SOU 1964:29
Koncernbidrag m. m.
Författningsförslag. Kommunalskattelagen . . . . . . Förordningen om förlustutjämning. . . . . . . . . . . . . Taxeringsförordningen .
Utredningsdirektiven m.m. .
Aktiebolagslagens koncernbestämmelser. Begreppet koncern . Koncernredovisningen .
Vinstutdelning .
Koncernbestämmelser i annan civilrättslig lagstiftning än aktiebolagslagen Olika koncerntyper och koncernförhållanden .
Bestämmelser angående fusion m. m. .
Koncernsammanhangets betydelse för beskattningen enligt gällande rätt.
Vinstöverflyttning enligt gällande rätt . . Bestämmelserna i 43 å och 575 3 mom. kommunalskattelagen Vissa uttalandenimotiven . . . . . . . . . . . Historiskbakgrund Konklusioner . Koncernbidragens plats i sammanhanget
Beskattningen av koncernföretag m.m. i vissa andra länder . Västtyskland. Österrike Nederländerna . Danmark . Storbritannien . . Amerikas förenta stater
Utredningens förslag . Inledning . Resultatutjämning inom helägd aktiebolagskoncern .
Öppna koncernbidrag inom helägd bolagskoncern. . Gränsdragningen i förhållande till vissa andra överföringar. Vilka förutsättningar bör gälla för öppet koncernbidrag? Sammanfattning av villkoren för öppet koncernbidrag .
12 12 20 22
24 26
29 31
32 33 36 40
44 44 46 51 53 59
67 67 69 69 71 72 75
78 78 79
82 83 85 94
Öppna koncernbidrag inom icke helägd bolagskoncern. . . . . . . . . . 96 Öppna koncernbidrag mellan bolag och förening samt mellan föreningar . 97 Redovisning av öppet koncernbidrag. . . . . . . . . . . . . . . . . 99 Koncernbidrag som utgör omkostnad . . . . . . . . . . . . . . . . 100 Beskattning av ackordsvinst. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 101 Vinstöverföring genom prissättning m.m. . . . . . . . . . . . . . . . 108 Nuvarande läge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 108 Utredningens ställningstagande . . . . . . . . . . . . . . 111 Prissättningsreglernas utformning och tillämpning . . . . . . . . . . 116 Överflyttning av dolda reserver . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 118 Räntebetalning..........................119 Beskattning av internvinster m. m.. . . . . . . . . . . . . . . . . . 122 s.k. kommissionärsbolag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 124 Speciell motivering. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 128 Inledning............................128 Bestämmelserna i 43 51 mom. jämte anv. . . . . . . . . . . . . . . 129 Bestämmelsernai4352mom.. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 136 Bestämmelsernai4353mom.. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 136 Bestämmelsernai57 53mom.. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 140 Anvisningarna till 28 och 29 55 . . . . . . . . . . . . . . . . . . 142 Bestämmelserna i 3 5 förordningen om förlustutjämning . . . . . . . 145 Bestämmelserna i 67 5 taxeringsförordningen . . . . . . . . . . . . 146
Bilagor1—3............................147
Till
Herr Statsrådet och Chefen för Kungl. F inansdepartementet
Genom beslut den 24 oktober 1958 bemyndigades chefen för finansdepar— tementet av Kungl. Maj:t att tillkalla sakkunniga med uppdrag att verk- ställa en översyn av bestämmelserna om särskild skatteberäkning för acku- mulerad inkomst och rörande den skatterättsliga behandlingen av koncern- bidrag.
Med stöd av detta bemyndigande tillkallades såsom sakkunniga rege- ringsrådet, numera presidenten i kammarrätten G. T. Hedborg, direktören E. G. Bergqvist, juris doktorn E. B. T:son af Klercker samt numera lag- byråchefen i finansdepartementet S. V. Lundell.
Den 3 juni 1960 entledigades Hedborg efter egen framställning från sitt uppdrag. Samma dag utsågs Lundell att såsom ordförande leda utredning- ens arbete.
Såsom sekreterare åt de sakkunniga, vilka antagit benämningen Skatte- utredningen angående ackumulerad inkomst m. m., har tjänstgjort nu- mera kammarrättsrådet C. 0. Sandström.
Med skrivelse den 31 oktober 1961 avlämnade de sakkunniga ett be- tänkande med förslag till ändrade bestämmelser om ackumulerad inkomst (SOU 1961: 56).
De sakkunniga får härmed överlämna ett betänkande angående koncern— bidrag m. m. Uppdraget är härmed slutfört.
Stockholm den 28 maj 1964.
Sture Lundell E. G. Bergqvist Bertil af Klercker
/C. 0. Sandström
Sammanfattning av förslagen
l utredningsdirektiven har framhållits, att den nu gällande inkomstskat- telagstiftningen inte innehåller uttryckliga bestämmelser angående de di— rekta överföringar företagen emellan, som går under benämningen koncern— bidrag. Vidare anfördes att den praxis, som utvecklat sig på detta område, är synnerligen svårtolkad. Enligt direktiven var det därför Önskvärt med en utredning av frågan om koncernbidragens skatterättsliga ställning för att få i lag reglerat, när sådana bidrag skall betraktas som avdragsgilla —— med en motsvarande beskattning hos mottagaren -—— och när det motsatta förhållandet bör gälla. Det tillades, att även från näringslivets sida i den offentliga debatten ställts krav på att denna fråga skulle upptagas till be- handling och bringas till en ändamålsenlig lösning.
Vid utformningen av sitt förslag till regler angående öppna koncernbidrag har utredningen haft att taga hänsyn till de bestämmelser, som i övrigt gäller för beskattningen av företagen, särskilt vad beträffar beskattningen av de- ras utdelade vinstmedel. De nya reglerna får nämligen inte öppna möjlig- heter till kringgående av gällande bestämmelser om dubbelbeskattning och, i vissa fall, kedjebeskattnjng av dylika vinstmedel. Därigenom har de före- slagna bestämmelserna blivit förhållandevis komplicerade, varjämte deras tillämpningsområde måst begränsas.
I detta sammanhang har utredningen vidare omprövat gällande regler i 43 å och 57 5 3 mom. kommunalskattelagen angående vinstöverföring genom prissättning o. d. å varor och tjänster eller annat. Om öppna koncernbidrag skall kunna accepteras i den omfattning utredningen föreslagit, krävs näm- ligen en mera konsekvent utformning av skattebestämmelserna beträffande övriga former av vinstöverföring mellan företag. Av denna anledning har utredningen jämväl föreslagit uttryckliga föreskrifter angående beskatt- ningen av ackordsvinster i vissa fall.
De av utredningen föreslagna bestämmelserna innebär i huvudsak föl- jande.
Öppnn koncernbidrag Under vissa förutsättningar skall företag i en koncern genom öppet kon- cernbidrag kunna skattefritt överföra vinstmedel till annat företag inom koncernen med skattskyldighet för mottagaren. Ett öppet koncernbidrag
skall lämnas genom överföring av kontanter eller i form av fordringar eller genom efterskänkande av fordran och skall redovisas öppet i deklarations- handlingarna.
I motsats till vad som gäller beträffande de koncernbidrag, för vilka av- drag enligt hittills tillämpad praxis kunnat medges, behöver Öppet koncern- bidrag, som här avses, inte framstå såsom en direkt omkostnad i det ut- givande företagets verksamhet för att avdragsrätt skall föreligga. Utred- ningen avser emellertid inte att inskränka rätten till avdrag för koncern— bidrag, som är att anse som driftkostnad för givaren.
I fråga om den krets av företag, mellan vilka öppet koncernbidrag får lämnas, upptar förslaget en indelning i tre kategorier. Öppet koncernbidrag, som här avses får i huvudsak endast ges mellan svenska aktiebolag. Men koncernbidrag kan godtagas även mellan svensk ekonomisk förening och svenskt aktiebolag.
Den första kategorien omfattar de fall, då ett aktiebolag direkt äger mer än nio tiondelar av aktiekapitalet i ett eller flera andra aktiebolag. Inom denna krets får öppet koncernbidrag lämnas från vilket som helst av ho- lagen till något av de andra. Utredningen har här tagit sikte på de i prak- tiken vanligast förekommande fallen, nämligen när ett moderbolag lämnar bidrag till helägt dotterbolag eller omvänt, liksom då ett sådant dotterbolag lämnar koncernbidrag till ett systerbolag. De förutsättningar, som särskilt angivits såsom villkor för avdragsrätten respektive skattskyldigheten, har till syfte att förhindra att öppet koncernbidrag lämnas i sådana fall, då detta skulle innebära ett obehörigt kringgående av reglerna om dubbel- eller kedjebeskattning av bolagens vinstutdelningar. Detta betyder, att öppet koncernbidrag i princip inte kan lämnas, om mottagaren är skattskyldig för utdelning från givaren.
Den andra kategorien avser ett moderbolags rätt att lämna öppet kon- cernbidrag till annat bolag inom koncernen. I motsats till vad som gäller för den första kategorien kräves här inte att moderbolaget innehar aktierna i det andra bolaget i direkt ägo. Det är alltså här fråga endast om koncern- bidrag i riktning från moderbolaget till bolag, som moderbolaget till mer än nio tiondelar i regel äger indirekt genom andra bolag inom koncernen. Moderbolagets delägarskap kan dock även delvris grunda sig på ett direkt ägareförhållande. I de hithörande fallen medges ej avdrag för koncernbidrag i omvänd riktning, d.v.s. till moderbolaget. Förutsättning för moderbola— gets avdragsrätt är, att det aktiebolag, till vilket koncernbidrag ges, efter två eller flera fusioner enligt 174 5 1 och 2 mom. aktiebolagslagen kunnat sammanslås med moderbolaget.
Vad här sagts gäller koncernbidrag mellan 5. k. allmänna aktiebolag. Om moderbolaget är ett bankaktiebolag, kräves såsom förutsättning för öppet koncernbidrag, att bankaktiebolaget äger samtliga aktier i dotterbolagen. Bestämmelserna omfattar inte försäkringskoncerner.
Den tredje kategorien, slutligen, omfattar det fallet, att en ekonomisk förening i direkt ägo har samtliga aktier i ett eller flera svenska aktiebolag. Då skall enligt förslaget öppet koncernbidrag kunna lämnas antingen mel— lan föreningen och något av bolagen eller mellan bolagen. Även i dessa fall gäller, att överföringen inte får kollidera med reglerna om utdelnings- beskattningen.
Prissättningen 5 varor och tjänster m. m.
Utredningen—s allmänna ståndpunkt har varit, att även sådana företag, som står varandra nära på grund av intressegemenskap, vid affärer sinsemellan får förutsättas i regel tillämpa en normal prissättning å varor, tjänste- prestationer eller annat. Det är emellertid ofrånkomligt, att prissättningen kan användas för en mer eller mindre maskerad vinstöverföring företagen emellan. En sådan vinstöverföring kan inte utan vidare godtagas i beskatt— ningsavseende.
Vinstöverföringar av detta slag kan nämligen komma i konflikt med det allmänna intresset av en riktig inkomstredovisning hos företagen. Inne— bär den onormala prissättningen en vinstöverföring till utlandet, kan över— föringen betyda en kränkning av statens berättigade anspråk på att få be- skatta här i riket förvärvad inkomst. På ett motsvarande sätt kan en onor- mal prissättning innebära en minskning av skatteunderlaget i en kommun på en annan kommuns bekostnad.
För att motverka dylika obehöriga överföringar — nu behandlade i 43 å och 57 5 3 mom. kommunalskattelagen —— föreslår utredningen följande.
Är fråga om affärer mellan näringsidkare, som är skattskyldiga för sin inkomst här i riket, skall vinstöverföringen över huvud taget inte godkännas i beskattningsavseende, om den berott på att parterna avtalat avsevärt hög- re eller lägre priser å varor än de i allmänhet gällande eller, beträffande tjänstepresta-tioner eller annat, avtalat ekonomiska villkor, som i avsevärd grad avviker från dem, som skulle ha avtalats mellan två av varandra obe- roende företag. Följaktligen skall, om genom dylika onormala Villkor åstad- kommits en inkomstöverföring mellan företagen med belopp, som inte är oväsentliga,'båda parternas inkomst räknas om till de belopp, vartill desam- ma skulle ha uppgått, om normala villkor tillämpats. Denna omräkning skall —— väl att märka ske både vid den statliga och den kommunala inkomst- taxeringen. I ett sådant läge skall mottagaren alltså inte beskattas för den överförda inkomsten, såvida inte överföringen är skattepliktig utdelning.
Om de villkor angående prissättningen, som avtalats vid affärer mellan sinsemellan närstående företag, inte i så hög grad avviker från de i allmän- het gällande, att avvikelsen kan betecknas som avsevärd, skall däremot en omräkning av företagens inkomst inte ske. Men den vinstöverföring, som äger rum, kan även i detta fall enligt vanliga regler vara att anse såsom en utdelning och i så fall skall vinstöverföringen vara avdragsgill för givaren
endast om mottagaren är befriad från skattskyldighet för utdelningen. Bort- ses från det undantagsfall, att mottagaren är skattskyldig för utdelning från givaren, skall emellertid den avtalade prissättningen i fall som här avses i princip inte föranleda något ingripande från taxeringsmyndigheter— nas sida med mindre fråga är om en åtgärd i skatteundandragande syfte. Från denna regel skall dock gälla ett par undantag.
Det ena avser fall, då den onormala prissättning, som avtalats mellan företag i intressegemenskap, föranlett en vinstöverföring till utlandet. Har genom villkor, som avviker från dem, som skulle ha avtalats mellan två av varandra oberoende företag, inkomst tillförts någon, som inte har att u—t- göra skatt här i riket för inkomsten, skall inkomsten omräknas, d. v. s. höjas, för den part som är här skattskyldig för inkomsten.
Det andra undantaget gäller det fall, att den onormala prissättningen medfört att inkomst av verksamheten i inte oväsentlig mån redovisats in- om annan kommun än den, där inkomsten skulle ha redovisats, om intresse- gemenskap inte förelegat. I så fall skall gälla, att den näringsidkare, hos vilken för hög inkomst redovisats, för skälig del av sin behållna inkomst skall beskattas i den kommun, där den andra parten skulle ha beskattats, om normal prissättning tillämpats. Det är således här inte fråga om en om— räkning av inkomsterna utan endast om en överflyttning av den mottagan- de partens taxering till annan kommun än den, där han eljest skattar för sin inkomst. Utredningen har härvid haft i åtanke särskilt sådana fall, då den överförda inkomsten härrör från utvinning av naturtillgångar som är av stor betydelse ur beskattningssynpunkt för den kommun, där dessa till- gångar varit belägna och verksamheten bedrivits.
En motsvarande överflyttning av den kommunala taxeringen skall enligt förslaget verkställas även när öppet koncernbidrag föranlett att inkomst redovisats inom annan kommun än den, där inkomsten skulle ha redovisats, om koncernbidraget inte lämnats.
Vad nu sagts om prissättning å varor och tjänsteprestationer skall även gälla när skattskyldiga, mellan vilka intressegemenskap råder, avtalar onormalt hög ränta å fordringar och skulder dem emellan. För det fall att här i riket skattskyldiga tillämpar för låg ränta, skall omräkning av in- komst i princip icke ske. Borgenären kan dock bli beskattad för beräknad ränta å sin fordran, om gäldenären är skattskyldig för utdelning från borgenären.
Beskattningen av s. k. kommissionärsbolag
Utredningen har till behandling upptagit även frågan om beskattningen av de 5. k. kommissionärsbolagen. Härmed avser utredningen sådant aktie- bolag eller sådan ekonomisk förening, som bedriver rörelse i eget namn uteslutande för annat aktiebolags eller annan ekonomisk förenings räkning,
utan att i övrigt driva verksamhet i nämnvärd omfattning. Inkomsten av verksamheten redovisas följaktligen hos det andra företaget. Enligt för- slaget skall, i överensstämmelse med vad som nu sker i praktiken, huvud— företaget anses ha bedrivit kommissionärsbolagets rörelse. Detta innebär att, om kommissionärsbolaget bedrivit rörelsen från ett eller flera fasta driftställen, detta eller dessa skall anses ha utgjort fast driftställe för huvudföretaget. Beskattningen av huvudföretagets inkomst skall således fördelas även på kommissionärsbolagets driftställen, vilket kan ha betydelse för beskattningsortens bestämmande vid kommunaltaxeringen.
Beskattning av ackordsvinst Med hänsyn bl. a. till att en borgenärs efterskänkande av en fordran å gäl- denären i vissa fall kan innebära en vinstöverföring, som har samma effekt som ett öppet koncernbidrag, föreslår utredningen uttryckliga föreskrif- ter angående beskattningen av ackordsvinst. Dylik vinst skall enligt förslaget för gäldenär, som är rörelseidkare eller jordbrukare med bokföringsmässig redovisning, räknas såsom skattepliktig intäkt av verksamheten, om mot- svarande belopp utgör för borgenären avdragsgill omkostnad. Beträffande dennes avdragsrätt för den förlust, som uppkommit i samband med att han beviljat gäldenären ackord, skall gälla, att, om ackordet haft sin grund i intressegemenskap mellan horgenär och gäldenär, borgenären skall äga rätt till avdrag för nedskrivning av sin fordran hos gäldenären endast under samma förutsättningar som gäller för öppet koncernbidrag.
I samband härmed föreslås, att de inskränkningar, som i förordningen om förlustutjämning föreskrives beträffande gäldenärs rätt till förlust— avdrag, när han beviljats ackord, skall upphävas.
Ilnafuradandet De nya bestämmelserna föreslås skola träda i kraft så att de kan tillämpas vid 1966 års taxering.
F örfattningsförslag
Förslag till lag om ändring i kommunalskattelagen den 28 september 1928 (nr 370)
Härigenom förordnas, att 43 å och 57 5 3 mom. kommunalskattelagen den 28 september 1928 ävensom punkt 1 av anvisningarna till 28 5, punkt 10 av anvisningarna till 29 5 samt anvisningarna till 43 & samma lag1 skola er— hålla ändrad lydelse pä sätt nedan angives.
(Nuvarande lydelse) (Föreslagen lydelse)
43 5.
Har näringsidkare till någon, som är ekonomiskt intresserad i hans näringsföretag eller kan öva infly- tande på företagets ledning, försålt varor till lägre pris eller av honom köpt varor till högre pris än de i all- mänhet gällande eller vidtagit andra liknande åtgärder och har, uppen— barligen i följd härav, inkomsten av företaget blivit a v s e v ä rt lägre
1 m om. Föreligger intressege- menskap mellan näringsidkare och har vid affärer dem emellan beträf- fande varor, tjänsteprestationer eller annat avtalats priser eller andra vill- kor, vilka avvika från dem som skul- le hava avtalats mellan två av var- andra oberoende företag (n o r m a- la villkor), skola avtalade vill— kor gälla vid inkomstberäkningen, därest icke annat följer av vad ne- dan stadgas.
Har på grund av åtgärder, som i nästföregående stycke sägs, skatt- skyldigs inkomst blivit lägre än den skulle hava blivit, om normala vill- kor avtalats, och har inkomst i stål- let tillförts någon, som icke har att för densamma utgöra skatt här i ri- ket, skall den skattskyldiges inkomst av verksamheten i fråga omräknas till belopp, vartill inkomsten skulle
* Senaste lydelse av punkt 1 av anvisningarna till 28 5 se 1959: 170 samt av punkt 10 av an- visningarna till 29 5 se 1951: 761.
än den eljest skolat bliva, samt är tillika den, vilken inkomsten i stäl— let tillförts, icke för inkomsten skatt— skyldig—här i riket, skall inkomsten av företaget beräknas till det belopp, vartill den kan antagas hava upp- gått, därest dylika åtgärder icke vid— tagits. (Se vidare anvisningarna.)
(Föreslagen lydelse) hava uppgått, om normala villkor tillämpats.
Har vid avtal, som iförsta stycket avses, mellan här i riket skattskyl— diga bestämts villkor, som i a v s e- v ä r d g r a d avvika från normala sådana, och har därigenom åstad- kommits inkomstöverföring med be- lopp, som icke är oväsentligt, och är icke fråga om tillskott vid aktie— teckning eller om överlåtelse av till- gång samtidigt med den verksamhet, vari tillgången ingår, skola de skatt- skyldigas inkomster omräknas på sätt i andra stycket sägs. Är inkomst- överföring genom avtal, som i första stycket sägs, att anse såsom utdel- ning, för vilken mottagaren är skatt— skyldig, eller som gåva, för vilken skyldighet att erlägga gåvoskatt före- ligger, eller kan inkomstöverföringen antagas vara ett led i åtgöranden, syf- tande till att erhålla obehörig förmån i beskattningsavseende, skall omräk- ning av inkomsterna dock alltid ske. Angående kooperativ förenings rätt till avdrag för utdelning i form av pristillägg, rabatter m. m. stadgas i 29 5 2 mom.
Hava här i riket skattskyldiga sins- emellan avtalat lägre ränta å gäld än normalt, skall på grund härav omräkning, som i tredje stycket sägs, ej ske. Är gäldenären skattskyldig för utdelning från borgenären, skall dock denne anses hava åtnjutit skat- tepliktig inkomst med belopp, mot— svarande skillnaden mellan normal ränta och avtalad ränta.
2 m om. Har svenskt aktiebolag eller svensk ekonomisk förening dri- vit rörelse i eget namn uteslutande
för annat sådant bolags eller sådam förenings räkning, utan att i övrigrt driva verksamhet i nämnvärd om-- fattning (s. k. kommissionärsbolag)', och redovisas i följd därav inkomsa- ten av rörelsen hos det andra före».- taget, skall detta anses hava bedrivitt kommissionärsbolagets rörelse, där"- est förhållandet mellan företagem bestått under hela beskattningsårert för vartdera företaget eller från dem tidpunkt, då kommissionärsbolagett började bedriva verksamhet av något! slag, samt beskattningsåren för före»- tagen utgått vid samma tidpunkt.
3 m 0 m. Har svenskt aktiebolag i direkt ägo aktier i ett eller flera: andra svenska aktiebolag i sådan om-— fattning, att fusion enligt 174 ä' 1 ocltr 2 mom. lagen den 14 september 19444 om aktiebolag kan ske, skall kon-- cernbidrag mellan bolagen, vilkett enligt eljest gällande regler icke ut-'— gör driftkostnad för givaren, vid in-- komstberäkningen likväl anses som] avdragsgill omkostnad respektivee skattepliktig intäkt under förutsätt-- ning,
a t t bidraget lämnats kontant ellen i form av fordran eller genom efter-*- skänkande av fordran och av bådm bolagen redovisats öppet i självde--- klarationen eller därtill fogad bilaga;,
att beskattningsåren för det ut-- givande och det mottagande bolagett utgått vid samma tidpunkt,
att, om bidrag lämnats mellam moder— och dotterbolag, moderbola-—- get ägt mer än nio tiondelar av aktie-- kapitalet i dotterbolaget under hela1 beskattningsåret för båda bolagem eller från den tidpunkt, då dotter--
bolaget började bedriva verksamhet av något slag, samt, om bidrag läm- nats till moderbolaget, moderbolaget är frikallat från skattskyldighet för utdelning från dotterbolaget, oavsett i vilken omfattning moderbolagets vinstmedel använts för utdelning till delägarna,
s a m t a t t, om bidrag lämnats mellan dotterbolag, dels moderbola- get ägt mer än nio tiondelar av aktie- kapitalet i dotterbolagen under hela beskattningsåret för ett vart av dem eller alltsedan dotterbolagen började bedriva verksamhet av något slag, dels ock moderbolaget antingen är skattskyldigt eller frikallat från skattskyldighet för utdelning från båda systerbolagen eller ock, oavsett i vilken omfattning moderbolagets ninstmedel använts för utdelning till delägarna, är frikallat från skatt- skyldighet för utdelning från det ut- givande bolaget.
Bidrag, som enligt föregående stycke utgör avdragsgill omkostnad respektive skattepliktig intäkt, be- nämnes öppet koncernbidrag.
Äro ägareförhållandena inom en koncern sådana, att aktiebolagen el- ler vissa av dem efter två eller flera fusioner enligt 174 5 1 och 2 mom. lagen den 14 september 1944 om aktiebolag kunnat sammanslås med moderbolaget, äger detta under i första stycket angivna förutsätt- ningar lämna öppet koncernbidrag till bolag, vilka på angivet sätt kun- na fusioneras med moderbolaget.
Har bankaktiebolag eller har för— ening, som är av beskaffenhet som i 1 Q' lagen den 1 juni 1951 om ekono-
miska föreningar sägs, i direkt ägo samtliga aktier i ett eller flera sven— ska aktiebolag, må, under i första stycket angivna förutsättningar öppet koncernbidrag lämnas mellan bankaktiebolaget respektive för- eningen och bolagen eller ock mellan bolagen.
Öppet koncernbidrag skall anses utgöra kostnad och intäkt i förvärvs- källa, vartill vederbörande företags huvudsakliga verksamhet är hänför— lig. Avser det mottagande företagets huvudsakliga verksamhet icke jord— bruksfastighet, annan fastighet eller rörelse, skall bidraget hänföras till förvärvskälla i det inkomstslag, i vil- ket det utgivande företaget erhållit avdrag för bidraget.
(Se vidare anvisningarna.)
57 5.
3 m om. Hava i annat fall än i 43 &” sägs rörelseidkare, mellan vilka intressegemenskap råder (moder- och dotterföretag eller företag under i huvudsak gemensam ledning), vid affärer sinsemellan genom åsättande av högre eller lägre pris än de i all- mänhet gällande eller andra liknan- de åtgärder åstadkommit, att in- komst av deras rörelse i avsevärd mån redovisats inom annan kommun än den, där inkomsten skulle redo- visats, om intressegemenskap icke förefunnits, skall såsom beskatt- ningsort för den rörelseidkare, hos vilken för hög inkomst sålunda redo- visats, beträffande skälig del av hans inkomst gälla den kommun, där den andre rörelseidkaren skulle utgjort skatt för inkomsten, om normal pris— sättning tillämpats.
3 m om. Har avtal, som i 43 5 1 mom. första stycket avses, föranlett att skattskyldigs inkomst i icke ovä— sentlig mån redovisats inom annan kommun än den, där inkomsten skulle redovisats, om intressegemen- skap icke förefunnits, och har om- räkning av inkomsten enligt nämnda moment icke skett, skall såsom be- skattningsort för den näringsidkare, hos vilken för hög inkomst redovi- sats, beträffande skälig del av hans behållna inkomst gälla den kommun. där den andre näringsidkaren skulle utgjort skatt för inkomsten, om nor- mala villkor tillämpats. Vad nu sagts skall dock icke gälla när fråga är om tillskott vid aktieteckning eller om överlåtelse av tillgång samtidigt med den verksamhet, vari tillgången in- går.
(Nuvarande lydelse) (Föreslagen lydelse)
Har öppet koncernbidrag jämlikt 43 5 3 mom. föranlett, att inkomst redovisats inom annan kommun än den, där inkomsten skulle redovi- sats, om koncernbidraget icke läm- nats, skall vad ovan i första stycket sägs angående beskattningsorten äga motsvarande tillämpning beträffan- de det företag, som erhållit koncern- bidraget.
Anvisningar till 28 5. 1. Till intäkt ——————— stadgade grunder.
Till intäkt av rörelse räknas även vinst, som uppkommit på grund av att rörelseidkare fått skuld efter— skänkt genom ackord, därest mot- svarande belopp utgör för borgenä— ren vid taxering här i riket avdrags- gill omkostnad eller, om borgenären icke är här i riket skattskyldig för inkomst, skulle hava utgjort avdrags- gill omkostnad, därest denne varit här i riket skattskyldig.
Intäkt vid ______ av rörelse. Vid avyttring —— —— — förutsättningar för skattepliktig realisationsvinst föreligga.
I enlighet — —— —— förutsättningarna för skattepliktig realisationsvinst föreligga.
Då skattskyldig, —— —- — — —— -— för överlåtaren.
till 29 5. 10. I anslutning —————— såsom kapitalförlust.
I fråga om borgenärs rätt till av- drag för förlust, som uppkommit i samband med att gäldenär beviljats ackord, skall —— oavsett vad i första stycket sägs därom, att till driftför— lust räknas exempelvis till följd av köparens insolvens utebliven betal-
18 (Nuvarande lydelse)
(Föreslagen lydelse )
ning för varor med mera —— gälla följande. Har borgenär beviljat gäl- denär, med vilken han är i intresse— gemenskap, dylikt ackord, och kan det antagas, att ackordet haft sin grund i intressegemenskapen, såsom i fall då inga andra borgenärer med fordringar av betydelse lämnat mot- svarande ackord eller då gäldenären uppenbarligen icke är på obestånd, skall borgenären äga rätt till avdrag för nedskrivning av sin fordran hos gäldenären endast såsom för öppet koncernbidrag enligt 43 5 3 mom.
till 43 5.
I denna paragraf meddelas vissa bestämmelser för det fall, att över- flyttning av vinst ägt rum från här i riket skattskyldig näringsidkare till härstädes icke skattskyldig person. I 57 5 3 mom. givas bestämmelser för vissa fall av överflyttning av vinst, där båda kontrahenterna varit här i riket skattskyldiga.
Den intressegemenskap, som åsyf- tas i 1 mom., har avseende på exem- pelvis det fall, att ett företag direkt eller indirekt deltager i ledningen eller övervakningen av ett annat fö- retag eller äger del i dettas kapital, ävensom det fall, att samma personer direkt eller indirekt deltaga i led— ningen eller övervakningen av de båda avtalsslutande företagen eller äga del i dessas kapital.
Vid bedömning av prissättningen vid affärer mellan moderbolag och utländskt dotterbolag måste särskild försiktighet iakttagas, med hänsyn till de av affärsmässiga skäl betinga- de omständigheter, som kan påverka prissättningen i dylika fall.
Det förhållandet att inkomstöver- föring mellan två företag skett i syf- te att täcka förlust hos mottagaren skall icke medföra att överföringen anses hava utgjort ett led i åtgöran— den syftande till att erhålla obehörig förmån i beskattningsavseende, där- est motsvarande utjämning kunnat
uppnås genom öppet koncernbidrag.
Angående beskattningsorten för inkomst, som genom prissättning å varor, tjänsteprestationer eller an- nat eller genom öppet koncernbi- drag, överförts från en kommun till annan kommun, stadgas i 57 5 3 mom.
Denna lag träder i kraft dagen efter den, då lagen enligt dårå meddelad uppgift utkommit från trycket i Svensk författningssamling ; dock att lagen icke skall äga tillämpning vid 1965 års taxering eller vid eftertaxering för år 1965 eller tidigare år.
Förslag till
förordning om ändrad lydelse av 3 5 förordningen den 8 april 1960 (nr 63) om rätt till förlustutjämning vid taxering för inkomst
Härigenom förordnas, att 3 & förordningen den 8 april 1960 om rätt till förlustutjämning vid taxering för inkomst skall erhålla ändrad lydelse på sätt nedan angives.
(Nuvarande lydelse) (Föreslagen lydelse)
3 g . Förlustavdrag må —————— kommunal inkomstskatt. Rätten till —————— skattepliktig inkomst.
Har skattskyldig försatts i kon- kurs och har konkursen icke blivit nedlagd på grund av att borgenärer- na erhållit full betalning, må den skattskyldige vid taxering för det beskattningsår, varunder beslut om konkursen meddelats, och för senare är icke åtnjuta avdrag enligt denna förordning för förlust, som uppkom- mit under konkursen eller tidigare.
Har skattskyldig eller vanligt han- delsbolag eller kommanditbolag, vari han är delägare, erhållit ackord utan konkurs, må i förlustavdrag, som enligt denna förordning medgives vid taxering för det beskattningsår, var- under ackordet beviljats, eller för senare år, icke inräknas under först- nämnda beskattningsår eller tidigare uppkommet underskott i sådan för- värvskälla, till vilken efterskänkt skuld varit att hänföra.
Har skattskyldig försatts i kon- kurs och har konkursen icke blivit nedlagd eller avslutad på grund av att borgenärerna erhållit full betal— ning eller att förlikning ingåtts med de borgenärer, som bevakat fordran i konkursen, eller att ackord blivit fastställt, må den skattskyldige vid taxering för det beskattningsår, var- under beslut om konkursen medde- lats, och för senare år icke åtnjuta avdrag enligt denna förordning för förlust, som uppkommit under kon- kursen eller tidigare.
Denna förordning träder i kraft dagen efter den, då förordningen enligt dårå meddelad uppgift utkommit från trycket i Svensk författningssamling; dock att äldre bestämmelser alltjämt skola äga tillämpning i fråga om 1965 års taxering samt i fråga om eftertaxering för år 1965 och tidigare år. Vid ikraftträdandet skall vidare iakttagas, att —— om skattskyldig eller vanligt handelsbolag eller kommanditbolag, vari han är delägare, erhållit ackord under räkenskapsår, som tilländalupit före den 1 mars 1965 —— äldre be- stämmelser alltjämt skola gälla beträffande underskott, som uppkommit under räkenskapsår, då ackordet erhållits eller tidigare år.
Förslag till
förordning om ändring av 67 & taxeringsförordningen len 23 november 1956 (nr 623)
Härigenom förordnas, att 67 å taxeringsförordningen den 23 november 1956 skall erhålla ändrad lydelse på sätt nedan angives.
(Nuvarande lydelse) (Föreslagen lydelse)
67 g.
Taxering till kommunal inkomst— skatt på grund av 57 5 3 mom. kom- munalskattelagen må icke verkstäl- las av taxeringsnämnd. Anser sådan nämnd anledning föreligga att be- träffande viss skattskyldig tillämpa berörda stadgande, skall skriftlig an- mälan härom göras hos taxerings— intendenten i länet, som, därest be— svär över taxeringen skola prövas av prövningsnämnden i länet, äge-r göra framställning i frågan hos sagda nämnd. Är däremot fråga om skatt- skyldig, beträffande vilkens taxering besvär skola anföras hos den mel- lankommunala prövningsnämnden, skall taxeringsintendenten skynd— samt med eget yttrande överlämna anmälan till allmänna ombudet hos denna nämnd för sådan åtgärd och samtidigt härom underrätta taxe- ringsintendenten i annat län, där den skattskyldige, såvitt kunnigt är, bli- vit taxerad till kommunal inkomst- skatt.
Omräkning av inkomst på grund av 43 5 1 mom. kommunalskatte- lagen och taxering till kommunal in- komstskatt på grund av 57 5 3 mom. samma lag må icke verkställas av taxeringsnämnd. Anser sådan nämnd anledning föreligga att beträffande viss skattskyldig tillämpa berörda stadganden, skall skriftlig anmälan härom göras hos taxeringsintenden- ten i länet, som, därest besvär över taxeringen skola prövas av pröv- ningsnämnden i länet, äger göra framställning i frågan hos sagda nämnd. Är däremot fråga om skatt- skyldig, beträffande vilkens taxering besvär skola anföras hos den mel- lankommunala prövningsnämnden, skall taxeringsintendenten skynd- samt med eget yttrande överlämna anmälan till allmänna ombudet hos denna nämnd för sådan åtgärd och samtidigt härom underrätta taxe- ringsintendenten i annat län, där den skattskyldige, såvitt kunnigt år, bli- vit taxerad till kommunal inkomst- skatt. Berör fråga om omräkning av inkomst jämväl skattskyldig, som
(Nuvarande lydelse) (Föreslagen lydelse) skall taxeras till statlig inkomstskatt i annat län, skall taxeringsintenden- ten härom underrätta taxeringsinten- denten i detta andra län. Om handläggning —— _ —— —— _ —— rörande taxering.
Denna förordning [träder i kraft dagen efter den, då förordningen enligt dårå meddelad uppgift utkommit från trycket i Svensk författningssamling.
Utredningsdirektiven m. m.
Enligt de direktiv, Vilka innefattas i yttrande till statsrådsprotokollet den 24 oktober 1958 av chefen för finansdepartementet, statsrådet G. E. Sträng, har det ålegat oss dels att verkställa en översyn av lagstiftningen om acku- mulerad inkomst dels att utreda och framlägga förslag angående den skatte- mässiga behandlingen av s. k. koncernbidrag. Då något egentligt samband inte rått mellan de olika delarna i vårt utredningsuppdrag, har vi valt att redovisa desamma i två skilda betänkanden. I ett den 31 oktober 1961 av— givet betänkande (SOU 1961: 56) har vi framlagt förslag om ändrade be— stämmelser beträffande ackumulerad inkomst. I nu förevarande betänkan- de kommer vi att behandla den återstående delen av vårt utredningsupp— drag nämligen den skattemässiga behandlingen av koncernbidrag. Beträf- fande frågan om koncernbidragen framhålles i våra direktiv följ ande.
Bestämmelser om vinstöverflyttning mellan olika rörelseidkare, mellan vilka intressegemenskap råder, t. ex. moder- och dotterföretag, återfinnes i 43 5 och 57 5 3 mom. kommunalskattelagen. Det är emellertid att märka, att vad som där regleras endast är vinstöverföringar genom särskild prissättning eller andra lik- nande åtgärder, vilka inverkar på fördelningen mellan inkomst som skall beskat- tas här i riket eller inte eller ock på fördelningen av den skattepliktiga inkoms— ten mellan olika kommuner. Däremot förekommer inte någon uttrycklig reglering av sådana direkta överföringar företagen emellan som plågar gå under benäm- ningen koncernbidrag. I praxis har emellertid sedan länge förekommit, att man i vissa fall medgivit bolag avdrag för koncernbidrag till ett annat bolag respek- tive beskattat det mottagande bolaget för det erhållna bidraget. Å andra sidan har i många fall avdrag för dylikt koncernbidrag vägrats. Det står utom allt tvivel att den praxis som utvecklats är synnerligen svårtolkad.
I anslutning härtill anförde departementschefen vidare.
Det torde vara önskvärt med en utredning av frågan om koncernbidmgens skatterättsliga ställning för att få i lag reglerat när sådana bidrag skall betraktas såsom avdragsgilla — med en motsvarande beskattning av mottagaren — och när det motsatta förhållandet bör gälla. Tilläggas må att även från näringslivets sida har i den offentliga debatten 'i ämnet ställts krav på att denna fråga upptages till behandling och bringas till en ändamålsenlig lösning.
Departementschefen framhöll avslutningsvis, att utredningen borde ha en teknisk karaktär.
Ett koncernbidrag innebär, såsom framgår av direktiven, en direkt vinst— överföring mellan två företag inom en koncern. Det synes lämpligt att först
söka klarlägga begreppet koncern samt vilka former av vinstöverföring, som innefattas i begreppet koncernbidrag.
Då koncernbegreppet inte definierats i skattelagstiftningen, är man för att få klarhet i den närmare innebörden av detta begrepp enligt gällande rättsuppfattning hänvisad till den civilrättsliga bestämningen av detsam- ma. Härvid är det framför allt bestämmelserna i aktiebolagslagen som är av intresse.
Aktiebolagslagens koncernbestämmelser
Begreppet koncern
Vid den revision av aktiebolagslagstiftningen, som verkställdes av lagbered- ningen (se SOU 1941: 8 och 9) och som ledde till 1944 års nu gällande aktiebolagslag, uppmärksammades bl. a. koncernväsendets alltmer ökade betydelse i det ekonomiska livet. Lagberedningen konstaterade att det bli— vit allt vanligare att ett ekonomiskt företag drives icke som ett enda aktie- bolag utan som en grupp av bolag, koncern, bestående av ett aktiebolag såsom moderbolag samt ett större eller mindre antal aktiebolag _ vilka moderbolaget behärskar främst genom innehav av större del av aktierna i bolagen —— såsom dotterbolag. Denna utveckling nödvändiggjorde särskilda bestämmelser för koncernbolagen, framför allt beträffande redovisningen för koncernens ekonomiska ställning och för resultatet av verksamheten.
Tillämpningsområdet för de i aktiebolagslagen intagna särskilda stadgan- dena rörande koncemförhållande blev beroende av bestämningen av be- greppen moderbolag och dotterbolag.
Denna begreppsbeståmning, som återfinnes i 221 & aktiebolagslagen , ut- går från att ett bestämmande inflytande kan utövas från det ledande bo- lagets, moderbolagets, sida och att tillika en väsentlig intressegemenskap finnes mellan detta och det beroende bolaget, dotterbolaget. Denna förut- sättning ansågs enligt lagberedningen föreligga typiskt, när det ena bolaget, moderbolaget, äger mer än hälften av aktierna i det andra, dotterbolaget, och detta aktieinnehav representerar motsvarande andel ej blott i dotter- bolagets aktiekapital utan även i röstetalet för samtliga aktier i dotterbo- laget. Men även då ett bolag äger aktier i ett annat bolag, i vilket aktier med olika röstvärde finnes, kunde enligt lagberedningen det förra utöva ett bestämmande inflytande över ledningen av det senare, om det äger så många aktier däri att röstetalet för dem utgör mer än hälften av röstetalet för samtliga aktier i bolaget. Trots att den ekonomiska intressegemenska- pen är beroende av det förra bolagets andel i det senares aktiekapital an- såg lagberedningen därför avgörande betydelse böra tillmätas andelen i röstetalet för samtliga aktier i bolaget.
I enlighet med det sagda gäller enligt 1 mom. första stycket första punk- ten i nämnda paragraf att, om ett aktiebolag äger mer än hälften av aktier— na i ett annat aktiebolag eller, om aktier med olika röstvärde finnes, så många aktier, att röstetalet för dem utgör mer än hälften av röstetalet för
samtliga aktier, skall det förra bolaget anses såsom moderbolag och det senare bolaget såsom dotterbolag.
Med det nu nämnda direkta dotterbolagsförhållandet ansågs böra likstäl- las indirekt dotterbolagsförhållande. I lagrummet i fråga föreskrives näm- ligen i nästa punkt att, om ett eller flera dotterbolag eller ock moderbolaget och ett eller flera dotterbolag tillsammans äger så många aktier i ett annat bolag som nyss sagts —— d. v. s. dotterbolag — skall jämväl sistnämnda bo- lag anses såsom dotterbolag (dotterdotterbolag) till moderbolaget. Förhål- landet bedöms alltså på samma sätt som om aktierna i dotterdotterbolaget ägdes direkt av moderbolaget.
Som exempel på dylikt indirekt dotterbolagsförhållande har lagbered- ningen angivit, att ett dotterbolag B äger mer än hälften av aktierna i vart och ett av bolagen C, D och E enligt följande.
A
B .———l . C D E
I detta fall bildar bolagen A, B, C, D och E en koncern, huvudkoncernen, i vilken A är moderbolag samt bolagen B, C, D och E dotterbolag. C, D och E är dotterdotterbolag till A. Bolagen B, C, D och E bildar en underkoncern, i vilken B är moderbolag samt C, D och E dotterbolag.
Vidare föreligger enligt lagberedningen indirekt dotterbolagsförhållande, om dotterbolagen B, C och D äger aktieposter i E, som tillsammans utgör mer än hälften av aktierna i E.
A . l . B C D & i + E
I detta fall, där icke något av bolagen B, C eller D antages ensamt äga mer än hälften av aktierna i E, föreligger ej underkoncernbildning. A:s an— del i E utgör summan av B:s, C:s och Dzs andelar i E.
Enligt lagberedningen föreligger indirekt dotterbolagsförhållande också om A och dotterbolaget B äger aktieposter i E, som tillsammans utgör mer än hälften av aktierna i E.
A—————— & L:s
A:s andel i E utgör i detta fall summan av A:s och B:s andel i E. Motsvarande indirekta dotterbolagsförhållande föreligger om A och dot- terbolagen B, C och D tillsammans äger mer än hälften av aktierna i E.
lit
P l
I detta fall, där icke något av bolagen A, B, C eller D antages ensamt äga mer än hälften av aktierna i E, föreligger ej underkoncernbildning. A:s an- del i E utgör här summan av A:s, B:s, C:s och D:s andelar i E.
Emellertid ansåg sig lagberedningen inte kunna stanna vid de hittills be— rörda formerna av moder— och dotterbolagsförhållanden.
Lagberedningen framhöll, att även då ett aktiebolag icke — vare sig di— rekt eller indirekt — äger mer än hälften av aktierna i ett annat bolag eller aktier med ett röstvärde överstigande hälften av röstetalet för samt— liga aktier i bolaget, dess direkta eller indirekta aktieinnehav dock kan re- presentera ett inflytande i bolaget som reellt är bestämmande över detta, en s. k. praktisk majoritet, och tillika ett väsentligt ekonomiskt intresse i bolaget. Även i sådant fall har beredningen ansett koncernbestämmelser- na böra äga tillämpning. Enligt beredningen syntes vidare moder— och dot- terbolagsförhållande böra anknytas icke endast till ägandet direkt eller in- direkt av en viss aktiepost. Enligt beredningen borde nämligen moder— och dotterbolagsförhållande också anses föreligga, om ett aktiebolag på grund av avtal eller av annan orsak har ett bestämmande inflytande över ett an- nat aktiebolag och tillika en sådan rätt till vinstutdelning eller till del i aktiekapitalet vid bolagets upplösning, att med det bestämmande inflytan- det över bolaget är förbundet ett väsentligt intresse i det senares ställning och i dess resultat. Med en sådan bestämmelse, framhöll beredningen, torde med äganderätt till en aktiepost kunna jämställas —— såsom enligt engelsk och tysk rätt —— varje slag av innehav genom mellanhand. Lagberedningen tillade, att utan en dylik bestämmelse försök till kringgående i olika for- mer av de särskilda stadgandena rörande koncernförhållanden torde kunna befaras.
I enlighet med det anförda har i 221 5 1 mom. första stycket sista punk- ten föreskrivits att, om ett aktiebolag eljest på grund av aktieinnehav eller avtal eller av annan orsak har ett bestämmande inflytande över ett annat aktiebolag, varmed jämväl är förbundet ett väsentligt intresse i det senares ställning och resultatet av dess verksamhet, det förra bolaget skall anses såsom moderbolag och det senare såsom dotterbolag. Det bör här särskilt framhållas, att de regler som upptagits i första och andra punkterna av samma stycke enligt beredningen är ägnade att tjäna till ledning för be-
B |
dömandet av frågan, när ett bestämmande inflytande skall anses föreligga och att således i viss mån begränsa omfattningen av begreppen moder— och dotterbolag.
Sammanfattningsvis stadgas i 221 5 andra stycket, att alla bolag, som är med varandra sålunda förenade att de inbördes är moder— och dotterbolag eller dotterbolag till samma moderbolag, kallas koncernbolag.
De nämnda reglerna om koncernförhållande avser i första hand svenskt aktiebolags delägarskap i annat svenskt aktiebolag. Enligt lagberedningen bör därmed jämställas delägarskap i utländskt aktiebolag ävensom i sådant utländskt bolag som till sin art väsentligen överensstämmer med det svens- ka aktiebolaget, såsom det engelska private company, det tyska och schwei- ziska Gesellschaft mit beschränkter Haftung och det franska société å re- sponsabilité limitée.
Även om aktiebolagslagens regler sålunda avser endast förhållandet mel— lan aktiebolag och därmed överensstämmande utländska bolagsformer, gör sig motsvarande synpunkter gällande vid svenskt aktiebolags delägarskap i företag, som drivs under annan form än aktiebolagets, t. ex. handelsbolag, kommanditbolag, gruvbolag och ekonomisk förening samt däremot svaran— de utländska företagsformer. I lagen har inga regler upptagits avseende sådana delägarskap. Men på grund av de allmänna förpliktelser, som åvilar ett aktiebolags styrelseledamöter, verkställande direktör och revisorer, an- kommer det enligt lagberedningen på dessa personer att jämväl beträffande sådant delägarskap tillse att den försiktighetsprincip, som skall vara le- dande vid bedömningen av ett aktiebolags ställning, tillämpas. Är detta del— ägarskap förbundet med ett bestämmande inflytande och ett väsentligt eko- nomiskt intresse, kräver nämnda princip att även här de för koncernför- hållanden gällande reglerna beaktas.
Koncernredovisningen
I och med att ett koncernförhållande i förut angiven mening föreligger mel— lan två eller flera aktiebolag gäller enligt aktiebolagslagen vissa särskilda regler för redovisningen av bolagens ställning och verksamhetsresultat m. m.
De särskilda reglerna, vilka givetvis åsyftar att för intressenterna möjlig- göra en samlad överblick av koncernen, avser huvudsakligen moderbolaget. Någon ingående redogörelse för dessa regler torde inte vara erforderlig i detta sammanhang. För att likväl ge en uppfattning om i vilka hänseen- den koncerngemenskapen beaktas enligt de ifrågavarande redovisningsreg- lerna _— av vilka de flesta återfinnes i 100—104 55 aktiebolagslagen —— skall emellertid några huvudpunkter antydas i det följande.
Sålunda skall t. ex. moderbolaget i sin balansräkning upptaga aktierna i dotterbolaget som särskild post bland anläggningstillgångarna. I en sär- skild uppgift till balansräkningen, vilken uppgift dock inte behöver fram- läggas å bolagsstämman, skall därjämte redovisas varje dotterbolags ak—
tier i annat koncernbolag. Likaså skall i sådan uppgift redovisas samman— lagda beloppet av moderbolagets fordringar och skulder hos varje dotter— bolag samt dotterbolagets fordringar och skulder hos annat dotterbolag. Vid värderingen av moderbolagets aktier respektive fordringar hos dotter-- bolag skall avdrag ske för den del av värdet som belöper på dotterbolagets eventuella innehav av aktier i moderbolaget.
I moderbolagets vinst- och förlusträkning skall vinstutdelning och rän- tor från dotterbolag anges särskilt liksom även räntor till dotterbolag.
Vad särskilt beträffar redovisningen av koncernbidrag föreligger enligt 102 5 aktiebolagslagen en uttrycklig skyldighet för aktiebolag att i vinst— och förlusträkningen särskilt angiva, bland intäkterna, vederlagsfrria eller andra extraordinära förvärv och, bland kostnaderna, extraordinära kostna- der och förluster. Till dylika extraordinära intäkter och kostnader, vilka så- ledes skall redovisas öppet, hör även koncernbidragen.
Av särskild betydelse är i detta sammanhang den speciella redovisning som det enligt 104 & aktiebolagslagen åligger moderbolaget att avgiva i form av antingen en koncernbalansräkning eller en koncernredogörelse.
Denna särskilda koncernredovisning har till direkt syfte att överbrygga det förhållandet att de olika bolagen i en koncern utgör formellt fristående bolag. Genom koncernredovisningen vill man således åstadkomma i stort sett samma redovisningsresultat som om koncernens verksamhet drivits inom en enhetlig aktiebolagsbildning. Koncernredovisningen skall därför utvisa vinsten eller förlusten å koncernens verksamhet i dess helhet.
Vid redovisningen av denna vinst eller förlust måste emellertid even- tuella internvinster avräknas. En av koncernredovisningens viktigaste upp- gifter är nämligen att förhindra, att vinster på överlåtelser inom koncer- nen påverkar redovisningsresultatet för koncernen i dess helhet innan des- sa vinster ur koncernsynpunkt realiserats. Så länge realisation av intern- vinsterna ej skett, måste de alltså avdragas, elimineras, från koncernbola- gens intäkter för att samma resultat skall kunna vinnas som om koncer- nens verksamhet drivits av ett enda bolag.
I lagen har begreppet internvinst angivits sålunda, att med dylik vinst avses på moderbolaget belöpande andel av vinst å överlåtelse av tillgång inom koncernen, i den mån ej överlåtelse av tillgången därefter skett till köpare utanför koncernen eller ock förbrukning av tillgången eller nedsätt- ning av dess värde ägt rum hos koncernbolag som förvärvat densamma.
Internvinst kan uppkomma genom överlåtelse såväl från moderbolag till dotterbolag som från dotterbolag till moderbolag eller till annat dotter- bolag.
Det kan anmärkas att varken koncernbalansräkning eller koncernredo- görelse behöver offentliggöras. De skall tillställas revisorerna men behöver inte företes å bolagsstämma eller insändas till patent- och registrerings- verket.
Vinstutdelning
Av den princip, som koncernförhållandet bygger på, d.v.s. att koncernbo- lagen skall behandlas som ett enda företag, har ansetts följa att moderbo— lagets rätt att verkställa vinstutdelning måste vara beroende av vinsten för koncernen i dess helhet. I enlighet därmed föreskrives i 74 å aktiebolags- lagen att av moderbolagets vinst må, ändå att vinstutdelning eljest är med- given (med hänsyn till moderbolagets egen ställning), så stort belopp ej ut— delas att vinstutdelningen, med hänsyn till koncernens ställning och resul- tatet av koncernens verksamhet i dess helhet, får anses stå i strid mot god affärssed.
Att gränsdragningen beträffande tillåten utdelning inte gjorts mera exakt än vad som skett sammanhänger bl. a. med att de två redovisningsmeto— der, som alternativt får användas — koncernbalansräkning eller koncern- redogörelse — inte kan antagas alltid leda till fullt överensstämmande be- räkning av koncernverksamhetens resultat.
I aktiebolagslagens förarbeten har understrukits att vid beslut om vinst- utdelning bör beaktas inte blott den nu angivna legala gränsen för dylik utdelning. Hänsyn bör även tagas till sådant som koncernens räntabilitet och likviditet.
Koncernbestämmelser i annan civilrättslig lagstiftning än aktiebolagslagen
1948 års lag om försäkringsrörelse innehåller beträffande försäkringsbolag bestämmelser om koncernförhållanden, som i stort sett överensstämmer med de föreskrifter i aktiebolagslagen , för vilka redogörelse nyss lämnats. Däremot innehåller varken lagen om bankrörelse, sparbankslagen , lagen om ekonomiska föreningar eller lagen om jordbrukskasserörelsen några koncernbestämmelser. Sådant moder- och dotterföretagsförhållande, som kännetecknar sambandet mellan företag i en koncern, föreligger normalt inte mellan olika bankbolag, sparbanker, ekonomiska föreningar eller jord- brukskassor. Ett dylikt moder— och dotterföretagsförhållande kan emeller- tid föreligga mellan t. ex. en ekonomisk förening och ett aktiebolag. För sådana koncernbildningar har 'inte föreskrivits några särskilda regler.
En speciell form av koncern finns inom kooperationen. De lokala för- eningarna sammansluter sig till centralorganisationer i vilka de lokala för- eningarna är medlemmar. Sålunda är jordbrukets föreningsrörelse upp- byggd på följande sätt. Dess topporganisation är Sveriges lantbruksförbund, förening 11. p. a. Förbundet omfattade vid årsskiftet 1962/63 i första band 13 riksorganisationer, såsom Svenska Mejeriernas riksförening, Sveriges Slakteriförbund, Svenska Lantmännens riksförbund, Sveriges jordbrukskas- seförbund m. fl. Men därjämte omfattade förbundet de flesta av riksorga- nisationernas medlemmar eller, närmare bestämt, 25 mejeriförbund och mejeriföreningar, 22 slakteriföreningar, 21 centralföreningar och lantman- naförbund, 23 skogsägareföreningar, 12 centralkassor för jordbrukskredit samt 10 hypoteksföreningar. Till dessa senare förbund, föreningar och kassor är i sin tur anslutna lokala sammanslutningar av motsvarande slag, i vilka omkring 300 000 av landets jordbrukare är medlemmar.
Olika koncemtyper och koncernförhållanden
Gemensamt för alla koncerner är såsom framgår av det föregående en av ägareförhållanden eller av andra omständigheter betingad intressegemenskap mellan de i koncernen ingående företagen. Denna intressegemenskap kan i olika koncerner ha skiftande karaktär. I systematiskt avseende kan kon— cernerna indelas i grupper avseende vissa typfall, som är mer eller mindre renodlade. Några sådana typfall skall nämnas i det följande.
Framför allt i den skatterättsliga diskussionen under senare år har man i stor utsträckning använt uttrycken horisontell och vertikal integration såsom åsyftande två olika huvudtyper av koncerngemenskap.
Den horisontella integrationen karakteriserar sambandet mellan olika företag med såväl sinsemellan likartad verksamhet som gemensam ledning. Som exempel härpå kan nämnas butikskedjor bestående av självständiga företag, olika försäkringsbolag inom en försäkringskoncern, olika bokför- lag inom en och samma förlagsgrupp etc. Det är närmast den horisontella integrationen som åsyftas i anvisningarna till 18 & kommunalskattelagen, när det där talas om att gemensamhet i verksamheten kan föreligga, »för— utom då verksamheten är av fullt likartad beskaffenhet, när det är vanligt, att de olika slag av verksamhet, som i det särskilda fallet föreligga, drivas tillsammans (t. ex. bruksrörelse)».
Den vertikala integrationen åsyftar en sammanslutning av företag, som står efter varandra i olika led av produktionen eller distributionen.
Även denna form av integration har berörts i anvisningarna till 18 å kom- munalskattelagen. I dessa anges nämligen det fallet att »den ena verksam- heten avser att förädla eller eljest tillgodogöra sig den andra verksamhetens produkter eller ock då de olika rörelsegrenarna antingen i olika avseenden tillvarataga 'och förädla råämnen eller produkter från en gemensam källa eller leverera råämnen eller produkter till en gemensam tredje rörelsegren».
Såsom exempel på olika företag i en och samma produktionskedja kan nämnas företag vilkas verksamhet omfattar respektive skogsdrift, sågverk, snickeri och möbeltillverkning samt möbelförsäljning. Koncernerna inom t. ex. järn- och stålindustrien torde i stor utsträckning kännetecknas av en utpräglad vertikal integration av företag representerande olika led i produk— tionen och f. ö. även distributionen. Den vertikala integrationen kan på så sätt främja en rationell arbetsfördelning mellan företagen i de olika leden. Så var t. ex. förhållandet i det kända »Arafart-målet» ( RÅ 1943 ref. 50 ).
Där var fråga om ett rederibolag, som genom sin befraktning betjänade ett kolimportbolag som i sin tur tillgodosåg ett flertal bolag för handel med stenkol. Samtliga dessa bolag ägdes av ett förvaltningsbolag såsom moder- bolag.
Integrationen mellan koncernföretagen kan givetvis vara blandad, både horisontell och vertikal, och således representera två eller flera företag med likartad verksamhet samt därjämte företag i andra led av produktionen eller distributionen.
Vare sig integrationen är horisontell eller vertikal, kan koncernföretagen, allt efter ägareförhållandena och organisationen, vara Över— och underord— nade eller sidoordnade i förhållande till varandra. Hur dessa förhållanden kan gestalta sig framgår av vad som tidigare sagts angående koncernbegrep- pet enligt aktiebolagslagen .
I fråga om de över- och underordnade företagens verksamhet är givetvis olika kombinationer tänkbara. Alla företagen kan vara rörelsedrivande eller ock förvaltande. Ibland kan moderföretaget vara förvaltande, t. ex. ett hol- dingbolag eller investmentbolag, och dotterföretagen rörelsedrivande. Men även ett dotterföretag kan vara förvaltande, därvid förvaltningen kan avse t. ex. fastigheter eller värdepapper. Att de olika bolagen organisato- riskt kan representera olika led i produktionen och distributionen, såsom när fråga är om tillverkning och försäljning, framgår av det förut sagda.
I detta sammanhang kan också erinras om de företag som går under be- nämningen kommissionärsbolag, d.v.s. företag vilka i eget namn bedriver rörelse men vilkas resultat helt eller till större delen överföres till moder- bolaget i samband med bokslutet. Dessa s. k. kommissionärsbolag, vilka ofta bibehålles endast för att utnyttja inarbetade välkända firmanamn, intar så— tillvida en särställning, som deras ändamål och faktiska verksamhet hu- vudsakligen består i att för moderbolagets räkning bedriva viss verksamhet.
Då i det föregående talats om koncerner och koncernföretag har hela ti— den förutsatts, att moderföretaget i koncernen är en juridisk person som jämväl skattemässigt behandlas som juridisk person. Däremot har inte åsyftats sådana fall som då ett eller flera aktiebolag ägs och behärskas av samma fysiska personer eller av samma handelsbolag (handelsbolaget be- handlas ju inte som självständigt skattesubjekt, ehuru det är en juridisk person). Om man i koncernbegreppet innefattar även dylika fall, skulle snart sagt vilka samband som helst mellan företagen motivera en rubrice— ring som koncern. Därför torde det vara riktigare att lämna dessa fall utan- för det egentliga koncernbegreppet. Därest exempelvis två aktiebolag ägs av samma person eller personer eller av ett handels- eller kommanditbolag, torde följaktligen ett sådant förhållande icke böra betraktas som en kon- cern. Däremot kan givetvis ett handels— eller kommanditbolag ingå i en koncern genom att andelarna i bolaget äges av t. ex. ett aktiebolag.
och koncernförhållanden _ av vilken framgår att det som allmänt sett kännetecknar en koncern är de i koncernen ingående företagens beroende av ett visst gemensamt ägareintresse _ kan det vara anledning att nämna ett par andra, koncernen närliggande former av samgående mellan företag som inte bör sammanblandas med koncernbegreppet. Här åsyftas de former av samverkan mellan olika företag som representeras av karteller och truster.
Kartellen utgör en sammanslutning av företag som är mera löslig än koncernen. Kartellen grundar sig på ett avtal, som i konkurrensbegränsande syfte träffats mellan i övrigt sinsemellan fristående företag. I flertalet fall avser avtalet prissättningen (priskarteller). Ofta får avtalet karaktär av marknadsindelningsavtal, som tillförsäkrar kartellmedlemmarna en viss an- del av försäljningen (kvoteringsavtal) eller anvisar envar av dem ett visst försäljningsomräde. Som den längst drivna formen av kartellsamarbete brukar betecknas försäljningskartellen, som innebär att kartellparterna överlämnat försäljningen av sina produkter till ett gemensamt försäljnings- organ. Når företagen kan sägas därigenom ha till en mera väsentlig del upp- givit sin organisatoriska självständighet, kan kartellen betecknas som ett syndikat. Horisontella avtal av de slag som nu angivits kompletteras inte sällan av vertikala överenskommelser, d. v. s. överenskommelser mellan före- tagare inom olika tillverknings- eller försäljningsled.
Kartellavtalens konkurrensbegränsande effekt har såsom berörande den allmänna näringsfriheten föranlett bl. a. 1953 års lagstiftning om motver- kande i vissa fall av konkurrensbegränsning inom näringslivet. Då kartellen inte utanför avtalet framstår som en självständig bärare av rättigheter och skyldigheter, har _ i motsats till vad som gäller beträffande koncernen _ rättsbestämmelser angående kartellen såsom företagsform inte ansetts på- kallade. Kartellen har således inte heller i beskattningsavseende någon själv— ständig betydelse.
Vad härefter angår trusten, torde den kunna karakteriseras såsom en kombination av kartell och koncern. Samtidigt som de av trusten omfat- tade företagen står i ett beroendeförhållande till varandra på grund av ett visst gemensamt ägareintresse eller en viss gemensam ledning har sam- manslutningens verksamhet en stark inriktning på en konkurrensbegräns— ning inom marknaden. Verksamheten kan då innebära, att företagen svarar för en väsentlig del av företagsamheten i landet eller del av landet. Där- igenom får verksamheten också lätt karaktär av monopol. Även monopol— samverkan mellan olika företag beröres av 1953 års nyssnämnda konkur— renslagstiftning.
Trusten är främst en amerikansk företeelse. I vår lagstiftning behandlas trusten icke som en rättslig enhet. Detta hindrar emellertid inte att även svenska företag i praktiken kan samverka på samma sätt som en trust. I den mån sammanslutningen sammanfaller med en koncern, blir givetvis koncernbestämmelserna tillämpliga på densamma.
Bestämmelser angående fusion m. 111.
Ett koncernförhållande kan ha uppstått därför att det av olika skäl ansetts lämpligt att driva verksamheten på flera självständiga juridiska personer. Men koncernförhållandet kan också vara betingat av rent historiska förhål- landen. Moderföretaget har förvärvat dotterföretaget sedan detta bildats och börjat driva verksamhet. Oavsett anledningen till att koncernen uppstått, kan det stundom visa sig mindre rationellt att driva verksamheten fördelad på skilda juridiska personer och att det från organisatorisk synpunkt är önskvärt att företagen inom koncernen sammanslås till ett företag d.v.s. fusioneras.
För att underlätta en sammanslagning av företag har i flera författningar införts särskilda bestämmelser om fusion.
Av särskilt intresse i detta sammanhang är bestämmelserna i aktiebolags- lagen om fusion mellan olika bolag. Även dessa bestämmelser kan nämligen sägas markera uppfattningen av koncernen såsom ett enhetligt företag. Denna enhetlighet är givetvis särskilt framträdande då fråga är om moder— bolag och av moderbolaget helägda dotterbolag. Det är därför helt naturligt att de ifrågavarande bestämmelserna, såsom framgår av motiven för deras tillkomst, i första hand åsyftar ett underlättande av fusion mellan dylika bolag. Den koncernhildning, som uppstår, när ett aktiebolag såsom moder- bolag successivt direkt eller indirekt förvärvar aktierna i andra bolag — dotterbolag — kan nämligen på grund av ordningen för förvärven till sin utformning bli mindre ändamålsenlig och understundom mycket inveck— lad, vilket försvårar överblicken över koncernen såsom ekonomiskt företag och komplicerar koncernredovisningen. Det framhölls av lagberedningen, att en sammanslagning i sådana fall av dotterbolag med moderbolaget där- för mången gång kunde framstå såsom önskvärd för vinnande av en orga- nisatorisk ändamålsenlighet och förenkling.
Enligt 174 g 1 mom. aktiebolagslagen gäller således att, om moderbolaget äger samtliga aktier i ett dotterbolag, med tillåtelse av bolagsstämma i dot- terbolaget avtal mellan bolagen får träffas om dotterbolagets uppgående i moderbolaget genom att dotterbolaget utan likvidation upplöses och alla dess tillgångar och skulder övertages av moderbolaget. Till fusionen skall rätten meddela tillstånd.
För att möjliggöra en dylik fusion även i sådana fall, då moderbolaget inte äger alla aktierna i dotterbolaget, har i 174 g 2 mom. tillagts ett kom- pletterande stadgande om rätt för moderbolag, som äger mer än nio tion- delar av aktierna i dotterbolaget att i viss ordning inlösa återstående aktier.
I detta fall har också envar av de övriga aktieägarna rätt att påkalla inlösen av sina aktier.
Men även för fall, då det inte föreligger något moder— och dotterbolagsför- hållande som grundar sig på ett innehav av mer än nio tiondelar av aktierna i dotterbolaget, har en fusion ansetts böra kunna åstadkommas under för- utsättning av effektivt skydd mot kränkning av minoritetsintressena i det bolag som övertages. Därom handlar bestämmelserna i 175 5 aktiebolags- lagen. Enligt 176 5 kan ett bolag, även sedan detsamma trätt i likvidation, genom fusion uppgå i annat bolag.
Att man också i beskattningshänseende beaktat den särskilda samhörig- het som råder mellan moderbolag och dess helägda dotterbolag framgår av bl. a. bestämmelserna om frihet från utskiftningsskatt i de fall, då aktiebolag genom fusion enligt 174 5 1 mom. aktiebolagslagen upplöses och uppgår i annat bolag. Förutsättning härför är, att moderbolaget alltsedan den 1 janua- ri 1940 eller, om koncernförhållandet uppstått senare, alltsedan den dag, då dotterbolaget började bedriva verksamhet av något slag, vid varje tillfälle ägt aktier motsvarande mer än nio tiondelar av aktiekapitalet. Men även om nämnda förutsättning inte föreligger, kan riksskattenämnden medge att ut— skiftningsskatteskulden övertages av moderbolaget, därest med fusionen åsyftas att vinna en mera ändamålsenlig organisation och erläggandet av ut- skif-tningsskatten med hänsyn till dennas storlek kan anses utgöra ett väsent- ligt hinder för fusionen, allt under förutsättning likväl a-tt fusionen inte kan antagas vara ett led i åtgöranden, vilka syftar till att erhålla obehörig förmån ibeskattningsavseende för ettdera bolaget eller för någon, med vilken ettdera bolaget är i intressegemenskap.
Däremot har skäl inte ansetts föreligga att medge lättnader i fråga om utskiftningsskatt vid fusion enligt 175 5 aktiebolagslagen , d. v. 5. vid fusion mellan andra aktiebolag än moderbolag och helägda dotterbolag. Man har menat, att ett sammanförande genom två av varandra kanske helt obero- ende bolag måste ske under beaktande av konsekvenserna i avseende å utskiftningsskatten, även om fördelar i ekonomiskt eller organisatoriskt avseende skulle vinnas genom fusionen.
I samband med att frihet från utskiftningsskatt vid fusion enligt 174 5 1 mom. aktiebolagslagen infördes i förordningen om utskiftningsskatt, an- sågs det erforderligt att i skattelagarna meddela särskilda bestämmelser, som garanterar en materiellt riktig taxering vid de ifrågavarande fusions- fallen. Även dessa bestämmelser avser att ge uttryck åt uppfattningen om koncernens enhet. Vid utformningen av dessa föreskrifter har således den grundläggande principen varit, att moderbolagets skattemässiga ingångs- värden för de tillgångar, som vid fusionen övertagits från dotterbolaget, skall motsvara de i beskattningshänseende gällande värdena hos dotter- bolaget vid fusionstillfället. Detta innebär alltså att dotterbolagets med Obeskattade vinstmedel upplagda dolda reserver skall överföras på moder-
bolaget och skattemässigt behandlas som om de uppstått hos moderbolaget. Som exempel på dylika föreskrifter kan nämnas följande bestämmelser i kommunalskattelagen, nämligen i 28 ä 3 mom. angående övertagna ford- ringar, 29 5 1 mom. angående övertaget varulager, punkt 4 av anvisningar- na till 22 & angående övertagen skog samt punkterna 3 b och 5 av anvis- ningarna till 29 & angående övertagna inventarier och liknande tillgångar respektive övertagna patenträtter. I punkt 5 av anvisningarna till 35 & nämn- da lag har principen direkt angivits vara, att moder— och dotterbolag skall anses ha utgjort en skattskyldig. Vidare har i 1955 års förordning om in- vesteringsfonder för konjunkturutjämning samt i 1954 och 1959 års för- ordningar om särskilda investeringsfonder för avyttrat fartyg respektive för förlorade inventarier och lagertillgångar upptagits bestämmelser, som möj- liggör övertagande av fonder vid fusion enligt 174 & 1 mom. aktiebolagslagen. Beträffande investeringsfonder enligt 1955 års förordning kan Kungl. Maj:t även utan samband med fusion medge överflyttning av dylika fonder mellan bolag inom en koncern.
Det må anmärkas, att de särskilda bestämmelserna i skattelagarna angå- ende beskattningen i samband med fusion enligt 174 5 1 mom. aktiebolags- lagen inte är tillämpliga, då något av de fusionerande bolagen driver pen— ningrörelse eller yrkesmässig handel med fastigheter. Anledningen är att det i dessa fall kan inträffa att tillgångar, som hos det upphörande företaget utgjort lagertillgång, blir anläggningstillgång hos det övertagande företaget eller tvärtom. De skatteproblem, som uppkommer vid fusioner av detta slag, har således inte direkt reglerats. Någon inskränkning av nu nämnt slag gäl- ler dock inte i fråga om moderbolagets rätt till avdrag enligt 9 & förord- ningen om förlustutjämning för förlust som uppkommit hos dotterbolaget före fusionen.
Vid fusion enligt 175 och 176 55 aktiebolagslagen , d. v. 5. då något kon— cernförhållande i lagens mening inte föreligger, förvärvar det övertagande bolaget det överlåtande bolagets tillgångar mot vederlag i aktier eller annat. I skattehänseende föreligger således köp och försäljning av nämnda till— gångar, varför särskilda bestämmelser för att reglera skattekonsekvenserna inte ansetts erforderliga i dessa fall.
Om fusion mellan ekonomiska föreningar är stadgat i 96 5 lagen om eko— nomiska föreningar. Sålunda kan mellan ekonomiska föreningar träffas av- tal om, att den ena föreningen (överlåtande föreningen) skall uppgå i den andra föreningen (övertagande föreningen) på så sätt att dels medlemmarna i den överlåtande föreningen enligt avtalets närmare bestämmelser blir med— lemmar i den övertagande föreningen, dels ock den överlåtande föreningen utan likvidation upplöses samt alla dess tillgångar och skulder övertages av den övertagande föreningen. Rättens tillstånd till fusionen förutsättes.
Då lagen om ekonomiska föreningar i motsats till aktiebolagslagen sak- nar koncernbestämmelser, har de närmare bestämmelserna om fusion av
ekonomiska föreningar i föreningslagen utformats efter de principer som gäller enligt 175 och 176 55 aktiebolagslagen. Till sin innebörd är emeller— tid en fusion enligt lagen om ekonomiska föreningar i viss män att jäm- ställa med en fusion enligt 174 % aktiebolagslagen. Sedan frågan om över- tagandet av medlemmarna reglerats, gäller det nämligen i andra hand en sammanslagning av de av fusionen berörda föreningarnas tillgångar och skulder. I skattehänseende har detta beaktats genom att de särskilda be— stämmelserna i skattelagarna angående skattekonsekvenserna vid fusion enligt 174 & aktiebolagslagen_ vilka nyss berörts —— gjorts tillämpliga jämväl beträffande fusion enligt föreningslagen.
Enligt 87 5 lagen om jordbrukskasserörelsen må genom fusion jordbruks- kassa uppgå i annan kreditkassa och centralkassa i annan centralkassa. Därvid skall fusionsbestämmelserna i lagen om ekonomiska föreningar i huvudsak gälla. Även vid fusion enligt lagen om jordbrukskasserörelsen gäller —— oaktat här är fråga om företag som driver penningrörelse —— sam- ma bestämmelser i beskattningshänseende som vid fusion enligt 174 5 aktie— bolagslagen.
1955 års sparbankslag innehåller bestämmelser om fusion i lagens 78 och 79 55. Fusion av sparbank med annan sparbank skall grunda sig på avtal, enligt vilket den ena sparbankens alla tillgångar och skulder genom fusio- nen skall övertagas av den andra sparbanken. Det förutsättes, att huvud- männen i den överlåtande sparbanken godkänt det avtalsförslag som sty— relsen i denna bank framlagt och att tillstånd till fusionen erhållits av läns- styrelsen. Enligt beslut av 1964 års riksdag gäller numera särskilda regler bl. a. i fråga om realisationsvinstbeskatltning vid fusion av sparbanker.
Såvitt angår bankaktiebolag och försäkringsbolag kan en sammanslag- ning av olika företags verksamhet förekomma. För dylika sammanslag- ningar har emellertid i respektive författningar inte använts beteckningen fusion.
Sålunda föreskriver 190 5 i 1955 års lag om bankrörelse endast, att bank- aktiebolag ej mä övertaga annat bankbolags eller sparbanks rörelse, med mindre Konungen, där övertagandet icke finnes vara till skada för det all— männa, låmnar tillstånd därtill.
Enligt 295 5 lagen om försäkringsrörelse gäller bl. a., att avtal därom att ett försäkringsbolags hela försäkringsbestånd eller del därav skall Över- tagas av ett annat försäkringsbolag må träffas mellan bolagen, såframt av styrelsen i det överlåtande bolaget framlagt förslag till avtal angående över- låtelse godkänts av bolagsstämman i detta bolag i viss ordning. Avtalet får ej verkställas utan försäkringsinspektionens tillstånd.
Kungl. Maj:t har tillagts befogenhet att medgiva dispens från utskiftnings- skatt och inkomstskatt vid fusion av försäkringsbolag (se riksdagens skri- velser nr 221 år 1948 och nr 216 år 1949). Enligt beslut av 1964 års riksdag gäller numera särskilda regler bl. a. i fråga om realisationsvinstbeskattning vid fusion av försäkringsföretag.
Koncernsammanhangets betydelse för beskattningen enligt gällande rätt
Av den föregående framställningen framgår, att koncernen såsom en enhet även i rättsligt avseende fått ett visst erkännande genom t. ex. aktiebolags- lagens bestämmelser om koncernförhållanden. Formellt utgör emellertid varje särskilt koncernföretag en fristående juridisk person. Detta betyder i skattesammanhang, att det inte är koncernen som sådan utan det enskil- da koncernföretaget som beskattas för sina inkomster, efter avdrag för ut— gifterna, på samma sätt som varje annat företag. Någon automatisk utjäm- ning av vinster och förluster mellan de olika koncernföretagen görs alltså inte vid beskattningen, även om en sådan utjämning företagsekonomiskvt och ur koncernsynpunkt kunde vara motiverad. En särställning intar dock de s. k. kommissionärsbolagen.
Den fristående beskattningen av de olika företagen inom koncernen ute- sluter emellertid inte att man i skattelagstiftningen tar hänsyn till den samfällda beskattningseffekten i vissa fall, då beskattningsfrågan är sådan att den berör två juridiska personer, t. ex. ett dotterbolag och ett moder— bolag eller över huvud taget två bolag. De motiv som därvidlag varit be— stämmande för lagstiftaren sammanfaller i mycket med det intresse som ligger bakom koncerntanken, nämligen att koncernen med däri ingående företag skall behandlas som en enhet.
Det kan f. ö. nämnas att vederbörande departementschef i visst samman— hang ( prop. 1953: 28 sid. 40) uttryckligen framhållit, att i skattelagstift— ningen i princip intagits den ståndpunkten, att när fråga är om moder- och dotterbolag i egentlig mening, skattehelastningen för koncernen och dess delägare ej bör bli större än om bolagen varit sammanslagna till ett bolag. Det har, med andra ord, ansetts saknas anledning att utkräva en samman— lagd större skatt endast av det skälet, att verksamheten av organisatoriska skäl fördelats på moder— och dotterföretag. '
Som exempel på sådana fall, då man i skattelagstiftningen tagit hänsyn till den samfällda beskattningseffekten för koncernföretagen i enlighet med det nyss sagda kan nämnas de förut berörda skattereglerna vid fusion enligt 174 5 1 mom. aktiebolagslagen , 96 5 1 mom. föreningslagen och 87 ä 1 mom. lagen om jordbrukskasserörelsen.
Ett annat exempel, som åberopades i det nyssnämnda uttalandet av de- bpartementschefen, är bestämmelserna i 54 5 kommunalskattelagen och 7. 5
förordningen om statlig inkomstskatt. Dessa regler medger som bekant skattefrihet för utdelning mellan aktiebolag och ekonomiska föreningar och förhindrar följaktligen i dessa fall en s. k. kedjebeskattning. Reglerna i fråga är visserligen inte undantagslösa. Aktiebolag och ekonomiska för- eningar, vilka driver bank- eller annan penningrörelse eller försäkrings— rörelse, är således undantagna från skattefriheten. Vidare har, såsom fram— går av nämnda paragrafer, från skattefriheten för erhållna utdelningar un- dantagits de s. k. svarta familjebolagen. Därtill kan nämnas de ytterligare inskränkningar i skattefriheten för vissa utdelningar som infördes genom 1960 års förordning (nr 658) med provisoriska bestämmelser om beskatt- ningen av aktiebolags och ekonomisk förenings inkomst i vissa fall. Men, frånsett dessa undantagsregler, vilka alla varit föranledda av speciella skäl, har lagstiftaren, när det gällt vinstutdelningar från aktiebolag och ekonomiska föreningar, sökt upprätthålla huvudprincipen om dubbelbe— skattningen av dylika företags vinster, nämligen att skatt skall utgå en gång hos det bolag eller den förening, där vinsten uppkommit, och därefter en gång hos den slutliga mottagaren av utdelningen, d. v. s. den fysiske aktie- eller andelsägaren. I den mån utdelningen, innan den kommit i den sist- nämndes hand, passerat två eller flera aktiebolag eller ekonomiska för- eningar skall detta alltså, i överensstämmelse med det förut nämnda depar- tementschefsuttalandet, i princip inte föranleda en hårdare beskattning än om utdelningen gått direkt till den fysiske delägaren. När lagstiftaren i så- dana fall velat undvika en flerduhhel beskattning, d. v. 5. vad som allmänt benämnes kedjebeskattning, kan han således i samma mån sägas ha be- aktat koncerntanken, eftersom de olika företagen i realiteten behandlats såsom ett enda företag.
Det bör dock i detta sammanhang observeras, att den skattefrihet för utdelningar mellan aktiebolag och ekonomiska föreningar som följer av huvudregeln i 54 % kommunalskattelagen och 7 5 förordningen om statlig inkomtsskatt i själva verket går längre än som borde följa av det allmänna koncernbegreppet. Den ifrågavarande skattefriheten avser nämligen utdel- ning över huvud taget från ett bolag eller från en förening till ett annat bo- lag eller en annan förening, oberoende av hur stor andel utdelningens mot- tagare har i det utdelande företaget på grund av sitt aktie- eller andels— innehav. Något koncernförhållande i egentlig mening mellan det utdelande och det mottagande företaget behöver med andra ord inte föreligga för att skattefrihet för utdelningen skall få åtnjutas.
Det är just denna skattefrihet utöver vad som följer av det egentliga koncernförhållandet som den förut nämnda år 1960 införda provisoriska lagstiftningen delvis riktar sig mot. När man i denna lagstiftning av vissa skäl från skattefriheten undantagit sådana aktier och andelar i aktiebolag och ekonomiska föreningar som förvärvats i kapitalplaceringssyfte och där- vid utgått från att aktier och andelar, vilkas sammanlagda röstetal vid be-
skattningsårets utgång motsvarar 25 % eller mer av röstetalet för samtliga aktier eller andelar i det bolag eller den förening, som verkställt utdelning- en, inte förvärvats i kapitalplaceringssyfte, innebär detta nämligen att man mera medvetet och i högre grad än tidigare sökt beakta koncernsamman— hanget. Den allmänna skattefriheten för utdelningar mellan aktiebolag och ekonomiska föreningar har nämligen ansetts motiverad endast om ett visst inte alltför obetydligt organisatoriskt samband mellan de ifrågavarande företagen föreligger och således ett visst koncernförhållande kan sägas ha utbildats.
På ett motsvarande sätt har koncernsammanhanget i samma lagstiftning beaktats vid utformningen av den provisoriska avdragsrätten för utdelning på grund av nyemissioner under viss tid. Avdragsrätten gäller nämligen i princip inte, om mer än hälften av aktierna i bolaget innehas av ett annat aktiebolag eller en ekonomisk förening.
I nära sammanhang med bestämmelserna om skattefrihet för utdel- ning mellan aktiebolag och ekonomiska föreningar står reglerna i 39 5 1 mom. kommunalskattelagen om inskränkningar i aktiebolags och ekono- misk förenings rätt till avdrag för ränta å gäld, som belöper på deras inne- hav av aktier eller andelar i andra bolag eller föreningar. Även här har man tagit hänsyn till koncerngemenskapen, då inskränkningen i fråga, så- som framgår av det nämnda lagrummet, förklarats inte avse sådan gäld- ränta, »som belöper å aktier eller föreningsandelar, vilka innehas såsom ett led i organisationen av annan verksamhet än förvaltning av fastighet, värdepapper eller annan därmed likartad lös egendom, ävensom för ränta å gäld som belöper å andra innehavda aktier i bolag eller andelar i ekono— misk förening såvida detta innehav motsvarar mer än nio tiondelar av ak— tie- eller andelskapitalet i sistnämnda bolag eller förening samt under för— utsättning tillika att samma bolag eller förening icke direkt eller genom förmedling av juridisk person — under beskattningsåret ägt aktier eller föreningsandelar».
Koncernförhållandet mellan olika företag har vidare fått stor praktisk betydelse vid utformningen av de avtal till undvikande av dubbelbeskatt- ning som vårt land träffat med främmande länder. För koncerner med före- tag i olika länder är det givetvis en naturlig strävan att om möjligt föra över en del av koncernens vinst till den stat som har den lägsta beskatt- ningen. För att förhindra sådana vinstöverföringar mellan koncernföretag som från nationell synpunkt framstår som illojala innehåller avtalen be- stämmelser om de avtalsslutande parternas rätt att verkställa jämkning av den gjorda vinstredovisningen. Bestämmelserna förutsätter för sin tillämp- ning en intressegemenskap mellan företagen i fråga, som definierats på olika sätt i de olika avtalen. I detta sammanhang bör också nämnas den bestämmelse med likartat syfte, som återfinnes i 43 å kommunalskattelagen och till vilken återkommes i följande avsnitt.
Även i fråga om beskattningen enligt avtalen av t. ex. utdelningar som från utlandet uppbäres av svenska aktiebolag och ekonomiska föreningar har koncernförhållandet en avgörande betydelse. Enligt avtalen _— frånsett några äldre sådana — skall nämligen i allmänhet dessa bolag och föreningar frikallas från skattskyldigheten i Sverige under samma förutsättningar, som gäller för skattebefrielse för utdelningar från svenska aktiebolag och svenska ekonomiska föreningar. Avtalen innehåller i denna del en direkt hänvis- ning till de interna svenska skattebestämmelserna. I vissa fall har som ytter- ligare villkor för skattebefrielse angivits visst krav på omfattningen av det utdelningsmottagande bolagets innehav av aktier i det bolag varifrån utdel- ningen uppbäres. I praktiken utgöres de svenska företagens innehav av ut- ländska aktier och andelar ofta av organisationsaktier och organisations- andelar. Det är med andra ord i regel fråga om fall då utpräglad koncern— gemenskap föreligger.
Vinstöverflyttning enligt gällande rätt
Bestämmelserna i 43 5 och 57 5 3 mom. kommunalskattelagen
Av den förut lämnade redogörelsen framgår att lagstiftaren vid beskatt- ningsreglernas utformning intagit den ståndpunkten att de olika företagen i en koncern i princip skall behandlas som en enhet. Detta betyder emeller— tid inte att koncernen som sådan upphöjts till ett självständigt skattesubjekt _— delföretagen skattar var för sig för sin inkomst — men i vissa speciella hänseenden, vilka i och för sig är nog så betydelsefulla, beaktas den omstän- digheten att fråga är om koncernföretag, såsom vid beskattningen i sam- band med fusion och i vissa fall vid beskattningen av aktieutdelningar.
I övrigt berör skattelagarna i princip inte sådant som beräkningen av koncernföretagets inkomster och utgifter på grund av den löpande verksam- heten med särskild tanke på att företaget utgör del av en koncern. För kon- cernföretaget gäller härvidlag inga andra regler än dem som gäller för and— ra företag. Detta innebär bl. a. att det inte finns några uttryckliga bestäm- melser angående vinstöverföringar från ett koncernföretag till ett annat. Huruvida sådana överföringar är tillåtna från skattesynpunkt är således något som i allmänhet får bedömas enligt de allmänna reglerna för in- komstuppskattningen och med ledning av rättstillämpning och rättspraxis.
I ett par speciella avseenden har emellertid vinstöverföringar mellan företag ansetts kräva särskild reglering. Det ena fallet är när vinstöver- föringen påverkat storleken av det utgivande företagets här i riket skatte— pliktiga inkomst. Det är detta fall som avses i 43 & kommunalskattelagen. Det andra fallet gäller det förhållandet att vinstöverföringen inverkat på skatteunderlaget inom olika kommuner. Detta fall behandlas i 57 5 3 mom. kommunalskattelagen.
I båda bestämmelserna är det i första hand dolda vinstöverföringar ge- nom prissättningen på tillhandahållna varor och tjänster eller andra lik- nande åtgärder som åsyftas. Av särskild betydelse är i detta sammanhang det krav på intressegemenskap mellan de berörda företagen som uppställts i de nämnda bestämmelserna. Det är detta krav och den närmare innebör- den därav som — trots bestämmelsernas speciella syften — haft ett stort inflytande på den praxis som efter hand utbildat sig beträffande frågan om avdragsrätten respektive skattskyldigheten för s. k. koncernbidrag, även om denna praxis långt ifrån kan sägas vara entydig.
En närmare granskning av de här åsyftade bestämmelserna är därför på sin plats.
Stadgandet i 43 å kommunalskattelagen har följande lydelse:
Har näringsidkare till någon, som är ekonomiskt intresserad i hans närings- företag eller kan öva inflytande på företagets ledning, försålt varor till lägre pris eller av honom köpt varor till högre pris än de i allmänhet gällande eller vidtagit andra liknande åtgärder och h-ar, uppenbarligen i följd härav, inkomsten av före- taget blivit avsevärt lägre än den eljest skolat bliva, samt är tillika den, vilken inkomsten i stället tillförts, icke för inkomsten skattskyldig här i riket, skall in- komsten av företaget beräknas till det belopp, vartill den kan antagas hava upp- gått, därest dylika åtgärder icke vidtagits.
Av lagrummets innehåll kan konstateras, att detsamma är tillämpligt under följande förutsättningar:
att fråga är om vinstöverflyttning från en här i riket skattskyldig nä- ringsidkare till en härstädes icke skattskyldig person,
att överflyttningen sker till någon, som är ekonomiskt intresserad i den vinstöverflyttandes näringsföretag eller som kan öva inflytande på det se- nare företagets ledning,
att vinstöverflyttningen skett genom att varor försålts till lägre pris eller köpts till högre pris än de i allmänhet gällande eller ock andra liknande åt- gärder vidtagits, samt
att detta uppenbarligen haft till följd, att det här i riket skattskyldiga företagets inkomst blivit avsevärt lägre än den eljest skolat bliva.
Föreligger dessa förutsättningar skall det vinstöverförande företagets i Sverige skattepliktiga inkomst höj as med den oriktigt överförda vinstens be- lopp.
Av bestämmelsens utformning framgår att en restriktiv tillämpning åsyf- tats, något som också bekräftas av uttalanden i förarbetena ( prop. 1927: 102 sid. 244). Eftersom dess syfte är att förhindra skatteflykt genom vinstöver- föringar från riket och kontrollsvårigheterna i sådana fall på grund av bulvanförhållanden m. m. ofta gör det svårt att klarlägga om moder- och dotterbolagsförhållande föreligger i det enskilda fallet, synes lagstiftaren inte ha ansett sig kunna uppställa ett uttryckligt krav på intressegemen- skap mellan kontrahenterna utan nöjt sig med villkoret att den utländske parten är ekonomiskt intresserad i det svenska företaget eller kan utöva in- flytande på dess ledning.
Det må anmärkas, att stadgandet i 43 å kommunalskattelagen självfallet äger tillämpning jämväl vid taxering för statlig inkomstskatt, se 2 5 för- ordningen om statlig inkomstskatt.
Bestämmelserna i 57 ä 3 mom. kommunalskattelagen lyder sålunda:
Hava i annat fall än i 43 % sägs rörelseidkare, mellan vilka intressegemenskap råder (moder— och dotterföretag eller företag under i huvudsak gemensam led- ning) vid affärer sinsemellan genom åsättande av högre eller lägre pris än de i
allmänhet gällande eller andra liknande åtgärder åstadkommit, att inkomst av deras rörelse i avsevärd mån redovisas inom annan kommun än den, där in- komsten skulle redovisats, om intressegemenskap icke förefunnits, skall såsom beskattningsort för den rörelseidkare, hos vilken för hög inkomst sålunda redo- visats, beträffande skälig del av hans inkomst gälla den kommun, där den andre rörelseidkaren skulle utgjort skatt för inkomsten, om normal prissättning till- lämpats.
För tillämpningen av denna bestämmelse, som endast berör den kommu- nala inkomsttaxeringen, gäller således följande förutsättningar:
att vinstöverflyttningen skett mellan rörelseidkare (enligt 43 & behöver den mottagande parten däremot inte vara näringsidkare),
att vinstöverflyttningen mellan företagen skett vid affärer dem emellan genom åsättande av högre eller lägre priser än de i allmänhet gällande eller att samma resultat åstadkommits genom liknande åtgärder,
att vinstöverflyttningen företagits emellan sådana rörelseidkare mellan vilka intressegemenskap funnits, samt
att »affärerna» eller de »liknande åtgärderna» åstadkommit att veder- börande företags inkomster i avsevärd mån redovisas i annan kommun än om intressegemenskapen inte funnits.
När de angivna förutsättningarna föreligger skall inte, såsom enligt 43 å, det vinstöverförande företagets taxering höjas utan i stället det företag, till vilket vinsten överförts, beträffande skälig del av dess vinst beskattas i samma kommun som den där det överförande företaget skolat taxeras om normal prissättning tillämpats.
Bestämmelsens syfte är alltså här att skapa rättvisa kommunerna emel- lan och förhindra koncernföretag att spekulera i den olika kommunala ut- debiteringen.
Under förarbetena till stadgandet i 57 5 3 mom. kommunalskattelagen framhölls, att tillämpningen av en dylik beskattningsregel inte borde anför- tros åt de lokala taxeringsnämnderna utan överlämnas åt taxeringsmyndig— heter av högre ordning. Det ansågs självklart, att de lokala taxeringsnämn- derna i intet fall borde tillerkännas någon beslutanderätt i dylika frågor, där det ju gällde att slita tvister mellan olika kommuner. Alltjämt gäller enligt 67 5 taxeringsförordningen att taxering till kommunal inkomstskatt på grund av nämnda stadgande icke må verkställas av taxeringsnämnd. Anser sådan nämnd anledning föreligga att beträffande viss skattskyldig tillämpa berörda stadgande, skall skriftlig anmälan härom göras hos taxeringsinten- denten i länet.
Den omräkning av inkomsten, som skall ske enligt 43 5, kan däremot verk- ställas av taxeringsnämnd.
Vissa uttalanden i motiven I förarbetena till bestämmelserna i 43 å och 57 5 3 mom. kommunalskatte- lagen har gjorts vissa allmänna uttalanden rörande koncernbeskattningen,
vilka i viss mån varit vägledande för rättstillämpningen på detta område och vilka därför är av intresse i detta sammanhang.
I första hand åsyftas ett par uttalanden av sedermera generaldirektören Anders Örne. Åt denne hade nämligen anförtrotts uppdraget att överväga frågan, hur en interkommunal beskattning av företag, mellan vilka intresse- gemenskap rådde, lämpligen skulle kunna ordnas. På grund av Örnes ut- nämning till statsråd upphörde det honom lämnade uppdraget, innan ut- redningen hunnit bli slutförd, men i en den 5 december 1921 dagtecknad promemoria till chefen för finansdepartementet redogjorde Örne för de grundsatser, varpå hans förslag varit ämnat att byggas.
I denna promemoria (se SOU 1926: 18 sid. 47 ff och prop. 1927: 102 sid. 234 ff) anförde Örne till en början i huvudsak.
Den företeelse i de-t ekonomiska livet, som givit upphov till det föreliggande problemet, vore i främsta rummet den s. k. integrationen. Denna bestode däri, att företag, som stode på olika trappsteg inom produktionsprocessen, samman- slötes mer eller mindre intimt för att göra de sk-ilda företagen mer oberoende av marknadens växlingar. Den fullt genomförda integrationen skulle medföra, att ett enda företag eller en grupp av samverkande företag behärskade hela pro- duktionen inom en viss bransch från råvarornas urkälla fram till den siste kon- sumenten. —— Integrationen kunde försiggå på två vägar. Antingen samlades de olika företagen i en enda ägares — vanligen ett aktiebolags — hand. Eller också förbleve de juridiskt sett fristående, men behärska-des från en punkt i serien ge- nom inköp av aktiemajoriteterna i de föregående och efterföljande ledens före- tag. En speciell form av integration erbjöde kooperationen, där de personer, som hade behov av varor eller tjänster, sammanslöte sig i lokala företag antingen för anskaffning av konsumtionsartiklar eller råvaror för yrkesutövningen eller också för avsättning av yrkesutövningens alster; dessa lokala företag sammanslöte sig sedermera till centralorganisationer, som vore organ för de lokala företagens varuanskaffning och produktion (eventuellt varuavsättning). De fall, där integra— tionen framträdde i det enhetliga affärsföretagets form, där sålunda ett enda aktiebolag direkt ägde samtliga de anläggningar och anstalter, som inginge i integrationsserien, erbjö-de i beskattningshänseende inga större svårigheter. De kunde bedömas helt efter gällande regler. De teoretiska och praktiska svårighe— terna framträdde först beträffande den andra gruppen, där man sålunda hade att göra med från juridisk synpunkt fullt självständiga företag, som dock genom en mer eller mindre fullständig intressegemenskap sammanhölles till en faktisk enhet. Mest besvärliga vore helt naturligt de koncerner av detta slag, vars skilda företag vore belägna i olika länder. Jämte den form av intressegemenskap inte- grationsprocessen medfört torde föreligga vissa andra former, där enskilda per— soners eller sammanslutningars makt över olikartade företag kunde tänkas med- föra möjlighet till manipulationer i syfte att flytta beskattningsbar inkomst från en kommun till en annan. Dessa former torde dock vara sällsynta eller i varje fall av ringa betydelse i jämförelse med de övriga. —— Den nuvarande svenska skattelagstiftningen syntes utgå från den föreställningen, att varje särskilt före— tag i sammanslutningens form hade intresse av att frambringa den största möj— liga vinst i penningar. Med integrationen bortfölle emellertid detta intresse helt eller delvis beträffande flera eller färre led i den samverkande företagsserien. Ett pappersbruk, som skaffat sig en trämassefabrik med tillhörande skogar, hade
i de flesta fall blott intresse av att få trämassan så fördelaktigt som möjligt, då trämassefabriken anlagts och skogarna inköpts för detta ändamål. Om pappers— bruket ägde trämassefabriken och skogarna direkt, kunde, såsom redan förut framhållits, den nuvarande lagstiftningen anses tillfredsställan—de åtminstone i lika hög grad som beträffande vanliga industri- och handelsföretag med filialer. Skattemyndigheterna hade full frihet att inom ramen av företagets sammanlagda inkomst bestämma inkomstens fördelning mellan olika verksamhetsgrenar efter vad de funne rätt och skäligt. Vore däremot trämassefa—briken ett särskilt akt-ie- bolag, där bestämmanderätten över ledningen läge hos pappersbruket på grund av dess aktieinnehav, saknade beskattningsmyndigheterna möjlighet att pröva skäligheten av den vinstfördelning mellan pappersbruket och trämassefabriken, som pappersbrukets ledning åstadkommit genom sin makt att fastställa de priser, vartill trämassefabriken avlevererat sina tillverkningar till detsamma. Hade pri- serna varit låga, uppstode för trämassefabriken minskad vinst, för pappersbru- ket däremot ökad vinst (respektive minskad förlust). Det vore naturligtvis också tänkbart, att det företag, som tillverkade halvfabrikatet, betraktades som huvud- företag och genom annan prisberäkning erhölle ökad i stället för minskad vinst.
Det framgår vidare att Örne beträffande den interkommunala beskatt— ningen utgått från att beskattningen av integrerade, formellt självständiga företag icke kunde göras hårdare, än om respektive företag sammanslöte sig (fusionerades) till ett enda enhetligt företag. Örne fortsatte.
Principen borde sålunda vara, att dylika företag i beskattningshänseende be- handlades såsom en enhet med de modifikationer, som påkallades av företags- typens säregna beskaffenhet. Bestämmelserna i skattelagarna borde avfattas så, att intet undantag behövde ifrågakomma för de kooperativa företagen. Detta vunnes därigenom, att varje till en intressegrupp hörande företag förberedelsevis betraktades såsom fristående och dess inkomst fastställdes enligt vanliga taxe- ringsgrunder, d. v. s. med hänsyn till företagets deklaration och egen bokföring. I den mån därigenom olika kommuners skäliga anspråk på andel i skatten av företagsgruppens samlade årsresultat icke tillgodosåges, borde möjlighet till jämkningar beredas, dock med strängt fasthållande vid grundsatsen, att det eller de företag, hos vilka en för stor andel av den samlade vinsten hopats, även bleve skyldiga att erlägga skatten; att ålägga de företag, vars verkliga inkomst blivit ringa eller ingen, att betala ut skatt på en godtyckligt beräknad inkomst, kunde icke från någon synpunkt försvaras. Om man återginge till det förut an- förda exemplet, enligt vilket ett pappersbruk i kommunen A ägde aktiemajori- teten i en trämassefabrik i kommunen B och ordnat saken så, att vinsten på trä- muassetillverkningen flyttades över i dess egna böcker, borde följaktligen enligt den hävdade principen en skälig del av pappersbrukets vinst beskattas i k-om- munen B i stället för kommunen A. En särskild fråga uppstode i det fall, att vissa av intressegruppens företag lämnat vinst och andra förlust. Med fasthållande av grundsatsen, att de till gruppen hörande företagen borde behandlas såsom ett enda företag, borde från summan av vinster i vissa fall få avdr-agas förluster. Detta torde emellertid ej kunna medgivas, enär det kunde tänkas leda till svåra missbruk.
De ifrågavarande spörsmålen upptogs sedermera till förnyat övervägande av bl. a. 1924 års skatteberedning, som föreslog bestämmelser i ämnet av— seende dels det fall, då vinstöverflyttning skett till någon, som icke var
skattskyldig här i riket, och dels det fall då bägge parterna var skattskyl- diga här. Beredningen anförde bl. a. följande (SOU 1926: 18 sid. 51 ff).
Det problem, som vi förevarande sammanhang synes böra främst lösas, gäller, huru beskattningen skäligen bör ordnas, när ett svenskt aktiebolag har aktier i ett eller flera svenska aktiebolag, och särskilt intresse erbjuder härvid det fall, att det gäller moder— och dotterbolag i inskränkt mening, d. v. 5. då ett moder- bolag behärskar andra företag inom produktionsserien eller ett fåtal bolag till— sammans bildat ett dotterbolag t. ex. för avsättning av moder-bolagens alster. Örne synes också för sin del hava närmast tänkt på dylika företag. Med nuvarande beskattningsregler kan den inkomst, som kommer de fysiska delägarna i moder- bolaget tillgodo, bliva underkastad en mångdubbel beskattning, därest vinsterna redovisas hos de bolag som verkligen intjänat desamma.
Ställer man sig på den ståndpunkten, att beskattningen för moder- och dotter- företag tillsammans ej bör bliva större, än om de utgjorde ett gemensamt före- tag, blir frågan om den rätta fördelningen av moder— och dotterbolags inkomster i beskattningshänseende i vissa avseenden förenklad, men i andra avseenden möta svårigheter, vilka hittills icke visat sig för statsbeskattningens del, men väl i viss utsträckning vid kommunalbeskattningen.
Ett sätt att lösa frågan vore att _sammanlägga alla bolagens inkomst, uträkna skatten på denna inkomst samt fördel-a skatten på de olika bolagen med hänsyn till samma faktorer, som äro avgörande för fördelningen på flera kommuner av inkomsten från en och samma rörelse. Detta synes dock vara en alltför radikal åtgärd och torde komma att medföra stora svårigheter, men framförallt är denna utväg oanvändbar, om man, på sätt i det följande ifrågasättes, vill undvika den flerdubbla beskattningen av all aktiebolagsinkomst och icke endast flerdubbel beskattning av inkomst från moder— och dotterbolag i inskränkt mening.
Enklare synes vara att formellt betrakta varje bolag såsom ett självständigt företag samt anordna beskattningen på sådant sätt, att det önskade resultatet i möjligaste mån vinnes. Första förutsättningen för att en flerdubbel beskattning av en viss inkomst skall kunna undvikas synes då vara, 'att man i statsbeskatt- ningen inför samma bestämmelse, som nu gäller beträffande bevillningen, eller att aktiebolag äro frikallade från skatt för aktieutdelning, men denna frikallelse måste avse icke blott utdelning, som sker i förhållande till aktieinnehav, utan även utdelning, som i form av rabatt eller pristillägg sker i förhållande till gjorda inköp från eller försäljningar till bolaget. Införes en dylik bestämmelse, kom- mer ett överförande av vinsten från ett bolag till ett annat i regel icke att med- föra några särskilda fördelar i beskattningsavseende. Då bolagen, bland annat för att kunna kontrollera huru varje särskild gren av produktionen lönar sig, torde ur organisationssynpunkt hava intresse av att bokföringen utvisar den vinst, som rätteligen bör tillkomma varje särskild del av rörelsen, tor—de man våga an— taga, att efter en dylik omläggning av- beskattningen bolagens bokföring skulle komma att i stort sett överensstämma med den verkliga vinstfördelningen.
Vad angår kommunalbeskattningen, har u—ti det föregående antagits, att följ- den av ett borttagande av aktiebolagens skattskyldighet för aktieutdelning skulle bliva, att bolagens bokföring komme att i stort sett överensstämma med den verk- liga vinstfördelningen. En följd härav skulle bliva, att vinsten på en rörelse komme att redovisas hos det bolag, som verkligen intjänat densamma, och då bleve även beskattningsorten den riktiga. Man måste dock förutsätta, att det även i framtiden kommer att finnas vissa fall, då bolagen hava intresse av en felaktig
vinstfördelning, så t. ex. då kommunalskatten är hög i dotterbolagets rörelsekom- mun och låg i den kommun, där moderbolagets inkomst skal-1 beskattas. För dessa fall erfordras en särskild bestämmelse av den innebörd, som örne föreslagit, så att det bolag, som fått ökad inkomst, kommer att för _inkonistökningen beskattas i den kommun, där inkomsten skolat beskattas, därest vinsten icke överförts från det ena bolaget till det andra. Man torde dock kunna hoppas, att en dylik bestäm- melse skall behöva tillämpas endast i ett ytterst ringa antal fall.
Vad skatteberedningen föreslog rörande beskattning av moder— och dot- terbolag i inskränkt mening borde enligt beredningen gälla även för andra fall, då ett aktiebolag äger aktier i ett annat aktiebolag. Aktiebolagen borde alltså bli frikallade från skattskyldighet för aktieutdelning, vare sig denna skett i förhållande till aktieinnehav eller i förhållande till gjorda inköp eller försäljningar. Skatteberedningen anförde vidare — efter att ha berört frå- gan om vinstöverföring genom prissättningen från svenska dotterföretag till utländska moderföretag —— bl. a. följande.
Slutligen bör behandlas det fall, att av en eller annan anledning två närings- idkare i andra fall än de hittills omnämnda använda onormal prissättning vid affärer med varandra. Denna fråga torde icke äga någon större räckvidd. När båda näringsidkarna skola beskattas i Sverige, synes från .statsbeskattningens synpunkt några åtgärder icke vara påkallade, utan envar bör beskattas för sin verkliga inkomst. Vid kommunalbeskattningen torde däremot med hänsyn till beskattningsorten särskilda bestämmelser kunna ifrågasättas. Det synes emeller- tid vara tillräckligt, om man, i överensstämmelse med vad som föreslagits i fråga om svenska moder— och dotterbolag, föreskriver, att den genom prissättningen gynnade näringsidkaren skall för en del av sin inkomst beskattas i den andres rörelsekommun. Är den, som gynnats genom prissättningen, icke skattskyldig i Sverige, torde det kunna komma i fråga att o-mräkna inkomsten för den här i Sverige bosatte näringsidkaren på sätt föreslagits i fråga om svenskt dotterföre- tag till utländskt moderföretag.
I propositionen till 1927 års riksdag godkände departementschefen i hu- vudsak de av skatteberedningen framlagda förslagen i fråga om förfarandet vid oriktig prissättning i förhållandet mellan moderföretag och dotterföre- tag. Rörande den regel, som avsåg förhållandet till utlandet, framhöll de- partementschefen dock, att densamma fått en sådan avfattning, att en viss varsamhet vid tillämpningen borde kunna påräknas. Departementschefen anförde i övrigt.
I fråga om företag inom landet torde det förfarandet, som på sin tid ifråga- satts av herr Örne och som nu upptagits av skatteberedningen, på ett tillfredsstäl- lande sätt lösa den gamla tvistefrågan om moder— och dotterföretags beskattning. Detta innebär icke, att ett företag, som sålt varor till för låga priser eller köpt till för höga priser, blir skattskyldigt för en vinst, som ej redovisats på detta företag, utan att det företag, på vilket vinsten redovisats, får skatta för den- samma i den kommun, där vinsten rätteligen bort redovisas . . . Med det förslag, jag i det föregående förordat om skattefrihet för utdelning på aktier i dotter- företag, är det mycket sannolikt, att de fall, då en oriktig prissättning förekom- mer, .bliva helt få, och att den nu förevarande bestämmelsen blott sällan skall be- höva komma i tillämpning.
Vid 1928 års riksdag fick de ifrågavarande bestämmelserna sin nuvaran- de lydelse, därvid vissa redaktionella ändringar vidtogs som bl. a. avsåg att beträffande den interkommunala beskattningen starkare framhålla, att stadgandet skulle gälla uteslutande för fall av omflyttning av inkomst mel— lan näringsföretag.
För att bättre belysa de gällande reglernas innebörd skall de här redovisade uttalandena i förarbetena kompletteras med följande historiska tillbakablick.
Historisk bakgrund
Diskussionen om ifrågavarande vinstöverföringar kan föras tillbaka till en av landskamreraren 0. V. Landén i januari 1917 till chefen för finansde— partementet avgiven promemoria, som avsåg vissa frågor rörande beskatt- ningen av utlänningar. I promemorian hade Landén föreslagit, att i an- visningarna till inkomstskatteförordningen och bevillningsföror-dningen skulle införas en särskild bestämmelse riktad mot vinstöverföringar till utlandet. Bestämmelsen avsåg fall, då en näringsidkare på grund av sina förbindelser med någon, som var ekonomiskt intresserad i hans närings- företag eller kunde öva inflytande på företagets ledning, tillförde denne vinster, för vilka mottagaren icke var skattskyldig här i riket. Om närings- idkaren till denne andre person försålt varor till lägre pris eller av honom köpt varor till högre pris än de i allmänhet gällande, skulle enligt bestäm- melsen inkomsten av näringsidkarens företag beräknas till det belopp, var- till den kunde antagas hava uppgått, därest dylika åtgärder icke vidtagits.
I proposition (nr 238) till 1918 års lagtima riksdag föreslogs en bestäm- melse liknande den av Landén föreslagna, men enligt propositionsförslaget skulle en omräkning av inkomsten alltid ske, när genom åtgärder av ifråga- varande slag en näringsidkares inkomst hade minskats under vad den vid normal prissättning bort vara, alltså icke blott när inkomst överflyttats till någon, som icke var här i riket skattskyldig för densamma. Här föreslogs således en mera allmän bestämmelse mot oriktig inkomstredovisning. Den av 1918 års riksdag antagna bestämmelsen hade följande lydelse.
Har näringsidkare till någon, .som är ekonomiskt intresserad i hans närings- företag eller kan öva inflytande på företagets ledning, försålt varor till lägre pris eller av honom köpt varor till högre pris än de i allmänhet gällande eller vidtagit andra liknande åtgärder, och har i följd härav inkomsten av företaget blivit lägre, än den eljest skolat bliva, skall inkomsten av företaget beräknas till det belopp, vartill den kan antagas hava uppgått, därest sådana åtgärder icke vidtagits.
Denna bestämmelse skulle träda i kraft den 1 januari 1920. Redan vid 1919 års riksdag väcktes emellertid en motion, vari _ bl. 3. under hänvisning till de verkningar, som berörda bestämmelse skulle medföra för de kooperativa föreningarna _ hemställdes om sådan ändring, att därest det gällde företag inom landet, kammarrätten i första hand skulle
kunna besluta om tillämpning av den antagna regeln. Alternativt yrkades bestämmelsens fullständiga upphävande.
Riksdagen beslöt stadgandets upphävande, och det upphörde alltså att gälla redan innan det hunnit tillämpas.
För en fullständigare redogörelse angående ärendets behandling vid 1919 års riksdag hänvisas till prop. 1920: 191 sid. 510——514.
Vidare må erinras därom, att uti det år 1917 avgivna Eiserman—von VVolckerska förslaget till lag angående kommunal skattskyldighet och taxe- ring beträffande avkastningsskatten intagits följande bestämmelse:
I de fall, då utövare av näringsverksamhet för förnödenheter eller andra varor påtagligen betalt avsevärt högre eller betingat avsevärt lägre pris än marknaden föranlett, samt sådan prissättning kunnat användas, utan att näringsidkaren eller, om han är juridisk person, delägarna eller medlemmarna därigenom tillskyndas förlust eller minskad ekonomisk fördel, må näringsverksamhetens avkastning be- räknas till belopp, vartill avkastningen skulle hava uppgått, om gällande mark— nadspris lagts till grund för prissättningen.
Därjämte anfördes exempel på fall, där ett sådant särskilt beräkningssätt kunde ifrågakomma. Angående motiven till den föreslagna bestämmelsen hänvisas till 1917 års betänkande sid. 405—422.
Frågan om vinstöverflyttningarna, som väsentligen ansågs utgöra en del av problemet angående beskattningen av moder— och dotterföretag, upptogs på nytt vid 1920 års riksdag i samband med kommunalskattefrågan.
Kungl. Maj :t föreslog (prop. nr 191), att omräkning av näringsidkares inkomst skulle ske under i stort sett samma förutsättningar som enligt det år 1918 antagna stadgandet, dock med den ändring, dels att, därest omräk- ning skett, motsvarande jämkning skulle ske i fråga om beräkningen av den inkomst, för vilken den gynnade personen skulle taxeras, dels ock att under vissa villkor omräkning icke finge äga rum i fråga om kooperativ förenings inkomst.
Andra särskilda utskottet vid 1920 års riksdag avstyrkte Kungl. Maj:ts förslag i förevarande del, men då bestämmelser syntes vara av behovet på— kallade dels för att hindra utländska företag att undandraga sig stats- eller kommunalskatt i Sverige för dotterföretag härstädes, dels ock för att i fall, då ett svenskt företag hade ett dotterföretag i annan kommun, förekomma att någondera kommunen i väsentlig mån ginge miste om skatt för inkomst, som skäligen där bort beskattas, föreslog utskottet, att riksdagen måtte i skrivelse till Kungl. Maj:t begära förnyad utredning av frågan med särskild hänsyn till beskattning av utländska dotterföretag i Sverige samt den kom- munala beskattningen av moder— och dotterföretag.
Denna utskottets hemställan vann riksdagens bifall. Det var med anledning härav som Örnes promemoria kom till. De vik- tigaste avsnitten av denna promemoria har redan redovisats i det föregående (se sid. 47 ff).
53 Av tidigare lämnad redogörelse framgår likaså att de ifrågavarande spörsmålen i fortsättningen kom att övervägas av 1924 års skatteberedning, Det var skatteberedningens förslag som i det väsentliga låg till grund för de nuvarande bestämmelserna i ämnet.
Konklusioner
Av den här lämnade historiska återblicken framgår, att frågan om vinst- överflyttningen mellan olika företag med tiden kom att i hög grad iden- tifieras med frågan om moder— och dotterföretagens beskattning. Det var med andra ord koncernbeskattningen det gällde, då liksom nu, dock med den skillnaden att de direkta vinstöverföringarna i form av koncernbidrag inte var aktuella, åtminstone inte i skattesammanhang. Förutom den vinst— överföring, som i mer eller mindre förtäckt form kunde ske genom pris- sättningen eller genom rabatter och pristillägg, förutsattes vinstöverföring mellan de berörda företagen endast ske genom utdelning från dotterföretag till moderföretag på grund av det senare företagets innehav av aktier eller andelar i dotterföretaget.
Tyngdpunkten i det förslag, som 1924 års skatteberedning framlade i syfte att lösa frågan om beskattningen av moder— och dotterföretag och den därmed sammanhängande frågan om vinstöverflyttningen låg uppenbarli— gen i den del av förslaget som innebar frihet från kedjebeskattning inte bara, såsom enligt då gällande regler, vid den kommunala beskattningen utan även vid den statliga beskattningen. Framhållas må att skattefriheten skulle gälla inte endast utdelning i vanlig bemärkelse, d.v.s. sådan utdel- ning, som sker i förhållande till aktieinnehavet, utan även utdelning som i form av rabatt eller pristillägg sker i förhållande till gjorda inköp eller försäljningar. Det antogs att, om en sådan bestämmelse infördes, ett överförande av vinsten från ett bolag till ett annat i regel inte skulle med— föra några särskilda fördelar i beskattningshänseende och att bolagens bok- föring skulle komma att i stort sett överensstämma med den verkliga vinst- fördelningen (se skatteberedningens uttalande som återgivits å sid. 49 ovan). Vad skatteberedningen sålunda föreslagit motsvaras av vad som nu gäller enligt 54 å första stycket kommunalskattelagen jämte punkt 1 av anvis- ningarna till samma lagrum och motsvarande bestämmelse i förordningen om statlig inkomstskatt. Det är pristilläggen och rabatterna som åsyftas, när det i anvisningspunkten talas om utdelning, som uppburits efter annan grund än i förhållande till innehavda aktier eller andelar (dock med undantag för de kooperativa föreningarnas utdelningar i motsvarande form, för vilka avdragsrätt föreligger enligt 29 5 2 mom. kommunalskattelagen).
För fullständighetens skull kan tilläggas, att skatteberedningens förslag i förevarande del dessutom innefattade en reglering av frågan i vad mån skuldräntor borde anses belöpa på den skattefria utdelningen (nu behand— lad i 39 Q 1 mom. kommunalskattelagen) ävensom _ med hänsyn till att
den statliga inkomstskatten då var progressiv även för bolagen _ frågan om beräkningen av inkomstprocenten vid statsbeskattningen.
Vid sidan av det nyss berörda huvudförslaget utgör den del av skatte- beredningens förslag som motsvaras av de nuvarande bestämmelserna i 43 å och 57 5 3 mom. kommunalskattelagen endast ett komplement för de speciella fall som där avses, nämligen vinstöverflyttningar som icke är att hänföra till utdelningar och som sker till företag i utlandet eller mellan företag här i riket men i olika kommuner.
Det kan konstateras att den nya lagstiftningen inte täckte alla vinstöver- föringar mellan företag. För det första åsyftade bestämmelserna i princip endast sådana vinstöverföringar som sker från dotterföretag till moderföre— tag och alltså inte vinstöverföringar i omvänd riktning, från moder— till dotterföretag. I likhet med den vanliga aktieutdelningen ansågs tydligen även återbäringar genom rabatter och pris-tillägg, i den mån de var av betydelse, gå från dotter— till moderbolag. Detta synes i vart fall vara utgångspunkten för bestämmelserna i 54 å. Regeln i 43 & handlar likaledes om överföringar från dotter— till moderbolag, ehuru det senare är beläget i utlandet. (Här bortses från att ordalagen i nämnda paragraf närmast ger intryck av att av- handla förhållandet mellan fysiska personer. Bestämmelsen torde avsiktligt ha utformats så med tanke på de bulvanförhållanden som ibland förekom- mer när utländska intressen finns.) Vad beträffar bestämmelsen i 57 Q 3 mom. så täcker densamma enligt sin lydelse visserligen vinstöverföring i båda riktningarna men det framgår av skatteberedningens betänkande att liian såsom exempel på fall, då bolagen hade intresse av en felaktig vinstför- delning, i första hand tänkte på det fallet att kommunalskatten var hög i dotterbolagets rörelsekommun och låg i den kommun, där moderbolagets inkomst skulle beskattas.
För det andra är det tydligt att, när rabatter och pristillägg som skett i förhållande till gjorda inköp och försäljningar enligt 54 & kommunalskatte— lagen jämte anvisningar likställts med vanliga utdelningar i fråga om skattefriheten i moderföretagets hand, man inte utan vidare åsyftat alla dylika återbäringar utan åtskillnad. Man måste nämligen skilja mellan, å ena sidan, sådana rabatter och pristillägg som enligt avtal eller eljest är förutbestämda och därför utgår oberoende av rörelsens resultat samt, å andra sidan, sådana rabatter och pristillägg som utgår endast om rörelsens resultat det medger och vilkas utbetalning följaktligen är att betrakta såsom en vinstdisposition. Det är givetvis endast den sistnämnda kategorien som avsetts skola likställas med aktieutdelningar. För rabatter och pristillägg av det förra slaget —— här avses alltså kassarabatter, årsomsättningsrabat— ter, pristillägg å råvaror i relation till färdigvarans pris etc. — bör däremot avdrag medges för utbetalaren såsom för vanlig omkostnad i rörelsen re- spektive mottagaren beskattas för mottaget belopp, om han själv är rörelse-
idkare, eljest icke. En annan sak är att det kan vara svårt att draga gränsen mellan återbäringar av det ena och det andra slaget. 1924 års skattebered- ning var medveten om denna svårighet och framhöll att uppdelningen måste göras i viss mån schablonmässigt, då det var omöjligt att i varje speciellt fall undersöka, huruvida en rabatt eller ett pristillägg skulle hänföras till det ena eller andra slaget. Skatteberedningen erinrade emellertid i samman— hanget om att rabatter eller pristillägg till utomstående alltid bör få avdra- gas, även om de lämnats ur den redovisade vinsten. (Gränsdragningsfrågan har i den skatterättsliga litteraturen behandlats vid olika tillfällen. Härom se af Klercker, Resultatutjämning mellan olika beskattningsår, sid. 91 ff. Se även K. G. A. Sandström, Om beskattning av inkomst av rörelse, 3:e uppl., sid. 197—202 och sid. 329—330, samt artikel av Bertil Holmberg i Svensk Skattetidning 1961 sid. 107 ff.)
Utanför vinstöverföringar enligt 54 & kommunalskattelagen faller således dels de återbäringar som har karaktär av vinstdisposition och går i rikt- ning från moderföretag till dotterföretag, dels ock alla återbäringar av om- kostnadstyp, oavsett riktningen.
Vad den förra typen av återbäringar beträffar så är det knappast troligt att lagstiftaren _ om han över huvud taget räknade med sådana återbä- ringar i riktning från moder— till dotterbolag _ skulle ha ansett dem av— dragsgilla i motsats till återbäringarna av samma typ från dotter— till mo- derföretag. Den omläggning av beskattningen som de nya förslagen inne- bar, förväntades ju, såsom framgår av skatteberedningens uttalanden, med- föra att bolagens bokföring efter förslagens genomförande skulle komma att i stort sett överensstämma med den verkliga vinstfördelningen. Detta resultat kunde knappast nås, om man även måste räkna med avdragsgilla återbäringar med karaktär av vinstdisposition i riktning från moderbolag till dotterbolag. (Då här talas om moder— och dotterbolag, är det f. 6. en grov sehablonisering. Bestämmelsen i 54 5 om skattefrihet för aktieutdel- ning avser ju inte bara utdelning från dotterföretag till moderföretag i egentlig mening utan över huvud taget all utdelning, som ett aktiebolag eller ekonomisk förening erhåller från annat aktiebolag eller annan ekono- misk förening. Även om lagstiftaren i första hand hade koncernföretagen i tankarna, hade han intresse av att främja en riktig inkomstredovisning jämväl i de fall då aktieinnehavet inte var så stort som i de egentliga kon- cernfallen.) Från den dåtida lagstiftarens synpunkt borde alltså återbä- ringar av vinstdispositionstyp från moder— till dotterföretag snarast vara likställda med aktieägaretillskott. Ett aktieägaretillskott är inte avdrags- gillt vid givarens taxering och utgör inte skattepliktig intäkt för motta- garen.
Går man så till återbäringarna av omkostnadstyp är det uppenbart att de måste vara avdragsgilla även när det är moderbolaget som utbetalar dem till dotterbolaget. I vilken riktning de än går, måste de accepteras såsom
avdragsgill omkostnad respektive skattepliktig intäkt så länge de inte kom- mer i konflikt med specialreglerna i 43 å och 57 g 3 mom. kommunalskatte- lagen.
Förutom genom utdelningar (som inte har omedelbart intresse i detta sammanhang) och genom återbäringar i form av rabatter och pristillägg kan vinstöverföring ske genom prissättningen vid affärer mellan företagen.. Det är närmast vinstöverflyttning av detta slag som lagstiftaren tänkt på i de berörda bestämmelserna i 43 5 och 57 5 3 mom. kommunalskattelagen, vilket också framgår av deras ordalydelse. Uppfattar man uttrycket pris— sättning i mera vidsträckt bemärkelse, bör även rabatter och pristillägg inrymmas däri. Bortser man från de nämnda båda specialreglerna, finns i kommunalskattelagens regler om inkomstuppskattningen inga uttryckliga bestämmelser om att normal prissättning eller över huvud taget någon viss prissättning skall följas.
Formellt finns det således ingen annan gräns i beskattningshänseende för den vinstöverföring som kan ske genom prissättningen än den som följer av specialreglerna i 43 5 och 57 Q 3 mom. kommunalskattelagen. Går man till lagens förarbeten, finner man att 1924 års skatteberedning i sitt betän— kande, efter att ha behandlat alla de olika slag av vinstöverföringar, vilka sedermera i enlighet med beredningens intentioner fick sin rättsliga regle- ring i de nuvarande bestämmelserna i 43 5, 54 5 och 57 5 3 mom. kommu- nalskattelagen, såsom en sista punkt upptog just frågan om hur man skulle behandla det fallet att av en eller annan anledning två näringsidkare i andra fall än de hittills omnämnda använde onormal prissättning. Skatte- beredningens uttalande i denna punkt har återgivits i det föregående (se sid. 50). Av uttalandet framgår, att frågan inte ansågs äga någon större räckvidd. I normalfallet, d.v.s. när båda näringsidkarna beskattades i Sve— rige, syntes, enligt vad skatteberedningen uttryckligen framhöll, från stats- beskattningens synpunkt några åtgärder icke vara påkallade, utan var och en av näringsidkarna borde enligt beredningen beskattas för sin verkliga inkomst. Beträffande kommunalbeskattningen var det, såsom framgår av uttalandet, tillräckligt om man i enlighet med vad beredningen föreslagit föreskrev att den genom prissättningen gynnade näringsidkaren skulle för en del av sin inkomst beskattas i den andres rörelsekommun. I övrigt be— rördes i uttalandet det speciella fall, då den som gynnats genom prissätt- ningen inte var skattskyldig i Sverige.
Då skatteberedningen på sätt nyss angivits såsom en huvudprincip fast- slog, att vid statsbeskattningen näringsidkarna i hithörande fall skulle be— skattas för sin verkliga inkomst, måste därmed uppenbarligen ha avsetts den inkomst de faktiskt uppgivit utan någon av prissättningen föranledd omräkning från taxeringsmyndigheternas sida. Samma princip ansågs upp- enbarligen gälla även vid den kommunala beskattningen, försåvitt inte prissättningen i sådan grad avvikit från den i allmänhet gällande, att rö—
relseinkomsten hos de näringsidkare som träffat avtal med varandra i av— sevärd mån redovisats inom annan kommun än den eljest skulle ha redo- visats om intressegemenskap inte funnits. Detta innebär alltså att, med skatteberedningens utgångspunkter, taxeringsmyndigheterna, utom i de särskilt angivna fallen, inte ansågs ha befogenhet att vid taxeringsarbetet frångå den av företagen tillämpade prissättningen. Prissättningen skulle med andra ord i princip även i beskattningshänseende vara fri. Samma inställning kom ju för övrigt till uttryck redan i de uttalanden som gjordes av Örne i dennes år 1921 avlämnade promemoria och som citerats i det före— gående (se sid. 47 ff).
Det bör dock understrykas att, såsom klart framgår av skatteberedning- ens uttalanden, beredningen bedömt frågan om prissättningens betydelse för inkomstuppskattningen huvudsakligen ur praktisk synpunkt. Ur den synpunkten ansågs den, såsom nämnts, inte äga någon större räckvidd. Därmed är alltså inte sagt att skatteberedningen avsett att utan vidare acceptera en medvetet oriktig prissättning av vilken storleksordning som helst. Det i princip naturliga underlaget för en riktig inkomstredovisning från de skattskyldigas sida måste, även om detta inte uttryckligen utsagts i lagstiftningsmotiven, vara en normal prissättning, låt vara att en sådan inte alltid låter sig fixeras. Att en riktig inkomstredovisning varit målet för lagstiftarens ansträngningar på det här berörd—a området framgår tydligt av de förut redovisade förarbetena.
I belysning av den praxis som under årens lopp utvecklat sig har skatte- beredningens uppfattning, att prissättningsfrågan inte hade någon större räckvidd, i den meningen att särskilda regler inte var erforderliga, i åt- minstone ett hänseende bekräftats. Ofta har nämligen de fall, i vilka den vid affärer mellan olika företag tillämpade prissättningen befunnits onormal och följaktligen ansetts innebära en obehörig vinstöverföring från ett före- tag till ett annat, kunnat bedömas såsom fall av förtäckt vinstutdelning. I sådana fall har avdrag för vinstöverföringen vägrats och den onormala prissättningen sålunda underkänts. Exempel på ingripanden av detta slag utgör rättsfallet nr 37 å bilaga 1 (RÅ 1961 not. 454). I detta fall ansågs aktieägarna i ett bolag, vilka jämte bolaget bildat ett kommanditbolag för försäljning av aktiebolagets produkter, ha tillförts förtäckt utdelning där- igenom att aktiebolagets produkter vid avräkning med kommanditbolaget upptagits till underpris. Aktiebolaget beskattades därför för vad som skä- ligen kunde anses utgöra dess inkomst av egen tillverkning utöver upp- given sådan inkomst.
Emellertid har taxeringsmyndigheterna ingripit mot vinstöverföringar ge- nom onormal prissättning även utan att åberopa förtäckt utdelning.
Som exempel på att taxeringsmyndigheterna ansett sig kunna och höra uppdraga vissa gränser för onormal prissättning kan nämnas den schablon—
regel, som åtminstone tidigare förordats av allmänna ombudet hos mellan— kommunala prövningsnämnden. Enligt denna regel, som var avsedd att tillämpas inte blott vid den kommunala utan även vid den statliga inkomst- taxeringen, skulle man i fråga om prissättningen i beskattningshänseende kunna godtaga en halvering eller fördubbling av i allmänhet gällande mark- nadspriser. Affärsmässigt betingade omständigheter skulle dock i vissa fall kunna motivera än större proportioner på den skattemässigt godtagbara vinstöverflyttningen genom prisbestämningen.
Med hänsyn till att frågan om prissättningens inverkan på inkomstbe- räkningen uttryckligen reglerats endast i specialfallen enligt 43 å och 57 g 3 mom. kommunalskattelagen kan givetvis ifrågasättas i vad mån den nämnda sehablonregeln verkligen överensstämmer med lagstiftarens me— ning. Även om nämnda sehablonregel, som också återgivits i skattelittera- turen, i viss utsträckning uppfattats såsom normerande vid den praktiska tillämpningen, finns intet belägg för att regeln skulle ha vunnit rättsligt erkännande av den högsta instansen. Man kan nog tvärtom utgå från att skattedomstolarna inte är benägna att binda sig vid en dylik regel. Utan att det i och för sig behöver utgöra något bevis för ett principiellt ställ— ningstagande i frågan, kan nänmas det å bilaga 1 som nr 35 redovisade rättsfallet. Där hade regeringsrätten att taga ställning till taxeringsinten- dentens yrkande att avdrag för koncernbidrag måtte helt förvägras ett rc— deribolag eller, i andra hand, medges med endast ett lägre belopp, som tyd- ligen framräknats med tillämpning av nämnda schablonregel. Regerings- rätten föredrog det förra alternativet (RN 1958 nr 5: 3). Däremot torde så- som förut nämnts lagstiftaren inte ha varit beredd att godtaga en medvetet oriktig prissättning av vilken storleksordning som helst. I så fall skulle så— som allmänna ombudert hos mellankommunala prövningsnämnden fram- hållit i det nyssnämnda målet även obetydliga affärstransaktioner kunna medföra rätt till obegränsade koncernbidrag. Det är därför naturligt att man i den praktiska tillämpningen, vilket den ifrågavarande sehablonregeln tyder på, försökt använda sig av en allmän riktlinje för bedömningen av vad som kan anses vara rtillåtna eller icke tillåtna avvikelser från normal prissättning.
Tydligen måste den här berörda sehablonregeln ses mot bakgrund av ut- vecklingen på området. Sedan tiden för de nuvarande bestämmelsernas till— komst har frågan om de obehöriga vinstöverföringarna genom prissättningen fått en större praktisk betydelse än vad 1924 års skatteberedning förutsatte i sitt förut citerade uttalande.
Även om taxeringsmyndigheternas rätt att utan stöd av bestämmelserna i 43 5 och 57 5 3 mom. kommunalskattelagen och utanför området för för- täckt vinstutdelning ingripa mot onormal prissättning i viss utsträckning lämnats obestridd, är det likväl i någon mån oklart vad som i detta hän— seende skall anses tillåtet och inte rtillätet utanför området för nämnda be- stämmelser. Oklarheten gäller framför allt i vad mån onormal prissättning,
59 frånsett utlandsfallen, kan accepteras vid den statliga inkomsttaxeringen, eftersom 57 5 3 mom. kommunalskattelagen endast ingriper vid den kom- munala beskattningen. Men oklarheten vidlåder också kommunalbeskatt- ningen, i den mån den tillämpa-de prissättningen avviker från den gängse prissättningen men likväl inte i sådan grad att den avsevärt påverkat in— komstredovisningen.
Koncernbidragens plats i sammanhanget
Av den redogörelse som här lämnats för lagstiftningen på området fram— går, såsom tidigare nämnts, att koncernföretagens beskattning stod i centrum för lagstiftarens intresse och att denne framför allt inriktade sina strävanden på att uppnå en riktig inkomstredovisning hos de olika koncern- företagen. Det är mot den bakgrunden man får se de olika bestämmelserna i 54 å samt i 43 å och 57 g 3 mom. kommunalskattelagen. Dessa bestämmel- ser reglerar vinstöverföringar i form av vanlig utdelning å aktier och an- delar samt i form av återbäring och prissättning. Frågan om behandlingen av direkta bidrag, s. k. koncernbidrag, mellan moder— och dotterföretag har däremot över huvud taget inte varit på tal. Tydligen var frågan om dylika bidrag inte aktuell i skattesammanhang. Skall man bedöma frågan om av— dragsrätten för koncernbidrag enbart med ledning av den nu berörda lag- stiftningens tillkomsthistoria sådan den kommit till uttryck i de olika för- arbetena, synes man knappast kunna komma till annat resultat än att nå- gon avdragsrätt för bidragen inte föreligger. Frågan om koncernbidragens skatterättsliga behandling är således inte reglerad i skattelagarna. Då avdrag för koncernbidrag likväl medgivits i vissa fall, måste detta bero på att koncernbidraget betraktats såsom en omkostnad i det utgivande företagets verksamhet respektive intäkt i det mottagande företagets rörelse inom ra- men för bestämmelserna i 28 och 29 åå kommunalskattelagen.
Undersöker man de rättsfall angående vinstöverföringar mellan koncern- bolag som finns, kan det konstateras att koncernbidraget uppdyker ganska sent. Uttrycket koncernbidrag användes nämligen första gången i Arafart— målet, RÅ 1943 ref. 50. Därefter återkommer inte frågan om koncernbidra- gen förrän i åtskilliga rättsfall under år 1951 och senare. Erinras må att koncernbegreppet infördes i aktiebolagslagen först genom 1944 års lag. De första rättsfallen angående vinstöverföringar, som kom under regerings— rättens prövning efter kommunalskattelagens ikraftträdande, gällde rabat- ter och provisioner. Se rättsfallen RÅ 1933: 356, 1934: 725, 1935: 476 lik- som även senare RÅ 1947: 631; se rättsfallsförteckning å bilaga 1 där rätts- fallen sammanställts i kronologisk ordning. I dessa fall medgavs avdrag, då det tydligen i samtliga fall gällde återbäringar av omkostnadstyp. Å bilaga 2 har rättsfallen sammanställts i grupper så att därav framgår i vil— ket förhållande de berörda bolagen stått till varandra inom koncernen och
i vilken riktning vinstöverföringen skett. Vidare har rättsfallen uppspaltats så att inom respektive grupp sammanförts de fall i vilka avdrag för vinst- överföringen medgivits och de fall i vilka avdrag vägrats. (I denna bilaga har inte medtagits de rättsfall som avsett tillämpningen av 43 & kommunal- skattelagen och andra speciella fall.) Å bilaga 3 har till ytterligare belysning av rättstillämpningen upprättats en sammanställning av riksskattenämndens förhandsbesked angående koncernbidrag o. dyl., vilka inte överklagats till regeringsrätten. Vid en jämförelse med regeringsrättens praxis, sådan den framgår av bilaga 1, synes riksskattenämnden ha haft en något mer liberal inställning än regeringsrätten i fråga om rätten till avdrag för koncernbidrag. Det må därför framhållas att, i den mån regeringsrätten under senare tid kan sägas ha anlagt en mera restriktiv bedömning beträffande avdragsrätten, en viss åstramning torde ha skett även i riksskattenämndens motsvarande praxis.
Av bilaga 2 framgår att av alla de fall, som kan anses avse direkta kon- cernbidrag och som varit föremål för regeringsrättens prövning, avdragsrätt för det utgivna bidraget hittills ansetts föreligga endast i två fall. Det ena är det nyssnämnda Arafart-fallet och det andra är rättsfallet RÅ 1956: 667 angående Martin Rind AB. Möjligen kan hit räknas också rättsfallet RÅ 1943: 284. Bidraget, som betecknades som tillskott, gick i detta fall till ett icke helägt dotterföretag och ansågs utgöra omkostnad i det utbetalande bo- lagets rörelse. I övriga fall -—— 16 stycken enligt bilaga 2 _ har avdrag där— emot vägrats. Antalet fall som varit under regeringsrättens prövning och där avdragsrätt för koncernbidrag medgivits, är således mycket litet. Med hänsyn till det betydligt större antal fall i vilka avdrag vägrats framstår regeringsrättens praxis följaktligen som mycket restriktiv i fråga om dylika avdrags beviljande.
Det kan vara av intresse att söka klarlägga om någon mera påtaglig skill— nad beträffande omständigheterna förelegat i de fall i vilka avdrag med— givits jämfört med de fall i vilka avdrag vägrats.
Det kan då konstateras att avdragsrätten inte kan ha varit beroende av den riktning i vilken bidraget gått från det ena bolaget till det andra. De tre fall i vilka avdrag medgivits fördelar sig nämligen, såsom framgår av bi- laga 2, på de tre vanligast förekommande riktningarna: från dotterbolag till moderbolag och, omvänt, från moderbolag till dotterbolag samt mellan systerbolag. Samma är förhållandet beträffande de fall där avdrag vägrats. Det är för övrigt inte utan intresse att notera, att det första fallet angående koncernbidrag som bedömdes vara av den betydelse att det borde refereras i årsboken i stället för att blott omnämnas med en notis —— Arafart-målet — gällde bidrag mellan systerbolag.
Inte heller kan skillnaden i bedömningen förklaras med olikheter i aktie- ägareförhållandena i de skilda fallen. I flertalet fall, där avdrag vägrats, torde det nämligen ha rört sig om förhållandet mellan moderbolag och dess
helägda dotterbolag. I fallet Martin Rind AB, där avdrag medgavs, gällde det emellertid också ett helägt dotterbolag och i Arafart-målet var de båda systerbolagen helägda dotterbolag till det gemensamma moderbolaget.
Ingenting tyder på att tiden för koncernförhållandets bestånd skulle ha spelat någon avgörande roll vid bedömningen. Om man för rätt till avdrag för koncernbidrag förutsätter att det skall ha karaktär av omkostnad, kan givetvis den omständigheten att ett dotterbolag, som får bidrag av moder— bolaget, är nybildat i och för sig inverka så att bidraget i stället bedöms såsom ett kapitaltillskott. Skulle en dylik bedömning ha gjorts i något av de fall, i vilka regeringsrätten vägrat avdrag, så har detta likväl icke ut- tryckligen utsagts i utslagen. Om nybildade dotterbolag var det fråga i t. ex. RÅ 1951 ref. 3 och i förhandsbeskedet från 1957 (i mål om förhands— besked gäller det f. ö. ofta nybildade bolag).
Någon avgörande skillnad beträffande gemensamhet i den personella ledningen eller beträffande gemensamma lokaler för rörelsernas bedrivande föreligger ej heller. Exempel på dylik gemenskap återfinnes i lika mån bland de vägrade fallen.
Om man således i de mera yttre faktorerna inte kan finna någon avgö- rande skillnad som förklarar de olika utgångar som hittills berörts, bör lösningen ligga djupare.
En viss ledning erbjuder det förhållandet, att motiveringen till regerings- rättens utslag i såväl Arafart-målet som målet angående Martin Rind AB är densamma. I båda fallen motiveras avdragsrätten för de utgivna kon- cernbidragen av hänsyn till »rådande intressegemenskap» mellan de ifråga— varande bolagen ävensom det »sammanhang» som enligt vad handlingarna utmärker förefunnits mellan bolagens rörelser. Man kan utgå ifrån att rege- ringsrätten vid utformningen av 1956 års utslag i målet angående Martin Rind AB anknutit till sitt tretton år tidigare meddelade utslag i Arafart- målet, ehuru karakteriseringen av sammanhanget mellan de inblandade bo- lagens rörelser såsom »inre» bortfallit i utslaget av 1956.
Så som utslagen formulerats har avdragsrätten direkt knutits till den konstaterade intressegemenskapen och till sammanhanget mellan rörelserna. En uttrycklig förklaring, att bidragen med den angivna utgångspunkten vore att betrakta såsom en omkostnad i det utgivande bolagets rörelse, har tydligen inte ansetts erforderlig.
Vad är det då för intressegemenskap och rörelsesammanhang som i så hög grad ansetts motivera avdragsrätt?
Vad först beträffar intressegemenskapen så kan därmed inte gärna åsyf- tas annat än koncernförhållandet mellan de berörda bolagen, d. v. 5. att fråga är om moder- och dotterföretag (fallet Martin Rind AB) eller företag under i huvudsak gemensam ledning (fallet Arafart). Detta är den definition av uttrycket intressegemenskap som ges i 57 5 3 mom. kommunalskattelagen. En mera preciserad definition av koncernbegreppet ges ju i 221 & aktie-
bolagslagen. Denna bestämmelse har behandlats i det föregående. Det må erinras att kommunalskattelagens bestämmelse tillkom långt före den nu gällande aktiebolagslagen .
Vad beträffar det inre sammanhanget mellan rörelserna är man hänvi— sad till de särskilda omständigheterna i målen för att få reda på den när- mare innebörden.
I Arafart-målet var dessa omständigheter bl. a. följande.
Ett förvaltningsaktiebolag med säte i Stockholm ägde såsom moderbolag ak- tierna i dels ett kolimportaktiebolag i Stockholm, dels två rederiföretag, likaledes i Stockholm, dels ock ett flertal bolag för lagerhandel med stenkol. Koncernen hade ursprungligen uppbyggts kring kolimportaktiebolaget. Rederibolagen, av vilka AB Arafart var det ena, hade tillkommit för att göra kolimporten oberoende av främmande fraktfart. Lagerhandelsbolagen hade till uppgift att ombesörja för- säljningen inom landet av det av importbolaget med rederibol—agens fartyg impor- tera-de kolet. Under kriget hade det visat sig att en del av koncernens företag gynnats av krigskonjunkturen, medan andra blivit lidande därav. Koncernled- ningen beslöt då, att utav ett av rederiföretagens vinster till några systerbolag utanordna vissa belopp i form av koncernbidrag i vinstutjämnande syfte.
Från myndigheternas sida anmärktes, att koncernbidragen från Arafart till ett av lagerhandelsbolagen och till kolimportbolaget redovisats såsom inkomst i rä- kenskaperna för de mottagande bolagen. Av dessa hade lagerhandelsbolaget, oav- sett bidraget, -utvisat underskott, under det att kolimportbolaget även utan bi- draget sannolikt lämnat vinst. Då bidragen lämnats i vinstutjämnande syfte, kunde de ej betraktas som driftkostnader.
Från Arafarts sida invändes bl. a., att det förhållandet att bolaget öppet i sin vinst— och förlusträkning redovisat koncernbidragen ej borde ställa bolaget i ogynnsammare ställning än om vinstutjämningen åvägabragts genom särskild prissättning företagen emellan eller genom att rörelsens olika grenar på de sär- skilda orterna omhänderhafts av s. k. kommissionärsbolag.
I den skatterättsliga diskussionen kring detta rättsfall har man såsom särskilt utmärkande för det inre sammanhanget mellan rörelserna i detta fall pekat på, att de olika bolagen representerade olika led i den samlade företagsamheten, som här kan karakteriseras som en distributionskedja (kolimport, rederi och lagerhandel). Här förelåg med andra ord s. k. vertikal integration. Avdragsrätten kan då motiveras med att koncernbidraget till sin innebörd är jämförligt med den prissättning som förekommer vid de inbördes affärerna mellan bolagen inom kedjan. Följaktligen utgör koncern- bidraget en omkostnad i det utgivande bolagets rörelse.
Det torde med all sannolikhet ha varit det affärsmässiga sambandet mel- lan vde olika bolagens rörelser som för regeringsrätten utgjorde det »inre sammanhang», som domstolen åsyftade i utslaget. Det råkade i detta mål vara fråga om en vertikal integration. Särskilt från skattemyndigheternas sida tog man fasta på detta förhållande och förfäktade, att avdragsrätt i princip kunde föreligga endast vid dylik integration men inte vid t. ex. ho- risontell integration. I fallet Martin Rind AB förelåg i huvudsak horison— tell integration. Eftersom avdrag medgavs för koncernbidraget i detta fall, underkändes alltså den sistnämnda ståndpunkten,
Beträffande omständigheterna i fallet Martin Rind AB hänvisas i första hand till redogörelsen enligt bilaga 1. Härjämte kan tilläggas att i målet var upplyst, att båda bolagen mottog varor från ASEA men sålde relativt litet till ASEA eller till varandra. Elektroholm sålde huvudsakligen till detaljis- ter och installatörer. Martin Rind AB sålde huvudsakligen till grossister. Det framhölls vidare bl. a. att, eftersom koncernbidraget inte använts till täckande av förlust, något skattebelopp inte undandragits.
Regeringsrätten ansåg, såsom redan nämnts, även i detta fall sådan in- tressegemenskap mellan de båda bolagen och sådant sammanhang mellan deras rörelser föreligga att avdrag för koncernbidraget kunde medgivas. Något uttalande om integrationens beskaffenhet gjordes självfallet inte. Tydligen ansågs det affärsmässiga sammanhanget mellan rörelserna under alla förhållanden vara tillräckligt ådagalagt. En ledamot av regeringsrätten var dock skiljaktig och ville för sin del vägra avdraget i fråga.
I de fall, i vilka regeringsrätten inte medgivit avdrag för koncernbidrag, kan man utgå från att skälet därtill mestadels varit att, trots förefintlig— heten av intressegemenskap mellan bolagen, något inre sammanhang mel- lan deras rörelser likväl inte ansetts vara för handen. I vart fall kan man antaga, att detta varit huvudmotivet för avslaget i alla de mål rörande kon— cernbidrag som avgjordes av regeringsrätten under åren 1951—1956 enligt bilaga 2, med undantag givetvis för det förut nämnda målet angående Mar- tin Rind AB, som ju erhöll det yrkade avdraget.
Avsaknaden av sådant sammanhang mellan rörelserna som kunde moti- vera avdragsrätt för koncernbidraget åberopades uttryckligen av regerings- rätten i rättsfallet RÅ 1951 ref. 3. I refer-atrubriken angavs uttryckligen att frågan gällde, huruvida mellan två aktiebolags rörelser förelåg sådant sam- manhang, att vid inkomsttaxering det ena bolaget ägde åtnjuta avdrag för bidrag, som till vinnande av kostnadsutjämning utgivits till det andra bo- laget. Omständigheterna var enligt referatet följande.
Wennbergs Rörledningsaffär AB, här kallat rörledningsbolaget, hade i sin år 1945 i Karlstad avgivna självdeklaration avdragit ett belopp av 25000 kr., som i bolagets vinst— och förlusträkning angivits utgöra koncernbidrag till För- enade Elektriker .i Värmland AB, här kallat elektricitetsbolaget. Aktiemajoriteten i detta bolag innehades av rörledningsbolaget.
Rörledningsbolaget anförde bl. a., att bolaget börjat sin verksamhet är 1932. År 1943 hade innehavaren av aktiemajoriteten i bolaget bildat ett nytt bolag, AB Arkitekthuset, med ändamål att utöva byggnadsverksamhet jämte annan därmed förenlig verksamhet. Då det sedermera visat sig lämpligt att förvärva kontroll över de elektriska installationsarbeten-a hade år 1944 elektricitetsbolaget bildats, varvid rörledningsbolaget tecknat praktiskt taget samtliga aktier. Rörlednings- bolaget och elektricitetsbolaget vore underleverantör till AB Arkitekthuset. D'å elektricitetsbolaget således vore dotterbolag till rörledningsbolaget och detta bolag systenbolag till AB Arkitekthuset, hade de tre bolagen bildat en koncern. Arafart- målet åberopades.
Taxeringsnämndens ordförande motsatte sig bifall till rörledningsbolagets yr— kande och framhöll följande. För att en kostnadsutjämning mellan företag över huvud taget skulle vara motiverad måste det föreligga s. k. vertikal integration,
d. v. s. att företagen köpte och sålde till varandra i sådan omfattning, att pris— sättningen kunde föranleda till kostnadsutjämning företagen emellan, vilket icke vore förhållandet i förevarande fall. Det förefölle för övrigt anmärkningsvärt, att elektricitetsbolaget, som under 7 månader haft en omsättning av ca 153 000 kr., på denna korta tid kunnat åsamka sig så stor rörelseförlust, att ett koncernbidrag av 25000 kr. varit nödvändigt för att täcka densamma. Troligast vore att de i förhållande till omsättningen stora administrationskostnaderna samt nedskrivning av det inköpta materiallagret medverkat till att åstadkomma underskott, varige- nom moderbolaget kunnat placera sin rörelsevinst och därigenom undandraga sig beskattning.
Taxeringsintendcnten åberopade vad taxeringsnämndens ordförande anfört. Sammanhanget mellan de berörda företagen syntes för övrigt icke vara av sådant slag, att avdrag för s. k. koncernbidrag kunde medgivas.
Kammarrätten biföll rörledningsbolagets talan med samma motivering som regeringsrätten använt i Arafart-målet. Regeringsrätten intog emel— lertid motsatt ståndpunkt och förklarade, såsom förut nämnts, att mellan de båda i målet avsedda bolagens rörelser icke, såvitt handlingarna i målet utvisade, förelåg sådant sammanhang att rörledningsbolaget kunde anses berättigat att vid taxeringarna åtnjuta avdrag för koncernbidraget. Det- samma borde därför inte heller betraktas såsom intäkt i elektricitetsbolagets rörelse. Troligen har regeringsrätten delat den uppfattning som framgår av det av taxeringsnämndens ordförande avgivna yttrandet och som går ut på att det inte förelåg ett tillräckligt affärsmässigt förhållande mellan moder— och dotterbolaget i den meningen att de köpte och sålde till varandra i den omfattningen att prissättningen kunde föranleda till kostnadsutj ämning bo— lagen emellan. Däremot torde regeringsrätten inte ha delat uppfattningen att vertikal integration måste föreligga.
Ett annat fall, där regeringsrätten också — i motsats till kammarrätten _ uttryckligen uttalade att det erforderliga sammanhanget mellan rörelserna saknades, är rättsfallet RÅ 1952: 632. Även i detta mål upplystes, att de in- bördes affärerna under beskattningsåret mellan företagen i fråga varit obe- tydliga.
På ett i det väsentliga likartat sätt torde, såsom förut antytts, flertalet övriga vägrade fall, som upptagits å bilaga 2 ha bedömts. Givetvis kan i de olika fallen även andra biomständigheter tänkas ha inverkat på utgången men i vad mån så varit förhållandet undandrager sig bedömande, då de inte åberopats i utslagen. Det torde därför vara tillräckligt att här hänvisa till de korta sammanfattningarna av rättsfallen i fråga å bilaga 1.
Bland de senare årens rättsfall finns det särskild anledning att uppehålla sig vid det fall som redovisats i riksskattenämndens meddelanden 1957 nr 2:5 (eftersom det gäller mål om förhandsbesked finns ingen saklig redogörelse i regeringsrättens årsbok, där fallet torde åsatts notisnumret 2028). Fallet, som avgjordes av regeringsrätten den 11 december 1956, är framför allt av intresse på grund av den motivering som regeringsrätten
anförde i utslaget. Motiveringen skiljer sig nämligen något från den tidi— gare använda. Beträffande omständigheterna i målet kan hänvisas till den redogörelse som lämnats å bilaga 1 under nr 30.
Av redogörelsen framgår, att fråga var bl. a. om moderbolag och helägt dotterbolag, med i huvudsak identiska styrelser för båda bolagen. En viss central ledning skulle enligt de angivna förutsättningarna komma att ut- övas av moderbolaget i de större frågorna rörande uppköp m. m. Båda bo— lagens rörelser skulle vara av samma art, varför en övervägande horison— tell integration förelåg, även om moderbolaget i målet hävdade att jämväl moment av vertikal integration var inflätade. Enligt bolaget kunde man inte tänka sig ett fullständigare »sammanhang mellan rörelserna».
Det kan tilläggas att moderbolaget, enligt vad som framgår av skrift- växlingen i målet, varit medvetet om att man i vissa fall syntes —— utöver integration —— såsom villkor för godkännande av avdrag för koncernbidrag ha uppställt kravet, att det i och för sig skulle ha varit möjligt att åstad- komma »affärer>> mellan bolagen. Moderbolaget hävdade, att även om detta strängare villkor skulle uppställas, uppfylldes detta krav i den av bolaget planerade företagsgruppen. Med hänsyn till att inköpen i viss utsträckning skulle planeras och verkställas av moderbolaget även för dotterbolagets be- hov, kunde nämligen enligt bolaget en betydande inkomstöverflyttning ske inom ramen för en måttlig rabattering för leveranser till dotterbolaget. Moderbolaget önskade emellertid undvika denna metod, enär den i före— liggande fall skulle komplicera resultatredovisningen samt försvåra över- blicken över företagens verksamhet. Det kunde därjämte i vissa fall, fram- höll bolaget, framstå såsom lämpligt att, även om inköpen verkställdes av moderbolaget, leverans och fakturering skedde direkt till dotterbolaget. I annat sammanhang anförde bolaget att inkomstöverflyttning i och för- sig också kunde ske genom administrationsbidrag.
Det framgick alltså inte av målet, att »affärer» mellan bolagen (jämför 57 5 3 mom. kommunalskattelagen) verkligen skulle bli aktuella. Man fick snarast intrycket att sådana skulle undvikas. Det är sannolikt att detta var en starkt bidragande orsak till utgången i målet, även om regeringsrättens utslag inte direkt pekade på just detta förhållande.
Regeringsrätten uttalade nämligen _ med ändring av det av riksskatte- nämnden meddelade förhandsbeskedet, se bilaga 1 — att vad moderbolaget i målet uppgivit angående sambandet mellan bolagets och det ifrågasatta nya bolagets organisation och verksamhet icke utgjorde tillräcklig grund för att anse ett av moderbolaget till dotterbolaget utgivet s. k. koncernbidrag såsom en moderbolagets omkostnad för intäkternas förvärvande eller bibe- hållande. På grund därav förklarade regeringsrätten, att moderbolaget icke ägde att, under åberopande allenast av de i målet angivna omständighe- terna, vid ifrågavarande taxeringar åtnjuta avdrag för dylikt bidrag.
Detta utslag —— som, trots att detsamma är negativt avfattat, torde kunna
sägas uttrycka regeringsrättens nuvarande principiella ståndpunkt till frå— gan om avdragsrätten för koncernbidrag _ skilj-er sig från de tidigare bc- rörda utslagen däri, att domskälen inte såsom i dessa helt allmänt anknyter till huruvida intressegemenskap och inre sammanhang mellan rörelserna förelegat. Det avgörande är i stället, att det i det ifrågavarande målet inte visats att koncernbidraget utgör en moderbolagets omkostnad för intäkter- nas förvärvande eller bibehållande. Även om omkostnadstanken får antagas också ha legat bakom regeringsrättens avgöranden i de tidigare koncern- bidragsmålen, har principen klarare kommit till uttryck i det nu berörda målet. Samma princip torde också ha varit vägledande i de mål om kon- cernbidrag som kommit under regeringsrättens prövning efter detta mål.
Då här talats om koncernbidrag såsom en bolagets omkostnad för in- täkternas förvärvande eller bibehållande, innebär detta, såsom framgår av sammanhanget, närmare bestämt att fråga är om en omkostnad i det ut— givande bolagets rörelse, d.v.s. i förvärvskällan. Att bidraget är till gagn för koncernredovisningen ur mera allmän synpunkt kan således inte i och för sig motivera avdragsrätt. Bidraget måste framstå såsom en direkt om- kostnad i förvärvskällan enligt de allmänna grunderna för inkomstupp- skattningen för det företag som lämnat bidraget.
Med denna utgångspunkt utgör enbart den omständigheten, att ett kon— cernförhållande föreligger mellan det bolag som lämnar ett koncernbidrag och det mottagande bolaget inte tillräcklig grund för avdragsrätt. Det räcker alltså inte att fråga är om moder— och dotterbolag eller om systerbolag.
Det är i och för sig inte heller avgörande om i det enskilda fallet förelig- ger 5. k. horisontell eller vertikal integration. En annan sak är att utsik— terna för avdragsrätt torde vara större i fall av vertikal integration än i fall av horisontell integration, eftersom koncernverksamheten i det förra fallet i allmänhet bygger på »affårer» mellan de olika företagen, såsom t. ex. in- köp av råvaror eller halvfabrikat respektive försäljning av färdigprodukter. Det är förekomsten av sådana affärer bolagen emellan som synes markera skiljelinjen mellan de fall i vilka regeringsrätten medgivit avdrag för kon- cernbidrag och de fall, å andra sidan, i vilka avdrag vägrats. Dylika affärer bör emellertid kunna komma till uttryck även i annan form än nu nämnts, t. ex. genom täckande helt eller delvis av administrationskostnader och lik- nande som kan medverka till ett förmånligare driftsresultat för koncernen i dess helhet. För att motivera avdragsrätt bör koncernbidraget alltså framstå såsom en utgift i förvärvskällan, som på kortare eller längre sikt kan antagas vara av betydelse för intäkternas förvärvande eller bibehållande.
Beskattningen av koncernföretag m. m. i vissa andra länder
Västtyskland
I Västtyskland torde det aktiebolagsrättsliga koncernbegreppet från skatte- rättslig synpunkt ha varit relativt betydelselöst.
Inom skatterätten tillämpas i stället den s. k. organteorien, därvid det grundläggande begreppet är »die Organschaft». Någon legal definition av detta begrepp finns dock inte. Ett »Organschaft» innebär ett sådant förhål- lande mellan två bolag, där det ena bolaget, »die Organgesellschaft» är så finansiellt, ekonomiskt och (i personellt avseende) organisatoriskt inlem- mat i det andra härskande bolaget, »der Organträger», att det förra bolaget måste anses som ett osjälvständigt bolag i förhållande till det senare, m. a. o. endast ett »organ» för det härskande bolaget. Organförhållandet innebär att det underordnade bolaget visserligen utåt handlar i eget nanm men i själva verket uteslutande handlar för det överordnade bolagets räk- ning, efter dettas direktiv och i dettas intresse.
Ett dylikt organförhållande mellan olika bolag gör, såsom framgår av det följande, det möjligt för dessa bolag att utjämna vinster och förluster.
I finansiellt avseende torde förutsättas att »der Organträgcr» äger minst 50 % av »die Organgesellschaft». I allmänhet rör det sig om ett delägar— skap av mellan 76 och 100 %. I fråga om omsättningsskatten har numera som förutsättning för tillämpning av den s. k. organteorien uttryckligen fastslagits att moderbolaget skall inneha dels mer än 75 % av aktie- eller andelskapitalet i dotterbolaget och dels mer än 75 % av totala antalet rös- ter i dotterbolaget. Denna gränsdragning är en kompromiss mellan dem som förordat ett bibehållande av den tidigare tillämpade 50 %-gränsen och de kretsar som önskat en höjning av procenttalet till närmare 100. Däremot finns inga uttryckliga föreskrifter om organförhållande såvitt angår den allmänna inkomstskatten och bolagsskatten. Å andra sidan ställs i den praktiska tillämpningen stränga krav på de förutsättningar som anses skola vara uppfyllda. Särskilt kan nämnas, att ett organförhållande som tillska- pats i skatteundandragande syfte inte accepteras.
I fråga om inkomstskatten och bolagsskatten beaktas ett organförhål— lande av det slag som det här är fråga om i sådana fall, då moderbolaget (»der Organträger») och dotterbolaget (»die Organgesellschaft») träffat skriftlig överenskommelse för en tid av minst fem år angående rätt och
skyldighet för moderbolaget att övertaga dotterbolagets vinster och förlus- ter. Inkomstredovisningen kommer härigenom för de båda bolagen att ske på samma sätt som om en koncernbalans använts. Dotterbolagets balans— räkning uppvisar ingen vinst eller förlust utan i stället en skuld till eller en fordran på moderbolaget.
I förhållande till utlandet torde ett tyskt dotterbolag knappast kunna erkännas som ett >>0rgangesellschaft» till ett utländskt moderbolag. Möj- ligen kan ett utländskt dotterbolag till ett tyskt moderbolag, som är »Organ- träger», tänkas bliva behandlat som ett motsvarande tyskt dotterbolag.
En skattemässig subventioncring kan vidare ske genom att ett bolag i syfte att rädda ett annat bolags ekonomiska ställning efterskänker sin ford- ran hos detta andra bolag. Det bolag, som efterskänker sin fordran, kan då få avdrag för sin förlust såsom för en driftförlust. Det andra bolaget slipper å sin sida skatta för den vinst som uppkommer genom eftergiften (11 5 Körperschaftsteuergesetz). Samma regler som de nu sist nämnda finns i Nederländerna (se nedan).
Angående inkomstbeskattningen i Västtyskland kan nämnas följande.
Enligt 1958 års lagstiftning, som gäller från och med 1959 års taxering, utgör inkomstskatten för bolag i allmänhet 51 % på fon-derad vinst, varemot skatten på utdelad vinst utgör endast 15 %. För vissa bolag av mera personlig karaktär (s. k. personenbezogene Kapitalgesellschaften) gäller dock särskilda skattesatser. Förutsättningen för att dessa särskilda skattesatser skall tillämpas är bl. a., att minst 76 % av aktierna eller andelarna i bolaget ägs av fysiska personer. Beträf- fande aktiebolag måste samtliga aktier vara ställda å viss man, varjämte aktier- na inte får vara säljbara på börsen eller eljest på den allmänna marknaden. Vi- dare får bolagets förmögenhet vid förmögenhetstaxeringen inte ha överstigit 5 milj. DM. Såvitt angår bolag av denna kategori utgör inkomstskatten 49 % av ej utdelad vinst och 26,25 % av utdelad vinst. För den del av den icke utdelade vinsten som icke överstiger 50 000 DM beräknas doc-k skatten efter en för varje 10 OOO-tal DM stigande skala från 39 till 59 %.
I överensstämmelse med den även i Västtyskland gällande allmänna principen om dubbelbeskattning av bolagens utdelade vinstmedel är utdelningarna under- sastade ny inkomstbeskattning hos mottagaren. Härvid är att märka, att 25 % av utdelningens belopp innehålles av det utdelande bolaget såsom Kapitalertrag— steuer, som inte är en självständig skatt utan blott en källskatt som avräknas å mottagarens inkomstskatt med möjlighet till återbetalning om inkomstskatten till äventyrs skulle vara lägre. Med inkomstskatt avses här Körperschaftsteuer, om mottagaren av utdelningen är en juridisk person, och Einkommensteuer, om mot- tagaren är en fysisk person. Skattesatserna för Körperschaftsteuer har redan nämnts och därav framgår att, om utdelningsmott-agaren också är ett bolag, be- loppet av den inkomstskatt detta senare bolag har att utgöra för utdelningen blir beroende av om denna i sin tur v-idareutdelas eller fonderas. Vad angår den Einkommensteuer, som erlägges av fysiska personer, så utgår den efter en kom- plicerad skala, enligt vilken inkomst upp till 8 000 DM beskattas proportionellt med 20 % och inkomst överstigande 8 000 DM progressivt efter skattesatser från 20 till 53 %. För fullständighetens skull mä i sammanhanget erinras om att även
ut-delningsmottagaren kan vara skyldig att erlägga, förutom allmän inkomstskatt, andra skatter, såsom förmögenhetsskatt och .näringsskatt m. m. Beträffande vissa av dessa skatter föreligger avdragsrätt för erlagda belopp men i den mån detta ej är fallet, kan således även här inträffa ytterligare dubbelbeskattning av ut- delade vinstmedel.
Undantag från kedjebeskattningen av bolagsutdelning har emellertid gjorts i följande hänseende. Om utdelningsmottagaren är ett aktiebolag (eller G.m.b.H.), som under hela beskattningsåret ägt minst 25 % av aktierna i det utdelande bo- laget, gäller att moderbolaget är befriat från skattskyldighet för utdelningen från dotterbolaget, under förutsättning att den uppburna utdelningen i sin tur utdelas vidare till moderbolagets aktieägare (Schachtelprivileg). Vid moderbolagets be- skattning torde denna skattefrihetsbes—tämmelse böra så förstås, att av moderbo- laget verkställd utdelning alltid i första hand, så långt utdelningen därtill för- slår, anses hänförlig till mottagen utdelning. överstiger moderbolagets egen ut- delning beloppet av den från dotterbolaget erhållna utdelningen, har moderbola- get att därå erlägga inkomstskatt med 15 %.
I den mån moderbolaget underlåter dylik vidareutdelning uttages en särskild skatt å den iinnehålln-a utdelningen, s. k. Nachsteuer, med 36 % av utdelningsbe- loppet i fråga. Skatten mo-tsvarar således skillnaden mellan skatten på icke ut- delad vinst och skatten på utdelad vinst (51 — 15 = 36).
Österrike
Organteorien omfattas också av det österrikiska skattesystemet. Såvitt an- går bolagsskatten kräves även här en skriftlig överenskommelse om vinst- och förlustöverföring mellan det över- och det underordnade bolaget för att organförhållandet skall beaktas vid beskattningen.
Nederländerna
Även i Nederländerna tillämpas ett slags organteori, i det att man i vissa fall räknar med en »fiktiv fiskalisk fusion» mellan olika bolag. Ur teore- tisk synpunkt går en dylik fusion längre än det tyska organförhållandet mellan över- och underordnade bolag, i det att de bolag som omfattas av den fiskaliska fusionen skattemässigt betraktas som en enhet (enhets- teorien).
Till skillnad mot vad fallet är i Västtyskland finns det i den nederländska skattelagstiftningen uttryckliga bestämmelser angående dylika >>fusioner». Den väsentliga skillnaden är emellertid att, medan ett tyskt »Organschaft» föreligger och accepteras i och med att de förutsatta betingelserna är för handen, den skatterättsliga fusionen mellan bolagen enligt Nederländernas lagstiftning förutsätter en frivillig överenskommelse med myndigheterna.
Enligt denna lagstiftning gäller således att finansministern kan medgiva att beskattningen av ett moder- och dotterbolag sker som om de varit en skatterättslig enhet, d.v. s. som om dotterbolaget uppgått i moderbolaget. Dylikt tillstånd kan enligt uttrycklig föreskrift medges endast om moder- bolaget äger samtliga aktier i dotterbolaget. Skulle sedermera en eller flera av dessa aktier övergå i annans ägo, anses den skatterättsliga enheten i fråga
upplöst och både moder- och dotterbolaget betraktas åter som självständiga skattesubjekt.
Den skattemässiga konsekvensen av en fiktiv sammanslagning av före- varande slag är att dotterbolagets tillgångar och skulder i moderbolagets räkenskaper ersätter aktierna i dotterbolaget. De nämnda tillgångarna och skulderna upptages därvid till de värden, vartill de i skattehänseende skulle ha upptagits hos dotterbolaget. Om moderbolaget senare civilrättsligt låter upplösa sitt dotterbolag, får detta ingen betydelse för beskattningen, efter- som den skattemässiga upplösningen redan ägt rum. Fördelen med den skatterättsliga sammanslagningen är att dotterbolagets vinster och förlus- ter hänföres till moderbolaget, varigenom en kvittning kan ske mot detta senare bolags respektive förluster eller vinster. Vidare kräves inte någon justering med hänsyn till vinstöverföringar från det ena bolaget till det andra. Slutligen gäller att kostnader för administrering m. m., hänförliga till innehavet av aktier i dotterbolaget, blir avdragsgilla från vinsten, något som inte var möjligt före den skattemässiga sammanslagningen.
De villkor som av finansministern uppställes för hans tillstånd till en dy- lik sammanslagning är i huvudsak av rent skatteteknisk art. Det kan näm- nas att dessa villkor inte innefattar något krav, att all vinst och förlust hos dotterbolaget även civilrättsligt skall överföras till moderbolaget. Vilken verkan en privat överenskommelse mellan ett moder- och dotterbolag om vinst- och förlustöverföringar _ utan myndigheternas medverkan — kan ha, torde vara en öppen fråga. Dylika överenskommelser torde knappast förekomma i praktiken.
I fråga om omsättningsskatten accepteras en skatterättslig sammanslag— ning mellan moderbolag och dotterbolag, om dotterbolaget i finansiellt, or- ganisatoriskt och ekonomiskt avseende behärskas av moderbolaget. Över- föring av varor och tjänster från det ena bolaget till det andra betraktas då såsom rent intern och underkastas i dylika fall icke omsättningsskatt.
Liksom i Västtyskland finns även i Nederländerna särskilda regler be- träffande vinster som i samband med rekonstruktioner uppkommer till följd av att ett bolag subventionerar ett annat bolag i en kritisk situation.
Här åsyftas sådana fall som då ett bolag åsamkats så stora förluster, att dess fortsatta existens står på spel, och bolagets borgenärer helt eller delvis efterskänkt sina fordringsanspråk på bolaget. Om nu bolaget såsom ett led i en ekonomisk rekonstruktion av bolaget får sina skulder efterskänkta, anses den härigenom uppkomna vinsten icke utgöra skattepliktig inkomst för bolaget i fråga. Detta gäller även till den del vinsten överstiger de för- luster som uppkommit under det löpande året och under tidigare år. Det bolag som efterskänkt sin fordran får avskriva densamma såsom en drifts- förlust.
De gällande reglerna för bolagsbeskattningen i Nederländerna innebär ' följande.
Av nederländska aktiebolag erlägges från den 1 januari 1963 statlig inkomst- skatt med 45 % av 'totalinkomsten. Understiger inkomsten 50 000 floriner, utgör skatten dock 42 % ökad med 15 % av den del av inkomsten, som överstiger 40 000 fl—oriner. Aktiebolag, som verkställer utdelning till aktieägarna, skall härjämte så- som källskatt innehålla kupongskatt med 15 % av utdelningens belopp. Om aktie- bolaget självt uppbär utdelning, äger bolaget rätt att från den st-atliga inkomst- skattens belopp avräkna den kupongskatt som det utdelande bolaget innehållit. I den mån inkomstskatten med hänsyn till rörelsens resultat understiger 15 % av utdelningens belopp, medges bolaget restitution av för mycket erlagd kupong- skatt.
I vissa fall beskattas icke den av ett aktiebolag uppburna utdelningen. Utdel- ningen är nämligen skattefri, om det bolag, som erhåller utdelningen, äger minst 25 % av det nominellt inbetalda aktiekapitalet i det utdelande bolaget. Som villkor för skattefriheten gäller att det bolag, som uppbär utdelningen, skall ha ägt ak- tierna från årets början och att aktierna medtagits i bolagets bokförda aktieinne- hav. Vidare föru-tsättes att ömsesidig delaktighet mellan bolagen inte föreligger. Denna skattefrihet kan beviljas även i fall då aktieinnehavet inte uppgår till 25 % av aktierna i det utdelande bolaget. Förutsättning härför är att aktieinnehavet be- finnes utgöra ett led i bolagets normala verksamhet (t. ex. skofabrik och garv-eri) eller ock att innehavet är motiverat av ett allmänt intresse.
Beträffande investmentbolag (holdingbolag) som uteslutande innehar värde- papper gäller följande särskild-a bestämmelser. Man skiljer mellan allmänna (öppna) investmentbolag, vilkas aktier är noterade å de officiella börslistorna i Amsterdam och Rotterdam, och privata (slutna) investmentbolag. Beträffande den förra gruppen gäller att mottagen aktieutdelning, vare sig den härrör från in- hemska eller utländska bolag (i fråga om det utländska bolaget förutsättes dock att detta självt är underkastat bolagsskatt i sitt hemland), inte inräknas i den skattepliktiga inkomsten. För den senare gruppen gäller motsvarande regel en— dast under förutsättning att investmentbolaget till sina aktieägare vidareutdelar 60 % av all mottagen aktieutdelning samt att investmentbolaget förvärvat de ak- tier från vilka den mottagna utdelningen härrör minst sex månader före utdel- ningen. De strängare kraven för skattefriheten för de privata investmentbolagen beror på att man eljest befarat att dessa bolag skulle begagnas för uppsamling av vinstutdelning-ar med möjlighet för aktieägarna att därigenom undgå beskattning för dessa vinstmedel. I praktiken lämnar de här berörda bestämmelserna möjlig- het för investmentbolagen att till aktieägarna överföra aktieutdelning utan mellan- kommande beskattning hos investmentbolaget.
Förslag till ny lagstiftning har framlagts, innebärande bl. a. att av inhemska bolag utdelad vinst, i likhet med vad fallet är i Tyskland, skall beskattas efter lägre skattesats än fonderad vinst samt att befrielsen för utdelning från annat bolag skall kunna medges redan vid innehav av endast 5 % av aktierna i det ut- delande bolaget. Förslagets antagande torde emellertid ännu dröja något.
Danmark
En skatterättslig sammanslagning av bolag, liknande den som finns i Väst- tyskland, Österrike och Nederländerna, förekommer även i Danmark. Enligt lagen den 11 juni 1960 om inkomstbeskattning av aktiebolag m. m., vilken lag första gången skall tillämpas för Skatteåret 1962/63, kan nämli- gen ligningsrädet tillåta att två eller flera aktiebolag »sambeskattas». En förutsättning härför är att bolagen har samma räkenskapsår. Om bolagen är hemmahörande i Danmark, kan tillstånd ges endast om samtliga aktier
i dotterbolagen ägs av moderbolaget eller av ett eller flera av de dotterbo— lag, som omfattas av sambeskattningen. Är ett eller flera av dotterbolagen hemmahörande i utlandet, kan tillstånd ges om de danska bolag som om- fattas av sambeskattningen äger hela den del av de utländska dotterbola- gens aktiekapital som enligt bestämmelserna i vederbörande land får ägas av aktiebolag i Danmark. De närmare villkoren för sambeskattningen i fråga — häri inbegripet hur det skall förfaras vid dennas upphörande _. fastställes av ligningsrådet.
Storbritanni—
Brittiska aktiebolag har att erlägga dels en allmän inkomstskatt med 38,75 % och dels profits tax med 15 % av inkomsten. Från utdelat belopp får dock avdragas den inkomstskatt som belöper på utdelningen och som anses vara erlagd i aktieägarens ställe.
I fråga om båda de nu nämnda skatterna är varje bolag att anse som ett självständigt skattesubjekt. Detta gäller även sådana bolag som ingår i en koncern —— d.v.s. vad som enligt engelsk terminologi kallas »group of companies». Vissa undantag från huvudregeln finns dock.
1) Med avseende å profits tax kan moderbolag inom sex månader från räkenskapsårets utgång begära att genom >>consolidation» få övertaga vins- ter och förluster som uppkommit hos ett eller flera av dess dotterbolag. Såsom dotterbolag kommer i betraktande endast sådana bolag som moder- bolaget direkt eller indirekt äger till minst 75 %. Ett sådant övertagande kan inte återkallas utan måste fortsätta så länge som 75 %-intresset består. Övertagandet innebär, att det eller de ifrågavarande dotterbolagens vinster eller förluster behandlas som om de uppkommit hos moderbolaget. I all- mänhet debiterar moderbolaget dotterbolaget dess andel av den totala pro- fits tax som utgår.
Emellertid finns icke någon föreskrift i skatteförfattningen därom, var— för överföringen av skatt på dotterbolaget beror på den överenskommelse som i varje särskilt fall träffas mellan bolagen. Anledningen till att »con- solidation» inte gjorts tillämplig för inkomstskatten är de tekniska svårig— heter som sammanhänger med att taxeringen här grundar sig på ett före- gående räkenskapsår, under det att taxering för profits tax grundar sig på löpande räkenskapsår.
Denna fakultativa möjlighet att slå ihop vinster och förluster beträffande profits tax har förlorat en hel del av sin betydelse sedan de olika skatte- satserna å utdelad och icke utdelad vinst avskaffats i fråga om nämnda skatt och sedan möjlighet införts till skatteutjämning i fråga om såväl in- komstskatt som profits tax genom direkta koncernbidrag. Dessa koncern- bidrag skall beröras i nåsta punkt.
2) Genom dylika direkta koncernbidrag (subvention payments) kan för- luster hos ett bolag inom en koncern effektivt utjämnas mot vinster hos ett
annat bolag inom koncernen. Avräkningen avser såväl den allmänna in- komstskatten som profits tax. Kvittningsmöjligheten infördes år 1953. Föl- jande villkor gäller.
3) Det bolag som utgiver bidraget och det som mottaget detsamma måste vara moder— respektive dotterföretag till varandra, vilket innebär att det senare skall ägas av moderbolaget till minst 75 %, eller ock måste båda bo- lagen vara 75-procentiga dotterbolag till ett gemensamt moderbolag. För— hållandet mellan bolagen måste ha bestått under hela den relevanta tids- perioden. Därjämte gäller att båda bolagen skall ha sitt säte i riket (United Kingdom).
b) En skriftlig överenskommelse angående förlustutjämningen måste in- gås.
c) Bidraget behandlas som rörelseomkostnad för utbetalaren och som rörelseinkomst för mottagaren, i båda fallen per räkenskapsårets sista dag. Den verkliga utbetalningen måste verkställas inom två taxeringsår efter sistnämnda dag.
(1) Bidragsbeloppet begränsas till det lägsta av utbetalarens överskott el— ler av mottagarens underskott under motsvarande räkenskapsår. (Med hän- syn till att bidraget hänför sig till räkenskapsår och inte till taxeringsår, gäller särskilda regler för över— respektive underskottets beräknande.)
3) När ett bolag överför sin rörelseverksamhet till ett annat bolag inom koncernen, till vilket det står i sådant förhållande som nämnts under 2 a) ovan, betraktas den överförda verksamheten som en fortsättning av en och samma verksamhet. Därigenom undvikes tillämpningen av de särskilda be- stämmelser angående inkomstbeskattningen som är tillämpliga vid påbör- jandet eller upphörandet av en rörelse. Vidare möjliggöres också förlust- utjämning under senare år (carry over) hos det nya bolaget för inkomst- skatteändamål, däremot inte såvitt avser profits tax.
4) Vissa bestämmelser riktar sig mot obehöriga vinstöverföringar mellan närstående bolag.
a) Sålunda kan skattemyndigheterna justera den beskattningsbara in- komsten för bolag som står under gemensam kontroll eller ledning i sådana fall då transaktioner mellan bolagen verkställts på annan grund än »arm's length», d. v. s. inte som om de ägt rum mellan av varandra oberoende före- tag. Det är dock att märka, att dylika justeringar, såvitt angår inhemska bolag, inte får göras om en post, vilken behandlats som utgift hos det ena bolaget, redovisas som skattepliktig inkomst hos det andra bolaget. Det sagda gäller både inkomstskatten och profits tax.
b) Vidare finns bestämmelser som ger skattemyndigheterna möjlighet att frångå den allmänna marknadens pris i fall då tillgångar som är föremål för skatteavskrivning överförts mellan bolag som står under gemensam kontroll. I dylika fall kan företagen i stället välja det nedskrivna värdet så— som överlåtelsepris i skattehänseende.
c) Under år 1960 har införts särskilda bestämmelser mot skatteflykt, som är tillämpliga i vissa fall vid intresseförvärv (t. ex. genom aktieköp) i vissa bolag, särskilt sådana bolag vilkas verksamhet består i handel med värdepapper eller fastigheter, byggnadsrörelse eller i värdepappersförvalt— ning (holding of investments). Dylika bestämmelser finns jämväl för fall, då varulager avyttras av rörelsedrivande bolag till icke rörelsedrivande bo- lag eller tvärtom och bolagen står under gemensamt inflytande. Alla de här berörda bestämmelserna går ut på att garantera en beskattning av rörelse— vinst som eljest skulle undgå beskattning genom överlåtelser av icke skatte— pliktig natur (kapitalrealisation) under utnyttjande av det förhållandet att det ena bolaget är rörelsedrivande och det andra icke rörelsedrivande.
I anslutning till den lämnade redogörelsen för olika slag av vinstöver- föringar mellan bolag bör framhållas att dubbelbeskattning av aktieutdel— ning inte föreligger. Däremot får det utdelande bolaget, såvitt angår in— komstskatten, från utdelat belopp avdraga den inkomstskatt som belöper på utdelningen (efter 5. k. standard rate). Skatteavdraget innebär att det utdelande bolaget erlägger skatt i stället för aktieägaren. Denne betalar å sin sida, vare sig han är en fysisk eller juridisk person, inte någon skatt för utdelningen. I fråga om profits tax avräknas vid inkomstberäkningen sådan utdelning från annat bolag, vilket självt är underkastat profits tax. Inte heller här sker således någon beskattning hos det bolag som mottagit ut— delningen.
Det ovan sagda gäller även utdelningar mellan koncernbolag. En special- regel må dock nämnas. Den innebär att, om ett bolag, som förvärvat 10 % eller mer av aktierna i ett annat bolag efter april 1958 (i vissa fall oktober 1955), erhåller utdelning å aktierna som hänför sig till vinst uppkommen före förvärvet, utdelningen, vilken är skattefri hos mottagaren, bl. a. inte får inräknas i sådant överskott som ligger till grund för bestämmandet av gränsen för direkta koncernbidrag [se 2 (1) ovan].
Särskilda regler gäller för s. k. Overseas Trade Corporations (OTC), d.v. s. bolag som har sitt säte i Storbritannien men rörelseverksamheten förlagd utom riket. »
I fråga om räntor och royalty mellan koncernbolag finns inga speciella bestämmelser, såvitt angår inkomstskatten. Beträffande profits tax må nämnas följande. Utbetalas ränta, årlig avgift, hyra (arrende), royalty e. (1. av ett inhemskt bolag till annat bolag, vare sig detta är inhemskt eller ej, och är bolagen moderbolag respektive 75—procentigt dotterbolag eller också båda bolagen 75-procentiga dotterbolag till ett gemensamt moderbolag, gäl- ler att utbetalningen inte är avdragsgill hos utbetalaren. Å andra sidan är det utgivna beloppet inte skattepliktigt i mottagarens hand.
Vad beträffar de internationella koncernförhållandena kan nämnas att ett brittiskt dotterbolag till ett utländskt moderbolag i princip inte behandlas
annorlunda än andra brittiska bolag. Följande modifikationer kan dock nämnas.
a) I den mån transaktioner förekommit på annan grund än »armslängd», har skattemyndigheterna möjlighet att justera inkomstberäkningen för så- väl inkomstskatt som profits tax.
b) Sammanslagning (consolidation) för resultatutjämning såvitt angår profits tax [se 1) ovan] är inte möjlig, eftersom det för en dylik samman- slagning krävs att båda bolagen har sitt säte i Storbritannien.
c) Av samma skäl är inte heller direkta koncernbidrag [se 2) ovan] till eller från det utländska moderbolaget möjliga.
(1) Ett 75-procentigt dotterbolag är inte befriat från profits tax för rån— tor, hyror eller från det utländska moderbolaget. Motsvarande utbetalningar från dotterbolaget till moderbolaget är inte avdragsgilla.
e) Möjligheten att välja det skattemässiga restvärdet för tillgångar som överförts till eller från moderbolaget är utesluten.
I fråga om utländska dotterbolag till brittiska moderbolag gäller att dot- terbolagen är underkastade beskattning endast om de anses ha sitt säte i Storbritannien. Moderbolaget beskattas endast för räntor, utdelningar, royalty 0. (1. De nyssnämnda modifikationerna (a—e) gäller även här.
I den mån av Storbritannien ingångna avtal till undvikande av dubbel— beskattning är tillämpliga kan givetvis andra regler gälla än de nu nämnda.
Amerikas förenta stater
Överenskommelser om rena vinstöverföringar mellan bolag accepteras i princip inte i den amerikanska inkomstskattelagstiftningen (»the fruit may not be attributed to a different tree from that on Which it grew»). Obefo- gade överföringar från dotterbolag till moderbolag behandlas således på samma sätt som utdelningar. Om å andra sidan moderbolaget utan rimlig anledning överför medel till dotterbolaget, anses överföringen vara kapital— tillskott med därav följande konsekvenser, d.v.s. mistad avdragsrätt för utgivaren och skattefrihet för mottagaren.
Däremot erkännes jämväl i skattehänseende affärsmässigt betingade transaktioner mellan besläktade bolag. Ett dotterbolag medges således av- drag för t. ex. hyra eller arrende för egendom, vars nyttjande upplåtits av moderbolaget. Moderbolaget beskattas å sin sida för den ersättning som uppburits. På samma sätt behandlas t. ex. royaltyavgifter för utnyttjande av patent, varumärke o.s.v.
Som ett korrektiv mot missbruk genom godtyckliga inkomstöverföringar mellan bolag, vare sig de är besläktade eller ej, har skattemyndigheterna enligt uttrycklig föreskrift tillerkänts en allmän rätt att, vid inkomstberäk- ningen hos bolagen i fråga verkställa de justeringar av inkomst- och av- dragsposterna som kan befinnas erforderliga för att åstadkomma en riktig inkomstuppskattning. Det är dock att märka att, även om bestämmelsen
i fråga fått en vidsträckt utformning, domstolarna avsevärt begränsat skat- temyndigheternas befogenheter i det hänseende varom fråga är. Det måste klart framgå att transaktionerna resulterat i en obehörig Skattelättnad och i en oriktig inkomstuppskattning för att inte myndigheternas justeringar skall ogillas.
För att transaktioner mellan moder- och dotterbolag skall anses godtag- bara, förutsättes att de skett »at arm's length» —— d. v. s. som om de ägt rum mellan av varandra oberoende bolag — och att de tjänat ett bestämt affärs- mässigt ändamål.
Av särskilt intresse ur koncernsynpunkt är emellertid den möjlighet som finns för de i en koncern ingående bolagen att avlämna en gemensam in- komstdeklaration (consolidated return). Denna möjlighet står öppen i så- dana fall, då ett eller flera bolag till minst 80 % (av röstvärdet då fråga är om röstberättigande aktier) ägs av ett gemensamt moderbolag. Med en dylik gemensam inkomstdeklaration följer förmånen att kunna kvitta vins- ter hos vissa bolag mot förluster hos andra bolag inom samma koncern och därigenom åstadkomma en skattemässig utjämning av det sammanlagda resultatet. Vidare får utdelningar gå skattefritt mellan bolagen. Vinsten på försäljningar mellan bolagen är likaledes skattefri. En dylik vinst beskattas först när den realiseras genom vidareförsäljning till utomstående.
Priset för förmånen av att få använda en gemensam deklaration är att koncernen får betala 2 % högre inkomstskatt än om de olika bolagen dekla— rerat var för sig, alltså 54 % i stället för 52 %. Därtill kommer att endast ett bottenavdrag för tilläggsskatten (surtax) och för den särskilda skatten för obefogad vinstfondering — till innebörden av dessa avdrag återkommes i det följande — får räknas koncernen tillgodo.
Har gemensam deklaration valts, måste denna omfatta alla bolagen inom koncernen så länge denna består, försåvitt inte något ytterligare bolag som icke bildats av något av koncernbolagen anslutit sig till koncernen under ett senare år. Skyldigheten att fortsätta med den gemensamma deklaratio- nen kan också upphävas om skattelagarna ändras i sådan omfattning att upprättandet av en dylik deklaration framstår som väsentligt mindre för- månligt än tidigare. Slutligen kan vederbörande skattemyndighet medge ett återvändande till skilda deklarationer om fullgoda skäl därtill visas.
Särskilda regler finns för att förhindra obehörigt skatteundandragande genom upprättande av gemensam deklaration. Således gäller exempelvis att rätten att genom förlustavdrag utnyttja tidigare års förluster (net operating loss carry-over respektive capital loss carry-over; se SOU 1958: 35 sid. 64— 66), hänförliga till tid före deklarationssammanslagningen, begränsas till vad det skulle varit möjligt för respektive bolag att utnyttja med dess indivi— duellt beräknade inkomst. Vidare gäller invecklade regler i fråga om rätten till vissa avdrag, när koncernens sammansättning ändrats. Enligt dessa regler vägras i allmänhet utnyttjandet av dessa avdrag i de fall där avdra-
gen inte skulle ha kunnat utnyttjas, om det nya bolaget inte hade inför— livats med koncernen. Avdragsförbudet gäller dock inte när fråga är om bolag som bildats av något av de tidigare koncernbolagen.
Rätten att använda gemensam inkomstdeklaration är utesluten då mo- der— eller dotterbolagen är utländska, dock med undantag för vissa kana- densiska och mexikanska dotterbolag.
Angående beskattningen av bolagsinkomst kan nämnas följande. För sin inkomst, vare sig det gäller utdelning eller annan inkomst, har aktie- bolagen att erlägga federal inkomstskatt i form av dels »normal tax» med 30 % av inkomsten och dels »surtax» med 22 % av den del av inkomsten som överstiger 25 000 dollars. Som en lindring av dubbelbeskattningen av aktieutdelningar gäl— ler dock att avdrag får göras för utdelning från annat amerikanskt aktiebolag med 85 % av utdelningens belopp, såvida inte utdelningen härrör från vissa skatte- privilegierade bolag. Det är rätten till nämnda bottenavdrag å 25 000 dollars (sur- tax exemption), som enligt det tidigare sagda begränsas, när koncernbolagen väljer inkomstredovisning med gemensam deklaration, i det att i sådant fall end-ast ett dylikt bottenavdrag får tillgodoräknas hela koncernen. Avstår koncernibolagen från den gemensamma deklarationen, kan däremot varje bolag för sig i enlighet med den allmänna regeln utnyttja hela det ifrågavarande avdraget. Bottenavdra- gets begränsning vid övergång till gemensam deklaration är givetvis ägnad att motverka dylika övergångar.
Ett liknande bottenavdrag får tillgodoräknas vid den särskilda »surtax» som kan utgå vid obehörig fondering av vinstmedel (surtax on corporations improperly accumulating surplus). Bottenav-draget (accumulated earnings credit) är i dessa fall 100 000 dollars. Även i fråga om detta avdrag gäller att endast ett avdrag får tillgodoräknas om koncernbolagen redovisar sin inkomst gemensamt och att av— draget annars får utnyttjas av varje enskilt bolag.
Även beträffande de nämnda bottenavdragen finns bestämmelser som avser att motverka missbruk i olika situationer.
Den nu lämnade redogörelsen för amerikansk beskattning grundar sig på för- hållandena före 1964 års lagstiftning (Revenue Act of 1964). Den nya lagstift- ningen, som baserar sig på det av president Kennedy i januari 1963 framlagda re- formprogrammet, innefattar bl. a. vissa skattesänkningar.
Således skall den sammanlagda skatten för bolagsinkomst överstigande 25000 dollars reduceras till 48 %, därvid dock för inkomståret 1964 en första sänkning sker till 50 %, varefter skattesatsen a 48 % blir tillämplig för inkomståret 1965. För den del av bolagsinkomsten, som inte överstiger 25 000 dollars, har »normal tax» sänkts till 22 % redan för inkomståret 1964.
Beträffande reglerna för koncernföretagens beskattning innebär 1964 års lag- stiftning, att den extra skatteförhöjningen med 2 % vid användande av gemensam inkomstdeklaration upphävts. Å andra sidan har den allmänna sänkningen av bo- lagsskatten föranlett begränsning av rätten till särskilt bottenavdrag å 25000 dollars vid »surtax» för varje i koncernen ingående företag. Endast ett botten- avdrag får åtnjutas, när fråga är om bolag, vilka till minst 80 % äges av gemen- samt moderbolag, eller om bolag, som till minst 80 % äges av en och samma per- son. De nu nämnda kategorierna betecknas som »controlled groups of cor- porations». Bolagen i en dylik »grupp» kan likväl medges särskilda bottenavdrag, om vart och ett av bolagen utöver »normal tax» erlägger ytterligare skatt med 6 % å bolagsinkomst icke överstigande 25 000 dollars.
Utredningens förslag
Inledning
Då vinstöverflyttning äger rum mellan företag, mellan vilka intressegemen— skap råder, är vinstöverflyttningen, i den mån den inte åsyftar täckning av förlust eller förtäckt utdelning, i regel betingad av andra skäl än att nå för- delar i beskattningshänseende. Anledningen till vinstöverföringen torde i flertalet fall vara att det företag, som får bidraget, är i behov av ett kapital- tillskott för sin verksamhet. Det kan vidare t. ex. av konkurrenshänsyn eller av andra orsaker vara ett intresse att hos ett visst företag redovisa en vinst som är större eller mindre än den vinst, som rätteligen belöper å ifråga- varande företags verksamhet.
Såsom framgår av redogörelsen för gällande rätt på beskattningsområdet synes lagstiftaren i princip ha varit beredd att acceptera viss vinstöverflytt- ning via prissättningen å varor och tjänsteprestationer såvitt gäller taxe- ringen till statlig inkomstskatt. Enda undantaget gäller vinstöverföring till utlandet. Genom bestämmelserna i 57 5 3 mom. kommunalskattelagen har man velat förhindra, att vinstöverflyttningen i alltför hög grad skall på- verka kommunernas beskattningsunderlag. Men även vid taxeringen till kommunal inkomstskatt accepteras vinstöverföringen, d. v. s. givaren får avdrag och mottagaren beskattas för densamma, dock att mottagaren i vissa fall för en del av sin inkomst skall skatta i givarens kommun. Det vill också synas som om lagstiftaren accepterat, att vinstöverflyttningen kan ut— nyttjas för täckande av förlust hos mottagaren.
Förklaringen till lagstiftarens välvilliga inställning till vinstöverflytt- ningar inom t. ex. koncerner kan antagas ligga däri, att det inte ansetts att den omständigheten att en verksamhet delats upp på flera företag borde medföra en högre beskattning än om verksamheten drivits hos ett enda företag. I sistnämnda fall hade möjlighet funnits att kvitta vinster och för- luster, som uppkommit under samma beskattningsår. Av den lämnade redo— görelsen för praxis framgår emellertid, att någon obegränsad rätt till vinst— överföringar inte anses föreligga, inte ens mellan moderbolag och helägt dotterbolag.
Det är därför oklart vad som är tillåtet och icke tillåtet i fråga om vinst- överflyttning vid beskattningen. Detta gäller inte bara beträffande de öppna koncernbidragen, för vilka uttryckliga bestämmelser saknas, utan också beträffande de mer eller mindre dolda vinstöverflyttningar, som beror på
prissättningen. Enligt direktiven avser utredningsuppdraget närmast att åstadkomma en uttrycklig reglering av de öppna koncernbidragen. Emel- lertid har de dolda vinstöverföringar, som sker genom prissättning och andra liknande åtgärder, ett så nära samband med de öppna koncernbidra- gen — gränsen mellan de olika slagen av vinstöverföring är för övrigt inte alltid klar — att det knappast går att uppställa skatteregler för de öppna koncernbidragen utan att samtidigt beakta de dolda vinstöverföringarna.
Utformningen av eventuella skatteregler är i första hand beroende av efter vilka principer och under vilka förutsättningar vinstöverflyttningar anses kunna godtagas från beskattningssynpunkt, när det gäller skattskyl— diga, mellan vilka intressegemenskap råder. Det kan då konstateras, att det finns två ytterlighetsfall, nämligen antingen att förbjuda all vinstutjäm- ning — vilket skulle innebära att en affärsmässigt >>riktig>> prissättning företagen emellan måste tillämpas vid beräkning av nettointäkt och att någon vinstöverföring med avdragsrätt för givaren och skattskyldighet för mottagaren inte är tillåten — eller att medgiva en obegränsad rätt till vinst— utjämning. En »riktig» vinstredovisning framstår som naturlig, då in- tressegemenskapen är obetydlig. Föreligger inte någon intressegemenskap, kan prissättningen vid affärer företagen emellan förutsättas vara den affärs- mässigt riktiga, och någon vinstöverflyttning i egentlig mening äger inte rum vare sig genom prissättning eller i annan form. En obegränsad resultat- utjämning åter kan framstå som naturlig, t. ex. när fråga är om moder— bolag och helägt dotterbolag, d.v.s. i princip en och samma skattskyldig. Rätten till vinstöverföring vid inkomsttaxeringen bör således påverkas bl. a. av graden av den intressegemenskap, som råder företagen emellan.
Resultatutjämning inom helägd aktiebolagskoncern
Då utredningsuppdraget i första hand avser en skattemässig reglering av de öppna koncernbidragen, synes det naturligt att först behandla frågan om resultatutjämning inom en bolagskoncern och då i första hand i en »hel- ägd» bolagskoncern. Därmed åsyftar utredningen en koncern, där aktierna i samtliga bolag äges, direkt eller genom förmedling av koncernens bolag, till mer än 90 % av moderbolaget (j fr 174 g 2 mom. aktiebolagslagen ).
Vid övervägandet av de reformer, som kan vara påkallade beträffande koncernföretagens beskattning, har de utländska reglerna på området ett visst intresse som jämförelsematerial. Utredningen har därför, såsom fram— går av den föregående framställningen, verkställt en begränsad undersök— ning rörande den skattemässiga behandlingen av koncernföretagen och de— ras inbördes vinstöverföringar i vissa andra länder.
Enligt utredningens mening kan det dock inte gärna ligga inom ramen för det meddelade uppdraget att föreslå så långtgående lösningar som repre— senteras av t. ex. de i Västtyskland och Nederländerna accepterade sam—
manslagningarna i enlighet med organteorien. Även om koncernbegreppet erkänts i vår aktiebolagslag och koncernsammanhanget i viss utsträckning beaktats i skattelagstiftningen, är dock ett frångående av principen, att varje skattskyldig skall taxeras för sig för sin inkomst, en så genomgri— pande åtgärd, att frågan om en dylik reform närmast torde falla inom all- männa skatteberedningens utredningsuppdrag. Visserligen kan det sägas att man i vårt land i vissa fall accepterar en form av organmetod. Utred- ningen syftar här på de 5. k. kommissionärsbolagen, där kommissionärs- bolagets hela vinst redovisas och beskattas hos ett annat bolag, i regel mo- derbolaget. Ofta är det dock i dylika fall inte fråga om företag, som vart och ett driver verksamhet. I själva verket driver därvid huvudföretaget en del av sin verksamhet under det andra företagets, kommissionärsbolagets, namn. Utredningen skall återkomma till denna fråga i det följande.
Även om principen, att varje fysisk och juridisk person skall taxeras för sig för sin inkomst, äger tillämpning jämväl i fråga om moderbolag och helägt dotterbolag, gäller dock för dylika företag vissa speciella regler. Det kan erinras om de särskilda skattebestämmelserna i samband med fusion enligt 174 5 1 mom. aktiebolagslagen . Genom en av riksdagen år 1963 he- slutad ändring i 1955 års förordning om investeringsfonder kan vidare Kungl. Maj:t medgiva, att investeringsfonder får överflyttas mellan bolag inom helägda koncerner. Frånsett dylika specialbestämmelser har möjlig- heterna till skattemässig vinstutjämning mellan företag i princip inte gjorts beroende av graden av den intressegemenskap, som råder företagen emellan.
Såsom redan framhållits måste dock enligt utredningens mening graden av intressegemenskap vara av avgörande betydelse vid bedömningen av vilken vinstutjämning mellan två företag, som skattemässigt kan tillåtas. Då det gäller aktiebolag, mellan vilka ägareförhållandena är sådana, att möjlighet föreligger att fusionera bolagen enligt bestämmelserna i 174 5 1 mom. aktiebolagslagen_ d.v.s. moderbolag och helägt dotterbolag —— kan det synas naturligt att medgiva en vinstutjämning i samma omfatt- ning, som skulle godkännas, om fusionen genomförts. Utredningen erinrar om det uttalande, som gjordes i prop. 1953z28, att —— då fråga är om moder— och dotterbolag i egentlig mening — skattebelastningen för koncer- nen och dess delägare ej bör bli större än om bolagen varit sammanslagna till ett bolag. Det kan heller inte vara något intresse från det allmännas syn— punkt att genom skattereglernas utformning framtvinga fusion i dylika fall, när det från koncernledningens sida bedömes vara av värde att före- tagen består som särskilda juridiska personer.
Vilka betänkligheter kan då från fiskal synpunkt föreligga mot att till- låta obegränsad resultatutjämning —— antingen öppen i form av koncern—
bidrag eller dold genom prissättning å varor eller tjänster — mellan ett moderbolag och helägt dotterbolag?
Till en början kan konstateras, att införandet av en obegränsad rätt till vinstöverflyttning skulle förutsätta en ändring av nuvarande regler om kedjebeskattning i vissa fall av bolagens vinster. Överföring av vinstmedel i form av utdelning från dotterbolag till moderbolag innebär, t. ex. då moder— bolaget är ett s. k. svart familjebolag eller ett försäkringsbolag, att dotter- bolaget vägras avdrag och att moderbolaget _ om fråga icke är om organi- sationsaktier _. beskattas för utdelningen.
Om den prissättning, som tillämpas å varor och tjänsteprestationer vid affärer företagen emellan, alltid godtages, skulle detta kunna utnyttjas i syfte att nå icke avsedda skattelättnader. Sålunda skulle t. ex. fri avskriv— ning å maskiner och andra inventarier kunna erhållas genom att sälja och återköpa dylika tillgångar mellan företagen för en krona.
Mot det förhållandet, att en rätt till vinstöverföring kan utnyttjas för täckande av förluster, synes inte vara något att erinra, såvitt fråga är om förluster, som uppkommit under den tid moder— och dotterbolagsförhållan- det bestått. Från fiskal synpunkt kan däremot erinringar i vissa fall riktas mot att även förluster, som uppkommit dessförinnan, kvittas genom vinst- överföringar. En förutsättning för vinstöverföring synes därför böra vara, att koncernförhållandet gällt under hela det räkenskapsår, varunder över- föringen sker.
För rätt till vinstöverföring måste vidare krävas, att räkenskapsåret för moder— och dotterbolaget utgår vid samma tidpunkt. Om ett av bolagen har räkenskapsår sammanfallande med kalenderår och ett annat har räken— skapsår som utgår t. ex. den 31 mars skulle beskattningen genom överfö— ring av vinster mellan företagen ständigt kunna skjutas på framtiden.
Slutligen kan som skäl mot en vinstöverföring anföras, att viss kom- muns skatteunderlag kan minskas i en utsträckning som inte är god- tagbar.
Det sagda torde enligt utredningens mening visa, att en ovillkorlig rätt till resultatutjämning inte kan förordas ens mellan moderbolag och dess helägda dotterbolag. Såsom förutsättning för att vinstöverföring med av- dragsrätt för givaren och skattskyldighet för mottagaren skall medgivas vid inkomsttaxeringen måste i princip krävas
1) att moder— och dotterbolagsförhållandet bestått under hela det räken- skapsår för vartdera bolaget, varunder överföringen skett,
2) att räkenskapsåret för såväl moder- som dotterbolag utgått vid samma tidpunkt,
3) att vinstöverföringen inte innebär ett kringgående av reglerna om kedjebeskattning av bolags vinster,
4) att vinstöverföring genom prissättning å varor och tjänsteprestatio- ner inte skett för att erhålla icke avsedda skatteförmåner
5) samt att överföringen inte medför att viss kommuns skatteunderlag minskas på ett sätt som ej är godtagbart.
De under 3) och 4) angivna förutsättningarna kan sammanfattas så- lunda, att vinstöverföringen inte får vara ett led i åtgöranden, syftande till att erhålla obehörig skatteförmån för bolagen eller för ettdera av bolagen.
Beträffande punkt 5) må framhållas, att man torde kunna bortse från kommunintressena, om man begränsar rätten att verkställa vinstöverföringar till att avse täckande av förluster. Det må erinras om de engelska reglerna om koncernbidrag i form av s. k. »subvention payments». Avdragsrätten är en- ligt dessa regler begränsad till en ren förlustutjämning, så att bidraget inte får överstiga det mottagande företagets underskott eller det utgivande före— tagets överskott, därvid det lägsta av de båda beloppen är avgörande. En dy- lik begränsning av avdragsrätten är i och för sig inte orimlig, eftersom in- tresset från skattesynpunkt av vinstöverföringar mellan olika bolag i en koncern i första hand gäller möjligheten att få utjämna förluster, som upp- kommit inom densamma.
Efter dessa mera allmänna konstateranden övergår utredningen till att behandla olika former av vinstöverföringar vid olika grad av intressegemen- skap mellan företagen.
Öppna koncernbidrag inom helägd bolagskoncern
Utredningen avser att först upptaga frågan om den skattemässiga behand- lingen av öppna koncernbidrag mellan ett moderbolag och helägt dotter- bolag. Det förutsättes, att båda bolagens styrelser har sitt säte här i riket, d. v. 5. att båda bolagen är svenska aktiebolag.
Innan utformningen av skattereglerna på detta område diskuteras, torde det dock vara nödvändigt att söka klarlägga begreppet koncernbidrag i skattesammanhang. En exakt definition härav torde för övrigt vara svår att ge. I vidsträckt mening kan nämligen vilken överföring som helst av eko- nomiskt värde från ett företag inom en koncern till ett annat inom samma koncern betecknas såsom koncernbidrag, förutsatt att det inte är fråga om direkt betalning till gängse priser för t. ex. varor eller tjänsteprestationer. Då man i skattesammanhang talar om koncernbidrag, koncentreras dock frågeställningen till att gälla enbart de överföringar i övrigt som, utan att avse sådan direkt betalning som nyss sagts, är förenade med avdragsrätt vid inkomstbeskattningen för givaren och med skatteplikt för mottagaren. I den mån området för det avdragsgilla respektive skattepliktiga koncern- bidraget vidgas eller minskas genom ändringar i de nuvarande reglerna, ändras alltså också det skattemässiga begreppet koncernbidrag i motsva-
rande mån. För att precisera detta begrepp och för att därigenom klarlägga avdragsrättens respektive skattepliktens omfattning är det följaktligen nödvändigt att från de överföringar, som kan betecknas som koncernbidrag, avskilja de överföringar av annat slag, som inte går in under detta begrepp.
Gränsdragningen i förhållande till vissa andra överföringar
Utanför området för koncernbidrag faller således exempelvis vad som är att hänföra :till vinstutdelning. Hit räknas, utom utdelning i vanlig mening, d. v. s. sådan som sker i förhållande till innehavet av aktier —— såsom i tidi- gare sammanhang framhållits —— även utdelning i form av rabatter och pris— tillägg i förhållande till gjorda inköp eller försäljningar, under förutsättning att rabatterna och pristilläggen gjorts beroende av att rörelsen Visalt vinst. En utdelning av det senare slaget behöver alltså inte ske i förhållande till mot- tagarens innehav av aktier i företaget. F ramhållas må, att det givetvis kan förekomma att en som koncernbidrag betecknad överföring sker under så- dana förhållanden att överföringen i det enskilda fallet måste bedömas såsom en förtäckt vinstutdelning. Härtill vill utredningen återkomma i annart sam— manhang.
Begreppet koncernbidrag får vidare inte heller sammanblandas med till- skott från aktieägare, exempelvis för fyllande av brist i aktiekapitalet (se 142 & aktiebolagslagen ) eller för avskrivning av för högt upptagna anlägg- ningstillgångar. Här är fråga om en kapitalinsats, som inte är avdragsgill för delägaren och som inte utgör skattepliktig inkomst för det mottagande företaget. Vid beräkning av utskiftningsskatt vid upplösning av ett aktie- bolag eller i samband med nedsättning av aktiekapitalet hänföres dylika tillskott enligt bestämmelserna i förordningen om utskiftningsskatt till s. k. tillskjutet belopp, som skall avräknas vid bestämmandet av det till utskift- ningsskatt beskattningsbara beloppet. Enligt praxis lärer härför inte krävas att tillskottet skett i proportion till aktieinnehavet. Framhållas må, att den återbetalning av medel, som sker i form av utskiftning vid upplösning av ett företag eller vid nedsättning av aktiekapitalet, givetvis inte kan utgöra skattemässigt koncernbidrag.
I och för sig kan en överföring från ett moderbolag till ett dotterbolag i skatteavseende antingen vara ett koncernbidrag eller ett aktieägaretill- skott, såvida inte överföringens karaktär klart framgår av de särskilda omständigheterna. För en gränsdragning mellan aktieägaretillskott och koncernbidrag är man därför i dessa sammanhang i allmänhet hänvisad till det utgivande företagets egen rubricering av överföringen. I det följande kommer utredningen att förorda, att vid taxering skall godtagas direkta kon- cernbidrag, om de redovisas öppet i deklarationen eller i räkenskapsutdra- gen. 1 den mån utgivaren vid beräkning av nettointäkten av förvärvskällan i fråga avräknat belopp, avseende dylikt koncernbidrag, har han därmed
också yrkat avdrag för detsamma. Om förutsättningar för avdragsrätt före— ligger och avdrag sålunda medgives, utgör koncernbidraget skattepliktig in- komst för mottagaren. Skattskyldigheten hos mottagaren blir sålunda be- roende av hur avdragsrätten bedömes hos givaren.
Det är anledning att i detta sammanhang understryka, att skattemässigt varken ett aktieägaretillskott eller ett koncernbidrag får framstå såsom ett lån. Genom lånet uppkommer ett fordringsanspråk respektive en skuldför— pliktelse. Det är fråga om ett lån, även om villkoren i fråga om återbetal- ningen är sådana, att möjligheten till återbetalning ter sig mer eller mindre osannolik och fordringen därför kanske endast redovisas inom linjen. Lå- net är vanligen förknippat med anspråk på respektive skyldighet att betala ränta å länet. Just i räntesammanhang har regeringsrätten haft att i några skattemål ta ställning till frågan, huruvida överförda belopp varit att anse såsom län eller kapitaltillskott (se t. ex. RÅ 1944: 487—490 och 882—885 samt 1949 ref. 17). I dessa fall hade överföringarna av de belopp, om vilka var fråga, vari-t förknippade med förbehåll om gottgörelse ur framtida vinstmedel. Överföringarna betraktades följaktligen såsom lån -— även i den mån dessa bokförts inom linjen (se även prop. 1926: 193 sid. 47 och 1927: 134, bilaga sid. 19 angående inbetalning, som gjorts vid aktieteck- ning, när aktierätten sedermera förverkats; sådan inbetalning anses ej utgö- ra tillskott). Vid kapitaltillskott eller koncernbidrag kan däremot givaren inte göra anspråk på beloppets återbetalande. En annan sak är att han i egenskap av aktieägare möjligen kan räkna med att i framtiden återfå vad han tillskjutit.
Från aktieägaretillskottet skiljer sig således koncernbidraget vidare ge- nom att det inte inräknas i tillskjutet belopp vid beräkning av utskiftnings- skatt. Koncernbidraget kan i och för sig vara förknippat med villkor av olika slag. Dessa villkor får dock, såsom framgår av det förut sagda, inte innefatta villkor om sådan återbetalningsskyldighet, som konstituerar upp- komsten av ett lån, och således inte heller villkor om ränta. I motsats till aktieägaretillskottet och länet framstår koncernbidraget närmast som en vinstöverflyttning från det ena företaget till det andra. Detta är också grun- den till att koncernbidraget i vissa fall kan i skattehänseende betraktas så- som en omkostnad för det utgivande företaget och såsom en inkomst för det mottagande företaget.
Eftersom rubriceringen av en överföring såsom aktieägaretillskott, län eller koncernbidrag helt beror på omständigheterna i det särskilda fallet, är den gränsdragning som måste göras för en riktig bedömning i beskattnings- avseende — här liksom i de flesta andra skattesammanhang _ en utred— ningsfråga. Det ankommer emellertid på den som yrkar avdrag för kon— cernbidrag att, om så behövs, styrka befogenheten av det yrkade avdraget. Några större praktiska svårigheter torde väl mera sällan uppkomma vid be- dömningen. I regel finns knappast anledning betvivla den skattskyldiges
egen rubricering av ett yrkat avdrag såsom avseende koncernbidrag. Ak- tieägaretillskott och lån torde oftast vara reglerade i skriftlig form, liksom även andra mera komplicerade transaktioner. Möjlighet bör därför enligt utredningens mening merendels föreligga att infordra de handlingar, som behövs för en riktig bedömning av den aktuella överföringens natur.
När det gäller bolag, som äges av stat eller kommun, kan fråga upp— komma om ett tillskott från aktieägaren skall betraktas antingen som ett tillskott från aktieägaren, vilket inte utgör skattepliktig intäkt för bolaget och som skall inräknas i tillskjutet belopp vid taxering till utskiftnings- skatt, eller som ett bidrag för vissa kostnader, vilket bidrag utgör skatte— pliktig intäkt för bolaget. Hur ett sådant tillskott från stat eller kommun behandlas i beskattningshänseende hos mottagaren beror på omständighe- terna i det enskilda fallet. Även om tillskottet beskattas hos bolaget, är det dock icke fråga om ett koncernbidrag i egentlig mening (jämför RÅ 1961: 282 ).
Vilka förutsättningar bör gälla för öppet koncernbidrag? Utredningen övergår nu till att behandla frågan om de skattemässiga för- utsättningarna för öppet redovisade vinstöverföringar mellan bolag inom en helägd koncern.
Enligt nuvarande praxis medgives avdrag för koncernbidrag, därest det- samma framstår som en omkostnad i det givande bolagets verksamhet. För att så skall vara fallet måste förutsättas, att det finns ett klart samband mellan de verksamheter de båda företagen bedriver. Hur detta samband bör vara beskaffat för att avdragsrätt för koncernbidrag skall medgivas kan inte klart utläsas av rättsfallen på området. Man torde dock ha anledning an- taga, att avdrag för öppet koncernbidrag kan godkännas, om motsvarande vinstutjämning kunnat uppnås genom sådan prissättning, som avses i 57 5 3 mom. kommunalskattelagen. Av rättsfallen framgår, att man & praxis varit mycket restriktiv, då det gäll—t att medgiva avdrag för koncernbidrag.
Någon norm för fastställande av storleken av avdragsgillt koncernbidrag enligt nu gällande skatteregler kan inte anges. Ett avdragsgillt bidrag torde dock inte kunna vara hur stort som helst. Utredningen bortser här från 5. k. kommissionärsbolag, där huvudföretaget driver verksamhet dels i eget och dels i kommissionärsbolagets namn. I dylikt fall är det inte fråga om vinstöverföring i egentlig mening mellan två företag. Kommissionärsbolaget driver inte någon fullt självständig rörelse. Det är närmast fråga om en filial eller gren av huvudföretagets rörelse.
Då det gäller ett moderbolag och dess helägda dotterbolag, kan det enligt utredningens mening i viss mån synas naturligt att skattemässigt behandla företagen som en och samma skattskyldig och således medge en obegränsad
rätt till resultatutjämning. Framför allt synes detta motiverat i de fall mo- derbolaget bildat dotterbolaget och hela tiden ägt samtliga aktier i sist— nämnda företag. Att man av organisatoriska skäl delat verksamheten på två företag borde inte behöva få skattemässiga verkningar. Vad som talar mot en obegränsad resultatutjämning i dylika fall synes endast vara konsekven- serna vid kommunaltaxeringen.
Den kommunala beskattningen skulle kunna lösas tillfredsställande, om man vid inkomsttaxeringen behandlade moder- och dotterföretag såsom en skattskyldig och verkställde taxeringen som om moderbolaget bedrivit hela koncernens verksamhet på sätt sker när fråga är om s. k. kommis- sionärsföretag. Såsom utredningen redan framhållit, måste emellertid en lösning efter dessa linjer prövas i ett större sammanhang.
Utredningen har övervägt, om man inte kunde bortse från de konsekven— ser i fråga om kommunalbeskattningen, som en i princip fri resultatutjäm- ning mellan moderbolag och helägt dotterbolag kan tänkas få. En utjäm- ning av utdebiteringen inom olika kommuner har successivt skett, inte minst genom kommunsammanslagningar. Detta har minskat värdet av den förmån, som kan erhållas genom att inkomstbeskattningen flyttas från en kommun till en annan. Vinstöverföringar som enbart har till syfte att vinna förmåner i kommunalskattehänseende kan därför antagas förekomma mera sällan. En bestämmelse av innebörd att vinstöverflyttning från moderbolag till dotterbolag eller tvärtom skulle medföra avdragsrätt för givaren och skattskyldighet för mottagaren kunde dock — om kommunalbeskattningen verkställdes som om den överförda vinsten uppkommit i mottagarens verk- samhet — i vissa fall få icke godtagbara konsekvenser. Följande exempel kan belysa detta. Antag att vinstöverflyttning sker från ett dotterbolag till moderbolaget och att dotterbolaget driver rörelse från fast driftställe i an- nan kommun än moderbolaget. Om hela dotterbolagets vinst redovisas hos moderbolaget —— dotterbolaget är ett s. k. kommissionärsbolag — anses mo— derbolaget ha drivit även dotterbolagets rörelse, och en del av moderbolagets vinst beskattas följaktligen i den kommun, där dotterbolaget haft fast drift- ställe. Skulle i stället endast 50 procent av dotterbolagets vinst såsom kon- cernbidrag föras över, skulle den överförda vinsten anses hänförlig till mo- derbolagets egen rörelse. Dotterbolagets kommun kan då gå miste om ett betydande skatteunderlag. Enligt utredningens mening torde man därför inte kunna undvara bestämmelser, motsvarande dem som nu gäller enligt 57 5 3 mom. kommunalskattelagen, om man vill tillåta en vinstöverföring, som går längre än till täckning av förlust under samma beskattningsår hos mottagaren.
Föreligger då behov av en rätt till skattemässig vinstutjämning, som går längre än till förlusttäckning? Då det gäller moderbolag och helägt dotter- bolag, vilka båda redovisar vinst, kan det framstå som rätt betydelselöst om ett koncernbidrag mellan företagen beskattas hos givaren eller mottaga—
ren. Vill dotterbolaget överföra medel till moderbolaget, kan det ske ge- nom utdelning. Utdelningen är inte avdragsgill vid dotterföretagets be- skattning men beskattas i normalfallet inte hos moderföretaget. Moderbo— laget kan överföra medel till dotterbolaget i form av aktieägaretillskott utan avdragsrätt för moderbolaget och utan beskattning hos dotterbolaget. Då skattebelastningen är cirka 50 procent bör överföringen, i den mån den sker i form av utdelning eller i form av aktieägaretillskott, vara ungefär hälften så stor som om överföringen sker i form av koncernbidrag, för vilket av- dragsrätt föreligger för givaren och skattskyldighet för mottagaren. I vissa fall är moderbolaget skattskyldigt för utdelning från dotterbolaget. Är detta förhållandet, skulle givetvis en överföring i form av avdragsgillt kon- cernbidrag vara förmånligare från beskattningssynpunkt för koncernen än en överföring i form av utdelning. Det ligger dock inte inom utredningens uppdrag att ompröva gällande regler i fråga om skattskyldighet för utdel- ningar. I följd därav har utredningen inte ansett sig kunna föreslå bestäm- melser, som skulle innebära ett delvis upphävande av nuvarande regler om kedjebeskattning.
Vad skulle då motivera en rätt till resultatutjämning genom koncernbi— drag, som går längre än till täckning av förlust hos mottagaren? Såsom re- dan tidigare framhållits, kan den vinstöverflyttning, som äger rum mellan företag inom en koncern, vara betingad av att det av konkurrenshänsyn el- ler av andra orsaker visat sig lämpligt att redovisa större eller mindre vinst hos ett visst företag inom koncernen än som egentligen belöper på dess verksamhet. Vilka skäl som än motiverat överföringen _ de må vara affärs- mässiga eller icke kan det synas mest naturligt, att det företag, som redo- visar vinsten, också skattar för densamma, om några obehöriga förmåner i beskattningshänseende därigenom inte erhålles. Om avdragsrätten för kon- cernbidrag göres beroende av att bidraget antingen är att anse som kostnad i givarens verksamhet eller är avsett att täcka förlust under samma be- skattningsår hos mottagaren, kommer svårigheter alltid att föreligga för givaren att avgöra, med vilket belopp avdrag kan påräknas. Förekomsten av dylika villkor kan antagas komma att leda till skatteprocesser.
Det synes därför, enligt utredningens mening, från såväl de skattskyldi- gas som beskattningsmyndigheternas synpunkt böra vara en fördel, om den vinstöverföring, som sker mellan moderbolag och helägt dotterbolag, kan godtagas vid inkomsttaxeringen under förutsättning att överföringen inte framstår som ett kringgående av gällande regler om kedjebeskattning. Det förutsättes, att regler finns, som garanterar, att kommunernas beskattnings— rätt inte trädes för nära.
Ytterligare två villkor för avdragsrätt för vinstöverföringar synes dock, som redan förut framhållits, böra uppställas. De bör vara, att moder— och dotterbolagsförhållandet bestått under hela beskattningsåret för båda bola-
gen samt att beskattningsåren för båda bolagen omfattat räkenskapsår, som tilländalupit vid samma tidpunkt.
Det första av dessa villkor avser, som förut nämnts, att förhindra, att reg- lerna utnyttjas för att nå en förlustutjämning, som inte är godtagbar, bl. a. då ett bolag köper ett annat bolag av familjebolagskaraktär, sedan det kon- staterats, att sistnämnda bolag kommer att visa en stor förlust. I dylika fall bör en förlust, som uppkommit hos dotterbolaget före koncernförhållandets inträde, inte få kvittas mot vinstöverföringar från moderbolaget. Det må erinras om att dotterbolaget i dylikt fall mister sin rätt att mot senare års vinster kvitta förluster, som uppkommit t. o. in. det beskattningsår, varunder aktierna bytt ägare (se 8 5 i 1960 års förordning om rätt till förlustutjäm— ning vid taxering för inkomst). Om icke något av bolagen har familje- bolagskaraktär, kan givetvis moderbolaget efter förvärvet av dotterbolags— aktierna till dotterbolaget överföra vinstmedel, vilka genom förlustavdrag kan kvittas mot tidigare års förluster hos dotterbolaget. En rätt till fri resul- tatutjämning genom koncernbidrag skulle i viss mån underlätta ett dylikt utnyttjande av dotterbolagets förlustavdrag från tidigare år. Man skapar dock inte några nya möjligheter att nå skattefördelar. Moderbolaget kan redan enligt nuvarande skatteregler tillföra dotterbolaget vinstmedel, t. ex. genom att överflytta en del av sin verksamhet till detta företag. Det sagda har även avseende å det förhållandet, att en utskiftningsskatteskuld kan minskas eller elimineras genom överföring av vinstmedel från ett dotter- bolag med vinstmedel till ett moderbolag med förluster. Överföringen i form av koncernbidrag skulle emellertid i dylikt fall endast kunna ske, om moder- bolaget år frikallat från skattskyldighet för utdelning från dotterbolaget. I annat fall innebär överföringen genom koncernbidrag ett kringgående av kedjebeskattningen, och avdragsrätt för bidraget skulle, som utredningen framhållit, på grund härav vägras. Är moderbolaget frikallat från skattskyl- dighet för utdelning från dotterbolaget, kan för övrigt samma eliminering av utskiftningsskatteskulden, som skulle uppnås genom koncernbidrag, er- hållas genom utdelning från dotterbolaget till moderbolaget.
Det andra villkoret för fri resultatutjämning _ nämligen att beskatt- ningsåren för båda bolagen omfattat räkenskapsår, som tilländalupit vid samma tidpunkt _ är som förut framhållits nödvändigt för att förhindra, att beskattningen av koncernens vinster genom överföringar ständigt skj utes på framtiden.
Med de begränsningar, som följer av nu angivna förutsättningar och vill- kor, anser sig utredningen kunna förorda en rätt till fri resultatutjämning genom koncernbidrag inom en koncern, som består av moderbolag och hel- ägt dotterbolag, vilka båda är svenska aktiebolag. Att de angivna förutsätt- ningarna och villkoren är uppfyllda torde i regel lätt kunna konstateras. Är det fråga om koncernbidrag från dotterbolag till moderbolag, kan dock svå—
righeter uppkomma att avgöra, om överföringen innebär, att gällande reg- ler om kedjebeskattning kringgås. För att överföringen inte skall utgöra ett kringgående av kedjebeskattningen, måste nämligen krävas, att moderbola- get i princip är frikallat från skattskyldighet för beloppet, om det i stäl- let erhållits i form av utdelning. Enligt utredningens mening bör en vinst— överföring från ett dotterbolag till moderbolaget med avdragsrätt för dotterbolaget och skattskyldighet för moderbolaget inte anses innebära ett kringgående av principen om kedjebeskattning av bolagsvinster, därest mo- derbolaget inte varit skattskyldigt för utdelningen, om vinstmedlen i stället delats ut. Därest vinstmedlen överförts utdelningsvägen, hade beskattningen skett hos dotterbolaget medan beskattningen, om överföringen skett genom avdragsgillt koncernbidrag, verkställts hos moderbolaget. I båda fallen be- skattas emellertid vinstmedlen endast en gång. Annat blir förhållandet, om moderbolaget är skattskyldigt för utdelning från dotterbolaget. Överföres vinstmedlen i dylikt fall utdelningsvägen, beskattas vinstmedlen hos såväl dotterbolaget som moderbolaget. Ett specialfall föreligger, då moderbolaget är skattskyldigt för utdelning från dotterföretaget men hade kunnat fusio- neras med detta utan utskiftningsskatt. Till denna fråga skall utredningen återkomma.
Utredningen föreslår sålunda en rätt till resultatutjämning genom kon— cernbidrag i riktning från dotterbolag till moderbolag endast i de fall, då moderbolaget är frikallat från skattskyldighet för utdelning från dotterbo- laget. I regel kan tämligen lätt konstateras, om moderbolaget är skattskyl- digt för utdelningar från dotterbolaget eller ej. Stundom kan dock svårig— heter föreligga att avgöra detta. Utredningen syftar här på de fall, då moder— bolaget är ett fåmansbolag och aktierna i dotterbolaget inte utgör organisa— tionsaktier och _ så länge bestämmelserna i 1960 års förordning med pro- visoriska bestämmelser om beskattningen av aktiebolags och ekonomisk förenings inkomst i vissa fall gäller _ då moderbolaget är ett förvaltnings- företag. I båda fallen är skattskyldigheten för uppburen utdelning beroende av, om mottagaren i sin tur skulle ha utdelat motsvarande belopp. Utred- ningen har därför inte ansett sig kunna föreslå en rätt till överföring i form av koncernbidrag från dotterbolag till moderbolag i dylika fall. Däremot synes en överföring i motsatt riktning, d.v.s. från moder— till dotterbolag, kunna godtagas oberoende av om moderbolaget är skattskyldigt för utdel— ning från dotterbolaget eller ej.
Med helägt dotterbolag bör i detta sammanhang förstås, att moderbolaget äger aktier motsvarande mer än nio tiondelar av aktiekapitalet i dotterbola- get. I dylikt fall kan bolagen med stöd av bestämmelserna i 174 5 1 och 2 inom. aktiebolagslagen fusioneras till ett enda företag. En dylik fusion kan genomföras utan att utskiftningsskatt behöver erläggas även i såda- na fall, då moderbolaget är skattskyldigt för utdelningar från dotter— bolaget, nämligen om moderbolaget bildat dotterbolaget eller moderbolaget
ägt aktierna i dotterbolaget alltsedan den 1 januari 1940. Vissa skäl kunde tala för att tillåta en resultatutjämning genom koncernbidrag från dotter- bolag till moderbolag i dylika fall. Utredningen har dock inte ansett sig böra föreslå bestämmelser, som skulle stå i strid med gällande regler om kedje- beskattning av utdelningsvinster.
Den rätt till vinstöverföring i form av koncernbidrag, som nu med vissa undantag förordats mellan moderbolag och helägt dotterbolag, bygger på det förhållandet, att bolagen genom fusion kan sammanföras till ett enda företag och att bolagen därför i viss utsträckning kan ses som en och samma skattskyldig. Samma skäl skulle kunna tala för att medgiva en liknande rätt till vinstöverföring mellan andra bolag inom en koncern, därest aktieägare- förhållandena mellan bolagen är sådana, att de bolag, mellan vilka vinst- överföring sker, efter en eller flera fusioner med tillämpning av 174 5 1 och 2 mom. lagen om aktiebolag kan sammanslås till ett enda företag. Förutsättningen skulle då vara, att den bolagskedja, som från moderbolaget leder fram till de bolag, varom fråga är, äges — direkt eller indirekt genom andra svenska aktiebolag inom koncernen — till mer än 90 procent av mo- derbolaget. Det skulle givetvis få ankomma på det bolag, som yrkade av- drag för koncernbidrag, att visa att detta krav på ägareförhållandena är uppfyllt. Samma förutsättningar och villkor i övrigt, som ovan angivits för överföring mellan moderbolag och helägt dotterbolag, måste givetvis även här föreligga. Detta innebär, att ägareförhållandena under hela beskatt— ningsåret för de bolag, mellan vilka vinstutjämning sker, skall ha varit så- dana, att möjlighet till fusion enligt 174 5 1 och 2 mom. aktiebolagslagen förelegat. Vidare måste beskattningsåren för båda bolagen ha omfattat rä- kenskapsår, som avslutats vid samma tidpunkt.
Utöver nu angivna villkor måste dock, som redan framhållits, även krä- vas, att man förhindrar att vinstöverföringen utnyttjas för att kringgå gäl- lande regler om kedjebeskattning. Detta hänsynstagande till kedjebeskatt- ningen får dock till följd att bestämmelserna blir komplicerade och att möj- ligheterna att medge resultatutjämning genom koncernbidrag begränsas. Det är emellertid, som utredningen i det följande närmare skall utveckla, mången gång svårt att avgöra om en vinstöverföring mellan två bolag i en koncern med avdragsrätt respektive skattskyldighet för beloppet kan anses innebära att bestämmelserna om kedjebeskattning helt eller delvis upp- häves. Detta förhållande torde lättast kunna belysas genom några exempel.
91 Exempel 1 En bolagskoncern antages ha följande uppbyggnad. Bolaget A äger samtliga aktier i bolagen B och C. Enligt utredningens förslag, sådant det framlagts i det föregående, skall vinstöverföring genom avdragsgillt koncernbidrag kunna ske från A till B och från A till C. Även
A
V 100 % i 100 %
i motsatt riktning kan avdragsrätt för koncernbidrag medgivas under förut- sättning, att bolaget A icke skulle varit skattskyldigt för beloppet, om bi- draget i stället lämnats i form av utdelning. Är bolaget A frikallat från skattskyldighet för utdelningar från både B och C, bör hinder inte före- ligga att medgiva rätt till resultatutjämning genom avdragsgilla koncern- bidrag även mellan B och C. Men även i det fall, att bolaget A är skattskyl- digt för utdelningar från såväl B som C, bör en dylik skattemässig resultat- utjämning mellan B och C kunna godtagas. Genom en dylik rätt till vinst— överföring ökar man visserligen möjligheterna att utjämna förluster, som uppkommer i dotterbolagen, men överföringen mellan B och C kan inte i nu angivna fall betecknas som ett kringgående av gällande regler om kedje- beskattning.
Annat blir förhållandet, om bolaget A är frikallat från skattskyldighet för utdelning från B men skattskyldigt för utdelning från C. I dylikt fall kan en överföring av vinstmedel, med avdragsrätt vid taxeringen, från C till B anses innebära ett kringgående av gällande regler om kedjebeskattning, eftersom vinstmedel i C via B kan tillföras A utan dubbelbeskattning. Om vinstmedlen i stället utdelas från C till A, hade C vägrats avdrag och A beskattats för dessa. Däremot bör en vinstöverföring genom avdragsgillt koncernbidrag i nu angivet fall kunna godtagas från B till C.
Sammanfattningsvis innebär detta, att — om ett svenskt aktiebolag i di- rekt ägo innehar aktier motsvarande mer än nio tiondelar av aktiekapitalet i två eller flera andra svenska aktiebolag —— avdragsgillt koncernbidrag bör kunna lämnas mellan dotterbolagen, om moderbolaget är frikallat från skattskyldighet för utdelning från givarebolaget eller om moderbolaget är skattskyldigt för utdelningar från såväl givare- som mottagarebolaget.
Exempel 2 En bolagskoncern antages ha följande uppbyggnad.
100 %
100 %
oe—Ude—i»
Om överföring genom avdragsgillt koncernbidrag får ske mellan A och B och mellan B och C, bör hinder inte föreligga mot att tillåta motsvarande vinstutjämning även mellan A och C. Kan avdragsgillt koncernbidrag icke medgivas från B till A eller från C till B, kan motsvarande överföring ej tillåtas från C till A. Däremot kan även i dylika fall en överföring från A till C godtagas.
Detta innebär, att i en helägd koncern avdrag för koncernbidrag bör kunna medgivas, då bidraget lämnas från moderbolag till dotterdotterbolag eller till bolag ännu längre ned i kedjan, medan däremot avdragsrätten för koncernbidrag i motsatt riktning blir beroende av huruvida utdelning kan lämnas utan kedj ebeskattning inom koncernen.
Exempel 3 En bolagskoncern antages ha följande uppbyggnad. A + + 80 % V 100 %
B ( 20%
Under vilka förutsättningar bör i detta fall vinstutjämning genom kon— cernbidrag kunna tillåtas mellan A och B och mellan B och C? Mot en över- föring från A till B synes inte vara något att erinra från skattesynpunkt och icke heller från C till B, därest bolaget A är frikallat från skattskyldighet för utdelning från C.
För en vinstöverföring genom koncernbidrag från B till C måste i första
hand krävas, att bolaget C är frikallat från skattskyldighet för utdelning från B. Därjämte måste bolaget A vara frikallat från skattskyldighet för utdelning från B eller vara skattskyldigt för utdelningar från såväl B som C.
Exempel 4 En bolagskoncern antages ha följ ande uppbyggnad. A 100 % 100 % 50 % + 100 % 50 % B C D E . 40 % i 60 % i 35 % 35 % F G 30 %
Samtliga bolag i koncernen äges direkt eller indirekt till 100 procent av bolaget A. Efter viss omflyttning av aktierna och efter en serie fusioner kan bolagen sammanföras till ett enda bolag. Att detta inte skett kan bero på olika orsaker. Det kan av organisatoriska eller andra skäl ha bedömts vara lämpligt att verksamheten drives i olika bolag. Möjligen kan utskiftnings- skatten i något fall ha utgjort ett hinder. Såsom tidigare nämnts gäller dock vissa Specialregler i utskiftningsskattehänseende vid sådana fusioner enligt 174 5 1 mom. aktiebolagslagen , varom här kan vara fråga.
Bolaget A kan givetvis bestämma, i vilket bolag inom koncernen en viss vinstgivande verksamhet skall läggas. Koncernledningen kan t. ex. besluta att lägga den i bolaget D eller i bolaget G. Har emellertid verksamheten förlagts till bolaget D och koncernledningen därefter skulle anse det önsk- värt att en del av vinsten av denna verksamhet överföres och beskattas hos G, kan detta, som tidigare framhållits, enligt nuvarande regler ske endast under vissa speciella förutsättningar.
Under vilka förutsättningar bör då vinstutjämning genom koncernbidrag kunna tillåtas mellan bolagen D och G? Det torde i detta fall av praktiska skäl vara nödvändigt att kräva, att samtliga bolag inom koncernen är fri-
kallade från skattskyldighet för utdelning från andra svenska aktiebolag. Detta kan, såsom utredningen tidigare utvecklat, stundom vara svårt och i vissa fall omöjligt att med säkerhet fastställa. Utan särskilda krav bör över- föring däremot få ske från moderbolaget A till vilket bolag som helst inom den helägda koncernen.
Sammanfattning av villkoren för öppet koncernbidrag Av de givna exemplen torde framgå att —— så länge nuvarande regler om kedjebeskattning gäller — bestämmelser, som skall möjliggöra en resultat- utjämning genom koncernbidrag utan att reglerna om kedjebeskattning sättes helt eller delvis ur kraft, måste bli relativt komplicerade. Utredningen har därför av praktiska skäl funnit det nödvändigt att begränsa de fall, då en resultatutjämning genom öppna koncernbidrag medgives. Rätt till dylik utjämning synes enligt utredningens mening kunna medgivas enligt föl- jande.
1) Om aktieägareförhållandena mellan bolagen inom en koncern visas vara sådana, att bolagen eller vissa av dem efter en eller flera inom koncer- nen vidtagna fusioner med stöd av 174 5 1 och 2 mom. aktiebolagslagen kan sammanslås till ett enda bolag, skall moderbolaget äga lämna öppet koncernbidrag till vilket som helst av de bolag inom koncernen, som så— lunda kan fusioneras med moderbolaget.
2) Om ett aktiebolag i direkt ägo innehar aktier i ett eller flera andra bolag i sådan omfattning, att fusion med stöd av 174 5 1 och 2 mom. lagen om aktiebolag kan ske, skall dotterbolag, som här avses, äga lämna öppet koncernbidrag till moderbolaget under förutsättning, att moderbolaget, oav- sett om och i vad mån det självt verkställer utdelning, är frikallat från skattskyldighet för utdelning från dotterbolaget. Vidare skall dotterbolaget äga lämna öppet koncernbidrag till ett annat sådant dotterbolag under förutsättning antingen att moderbolaget, oavsett den egna utdelningen, är frikallat från skattskyldighet från givarebolaget eller att moderbolagets skattskyldighet för utdelning från såväl givare- som mottagarebolaget i båda fallen är lika beroende av moderbolagets egen utdelning eller att mo- derbolaget, oavsett den egna utdelningen, är skattskyldigt för utdelning från båda dotterbolagen.
3) Därjämte kräves, att den intressegemenskap mellan företagen, som anges vid 1) och 2), bestått under hela beskattningsåret för de bolag. mellan vilka koncernbidrag går, ävensom att beskattningsåren för båda bolagen ut— gått vid samma tidpunkt.
Genom det uppställda kravet att förutsättningar för fusion enligt 174 5 1 och 2 mom. aktiebolagslagen skall föreligga, begränsas rätten till öppna koncernbidrag till s. k. allmänna aktiebolag, d.v.s. bolag som omfattas av aktiebolagslagens regler. Med denna utformning av bestämmelserna kan öppna koncernbidrag icke lämnas till eller från ett försäkringsaktiebolag
eller ett bankaktiebolag. Enligt utredningens mening bör rätten till koncern- bidrag inte utsträckas att gälla försäkringsaktieholag. Då speciella beskatt— uingsregler gäller för försäkringsbolagen och dessa regler därjämte är före- mål för omprövning, har utredningen icke föreslagit någon rätt till öppna koncernbidrag för dylika bolag. För bankbolagens del torde en rätt till öpp— na koncernbidrag ha relativt liten betydelse. Möjligen kan dock en inkoms» — överföring mellan ett bankaktiebolag och ett dotterbolag, som äger fastighet där bankbolaget driver rörelse, vara aktuell. Utredningen föreslår därför, att öppet koncernbidrag skall kunna lämnas till och från ett bankaktiebolag. Då motsvarighet till bestämmelserna i 174 g 2 mom. aktiebolagslagen inte finns i banklagen bör förutsättningen för koncernbidrag vara att bank— bolaget äger samtliga aktier i dotterbolaget.
Genom de inskränkningar i överföringsrätten, som måste göras med hän— syn till gällande regler om kedjebeskattning, blir bestämmelserna, såsom redan framhållits, i viss mån komplicerade och tillämpningsområdet för desamma relativt begränsat. En rätt till öppna koncernbidrag i nu angivna fall bör dock enligt utredningens mening möjliggöra en tillfredsställande resultatutjämning inom flertalet bolagskoncerner. Överföring kan t. ex. ske från ett dotterbolag till moderbolaget, om organisationsförhållande före- ligger, och från moderbolaget till vilket annat bolag som helst inom kon- cernen i den mån koncernen är helägd.
Det måste givetvis ankomma på det bolag, som yrkar avdrag för koncern- bidrag, att visa att förutsättningar för avdragsrätt föreligger.
Den rätt till resultatutjämning inom en helägd bolagskoncern, som nu förordats, innebär att överföring av vinstmedel skall kunna ske, även om det överförda beloppet icke framstår som kostnad eller intäkt i viss för- värvskälla. Det ligger då nära till hands att ge det öppna koncernbidraget karaktär av allmänt avdrag på samma sätt som t. ex. ett periodiskt under- stöd. Hos mottagaren skulle koncernbidraget i så fall lämpligen kunna hänföras till inkomst av tjänst eller tillfällig förvärvsverksamhet. Det kan emellertid förutsättas, att i det helt övervägande antalet fall, där öppet kon- cernbidrag kommer att ges, såväl givare- som mottagareföretaget driver rö- relse, varvid koncernbidraget framstår som en kostnad och intäkt i denna förvärvskälla. Utredningen har därför ansett sig böra förorda, att bidraget skall anses utgöra kostnad respektive intäkt i den förvärvskälla hos bolagen, som motsvarar den huvudsakliga verksamheten. Skulle det mottagande bo- laget sakna förvärvskälla inom inkomstslagen jordbruksfastighet, annan fastighet eller rörelse eller skulle mottagarens huvudsakliga verksamhet inte vara hänförlig till något av dessa inkomstslag, bör bidraget hos mot- tagaren anses tillhöra det inkomstslag, i vilket avdrag medgivits hos giva— ren. Alternativet skulle vara att hänföra bidraget till inkomst av kapital, tjänst eller tillfällig förvärvsverksamhet. Detta synes dock mindre lämp—
ligt, då bidraget kan komma att beskattas i annan kommun än i dotterbola- gets hemortskommun. Undantagsvis kan dock tänkas att varken givare eller mottagare driver rörelse eller äger fastighet.
Såsom redan tidigare framhållits bör kommunernas beskattningsunderlag i princip inte påverkas av vinstöverföring genom öppet koncernbidrag i an— nan mån än att beloppet får utnyttjas för förlustutjämning hos mottagaren. I den mån inkomst kvarstår efter eventuell förlustutjämning, hör av mot- tagarens inkomst ett belopp motsvarande högst koncernbidraget _ på sätt nu sker _ beskattas i den kommun, dit inkomsten skulle ha hänförts, om givarebolaget inte medgivits avdrag. Då det förutsättes, att vinstöverföring- en redovisas öppet i deklarationerna, behöver en bestämmelse av denna in- nebörd inte medföra några kontrollsvårigheter för beskattningsmyndig- heterna.
Koncernbidrag varom nu är fråga synes böra ges en särskild benämning, förslagsvis öppet koncernbidrag. Avdragsrätt och skattskyldighet för bidra- get bör, såsom utredningen redan framhållit, inte föreligga med mindre givaren vid inkomsttaxeringen yrkar avdrag.
I de fall förutsättningar för öppet koncernbidrag inte föreligger, kan givet- vis avdragsrätt ifrägakomma för koncernbidrag, som är att anse som kost- nad i bolagets verksamhet. När avdragsrätt för sådant koncernbidrag skall anses föreligga och med vilket belopp avdrag kan medgivas, får bedömas efter omständigheterna i det enskilda fallet. Till denna fråga skall utred- ningen återkomma i det följande.
Öppna koncernbidrag inom icke helägd bolagskoncern
I det föregående har utredningen förordat en rätt till resultatutjämning ge— nom koncernbidrag i vissa fall mellan bolag i en som helägd benämnd kon- cern, d.v.s. då aktierna i bolagen inom koncernen äges _ direkt eller in- direkt _ av moderföretaget till mer än 90 procent. Då det gäller bolag, där koncernens andel i aktiekapitalet är 90 procent eller mindre, föreligger inte samma skäl att tillåta en fri resultatutjämning. Man kan i dylika fall inte betrakta moder— och dotterföretag som en och samma skattskyldig. Sker en överföring mellan bolagen, är det i regel antingen fråga om utdelning, aktieägaretillskott eller också en kostnad i givarens verksamhet. Även här kan naturligtvis avdragsrätt för koncernbidrag medgivas, om bidraget är att hänföra till driftkostnad i bolagets verksamhet. Såsom redan framhållits, måste avdragsrätten bli beroende på förhållandena i de enskilda fallen. Utredningen har diskuterat möjligheten att införa en rätt till öppen re- sultatutjämning mellan moder- och dotterbolag i de fall, då ett bolag äges av två eller flera andra bolag som ett led i dessa bolags verksamhet. Det
mest typiska exemplet torde vara ett kraftverksbolag, som äges av flera in— dustribolag för att tillgodose deras förbrukning av elektrisk kraft. Ett visst behov av rätt till vinstöverföring från moderföretagen till dotterföretaget kan föreligga i dylika fall för att dotterbolagets avskrivningsmöjligheter skall kunna utnyttjas. Emellertid torde den för detta ändamål nödvändiga vinst- överföringen normalt kunna ske genom prissättning å kraften och genom koncernbidrag, som är att anse som driftkostnad för moderföretagen. En vinstöverföring från moderbolaget till kraftverksbolaget kunde även från andra synpunkter framstå som önskvärd, nämligen med hänsyn till att kraftverkskommunerna i regel har ett lågt beskattningsunderlag. Men ett öppet koncernbidrag skall enligt utredningens förslag beskattas i givarens kommun och skulle således inte komma kraftverkskommunen tillgodo. Ut— redningen har därför inte ansett sig böra föreslå en rätt till resultatutjäm- ning genom öppna koncernbidrag i fall som här avses. Det är även svårt att överblicka konsekvenserna i olika hänseenden av sådana bestämmelser. Utredningen har även övervägt att föreslå en rätt till fri resultatutjäm- ning mellan bolag, som äges av samma fysiska person eller personer. I dy- lika fall är båda bolagen i regel s. k. fåmansbolag. En vinstutjämning mel- lan två bolag, som äges av samma fysiska person, kan _ bl. a. med tanke på risken för missbruk _ inte gärna tillåtas, därest samma resultatutjäm- ning inte varit möjlig, om givarebolaget varit dotterbolag till mottagare- företaget. Som villkor för rätt till resultatutjämning skulle således behöva uppställas att aktierna i givarebolaget, om de ägts av det mottagande hola— get, skulle utgjort organisationsaktier hos detta. Enligt utredningens me- ning kan det knappast försvaras, att man som villkor för avdragsrätten kräver en prövning av ett koncernförhållande som inte existerar. Utred- ningen har därför ansett sig böra avstå från att föreslå regler av denna inne- börd, i all synnerhet som viss resultatutjämning även här kan ske genom prissättning och genom sådana bidrag som kan betraktas som driftkostnad. En rätt till fri resultatutjämning enligt de regler utredningen tidigare för- ordat kan erhållas, om aktierna i det ena bolaget överlåtes på det andra eller om aktierna i båda bolagen samlas hos ett gemensamt moderbolag.
Öppna koncernbidrag mellan bolag och förening samt mellan föreningar
Aktiebolag äges i vissa fall av ekonomiska föreningar. Därvid uppkommer frågan om rätt till vinstöverföring dels mellan bolag, som äges på detta sätt, dels mellan dylikt bolag och förening. Med ekonomisk förening avser utred- ningen i detta sammanhang förening, som är av beskaffenhet som i 1 5 la- gen den 1 juni 1951 om ekonomiska föreningar sägs. Det är således enbart fråga om föreningar av kooperativ karaktär och således föreningar, som inte kan utgöra fåmansföretag.
Enligt utredningens mening bör det förhållandet att två svenska bolag
äges av en och samma svenska ekonomiska förening inte hindra att samma möjlighet till resultatutjämning bolagen emellan medgives såsom om bola— gen ägts av ett s. k. allmänt aktiebolag. Det bör emellertid här krävas att föreningen i direkt ägo innehar samtliga aktier i båda bolagen.
Om en svensk ekonomisk förening äger samtliga aktier i ett svenskt ak- tiebolag, kan det i och för sig vara berättigat att betrakta företagen som en och samma skattskyldig. En rätt till vinstöverföring genom öppet koncern- bidrag från föreningen till bolaget bör enligt utredningens mening inte för- anleda några betänkligheter. Däremot kan erinringar göras mot en vinst— överföring i motsatt riktning.
Mot införandet av en rätt till vinstöverföring från bolag till förening kan nämligen andragas, att skatteprocenten vid den statliga taxeringen är olika för bolag och föreningar. Det innebär en lägre beskattning, om bolagets vinst taxeras hos föreningen. Därjämte kan anföras, att dubbelbeskattning- en hos ekonomiska föreningar är väsentligt mildrad genom att avdrag får åtnjutas för sådan utdelning, som sker i form av prisrabatter och pristill- lägg. Om ett aktiebolags vinster får överföras till en ekonomisk förening, innebär detta således inte endast en lägre beskattning utan kan även inne— bära en risk för att dubbelbeskattningen av bolagsvinsten helt eller delvis elimineras. Från fiskalisk synpunkt kan således invändningar göras mot en rätt till vinstöverföringar från ett bolag till en förening. Även från konkur- renssynpunkt kan erinringar riktas mot att vinsterna i ett bolag, som äges av en förening, blir lindrigare beskattade än vinsterna i ett bolag som har andra aktieägare.
Det ligger emellertid icke inom utredningens uppdrag att ompröva reg- lerna för beskattning -av ekonomiska föreningar eller att åstadkomma lik- formighet i beskattningsreglerna för aktiebolag och ekonomiska föreningar. I princip är dock vinsterna i såväl bolag som föreningar underkastade dub- belbeskattning. Med hänsyn härtill har utredningen — om ock med viss tvekan _ stannat för att föreslå en rätt till överföring genom öppet kon- cernbidrag även från ett bolag till en förening.
Framhållas må att tidigare angivna villkor för öppet koncernbidrag givet- vis mäste vara uppfyllda. Sålunda skall intressegemenskapen, d. v. s. i detta fall att föreningen ägt samtliga aktier i bolaget eller bolagen, ha bestått un- der hela beskattningsåret, varjämte beskattningsåren för berörda företag skall ha utgått vid samma tidpunkt. Vidare gäller de begränsningar som angivits vid 2) å sid. 94, d. v. s. koncernbidraget får inte innebära att gällan— de bestämmelser om kedj ebeskattning kringgås.
Även föreningarna inom kooperationen kan sägas bilda en enhet. Vissa skäl kunde därför tala för att medgiva en fri resultatutjämning även niel-
lan dylika föreningar. Det må erinras om att man i inkomstskattehänseende behandlat föreningar, som fusionerat enligt 96 5 1 mom. lagen om ekono- miska föreningar, såsom en och samma skattskyldig. Emellertid finns redan i 29 5 2 mom. kommunalskattelagen bestämmelser om rätt till avdrag för rabatter och pristillägg, varigenom vinsten i önskad utsträckning kan överföras från en förening till dess medlemmar. En rätt till vinstöverflytt- ning i motsatt riktning skulle innebära, att man på en omväg medgav av- dragsrätt för föreningsavgifter. Utredningen har därför inte ansett sig kunna förorda en rätt till fri resultatutjämning mellan föreningar. Enligt ut- redningens mening kan inte heller lika starka skäl åberopas för en resultat— utjämning mellan föreningar som mellan bolag i helägda koncerner. För— hållandena inom föreningsrörelsen kan närmast jämföras med förhållandet mellan ett bolag, som äges av flera andra bolag, och dess olika moderbolag. I sistnämnda fall har utredningen inte ansett sig kunna förorda en rätt till fri resultatutjämning.
Vad nu sagts gäller föreningar av kooperativ karaktär. Alltjämt finns vissa ekonomiska föreningar, som bildats enligt äldre lag och som inte har kooperativ karaktär, t. ex. fastighetsföreningar. Andelarna hos en sådan förening kan vara samlade hos en ekonomisk förening eller ett bolag. Även i dylika fall kunde vara motiverat med en rätt till fri resultatutjämning mellan föreningen och dess moderföretag. Då emellertid föreningar av av— sedd typ torde vara under successiv avveckling, synes enligt utredningens mening några Specialregler för dylika företag knappast böra införas i skatte— lagstiftningen.
Redovisning cw öppet koncernbidrag
Om man, på sätt utredningen föreslagit, medger rätt till fri resultatutjäm- ning mellan vissa företag medelst öppna koncernbidrag, kan det syn-as vara av underordnad betydelse från fiskal synpunkt, hur överföringen skett i företagens räkenskaper. Det kan med visst fog hävdas, att något annat krav inte skulle behöva uppställas än att vinstöverföringen uttryckligen angives i inkomstdeklarationerna. Enligt utredningens mening bör dock dessutom fordras, att en dylik överföring från ett företag till ett annat för att kunna betecknas såsom öppet koncernbidrag skall avse ett bestämt belopp, vilket i lika mån påverkar givarens och mottagarens inkomstberäkning. En vinst- överföring genom onormal prissättning å varor och tjänsteprestationer bör därför inte betraktas såsom ett öppet koncernbidrag. En annan sak är att en såsom öppet koncernbidrag betecknad överföring kan vara en rabatt eller ett pristillägg. För avdragsrätt behöver från skatterättslig synpunkt inte krä- vas, att bidraget redovisas öppet i räkenskaperna i den meningen att det fram— går av den officiella vinst— och förlusträkningen eller balansräkningen eller
att det där betecknas som öppet koncernbidrag. Däremot kan civilrättslig lagstiftning kräva sådan öppen redovisning (jfr 102 & aktiebolagslagen).
Då ett koncernbidrag lämnas, innebär detta i princip att tillgångar över— flyttas från ett företag till ett annat. Oftast framstår dock koncernbidraget som en ren bokföringsåtgärd de båda företagen emellan. Det kan också vara fråga om kontanta medel eller om ett skuldebrev. I och för sig kan ett kon- cernbidrag även lämnas genom överförande av fastighet, aktier, obligationer etc.
Enligt utredningens mening bör av praktiska skäl som villkor för avdrags- rätt för öppet koncernbidrag krävas, att bidraget lämnas antingen i form av kontanter eller genom att det mottagande företaget får en fordran på det givande företaget. På så sätt undvikes de värderingsproblem, som uppstår, om överföringen sker i form av andra tillgångar. Något skäl att kräva att överföringen sker i form av en revers, med eller utan ränteutfästelse, finner utredningen inte föreligga.
Ett öppet koncernbidrag bör emellertid också kunna ges på det sättet att det givande företaget helt eller delvis efterskänker en fordran på det andra företaget. Även ett efterskänkande av fordran kan sägas innebära en överflyttning av tillgångar, eftersom givarens ekonomiska ställning för- sämras och mottagarens förbättras. Den förlust, som uppkommer då fordran efterskänkes, kan vara avdragsgill, även om förutsättningar för öppet kon— cernbidrag inte föreligger, nämligen om förlusten är att anse som driftför— lust. Sådan föreligger i regel, när fordrings- och skuldförhållandet har sin grund i affärstransaktioner parterna emellan och borgenären efterskänker sin fordran på grund av att gäldenären är insolvent, d. v. 5. då fråga är om ackord. Betecknas ett efterskänkande av skuld som öppet koncernbidrag och förutsättningar för dylikt bidrag föreligger, beskattas gäldenären en- ligt utredningens förslag för den vinst, som uppkommer genom efterskän- kandet. Om efterskänkandet av skulden inte betecknas som öppet koncern- bidrag, kan avdragsrätt för förlusten, som nyss framhållits, det oaktat före- ligga. Enligt nuvarande praxis beskattas emellertid inte gäldenären i dylikt fall för motsvarande belopp. Utredningen har därför ansett sig höra till be- handling upptaga de skatterättsliga konsekvenserna, när fordringar efter- skänkes, d.v.s. när en gäldenär erhåller ackord. Dessförinnan skall dock utredningen något beröra frågan om koncernbidrag, som utgör omkostnad.
Koncernbidrag som utgör omkostnad
Såsom tidigare framhållits kan avdragsrätt för koncernbidrag eller annat bidrag erhållas, även om förutsättningar för resultatutjämning genom öppna koncernbidrag inte föreligger, nämligen om bidraget utgör driftkostnad i det givande företagets verksamhet. Detta följer av gällande regler och här- utinnan föreslår utredningen ingen ändring. Svårare är däremot att ange,
under vilka förhållanden och med vilket belopp avdrag kan medgivas för dylikt bidrag mellan intressentföretag. För att avdragsrätt skall medgivas måste dock finnas ett klart samband mellan de verksamheter de berörda företagen bedriver. Företagen kan ha affärer sinsemellan eller också kan det ena företaget äga tillgångar, som uthyres till det andra, eller tillhanda- hålla detta företag tjänster av olika slag eller också ha gemensamma mark- nadsintressen. Detta samband mellan företagen får inte vara alltför obetyd- ligt. Beträffande storleken av avdragsgillt bidrag kan, som redan under— strukits, några generella beräkningsgrunder inte anges. Det måste bli en bedömning från fall till fall. Avgörande är om bidraget kan anses motiverat av det intresse, det givande företaget för sin verksamhet kan ha av det andra företaget. Det ligger i sakens natur att avdrag för koncernbidrag i regel skall kunna godkännas i de fall, då en motsvarande vinstöverflyttning via pris- sättningen skulle ha godkänts.
Även mellan ett svenskt och ett utländskt bolag, mellan vilka intresse- gemenskap råder, kan givetvis avdragsrätt föreligga för koncernbidrag, som utgör kostnad i det givande bolagets rörelse. Det måste emellertid även här bli en bedömning i det enskilda fallet, med vilket belopp avdrag skall kunna godtagas.
Ett koncernbidrag kan ges i den formen att moderbolaget bestrider kostnader för det utländska dotterbolagets räkning, t. ex. kostnader för marknadsundersökning etc. i det land, där dotterbolaget bedriver sin verk- samhet. Moderbolaget kan också lämna dotterbolaget ett bidrag för att täcka sådana kostnader. En förutsättning för avdragsrätt i dylika fall är givetvis, att kostnaderna i fråga har direkt samband med de affärstransak- tioner, som förekommer mellan moderbolag och dotterbolag, d. v. 5. att kost- naderna avser åtgärder, som ökar moderbolagets försäljning till dotterbola- get. Moderbolaget har med andra ord för sin egen verksamhet ett direkt in- tresse av att de åtgärder vidtages, som kostnaderna avser. Genom att mo- derbolaget bestritt kostnaderna kan moderbolaget vid försäljning till dotter- bolaget antingen omedelbart eller i framtiden taga ut högre pris på sina va- ror än om dotterbolaget haft att stå för kostnaderna i fråga. Moderbolagets utlägg kommer med andra ord tillbaka i form av högre försäljningsvinst.
Beskattning av ackordsvinst
Den skuldreglering, som den insolvente gäldenären, därest han inte nödgas gå i konkurs, kan erhålla genom en ackordsuppgörelse med sina fordrings- ägare, kan som bekant vara antingen ett underhandsackord, d.v.s. en fri— villig överenskommelse om ackord, eller ett ackord utan konkurs i samband med offentlig ackordsförhandling inför domstol.
En gäldenär, som försatts i konkurs, kan antingen med samtliga borge- närer träffa överenskommelse om förlikning _ med verkan att konkursen
nedlägges —— eller få ackord fastställt i enlighet med bestämmelserna i 7 kap. konkurslagen . Ett dylikt ackord berör i princip endast i konkursen oprioriterade borgenärer. Skulle egendom, vari en prioriterad borgenär har särskild förmånsrätt, inte förslå till full betalning av dennes fordran, gäl— ler emellertid de genom ackordet bestämda villkoren även för sådan borge- när beträffande återstoden av hans fordran.
I motsats till vad som gäller vid konkurs är den nedsättning av skul— derna, som gäldenären erhåller genom ackord, rättsligen slutgiltig. Gälde— nären gör härigenom en konstaterbar vinst.
Fråga uppkommer, huruvida en dylik vinst utgör en skattepliktig in— komst för gäldenären.
Enligt praxis utgör ackordsvinst icke skattepliktig inkomst. Såsom uttryck för en sådan praxis har sedan länge gällt två äldre rättsfall, RÅ 1929 not. 396 och 2032.
Angående grunden för skattefriheten för ackordsvinst enligt de båda rätts- fallen har i diskussionen anförts olika skäl. Enligt en uppfattning skulle här icke föreligga någon inkomst i skattelagarnas mening, utan i stället en gåva från vederbörande fordringsägare till gäldenären; gåvobeskattning skulle dock vara utesluten, enär den efterskänkta delen av fordringen torde vara värdelös (se K. G. A. Sandström, Om beskattning av inkomst av rö- relse, 3:e uppl. sid. 149). Gentemot denna uppfattning har emellertid på annat håll (se Mutén, Inkomst eller kapitalvinst, sid. 139) hävdats, att den- samma syntes stå i dålig samklang med vad som i andra sammanhang för- stås med gåva och vara oförenlig med borgenärs rätt att — driftförlust förutsatt —— få avdrag för ackordsförlusten. I stället framhölls som motive— ring för skattefriheten, att ackordsvinsten som regel är en kompensation för skattemässigt outnyttjade förluster, vilken det vore oegentligt att för- svåra genom beskattning. Skulle detta vara skälet, vore det likväl anled— ning att bevaka, att inte ackordsgäldenär genom för hög lagervärdering skaffar sig skattemässigt effektivt avdrag två gånger, nämligen både ge- nom ackordsvinsten och genom lagernedskrivning ett vinstår. Som den realistiska grunden till praxis i dessa fall kunde man enligt den sistnämnda uppfattningen kanske förmoda ett resonemang, enligt vilket en ackords- gäldenär torde sakna skattekraft, samtidigt som hans möjligheter att få ackord skulle allvarligt beskäras, om ett skattekrav mot ackordsvinsten skulle sabotera dess sanerande effekt.
Frågan om skattefriheten för ackordsvinst berördes även av 1957 års skatteutredning i samband med dess förslag till bestämmelser angående rätt till förlustutjämning. Utredningen, som diskuterade i vad mån rätt till för- lustavdrag borde föreligga, då skattskyldig försatts i konkurs eller då han inlett ackordsförhandling utan konkurs, föreslog inte någon inskränkande regel med avseende å rätten till förlustavdrag i de nu avsedda fallen. Enligt utredningen sammanhängde detta med att bedömandet av rättsfrågan, så-
W'tt angick beskattningen av ackordsvinster, möjligen kom i ett annat läge, därest även för dessa fall infördes en rätt till förlustavdrag. Skatteutred- ningens förslag föranledde emellertid invändningar från flera remiss- instanser. Departementschefen (prop. 1960: 30 sid. 90) framhöll, att, om den skattskyldige försatts i konkurs, sannolikheten för att förlusten helt eller delvis bars av annan än konkursgäldenären var så stor, att det icke kunde vara försvarligt att i samtliga dylika fall medge avdrag för hela för- lusten. Hade samtliga borgenärer erhållit full betalning, borde dock, trots konkursen, rätten till förlustavdrag kvarstå. Enligt departementschefen gällde, även då en skattskyldig erhöll ackord utan konkurs antingen efter offentlig ackordsförhandling eller under hand med en eller flera av sina borgenärer, att förlusten helt eller delvis bars av annan. Här var dock, framhöll departementschefen, skillnaden i förhållande till konkursfallet den, att man lättare kunde fastställa hur mycket av förlusten, som bars av bor- genärerna. Om ackordsvinsten beskattades, skulle det därför, enligt departe- mentschefen, i och för sig inte vara något att erinra mot att rätten till för- lustavdrag lämnades obeskuren i dessa ackordsfall. Såsom utredningen framhållit var emellertid, tillade departementschefen, nuvarande praxis den att ackordsvinst inte beskattades, och man syntes i den föreliggande lag- stiftningsfrågan böra utgå från denna av praxis intagna ståndpunkt. I enlighet med den av departementschefen i propositionen uttalade uppfatt- ningen utformades bestämmelserna i förordningen om rätt till förlust- utjämning så att avdragsrätt för förlust, som uppkommit i samband med eller före konkurs eller ackord, icke skulle föreligga.
Att ackordsvinst enligt gällande praxis inte är att hänföra till skatteplik- tig inkomst har bekräftats av ett av regeringsrätten den 19 november 1963 meddelat utslag angående ett hotellbolags inkomsttaxering år 1959. Den bokföringsmässiga vinst, som för bolaget uppkommit därigenom att en fordringsägare på grund av bolagets bristande betalningsförmåga nedsatt sin fordran hos bolaget, ansågs icke hänförlig till skattepliktig inkomst.
Av detta liksom av de tidigare avgörandena torde man kunna draga slut- satsen, att ackordsvinst ansetts inte kunna inordnas under det skattemäs- siga inkomstbegreppet, sådant det hittills uppfattats.
Ackordsvinst har ansetts inte utgöra en normal avkastning, som härflyter ur den verksamhet som bedrives i viss förvärvskälla, utan något annat, ett slags kapitaltillskott från borgenärernas sida, ehuru de inte behöver vara aktieägare. Härjämte gäller givetvis, att man kan se skattefriheten för ackordsvinst såsom ett naturligt uttryck för skatteförmågeprincipen. Även om en gäldenär, som av sina borgenärer beviljats ackord, därigenom gör en vinst, är hans ekonomiska ställning i denna situation mesta-dels så under- grävd, att vinsten uppslukas av den förlust som uppkommit i verksamhe- ten. Det är ju också den dåliga ekonomiska ställningen, som föranlett ackor- dets beviljande. Här aktualiseras givetvis även synpunkten, att en beskatt-
ning av ackordsvinsten skulle vara ägnad att minska borgenärernas benä- genhet att medverka till ackord.
Emellertid synes skattefrihet för ackordsvinster under vissa omständig— heter komma i konflikt med den av utredningen föreslagna skattemässiga behandlingen av öppet koncernbidrag.
Så kan nämligen vara fallet, om gäldenären och borgenären utgör företag mellan vilka sådan intressegemenskap föreligger, att öppet koncernbidrag kan ifrågakomma mellan dem. I ett dylikt fall kan det tänkas att koncern— bidraget ges på ett sådant sätt att det utåt framstår som ett ackord. För borgenären kan detta vara en fördel, om förhållandena är sådana, att han inte skulle fått avdrag för koncernbidrag men väl för nedskrivning av den fordran han efterskänkt. För gäldenären medför ackordet att han, i mot- sats till vad fallet är beträffande koncernbidraget, slipper skatta för den vinstöverföring, som kan ligga i ackordet. Däremot förlorar han genom ackordet rätten till förlustavdrag mot framtida vinster. Om företagen med— vetet utnyttjar ackordsinstitutet för att därigenom uppnå större fördelar ur skattesynpunkt än som är möjligt genom de föreslagna reglerna för öppna koncernbidrag, och detta sker i ett läge, där ackord i själva verket inte kan anses motiverat, finns det givetvis från fiskalisk synpunkt anled- ning att reagera däremot. I än högre grad gäller detta, om gäldenären be- gagnar förlustsituationen för att skaffa sig ytterligare fördelar genom upp- skrivning av tillgångar i och för senare skattemässig nedskrivning av de- samma och på så sätt eliminerar den förlust, som varit avsedd att täckas genom ackordet.
Enligt utredningens mening är det i och för sig angeläget att förhindra, att skattefriheten för ackordsvinsterna användes på detta sätt för att för- skaffa företagen oberättigade skatteförmåner, även om antalet fall, i vilka ett sådant utnyttjande sker, i praktiken kanske visar sig vara jämförelsevis ringa. Det finns därför anledning att i detta sammanhang åter aktualisera den av 1957 års skatteutredning i samband med frågan om förlustutjämning— en framförda tanken, att, trots den principiella ståndpunkt som gällande praxis hittills intagit beträffande ackordsvinsterna, göra dessa skatteplik- tiga. Mot ackordsvinsten svarar i regel kostnader av olika slag, vilka be- stritts med erhållna krediter. Om avdrag för dessa kostnader åtnjutits vid taxeringen, synes en beskattning av vinsten enligt utredningens mening principiellt berättigad. Utredningen föreslår därför att ackordsvinsten göres skattepliktig.
I det stora flertalet fall skulle skatteplikt för ackordsvinst inte föranleda någon omedelbar skattepåföring för gäldenären, eftersom denne som re- gel befinner sig i en förlustsituation. Skatteplikten för ackordsvinst skulle vidare i enlighet med vad som på sin tid föreslogs av 1957 års skatteutred- ning kompenseras av en i princip obeskuren rätt till förlustutjämning, in-
nebärande att gäldenären genom förlustavdrag äger kvitta ackordsvinst mot förlust under de närmast föregående sex åren.
Är fråga om ackord i konkurs måste emellertid såsom förutsättning för att gäldenären skall återfå den rätt till förlustavdrag som han förlorat ge- nom konkursen krävas, att ackordets fastställande föranlett konkursens avslutande inte blott i förhållande till de oprioriterade borgenärerna utan även i förhållande till de prioriterade borgenärerna. I förhållande till de förra innebär ackordets fastställande konkursens avslutande. I förhållande till de senare torde det kungörande om konkursens nedläggande, som plä— gar ske efter ackordets fastställande —— i likhet med vad som gäller vid uppnådd förlikning enligt 149 & konkurslagen —— markera konkursens av- slutande. Detta synes gälla även för det fall att en eventuell slututdelning till de prioriterade borgenärerna sker efter nyssnämnda kungörande (se härom Welamson, Konkursrätt, sid. 747—748). I den mån dessa icke ge— nom en sådan slututdelning erhållit full betalning för sina fordringar hos gäldenären gäller, såsom förut anförts, ackordsvillkoren även dessa ford- ringar.
En begränsning av Skatteplikten för ackordsvinst skulle kunna tänkas i de fall, då gäldenären vid ackordsuppgörelsen förbundit sig att använda ackordsvinsten för sådan avskrivning av tillgångar, för vilken avdrag inte, eller i vart fall inte omedelbart, får åtnjutas vid taxeringen. Skatteplikten skulle vidare kunna begränsas till att avse endast sådana fall, då ackordsupp- görelsen berör företag, mellan vilka intressegemenskap föreligger. Just i dylika fall av intressegemenskap kan det nämligen ligga särskilt nära till hands att verkställa en vinstöverföring genom ackord i direkt syfte att ut- nyttja de skattemässiga fördelar, som därigenom kan vinnas.
Ett införande av skatteplikt för ackordsvinst kan dock enligt utredning- ens mening inte få så allvarliga konsekvenser för berörda skattskyldiga, att det är befogat införa sådana begränsningar av skattepliktsområdet. Såsom redan framhållits föranleder Skatteplikten för ackordsvinsten i regel inte, att gäldenären därigenom får beskattningsbar inkomst. Ackordsvinsten kan i regel kvittas mot förluster under samma och tidigare år. Genom att rätten till förlustavdrag lämnas obeskuren, om ackordsvinsten beskattas, kan en beskattning av ackordsvinst i vissa fall innebära en fördel för gäldenären. De förlustavdrag, som enligt nu gällande regler går förlorade, då gäldenä- ren erhåller ackord, är nämligen stundom större än ackordsvinsten.
En ackordsuppgörelse torde i regel avse skulder till leverantören i samband med köp av omsättnings- och anläggningstillgångar samt skulder, föran- ledda av att gäldenären tagit olika tjänsteprestationer i anspråk. Om gälde- nären drivit rörelse eller om han idkat jordbruk eller skogsbruk med bok- föringsmässig inkomstredovisning, har han kunnat tillgodoföra sig avdrag för kostnaderna, trots att de därav föranledda skulderna inte betalats. Om fråga varit om anläggningstillgångar, har avdrag kunnat erhållas vid taxe-
ringen i form av värdeminskningsavdrag. Det framstår då som rimligt, att eventuell ackordsvinst beskattas. Annat är förhållandet, om inkomsten av gäldenärens förvärvskälla vid taxeringen beräknas enligt den s. k. kontant- principen. Gäldenären har då inte fått avdrag för kostnader, som ej är be- talade, och bör därför inte heller beskattas för ackordsvinsten.
Av det nu sagda skulle följa, att fråga om beskattning av ackordsvinst endast skulle uppkomma beträffande dylik vinst i inkomstslaget rörelse och i inkomstslaget jordbruksfastighet, om inkomsten av förvärvskällan beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Om inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder i något fall godtagits beträffande inkomstslaget annan fastighet, skulle en beskattning av ackordsvinst kunna bli aktuell även i sådan förvärvskälla. Men ackordsuppgörelsen kan även avse lån, som gäldenären erhållit för sin rörelse eller sitt jordbruk och som han kan ha använt för olika ändamål, såsom för anskaffande av omsättnings- och an- läggningstillgångar och för bestridande av driftkostnader av olika slag. Även vinster på grund av att dylika lån helt eller delvis efterskänkts måste beskattas på samma sätt som då fråga är om efterskänkta varuskulder. I dylikt fall har avdragsrätt för kostnaderna förelegat, även om inkomsten av förvärvskällan hos gäldenären beräknats enligt kontantprincipen. Kostna- derna har betalats med anlitande av de lånade medlen. I princip borde då eventuell ackordsvinst, avseende ifrågavarande skuld, beskattas, trots att kontantprincipen tillämpats vid inkomstberäkningen. En regel av innebörd, att ackordsvinst skall beskattas under förutsättning att avdrag erhållits för kostnader, som bestrids med anlitande av de lånade medlen, är dock inte praktikabel. Då en beskattning av ackordsvinst i förvärvskälla, där inkoms— ten beräknas enligt kontantprineipen endast i sällsynta undantagsfall kan antagas vara motiverad, har utredningen för sin del stannat för att inte föreslå beskattning av ackordsvinst i sådan förvärvskälla. Detta hindrar givetvis inte att avdragsrätt för förlust på grund av ackord kan föreligga för borgenären, nämligen om förlusten är att hänföra till driftkostnad i dennes verksamhet.
Enligt utredningens förslag skall sålunda ackordsvinst, som uppkommer i förvärvskälla, där inkomsten vid taxeringen beräknas enligt bokförings— mässiga grunder, utgöra skattepliktig intäkt.
Det är emellertid inte alla vinster på grund av efterskänkta skulder, hän- förliga till rörelse eller jordbruk med bokföringsmässig redovisning, som skall beskattas. Om en rörelseidkare lånar medel för sin rörelse av en per- son, t. ex. en släkting, med vilken han inte har några affärsförbindelser, och länet helt eller delvis efterskänkes, kan den därigenom uppkomna vinsten för rörelseidkaren inte beskattas som inkomst. Det är i dylikt fall fråga om en gåva. Detsamma gäller, då efterskänkandet av fordringen har formen av ett aktieägaretillskott, för vilket givaren, såsom tidigare framhållits, inte er—
håller avdrag. En förutsättning för att en ackordsvinst skall inkomstbeskat- tas bör därför vara, att borgenären är berättigad erhålla avdrag vid inkomst— taxeringen för den förlust, som ackordet inneburit för honom. En bestäm- melse av denna innebörd bör inte medföra några större svårigheter vid den praktiska tillämpningen. Det torde höra till undantagsfallen, att omständig— heterna är sådana, att borgenären icke är berättigad till avdrag för förlus- ten. Den uppkomna fordringen har i sådana fall inte haft sin grund i affärs- förhållanden parterna emellan. Gäldenären bör därför i regel kunna av- göra, om borgenären är berättigad till avdrag för förlusten eller ej. Det får också antagas, att borgenären meddelar gäldenären, om han inte erhåller avdrag. Med hänsyn till det nu sagda bör det få ankomma på gäldenären att angiva, när skattskyldighet för ackordsvinst inte föreligger av den anled- ningen att borgenären icke erhåller avdrag för förlusten. Är borgenären inte skattskyldig här i riket, får frågan om avdragsrätten bedömas efter sam— ma grunder, som om fråga varit om här i riket skattskyldig. Har fordrings- och skuldförhållandet uppkommit på grund av affärsförbindelser parterna emellan, kan presumeras, att avdragsrätt skulle ha förelegat för borgenären, om denne varit här skattskyldig.
Även om ackordsvinst beskattas hos gäldenären, kan det i vissa fall från beskattningssynpunkt vara fördelaktigare för de berörda företagen att efter- skänkandet av skulden bedömes som ackord och inte som öppet koncernbi- drag enligt utredningens förslag. Avdrag för öppet koncernbidrag medgives nämligen inte, om mottagaren är skattskyldig för utdelning från givaren. Någon motsvarande begränsning i fråga om avdragsrätten föreligger inte, då fråga är om förlust å fordringar.
Fråga om ackord uppkommer i regel endast när gäldenären är insolvent, d.v.s. när fordringen är osäker. Föreligger intressegemenskap mellan bor- genär och gäldenär, kan emellertid borgenären efterskänka en fordran helt eller delvis i syfte att tillföra gäldenären vinstmedel, utan att detta är be- tingat av att gäldenären är på obestånd. I dylika fall kan, om den efterskänk- ta fordringen uppkommit vid affärstransaktioner mellan parterna, efterskän- kandet vara att anse som en rabatt, som är avdragsgill vid borgenärens taxe- ring och givetvis även utgör skattepliktig intäkt för mottagaren. Den efter- skänkta fordringen kan vidare vara att bedöma som ett sådant koncern- bidrag, som är att anse som driftkostnad. Det är emellertid inte i någotdera fallet fråga om ackord. Kan vinstöverföringen inte betraktas som driftkost- nad, bör därför avdragsrätt inte föreligga med mindre förutsättningar för öppet koncernbidrag enligt utredningens förslag är för handen. Vinstöver— föringen kan —— om den inte utgör öppet koncernbidrag _ vara att anse som förtäckt utdelning, om den sker från dotter— till moderbolag eller som aktieägaretillskott, om den sker i motsatt riktning.
Om intressegemenskap råder mellan borgenär och gäldenär och efter—
skänkandet av skuld har sin grund enbart i intressegemenskapen, bör så— ledes inte föreligga avdragsrätt för borgenären och ej heller skatteplikt för ackordsvinsten för gäldenären, med mindre förutsättningar för öppet kon- cernbidrag föreligger. Stundom kan det givetvis vara svårt att avgöra, om efterskänkandet av skulden beror på intressegemenskap eller har föranletts av affärsmässiga skäl. Har även andra borgenärer lämnat ackord i motsva- rande utsträckning, kan man förutsätta, att efterskänkandet av skulden beror på affärsmässiga överväganden. Motsvarande bör även gälla, om gälde- nären uppenbarligen är på obestånd. I dylika fall bör avdragsrätt föreligga för borgenären och skatteplikt för gäldenären, därest omständigheterna i övrigt är sådana att fråga är om driftkostnad för borgenären.
Sammanfattningsvis föreslår utredningen sålunda, att ackordsvinst skall utgöra skattepliktig intäkt för gäldenären om borgenären är berättigad er— hålla avdrag för förlusten. Om intressegemenskap råder mellan borgenär och gäldenär, skall dock — om förutsättningar för öppet koncernbidrag inte är för handen — avdragsrätt respektive skatteplikt inte föreligga, med mindre även andra borgenärer lämnat ackord i motsvarande omfattning eller gäldenären uppenbarligen är på obestånd.
Vinstöverföring genom prissättning m.m. Nuvarande läge
Såsom tidigare framhållits tillåter nuvarande skatteregler en viss vinst- överföring mellan företag via prissättningen å varor och tjänster. Ingripan- de göres först när avvikelsen från normal prissättning är avsevärd. Då två företag, mellan vilka intressegemenskap råder, driver affärer sinsemellan, står företagen i regel i sådant organisationsförhållande till varandra, att en vinstöverföring via prissättningen inte kan sägas utgöra ett kringgående av gällande regler om kedjebeskattning. Det kan då synas naturligt att god- känna sådan vinstöverföring vid inkomsttaxeringen, därest inte någon kom- muns rätt trädes för nära. Det är efter den principen bestämmelsen i 57 5 3 mom. kommunalskattelagen kan sägas vara utformad.
Lagstiftaren har sålunda accepterat, att de priser, som tillämpas vid af— färer mellan intressentföretag, får avvika från de i allmänhet gällande pri- serna. Men om avvikelsen blir alltför stor, kan det inte längre sägas vara fråga om en prissättning vid affärer sinsemellan. Det blir i stället fråga om en vinstdisposition; en vinstöverflyttning, som skett i form av ett onormalt pris på varor eller tjänster. För dylik vinstdisposition föreligger inte av— dragsrätt för givaren och normalt ej heller skattskyldighet för mottagaren. därest avvikelsen i prissättningen inte beror av affärsmässiga skäl. Frågan är då var gränsen går mellan, å ena sidan, tillåten avvikelse vid prissätt— ning och, å andra sidan, vinstdisposition.
Såsom förut framhållits har allmänna ombudet hos mellankommunalz
&
prövningsnämnden tidigare uttalat, att enligt hans mening en halvering eller fördubbling av gällande marknadspriser är godtagbar. Detta visar, att man i fråga om prissättning mellan intressentföretag i beskattningshän- seende accepterat en avsevärd avvikelse från marknadspriset. Mot en så- dan praxis synes från fiskal synpunkt i regel inte vara något att erinra, så länge fråga är om affärer mellan företag, som båda har sitt säte här i riket. I de fall en avvikelse i prissättningen kan godtagas vid taxeringen, torde nämligen, som redan framhållits, företagen stå i ett organisationsförhål- lande till varandra. Det förutsättes dock, att fråga inte är om sådana åtgär- der som att mellan intressentföretag sälja och återköpa tillgångar avsedda för stadigvarande bruk i det ena företagets verksamhet och att därvid avväga prissättningen så att fördelar i avskrivningshänseendc vinnes. Sådana åtgär- der kan inte godkännas i beskattningshänseende; jfr punkt 3 b fjärde styc- ket av anvisningarna till 29 & kommunalskattelagen. Det äri dylikt fall inte fråga om prissättning vid affärer i egentlig mening.
Om avvikelse sker från marknadspriset, kan detta få till följd att vinst, som skulle beskattas i en kommun, överflyttas till en annan kommun. Genom bestämmelsen i 57 5 3 mom. kommunalskattelagen har lagstif- taren sökt förhindra, att sådan vinstöverföring sker i alltför stor omfatt- ning. Men särskild åtgärd i fråga om kommunaltaxeringen vidtages först när avvikelsen från marknadspriset är så stor, att inkomsten i avsevärd mån kommit att redovisas inom annan kommun än den, där inkomsten skulle ha redovisats, om intressegemenskap inte funnits.
Bortser man från konsekvenserna vid kommunaltaxeringen, kan en vinst- överföring mellan intressentföretag, vilka båda är svenska företag, med- föra lättnader i beskattningshänseende för företagen tillsammantagna en— dast i de fall, då det mottagande företaget redovisar förlust eller beskattas enligt en lägre skattesats än det givande företaget, t. ex. då fråga är om vinstöverflyttning från ett aktiebolag till en ekonomisk förening. Även om det förhållandet, att aktiebolag och ekonomiska föreningar beskattas till statlig inkomstskatt efter olika procentsatser talar mot att tillåta en resul- tatutjämning mellan dylika företag, har dock utredningen, som framgår av det föregående, inte velat skattemässigt motverka en vinstöverföring från aktiebolag till förening. En vinstöverföring i syfte att täcka förluster har ut- redningen i det föregående accepterat, då fråga är om moderföretag och helägt dotterföretag. Om intressegemenskapen företagen emellan inte är så- dan, att man kan betrakta företagen som en och samma skattskyldig, fram- står däremot en möjlighet till förlustutjämning inte som lika självklar.
Vad nu sagts gäller vinstöverföring mellan svenska företag. Läget blir ett annat, då vinstöverföring sker till utlandet. Det ligger i sakens natur, att man i dylikt fall måste tillse att svenska beskattningsintressen inte trädes för när. Såsom nuvarande bestämmelse i 43 & kommunalskattelagen utfor- mats, skall dock ingripande mot vinstöverföring till utlandet via prissätt—
ningen göras först, om inkomsten hos det svenska företaget blivit avsevärt lägre än den eljest skolat bli.
Dubbelbeskattningssakkunniga har, som tidigare framhållits, i sitt år 1962 avgivna betänkande (SOU 1962: 59) föreslagit en ändrad lydelse av 43 & kommunalskattelagen. De sakkunniga konstaterade, att bestämmelsen i sistnämnda paragraf utgör en direkt motsvarighet till dubbelbeskattnings- avtalens regler i fråga om inkomstöverflyttningar mellan integrerade före- tag. Den nuvarande bestämmelsen i 43 5 har emellertid en mera restriktiv utformning än avtalsreglerna och inskränker därmed för Sveriges vidkom— mande dessas räckvidd. Enligt 43 å kräves nämligen, konstaterar de sak— kunniga, för att där åsyftade transaktioner —- onormal prissättning, för höga eller för låga räntor etc. —— skall föranleda omräkning av inkomsten, att denna blivit avsevärt lägre än den eljest skolat bli. Detta krav innebär, framhöll de sakkunniga vidare, att även ganska betydande avvikelser från det verkliga resultatet av rörelsen torde kunna passera, medan däremot skattemyndigheterna i de länder, med vilka dubbelbeskattningsavtaleu slu- tits, i regel inte är underkastade motsvarande begränsningar utan kan fullt ut utnyttja de befogenheter avtalen inrymmer. De sakkunniga föreslog, att ordet »avsevärt» skall utgå ur lagtexten och att paragrafen och dess anvis- ningar i övrigt underkastas vissa jämkningar i syfte att närmare anpassa texten till den internationellt vedertagna. Härigenom skulle även bli klar- lagt, att bestämmelserna avser icke blott inkomstöverföringar från svenska dotterbolag till utländska moderbolag utan även sådana överföringar från svenska moderbolag till utländska dotterbolag. De sakkunniga tillade, att en betydelsefull begränsning alltjämt ligger däri, att myndigheterna skall göra sannolikt, att det föreligger en annan prissättning än den i allmänhet gällande eller eljest en avvikelse från vad som är brukligt i affärsförbin- delser mellan fristående företag.
Även då det gäller bestämmelsen i 57 5 3 mom. har betänkligheter fram- förts mot att ingripande —— i detta fall beträffande kommunaltaxeringen — skall göras först när avvikelsen i fråga om prissättningen är avsevärd. Vid remissbehandlingen av det betänkande, som låg till grund för prop. 1963: 84 angående ändrade skatteregler för fördelning mellan olika kommuner av vattenkraftverkens inkomster, framhölls bl. a., att det iakttagits att _ då intressegemenskap föreligger mellan kraftproducerande företag och de- ras kunder _ överskott av rörelse redovisats inom annan kommun än eljest vederbort på grund av onormal prissättning. Det ifrågasattes därför. om inte större möjligheter borde finnas att i skatteavseende korrigera en dylik onormal prissättning. Departementschefen framhöll i propositionen. att bestämmelsen i 57 ä 3 mom. kommunalskattelagen, som här åsyftades. gällde icke blott för kraftföretagen utan hade generell räckvidd för alla slag av rörelse. Han kunde därför inte förorda, att särskilda regler i detta
hänseende skulle gälla för kraftproducenterna och deras kunder. Departe— mentschefens uttalande har därefter föranlett ett par motioner vid samma års riksdag (nr 636 i första kammaren och nr 791 i andra kammaren), i vilka frågan ånyo berörts och hemställts om utredning samt förslag till änd- rad lydelse av nyssnämnda lagrum. I motionerna framhölls bl. a., att det var en allmän uppfattning att den nuvarande regeln gav ett alltför stort ut- rymme åt icke alldeles riktiga överflyttningar av inkomsten och då icke minst genom en för låg prissättning på den elektriska kraften. Vid sin be- handling av frågan har riksdagen hänvisat till den förevarande utredningen.
Av det sagda framgår således, att den nuvarande lydelsen av 43 å och 57 5 3 mom. kommunalskattelagen inte ansetts vara från alla synpunkter tillfredsställande.
Utredningens ställningatagande Det ligger i sakens natur att såsom bestämmelserna i förenämnda paragra- fer utformats myndigheternas möjligheter att ingripa mot obehöriga vinst- överföringar mången gång är tämligen begränsade. Det kan ofta vara svårt att avgöra vad som skall anses utgöra det >>i allmänhet gällande» priset för varan eller tjänsten i fråga. Själva utgångspunkten för bedömningen är med andra ord inte alltid möjlig att fixera. Priset på en vara eller en tjänst be- stämmes som bekant av bl. a. tillgången och efterfrågan på densamma. Åt- skilliga faktorer inverkar därvid på prissättningen, däribland sådant som konkurrensläget på platsen eller inom branschen över huvud taget. Det är därför helt naturligt, att stora variationer i prissättningen måste förekom- ma. Ofta kräves en mera ingående branschkännedom än beskattningsmyn- digheterna kan besitta för att avgöra vad som kan sägas vara normalpriset. Bevisbördan åligger beskattningsmyndigheterna, och enligt gällande regler ankommer det på dem dessutom att visa, att prissättningen i det aktuella fallet avsevärt avvikit från det i allmänhet gällande priset.
Flera skäl kan åberopas för att underlåta att i större omfattning än hit- tills reglera frågan om prissättningens inverkan på inkomstberäkningen hos företag, som står varandra nära. Den osäkra utgångspunkt för bedömningen som ett antaget »normalpris» enligt det förut sagda utgör är ett sådant skäl. I detta sammanhang kan också erinras om den kritik, som riktade sig gent- emot den av 1918 års riksdag antagna bestämmelsen mot oriktig inkomst- redovisning på grund av onormal prissättning och som hade till följd, att bestämmelsen blev upphävd redan innan den börjat tillämpas. Kritiken åsyftade bland annat den ifrågavarande bestämmelsens ömtåliga innebörd och faran för dess missbrukande. Ett skäl som detta kan givetvis fortfa- rande åberopas.
Svårigheten att generellt bedöma vad som skall anses vara normalt pris för en vara eller tjänst bör dock enligt utredningens mening inte tillmätas en sådan avgörande betydelse, att man vid inkomsttaxeringen alltid godtar
den prissättning som tillämpats. I regel torde det utan alltför omfattande utredningar vara möjligt för beskattningsmyndigheterna att visa vad som är det i allmänhet gällande priset samt att med utgångspunkt härifrån fast— ställa den prissättning, som i det enskilda fallet kan godtagas. En bestäm- melse av innebörd att även vid affärer mellan intressentföretag skall till- lämpas samma prissättning, som vid affärer med utomstående, bör därför vara praktikabel även om efterlevnaden av en dylik bestämmelse ställer större krav på kontroll från myndigheternas sida än nu gällande regler. Då båda intressentföretagen är svenska företag kan övervägas, att liksom nu tillåta en viss avvikelse från normalpriset vid taxeringen till statlig inkomst— skatt och göra justering vid kommunaltaxeringen i de fall företagen taxeras i olika kommuner. Detta innebär att man, liksom för övrigt enligt gällande regler, får två gränsdragningar mellan tillåten och icke tillåten prissätt- ning, nämligen dels vid den statliga taxeringen, dels vid kommunaltaxe- ringen, när fråga är om skilda kommuner. Vissa skäl talar visserligen för att man bör tillämpa samma vinstberäkning vid såväl statlig som kommu- nal taxering. Om man i princip godtager en felaktig prissättning, kan detta nämligen utnyttjas för att åstadkomma en dold förmögenhetsöverflyttning mellan företag, av vilka t. ex. det ena äges av en fader och det andra helt eller delvis av hans barn. En onormal prissättning har i och för sig samma inverkan på inkomstredovisningen för det företag, som avstår vinst, som ett obehörigt avdrag eller en för låg inkomstpost, och det är naturligt att man vägrar avdrag för vinstöverföringen hos det givande företaget. Enligt ut- redningens mening är det dock nödvändigt att utforma reglerna så att de medger en smidig tillämpning.
Utredningen förordar därför, att sådan avvikelse från normal prissätt- ning, som enligt nuvarande bestämmelser tillåtes utan att föranleda tillämp- ning av 57 5 3 mom. kommunalskattelagen, även i fortsättningen skall accep- teras vid inkomsttaxeringen. Är avvikelsen i fråga om prissättningen större, d.v.s. avvikelsen i prissättningen har medfört att ett företags vinst i avse- värd mån redovisats hos ett annat företag, skall ingripande däremot ske vid såväl statlig som kommunal taxering. I sistnämnda fall skall de båda före- tagen beskattas för den vinst, som skulle ha redovisats, om normal pris- sättning tillämpats vid affärer företagen emellan.
Enligt utredningens mening bör i enlighet med det sagda omräkning av
* inkomsterna ske, när avvikelsen från normal prissättning varit avsevärd * och den härav föranledda vinstöverföringen inte varit oväsentlig. Det är så— , ledes två bedömningar som måste göras. I första hand gäller det att bedöma
i vilken omfattning den tillämpade prissättningen avviker från den normala. Här är fråga om det relativa förhållandet mellan det faktiska priset och normalpriset, inte om skillnaden i absoluta tal. Någon allmängiltig procent- sats, liknande den som tidigare förordats av allmänna ombudet hos mellan—
kommunala prövningsnämnden, torde inte kunna anges. De sedvanligen god- tagbara prisvariartionerna torde variera inom olika branscher, varjämte av- vikelserna i det enskilda fallet kan vara affärsmässigt betingade. Kan det konstateras, att en i och för sig avsevärd avvikelse från normal prissättning föreligger, måste emellertid, för att en omräkning över huvud taget skall kunna ifrågakomma, dessutom -— såsom ett andra led i bedömningen — fastslås, att den vinstöverföring, som föranletts av den avvikande prissätt- ningen, inte framstår som oväsentlig. Här avser bedömningen i första hand vinstöverföringens absoluta storlek. Vad som härvidlag skall bedömas så- som väsentligt eller oväsentligt är givetvis beroende på arten och omfatt- ningen av den eller de affärer varom fråga är.
De nu angivna principerna för bedömningen kan givetvis leda till kon- sekvenser som kan förefalla i någon mån egendomliga. Avser de verkställda affärstransaktionerna enstaka eller några få enheter, kan vinstöverföringen framstå som relativt sett oväsentlig, trots att en i och för sig avsevärd av- vikelse från normal prissättning föreligger. En omräkning av de berörda företagens inkomster skall här inte ske. Avser affärerna större kvantiteter av mindre enheter, t. ex. förbrukningsartiklar av olika slag, kan å andra si— dan en väsentlig vinstöverföring ha ägt rum, även om avvikelsen i prissätt- ningen inte kan betecknas som avsevärd. Inte heller skall i ett dylikt fall omräkning ske. Dessa konsekvenser följer emellertid av att det enligt utred— ningens förslag är den relativa storleken av avvikelsen från normal pris- sättning som i första hand skall vara utgångspunkt för bedömningen. Med hänsyn till svårigheterna att fastställa vad som i det enskilda fallet är att anse som normal prissättning har utredningen, såsom nämnts, stannat för att förorda att omräkning i normalfallet skall ske först när avvikelsen i fråga om prissättningen är avsevärd. I vissa fall —— till vilka utredningen åter— kommer i det följ ande —— måste dock omräkning av inkomsterna ske så snart avvikelse från normal prissättning kan påvisas.
Med hänsyn dels till den utjämning som successivt sker i fråga om den kommunala utdebiteringen, bl. a. genom övergång till storkommuner, dels till den kommunala skattens minskade betydelse i förhållande till den stat— liga inkomstskatten, har risken för vinstöverflyttningar i syfte att nå lätt— nader i kommunalbeskattningen i viss mån minskat. Det borde därför knappast vara anledning att skärpa bestämmelserna enbart för att tillgodose kommunintressena. Vissa skäl har dock föranlett utredningen att likväl föreslå ökade möjligheter till ingripande från kommunernas och beskatt- ningsmyndigheternas sida.
Även om skillnaden i den kommunala utdebiteringen inte utgör samma lockelse till vinstöverföring mellan kommuner som tidigare, betyder detta dock inte att frågan om rätt beskattningsort numera helt saknar betydelse. Framställningarna rörande kraftverkskommunernas skatteunderlag visar
detta. Beskattningsfrågan torde ofta få särskild betydelse, då den verksam- het, som ett företag bedriver inom kommunen, avser att utnyttja värdefulla naturtillgångar, men verksamhetens verkliga avkastning redovisas av ett annat företag, i regel moderföretaget, med fasta driftställen i andra delar av landet. De naturtillgångar, som det i främsta rummet gäller, är vatten- kraft som användes för produktion av elektrisk kraft, järn och kol med mera dylikt, som utvinnes genom gruvdrift och annan bergshantering samt växande skog, som avverkas eller avyttras i samband med skogsbruk. Av- kastningen av dessa slag av naturtillgångar uppgår icke sällan till bety— dande storlek. Den skattekraft, som dessa värden representerar, kommer stundom inte alls eller blott till obetydlig del den eller de kommuner tillgodo, där naturtillgångarna är belägna, eftersom de företag, som bedri- ver utvinningen på platsen, på grund av den med huvudföretaget avtalade prissättningen å produkterna i fråga redovisar ingen eller endast liten vinst i sin verksamhet. Vad nu sagts kan också tänkas förekomma, om den i kom- munen bedrivna verksamheten avser utnyttjande av sådana beståndsdelar av fastighet som sten, torv, grus, lera och dylikt, under förutsättning att verksamheten är av större omfattning och inte bara utgör binäring i jord- bruk.
Utredningen har övervägt att föreslå ökade möjligheter till ingripande enligt 57 5 3 mom. kommunalskattelagen endast i de fall, då kommuner med naturtillgångar inom sina gränser berövas det beskattningsunderlag, som ligger i vinsten på utnyttjandet av dessa. Utredningen har dock inte an- sett sig kunna förorda en dylik utformning av bestämmelserna. Utredningen föreslår i stället, att — om vinstöverföring sker mellan företag som taxeras i olika kommuner _ det mottagande företaget alltid skall beskattas i gi- vareföretagets kommun för skälig del av den redovisade inkomsten, som svarar mot vinstöverföringen. Den nuvarande bestämmelsen i 57 5 3 mom. kommunalskattelagen kvarstår sålunda, men ingripande med stöd av denna bestämmelse skall enligt utredningens förslag kunna ske redan, om den till— lämpade prissättningen uppenbarligen avviker från de i allmänhet gällande priserna och härigenom en icke oväsentlig vinstöverföring ägt rum till annan kommun.
Bestämmelsen i 57 5 3 mom. kan således, då en inte oväsentlig vinstöver— föring skett, enligt utredningens förslag bli tillämplig i sådana fall, trots att avvikelsen från normal prissättning inte ansetts vara avsevärd. Har avvikelsen från normal prissättning varit avsevärd och den härav föran- ledda vinstöverföringen inte oväsentlig skall, som redan framhållits, före- tagen —— efter omräkning av inkomsterna —— beskattas för den vinst, som skulle ha redovisats om normal prissättning tillämpats vid affärer dem emellan.
Regler av det slag, som nyss förordats, ger enligt utredningens mening
beskattningsmyndigheterna möjlighet att ingripa mot vinstöverföringar via prissättningen, där en sådan överföring inte är godtagbar från fiskal syn- punkt. Det hindrar inte, att beskattningsmyndigheterna i vissa fall kan och bör godtaga relativt stora avvikelser i fråga om prissättning, t. ex. då fråga är om moder— och helägt dotterbolag. En smidig tillämpning av bestämmel— serna bör här eftersträvas. Det åligger myndigheterna att göra sannolikt, att det föreligger en prissättning, som inte är godtagbar.
Det nu sagda gäller vinstöverföringar via prissättningen mellan svenska företag. Förhållandet blir ett annat, när fråga är om prissättning vid affärer med utländska företag.
Såsom tidigare framhållits har dubbelbeskattningssakkunniga föreslagit en ändrad lydelse av 43 5 kommunalskattelagen. Även enligt utredningens mening finnes fog för att bestämmelserna bringas i bättre överensstämmelse med de regler, som intagits i åtskilliga dubbelbeskattningsavtal. Om den vinstöverflyttning, som via prissättningen sker till utlandet, inte anses god- tagbar från fiskal synpunkt, bör det i princip vara samma bedömning, oav- sett om vinstöverföringen sker till ett utländskt moderbolag eller till ett ut- ländskt dotterbolag. Sannolikheten för att fråga är om vinstdisposition är dock större, när ett svenskt dotterbolag betalar överpriser till ett utländskt moderbolag för varor och tjänster från moderbolaget än när ett svenskt moderbolag i affärer med ett utländskt dotterbolag tillämpar priser som un- derstiger dem, som erhålles vid affärer med utomstående företag. Den låga prissättningen kan vara nödvändig för att möjliggöra för dotterföretaget att bygga upp en marknad i utlandet, och dotterbolaget redovisar kanske trots de låga inköpspriserna inte några vinster. Detta gäller framför allt under uppbyggnadsskedet. I den mån den låga prissättningen är nödvändig för att ge dotterbolaget täckning för dess löpande kostnader, kan någon erinran mot prissättningen inte göras. Moderbolaget skulle haft samma kostnader, om försäljningen skett utan dotterföretaget såsom mellanhand. Utredningen har därför övervägt möjligheten att behålla uttrycket »avsevärt» i 43 5, såvitt gäller affärer med utländskt dotterföretag, men har icke velat föreslå en så- dan utformning av bestämmelserna. Även om en låg prissättning vid affärer med utländska dotterbolag i vissa fall måste godtagas vid inkomsttaxering— en, torde dock några berättigade invändningar knappast kunna göras mot regler avsedda att förhindra skattemässiga vinstöverföringar via prissätt— ningen. Det kan inte vara befogat, att svenska företag t. ex. skall kunna fi- nansiera sina dotterbolags investeringar i anläggningstillgångar i utlandet genom överföring av Obeskattade vinstmedel.
Bestämmelsen i 43 & synes därför i princip kunna utformas enligt dubbel- beskattningssakkunnigas förslag. Borttagandet av ordet >>avsevärt>> innebär inte, att en låg prissättning gentemot ett utländskt dotterbolag skulle vara
utesluten. Den låga prissättningen behöver inte innebära att moderbolagets inkomst blivit lägre än den eljest skulle ha blivit. Vinsten skulle kanske ha blivit lika låg, om försäljningen skett utan dotterbolaget som mellanhand. Då det, som dubbelbeskattningssakkunniga påpekat, ankommer på beskatt— ningsmyndigheterna att göra sannolikt, att prissättningen innebär en obe- hörig vinstöverföring, torde någon risk knappast föreligga för att en pris- sättning, som är motiverad av moderbolagets eller dotterbolagets speciella förhållanden, skulle underkännas.
Priseättningsreglemas utformning och tillämpning Utredningen föreslår att de bestämmelser, som reglerar den vinstöverfö- ring, som får ske via prissättningen å varor och tjänster, intages i 43 5 un- der 1 mom. Då det gäller näringsidkare, vilka båda är skattskyldiga här i riket, godtages prissättningen vid inkomsttaxeringen, om den inte avsevärt avviker från den, som skulle ha tillämpats mellan två av varandra oberoende företag. Detta innebär, att man via prissättningen även godtar en viss vinst- överföring från dotterbolag till moderbolag med avdragsrätt för dotterbola- get och skattskyldighet för moderbolaget. En sådan rätt till vinstöverföring synes, som redan framhållits, vara godtagbar, om moderbolaget inte är skattskyldigt för utdelning från dotterbolaget. Om beskattningen sker hos moder— eller dotterföretaget kan vara av underordnad betydelse. Annat är förhållandet, om moderbolaget är skattskyldigt för utdelning från dotter- bolaget. I dylikt fall står vinstöverföringen i strid med gällande regler om kedjebeskattning. Det bör därför i författningstexten utsägas, att vinst- överföring via prissättningen med avdragsrätt för dotterbolaget är tillåten endast under förutsättning att moderföretaget är frikallat från skattskyldig- het för utdelning från dotterföretaget. I de fall då vinstöverföring sker via prissättningen, torde dock aktierna i dotterföretaget i regel utgöra organisa- tionsaktier för moderföretaget och moderföretaget i följd därav vara fri- kallat från skattskyldighet för utdelning från dotterföretaget. Är moder— företaget emellertid skattskyldigt för utdelning från dotterföretaget, är även vinstöverföring via prissättningen att anse som utdelning, för vilken dotter— bolaget inte erhåller avdrag men för vilken moderföretaget ändock be-
, skattas.
Den vinstöverföring som via prissättningen sker från svenskt dotterbolag jtill utländskt moderbolag är att anse som utdelning. Bestämmelserna om jkupongskatt blir tillämpliga i fråga om sådan utdelning. Någon uttrycklig bestämmelse härom är enligt utredningens mening inte erforderlig. Enligt de av utredningen föreslagna bestämmelserna tillåtes alltså inte någon skat- tefri vinstöverföring till utlandet via prissättningen.
Fråga huruvida vinstöverföring via prissättningen å varor och tjänster
är att anse som förtäckt utdelning uppkommer givetvis även i andra fall än de nu nämnda, t. ex. då aktierna i ett bolag äges av fysiska personer eller av ett handelsbolag och affärstransaktioner förekommer mellan bolaget och aktieägarna. Som princip gäller, att vinstöverföring med avdragsrätt för givaren inte är tillåten i någon form, då mottagaren är skattskyldig för ut— delning från givaren (här bortses från 1960 års provisoriska bestämmelser angående aktieutdelning).
Enligt utredningen bör _— såsom dubbelbeskattningssakkunniga gjort i sitt förslag till lagtext _— närmare anges innebörden av den intressegemen- skap som här avses. Dylik intressegemenskap föreligger således, när någon av de näringsidkare, mellan vilka avtal träffats, är ekonomiskt intresserad i eller kan öva inflytande på den andres företag. Därmed åsyftas såväl det fall, att det ena företaget direkt eller indirekt deltar i ledningen eller över- vakningen av det andra företaget eller äger del i dettas kapital som det fall att samma (fysiska) personer direkt eller indirekt deltar i ledningen eller övervakningen av båda företagen eller äger del i dessas kapital.
Intressegemenskap av det slag, som här avses, kan förefinnas mellan en— skilda firmor och mellan handelsbolag. Om avvikelse från normala villkor förekommer vid affärer mellan dylika företag och avvikelsen inte är be— tingad av affärsmässiga skäl, kan den inkomstöverföring, som äger rum, vara att anse som gåva. Då fråga är om gåva, skall omräkning av inkoms- terna i princip alltid ske.
1 det föregående har främst behandlats frågan om avvikelse i prissätt- ningen beträffande varor. Motsvarande skall emellertid gälla även i fråga om den ersättning, som utgår för tjänsteprestationer mellan intressentföre— tag. Det kan vara fråga om t. ex. transporttjänster, såsom då i en koncern ingår såväl ett rederiföretag som ett industriföretag och rederiföretaget betraktar varor för det andra företagets räkning. Beträffande tjänstepresta- tioner bör, såvitt gäller företag inom landet, viss avvikelse ifrån vad som kan betecknas som en normal ersättning kunna godtagas på samma sätt som när fråga är om prissättning å varor. Även i fråga om tjänstepresta- tioner bör det ofta vara möjligt att med någorlunda säkerhet bestämma den ersättning, som skulle ha tillämpats mellan av varandra oberoende företag, t. ex. då fråga är om transporttjånster eller andel i administra- tionskostnader. När det gäller tjänster av mera speciell art, är det natur- ligtvis ofta icke möjligt för beskattningsmyndigheterna att fastställa vad som skall anses vara normal prissättning. Det måste därför åligga före— tagen att, då så anses erforderligt, lämna en tillfredsställande motivering för ersättningens storlek i sådana fall.
Frågan om hur ersättning i form av ränta skall behandlas i detta sam- manhang skall av utredningen behandlas i ett senare avsnitt.
Utredningens förslag innebär, att en viss vinstöverföring via prissätt-
ning å varor och tjänsteprestationer skall kunna godtagas vid inkomst- taxeringen beträffande här i riket skattskyldiga, om mottagaren inte är skattskyldig för utdelning från givaren och överföringen inte är att anse som gåva, för vilken gåvoskatt skall erläggas. Att viss vinstöverföring god- tages via prissättningen å varor och tj änster beror emellertid främst på prak— tiska skäl. Det är önskvärt att undvika tvister i fråga om riktig prissättning i de fall, då en avvikelse inte har någon betydelse från fiskal synpunkt. Det ligger i sakens natur att ingripande mot oriktig prissättning måste göras, om den oriktiga prissättningen utnyttjas i skatteundandragande syfte. Detta kan ofta vara fallet t. ex. då företagen har olika räkenskapsår eller då in— tressegemenskapen uppstått först under beskattningsåret.
Såsom utredningen framhållit föreligger stundom svårigheter att avgöra vad som är att anse som normal prissättning. Det är heller inte möjligt att närmare precisera, när en avvikelse från normal prissättning bör godtagas som affärsmässigt betingad eller när avvikelsen skall anses vara avsevärd. Den omräkning av vinsterna, som förutsättes skola ske i vissa fall, är ofta besvärlig och tidskrävande. Stundom kan en taxeringsrevision bli erforderlig. Enligt utredningens mening bör det därför inte ankomma på taxeringsnämn— derna att göra dessa bedömanden och beräkningar. Liksom för närvarande gäller beträffande bestämmelsen i 57 5 3 mom. bör tillämpningen av de av utredningen föreslagna bestämmelserna i 43 g 1 mom. ligga hos prövnings- nämnderna. Om en taxeringsnämnd anser anledning föreligga till omräk- ning av inkomster på grund av de föreslagna stadgandena, bör det åligga nämnden att göra skriftlig anmälan härom till taxeringsintendenten, som —— om han finner anledning därtill -— gör framställning hos prövningse nämnden. Genom ett sådant förfaringssätt erhålles en mera likformig be- dömning och en noggrannare prövning. Såsom utredningen tidigare under- strukit bör en smidig och försiktig tillämpning av bestämmelserna efter- strävas.
Överflyttning av dolda reserver
Då utredningen i det föregående behandlat frågan om prissättningen vid affärer mellan intressentföretag, har utredningen icke avsett sådana fall när anläggningstillgångar av organisatoriska skäl flyttas från ett företag till ett annat samtidigt med den verksamhet, vari de ingår. I sådana fall överflyttas i regel tillgångarnatill bokförda värden. Dessa värden understiger oftast de faktiska saluvärdena, och överflyttningen sker sålunda till onormala priser. En sådan överflyttning av dolda reserver godtages i regel i praxis, då över-' flyttning sker mellan moder— och dotterföretag eller mellan bolag med sam- ma ägare, även om frågan inte synes ha prövats i högsta instans. Inte heller vid överflyttningar i andra fall såsom mellan ekonomiska föreningar föran-
leder en överföring av dolda reserver någon åtgärd från beskattningsmyn- digheternas sida, om överflyttningen är föranledd av organisatoriska skäl. Om teckning av aktier i ett bolag sker genom 'tillskott av annan egendom än penningar, godtages likaså i regel att apportegendomen undervärderas och att bolaget på detta sätt tillföres dolda reserver. Vid överlåtelse i annat fall av enstaka tillgång bör däremot enligt utredningens mening en omräk- ning i princip ske om det avtalade priset i avsevärd grad avviker från normal prissättning.
I den praxis som sålunda gäller i fråga om överförande av dolda reserver avser utredningen icke att göra någon ändring. För att överföringen skall kunna ske utan skattekonsekvenser för givare och mottagare torde dock krävas, att överföringen inte utgör ett led i åtgärder som syftar till att erhålla obehörig förmån i beskattningsavseende för ettdera företaget eller för någon, med vilken ettdera företaget är i intressegemenskap. En över— föring av dolda reserver bör därför i regel inte godtagas med mindre intresse- gemenskapen bestått under hela beskattningsåret för båda parterna.
En förutsättning för att överflyttning av dolda reserve-r skall godtagas i beskattningshänseende är givetvis att fråga icke är om förtäckt utdel- ning, som kan bli föremål för beskattning hos mottagaren, eller om gåva, för vilken gåvoskatt skall erläggas.
Anses överföring av dolda reserver enligt vad nu sagts kunna godtagas vid inkomsttaxeringen, skall den omständigheten att företagen har sitt säte i olika kommuner inte föranleda att överföring vägras eller att bestäm- melsen i 57 5 3 mom. första stycket blir tillämplig. Överflyttas hela rörelsen behöver överflyttningen inte innebära att givarebolagets kommun förlorar beskattningsunderlag. Det nya bolaget kan fortsätta att driva rörelsen i givarebolagets kommun, även om styrelsen för mottagarebolaget har sitt säte i annan kommun.
Räntebetalning
Överföring av vinstmedel från ett företag till ett annat kan vidare ske i räntesammanhang. Detta kan ske antingen genom erläggande av för hög eller för låg ränta eller ock genom underlåtenhet att uttaga ränta. Ett be- tingande av för hög eller för låg ränta innebär i princip detsamma som för hög eller för låg prissättning på varor eller tjänsteprestationer.
Även för hög eller för låg ränta kan föranleda beskattning för förtäckt utdelning, om den för höga eller för låga räntan kan anses innebära ett kringgående av reglerna om dubbelbeskattning och kedjebeskattning av aktiebolags eller ekonomisk förenings utdelade vinstmedel. I likhet med vad som gäller beträffande prissättningen å varor eller tjänster, behöver en låg eller hög ränta inte alltid innebära vinstdisposition.
I vilken mån den utfästa räntan avviker från den normala måste bedö-
mas med utgångspunkt från det allmänna ränteläget för lån av samma slag. Man behöver således beträffande ränta i allmänhet inte räkna med så stora marginaler som vid prissättningen å varor m. m. Storleken av den vinstöverföring, som sker, är därför i regel lättare att precisera, när det gäller onormal ränta än vid onormal prissättning å varor och tjänster, även omlman också beträffande ränta stundom måste beakta de särskilda omständigheter, som kan föreligga i ett enskilt fall.
Frågan om möjligheten att räntevägen kringgå reglerna om dubbelbe- skattning och kedjebeskattning av aktiebolagens och de ekonomiska för- eningarnas utdelade vinstmedel ställs kanske mest på sin spets i de fall, då ett företag utlänar medel till ett annat företag helt räntefritt.
Enligt vedertagen praxis beskattas ett bolag eller en ekonomisk för- ening, som tillhandahåller en enskild delägare räntefritt lån, för belopp, motsvarande beräknad ränta å lånet (se RÅ 1938 ref. 7). Räntan har tidi— gare vanligen beräknats till 3 %. Med hänsyn till då rådande allmänna ränteläge fann emellertid riksskattenämnden lämpligt att i en anvisning till ledning för taxeringsmyndighetema rekommendera en höjning av ränte- satsen till 4 %, därest icke särskilda omständigheter föranledde till annat (RN 1957 nr 3: 2).
Tanken bakom den ifrågavarande beskattningen är att, om bolaget eller föreningen i dessa fall inte beskattades för beräknad ränta, skulle detta innebära att delägaren fick möjlighet att, utan att anlita utdelningsvägen, tillgodogöra sig en avkastning, som enligt de nämnda dubbelbeskattning-s- reglerna också borde ha beskattats hos kapitalets ägare, nämligen det bo- lag eller den förening, som ställt de utlånade medlen till förfogande. Genom råntefriheten skulle alltså indirekt det första ledet i dubbelbeskattningen undgås. Låntagaren-delägaren behöver däremot inte beskattas, eftersom han, om ränta verkligen hade betingats och erlagts, varit berättigad till avdrag för räntan med belopp mot-svarande utdelningen. Däremot beskat- tas inte en privatperson för beräknad ränta, om han lämnar ett räntefritt lån till annan person. I rättsfallet RÅ 1960: 152 ansågs således räntefritt lån, som en moder lämnat sin hemmavarande son, inte höra föranleda att modern skulle beskattas för beräknad ränta å lånet; och detta trots att in- vändning gjorts därom, att modern inte skulle varit berättigad till avdrag för periodiskt understöd till den hemmavarande sonen.
Av de olika avgörandena framgår, att om ett dotterföretag räntefritt utlånat medel till sitt moderföretag och moderföretaget är ett sådant före- tag, som avses i 54 å tredje stycket kommunalskattelagen respektive 7 5 tredje stycket förordningen om statlig inkomstskatt —— d.v.s. ett s. k. få- mans- eller familjeföretag, som inte visar att dess vinstmedel i skälig om- fattning använts för utdelning till delägarna -— dotterföretaget skall beskat— tas för beräknad ränta å de till moderföretaget utlånade medlen. Dent nu sag- da förutsätter dock att dotterföretaget inte i förhållande till moderföretaget
utgör ett led i organisationen av annan verksamhet än förvaltning av fastig— het, värdepapper eller annan därmed likartad lös egendom, se t. ex. RÅ 1958: 1865 och 2681, 1959: 312 och 1962: 614.
Om det företag, som erhållit räntefritt lån, inte är skattskyldigt för ut- delning från det företag, som lämnat lånet, skall detta senare däremot enligt ifrågavarande praxis inte beskattas för beräknad ränta. Då före- ligger nämligen inte sådant missbruk av den eljest gällande friheten från kedjebeskattning som de nyss åberopade särskilda bestämmelserna avser att motverka.
Det sagda belyses av det principuttalande som av regeringsrätten gjorts i referatmålet RÅ 1954 ref. 22. I regeringsrättens utslag anfördes bl. a. följande.
Att innehavare av fordran underlåter att betinga sig ränta härå utgör icke i och för sig skäl att vid beskattning anse honom hava åtnjutit inkomst till belopp motsvarande skälig ränta. Sådant skäl föreligger endast om genom räntans efter— skänkande måste anses hava skett en sådan överföring av medel från borgenären till gäldenären, som har särskild betydelse i skattehänseende, såsom då över- föringen finnes utgöra förtäckt utdelning å aktier eller andelar, för vilken mot- tagaren är skattskyldig eller av annan särskild grund.
(Referatmålet gällde samma fastighetsförening som i det förut nämnda rättsfallet RÅ 1959: 312 beskattades för beräknad ränta å räntefritt lån till sin moderförening. I referatmålet var 1951 års lagstiftning om inskränk- ning av skattefriheten från kedjebeskattning inte tillämplig.)
Hittills har talats om det fall, att dotterföretaget lånat medel till sitt moderföretag. I det omvända fallet, då ett moderföretag till sitt dotter- företag räntefritt utlånat medel torde, med hänsyn till vad som sagts i nyssnämnda uttalande, inte någon beskattning för beräknad ränta kunna ske hos moderföretaget. Det naturliga skälet är här att någon utdelning över huvud taget inte är tänkbar från moderföretaget till dotterföretaget. Här kan hänvisas till rättsfallet RÅ 1942 ref. 19. Visserligen var i detta fall inte fråga om en vanlig lånefordran utan om krav på ogulden köpeskil- ling. Bedömningen torde dock ha blivit densamma om det gällt en låne- fordran. Den vinstöverföring från moderföretaget till dotterföretaget, som det här kan vara fråga om, torde snarast ha karaktär av aktieägaretillskott, som inte är avdragsgillt för utgivaren och följaktligen inte heller skatte- pliktigt för mottagaren. Vidare kan i normalfallet någon beskattning för beräknad ränta inte bli aktuell i förhållandet mellan systerföretag (se t. ex. RN 1956 nr 1: 11 b), såvida inte indirekt föreligger ett obehörigt gynnande av delägare.
Av det sagda framgår således att beskattning för beräknad ränta å ränte- lös fordran enligt praxis sker endast om så anses erforderligt för att kom- pensera ett eljest inträffande bortfall av ett led i dubbelbeskattningen eller kedjeheskattningen av aktiebolags och ekonomiska föreningars utdelade
vinstmedel. Därför kan en dylik beskattning inte komma i fråga om t. ex. borgenären är ett kommissionärsbolag, eftersom ett dylikt bolag står i organisationsförhållande till sitt moderbolag. Att borgenären inte driver någon verksamhet behöver inte i och för sig inverka på frågan om skatt- skyldigheten för beräknad ränta. I rättsfallet RÅ 1953: 1512 beskattades således ett s. k. namnskyd-dsbolag för beräknad ränta å lån till aktieägare. Likaså beskattades i rättsfallet RÅ 1962: 614 ett dotterbolag, som inte på flera år drivit rörelse, för beräknad ränta å räntefritt lån till moderbolaget, som drev handel med värdepapper och som självt var dotterbolag till ett investmentbolag. Här ansågs alltså organisationsförhållande ej föreligga mellan gäldenären och borgenären. I detta sammanhang erinras om att s. k. skrivbordsbolag, d. v. s. bolag som bildats och inregistrerats för att stå i beredskap för framtida behov, i regel inte beskattas för beräknad ränta å lån till aktieägare, se RÅ 1954 ref. 4, 1958: 44 och 1048.
Enligt utredningens mening bör liksom nu är fallet en underlåtenhet att uttaga ränta eller ett uttagande av för låg eller för hög ränta föranleda be- skattning, då de vidtagna åtgärderna innebär ett kringgående av gällande regler om dubbelbeskattning eller kedjebeskattning. I den mån dessa regler inte trädes för nära, anser utredningen, att något ingripande inte bör göras mot en för låg räntesättning annat än då kommunala beskattningsintressen beröres. Däremot bör en onormalt hög ränta icke godtagas, då fråga är om företag mellan vilka intressegemenskap råder. Vad som skall bedömas som skälig ränta måste bli en bedömning från fall till fall. Såsom tidigare fram- hållits behöver man dock beträffande ränta inte räkna med sådana variatio- ner som vid prissättningen å varor m. m.
Beskattning av internvinster m.m.
Utredningen vill i detta sammanhang något beröra frågan om beskatt- ning av internvinster. Då affärstransaktioner äger rum mellan företag inom en koncern, kan vinst å viss vara komma att beskattas, innan varan läm— nat koncernen. Om t. ex. inom en koncern ett företag tillverkar varor och ett annat handhar försäljningen, kommer den vinst, som tillverknings- företaget tar ut vid försäljning till försäljningsföretaget att beskattas, även om varorna i fråga ligger kvar osålda å balansdagen hos sistnämnda före- tag. Sett från koncernens synpunkt innebär detta, att en vinst beskattas innan den är realiserad. Om såväl tillverkning som försäljning ägt rum hos ett enda företag, hade motsvarande vinst inte beskattats, eftersom någon försäljning då icke skulle ha skett å balansdagen.
Denna fråga har — såvitt gäller försäljning från svenskt moderbolag till utländskt dotterbolag, som försäljer moderbolagets varor — aktuali— serats i en skrivelse, som Sveriges allmänna exportförening och Sveriges
industriförbund den 8 november 1963 ingivit till statsrådet och chefen för finansdepartementet. I skrivelsen hemställes, att moderbolaget skall med avdragsrätt vid taxeringen äga reservera den vinst, som belöper å varor, vilka å balansdagen kvarligger osålda hos dotterbolaget. Då denna fråga numera lösts i enlighet med prop. 1964: 40, har utredningen icke haft anled- ning taga ställning till spörsmålet om beskattning av internvinster vid för- sälj ning till utländskt dotterbolag. Däremot skall utredningen något beröra motsvarande fråga, när försäljning sker mellan två svenska företag.
Om man ser koncernen som en enhet, framstår det som naturligt att inte beskatta försäljningsvinsten, innan varan lämnat koncernen. En regel av innebörd, att internvinster av det slag här avses inte skall beskattas, kom— pliceras emellertid av gällande värderingsregler för varulager. Försälj- ningsbolaget har nämligen ett högre anskaffningsvärde å de varor, som köpts från tillverkningsholaget, än sistnämnda bolag, om detta sålt va— rorna med vinst. Därav följer att försäljningsbolaget har större möjlig- heter att nedbringa sin beskattningsbara vinst genom nedvärdering av lag- ret än tillverkningsholaget skulle ha haft, om lagret legat kvar hos detta. Vinsten hos tillverkningsholaget kan således delvis uppvägas av en ökad möjlighet till lagernedskrivning hos dotterbolaget. Gällande värderings- regler beträffande lager minskar sålunda olägenheterna av beskattningen av internvinster. Utredningen har därför inte ansett sig böra föreslå regler i syfte att eliminera beskattningen av internvinster såvitt gäller svenska företag. Framhållas må att, om försäljningföretagets lager av varor in- köpta från tillverkningsföretaget är någorlunda konstant år från år, frå- gan om beskattning av internvinst har relativt liten betydelse. Det är under den tid lagret hos försäljningsföretaget bygges upp som en beskattning av icke realiserad vinst kan bli aktuell.
Vissa speciella prissättningsfrågor uppkommer, då det gäller försäljning av tillgångar, som vid övergången till det köpande företaget ändrar karaktär, t. ex. från omsärttningstillgång till anläggningstillgång.
Då inom en koncern tillverkningen ligger hos ett företag och försälj- ningen hos ett annat, kommer tillverkningsholaget —— därest prissättningen företagen emellan är normal — att beskattas för tillverkningsvinsten och försäljningsbolaget för försäljningsvinsten, Om ett företag inom en kon- cern tillverkar t. ex. en maskin, som skall användas i ett annat koncern— bolags rörelse och maskinen således inte är avsedd att försäljas vidare, bör enligt utredningens mening ett försäljningspris motsvarande tillverknings- kostnaderna, såväl direkta som indirekta, från fiskal synpunkt kunna god- tagas. Däremot bör ett lägre pris än tillverkningskostnaden i regel inte godtagas, om inte tillverkningsholaget erhållit beställningen från dotter- bolaget i verklig konkurrens med utomstående och det således är fråga om ett marknadspris.
Då det gäller hyggmästareföretag förekommer icke sällan, att byggnader, som företaget uppför i egen regi för försäljning, bygges åt ett bolag, vars aktier äges av byggmästareföretaget. Fastighetsbolaget har dock primärt inte till uppgift att sälja fastigheter. Det är således inte ett försäljningsföretag ät byggmästareföretaget. Aktierna i fastighetsbolaget utgör varulager i bygg- mästareföretagets rörelse, och vinst vid försäljning av desamma utgör skatte— pliktig intäkt av rörelse. Prissättningen mellan byggmästareföretaget och fastighetsbolage-t synes enligt utredningens mening höra godtagas, om den för byggmästareföretaget inte innebär vare sig vinst eller förlust, d.v.s. byggnationen sker till självkostnadspris. I tillverkningskostnaden skall gi— vetvis inräknas såväl direkta som indirekta tillverkningskostnader.
5. k. kommissionärsbolag
En särskild uppmärksamhet påkallar i detta sammanhang de företag, som populärt men stundom oegentligt går under benämningen »kommissionärs- bolag».
I den nyaste skattelitteraturen har användandet av detta uttryck kriti- serats, varvid det påtalats, att någon exakt definition av uttryckets rätta innebörd inte kunnat ges (se härom K. G. A. Sandström, Beskattningen vid aktieutdelning samt utdelning från ekonomisk förening, sid. 122—— 131).
De företag, som här åsyftas, kan ofta inte rent juridiskt inordnas un— der det kommissionärsbegrepp, som anges i 4 5 lagen den 18 april 1914 om kommission, handelsagentur och handelsresande. Med kommissionär förstås enligt detta stadgande den, som åtagit sig uppdrag att för annans räkning men i eget namn försälja eller inköpa varor, värdepapper eller annan lös egendom. Den, för vars räkning försäljningen eller inköpet skall ske, kallas kommittent. Kommissionären förutsättes således i princip be- driva en egen självständig verksamhet, vilken består i att för annan eller andras räkning men i eget namn utföra uppdrag av nyssnämnt slag. Kom— missionärens inkomst av verksamheten utgöres därför i regel av provision eller liknande ersättning för de utförda uppdragen. Vinsten å den eller de försäljningar som gjorts redovisas emellertid direkt till kommittenten. På motsvarande sätt belastas denne och inte kommissionären för utgifterna för inköpen. De s. k. kommissionärsbolagen skiljer sig däremot från en kommissionär i egentlig mening genom att de i regel utgör osjälvständiga dotterföretag till ett huvudföretag, moderföretaget. Även indirekta ägare- förhållanden mellan huvu'dföretaget och underföretaget kan givetvis före- komma. Underföretaget behärskas i vilket fall som helst helt av huvud- företaget och kan alltså, åtminstone i skattesammanhang, inte anses driva självständig verksamhet. Ett s. k. kommissionärsbolag äger nämligen i regel, med undantag av en fordran å huvudföretaget, inga egna tillgångar,
frånsett möjligen en fastighet, i vilken kanske huvudföretagets rörelse be— drives, eller vissa maskiner eller inventarier, vilka liksom fastigheten kan uthyras till huvudföretaget för att användas i dess rörelse. Eftersom in- komst genom uthyrning av fastighet utgör inkomst av annan fastighet, kan man utgå ifrån att det 5. k. kommissionärsbolagets uthyrning av de maskiner och inventarier, som det till äventyrs äger, utgör dess enda själv— ständiga verksamhet vid sidan av den för huvudföretagets räkning bedrivna rörelsen. Något varulager äger inte kommissionärsbolaget.
I övrigt utmärkande för de 5. k. kommissionärsbolagen är att de i samband med bokslutet redovisar sin vinst eller förlust till huvudföretaget. Vid över- föringen undantages i förekommande fall belopp, som erfordras för att ut- nyttja kommunalskatteavdrag och s. k. procentavdrag för fastighet som det s. k. kommissionärsbolaget eventuellt äger samt avskrivningar å bolagets tillgångar. Ett dylikt förfarande tillämpas endast då intressegemenskap före- ligger mellan företagen. De s. k. kommissionärsbolagen är i allmänhet blott »skalbolag» och har ofta bibehållits endast för att utnyttja inarbetade väl— kända firmanamn. I realiteten är dessa skalbolag en integre—rande del av huvudföretagets egen rörelse.
Till det nu nämnda förhållandet har särskild hänsyn tagits vid den kommunala inkomsttaxeringen. Enligt vedertagen tillämpning har nämli— gen huvudföretaget, d. v. s. i regel moderföretaget, beskattats för den över- förda vinsten även i den eller de kommuner, där dotterföretaget bedrivit rörelsen. Dotterföretagets rörelse har nämligen ansetts i själva verket ut- göra fast driftställe för moderföretaget. Taxeringsöverflyttningen torde ha verkställts med stöd av bestämmelsen i 57 ä 3 mom. kommunalskattelagen.
Även om kritik kan riktas mot den gemenligen använda benämningen »kommissionärsbolag» för företagen i fråga, kan man enligt utredningens mening inte heller i fortsättningen bortse från den företeelse, som dessa slags företag representerar.
Det väsentliga i detta skattesanmranhang är givetvis, att den inkomst, som uppkommit genom dotterföretagets rörelse på grund av att den redo— visas hos moderföretaget, kan komma att undgå beskattning i den kom- mun, där den rätteligen bort beskattas. Det fasta driftstället är nämligen såsom nyss framhållits beläget i den eller de kommuner, där dotterföre- taget bedrivit rörelsen och inte där moderföretaget formellt redovisat vinsten. Den egentliga rörelsekommunens befogade anspråk på att få be- skatta den vinst, som hänför sig till den inom kommunen bedrivna rörel— sen, bör tillgodoses även beträffande den här berörda kategorien av osjälv- ständiga företag. Detta bör enligt utredningens mening ske genom en be- stämmelse, vilken har till syfte bl. a. att reglera frågan om beskattningsorten för den inkomst, som härflyter från kommunen i fråga men formellt redo- visats av annat företag i en annan kommun.
Detta innebär att man liksom hittills accepterar den osjälvständiga ka—
raktär, som kännetecknar de 5. k. kommissionärsbolagen. Man tar med andra ord fasta på att den rörelse, som bedrivits av detta företag, i själva verket bedrivits av moderföretaget (huvudföretaget). Det finns därför ingen anledning att i skatteavseende underkänna den vinstöverföring, som ägt rum från dotterföretaget till moderföretaget, om man blott vid inkomstens fördelning i kommunalskattehänseende beaktar att fast driftställe för dot- terföretaget också får anses ha utgjort fast driftställe för moderföretaget.
Det företag, för vars räkning rörelsen bedrives och som i själva ver- ket driver rörelsen, är oftast ett aktiebolag men kan också vara en eko- nomisk förening. I den kooperativa föreningsrörelsen förekommer t. ex. att huvudföretaget, Kooperativa förbundet, direkt eller indirekt äger före- tag, som i aktie-bolagets form driver rörelse för huvudföretagets räkning. Även mellan olika ekonomiska föreningar kan föreligga sådant förhållande som här avses, innebärande att den ena föreningen driver verksamhet i eget nanm men för den andra föreningens räkning. Är båda företagen aktiebolag, är huvudföretaget vanligtvis moderbolag till underföretaget. Men det kan också vara fråga om systerbolag, vare sig ägaren är ett gemensamt moder— bolag eller en fysisk person, som innehar samtliga aktier i båda bolagen.
Tänkbart är vidare, att en fysisk person driver viss rörelseverksamhet genom att låta ett aktiebolag eller en ekonomisk förening, som han be- härskar, formellt stå för rörelsen. Det kan exempelvis vara fråga om en särskild gren av den rörelse, som han eljest bedriver under enskild firma. Det här åsyftade fallet, som förutsätter att resultatet av den särskilda verksamheten helt redovisas hos den fysiska personen, får givetvis inte sammanblandas med det vanliga s. k. enmansbolaget, d. v. 5. då ett aktie- bolag eller en ekonomisk förening äges av en fysisk person. Ett dylikt en- mansbolag förutsättes självt driva rörelsen för egen räkning och äger i princip självt rörelsetillgångarna, oavsett att aktierna eller andelarna äges av den fysiske delägaren. Denne redovisar emellertid i detta fall inte för den rörelseinkomst som bolaget eller föreningen haft utan blott den lön eller den utdelning han lyft.
Emellertid kan förhållandena även beträffande ett skalföretag, som for- mellt driver verksamhet i eget namn men för en fysisk persons -— deläga- rens —— räkning, vara sådana att den inkomstöverföring, som sker från företaget till delägaren, kan bedömas såsom förtäckt utdelning. Aktie— bolags och ekonomisk förenings vinstmedel skall enligt gällande beskatt— ningsregler i princip bli dubbelbeskattade. Detta sker som bekant så att rörelsevinsten beskatta-s hos bolaget eller föreningen, varjämte utdelad vinst beskattas hos delägaren. Det är givetvis angeläget, att de nämnda skalföretagen inte utnyttjas i syfte att kringgå denna dubbelbeskattning i de fall, där den bort tillämpas.
Med hänsyn härtill synes i beskattningshänseende böra godtagas en- dast de fall, då ett aktiebolag eller en ekonomisk förening utgör s. k.
kommissionärsbolag i förhållande till annat aktiebolag eller ekonomisk förening. Om det s. k. kommissionärsbolaget i enlighet med sitt syfte i eget namn driver rörelse uteslutande för huvudföretagets räkning, utan att i övrigt driva verksamhet .i nämnvärd omfattning, och redovisas in- komsten av rörelsen hos huvudföretaget, bör enligt utredningens mening huvudföretaget skattemässigt också anses ha bedrivit det s. k. kommissio- närsbolagets rörelse. Utredningen föreslår därför en bestämmelse i 43 & kommunalskattelagen av denna innebörd. Moderföretaget kan givetvis till- föra kommissionärsbolaget ersättning för t. ex. hyra av fastighet och inven- tarier. I fråga om storleken av den ersättning, som skattemässigt kan god— tagas, gäller de regler utredningen förordat vid avtal mellan intressentföre- tag.
Genom den föreslagna bestämmelsen i 43 5 regleras alltså automatiskt frågan om beskattningsorten för det företag, som anses ha bedrivit rörelsen, liksom även, i förekommande fall, frågan om inkomstens fördelning jämlikt 58 å kommunalskattelagen. Även här måste emellertid -— för att undvika att bestämmelsen utnyttjas i skatteundandragande syfte —— den begräns- ningen göras, att densamma blir tillämplig endast om kommissionärsför— hållandet bestått under hela beskattningsåret för båda företagen och be- skattningsåren för dem båda utgått vid samma tidpunkt.
Om ett bolag eller en förening förvärvar samtliga aktier i ett aktiebolag och det nya dotterbolaget omedelbart blir kommissionärsbolag åt moderföre- taget, blir de föreslagna bestämmelserna i 2 mom. inte tillämpliga under det första året eftersom kommissionärsförhållandet då inte bestått under hela beskattningsåret för båda företagen. Resultatet av dotterbolagets verksam- het fram till den tidpunkt, då aktierna bytt ägare, skall i skattehänseende redovisas hos dotterföretaget. Detta blir betydelsefullt framför allt om dotterbolaget under denna tid haft förlust. Sådan förlust får inte kvittas mot moderföretagets vinst. Inte heller bör vinst under denna tid hos dotter- bolaget få kvittas mot förlust hos moderföretaget (jfr sid. 88). Resultatet av dotterbolagets verksamhet fram till tidpunkten för aktieförvärvet bör som regel kunna beräknas med ledning av den värdering av tillgångarna, som gjorts när aktierna bytte ägare. Om det kan konstateras att ett retroaktivt övertagande av dotterföretagets verksamhet inte medför några obehöriga skattelättnader för koncernen, bör dock ett förfarande i överensstämmelse med 2 mom. av praktiska skäl kunna tillämpas, d.v.s. moderbolaget anses ha drivit dotterbolagets rörelse även före aktieförvärvet.
Speciell motivering
Inledning Företagsbeskattningen bygger på den i och för sig naturliga principen att varje näringsidkare, vare sig denne är en fysisk eller juridisk person, skall beskattas för sin inkomst av verksamheten. Så länge företaget framstår som självständigt i förhållande till andra företag, kan inkomsten normalt beräknas på grundval av den i företagets räkenskaper redovisade vinsten. Annat blir förhållandet om företaget haft affärer med ett eller flera andra företag, med vilka det på grund av ägareförhållanden eller andra liknande omständigheter är förenat i intressegemenskap. Man kommer då in på de koncernförhållanden, för vilka utredningen redogjort i det föregående, med de olika möjligheter till vinstöverföring mellan företagen, som intressege— menskapen medför. Sådana vinstöverföringar kan, om de utan vidare accepteras i beskattningsavseende, leda till att företagen redovisar ett helt annat resultat än de skulle ha uppvisat, om de i stället varit sinsemellan fristående företag.
Såsom framgått av den allmänna delen av detta betänkande har man tidigare haft anledning att vid skattelagstiftningen särskilt uppmärksam— ma den från redovisningssynpunkt mer eller mindre förtäckta form av vinstöverföring mellan varandra närstående företag, som kan ske genom att vid försäljning av varor eller tillhandahållande av tjänster m. m. tillämpa en från den normala avvikande prissättning. De bestämmelser som nu finns i 43 å och 57 5 3 mom. kommunalskattelagen avser att reglera be— skattningen vid sådan vinstöverföring.
Då utredningen i enlighet med sitt uppdrag haft att överväga frågan om införande av skattebestämmelser rörande vinstöverföring genom öppet re- dovisade koncernbidrag, har utredningen inte kunnat undgå att även taga ställning till de nyssnämnda bestämmelserna angående vinstöverföring ge- nom prissättningen. Enligt utredningens mening förutsätter nämligen ett accepterande i skattehänseende av öppna koncernbidrag, i den omfattning utredningen föreslår, en mera konsekvent utformning av skattebestämmel- serna beträffande övriga former av vinstöverföring mellan företag.
Vad särskilt angår de av utredningen föreslagna bestämmelser, som har avseende å prissättningen å varor och tjänster m. m., vill utredningen fram- hålla, att utredningen avsett att reglera endast sådana fall, där en från det normala avvikande prissättning har verklig betydelse från skattesym punkt. Så är förhållandet, när den avvikande prissättningen innebär en
uppenbart oriktig grund för inkomstuppskattningen. Detsamma gäller emellertid även när den onormala prissättningen har till effekt en vinst- överföring som klart innebär ett åsidosättande av lokala skatteanspråk. Det kan därvid vara fråga om antingen statens och kommunernas beskatt— ningsrätt i förhållande till utlandet eller ock kommunernas inbördes be- skattningsrätt.
Frågan om den kommunala beskattningen, då vinstöverföring skett mel- lan intressentföretag, behandlas för närvarande i 57 ä 3 mom. kommunal- skattelagen. Enligt utredningens förslag skall den kommunala beskatt- ningen av dessa vinstöverföringar även i fortsättningen regleras i detta författningsrum och därvid innefatta jämväl behandlingen i kommunal- skattehänseende av de öppna koncernbidragen. De övriga mera allmänna bestämmelserna angående hithörande vinstöverföringar skall enligt för- slaget vara samlade i 43 & kommunalskattelagen, som nu reglerar blott vinstöverföringar till utlandet genom prissättning. Vidare skall anvisningar— na till 28 och 29 55 kommunalskattelagen innehålla bestämmelser om den skattemässiga behandlingen av vinster och förluster vid ackord.
Bestämmelserna i 43 5 1 mom. jämte anv.
I första stycket anges den grundförutsättning, som skall vara för handen, för att den prissättning å varor och tjänsteprestationer, som tillämpas mellan företag, skall kunna frångäs vid inkomsttaxeringen. Begreppet intressege— menskap har närmare exemplifierats i anvisningarna till 43 &. Utredningen har föredragit att i stället för uttrycket rörelseidkare använda uttrycket näringsidkare. Det senare begreppet torde vara något mera vidsträckt än det förra och innefattar enligt utredningens mening även exempele skatt- skyldig som bedriver jordbruk.
Beträffande spörsmålet om prissättningen å varor och tjänster m. m. såsom grund för inkomstberäkningen är utredningens ståndpunkt, att de skattskyldigas bokföring, liksom enligt hittills gällande rätt, i princip skall äga vitsord. Detta gäller även när de redovisade resultaten hänför sig till affärer mellan företag, som är förenade i intressegemenskap. Man bör så- ledes kunna utgå från att den av företagen tillämpade prissättningen i allmänhet överensstämmer med den, som normalt skulle användas i förhål- landet mellan av varandra oberoende företag.
Vad som i det enskilda fallet skall anses utgöra normalt pris, kan givet- vis inte alltid utan vidare fastställas. Skälighetsbedömningen torde i all— mänhet vara svårare beträffande ersättningar för tjänsteprestationer och liknande än beträffande varupriser.
Löner och arvoden torde mera sällan kunna föranleda avvikelser vid in- komsttaxeringen, såvida inte dessa varit uppenbart orimliga. Sak samma gäl— ler beträffande gemensamma administrationskostnader. Till tjänstepresta- tioner hör emellertid även sådant som rederiernas fraktsatser och andra
transportersättningar, ersättningar för monteringsarbeten m. m. Skäligheten av dylika ersättningar kan relativt lätt bedömas med ledning av gällande tariffer o. dyl. I detta sammanhang kan också nämnas hyresersättningar såsom exempel på vad som kan innefattas i uttrycket »annat» i lagtexten.
Vad beträffar varupriserna har utredningen i den allmänna motiveringen framhållit, att man i flertalet branscher utan större svårighet torde kunna fastställa vad som med sedvanliga differenser uppåt och nedåt är det nor— mala priset på en vara. I detta sammanhang kan erinras om de svenska och utländska partiprisnoteringar, för vilka årliga uppgifter lämnas i den av statistiska centralbyrån och kommerskollegium utgivna publikationen »Kommersiella meddelanden». Till dessa uppgifter har riksskattenämnden hänvisat när det gäller sådan värdering av lager av råvaror eller stapelvaror, som må ske enligt bestämmelserna i punkt 1 sjätte stycket av anvisningarna till 41 å kommunalskattelagen (se RN 1959 nr 4: 1).
Även om man på ett eller annat sätt kommer fram till ett normalt pris kan, såsom antytts, i det enskilda fallet tänkas förekomma avvikelser från detta normalpris. Dessa avvikelser kan vara betingade av affärsmässiga skäl. Den avvikande prissättningen kan ha berott på t. ex. konkurrensläget på platsen, inträffade konjunkturförändringar m. m. I den mån så är fallet måste de också accepteras i beskattningsavseende.
Det ligger, såsom utredningen redan tidigare framhållit, i sakens natur att det inte är möjligt att närmare precisera, när en avvikelse från normal prissättning bör godtagas såsom affärsmässigt betingad. Helt allmänt kan sägas, att en sådan avvikelse i form av t. ex. prisrabatt eller pristillägg skall anses affärsmässigt betingad, om densamma framstår som en omkostnad i rörelsen för det företag, som lämnat rabatten eller tillägget. Det blir med andra ord fråga om en bedömning efter samma grunder som gäller i fråga om andra avdrag för driftkostnader. Blott ett påstående, att den från det normala avvikande prissättningen är betingad av affärsmässiga skäl, är inte tillfyllest. En närmare förklaring angående dessa skäl bör kunna lämnas av de skattskyldiga.
Jämväl då tillgång övergår från en skattskyldig till en annan utan ersätt- ning, trots att tillgången uppenbarligen har ett saluvärde, kan detta vara ett fall av onormal prissättning. Detta förutsätter emellertid, att överlåtelsen är föranledd av affärer företagen emellan. Är det däremot fråga om en över- låtelse av benefik natur, t. ex. en gåva, blir inte de av utredningen föreslagna reglerna tillämpliga. Dylika fall av överlåtelser har behandlats i det betän- kande, som avgivits av 1953 års skatteflyktskommitté (SOU 1963: 52).
I andra stycket regleras frågan om oriktig prissättning m. in., som re- sulterat i en obehörig vinstöverföring till utlandet. Det är dylika vinstöver— föringar som behandlas i den nuvarande bestämmelsen i 43 &, ehuru denna närmast avser vinstöverföring från svenskt dotterföretag till utländskt
moderföretag. I likhet med vad dubbelbeskattningssakkunniga föreslagit i sitt betänkande, SOU 1962: 59, föreslår utredningen, att de nya bestäm- melserna skall gälla även i fråga om vinstöverföringar från svenskt moder- företag till utländskt dotterföretag.
Såsom utredningen framhållit i den allmänna motiveringen är emellertid sannolikheten för att fråga är om vinstdisposition större, när ett svenskt dotterbolag av ett utländskt moderbolag köper till överpris eller till detta bolag säljer till underpris, än i det omvända fallet, att ett svenskt moder- bolag t. ex. betingar sig underpris vid affärer med ett utländskt dotterbolag. I de föreslagna anvisningarna anbefalles därför särskild försiktighet i till- lämpningen av bestämmelserna, då fråga är om affärer av det senare slaget. De låga priserna kan nämligen avse en indirekt subventionering av exem— pelvis reklamkampanjer eller andra försäljningskostnader, vilka kostna- der skulle ha varit avdragsgilla för moderföretaget, om detta självt bestritt desamma. Har vinstöverföringen däremot till syfte t. ex. att finansiera det ut- ländska dotterföretagets investeringar i anläggningstillgångar, kan den inte godtagas i beskattningsavseende.
Såsom närmare utvecklats i den allmänna motiveringen behöver enligt utredningens förslag prissättningen, när fråga är om vinstöverföring till utlandet, inte — såsom enligt gällande rätt —— i avsevärd grad avvika från den normala för att den föreslagna bestämmelsen skall vara tillämplig. Möjlighet till ingripande från beskattningsmyndigheternas sida föreligger i princip så snart avvikelse från normal prissättning konstateras. Härigenom vinnes en bättre anpassning till reglerna i gällande dubbelbeskattningsavtal. Det ankommer emellertid på beskattningsmyndigheterna att göra sannolikt, att den onormala prissättningen inneburit en obehörig vinstöverföring, d.v.s. att avvikelsen icke betingats av godtagbara affärsmässiga skäl. Med hänsyn till svårigheterna att i det enskilda fallet avgöra vad som skall anses utgöra normal prissättning ligger det i sakens natur, att ingripande från beskattningsmyndigheternas sida i regel endast blir aktuellt, då det är uppenbart att vid de affärer som gjorts tillämpats villkor, som avviker från de i allmänhet gällande och som inte är affärsmässigt betingade.
Det säger sig självt, att en avvikelse för att kunna anses vara uppenbar, inte får vara alltför ringa. Den måste relativt sett vara av någorlunda be- tydelse för parterna. Bedömningen kompliceras vidare av att avvikelsen, även när den är förhållandevis stor, kan vara affärsmässigt betingad och av den anledningen måste godtagas i skattehänseende. Omständigheterna i det enskilda fallet måste därför noggrant prövas av beskattningsmyndigheterna.
Eftersom förslaget innebär, att man kräver att företagen tillämpar en normal prissättning i förhållande till utländska intressentföretag och att man således inte skattemässigt godtager en vinstöverföring genom prissätt- ningen, uppkommer inte någon motsättning mellan den här berörda be— stämmelsen och reglerna om förtäckt utdelning. En vinstöverföring till ett
utländskt moderbolag, för vilken dotterbolaget vägras avdrag, är att anse som utdelning.
I tredje stycket behandlas vinstöverföringar av här avsett slag mellan näringsidkare, vilka båda är skattskyldiga i Sverige. I dylikt fall kan det mången gång från fiskal synpunkt vara likgiltigt, om beskattningen sker hos den ene eller andre av näringsidkarna. Om emellertid avvikelsen från det normala priset är alltför stor, blir det, såsom utredningen framhållit i den allmänna motiveringen, inte längre fråga om en affärsmässig prissätt- ning i egentlig mening utan i stället om en vinstdisposition, som innebär en vinstöverflyttning från ett företag till ett annat. Sker vinstöverflyttningen från dotter— till moderföretag, är det fråga om utdelning. Oavsett om fråga är om utdelning eller ej, bör emellertid enligt utredningens mening av- dragsrätt i princip inte förligga för givaren. Enligt förslaget skall icke av— dragsgill vinstöverföring anses vara för handen, när de i intressegemenskap förenade företagen vid affärer sinsemellan tillämpat avsevärt högre eller lägre pris å varor än de i allmänhet gällande. Motsvarande skall gälla även beträffande tjänsteprestationer eller annat, om de avtalade villkoren i avse- värd grad avviker från dem som skulle ha avtalats mellan två av varandra oberoende företag. Kan det konstateras, att den tillämpade prissättningen på angivet sätt avsevärt avviker från det normala, skall detta enligt förslaget kunna föranleda en rättelse av inkomstberäkningen för båda företagen. Deras inkomst skall då beräknas till vad densamma skulle ha uppgått, om i stället normal prissättning hade tillämpa-ts. Justeringen skall verkställas vid såväl den statliga som den kommunala inkomsttaxeringen. Det förut- sättes, att den obehöriga vinstöverföring, varom fråga är, inte varit oväsent- lig.
Det ligger i sakens natur, att det måste ankomma på de tillämpande myn- digheterna att bedöma, när avvikelsen från normal prissättning är så stor, att den kan betecknas såsom avsevärd och på grund därav föranleda ett från- gående av de av företagen lämnade inkomstuppgifterna. Det måste emeller— tid även beaktas, att en i och för sig betydande avvikelse från normalpriset kan vara godtagbar, om den är affärsmässigt betingad. Det kan t. ex. vara fråga om en rabatt eller ett pristillägg, som i själva verket utgör en om- kostnad för det företag, som lämnat rabatten eller pristillägget. Det ankom- mer på företaget i fråga att förebringa en tillfredsställande förklaring här- om.
Att generellt ange hur stor en avvikelse från normalpriset bör vara för att den skall kunna bedömas såsom avsevärd är inte möjligt. I den allmän- na delen av detta betänkande har berörts den schablon, som förordats av allmänna ombudet hos mellankommunala prövningsnämnden och som in— nebär, att man skulle kunna godtaga en halvering eller fördubbling av gäl- lande marknadspris. Det kan ifrågasättas om inte så stora avvikelser från
det normala i många fall kan anses överstiga gränsen för vad som kan be- tecknas såsom »avsevärt». Någon enhetlig procentsats till ledning för en generell gränsdragning torde inte kunna uppställas. Vad som procentuellt sett framstår som en avsevärd avvikelse i en bransch kan kanske vara acceptabelt inom en annan. En speciell prissättningsfråga har berörts å sid. 123 f.
Om det i visst fall konstateras, att vinstöverföring via prissättningen skett i en omfattning, som inte kan godtagas vid inkomsttaxeringen, skall de be- rörda företagen åsättas taxeringar som om en riktig prissättning tillämpats. Den omräkning som skall ske enligt huvudregeln innebär, att inkomsten för båda parterna skall beräknas som om vinstöverföringen inte hade ägt rum. Den ökning av taxeringarna, som sker hos det ena företaget, motsva- ras i regel av en minskning av taxeringarna hos det andra. Det kan dock tänkas att de belopp, varmed ökning respektive minskning rätteligen skall ske, inte kommer att helt överensstämma. Har vinstöverföringen skett via prissättningen å varor, kan dessa varor till en del kvarligga osålda på ba— lansdagen hos köparen. Den oriktiga prissättningen å dessa osålda varor har då inte påverkat vinsten detta år hos köparen annat än eventuellt ge— nom lagernedskrivning. Det kan dock förutsättas att i praktiken avdrag i re- gel kommer att medgivas med samma belopp, varmed tillägg sker hos det företag som gj ort vinstöverföringen.
Sker vinstöverföring från dotterföretag till moderföretag, är överföringen att anse som utdelning. Skulle moderföretaget vara skattskyldigt för ut- delning från dotterföretaget —— detta torde dock vara ett mycket sällsynt fall _ är moderföretaget på den grunden skattskyldigt för överföringen. I dylikt fall skall båda företagens rörelseinkomst omräknas. Därjämte skall emellertid det överförda beloppet hos mottagaren upptagas såsom inkomst av kapital. Frågan om skattskyldighet för mottagen utdelning får bedömas i enlighet med de allmänna reglerna i 53 och 54 55 kommunalskattelagen. Men även bestämmelserna i 1960 års provisoriska lagstiftning om beskatt- ningen av aktiebolag och ekonomisk förenings inkomst i vissa fall (SFS 1960: 658) kan bli tillämpliga. För normalfallet, då fråga är om vinstöver— föring till moderbolag från ett helägt dotterbolag, som tillika utgör organisa- tionsbolag till moderbolaget, ifrågakommer dock inte någon sådan utdel— ningsbeskattning av den överförda inkomsten.
En vinstöverföring via prissättning å varor och tj änsteprestationer bör vi- dare, såsom i den allmänna motiveringen framhållits, givetvis inte godtagas, om vinstöverföringen kan antagas vara ett led i åtgörande syftande till att erhålla obehörig förmån i beskattningsavseende för ettdera av företagen eller för någon, med vilken ettdera av företagen är i intressegemenskap. Särskild uppmärksamhet bör ägnas de fall, då beskattningsåren för de berörda nä- ringsidkarna inte avslutats vid samma tidpunkt eller intressegemenskapen
dem emellan inte bestått under hela beskattningsåret för dem båda. Är vinst- överföringen att anse som gåva, för vilken gåvoskatt skall erläggas, syftar vinstöverföringen i regel till att erhålla obehörig förmån i beskattnings- avseende. Utredningen har dock ansett lämpligt att i lagtexten uttryckligen angiva att omräkning alltid skall ske när fråga är om gåva, för vilken skyl— dighet att erlägga gåvoskatt föreligger.
Det är givetvis inte möjligt att närmare precisera, när en vinstöverföring skall anses vara ett led i åtgöranden, som syftar till att erhålla obehörig för— män i beskattningsavseende. En bedömning från fall till fall måste här ske. I anvisningarna till 43 5 har emellertid uttryckligen stadgats, att det för- hållandet att inkomstöverföring mellan två företag sker i syfte att täcka förlust hos mottagaren icke skall medföra att överföringen skett i skatte— undandragande syfte, därest motsvarande utjämning kunnat uppnås genom öppet koncernbidrag.
Sådan överlåtelse av tillgångar, som åsyftas i 1 mom., kan även avse överlåtelse av tillgång, vilken använts eller skall användas för stadigva- rande bruk i verksamheten. Är den ersättning som avtalas skattepliktig in- täkt i överlåtarens verksamhet, rörelse eller jordbruk, bör omräkning i princip ske även i dylika fall. Underkännes den avtalade köpeskillingen påverkar detta säljarens vinst. För köparen innebär frångåendet av pris- sättningen att hans anskaffningskostnad för tillgången och därmed även hans avskrivningsunderlag ändras. Om den tillgång, som överlåtes, är be- gagnad, är det ofta synnerligen svårt att fastställa det pris, som skulle ha erhållits vid försäljning till ett av säljaren oberoende företag. Av praktiska skäl torde därför den avtalade köpeskillingen i regel få godtagas. Vid för- säljning till intressentföretag i utlandet är det dock från fiskal synpunkt av särskild vikt att en värdering göres.
Såsom i den allmänna motiveringen framhållits har utredningen icke velat föreslå ändring i nuvarande praxis att tillåta överföring av dolda re— server då tillgångar överlåtes i samband med den verksamhet, t. ex. rörelse eller rörelsegren, vari de ingår. Detta gäller reserver i såväl omsättnings- som anläggningstillgångar. Undantagsbestämmelsen gäller dock icke, när fråga är om utdelning, för vilken mottagaren är skattskyldig, eller om gåva, för vilken gåvoskatt skall erläggas, eller vid överföring till här i riket icke skattskyldig. Vidare skall den gjorda värdesättningen i regel godtagas vid inkomsttaxeringen när fråga är om tillskott av apportegendom vid aktie- teckning. Undantag gäller dock när övervärdering skett och inkomstöver- föringen är att anse som utdelning.
Om vinsten vid överlåtelse av t. ex. en fastighet bedömes enligt reglerna för skattepliktig realisationsvinst, är här ifrågavarande regler inte tillämp— liga. De föreslagna bestämmelserna i 1 mom. reglerar endast inkomstberäk—
ningen av den verksamhet, i regel den rörelse, vari vinsten utgör skattepliktig intäkt. Eventuell skattepliktig realisationsvinst eller avdragsgill realisations— förlust för säljaren får beräknas med utgångspunkt från den avtalade köpe- skillingen. En annan sak är att försäljningen kan föranleda beskattning för förtäckt utdelning, t. ex. om en fysisk person säljer en fastighet till ett av honom ägt bolag för ett överpris.
Såsom en sista punkt i tredje stycket har intagits en erinran om den rätt till avdrag för rabatter och pristillägg m. m., som enligt 29 5 2 mom. kom- munalskattelagen tillkommer ekonomisk förening. De nu föreslagna regler- na innebär givetvis inte någon inskränkning i denna avdragsrätt.
Det kan i detta sammanhang framhållas, att bestämmelsen i 29 5 2 mom. kommunalskattelagen om kooperativ förenings avdragsrätt för pristillägg, rabatt eller annan sådan utdelning i förhållande till gjorda köp eller försälj— ningar även är tillämplig i förhållande till utlandet. En ekonomisk förening kan på detta sätt verkställa här i riket skattefria utdelningar till delägare i utlandet. Ur teoretisk synpunkt kan detta givetvis inge betänkligheter. Enligt utredningens mening bör emellertid den praktiska betydelsen av de möjlig- heter, som bestämmelsen sålunda innebär, inte överdrivas. Utredningen har därför inte ansett det erforderligt att nu föreslå någon ändring av bestäm- melsen. i fråga.
I sista stycket behandlas det fall, då avtal träffats om ränta, som är lägre än normalt. Härmed åsyftas givetvis även fall, då ränta inte alls stipulerats, ehuru ränta normalt bort utgå. Skulle högre ränta än normalt ha avtalats, skall detta fall i skatteavseende behandlas på samma sätt som föreslagits för andra fall av onormal prissättning i enlighet med det förut anförda. Erlägger en gäldenär, som år här i riket skattskyldig, en onormalt hög ränta till en borgenär i utlandet, skall alltså omräkning av gäldenärens in— komst alltid skc. Är fråga om avtal mellan ' här i riket skattskyldiga, skall omräkning ske, om räntan avsevärt överstiger den normala, eljest icke. I vissa fall blir reglerna för utdelning tillämpliga.
Har däremot avtalats lägre ränta än normalt eller, vilket kanske är van- ligare i sammanhang som dessa, ränta inte betingats, skall enligt förslaget någon omräkning inte ske. Men underlåtenhet att betinga ränta kan — lik- som även avtal om ränta till lägre räntesats än normalt —— innebära förtäckt utdelning från borgenären till gäldenären. Om ett dotterbolag lämnat moder- bolaget lån utan ränta eller mot onormalt låg ränta och omständigheterna är sådana, att moderbolaget är skattskyldigt för utdelning från dotterbolaget, gäller att dotterbolaget, som inte är berättigat till avdrag för utdelningen, i sådant fall i enlighet med gällande praxis skall beskattas för beräknad ränta, med belopp motsvarande skillnaden mellan normal ränta och av- talad ränta (d. v. s. räntans hela belopp, om lånet varit räntefritt). Enligt anvisning av riksskattenämnden (se nämndens meddelande nr 1957: 3) bör
normalrän'tan i fall som här avses, d. v. 8. då för låg eller ingen ränta uttages, beräknas till 4 procent. Framhållas må att denna normalränta givetvis inte kan tillämpas, då det gäller att avgöra, om betingad ränta är för hög.
Den intressegemenskap mellan företagen, som utgör förutsättning för en tillämpning av de föreslagna bestämmelserna i 1 mom., är mera vid- sträckt än den, varå reglerna om förtäckt utdelning är tillämpliga. Bestäm— melserna i fråga berör således inte bara det direkta förhållandet mellan moder- och dotterföretag utan, såsom framgår av de föreslagna anvisning— arna till 43 &, över huvud taget det fall, att ett företag direkt eller indirekt deltar i ledningen eller övervakningen av ett annat företag eller äger del i dettas kapital. De innefattar, förutom det fall att samma personer direkt eller indirekt deltar i ledningen eller övervakningen av de båda avtalsslutan— de företagen eller äger del i dessas kapital, även fall av bulvanförhållanden.
Bestämmelserna i 43 5 2 mom. Detta moment innehåller en allmän bestämmelse rörande de s. k. kommis— sionärsbolagen av innebörd, att kommissionärsbolagets huvudföretag skall anses ha bedrivit kommissionärsbolagets rörelse. Detta innebär enligt utred- ningens mening blott ett lagfästande av vad som redan nu får anses gälla enligt rådande praxis. Genom en bestämmelse som den föreslagna regleras automatiskt frågan om beskattningsorten för det företag, som bedrivit rörel- sen, liksom även, i förekommande fall, frågan om inkomstens fördelning enligt 58 å kommunalskattelagen. I övrigt torde få hänvisas till vad utred- ningen anfört i den allmänna motiveringen. Därutöver må följande fram- hållas. Om ett bolag eller en förening bildar ett dotterbolag eller förvärvar aktierna i ett bolag, vilket tidigare inte drivit verksamhet av något slag, och ett kommissionärsförhållande omedelbart etableras mellan företagen, upp- fylles under det första året inte kravet på att intressegemenskapen bestått under hela beskattningsåret för båda företagen. Några betänkligheter från fiskal synpunkt mot att de föreslagna reglerna för kommissionärsbolag i dylikt fall blir tillämpliga redan första året föreligger dock inte. Författnings- texten har därför utformats så, att bestämmelserna i fråga blir tillämpliga även då kommissionärsförhållandet rått alltsedan kommissionärsbolaget började bedriva verksamhet av något slag. Den omständigheten, att kom— missionärsbolaget bildats eller förvärvats under löpande räkenskapsår för huvudföretaget, är då utan betydelse, liksom även det förhållandet att kom- missionärsbolagets räkenskapsår eventuellt omfattar tid, innan det började bedriva verksamhet. Det kan tidigare ha existerat t. ex. som ett s. k. skriv— bordsbolag.
Bestimmelsemaiäå 3mom. Detta moment innehåller de bestämmelser utredningen föreslagit beträf— fande öppet koncernbidrag. Bestämmelserna åsyftar, såsom utredningen
framhållit i den allmänna motiveringen, inte att betaga företagen rät-t till avdrag för koncernbidrag i enlighet med hittills gällande praxis, när bi- draget —— vare sig det lämnats öppet eller genom särskild prissättning c. d. _ framstår som en driftkostnad hos det utgivande företaget. De nya reglerna angående öppet koncernbidrag avser endast att utsäga, att dylikt bidrag under särskilda förutsättningar skall anses utgöra avdrags- gill omkostnad för det utgivande och skattepliktig intäkt för det mottagan- de företaget, även när detta icke skulle följa av de allmänna reglerna.
Koncernbidrag skall, för att vara öppet, redovisas synligt i deklarationen eller dess bilagor. Det behöver inte framgå direkt av räkenskapshandlingar— na, men om det redovisas där och handlingarna bifogas deklarationen, är kravet på öppen redovisning givetvis uppfyllt. Vidare förutsättes, att öppet koncernbidrag lämnas antingen i form av kontanter eller i form av en fordran, som bidragets mottagare får hos den som lämnat bidraget. Någon revers behöver inte överlämnas och inte heller behöver fordringen vara förbunden med ränta. Koncernbidraget kan även ges formen av att skuld efterskänkes. Såsom framhållits i den allmänna motiveringen kan ett öppet koncernbidrag inte lämnas genom onormal prissättning å varor och tj änste- prestationer på annat sätt än att en rabatt eller ett pristillägg kan betecknas som öppet koncernbidrag.
Avdragsrätt för öppet koncernbidrag med motsvarande skattskyldighet för mottagaren skall enligt förslaget i första hand tillkomma svenska aktie- bolag.
I fråga om öppet koncernbidrag mellan aktiebolag behandlas i 3 mom. två kategorier.
Den ena kategorien, varom bestämmelser ges i momentets första stycke, omfattar endast moderbolag och dess direktägda dotterbolag, förutsatt att fusion. enligt 174 g 1 och 2 mom. aktiebolagslagen kan ske, d.v.s. fall då moderbolaget äger mer än nio tiondelar av aktiekapitalet i dotterbolaget. Inom denna kategori får öppet koncern-bidrag lämnas antingen från moder- bolaget till dotterbolaget och omvänt eller mellan dotterbolagen.
För avdragsrätt respektive skatteplikt för koncernbidraget har i försla- get uppställts de förutsättningar, som beröres i det följande. Dessa förut- sättningar har mera utförligt behandlats i den allmänna motiveringen.
1) Beskattningsåren för det utgivande och det mottagande bolaget skall omfatta räkenskapsår som tilländalupit vid samma tidpunkt. Villkoret avser att förhindra, att beskattningen av koncernvinst genom dylika bidrag i förening med omläggning av räkenskapsår skjutas på framtiden.
2) Det ägareförhållande, som enligt det förut sagda ger rätt till öppet koncernbidrag, skall ha förelegat under hela beskattningsåret för de bolag som lämnat respektive mottagit bidraget. Villkoret avser, såsom närmare berörts i den allmänna motiveringen, att förhindra en obehörig förlustut- jämning. Jämför 8 5 i 1960 års förordning om rätt till förlustutjämning
vid taxering för inkomst. Om moderbolaget bildat dotterbolag eller förvärvat aktierna i dotterbolaget vid en tidpunkt, då dotterbolaget ännu icke bedrivit verksamhet av något slag, hör några betänkligheter från fiskal synpunkt inte föreligga mot att tillåta öppet koncernbidrag redan första året, trots att intressegemenskapen då inte bestått under hela beskattningsåret för båda bolagen (jfr vad som anfönts under 43 5 2 mom.). Författningstexten har därför utformats så att bestämmelserna blir tillämpliga även då moder- bolaget innehaft mer än nio tiondelar av aktierna i dotterbolaget alltsedan dotterbolaget började bedriva verksamhet av något slag. Motsvarande gäller vid överföring mellan dotterbolag.
3) Lämnar ett dotterbolag koncernbidrag till sitt moderbolag, förutsättes för avdragsrätt, att moderbolaget är frikallat från skattskyldighet för ut- delning från dotterbolaget. Detta villkor har uppställts för att förhindra ett kringgående av gällande regler om kedjebeskattning. Emellertid är moder— bolagets skattskyldighet för sådan utdelning i vissa fall beroende av i vilken omfattning moderbolaget självt verkställt utdelning till sina aktieägare. Så är t. ex. fallet, när moderbolaget är ett fåmansbolag och aktierna i dotter- bolaget inte utgör organisationsaktier. Enligt 54 å tredje stycket åtnjuter ett fåmansbolag i sådant fall skattefrihet från dotterbolaget endast, om fåmansbolaget visar att dess vinstmedel i skälig omfattning använts för ut— delning till delägarna. Vidare kan erinras om de särskilda bestämmelserna i 1960 års förordning med provisoriska bestämmelser om beskattningen av aktiebolags och ekonomisk förenings inkomst i vissa fall. Är moderbola- get ett förvaltningsbolag eller investmentbolag, är det enligt dessa bestäm— melser befriat från skattskyldighet för utdelningen, endast om bolaget självt verkställt utdelning i visg relation till den mottagna utdelningen. Eftersom det, när dotterbolagets avdragsrätt för koncernbidraget bedömes, inte alltid är möjligt att avgöra om och i vad mån moderbolaget uppfyllt de nämnda förutsättningarna för skattefrihet för utdelning — den egna utdelningen verkställs ju oftast vid en senare tidpunkt — har utredningen inte ansett sig kunna föreslå någon avdragsrätt i fall som dessa, då skatte— friheten för utdelning är beroende av den egna utdelningen och således ut- gör en öppen fråga. Förutsättning för dotterbolagets rätt till avdrag för öppet koncernbidrag till moderbolaget är således enligt förslaget, att moder— bolaget är frikallat från skattskyldighet för utdelning oberoende av i vil— ken omfattning det självt utdelat vinstmedel till delägarna.
4) Även då koncernbidrag överföres mellan två av moderbolaget till minst 90 procent direktägda dotterbolag måste förhindras, att gällande regler om kedjebeskattning på en omväg sättes ur kraft. Läget kompliceras av att moderbolaget kan vara skattskyldigt för utdelning från det ena dotter— bolaget men inte för utdelning från det andra. Det gäller då att tillse att inte vinst från det sistnämnda bolaget utan kedjebeskattning överföres till moderbolaget genom att såsom förmedlare använda det dotterbolag, för
vars utdelning moderbolaget inte är skattskyldigt. Man kan här, såsom när- mare redovisats i den allmänna motiveringen, tänka sig olika situationer. Är moderbolaget, oavsett den egna utdelningen, frikallat från skattskyldig- het för utdelning från det dotterbolag, som lämnar koncernbidrag till ett annat systerbolag, bör avdrag kunna medges för koncernbidraget. Det har då ingen betydelse, hur det förhåller sig med moderbolagets skattskyldighet för utdelning från det mottagande bolaget. I fråga om avdragsrätten bör emellertid gälla detsamma, om moderbolagets skattskyldighet eller skatte- frihet för utdelning från såväl givarebolaget som mottagarebolaget är lika beroende av moderbolagets egen utdelning. Likaså bör detsamma gälla, om moderbolaget, oavsett den egna utdelningen, är skattskyldigt för utdelning från båda dotterbolagen. Såsom förutsättning för avdragsrätt för öppet koncernbidrag mellan systerbolag har alltså i förslaget uppställts, att någon av de tre nämnda situationerna föreligger.
5) Såsom en särskild förutsättning har uppställts det förut nämnda kra- vet, att koncernbidraget redovisats öppet i deklarationen eller därtill fogad bilaga.
Enligt andra stycket betecknas ett koncernbidrag, som är avdragsgillt enligt bestämmelserna i första stycket, som öppet koncernbidrag. För att fråga skall vara om öppet koncernbidrag kräves således att de i första styc- ket angivna villkoren i förekommande fall är uppfyllda.
En särskild kategori i fråga om öppet koncernbidrag mellan aktiebolag behandlas i tredje stycket av 3 mom. nämligen det fallet, att moderbolaget i en koncern lämnar sådant bidrag till annat underordnat bolag i samma koncern som icke är ett direktägt dotterbolag. Här är således endast fråga om koncernbidrag i riktning från moderbolaget. Någon kollision med ut- delningsbeskattningen föreligger alltså inte. I fråga om ägareförhållandena uppställes enligt förslaget det kravet, att moderbolaget och det bolag, till vilket koncernbidrag lämnas, efter två eller flera fusioner enligt 174 5 1 och 2 mom. aktiebolagslagen —— ev. efter viss omflyttning av aktierna _ kan sammanslås till ett bolag. Under denna förutsättning kan moderbolaget alltså lämna öppet koncernbidrag även till bolag inom koncernen, som mo- derbolaget genom förmedling av andra bolag inom samma koncern äger till mer än nio tiondelar. Föreligger den angivna möjligheten till sammanslag- ning med moderbolaget, har det ingen betydelse, hur långt bort i ägande- rättskedj an det mottagande bolaget står i förhållande till moderbolaget.
De förut nämnda förutsättningarna i fråga om räkenskapsårets utgång och ägareförhållandets bestånd (möjligheten till sammanslagning) under hela beskattningsåret skall vara uppfyllda. I annat fall är bidraget icke att beteckna som öppet koncernbidrag.
Genom villkoret att förutsättningar för fusion enligt 174 5 1 och 2 mom. aktiebolagslagen skall föreligga, kan vinstöverföring enligt bestämmelserna
i första och tredje stycket av förevarande moment inte ske till och från ett försäkringsbolag eller ett bankbolag, eftersom aktiebolagslagen inte är till» lämplig å dessa slags bolag. Att försäkringsbolagen och bankbolagen i detta hänseende ställts utanför synes, såsom framhållits redan i den allmänna motiveringen, enligt utredningens mening kunna accepteras. De föreslagna reglerna om öppet koncernbidrag bör inte omfatta försäkringsbolag med hän- syn dels till de speciella beskattningsregler, som gäller för försäkringsföre- tag, dels till att dessa beskattningsregler för närvarande är föremål för sär- skild utredning. För bankbolagens del torde en rätt till öppen resultatutjäm- ning ha mycket liten betydelse. Enligt fjärde stycket kan dock öppet koncern- bidrag lämnas till och från ett bankbolag, om bankbolaget i direkt ägo inne— har samtliga aktier i ett dotterbolag och förutsättningar i övrigt föreligger för öppet koncernbidrag.
Såsom framgår av den allmänna motiveringen har utredningen inte an- sett sig kunna godtaga öppet koncernbidrag mellan ekonomiska föreningar. Däremot skall dylikt koncernbidrag enligt förslaget i vissa fall kunna läm— nas från ekonomisk förening till aktiebolag eller omvänt och mellan aktie- bolag som äges av samma ekonomiska förening. Med ekonomisk förening förstås här sådan förening, som avses i l 5 lagen om ekonomiska föreningar.
Enligt förslaget är förutsättning för koncernbidraget, att den ekonomiska föreningen direkt äger samtliga aktier i ett eller flera svenska aktiebolag. Öppet koncernbidrag får då, om villkoren i fråga om räkenskapsår, tiden för ägareförhållandets bestånd och övriga villkor uppfyllts, lämnas av den eko— nomiska föreningen till ett sådant helägt aktiebolag. Koncernbidrag får dessutom lämnas av dylikt aktiebolag till föreningen eller till annat syster- bolag, som likaledes helt äges av moderföreningen. Med hänsyn till möjlig— heterna att kringgå kedjebeskattningsreglerna måste emellertid gälla samma villkor som när fråga är om koncernbidrag enligt första stycket mellan dotter— och moderbolag och mellan två bolag som äges av samma moder- bolag. Dessa villkor har berörts i det föregående. Vad nu sagts om koncern, vars moderföretag är en ekonomisk förening, gäller i motsvarande mån om moderföretaget är ett bankaktiebolag.
Då förslaget innebär att öppet koncernbidrag skall godtagas i beskatt- ningshänseende, trots att bidraget inte omedelbartyutgör direkt kostnad eller intäkt i viss förvärvskälla, har i sista stycket av 3 mom. intagits en uttrycklig föreskrift om till vilken förvärvskälla koncernbidraget skall vara att hänföra.
Bestämmelserna i 57 5 3 mom. De föreslagna bestämmelserna i 57 5 3 mom. behandlar de vinstöverfö— ringar, som påverkar beskattningen i mer än en kommun.
När fråga är om prissättning å varor eller andra affärsvillkor, varom
avtal träffats mellan här i riket skattskyldiga företag som är i intressege- menskap, har enligt förslaget ett ingripande från taxeringssynpunkt an- setts vara i första hand påkallad, när de avtalade villkoren i avsevärd grad avvikit från normala villkor och därigenom åstadkommit en från skatte— synpunkt obehörig vinstöverföring. Enligt de föreslagna bestämmelserna i 43 5 1 mom. tredje stycket skall sådana vinstöverföringar kunna föranleda omräkning av företagens inkomst såväl vid den statliga som den kommu- nala inkomsttaxeringen. Om man bortser från vinstöverföringarna till ut— landet, vilka föreslås reglerade i 43 & 1 mom. andra stycket, skall vinst- överföring genom onormal prissättning i andra fall än de nu nämnda —— d. v. 8. då prissättningen inte i så avsevärd grad avvikit från den normala, att bestämmelserna i 43 5 1 mom. tredje stycket är tillämpliga _ i all- mänhet inte medföra ett frångående av företagens inkomstredovisning, såvida inte ett sådant frångående kan föranledas av andra redan gällande regler, såsom då förtäckt utdelning föreligger.
Emellertid kan man, såsom framgår av den allmänna motiveringen, ännu inte helt bortse från beskattningsunderlagets särskilda betydelse för de olika kommunerna. Den nuvarande bestämmelsen i 57 5 3 mom. har, med hänsyn till det för dess tillämpning uppställda kravet, att avvikelsen från det normala priset skall ha varit avsevärd, ansetts vara för ineffektiv, då det gällt att tillgodose kommunernas intressen därvidlag. Utredningen har ansett, att de önskemål som framförts om ett slopande av detta krav bör tillmötesgås. Den i 57 5 3 mom. första stycket föreslagna bestäm- melsen skall således -—- utom i fall då omräkning sker enligt 43 ä 1 mom. tredje stycket —— kunna tillämpas så snart den avtalade prissättningen av- viker från de i allmänhet gällande priserna och härigenom en icke oväsentlig vinstöverflyttning ägt rum.
Ett ingripande med stöd av denna bestämmelse innebär, i likhet med vad som nu gäller, att den som genom den onormala prissättningen tillförts inkomst, för skälig del av densamma skall beskattas i den kommun, där den andre näringsidkaren skulle ha skattat för inkomsten, om normal pris- sättning tillämpats. Det är alltså här fråga om en taxeringsöverflyttning, inte om en inkomstomräkning i den mening som avses i 43 ä 1 mom. Då det inte helt otvetydigt framgår av den nuvarande bestämmelsen i 57 g 3 mom., att den överförda vinsten i och för sig får användas för förlustut— jämning hos mottagaren, har utredningen föreslagit ett förtydligande härut— innan. Taxeringsöverflyttningen skall alltså enligt förslaget avse skälig del av mottagarens behållna inkomst.
Även om ett slopande av kravet på att avvikelsen från normalpriset skall vara avsevärd innebär ökade möjligheter för kommunerna att ingripa mot vinstöverflyttning genom onormal prissättning i förhållande till vad som nu gäller, bör dock enligt utredningens mening liksom hittills försiktighet iakttagas vid tillämpningen. Det bör nämligen ånyo understrykas, att det
i regel är mycket vanskligt att avgöra vad som utgör det normala priset på en vara eller en tjänsteprestation. Avvikelsen från den normala prissätt- ningen måste vara uppenbar och den vinstöverföring som åstadkommits får inte vara oväsentlig. Den överflyttning av dolda reserver, som sker, då en verksamhet överlåtes jämte tillgångar, medför inte att bestämmelsen i 57 5 3 mom. blir tillämplig. Ej heller skall denna bestämmelse tillämpas, då fråga är om apport i samband med aktieteckning eller då kooperativ förening erhåller avdrag för rabatter och pristillägg enligt 29 5 2 mom. kommunal- skattelagen.
Ett beaktande av kommunernas anspråk på ett riktigt beskattningsun— derlag såsom grund för uttaxeringen kan, såsom framgår av den allmänna motiveringen, vara befogad framför allt, när fråga är om beskattningen av sådan verksamhet, som avser ett utnyttjande av värdefulla naturtill— gångar inom kommunen, såsom vattenkraft, järnmalm, skog m. m. Ofta redovisas den verkliga avkastningen av annat företag, i regel moderföreta- get, med huvudkontor i annan del av landet. Den ökade möjligheten för" kommunerna att bevaka sina skatteanspråk, som förslaget enligt det förut sagda innebär, har i första hand avsett just fall som dessa, där det ofta kan vara fråga om inkomster av betydelse för kommunerna.
Det kommunala intresset av att inkomst skall beskattas i rätt kommun anmäler sig också i fråga om de öppna koncernbidragen. Enligt utredning-- ens mening föreligger inte anledning att behandla dessa bidrag annorlunda än de vinstöverföringar, som genomförts medelst prissättningen. I enlig— het därmed gäller enligt andra stycket av förevarande moment, att om öppet koncernbidrag redovisats inom annan kommun, än den där vinsten skulle redovisats, om bidraget inte lämnats, det mottagande företaget skall skatta för skälig del av sin behållna inkomst i den kommun, där givare- företaget skulle ha beskattats för inkomsten. Även här bör beaktas, att koncernbidraget kan ha använts för förlustutjämning hos mottagaren och att det således inte kan bli tal om att överflytta mer än det till kommunal inkomstskatt skattepliktiga överskottet till givareföretagets kommun.
Frågan om den kommunala beskattningen av inkomst som intjänats av ett s. k. kommissionärsbolag men som redovisats hos det företag som i realiteten bedrivit verksamheten i fråga, har redan berörts i samband med motiveringen till bestämmelserna i 43 5 2 mom. De fasta driftställen, vid" vilka det s. k. kommissionärsbolaget drivit verksamheten blir att bedöma såsom huvudföretagets fasta driftställen. Till dessa driftställen skall enligt de allmänna reglerna hänföras skälig del av huvudföretagets sammanlagda inkomst.
Anvisningama till 28 och 29 55
Utredningen har, såsom framgår av den allmänna motiveringen, haft an- ledning att till behandling upptaga frågan om de skatterättsliga konsekven—
serna av ackord. När en borgenär genom ackord helt eller delvis efterskänkt den fordran, han har gentemot gäldenären, kan detta nämligen ofta inne- bära detsamma som en vinstöverföring från borgenären till gäldenären. Detta gäller särskilt, om borgenären och gäldenären är företag, mellan vilka intressegemenskap föreligger. I dylika fall bör ackord behandlas på samma sätt som öppet koncernbidrag.
I enlighet med vad utredningen förklarat i den allmänna motiveringen bör vinst, som uppkommer, när en rörelseidkare beviljas ackord, i princip utgöra skattepliktig intäkt i rörelsen. Detta överensstämmer med vad som i allmänhet gäller för beskattning av rörelseinkomst, nämligen att, vad som för den ena parten i ett affärsförhållande utgör en avdragsgill om- kostnad, motsvaras av en skattepliktig inkomst för den andra parten. På samma sätt kan borgenärens förlust genom ackordet, som för honom är en omkostnad, motsvaras av en vinst för gäldenären. Härtill kommer, att ackordsvinsten för en rörelseidkare ofta innebär en återvinning av kostna- der, för vilka han själv tidigare fått avdrag vid rörelseinkomstens beräk- nande, såsom när han köpt varor på kredit. Mera väsentligt är emellertid, såsom närmare utvecklats i den allmänna motiveringen, i detta samman- hang, att borgenären —— i enlighet med den allmänna bestämmelsen om driftförlust i punkt 10 av anvisningarna till 29 å kommunalskattelagen — kunnat tillgodogöra sig avdrag för nedskrivning av sin fordran.
I enlighet härmed föreslås, att punkt 1 av anvisningarna till 28 & komplet- teras med en föreskrift om skatteplikt för ackordsvinster. Till intäkt av rörelse skall alltså enligt förslaget räknas vinst, som uppkommit på grund av att rörelseidkare fått skuld efterskänkt av borgenär genom ackord, därest motsvarande belopp utgör för borgenären vid taxering här i riket avdragsgill omkostnad. Detsamma skall, om borgenären inte är här i riket skattskyldig för inkomst, gälla, om ackordet skulle ha utgjort avdrags- gill omkostnad, därest han varit här i riket skattskyldig.
Med hänsyn till att den föreslagna föreskriften innebär en brytning med hittills gällande praxis kunde det ifrågasättas om inte bestämmelsen borde få sin plats i 28 å i stället för i anvisningarna till paragrafen. Såsom fram- går av det förut sagda, anser emellertid utredningen inte, att en skatteplikt för ackordsvinst i och för sig är så oförenlig med kommunalskattelagens allmänna uppläggning, att en placering i själva paragrafen framstår som nödvändig. Inte heller synes de nuvarande bestämmelsernas lydelse på- fordra en sådan placering. Då ackordsvinster för övrigt jämförelsevis sällan föranleder taxering, eftersom dylik vinst i regel uppväges av förluster, sy- nes den föreslagna placeringen i anvisningarna enligt utredningens mening mera lämplig. Anvisningspunkten i fråga innehåller redan nu en uppräkning av olika förekommande intäkter, som är hänförliga till rörelse.
På grund av bestämmelserna i punkt 3 andra stycket av anvisningarna till 21 5 blir det föreslagna tillägget till anvisningarna i 28 & automatiskt tillämpligt även för jordbruksfastighet, varav inkomsten beräknas enligt
bokföringsmässiga grunder. Såsom framhållits i den allmänna motivering;— en, bör enligt utredningens mening, om en inkomstberäkning enligt bok;— föringsmässiga grunder godtages beträffande annan fastighet, en beskattt- ning av ackordsvinst kunna ifrågakomma även i förvärvskälla, hänförlig till detta inkomstslag.
Den föreslagna Skatteplikten för ackordsvinst, skall enligt förslaget komi— penseras genom ett upphävande av det i 3 & fjärde stycket förordningen om förlustutjämning föreskrivna förbudet att utnyttja förlust, som upp- kommit i samband med ackord eller dessförinnan för kvittning mot eveni— tuellt överskott vid taxering för det år, varunder ackordet beviljats eller för senare år. Härigenom kan alltså ackordsvinster kvittas mot förluster under de närmast föregående sex åren. Motsvarande skall gälla även kon- kursgäldenär, som fått ackord, om konkursen avslutats.
Vad beträffar borgenärens avdragsrätt för den förlust, som kommit till uttryck genom att han beviljat gäldenären ackord, föreslås en komplette— ring av punkt 10 av anvisningarna till 29 5.
Av anvisningspunkten i dess nuvarande lydelse framgår, att till drift- förlust, som en rörelseidkare kan ha anledning att räkna med, räknas bl. a. till följd av köpares insolvens utebliven betalning för varor eller pro— dukter, som han fört i handel eller tillverkat. Sådan förlust är således att anse som en avdragsgill omkostnad. Vad som sålunda gäller enligt denna anvisningspunkt skall enligt utredningens förslag alltjämt gälla som en allmän huvudregel.
Däremot skall regeln enligt förslaget modifieras i de fall, då intressege— menskap föreligger mellan borgenären och gäldenären. I sådana fall kan. såsom förut nämnts, ackordet innebära en vinstöverföring till gäldenären. Enligt förslaget skall en vinstöverföring i denna form behandlas på samma sätt som ett öppet koncernbidrag. Avdrag skall alltså beviljas borgenären under samma förutsättningar, som skall gälla för dylikt bidrag. Härigenom beaktas automatiskt att ackordet, i likhet med koncernbidraget, i vissa si— tuationer kan vara att anse såsom förtäckt utdelning. Vidare blir bestäm— melserna i 57 5 3 mom. andra stycket tillämpliga.
Stundom kan emellertid, när intressegemenskap föreligger, omständig- heterna vara sådana, att borgenären bör erhålla avdrag för ackordsförlusten, oavsett om han varit berättigad till avdrag för ett koncernbidrag till gälde- nären. Avdrag bör kunna medges, om ackordet uppenbarligen inte har sin grund i intressegemenskapen utan kan antagas vara affärsmässigt betingat. Ett sådant antagande är enligt utredningens mening befogat, om jämväl andra borgenärer lämnat ackord i motsvarande utsträckning och deras fordringar inte är alltför obetydliga. Vidare kan omständigheterna ge vid handen, att gäldenären verkligen är på obestånd. Detta obestånd måste emellertid visas ha uppkommit oberoende av intressegemenskapen. Om
förhållandet mellan borgenären och gäldenären är sådant, att det ena företaget så gott som helt behärskas av det andra, behöver det inte innebära någon verklig insolvens, om gäldenären uppvisar ett bokslut som utvisar en större förlust. Det kan i själva verket vara fråga om en borgenärens för- lust, som mer än väl uppväges av vinsten på hans verksamhet. Förhållandet är ett annat, då intressegemenskap visserligen föreligger mellan borgenär och gäldenär men denna intressegemenskap likväl är så pass obetydlig och outvecklad, att gäldenärens obestånd framstår som det verkliga resultatet av gäldenärens egen självständiga verksamhet. I sådant fall bör borgenä- ren erhålla avdrag för ackordsförlusten.
Är endera av gäldenären eller borgenären inte skattskyldiga här i riket för inkomst, gäller angående skattskyldighet och avdragsrätt för ackord följande.
Föreligger ingen intressegemenskap, och är gäldenären skattskyldig här i riket för sin inkomst, blir gäldenären skattskyldig även för ackordsvinsten. Borgenären skulle nämligen, om han varit här i riket skattskyldig för in— komst, enligt allmänna regler erhållit avdrag för ackordsförlusten såsom omkostnad i rörelsen.
Är borgenären skattskyldig här i riket, har han, om intressegemenskap inte föreligger, enligt vanliga regler rätt till omkostnadsavdrag för den för— lust som uppkommit, när han beviljat en utom riket verksam gäldenär ackord.
Föreligger däremot intressegemenskap mellan parterna och är gäldenären här i riket skattskyldig för sin inkomst, blir denne skattskyldig även för ackordsvinst, när den utländske borgenären beviljat ackord, om ackordet ej har sin grund i intressegemenskapen enligt vad förut sagts, eller om ackordet visserligen har sådan grund men borgenären skulle ha varit be- rättigad till avdrag för öppet koncernbidrag till den i Sverige skattskyldige gäldenären. Skulle däremot borgenären i det sistnämnda fallet inte ha varit berättigad till avdrag för öppet koncernbidrag, är gäldenären inte skatt- skyldig för ackordsvinsten.
Är borgenären skattskyldig här i riket för rörelseinkomst, gäller be— träffande hans avdragsrätt vid sådan intressegemenskap, som här avses, att han har avdragsrätt för förlusten enligt vanliga regler, om ackordet inte har sin grund i intressegemenskapen. Däremot har han inte avdragsrätt, om ackordet haft sådan grund, eftersom han ej kunnat få avdrag för öppet koncernbidrag till den i utlandet verksamme gäldenären.
Bestämmelsemai 3 5 förordningen om förlustutjämning
Den föreslagna Skatteplikten för ackordsvinst bör, såsom utredningen re— dan framhållit, medföra en vidgad rätt till förlustutjämning. Utredningen föreslår således ett upphävande av den nu gällande bestämmelsen i fjärde stycket i förevarande paragraf, enligt vilken förlust, som uppkommit i sam—
band med ackord utan konkurs eller före sådant ackord, inte får användas för kvittning mot överskott vid taxering för det år, varunder ackordet be- viljats eller för senare år. Förslaget innebär, att ackordsvinst skall kunna kvittas mot förluster under de närmast föregående sex åren.
Då emellertid en konkursgäldenär, som erhållit ackord, inte bör komma i ett sämre läge i avseende å rätten till förlustutjämning än den gäldenär, som fått ackord utan konkurs, har utredningen föreslagit en sådan jämk- ning av tredje stycket, att även konkursgäldenär som fått ackord beviljat skall kunna återfå rätten att genom förlustavdrag utnyttja tidigare förlus- ter. Förutsättning härför är dock att konkursen blivit definitivt avslutad. Härom hänvisas till den allmänna motiveringen. Med ackord i konkurs bör jämställas sådan förlikning med borgenärerna, som enligt 149 & kon- kurslagen föranleder konkursens nedläggande, Däremot innebär konkursen avskrivning såsom s. k. fattigkonkurs enligt 185 & konkurslagen givetvis icke ett beviljande av sådant ackord som här avses.
Bestämmelserna i 67 & taxeringsförorduingen
Såsom i den allmänna motiveringen framhållits anser utredningen, att den omräkning av inkomsten, som i vissa fall skall ske enligt de föreslagna be— stämmelserna i 43 5 1 mom. kommunalskattelagen, skall verkställas av pröv- ningsnämnden. Anser taxeringsnämnd anledning föreligga att tillämpa stadgandet i fråga, har nämnden —— såsom redan nu gäller beträffande tillämpningen av bestämmelserna i 57 5 3 mom. kommunalskattelagen — att göra anmälan härom till taxeringsintendenten.
BILAGA I
Rättsfall angående koncernbidrag och andra överföringar mellan bolag
1. 1933: 158. Elektriska aktiebolaget AEG uppg-av i sin deklaration en vinst av 11 130 kronor. Bolagets omsättning nämnda år hade varit 7 566 620 kronor. Orsa— ken till att bolaget redovisade en så ringa vinst antogs bero av den prissättning, som det svenska bolagets tyska moderbolag tillämpade gentemot det svenska bo- laget. PN beräkna-de det svenska bolagets vinst till 300 000 kronor, motsvarande 6 % av dess aktiekapital. Det svenska bolaget upplyste bl. a., att endast 1/3 av dess inköp skett hos moderbolaget. Enligt av bolaget åberopade intyg hade konstate- rats bl. a. att en väsentlig del av bolagets försäljning utgjordes av standardvaror för vilka ett likartat marknadspris måste hållas av såväl tyska som svenska fabrikan- ter samt att enligt gjorda st—ickprovsundersökningar några extra pålägg å fakturor- na icke kunnat konstateras. RR bestäm-de bolagets taxering enligt deklarationen (tax. 1929).
2. 1933:191—192. El. AB Siemens, dotterbolag till ett tyskt bolag inom den elektriska verkstadsindustrien, har förvägrats avdrag för ett i dess räkenskaper moderbolaget krediterat belopp, motsvarande 2 % .av värdet å leveranser till aktiebolaget, såsom ersättning för vissa omkostnader. Enligt bolagets uppgift ut- gjorde beloppet gottgörelse för förvaltningskostnader, som modenbolaget bestritt för det svenska bolagets räkning, nämligen kostnader för projekterings— och rit— arbeten, patentavgifter och reklamkostnader (tax. 1929, 1930).
3. 1933: 356. AB Pump-Separators Gjuterier, som drev rörelse i Katrineholm och som i sina räkenskaper gottskrivit sitt moderbolag, AB Pump-Separator, Stockholm, ett belopp av 75 000 kronor såsom rabatt å till överpris levererade varor, medgavs avdrag för beloppet. Överpriset hade erla-gts av moderbolaget i avsikt att skydda dot-terbolaget mot förlust. Därvid hade överenskommits att dot- terbolaget, när möjlighet därtill erbjöds, skulle lämna moderbolaget skälig ersätt- ning genom överföring av vinstbelopp. Av Katrineholms stad anförda besvär med yrkande att avdraget skulle återföras till beskattning ogillades (tax. 1930).
4. 1934: 725. Ett dotterbolag till AB Vin- & Spritcentralen erhöll avdrag för provisioner som gottskrivits moderbolaget (tax. 1929).
5. 1935: 59. Ett amerikanskt bolag hade enligt ett kontrakt av 1926 ensamrätt till vissa leveranser till ett holländskt bolag. Under 1930 hade emellertid ett svenskt bolag på order av det amerikanska bolagets ombud verkställt ifrågava- rande leveranser. I gengäld hade det svenska bolaget i sin-a räkenskaper krediterat det amerikanska bolaget ett visst överpris, för vilket belopp avdrag erhållits vid beskattningen såsom rörelsekostnad (tax. 1931).
6. 1935: 476—477. AB Turitz & Co hade verkställt samtliga v-aruinköp för ett dotterbolags (Epa) räkning samt till bestridande av omkostnaderna härför och såsom andel i vinst å försäljningen i provision betingat sig 5 % av dotterbolagets
försäljningssumma. MKPN ansåg att skälig ersättning för moderbolagets tjänster till dotterbolaget skulle beräknas till 2 % (ena året) eller 3 % (andra året) av in- köpsvärdet av de till dotterbolaget försålda varorna. Skillnaden mellan den be- tingade provisionen och den av MKPN som skälig ansedda ansågs utgöra vinst- överflyttning från dotter- till moderbolag. KR fann emellertid att det icke kunde anses utrett, att beträffande [bolaget förelegat sådant förhållande, som avsågs i 57 5 3 mom. KL, och fastställde därför med mindre justering bolagets fördelning av den till kommunal inkomstskatt skattepliktiga inkomsten. — RR, varest all- männa ombudet samt vissa kommuner klagade: ej utredning (tax. 1932, 1933).
7. 1936 ref. 14. Avdrag har icke medgivits svenskt aktiebolag för vad bolaget utbetalat av sin årsvinst på grund av avtal med utländska bolag om ekonomisk samverkan (pool-avtal) (tax. 1930).
8. 1936: 223. Aktiebolaget E., som bedrev annonsbyråverk'samhet med kontor i Stockholm, var ett dotterföretag till det amerikanska bolaget W. Sistnämnda bolag hade, förutom bolaget E., ett flertal dotterbolag med annonsbyråer i olika länder i Europa och därjämte ett dotterbolag W.M. med uppgift att omhänderha högsta ledningen av de olika annonsbyråföretagen. Omkostnaderna för det sistnämnda bolaget täcktes genom bidrag från annonsbyråföretagen. Aktiebolaget E. hade till— godofört sig avdrag med visst belopp, som det gottgjort bolaget W.M. Aktiebolaget E. har medgivits avdrag för det yrkade beloppet (tax. 1933).
9. 1938: 835. W. aktiebolag har vägrats avdrag för visst belopp, som utgivits för förvärvande nav ensamförsäljningsrätt i Sverige för vissa av ett tyskt bolag t-ill- verkade varor. Däremot har avdrag medgivits för visst belopp, som tillgodwoförts moderbolaget i Norge och motsvarade beräknad vinst å varor, försålda inom den del av Sverige, där det norska bolaget tidigare innehaft försäljningsrätt (tax. 1935).
10. 1942: 634. Fastighetsaktiebolaget S. var förvaltningsbolag till en livförsäk- ringsanstalt, som till sig överfört bolagets hela vinst. PN :s åtgärd att, utan hän— syn till resultatet få bolagets verksamhet i övrigt —— vil—ket resultat påverkats av bl. a. överföringen — inkomstbeskatta bolaget för dess obligationsräntor undan— röjdes (tax. 1939).
11. 1943: 284. Svenska Superfosfat Försäljnings AB erhöll avdrag för kapital— tillskott till dotterbolaget AB Oscar Johnsson (icke helägt) i samband med sist- nämnda bolags ombildande til-l följd av lidna förluster. Kapitaltillskottet ansågs nämligen med avseende å omständigheterna i målet som en omkostnad i det först- nämnda bolagets rörelse. Syftet med tillskottet angavs vara bl. a. att behålla dot- tenbolagets inarbetade kundkrets (tax. 1940).
12. 1943 ref. 50. AB Arafart (rederi) fick avdrag för koncernbidrag till två andra bolag (kolimport resp. lagerhandel) med hänsyn till rådande intressegemenskap mellan bolagen ävensom till det inre sammanhang som förefunnits mellan bolagens rörelse (tax. 1942).
13. 1946: 141. AB Regnkappsfabriken i Stockholm fick avdrag för belopp, som utbetalats till bolagets nystartade filial i New York, American Raincoat Company, och som avsåg filialens direkta utgifter. (Beloppet ansågs av RR utgöra driftskost— nader för klagandebolaget. Enligt anmärkning i Sv. Sk. T. ansågs rörelsen i New York alltså icke utgöra särskild förvärvskälla — i vilket fall den blivit att hän- föra till inkomst av kapital utan avdragsrätt för underskott) (tax. 1943).
14. 1946: 1036. Holmens Bruks och Fabriks AB hade från ett dotterföretag köpt en fa-briksanlä-ggning med arbetarbostäder och därefter sålt fastigheten med för- lust, so-m avdrogs såsom utrangeringsförlu—st. Sedan avdraget vägrats av PN och
KR, gjorde bolaget gällande att fråga varit om förtäckt koncernbidrag. Bolaget hade kunnat öka arrendet för fastigheterna men valt att övertaga byggnaderna. Bolaget åberopade RÅ 1943 ref. 50 . RR lämnade besvären utan bifall, enär fråga var om förlust som bolaget lidit därigenom att bolaget sålt fast egendom för köpe- skilling understigande de kostnader, bolaget haft för egendomens förvärvande och avyttring och förlust av ifrågavarande slag ej kan betraktas som driftskostnad i bolagets rörelse (tax. 1942).
15. 1947: 631. Wedholms AB hade med Mjölkcentralen (MC), som ägde 44 % av bolagets aktiekapital, ett avtal av år 1936 enligt vilket föreningen skulle verkställa samtliga inköp av mejerikärl hos bolaget och skulle MC å gällande dagspriser för leveranserna lämna viss rabatt, som skulle fastställas vid varje års slut efter »skälighet». För 1942 lämnade bolaget MC bonus å ca 300 000 kronor. Bolaget uppgav att MC inköpt omkring hälften av tillverkningen. Därigenom hade inbe- sparats ca 15 % i försäljningskostnader. Avdrag för beloppet 300 000 kronor med- gavs. Kommunen hade yrkat, att avdraget icke måtte medgivas, enär procentsatsen för denna bonus fastställts först sedan bok-slut förelegat färdigt och MC vore stor aktieägare (tax. 1943).
16. 1948: 776. Svenska AB Philips sålde glödlampor, tillverkade av bolag i Ny- köping, som fakturerade lamporna på det holländska moderbolaget till tillverk- n-ingspris. Det holländska bolaget fakturerade i sin tur lamporna på det svenska bolaget till högre pris. Skillnadsbelop-pet, 671 600 kronor, tillgodofördes således det holländska bolaget. MKPN till-ade .hela skillnadsbeloppet med avdrag för 160 000 kronor, motsvarande i avjämnat tal 10 % av tillverkningskostnaderna för nyköpingsbolagets totala produktion. Återstoden betraktades som förtäckt aktie- utdelning genom felaktig prissättning vid Svenskia Philips inköp av lamporna. RR fann med tillämpning av 43 & KL och 2 5 förordningen om statlig inkomst- skatt ej skäl att göra ändring i de överklagade taxeringarna (tax. 1943).
17. 1949: 410—417. AB Ferrolegeringar, som tillhör en internationell koncern, bildade tillsammans med en person K. ett schweiziskt bolag, vilket ägde gruv- bolag i Turkiet, Cypern och Egypten. Sedan AB Ferrolegeringar förvärvat options- rätt till Kzs intressen, avtal-ades i maj 1935 mellan det svenska och det schwei- ziska bolaget att det förra bolaget skulle övertaga de turkiska och cypriotiska gruvornas hela produktion t.o.m. 1938 samt ha viss optionsrätt t.o.m. 1944. Utöver likvid för levererad malm (ca 3 milj. kronor per år), utbetalade AB Ferro- legeringar till det schweiziska bolaget betydande belopp som, åtminstone i huvud- sak, bokfördes vå varuvkontot, där de omedelbart eller under senare år avskrevos. Skattemyndigheterna gjorde gäll-ande, att bolaget icke varit nödsakat lämna dylik-a förskott för leveranser; fråga vore i stället om .finansiering av en internationell koncern. Bolaget framhöll betydelsen av säkrad råvaruförsörjning med hänsyn till att världsmarknaden behärskades av engelskt-amerikanskt syndikat (Rhodesia- malm). Medlen hade använts för gruvorna och gruvbolagen hade varit i behov av dem. Genom kriget och statsingripanden m. m. vore förskotten att anse som så osäkra tillgångar, att avskrivningarna varit motiverade. De begränsade utbetal- ningarna under kriget avsåge jämväl gruvdriften. Därest bolaget icke tillskj-utit dessa belopp, ansåge sig bolaget icke kunna påräkna att, sedan normala förhål- landen inträtt, erhålla leveranser i samma omfattning som tidigare. KR medgav avdrag för avskrivning å förkrigsutbetalningarna men ansåg att bolaget icke för utbetalningarna 1940 eller senare kunnat påräkna framtida leveranser. Vid sådant förhållande hade bolaget saknat fog för åtgärden att upptaga sistnämnda belopp å varukonto. I stället vore i beskattningshänseende fråga om fordringar. Å varukon- tot verkställd nedskrivning finge antagas i första hand avse dessa utbetalningar
och bolaget ägde icke åtnjuta avdrag härför. — RR medgav avdrag även för ut— betalningarna under kriget och uttala-de därvid, att utredningen i målet gåve stöd för riktigheten av bolagets påstående, att bolaget med utbetalningen av beloppen avsett att öka sina möjligheter till framtida försörjning med den för bolagets rö- relse nödvändiga svåråtkomliga råvaran krommalm; utbetalningen måste således anses hava skett i och för rörelsen; vad i målet förekommit ngåve anledning antaga att bolagets utsikter att återbekomma sin-a på utbetalningarna grundade fordringar redan från början varit så osäkra, att bolaget vore berättigat att vid inkomstbe- räkningen erhålla avdrag för mot gjorda avskrivningar svarande belopp (tax. 1940—1946).
18. 1951 ref. 3. Rörledningsb-ol-ag erhöll icke avdrag för belopp som utbetalats till ett helägt elektricitetsbolag (elektriska installationer) för täckande av upp- kommen förlust i det sistnämnda bolagets rörelse. Sådant sammanhang mellan de båda bolagens rörelser ansågs icke föreligga att avdrag kunde medgivas. I enlig— het därmed beskattades inte elektricitetsbolaget för det mottagna beloppet (tax. 1945).
19. 1951: 622. Moderbolag erhöll ej avdrag för koncernbidrag till dotterbolag. Bolagen hade agenturer i samma bransch för var sitt utländska företag men hade icke gjort affärer sinsemellan (tax. 1945).
20. 1951: 781. AB Tomtförvaltning erhöll ic-ke avdrag för ett till Försäkrings— aktiebolaget Fylgia, som ägde de flesta aktierna i bolaget, överfört belopp, mot— svarande vinst vid försäljning av huvudsakligen tomter, vilka övertagits från för- säkringsaktiebolaget (tax. 1944).
21. 1951: 823. F-astighetsförening erhöll ej avdrag för »koncernbidrag» till an- nan fastighetsförening (systerförening) (tax. 1945).
22. 1951: 1130. Aktiebolag, som sålde gengasaggregat, erhöll ej avdrag för be- lopp som överförts till handelsbolag, vars två delägare ägde hälften var av aktie- bolaget, för omställning av .handelsbolagets rörelse (eftertax. för 1941).
23. 1951:1463, 1464. AB Malcus Holmquist, tillverkare av maskiner, verktyg o. dyl., lämnade koncernbidrag för inkomstutjämning till moderbolaget Nissa- ströms Bruks och Kraft AB, tillverkare av papp och massa, som exporterades ge- nom förmedling av dotterbolaget; avdrag vägrades för bidraget (tax. 1945, 1946).
24. 1952: 632. Konfektionsaktiebolag, som förvärvat aktierna i ett väveribolag — enligt uppgift för att säkerställa moderbolagets behov av råvara _ erhöll ej avdrag för koncernbidrag till väveribolaget; sådant sammanhang ansågs icke före- ligga mellan bolagens rörelser att moderbolaget kunde anses berättigat till avdrag (tax. 1945).
25. 1952:1260. Aktiebolag, som bedrev tagelspinneri och vars rörelse nedgick under krigsåren 1940—1945 på grund av råvarubrist, bildade AB Tvättcentralen, vilket bolag nyttjade viss del av moderbolagets lokaler samt dess värmecentral m. m. Bolaget erhöll ej avdrag för vinstöverföring till dotterbolaget (tax. 1947).
26. 1954: 28. Biografbolag, som inköpt ett fastighetsbolag för att enligt uppgift så småningom för biografrörelse kunna utnyttja lokal i fastighetsbolagets två fas- tigheter, vilka för tillfället användes endast för bostadsändamål, fick ej avdrag för ett bidrag till fastighetsbolaget å 27 000 kr. (tax. 1949).
27. 1956: 1. Av livförsäkringsbolag till sakförsäkringsbolag lämnat aktieägare— tillskott ansågs icke avdragsgillt för utgivaren resp. skattepliktigt för mottagaren (förhandsbesked). Bolagen i fråga hade ansett att anledning icke förelåg att vägra avdrag i den utsträckning som en lika stor nedskrivning av livförsäkrings- bolagets aktier i sakförsäkringsbolaget skulle kunna godkännas. (Livförsäkrings-
bolagets innehav av aktier i sakförsäkringsbolaget ansågs ej utgöra ett led i livför— säkringsrörelsen.)
28. 1956: 200. Återförsäkrings AB Atlas vägrades vid beräkning av inkomst av sjuk-, olycksfalls- och brandförsäkringsrörelse avdrag för ett såsom koncernbi- drag betecknat belopp å 100 000 kr., vilket utgivits till Brandför-säkringsaktiebola- get Trygg. Atlas uppgav att båda bolagen var dotterbolag till Svensk-a Livförsäk- ringsanstalten Trygg samt att Atlas stod som ensam reassuradör för Brand-Trygg och i denna egenskap mottog ca 30 % av Brand-Tryggs rörelse. TI invände, att den av Atlas bedrivna återförsäkringsverksamheten utövades på likartade villkor för Brand-Trygg som för utomstående företag (tax. 1950).
29. 1956: 667. Den 30/6 1944 inköpte AB Elektroholm samtliga aktier 1 Martin Rind AB. I december 1945 överförde dotterbolaget ett belopp till moderbolaget så— som koncernbidrag. Båda bolagen var grosshandels-företag och leverantörer till byggnads-, inrednings- och verkstadsindustrierna, Martin Rind huvudsakligen av pumpar, motorer, sanitets- och teknisk installationsnmterial samt armatur, Elektroholm huvudsakligen av elektrisk armatur och installationsmaterial. Martin Rind skulle internt utgöra en filialavdelning inom Elektroholm och som kommis- stonärsbolag driva rörelse uteslutande för dess räkning. Det upplystes att båda bolagen var att anse som avdelningar inom ASEA:s försäljningsorganisation, att ASEA fr. o. m. den 1/1 1945 var ensam intressent i Elektroholm, att intressegemen- skap förelåg samt att rörelserna i en hand skolat utgöra en förvärvskälla. — Tl genmälde, att Martin Rind och Elektroholm vid den tid, då större delen av ifråga- varande vinstmedel uppkommit, icke stått i intimt affärsförhållande till varandra utan i stället varit konkurrenter samt att ingen vertikal integration förelåg. _— RR medgav avdrag för koncernbidraget med hänsyn till rådande intressegemenskap mellan de båda bolagen ävensom det sammanhang som förekommit mellan bo- lagens rörelse (en ledamot skiljaktig) (tax. 1946).
30. RN 1957 nr 2: 5. Aktiebolaget X drev i A detaljhandelsrörelse inom bekläd— nadsbranschen. Aktierna i bolaget ägdes av bolagets grundare och dennes söner. Avsikten var att öppna filial i Bi form av särskilt bolag, Y. Aktierna i Y kunde antingen ägas helt av X eller av aktieägarna i X i samma proportion som dessa ägde aktier i X. Det förutsattes att styrelserna för bolagen skulle bli i huvudsak identiska samt att ide större frågorna, t. ex. större uppköp, bedömande av utländska kollektioner etc. en viss central ledning komme att utövas från X. I ansökningen anhölls om förhandsbesked i följande hänseenden: 1. Är X berättigat att under beskattningsåren 1956—60 erhålla avdrag vid inkomsttaxeringen för koncernbi- drag till Y, under förutsättning att Y är helägt dotterbolag? 2. Är X berättigat att under beskattningsåren 1956—60 åtnjuta avdrag för koncernbidrag till Y för det fall att aktierna i Y äges direkt av samma personer och i samma proportion som aktierna i X? _ RN förklarade att, om på sätt i ansökningen angivits,. ett filial- företag i B bildades och drev verksamhet, X [skulle —— oavsett om filialbolaget vore ett helägt dotterbolag till X eller ett systerbolag, vars aktier innehades av samma personer och i samma proportion som X:s aktier — äga att vid 1957—61 års in- komsttaxeringar åtnjuta avdrag för s. k. koncernbidrag till det planerade nya bo- laget (Y). Som förutsättning för förhandsbeskedet skulle gälla, att den intresse— gemenskap mellan bolagen och det inre sammanhang mellan deras rörelser, som avsågs i ansökningen, alltjämt bestod, samt att även i övrigt de i ansökningen förutsatta förhållandena icke ändrats. Genom detta förhandsbesked har RN icke tagit ställning till vare sig frågan om med vilket belopp avdrag för koncernbidrag högst må medgivas eller till spörsmålet i vad mån föreskrifterna i 57 % 3 mom. KL om uppdelning i beskattningshänseende i vissa fall av inkomst mellan skilda
kommuner må vara i förevarande fall tillämpliga. —— RR yttrade (11/12 1956), att vad X i målet uppgivit angående sambandet mellan bolagets och det ifrågasatta nya bolagets organisation och verksamhet icke utgjorde tillräcklig grund för att anse ett av X till Y utgivet s. k. koncernbidrag såsom en X:s omkostnad för in- täkternas förvärvande eller bibehållande. På grund därav förklanade RR att X icke ägde att, under åberopande allenast av de i målet angivna omständigheterna, vid ifrågakomna taxeringar åtnjuta avdrag för dylikt bidrag.
31. 1956: 2026. Halmstads Restaurant AB, som genom Halmstads Hotell AB var ett dotterbolag till Falu Hotell AB, hade under beskattningsåret överfört 15 000 kr. av vinstmedel till Falu Restaurant AB, som var ett annat dotterbolag till Falu Hotell AB. Bolaget yrkade avdrag för beloppet, i första hand enär det avsåg bo- lagets andel i koncernens gemensamma driftskostnader (andel i lönekostnader för företagets ledare, direktören L.) .och bolagets egna av mottagarbolaget bestridda driftskostnader samt i andra hand —— därvid beloppet betraktades som koncern- bidrag —— enär sådant inre sammanhang mellan koncernföretagen fanns att bidra- get var avdragsgillt. L. uppgavs sköta rörelsen från huvudkontoret i Falun. — PN medgav avdrag med 3000 kr., avseende driftskostnader, och ansåg resten vara icke avdragsgillt koncernbidrag. KR: ej ändring (en ledamot ville medge hela av- draget, enär det till Falu Restaurant AB utgivna beloppet finge anses till väsentlig del utgöra bidrag till detta bolags kostnader för avlöning till L.). RR: ej ändring (tax. 1948).
32. 1957: 1081. Gamlestadens Fabrikers AB vägrades avdrag för koncernbidrag till ett helägt dotterbolag, som drev verksamhet som förvaltningsbolag (tax. 1952).
33. 1957: 1743. AB Schröders Woodexport Ltd, som hade till ändamål att be- driva fabriks-, industri- och handelsrörelse, hade i början av 1940-talet, då den normala exporten på grund av kriget varit helt lamslagen, börjat tillverkning av pudding- och såspulver. Tillverkningen hade startats för a-tt bereda personalen sysselsättning samt för att bereda bolaget täckning för sina hyreskostnader'. När reklamkampanjen för de nya pulvren skulle igångsättas hade på grund av bolagets i sammanhanget olämpliga namn verksamheten övverflyttats på ett särskilt dotter- bolag, AB Mixim, trots att moderbolaget egentligen skulle handhaft verksamheten. Dotterbolaget gick med vinst endast under de två första åren. Under år 1950 läm— nade moderbolaget dotterbolaget ett bidrag å 91 701 kr., varefter dotterbolaget för det året redovisade en förlust å 196 kr. För år 1951 redovisade dotterbolaget en förlust å 93 283 kr. Till följd därav avskrev moderbolaget i sitt bokslut för år 1951 sina aktier i dotterbolaget —— 996 st. å nom. 100 kr. — med 99 600 kr. Moder- bolaget medgavs icke avdrag vare sig för bidraget eller för avskrivningen av ak- tierna (eftertax. för 1951).
34. 1958: 408. Klagandebolaget, som var ett rederiaktiebolag, anför-de hos PN följande. Avsikten var att till ett nybildat dotterbolag överföra vissa fartyg. Om så skedde, fanns icke längre någon integration mellan bolagen i betydelsen affärs- förbindelser som möjliggjorde för det ena bolaget att påverka det andras drifts- resultat. Dotterbolaget kom då att ha en från klagandebolagets verksamhet helt avskild rörelse utan någon affärsgemenskap. Något befraktningsförhållande mel- lan de två bolagen kunde då inte heller komma i fråga, enär klagandebolagets kvarvarande flotta _i fråga om slag av fartyg och dessas storlek gjorde sådant ute- slutet. Emellertid var det angeläget, att den obegränsade möjlighet till resultat- utjämning, som funnits så länge de överförd-a fartygen tillhörde klagandebolaget och icke ett särskilt bolag, bibehölls även i fortsättningen. Sedan fartygen över- förts till dotterbolaget, syntes en resultatutjämning, innefattande ett tillskott från
klagandebolaget till dotterbolaget, icke kunna ske ann-at än såsom ett s. k. kon- cernbidrag. —— RN fann, att sådant samband .icke komme att föreligga mellan bo- lagens rörelser att ett av klagandebol-aget till dotterbolaget utgivet s. k. koncern- bidrag vore att anse såsom en klagandebolagets omkostnad för intäkternas för- värv-ande och bibehållande. På grund härav förklarade RN, att klagandebolaget icke ägde att vid inkomsttaxering åtnjuta avdrag för till dotterbolaget sålunda ut— givet koncernbidrag. — RR: ej ändring (förhandsbesked).
35. RN 1958 nr 5: 3. I ärende angående framställning från rederiaktiebolaget A om förhandsbesked, i vil-ken framställning rederibolaget B instämt, anfördes bland annat följande: Sedan slutet av år 1956 äger bolaget A samtliga 3 000 aktier å nom. Kr. 1 000: — per aktie i rederiaktiebolaget B, vilket bolag bildades år 1939. Tillkomsten av detta bolag grundade sig på följande förhållande. A hade enligt ett år 1938 teck- nat kontrakt beställt ett tan-kmotorfartyg om ca 15 000 d.w.ton. På grund av det ständigt stegrade behovet av tonnage måste A:s linjeflotta ökas. Då det visade sig, att priserna å nytt tonnage började stiga samtidigt med att nya linjefartyg måste anskaffas, ansåg bolagets ledning försiktigheten bjuda, att bolaget ensamt ej borde taga risken för beställningen av ovannämnda tankmotorfartyg. Då A:s ledning erfarit, att ett annat företag, C, hade planer på att importera olja och bilda ett eget rederi, träffades överenskommelse med C, att detta skulle ingå som hälftendel- ägare tillsammans med A i det nya bolaget B. Från år 1939 till slutet av år 1956 ägdes B till hälften vardera av A och C, men ledningen av B och administrationen därav sköttes under hela sagda tid uteslutande av A. Alla fravktavtal, köp och för- säljning av fartyg, nybeställningar, tekniska och nautiska angelägenheter, inköp av förnödenheter och förbrukningsartiklar till fartygen, personfrågor, försäk- ringsfrågor samt kamerala ärenden av alla slag handhades av A för B. Sistnämnda bolag hade ej något eget kontor utan verksamheten var helt förlagd till A med dess personal. Befälhav-arna å B:s fartyg var genom kontrakt anställda hos A och fick sin tilläggspension från detta bolag. Av det anförda borde alltså enligt A framgå, att A var moderbolag till B, att båda bolagen drev samma slags verksam- het och hade gemensam ledning och administration, samt att B:s flotta var en del av A:s. Här förelåg sålunda ett klart koncernförhållande eller m. a. o. B:s verk— samhet utgjorde en del av A:s rörelse. Under åberopande av det ovan anförda och då viss tveksamhet förelåg om den skattemässiga behandlingen av koncern- bidrag. anhöll A om följande förhandsbesked: 1) huruvida B var berättigat att vid 1958 års taxering erhålla avdrag för ett belopp av upp till 1 000 000 kr., vilket belopp avsågs bli överfört såsom koncernbidrag till A för beskattningsåret 1957. Beloppet skulle bokföras såsom inkomst hos A; 2) huruvida .i bokföringen såsom koncernbidrag redovisad resultatsöverflyttning från A till B respektive från det sistnämnda bolaget till A skulle godkännas vid kommande års taxeringar efter år 1958. De på nu angivet sätt överförda beloppen skulle givetvis redovisas i respek- tive bolags bokföring. Allmänna ombudet hos mellankommunala prövningsnämnden anförde att nu- varande praxis innebar, att koncernbidrag är en särskild form av sådana vinst- överföringar som avses i 57 5 3 mom. kommunalskattelagen, nämligen sådana vinstöverföringar som lämnas i form av ett total-belopp för räkenskapsåret, som regel i samband med upprättandet av de närstående företagens bokslut. En förut- sättning för avdragsrätt torde därför vara, att företagen drev affärer med var- andra i form av lever-anser av varor eller tjänster. Om denna förutsättning var uppfylld, borde avdrag för vinstöverföringar medgivas vare sig vinstöverföringen skedde fortlöpande gen-om rabatteringar eller pristillägg vid varje särskild trans-
aktion eller genom ett totalbelopp för hela verksamhetsåret. Såsom förutsättning för avdragsrätt måste vidare uppställas villkoret att rabatten eller pristillägget stod i rimlig proportion till normalt pris. I annat fall skulle även obetydliga affärstransaktioner medföra rätt till obegränsade koncernbidrag. Mellankommu- nala prövningsnämnden hade därför begränsat koncernbidrag till 50 procent rabatt eller 100 procent tillägg på normalt pris. D'e affärer som under 1957 före- kommit mellan A och B hade bestått i att A ombesörjt administrationen av B. Enligt vad allmänna ombudet inhämtat hade A under 1956, då C var delägare i B, erhållit en ersättning av 232 500 kr. för dessa bestyr. Med hänsyn till att B:s flotta, räknad i dödviktston, i slutet av år 1956 reducerats till nästan exakt hälften, syntes normal ersättning för administration av B:s rederirörelse under år 1957 kunna uppskattas till högst 150 000 kr., varvid kostnadsökningen på grund av den allmänna löneökningen under år 1957 beräknats i överkant. Om den tidigare an- givna begränsningen av koncernbidrag accepterades, skulle ett koncernbidrag med 150 000 kr., motsvarande maximalt godtagbar ökning av administrations- ersättning, kunna medgivas.
RN meddelade den 27 mars 1958 följande förhandsbesked: RN finner sådant samband föreligga mellan ifrågavarande bolags organisation och verksamhet, att ett s. k. koncernbidrag från B till A är att anse såsom en det förstnämnda bola- gets omkostnad för intäkternas förvärvande eller bibehållande. RN förklarar förty, att B äger att vid 1958 års inkomsttaxering erhålla avdrag för ifrågavarande kon- cernbidrag å högst 1 000 000 kr. till A. I övrigt finner RN förhandsbesked .i ärendet för närvarande icke böra meddelas och avvisar förty framställningen härutinnan.
I besvär hos RR yrkade vederbörande taxeringsintendent i första hand, att Kungl. Maj:t måtte förklara, att B icke ägde åtnjuta avdrag för koncernbidrag till A samt, i andra hand, att Kungl. Maj:t måtte förklara, att rätten till avdrag endast finge omfatta ett belopp av högst 150 000 kr.
RR, som fann den till bedömande föreliggande frågan avse huruvida B ägde att vid 1958 års inkomsttaxering njuta avdrag för bidrag till A utöver vad som kan anses utgöra vederlag för utfört arbete, prövade lagligt att med ändring av överklagade förbands-beskedet förklara i målet andragna omständigheter icke ut— göra tillräckligt skäl för beviljande av dylikt avdrag.
36. 1961: 282. AB Umeforsen, vars aktier ägs av Vattenfallsstyrelsen och Umeå stad, beskattades av PN för ett belopp av 12 135 kr., som tillskjutits av aktieägarna och som motsvarade bolaget påförd fastighetsskatt. —— Hos KR yrkade bolaget und-anröjande av beskattningen, enär tillskottet, som lämnats för att täcka eljest uppkommande förlust i bolagets verksamhet, icke kun-de anses utgöra skatteplik- tig intäkt för bolaget samt vore att jämställa med tillskott enligt 142 5 aktiebolags- lagen, då aktiekapitalet till 2/3 eller den mindre del som kunde vara föreskriven i bolagsordningen gått förlorat. Häremot invändes, att tillskottet vore »att betrakta som omkostnadsbidrag eller bidrag från stat och kommun av skattepliktig natur. —— KR och BR: ej ändring.
Anm.: Beloppet i fråga torde av RR inte ha uppfattats såsom ett aktieägartillskott i aktiebolagslagens mening.
37. 1961: 454. Besvär av V. Tegelbruks AB angående inkomst-taxering år 1955. _ Sedan avtal träffats mellan bolaget och aktieägarna däri om bildande av ett för- säljningskommanditbolag, som skulle försälja aktiebolagets produkter och där- jämte idka handel med annan lös egendom samt utöva annan därmed jämförlig verksamhet, inregistrerades det nybildade kommanditbolaget den 23/10 1952 i vederbörligt han-delsregister. Enligt avtalet skulle samtliga delägare utom aktie-
bolaget vara kommanditdelägare och envar av dem ansvara för kommanditbola— gets förbindelser endast med sin insats i bolaget. Varje aktieägare var kommandit— delägare i förhållande till sitt aktieinnehav. Varje kommanditdelägares andel var oupplösligt förbunden med äganderätten till motsvarande aktier i aktiebolaget. Det i kommanditbolaget insatta kapitalet utgjorde 50 000 kr., varav aktiebolaget såsom komplementär tillskjutit 5 000 kr. kontant. Kommanditdelägarna hade till— skjutit sin insats genom revers med aktier i aktiebolaget såsom säkerhet. —— I sin deklaration uppgav aktiebolaget såsom inkomst av rörelse dels 12 638 kr. av egen tillverkning, dels ock 7500 kr., motsvarande 10 % av kommanditbolagets till 75 000 kr. uppgivna inkomst genom försäljning av aktiebolagets produkter. — PN beräknade aktiebolagets inkomst av egen tillverkning till 70 113 kr., motsvarande % av aktiebolagets och kommanditbola—gets sammanlagda, av PN till 105 170 kr. beräknade inkomst. Detta gjorde PN med hänsyn till att aktiebolagets produkter enligt PN:s uppfattning vid avräkning med kommanditbolaget upptagits till un— derpris. Vidare tillfördes aktiebolaget 3 506 kr., motsvarande 10 % av kommandit- bolagets till 35 057 kr. beräknade försäljningsvinst. Detta senare belopp motsvarade Vs av den sammanlagda inkomsten. — KR lämnade aktiebolagets besvär utan "bi— fall, enär handlingarna i målet grundade antagande, att kommanditbolaget i aktie- bolagets deklaration tillförts större andel av aktiebolagets och kommanditbolagets sammanlagda inkomster än som kunde antagas belöpa på försäljning av aktiebola— gets produkter samt vid sådant förhållande förtäckt utdelning finge anses ha skett från aktiebolaget. Följaktligen skulle aktiebolaget beskattas för däremot svarande belopp eller för vad som skäligen kunde anses utgöra aktiebolagets inkomst av egen tillverkning utöver av aktiebolaget uppgiven sådan inkomst. —— RR, där ak- tiebolaget yrkade att lägst 45 000 kr. av bolagens sammanlagda inkomster måtte anses belöpa å kommanditbolaget: ej ändring.
38. 1961:1135. W., som i egen firma drev skeppsmäkleri och speditionsrörelse i Hälsingborg, startade år 1953 tillsammans med en person i restaurantbranschen ett re-deribolag med ett fartyg för trafik mellan Hälsingborg—Köpenhamn. Senare förvärvade han samtliga aktier i bolaget, som leddes och administrerades från hans kontor. W. erhöll icke i sin rörelse ett med 38 300 kr. yrkat avdrag för bi- drag till rederibolaget för att täcka där uppkommen förlust.
39. 1962: 28. Kockums Mekaniska Verkstads AB uppgav vid taxering för kom- munal inkomstskatt år 1953 i Malmö en skattepliktig inkomst av 15 037 335 kr. Samma år deklarerade AB Landsverk, som drev rörelse i Landskrona och vars samtliga aktier ägd-es av Kockumbolaget, en till kommunal inkomstskatt skatte- pliktig inkomst av 922 390 kr. i Landskrona. _ PN fann sådan intressegemenskap föreligga mellan bolagen, att fördenskull en del av Kockumbolagets inkomst borde beskattas i Landskrona, nämligen så att 5 % av summan av bolagens inkomster bleve beskattade i Malmö och av återstoden därav % bleve till beskattning för- delad å de båda städerna i proportion till bolagens omsättning under beskattnings- året och % i proportion till antalet arbetare, som vartdera bolaget under s. å. haft hos sig anställda. I enlighet härmed bestämde PN Kockumbolagets taxering för kommunal inkomstskatt till 13 786 540 kr. i Malmö och 1 250 790 kr. i Landskrona. — Hos KB yrkade Malmö stad, att Kockumbolagets inkomst måtte i sin helhet be- skattas i Malmö samt, i andra hand, att vid beräkning hur stor del av bolagens sammanlagda inkomster som borde beskattas i Malmö någon hänsyn till arbetare- antalet icke måtte tag-as och att därför i Malmö måtte beskattas 14 291 930 kr. av Kockumbolagets inkomst. Till stöd för sitt yrkande anförde staden, att 57 ä 3 mom. KL skulle tillämpas endast om inkomsten i »avsevärd mån» överförts till annan kommun. Då i förevarande fall ingen som helst vinstöverföring visats föreligga,
borde någon uppdelning av bolagets inkomst i skattehänseende icke böra ifråga— komma. TI invände, att viss inkomstöverflyttning syntes ha förekommit även om detta icke skett i form av koncernbidrag eller ränteavgifter. Då PN :s beslut över- ensstämde med beskattningsnämndernas sedan lång tid tillbaka til-lämpade metod för fördelning av vinst mellan olika företag inom samma koncern (se Geijer m. fl:s Skattehandbok 3 uppl. s. 378) och denna metod under en längre tidsperiod torde lämna det riktigast möjliga resultatet, hemställde TI om avslag å stadens yrkande. KR: ej bifall. —— RR biföll stadens talan med följande motivering: Väl är i målet upplyst, att intressegemenskap råder mellan de båda ifrågavarande bo- lagen ävensom att visst sammanhang .förefinnes mellan bolagens rörelser, men av vad i målet förekommit framgår icke, att sådan vinstöverflyttning bolagen emel- lan ägt rum under beskattningsåret, att någon del av moderbolagets inkomst bör tagas till beskattning i Landskrona.
Anm. Rst utslag innebär tydligen att omfördelning enligt 57 5 3 mom. KL av koncerninkomst icke bör ske utan att vinstöverflyttningar visats ha förekommit.
40. 1962: 380. Bolag, som till annat bolag inom samma koncern utgivit ett såsom koncernbidrag betecknat belopp, erhöll ej avdrag, enär ifrågavarande belopp icke kunde anses hava utgjort omkostnad för intäkternas förvärvande och bibehål- lande (tax. 1952).
1933: 1934
1935:
1947:
1956
1943:
356
: 725
476
631
: 667
284
BILAGA2
Dotterbolag till moderbolag
Avdrag medgivet
rabatt (bara tax. för Kis.) provisioner till Vin- & Sprit- centralen provisioner till Turitz från Epa (tax. för Kis.) rabatt å leverans till Mjölk— centralen (tax. för Kis.) två grosshandelsföretag (in— tressegemenskap och sam— manhang mellan rörelserna)
Avdrag vägrat 1951: 781 tomtbol. till försäkrbol. 1951: 1463 maskinbol. till pappersbruk RN 1958 nr 5: 3 rederi till rederi (far- tygsbeställning) RN medgav avdrag
Moderbolag till dotterbolag
Avdrag medgivet
omkostnad (»kap. tillskott») för att behålla kunden
Avdrag vägrat
1951 ref. 3 rörledn.bol. till el. bol. (ej samband) 1951:622 horisontell integration och ej affärer sinsemellan (agen- turer) 1952: 632 konfektionsbolag till väveri- bolag (ej samband) 1952: 1260 tagelspinneri till tvättbol. 1954: 28 biografbol. till fastighetsbol. (bostäder) 1956: 1 livförs.bol. till sakförsäkr.- bol. (tillskott) RN 1957 nr 2: 5 klädesbandel till dito (ej omkostnad) 1957: 1082 Gamlestaden till förvalt- ningsbol. 1957 : 1743 trävarufabrik till såspulver— fabrik 1958:408 red-eri till rederi efter far— tygsöverlåtelse
Mellan systerbolag
Avdrag medgivet
1943 ref. 50 Anafart
Avdrag vägrat 1951: 823 fastighetsföreningar 1956:200 återförsbol. till brandförs.- bol. 1956: 2026 restaurant-bo].
Sammanställningen avser rättsfall i regeringsrättens årsbok, utom i de två fall beträffande vilka hänvisning skett till riksskattenämndens meddelanden (RN).
BILAGA 3
Av riksskattenämnden meddelade förhandsbesked ang. koncernbidrag 0. dyl.1
25/3 1953. Fastighetsaktiebolag medgavs avdrag för hyresrabatt till bolag som drev en fabrik. Sistnämnda bolag ägde hälften av aktierna i fastighetsbolaget och hyrde stora lokaler i detta bolags fastighet. Andra hälften av aktierna ägdes av en fysisk person, vilken även hade ett dominerande intresse i fabriken.
6/10 1954. Ett bolag A, som tillverkar antiseptiska och kemisk-tekniska produk- ter hänförliga till de 5. k. fria läkemedlen, bildade för att bedriva tillverkning av jämväl apoteksvaror (d.v. s. varor som försäljes till allmänheten endast genom apoteken) ett bolag B. M. 11. t. rådande intressegemenskap mellan bolagen och det inre sammanhang som förelåg mellan bolagens rörelser förklarade RN bolaget B berättigat till avdrag för koncernbidrag till bolaget A. RN tog dock icke ställning till frågan med vilket belopp dylikt avdrag finge medgivas. (I ut-delningshän- seende ansågs bolaget B som organisationsbolag till bolaget A.)
18/12 1956. Bolag, som ingick i en re-staurantbolagskedja (moder-, dotter- och dotterdotterbolag) med gemensam ledning och gemensamt huvudkontor, ansågs med hänsyn till rådande intressegemenskap mellan bolagen och det inre samman- hang som förelåg mellan bolagen berättigade till avdrag vid 1957—1959 års taxe— ringar för koncernbidrag sig emellan. RN tog dock icke ställning till frågan om storleken av det belopp, för vilket dylikt avdrag högst finge medges. (Genom senare beslut har förhandsbesked av motsvarande innehåll lämnats beträffande '1960—1965 års t-axeringar.)
25/2 1957. Med hänsyn till den rådande intressegemenskapen mellan respektive bolag och sammanhanget mella-n bolagens rörelser ansågs rätt till avdrag för koncernbidrag föreligga för envar av fyra rederibolag inom en koncern till tre andra bolag inom samma koncern, vilkas verksamhet omfattade resp. skepps- mäkleri, varvsrörelse samt impor-t- och rederirörelse. Avdragsrätt ansågs även omvänt föreligga för koncernbidrag som lämnades av bolag inom sistnämnda grupp till ett eller flera av rederibolagen. RN tog dock icke ställning till frågan om avdragsbel—oppets storlek. Däremot ansågs avdragsrätt inte föreligga för kon- cernbidrag mellan ovannämnda bolag och andra bolag inom koncernen med an- nan verksamhet. I det senare fallet ansågs inte föreligga sådant sammanhang mel- lan bolagens rörelser, att bidrag från ett bolag till annat kunde anses såsom en det utgivande bolagets omkostnad för intäkternas förvärvande och bibehållande. Samtliga bolag i koncernen hade gemensam central affärsledning med gemensam finansiering, inköps- och försäljningspolitik, försäkringssamarbete etc.
25/2 1957. Rederiaktiebolag, som till ett dotterbolag — likaledes rederibolag — ämnade överföra ett belopp, vilket betydligt översteg den del av koncernens seglationsnetto som belöpte på detta dotterbolag, förklarades, med hänsyn bl. a. till att moderbolaget handhaft skötseln av dotterbolagets fartyg, berättigat till avdrag
1 Avser förhandsbesked, som ej varit föremål för Kungl. Maj:ts prövning.
för bidraget. Alla inkomster och utgifter av rederirörelsen bokfördes hos moder- bolaget, som vid årsskiftet överförde viss del av vinsten till dotterbolagen. Bol-a- gen hade gemensam ledning och förvaltning.
25/2 1957. Flera bolag inom bilbranschen på olika orter ägdes av en och samma person (fysisk) och fungerade, åtminstone delvis, som återförsäljare av ett visst bilmärke. I anledning av ifrågasatt överföring av bidrag från ett av bolagen till ett annat fann RN vad i ärendet uppgivits angående sambandet mellan bolagens organisation och verksamhet icke utgöra tillräcklig grund för att anse bidraget såsom en förstnämnda bolags omkostnad för intäkternas förvärvande eller bibe- hållande. På grund därav medgavs icke avdrag för bidraget under åberopande allenast av de i ärendet angivna omständigheterna.
17/9 1957. Bolag, som bedrev omfattande handel med avfallsråvaror samt hade agenturer för maskiner rn. m., ansågs enligt RN berättigat till avdrag för koncern- bidrag till bolag som tillverkade syntetiskt tackjärn, som insamlats av moderbo- laget, och till bolag som tillverkade spårväxlar av material som likaledes insam- lats av moderbolaget, allt under förutsättning de båda bolagen till 100 % ägdes av moderbolaget — men icke om de båda nämnda bolagen ägdes av samma fysiska aktieägare som ägde det som moderbolag betecknade bolaget. RN tog icke ställning till avdragsbeloppets storlek.
31/10 1957. Om ett rederibolag (moderbolag) överlät samtliga fartyg på viss linjetrafik till ett dotterbolag som trafikerade samma linje, ansåg RN sådant sam- band icke därefter komma att föreligga mellan bolagens rörelser att ett från mo- derbolaget till dotterbolaget utgivet s. k. koncernbidrag vore att anse såsom en moderbolagets omkostnad för intäkternas förvärvande eller bibehållande.
Därest moderbolaget till dotterbolaget överlät fartygen till hos moderbolaget bokförda värden, skulle enligt RN överlåtelsen icke medföra att skattepliktig in- täkt ansågs ha uppkommit för moderbolaget utöver det avtalade vederlaget.
RN förklarade vidare att — i den mån av moderbolaget ägda fartyg betraktades av dotterbolaget —— vid inkomsttaxeringen godtagbar överföring av vinst från moderbolaget till dotterbolaget kun—de ske genom lägre prissättning än vad i all- mänhet skulle gälla för dylikt nyttjande av nämnda fartyg.
16/6 1958. Avdrag ansågs ej kunna medgivas för koncernbidrag från ett rederi- bolag till ett dotterbolag med vilket moderbolaget hade samsegling. Däremot god- kändes från skattesynpunkt den överföring av vinsten som skulle följa av avtal om moderbolagets övertagande av dotterbolagets rättigheter och skyldigheter enligt tinmcharterkontrakt och avtal om att dotterbolagets rörelse skulle drivas för moder- bolagets räkning. I båda sistnämnda fall skulle vinsten huvudsakligen uppbäras av moderbolaget, som också hade att svara för uppkommande förlust.
16/6 1958. Rederibolag, som handhaft skötseln av dotterbolags fartyg, ansågs berättigat till avdrag vid 1959 års taxering för ett belopp av högst 5 milj. kr. som av .nettoinseglingen av koncernens fartyg överfördes till dotterbolaget.
17/9 1958. Bolag, som hade ett dotterbolag (fastighetsbolag) med syfte att be— reda bostäder åt sin personal för att därigenom erhålla erforderlig arbetskraft, ansågs berättigat till avdrag för bidrag till dotterbolaget till täckande av kostna- derna för ändringsarbeten å dotterbolagets fastighet såsom driftskostnad, oavsett om bidraget kunde anses avdragsgillt såsom koncernbidrag eller ej.
10/10 1958. I ett lagerhusaktiebolag, vars verksamhet uteslutande bestod av om- händertagande, torkning och lagring av oljeväxtfrö, ägdes samtliga aktier av en oljeväxtintressentförening.
RN förklarade, såvitt här är i fråga, att —— om lagerhusbolaget i form av s. k.
koncernbidrag eller såsom rabatt till oljev-äxtintressentföreningen överförde me- del motsvarande den vinst, som kunde uppkomma hos bolaget på grund av verk- ställd lagring och torkning av oljeväxtfrö för föreningens räkning — lagerhus— bolaget ägde, därest medelsöverföringen redovisades i räkenskaperna för veder- börligt beskattningsår, vid inkomsttaxeringen åtnjuta avdrag för sådant koncern— bidrag eller såd—an rabatt.
16/12 1960. Ett bensinvbolag har såsom dotterbolag ett rederibolag som beställt ett tankfartyg. Att fartyget ägs av rederibolaget beror på sjölagens bestäm-melser.
RN förklarade att, därest bensinbolaget — som ägde aktierna i rederibolaget — vid förhyrning av rederibolagets fartyg i och för transporter för egen räkning erlägger hyra med högre belopp än vad som var betingat av prisläget å frakt- marknaden vid tidpunkten för hyresavtalet och därigenom till rederibolaget över- förde medel i den utsträckning, som enfordrades för att täcka eljest hos rederi- bolaget för respektive beskattningsår upp—kommande underskott, sålunda erlagda hyresbelopp skulle utgöra avdragsgill utgift i bensinbolaget-s rörelse och skatte- plikt-ig intäkt i rederibolagets rörelse.
RN förklarade vidare att, därest bensinbolaget förhyrde rederibolagets fartyg til-l högre pris än vad som vore betingat av prisläget ä fraktmarknaden samt därefter uthyrde fartyget till annan befrak-bare för lägre belopp, bensinbolaget skulle äga rätt till avdrag för den förlust, som därigenom uppkom.
Slutligen förklarade RN att — därest fartyget omedelbart efter leveransen eller vid senare tidpunkt avyttrades av rederibolaget — bensinbolaget icke skulle äga rätt till avdrag för det tillskott från bensinbolaget, som ev. lämnades för att täcka rederibolagets förlust vid avyttringen, men att — för den händelse fartyget över- togs av bensinbolaget till hos rederiubolaget bokfört värde och under samma be- skattningsår avyttra-des av bensinbolaget — sistnämnda bolag m. h. t. bestäm- melserna i p. 4 sjunde st. av anv. till 29 & KL skulle äga åtnjuta avdrag för den förlust som kunde uppkomma vid avyttringen.
STATENS OFFENTLIGA UTREDNINCAR 1964
Systematisk förteckning
(Siffrorna inom klammer beteckna utredningarnas nummer i den kronologiska förteckningen)
Justitiedeportementet
Företagsinteckning. [10]
Svensk namnbok 1964. [14] Utlåtande av Juristkommissionen l Wennerström- affiiren. [15] Rapport av parlamentariska nämnden i Wenner- strömaffären. [17] Lag om förvaltningsförfarandet. [27] Beräkning av pensionsreserv i pensionsstifteise. [23]
Föuvandeputementet Krigsmaktens förbandssjukvård. [20]
Socialdepartementet
Bättre åldringsvård. [5] Arbetstidsförkortnlngens verkningar. [9]
theindlingsforskning vid ungdomsvårdsskolorna. 24
Kommunikationsdepartementet
Bilskrotning. [211 Statens byggnadsbesparingsutredning s. Offentliga byggnader. Ekonomiskt byggande. [26]
Finsmdepsrtementet
Vördeslkrtngskommtttén 1. Indexlån. Del I. [1] :. Indexlån. Del II. [2]
Alkoholreklamen. [6] statens skogar och skogsindustrier. [7] Kommunal skatteutjämning. [19] Nytt skattesystem. [25] Koncernbidrag m. m. [29]
Eoklesiutikdepurtementet
1950 års utredning kyrka-stat III. Religionsfrihet. [13] IV. Historisk översikt. Kyrkobegrepp. [16] Förbud mot utförsel av kulturföremål. [22]
Jordbruksdepartementet
Kapitaiutvecklingen i det svenska lanbruket. [&]
Ålgfrågan. [11] Veterinärmedicinsk forskning och undervisning. Del II. [12]
Kronhjortsreservat m. m. [23]
Handelsdeplrtementet
Effektivare konsumentupplysning. [4] Översättning av fördrag angående upprättandet av Europeiska atomenergigemenskapen (Euratom) och tillhörande dokument. [18]
Inrikes-departementet Konsumtionsmömter på bostadsmarknaden. [8]