anföra en egen mening i revisionsberättelsen eller avge en egen revisionsberättelse (9 kap. 7 § KL).
Revisorernas granskningsuppgift omfattar all den verksamhet – undantaget myndighetsutövning mot enskild – som bedrivs inom nämndernas verksamhetsområden i den omfattning som följer av god revisionssed (9 kap. 9–10 §§). De ska pröva om verksamheten sköts på ett ändamålsenligt sätt och från
Den kommunala revision Ds 2009:11
ekonomisk synpunkt tillfredsställande sätt, om räkenskaperna är rättvisande och om den interna kontrollen som görs inom nämnderna är tillräcklig. Vad som avses med god revisionssed är inte fastställt utan förändras kontinuerligt och tar hänsyn till den kommunala sektorns särart (prop. 1998/99:66, s. 65f). Sveriges Kommuner och Landsting (SKL) dokumenterar på eget initiativ god revisionssed i kommunal verksamhet.
Revisorerna ska i sin granskning biträdas av sakkunniga som de själva väljer och anlitar i den omfattning som behövs för att fullgöra granskningen enligt god kommunal revisionssed. De sakkunniga ska ha den insikt och erfarenhet av kommunal verksamhet som krävs för att fullgöra uppdraget (9 kap. 8 § KL). De sakkunnigas rapporter ska tillfogas revisionsberättelsen (9 kap. 16 § KL).
Den som är redovisningsskyldig till kommunen eller landstinget är inte valbar till revisor för verksamhet som omfattas av redovisningsskyldigheten. Detsamma gäller om någon närstående är redovisningsskyldig i verksamheten. En revisor kan inte heller bli vald till ledamot eller ersättare i en nämnd, styrelse eller beredning och inte heller till ordförande eller vice ordförande i fullmäktige (4 kap. 6 § KL).
Nämnderna och de enskilda ledamöterna och ersättarna är liksom de anställda skyldiga att lämna revisorerna de upplysningar de behöver. Revisorerna har också rätt att inventera de tillgångar som nämnderna har hand om och ta del av de räkenskaper och andra handlingar som berör nämndens verksamhet (9 kap. 12 § KL).
I de kommunala företagen finns både yrkesrevisorer som utses av stämman och lekmannarevisorer som utses av fullmäktige. De senare ska utses bland kommunens eller landstingets revisorer. Yrkesrevisorn tar fram revisionsberättelsen till stämman och uttalar sig i den om räkenskapernas riktighet och om styrelsens och den verkställande direktörens förvaltning. Lekmannarevisorn redovisar sina iakttagelser i en granskningsrapport som ställs till stämman och som tar upp om bolagets verksamhet sköts på ett ändamålsenligt och från
Ds 2009:11 Den kommunala revisionen
ekonomisk synpunkt tillfredsställande sätt och om bolagets interna kontroll är tillräcklig. Granskningsrapporten ställs till stämman och därtill biläggs revisionsberättelsen som information till fullmäktige (3 kap. 17 § och 9 kap. 16 § KL).
1.2. Förändringar i regelverket de senaste åren
Under senare år har den kommunala revisionen varit föremål för två större översyner. Den första genomfördes av en parlamentarisk utredning som tillsattes 1997 under namnet Kommunrevisionsutredningen och som kom med sitt betänkande, Den kommunala revisionen – ett demokratiskt kontrollinstrument (SOU 1998:71) året därpå. Utredningen ledde senare fram till att regeringen beslutade propositionen En stärkt kommunal revision (prop. 1998/99:66) vars förslag antogs av riksdagen (bet 1998/99:KU30, SFS 1999:621).
Under 2003 tillsattes en särskild utredare med uppdrag att se över den kommunala revisionen. Utredningen överlämnade betänkandet Att granska och pröva ansvar i kommuner och landsting (SOU 2004:107). Betänkandet låg till grund för propositionen Stärkt revision och ansvarsprövning i kommuner och landsting (prop. 2005/06:55), vars förslag antogs av riksdagen (bet. 2005/06:KU 27, SFS 2006:369).
Med anledning av dessa, men också andra, utredningar har det skett ändringar i lagstiftningen kring den kommunala revisionen som beskrivs i det följande.
Den kommunala revisionen Ds 2009:11
1.2.1. Ändringar med anledning av regeringens proposition 1998/99:66 – En stärkt kommunal revision
Jävsfrågor
Kommunallagens jävsregler för förtroendevalda och anställda i nämnder utvidgades till att även omfatta de förtroendevalda revisorerna (9 kap 4 och 6 §§ KL). Samtidigt infördes en regel att revisorerna ska besluta samfällt i jävsfrågor (9 kap. 5 § KL).
Förtroendevalda revisorer ska biträdas av sakkunniga
Ett krav infördes att revisorerna i sin granskning ska biträdas av sakkunniga som de själva väljer och anlitar i den omfattning som de själva bestämmer (9 kap. 8 § KL). De sakkunnigas rapporter ska bifogas de förtroendevalda revisorernas revisionsberättelse (9 kap. 16 § KL). Syftet var att stärka revisorernas ställning.
Det sakkunniga biträdets kompetens
För att markera betydelsen av revisionens arbete lagfästes att de sakkunniga ska ha den insikt och den erfarenhet av kommunal verksamhet och kommunal revision som fordras för att kunna fullgöra uppdraget (9 kap. 8 § KL).
Initiativrätt i fullmäktige och nämnder
Varje revisor fick rätt att löpande under året i fullmäktige, nämnder och fullmäktigeberedningar väcka ärenden som rör granskningen (4 kap. 17 och 17 a §§ och 5 kap. 23 § KL). Syftet med regleringen var att markera revisorernas självständighet gentemot uppdragsgivaren, fullmäktige. Vidare infördes en lagreglering att en nämnd kan kalla revisorerna till ett sammanträde för att lämna upplysningar (6 kap. 19 § KL).
Ds 2009:11 Den kommunala revisionen
Rätten till information
Revisorernas rätt till information förtydligades så att det även explicit framkommer i lagen att revisorerna inte bara har möjlighet att få upplysning från nämnderna som kollektiv, utan att även de enskilda ledamöterna och ersättarna i nämnderna har upplysningsskyldighet (9 kap. 12 § KL).
1.2.2. Ändringar med anledning av regeringens proposition 2005/06:55 – Stärkt revision och ansvarsprövning i kommuner och landsting
Valbarhet
För att markera revisionens objektivitet och opartiskhet begränsades valbarheten för revisorerna. En regel infördes att en revisor inte ska vara valbar till uppdrag som ordförande eller vice ordförande i fullmäktige, ledamot eller ersättare i nämnd eller fullmäktigeberedning, eller som ledamot eller suppleant i kommunala företag (4 kap. 6 § KL).
Förstärkt ansvarsprövning
Betydande ändringar gjordes i reglerna om fullmäktiges ansvarsprövning.
För det första infördes ett stadgande att fullmäktige ska motivera sitt ställningstagande i frågan om ansvarsfrihet. En sådan motivering ansågs vara av intresse oavsett om fullmäktige valt att följa revisorernas förslag eller inte (5 kap. 25 a § 1 st. KL).
För det andra infördes en regel om att fullmäktige aktivt ska ta ställning till eventuella anmärkningar från revisorernas sida och motivera sitt beslut (5 kap. 25 a § 2 st. KL). På detta sätt synliggörs revisorernas bedömningar, vilket regeringen ansåg vara viktigt ur ett kommunaldemokratiskt perspektiv.
Den kommunala revisionen Ds 2009:11
För det tredje beslutades att fullmäktige kan rikta anmärkning även om revisorerna inte gjort det (5 kap. 25 a § 3 st. KL).
För det fjärde lagfästes revisorernas rätt att yttra sig vid fullmäktiges behandling av revisionsberättelsen (5 kap. 31 § KL). Revisorer gavs därmed en ovillkorlig rätt, men inte skyldighet, att delta vid det fullmäktigesammanträde när revisionsberättelsen behandlas.
Antalet revisorer ökas och revisorsersättare tas bort
Minimiantalet revisorer ökades från tre till fem, samtidigt som revisorsersättarna avskaffades (9 kap. 2 § KL).
Skyldigheten att anlita sakkunniga förtydligas
En lagreglering infördes att revisorerna i sin granskning ska biträdas av sakkunniga i den omfattning som behövs för att fullgöra granskningen enligt god revisionssed (9 kap. 8 § KL). Syftet med tillägget var att betona skyldigheten att anlita sakkunniga för att tillgodose kravet på en fullgod revision.
1.2.3. Ändringar med anledning av andra utredningar
Efter förslag i betänkandet om kommunalt domstolstrots (Ds 2000:53) gavs revisorerna en utvidgad granskningsmöjlighet från och med den 1 juli 2002. Granskningen kan därefter också innefatta hur nämnderna verkställer avgöranden av allmänna förvaltningsdomstolar (9 kap. 10 § KL). Revisorerna ålades också en anmälningsskyldighet gentemot berörd nämnd och fullmäktige (9 kap. 9 § KL), om misstanke finns att beslut i allmän förvaltningsdomstol åsidosatts (prop. 2001/02:122).
Ds 2009:11 Den kommunala revisionen
I samband med Ekonomiförvaltningsutredningen (SOU 2001:76) genomfördes en lagändring (9 kap. 9 a § KL) som innebär att revisorerna är skyldiga att bedöma om resultatet i delårsrapporten och årsbokslutet är förenligt med fullmäktiges mål (prop. 2003/04:105).
Genom en lagändring (9 kap. 10 § KL), som initierades i Den nationella utvecklingsplanen för vård och omsorg om äldre (prop. 2005/06:115), utökades revisorernas möjlighet att granska hur nämnder verkställer egna gynnande beslut enligt socialtjänstlagen (bet. 2005/06:SoU26). På samma sätt har revisorerna nu också möjlighet att granska hur nämnder verkställer egna gynnande beslut enligt lagen om stöd och service till vissa funktionshindrade (vet. 2007/08:SoU8).
Sedan 2006 ska revisorerna också intyga om öppen eller separat särredovisning har upprättats i enlighet med lagen (2005:590) om insyn i vissa finansiella förbindelser m.m. De ska också sedan 2007 granska och intyga särredovisning/årsrapport för fjärrvärmeverksamhet enligt förordning (2000:1203) om redovisning av fjärrvärmeverksamhet.
2. Tänkbara förändringar av den kommunala revisionen
2.1. Riksdagens tillkännagivande
I samband med riksdagsbehandlingen av den senaste propositionen med förslag om förändringar i regelverket för den kommunala revisionen tillkännagav riksdagen för regeringen att en ny utredning bör tillsättas med ett brett uppdrag att se över vilka åtgärder som kan vidtas för att ytterligare stärka den kommunala revisionens oberoende (bet. 2005/06:KU27, rskr. 2005/06:227).
2.2. Statskontorets rapport
Mot bakgrund av riksdagens tillkännagivande gav regeringen i december 2006 Statskontoret i uppdrag att analysera tänkbara åtgärder för att stärka den kommunala revisionens oberoende inom nuvarande system med förtroendevalda revisorer. I uppdraget ingick även att analysera andra huvudmannaskapsformer än den nuvarande, t.ex. att revisionen bedrivs av privata yrkesrevisorer, i statlig regi eller i annan offentligrättslig form. Det ingick i uppdraget att redovisa hur de olika alternativen påverkar kommunal demokrati, självstyrelse, revisionens inriktning, effektivitet och rättssäkerhet. Statskontorets uppgift var inte att utvärdera den nuvarande
Tänkbara förändringar av den kommunala revisionen Ds 2009:11
revisionen eller studera effekterna av tidigare reformer för att stärka revisionen. Statskontoret hade inte heller i uppdrag att lämna förslag och rekommendationer.
I rapporten En mer oberoende kommunal revision – analys av tänkbara åtgärder (2008:4) redovisar Statskontoret sina överväganden. En kort sammanfattning av dessa finns i det följande.
2.2.1. Tänkbara åtgärder inom nuvarande modell
Statskontoret redovisar fem tänkbara åtgärder som ytterligare skulle stärka den kommunala revisionen inom nuvarande system.
För det första anför de att valbarheten till revisor kan begränsas ytterligare. I dag kan en revisor även vara ledamot eller ersättare i fullmäktige, trots att en revisor förutsätts arbeta partipolitiskt obundet. Detta kan, enligt Statskontoret, försvåras om revisorn samtidigt deltar i det inre partiarbetet runt fullmäktige tillsammans med personer som revisorerna är satta att granska. Ett annat argument för en sådan förändring är att en revisor som är ledamot eller ersättare i fullmäktige även formellt sett har svårförenliga roller. Dels är personen som revisor utförare av revisionsuppdraget, dels är personen revisorernas uppdragsgivare genom sitt uppdrag i fullmäktige.
För det andra menar Statskontoret att krav kan införas på granskningsintyg från de sakkunniga avseende om räkenskaperna är rättvisande. En ändring i kommunallagen skulle kunna göras så att till revisionsberättelsen ska bifogas ett intyg i vilket de sakkunniga uttalar sig om kommunernas räkenskaper – enligt deras uppfattning – är rättvisande och uppställda i överensstämmelse med god redovisningssed. De förtroendevalda revisorerna skulle även fortsättningsvis besluta om revisionsberättelsens utformning och göra de olika ställningstagandena. Med nuvarande system kan en utomstående inte veta om det är de förtroendevalda revisorerna eller de sakkunniga som utformat slutsatserna. Därmed menar Statskontoret att det kan finnas
Ds 2009:11 Tänkbara förändringar av den kommunala revisionen
grogrund för misstankar om att brister och iakttagelser undanhålls och att tilltron till revisionens oberoende kan skadas. Med ett krav på ett granskningsintyg skulle de som tar del av revisionen kunna se vad de sakkunniga har redovisat och vilka slutsatser som de förtroendevalda revisorerna har dragit av detta underlag. Det skulle enligt Statskontoret kunna innebära ett ökat förtroende för den kommunala revisionens oberoende.
För det tredje menar Statskontoret att revisorernas granskningsmandat kan utökas till att även inkludera myndighetsutövning mot enskild. Revisorerna har i dag endast begränsade möjligheter att granska myndighetsutövning mot enskild. Om denna inskränkning av revisorernas möjligheter att granska myndighetsutövning i enskilda fall tas bort, så skulle även oberoendet kunna öka.
För det fjärde anger Statskontoret att ett tillägg kan göras i kommunallagen om att revisorernas budget ska handläggas av en instans som inte är föremål för revisorernas granskning. Det är fullmäktige som beslutar om revisorernas budget. I vissa kommuner tar dock en granskad instans, exempelvis kommunstyrelsen, fram förslag till budget för granskarna, revisorerna. Denna ordning kan, menar Statskontoret, sätta revisionen i beroendeställning gentemot dem som revisionen ska granska. Ett bättre system, enligt Statskontoret, vore exempelvis att en av fullmäktige utsedd budgetberedning lägger fram förslag till budget för revisionen. En sådan reglering skulle syfta till att förbättra revisorernas oberoende.
För det femte kan särskilda jävsregler för revisorer införas i kommunallagen. Statskontoret menar att nuvarande jävsregler inte är anpassade för just förtroendevalda revisorer. Därför kan de förtroendevalda revisorerna med sitt speciella uppdrag hamna i situationer där jävsfrågan blir svårbedömd.
Tänkbara förändringar av den kommunala revisionen Ds 2009:11
2.2.2. Modeller som innebär ändrat huvudmannaskap
I uppdraget ingick även att beskriva andra huvudmannaskapsformer än det nuvarande. Statskontoret har därför analyserat alternativ som innebär att revisionen organiseras i privat, i statlig eller i annan offentligrättslig form.
Förutsättningar för samtliga tre modeller
I samtliga alternativ är det fråga om extern yrkesrevision. Fullmäktige ska därtill utse en revisionsberedning som har i uppgift att bereda revisionsärenden inför fullmäktiges beslut. I beredningens uppgifter skulle ingå att föra en dialog med yrkesrevisorerna samt att redovisa ett underlag för fullmäktiges beslut avseende ansvarsprövningen. Beredningen skulle också ha möjlighet att initiera egna granskningar som yrkesrevisionen kanske inte genomför. Nuvarande revisorers rätt att väcka ärenden i fullmäktige och nämnder skulle överföras till revisionsberedningen.
I samtliga modeller antas innehållet i revisionsuppdraget vara oförändrat jämfört med nuläget. Vissa lagändringar krävs för att reglera sekretess och offentlighet.
Modell 1: Revisionen organiseras i privat form
Alternativet med privat utförd revision har utformats så att yrkesrevisorer skulle upphandlas på marknaden samt att lekmannarevisorer skulle utses som ett komplement. Den huvudansvarige yrkesrevisorn skulle ha en speciell utbildning och auktorisation för att bedriva kommunal revision. Denne revisor ska enligt modellen besluta om revisionsplanen, leda granskningsarbetet samt underteckna revisionsberättelse och andra utlåtanden. Lekmannarevisorerna i den kommunala
Ds 2009:11 Tänkbara förändringar av den kommunala revisionen
granskningen skulle då ha samma uppgifter och befogenheter som lekmannarevisorerna i de kommunala bolagen har i dag.
Statskontoret menar att en upphandlad yrkesrevision kan förutsättas vara oberoende i förhållande till de granskade. De framhåller även att modellen är problematisk ur ett demokratiskt perspektiv och sett i förhållande till den kommunala självstyrelsen eftersom fullmäktige tappar en del av det ansvar som det har i dag, nämligen att välja revisor. Den huvudansvarige yrkesrevisorn får ett stort inflytande och ansvar för revisionen.
Vissa farhågor har också Statskontoret att yrkesrevisionen leder till en mer ekonomisk inriktning av granskningen och att effektivitetsgranskning och granskning av måluppfyllelse kan få en lägre uppmärksamhet. Därför har denna modell kompletterats med en lekmannarevision som kan göra kompletterande granskningar ur ett fullmäktigeperspektiv.
Modell 2: Revisionen organiseras i statlig form
I denna modell skulle Riksrevisionen svara för all revision av kommuner och landsting. Att föra in den kommunala revisionen i Riksrevisionen skulle kräva anpassningar av regelverk och organisation. Exempelvis bör de tre riksrevisorerna i sådana fall inte få avgöra enskilda revisionsärenden utan bara utse huvudansvariga revisorer för kommuner och landsting. Motivet för detta är enligt Statskontoret att det får ses som principiellt olämpligt att en folkstyrelsenivå (riksdagen) utser revisorer (riksrevisorerna) för en annan folkstyrelsenivå (kommuner och landsting).
Den bedömning Statskontoret gör av konsekvenserna av en sådan modell är att revisionen formellt sett blir oberoende i förhållande till kommunerna. De skriver dock vidare att modellen belastas av flera principiella svagheter såsom att det blir en påtaglig inskränkning av det kommunala självstyret och att ett statligt ansvar för den kommunala revisionen blir tvivelaktigt ur
Tänkbara förändringar av den kommunala revisionen Ds 2009:11
ett demokratiskt perspektiv. Rent praktiskt kan dock Riksrevisionen ha förutsättningar att bedriva både redovisningsrevision och förvaltningsrevision av god kvalitet menar Statskontoret.
Modell 3: Revisionen organiseras i kommunalförbund
Den tredje och sista modellen bygger på kommunal samverkan genom en speciell form av kommunalförbund. Tanken är att kommunalförbundet leds av förtroendevalda men att beslut i enskilda revisionsärenden ska ligga på yrkesrevisorer – anställda eller upphandlade. Kommunalförbundets uppgift är att upphandla och utse huvudansvarig revisor.
De huvudansvariga revisorerna skulle få en oberoende ställning i förhållande till revisionsobjekten. Samtidigt bedömer Statskontoret att modellen negativt påverkar både det kommunala självstyret och den kommunala demokratin.
Det bör dock i denna modell finnas goda förutsättningar för att bygga upp en kvalificerad förvaltningsrevision – bl.a. genom att samverkansformen ger möjlighet att göra jämförelser och utveckla revisionsstandarder m.m.
3. Ändrat ansvar för revisionen?
3.1. Revisionen finns i ett kommunalrättsligt sammanhang
Det är svårt att ändra i ansvaret för den kommunala revisionen utan att samtidigt komma in på grundläggande frågor om hur kommuner och landsting fungerar. Dagens revision är en naturlig del av ett system där kommuner och landsting har ett stort eget ansvar för den egna verksamheten och den egna ekonomin. Det ansvaret utövas av folkvalda församlingar som utser styrelsen och nämnder och som även beslutar i frågor som rör ansvaret för de förtroendevalda i dessa organ. Om den folkvalda församlingen inte längre skulle ha ansvaret för att exempelvis utse revisionen lyfts en viktig del ur sitt sammanhang.
Dagens system med förtroendevalda revisorer har en lång historia. De har funnits sedan de moderna kommunernas tillkomst 1862 och har utvecklats och antagit sina former i samklang med den övriga kommunala organisationen.
Den kommunala revisionen, med av fullmäktige utsedda revisorer, har således en mycket stark koppling till hur kommuner och landsting fungerar, bland annat till hur relationen mellan staten och den kommunala nivån ser ut. Det finns i Sverige en långtgående kommunal självstyrelse, med visst grundlagsskydd och det kommunala beslutsfattandet utgår ifrån den folkvalda fullmäktigeförsamlingen. Det är fullmäktige som utser ledamöter i styrelse och nämnder, som beslutar om budget och som fastställer bokslutet. Dessutom utser fullmäktige
Ändrat ansvar för revisionen? Ds 2009:11
revisorer och fastställer revisionens budget, något som följer av fullmäktiges starka ställning. Revisionen är således fullmäktiges kontrollinstrument och den vilar liksom nämndsystemet på att huvudansvaret åligger förtroendevalda. Det är komplicerat att bryta ur revisionen ur den kommunalrättsliga kontext den verkar i utan att samtidigt se över kommunernas ställning i förhållande till staten.
3.2. Revision i privat regi?
Promemorians bedömning: Ett system med upphandlade
revisorer har kommunaldemokratiska nackdelar och bör inte införas.
Ett av de alternativ till dagens kommunala huvudmannaskap för revisionen som har diskuterats är att kommuner och landsting efter upphandling anlitar yrkesrevisorer. I kapitel 3 redogörs kort för en modell med yrkesrevisorer som Statskontoret har redovisat.
Fördelen med en revision i privat regi är att oberoendet gentemot nämnderna och de förtroendevalda kan förutsättas vara relativt starkt i ett sådant system. För ett ökat oberoende i ett system med yrkesrevisorer talar även att dessa har en hög kompetens i ekonomiska frågor och stor erfarenhet av kommunal revision.
En nackdel med att kommuner och landsting skulle anlita externa privata revisorer är att dessa revisorer sannolikt har sämre lokalkännedom än vad de förtroendevalda revisorerna har i dag. De förtroendevalda revisorerna har ofta en bakgrund som förtroendevalda politiker i samma kommun eller landsting som de nu är revisorer i. Om de skulle ersättas med externa revisorer skulle sannolikt mycket kunskap om kommunen eller landstingets organisation och verksamheter i många fall gå förlorad. Kännedom om kommunen, såväl faktiska som
Ds 2009:11 Ändrat ansvar för revisionen
historiska förhållanden, är viktig inte bara för granskningens innehåll givet revisionsuppdragets innehåll. Även i arbetet med att göra en adekvat risk- och väsentlighetsanalys inför en granskning är kännedom om kommunen i bred mening viktig. I förhållande till förtroendevalda revisorer är det troligt att upphandlade revisorer kommer att ha svårare att tillgodogöra sig den sortens kunskap.
Ett system med revisorer som upphandlas på marknaden kommer med all sannolikhet innebära att det ansvariga företaget efter en tid byts ut mot ett nytt. Det kan anses vara en fördel att på det sättet få in nya revisorer som kan utföra granskningen med ett nytt perspektiv, men det minskar också möjligheten för revisionen att bygga upp viktig kunskap och viktiga erfarenheter om revisionsobjektet.
Den huvudsakliga invändningen mot ett system med revision i privat regi rör dock de kommunaldemokratiska nackdelar som det skulle innebära. Den kommunala revisionen har en central funktion i kontrollen av den kommunala förvaltningen och i det politiska ansvarsutkrävandet. Precis som för de förtroendevalda i nämnderna är det ytterst fullmäktige som har ansvaret för att de förtroendevalda revisorerna lever upp till de krav som uppdraget kräver. Fullmäktige väljer de förtroendevalda revisorerna och beslutar om resurstilldelningen till revisionen. Det innebär att fullmäktige måste ta ansvar för om de har valt personer som inte har haft de rätta förutsättningarna för att klara uppdraget eller om revisionen inte har haft tillräckliga resurser att förfoga över. Det vore från demokratisk synpunkt problematiskt om fullmäktige i ett sådant läge i stället skulle kunna hävda att problemet beror på att den kommunala revision som bedrivits inte gett behövligt underlag för fullmäktiges ansvarprövning och att detta är en konsekvens av att staten bestämt att den kommunala revisionen ska vara en uppgift för en yrkesrevisor. Om den folkvalda församlingen i kommuner och landsting inte skulle få välja de revisorer som ska ge underlag till dem så fritt som i dag riskerar ansvarsprövningen att bli lidande. Det skulle finnas en risk för att fullmäktige inte skulle känna samma
Ändrat ansvar för revisionen? Ds 2009:11
helhetsansvar. Om staten reglerar den kommunala revisionen på ett sådant sätt att revisorerna måste utses efter upphandling riskerar den bristande kommunala förankringen generellt att leda till lägre acceptans för revisionen från kommuners och landstings sida.
En konsekvens av att lägga över revisionen på privata yrkesrevisorer är att de kommuner och landsting som i dag har egna revisionskontor får avveckla dessa. Det vore ett ingrepp i den kommunala organisationsfriheten.
I den modell som Statskontoret har redogjort för har lekmannarevisorer och en revisionsberedning också uppgifter som skulle innebära att viktiga funktioner i revisionen finns kvar hos förtroendevalda, men det skulle samtidigt göra att ansvaret skulle bli något otydligt. Hur ska fullmäktige till exempel se på en situation när yrkesrevisorn och lekmannarevisorn kommer till olika slutsatser?
Sammantaget blir bedömningen att det finns starka skäl att inte föreslå att den kommunala revisionen ska övergå i privat regi.
3.3. Revision i statlig regi?
Promemorians bedömning: En statlig revision har klara
kommunaldemokratiska nackdelar och bör därför inte införas.
Staten är en tänkbar huvudman för revisionen av kommuner och landsting. Statskontoret beskriver en modell där Riksrevisionen åläggs ansvaret för extern revision av samtliga kommuner och landsting – exklusive ansvarsprövningen (se kapitel 2).
Liksom vid exemplet med revision i privat regi får oberoendet anses vara starkt i en sådan modell. Ansvaret skulle också hamna i en organisation med stor kunskap och erfarenhet av offentlig revision. Det finns till skillnad från i exemplet med upphandlade
Ds 2009:11 Ändrat ansvar för revisionen
revisorer inte heller någon affärsmässig relation mellan granskare och den granskade. Det finns dock en risk för att det nationella perspektivet blir dominerande i en sådan ordning och att de lokala företrädarna därför skulle misstro statlig revision.
Mot bakgrund av att revisionen varje år ska föreslå huruvida ansvarsfrihet ska beviljas eller ej för samtliga kommunala nämnder, skulle det också krävas att omfattande resurser tillfördes Riksrevisionen för att granska samtliga kommuner och landsting. I regeringsformen definieras Riksrevisionens uppgift som att granska den verksamhet som staten bedriver (12:7 RF). Om ansvaret för den kommunala revisionen skulle gå över till Riksrevisionen förändras myndighetens uppgift på ett mycket påtagligt sätt.
Med en statlig revision skulle det lokala självstyret försvagas i och med att fullmäktige inte kan påverka valet av revisorer eller vilka medel som ska avsättas för revision. Om fullmäktiges ansvar för revisionen skulle övertas av staten riskerar den snarare att bli en del av den statliga tillsynen av kommunerna. Revisionen tappar också värdefull lokalkännedom och erfarenhet av den kommunala organisationen och politiken. Det skulle också vara främmande för vår ansvarsfördelning mellan de bägge folkstyrelsenivåerna att den ena nivån reviderar den andra.
Det saknas sammantaget skäl att gå vidare med ett sådant alternativ.
3.4. Revision i kommunalförbund?
Promemorians bedömning: Ett överförande av revisionen
till kommunalförbund har kommunaldemokratiska nackdelar och bör därför inte införas.
Ett alternativ som innebär att den kommunala revisionen kan bedrivas i kommunalförbundsform har sin förebild i Norge där en stor del av den kommunala revisionen bedrivs som
Ändrat ansvar för revisionen? Ds 2009:11
distriktsrevision. Statskontoret har redogjort för ett sådant alternativ i sin rapport och det beskrivs kortfattat i kapitel 3.
Oberoendet i en sådan modell får anses vara starkt eftersom ansvaret skulle komma att ligga på en annan huvudman än kommunen eller landstinget.
Liksom i de andra alternativen som diskuteras i denna promemoria är de huvudsakliga invändningarna att det finns kommunaldemokratiska nackdelar och att den kommunala självstyrelsen försvagas. Kommunen kan varken välja revisor eller påverka revisionskostnaderna och måste också genom lagstiftning tvingas ingå i den här aktuella typen av kommunalförbund. När fullmäktige utövar sitt kontrolluppdrag är det en fördel om de själva har haft att även utse revisorerna. Sammantaget saknas tillräckliga skäl för att arbeta vidare med ett sådant alternativ.
4. Bibehållet kommunalt ansvar med förstärkt oberoende
4.1. Fortsatt kommunalt ansvar för den kommunala revisionen
Den kommunala revisionens ansvar är att granska den kommunala verksamheten och att särskilt pröva hur de av fullmäktige utsedda förtroendevalda har utfört sitt uppdrag (9 kap. 9 § KL).
Med den nuvarande ordningen, där fullmäktige väljer förtroendevalda revisorer och anslår budgetmedel för revisionen, får revisionen en stark koppling till den folkvalda församlingen i kommunen eller landstinget. Det leder till att den politiska och medborgerliga förankringen får anses tydligare än med något av de andra system som diskuteras i denna promemoria. I och med kravet på att de förtroendevalda revisorerna ska biträdas av professionella sakkunniga i den utsträckning som följer av god kommunal revisionssed, garanteras dessutom professionell kompetens i revisionen. Vanligen är det de stora revisionsbyråerna som biträder de förtroendevalda revisorerna även om det förekommer att kommuner och landsting har egna anställda revisorer som sakkunniga. De sakkunnigas rapporter ska bifogas till revisionsberättelsen.
Revisionsföretaget Öhrlings PriceWaterhouseCoopers har låtit göra en enkätundersökning2 som bland annat ska syfta till att kartlägga om allmänheten tror att kommunerna granskas på
2
En undersökning om granskning av skattemedel i kommuner, Anita Lundgren, 2008.
Bibehållet kommunalt ansvar med förstärkt oberoende Ds 2009:11
ett bra och professionellt sätt avseende hur de hanterar sin ekonomi. Svaret på en av frågorna skulle kunna tolkas som ett starkt stöd för revision i privat regi. Frågan i undersökningen är dock formulerad på ett sådant sätt att intrycket blir att den kommunala revisionen i dag ofta genomförs utan utbildade revisorer med kunskap i ekonomi och redovisning. Eftersom det inte är tydligt i frågan att det numera är ett krav att de förtroendevalda revisorerna ska anlita sakkunniga är det svårt att av svarsutfallet på den frågan dra slutsatsen att allmänheten skulle sakna förtroende för den nuvarande ordningen för kommunal revision.
Det är viktigt att den kommunala revisionen kan arbeta med hög integritet och ett stort mått av oberoende. Förutom ett flyttat huvudmannaskap har även andra åtgärder inom ramen för den nuvarande modellen diskuterats med syfte att ytterligare stärka oberoendet i den kommunala revisionen. Statskontoret har i sin rapport beskrivit ett antal tänkbara åtgärder för att uppnå större oberoende inom ramen för nuvarande system.
4.2. Ändrade valbarhetsregler
Förslag: Den som är fullmäktigeledamot ska inte längre vara
valbar som revisor i samma kommun eller landsting.
En av de tänkbara åtgärder som Statskontoret nämner i sin rapport är att begränsa valbarheten på ett sådant sätt att en revisor inte samtidigt kan vara ledamot eller ersättare i fullmäktige. Förslaget beskrivs kortfattat i kapitel 2.
Flera tidigare utredningar har ansett att det är olämpligt att revisorerna samtidigt sitter i fullmäktige. Även regeringen har tidigare anslutit sig till denna slutsats. I proposition 2005/06:55 s. 33 skriver regeringen att den ”förordar … att kommuner och landsting så långt som möjligt undviker att rekrytera revisorer bland fullmäktiges ledamöter.” I propositionen övervägdes också
Ds 2009:11 Bibehållet kommunalt ansvar med förstärkt oberoende
om valbarheten till uppdrag som revisor borde begränsas ytterligare så att inte ledamöter och ersättare i fullmäktige skulle kunna inneha revisorsuppdrag. Någon sådan reglering föreslogs dock inte eftersom regeringen ansåg att den skulle kunna medföra problem att rekrytera revisorer i mindre kommuner. I propositionen aviserades dock att frågan skulle utredas vidare och att det fanns skäl att återkomma med skärpningar vad gäller valbarheten för de förtroendevalda revisorerna.
Fullmäktige är centrum för det partipolitiska arbetet i kommuner och landsting. I partiarbetet runt fullmäktige diskuteras partiets politiska linje och strategi och i det arbetet deltar många nämndledamöter. Lojaliteten i partigrupperna är ofta mycket stark. Därför kan det uppstå svårigheter för en revisor att upprätthålla oberoendet om han eller hon också är ledamot eller ersättare i fullmäktige.
En fördel med att ha fullmäktigeledamöter som revisorer skulle kunna vara att det då skulle finnas en tydlig koppling mellan huvudmannen och revisorerna. Det skulle då även finnas kunskap i fullmäktige om exempelvis pågående revisioner. Det skulle kunna vara värdefullt i vissa diskussioner. För revisorerna kan det också vara värdefullt att veta vilka diskussioner som förts i fullmäktige om den verksamhet som specialgranskas och vilka önskemål det kan finnas i fullmäktige om att få vissa sakförhållanden belysta av revisionen.
Anledningen till att tidigare utredningar inte har föreslagit en tvingande regel som förhindrar att revisorer väljs ur fullmäktiges led har varit av oro för att revisorsuppdragen inte kan besättas om man utesluter fullmäktigeledamöter. Exempelvis skulle små kommuner kunna få problem att rekrytera dugliga förtroendevalda revisorer.
Statskontorets statistik visar dock att det är inte bara är små kommuner som rekryterar revisorer från fullmäktige. Även stora kommuner – till och med storstadskommuner – gör det. Inom landstingsområdet är det snarare regel än undantag att någon av revisorerna hämtas från fullmäktige.
Bibehållet kommunalt ansvar med förstärkt oberoende Ds 2009:11
Statskontoret bedömer att effekten av en regeländring kan bli att cirka 360 förtroendevalda revisorer (av totalt 2001) som hämtats från fullmäktige måste ersättas av lika många förtroendevalda som hämtas från partiorganisationerna i övrigt. Det skulle öka antalet förtroendevalda något, vilket är positivt ur demokratisynpunkt.
Den sammantagna bedömningen är att trots de eventuella rekryteringsproblemen väger behovet av att i det här avseendet stärka oberoendet över.
4.3. Inga övriga förändringar
Bedömning: Inga andra förändringar av lagstiftningen kring
kommunal revision föreslås.
4.3.1. Andra förslag till förändringar inom ramen för nuvarande system
En av de tänkbara åtgärder med syfte att stärka revisionens oberoende inom ramen för ett kommunalt huvudmannaskap som Statskontoret har redovisat är att de sakkunniga ska vara skyldiga att lämna ett granskningsintyg till fullmäktige. Ett sådant intyg skulle i sådana fall innehålla de sakkunnigas uppfattning om huruvida räkenskaperna är rättvisande och uppställda i enlighet med god redovisningssed.
Nackdelen med att införa ett krav på ett självständigt granskningsintyg från de sakkunniga är att det kan uppfattas som att de förtroendevalda revisorernas ansvar urholkas. Det finns redan en bestämmelse i kommunallagen om att de sakkunnigas rapporter ska bifogas revisionsberättelsen vilket får anses vara tillräckligt för att fullmäktige ska få information om
Ds 2009:11 Bibehållet kommunalt ansvar med förstärkt oberoende
de sakkunnigas granskning. Ett system med både en revisionsberättelse från revisorerna och ett granskningsintyg från de sakkunniga som bägge är ställda till fullmäktige kan skapa otydlighet kring vem som egentligen har ansvaret.
Statskontoret lyfter också fram möjligheten att ge revisorerna möjlighet att granska även ärenden som avser myndighetsutövning mot enskild. I gällande bestämmelser finns det en inskränkning i revisorernas rätt att granska sådana ärenden.
Skälet till att undantaget finns är att för myndighetsutövning mot enskild finns annan granskning, av JK/JO, domstolar etc. Det finns i dessa fall en ordning för prövning av beslutet som grundar sig på den enskildes rätt att få sin sak bedömd av en annan instans. Med en utsträckt revisionsgranskning av myndighetsutövning i enskilda fall skulle risken för dubbelgranskning öka. Vid myndighetsutövning mot enskild är det ofta att föredra med en rättslig prövning framför en prövning från revisorer som naturligen blir mer inriktad på lämplighetsfrågor.
En ytterligare tänkbar förändring i det nuvarande regelverket, som Statskontoret också har beskrivit i sin rapport, är att i kommunallagen slå fast att revisionens budget inte ska beredas av något organ som är föremål för revisionens granskning. Bakgrunden till förslaget är att revisionens tillgång till resurser är avgörande för dess oberoende och att det skulle vara viktigt att inte något organ som står under revisionens granskning ska kunna påverka budgetens storlek.
Enligt SKL:s faktabas för revision (2008) bereds budgeten av kommunstyrelsen i två procent av kommunerna. Inte i något landsting bereddes budgeten av landstingsstyrelsen. I ett mindre antal fall bereds revisionens budget således av styrelsen som revisorerna i sin tur ska granska.
Även om det finns goda skäl för kommuner och landsting att inrätta särskilda budgetberedningar för revisionens budget skulle en sådan bestämmelse i kommunallagen vara ett ingrepp i organisationsfriheten som skulle vara främmande för den
Bibehållet kommunalt ansvar med förstärkt oberoende Ds 2009:11
kommunala självstyrelsen. Det faktum att det är ovanligt att det är styrelsen som bereder revisionens budget talar inte heller för att en regeländring är nödvändig.
Statskontoret tar även upp i sin rapport att en åtgärd som skulle kunna öka oberoendet är att införa särskilda – för revisionen anpassade – jävsregler. De menar att tydligare jävsregler skulle stärka revisionens oberoende.
Det är inte uppenbart varför särskilda jävsregler skulle öka oberoendet för revisionen. Bedömningen är att det saknas skäl för att genomföra en sådan förändring.
4.4. Nationellt forum för kommunal revision
Sveriges Kommuner och Landsting (SKL) bedriver sedan länge ett arbete med kommunala revisionsfrågor. Målet är att stödja och bidra till utveckling av revisionen och den främsta uppgiften är att normera god revisionssed för den kommunala sektorn. SKL arbetar även med rådgivning, utbildning och stöd till erfarenhetsutbyte och nätverksbyggande.
Vid sidan av SKL:s arbete pågår även diskussioner för att skapa ett s.k. nationellt forum för den kommunala revisionen. Drivande bakom det arbetet är organisationen STAREV som är ett samarbetsorgan för förtroendevalda revisorer i kommuner och landsting som har egna revisionskontor. STAREV har i en skrivelse till Finansdepartementet (2007-12-05)3 beskrivit vad de menar att ett sådant forum borde ha för uppdrag. De vill att ett nationellt forum ska arbeta för att säkerställa en jämn och god kvalitet i den kommunala revisionen, att det skulle fungera som en kontaktyta samt företräda den kommunala revisionens intressen och att det ska arbeta för att öka kunskapen om den kommunala revisionen. I dessa uppgifter ingår enligt STAREV bland annat att verka för att revisionen tillförsäkras de ekonomiska resurser som krävs för att genomföra
3
Fi2007/6463.
Ds 2009:11 Bibehållet kommunalt ansvar med förstärkt oberoende
revisionsuppdraget i enlighet med lagstiftning och god revisionssed. För STAREV är det viktigt att ett nationellt forum är oberoende från politisk påverkan.
Det är positivt att det pågår diskussioner om förstärkt samverkan mellan de förtroendevalda revisorerna i kommuner och landsting och om vikten av revisorernas oberoende och självständighet i utvecklingen av god revisionssed. Ökade kontakter och tydligare strukturer för samverkan och inflytande kan bidra till att stärka den kommunala revisionen. Inte minst viktigt är det att genom exempelvis jämförelser kunna arbeta för att samtliga kommuner och landsting avsätter tillräckliga resurser för revisionen.
5. Konsekvenser
Förslaget att ändra reglerna för valbarhet till revisor föranleder inte några ekonomiska eller andra konsekvenser. Eftersom det i dag finns ungefär 360 fullmäktigeledamöter som är valda till revisorer måste dock kommuner och landsting rekrytera lika många nya förtroendevalda. Ändringen föreslås träda i kraft den 1 januari 2011. Det innebär att de nya förutsättningarna skulle komma att gälla när kommuner och landsting ska välja revisorer för en ny mandatperiod.
6. Författningskommentarer
6.1. Förslaget till lag om ändring i kommunallagen (1991:900)
4 kap. 6 §
Ändringen är av redaktionell karaktär och innebär att bestämmelserna om valbarhet för revisorer i nuvarande tredje och fjärde stycket överförs till 4 kap 6 a §.
4 kap. 6 a §
Förslaget har behandlats i kapitel 4.
Det andra och tredje stycket motsvarar tredje och fjärde stycket i tidigare 4 kap. 6 §.
Den nya bestämmelsen i det första stycket innebär att fullmäktige inte kan välja någon ledamot eller ersättare i den egna församlingen till revisor. Det betyder att en ledamot i kommunfullmäktige kan väljas till revisor i landstinget och tvärtom. En fullmäktigeledamot kan också väljas som revisor i exempelvis ett kommunalförbund där kommunen ingår.
