SOU 1974:49
Bevissäkringslag för skatte- och avgiftsprocessen
Till Statsrådet och chefen för finansdepartementet
Genom Kungl Majtzs beslut den 16 februari 1973 bemyndigades chefen för finansdepartementet att tillkalla högst fem sakkunniga med uppdrag att utreda frågan om kvarstad, skingringsförbud m m i skatteprocessen. Med stöd av bemyndigandet tillkallades som sakkunniga rådmannen Anders Nordenadler, tillika ordförande, kammarrättsrådet Sten Bergh, riksdagsledamoten Olof Johansson, kanslirådet Gösta Welander och riksdagsledamoten Hans-Olov Westberg.
De sakkunniga har antagit benämningen Utredningen om säkerhets- åtgärder m m i skatteprocessen (USS).
Att som experter biträda utredningen förordnades den 5 april 1973 kammarättsrådet Sverker Widmark samt den 7 maj 1973 kronofogden Börje Bjernstad, taxeringsrevisorn Sven Björnesjö och skattedirektören Christer Jarenius. Till sekreterare åt utredningen förordnades den 25 april 1973 avdelningsdirektören Bill Andréasson och till biträdande sekreterare från och med den 15 februari 1974 tf kammarrättsfiskalen Martin Erling. Den 22 april 1974 förordnades Andréasson till expert i utredningen, Erling till huvudsekreterare samt tf kammarrättsfiskalen Claes Werdinius till biträdande sekreterare.
Utredningen får härmed som ett första resultat av sitt arbete över- lämna ett betänkande med förslag till bevissäkringslag för skatte- och avgiftsprocessen, m m. Betänkandet innehåller förslag till en ny lag, som avses ersätta lagen (1961:332) om handräckning vid taxeringsrevision, och berör säkerställande av bevisning inte bara i skatteprocessen utan också i tull- och avgiftsprocesserna. Vissa ändringar föreslås i taxerings- och uppbördsförordningarna m fl författningar.
Stockholm i maj 1974.
A nders Nordenadler Sten Bergh Gösta Welander Olof Johansson Hans-Olov Westberg
/Bill A ndréasson Martin Erling
Innehåll Sammanfattning .................................. 9 Författningsförslag ............................... 13 Kapitel 1 Utredningsuppdraget ....................... 24 1.1 Direktiven .................................. 24 1.2 Utredningsarbetet .............................. 26 Kapitel 2 Gällande rätt ............................ 27 2.1 Allmänt om tvångsmedel i svensk rätt ................ 27 2.2 Förvaltningsprocessen .......................... 28 2.2.1 Allmänt ....... ,. . ._ ................... 28 2.2.2 Vitesinstitutet i skatte— och avgiftsprocessen ........ 29 2.23 Lagen om handräckning vid taxeringsrevision ........ 31
2.2.4 Tvångsmedel vid kontroll enligt tullförfattningarna . . . . 37 2.2.5 Tvångsmedel vid kontroll enligt författningarna på jord- bruks- och fiskregleringens samt angränsande områden . 38 2.3 Civilprocessen ................................ 40 2.4 Straffprocessen ............................... 41 2.4.1 Allmänt ........................... -. . . . 41 2.4.2 Beslag enligt rättegångsbalken ................. 41 2.4.3 Husrannsakan, kroppsvisitation och kroppsbesiktning enligt rättegångsbalken ......................... 42 2.4.4 Tvångsmedel enligt smugglingslagstiftningen ........ 44 2.5 övrigt ..................................... 44 Kapitel 3 Viss utländsk lagstiftning ..................... 47 3.1 Inledning ................................... 47 3.2 Allmänt om de nordiska länderna ................... 47 3.2.1 Danmark ............................... 49 3.2.2Finland............: .................... 50 3.2.3 Norge ................................. 51 3.3 Allmänt om utomnordiska länder ...................... 51 3.3.1 Förbundsrepubliken Tyskland ................. 53 3.3.2 England och USA ......................... 56
Kapitel 4 Enkäter till länsstyrelserna och vissa kronofogde-
myndigheter ............................. 57
4.1 Länsstyrelseenkäten ............................ 57 4.2 Kronofogdeenkäten ............................ 67 Kapitel 5 Allmän motivering ......................... 69 5.1 Reformbehov ................................ 69 5.1.1 Allmänt ............................... 69 5.1.2 Uppgiftsskyldighet och kontroll ................ 71 5.1.3 Synpunkter på handräckningslagen .............. 72 5.1.4 Sammanfattning .......................... 74 5.2 Reformförslag ................................ 75 5.2.1 Allmänt ............................... 75 5.2.2 Riktlinjer för en reformerad lagstiftning ........... 76 Kapitel 6 Specialmotivering ......................... 82 6.1 Förslag till bevissäkringslag för skatte- och avgiftsprocessen . . 82 6.1.1 Tillämpningsområde ........................... 82 6.1.2 Beskrivningar ............................ 83 6.1.3 Villkor för beslut ......................... 87 6.1.4 Villkor för verkställighet .................... 97 6.1.5 Behörighet att fatta och verkställa beslut .......... 102 6.1.6 Undantagande av bevismedel från granskning ....... 107 6.1.7 Underrättelse om beslut och verkställighet ......... 108 6.1.8 Besvär ................................. 109 6.1.9 Övriga bestämmelser ....................... 109 6.2 Förslag till ändringar i vissa författningar ................ 1 10 Bilaga 1 ....................................... 11 1
Förkortningar
ABL Lagen (1944:705) om aktiebolag AVGF Förordningen (19591552) angående uppbörd av vissa avgifter enligt lagen om allmän försäkring, m m BrB Brottsbalken (1962 :700) FF Förordningen (1959 292) om förfarandet vid viss konsumtions- beskattning FL Förvaltningslagen (19712290) FPL Förvaltningsprocesslagen (1971 :29 1) FRL Förmånsrättslagen (1970 :979) Handräckningslagen Lagen (1961:332) om handräckning vid taxerings- revision
HD Högsta domstolen JRF Förordningen (1967z340) med vissa bestämmelser om prisregle- ring på jordbrukets område KL Kommunalskattelagen (19281370) KKL Konkurslagen (19212225) LSM Lokal skattemyndighet LR Länsrätt LSR Länsskatterätt LS Länsstyrelse KR Kammarrätt
MF Förordningen (19681430) om mervärdeskatt NJA Nytt juridiskt arkiv, avd. I PN Prövningsnämnd R Regeringsrättens årsbok RB Rättegångsbalken (19421740) RR Regeringsrätten RFV Riksförsäkringsverket RSV Riksskatteverket Sf Förordningen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt Si Förordningen (194715 76) om statlig inkomstskatt SjF Förordningen (1958:295) om sjömansskatt SkBL Skattebrottslagen (1971269) SkSL Skattestrafflagen (1943 :313) SOU Statens offentliga utredningar TF Taxeringsförordningen (19561623)
Ti TK TL TN To TS UF UK UL VSL
Taxeringsintendent Taxeringskungörelsen (1957 :513) Tullagen (1973z670) Taxeringsnämnd Taxeringsnämndens ordförande Tullstadgan (1973 :671) Uppbördsförordningen (1953 2272) Uppbördskungörelsen (1967z626) Utsökningslagen (1877 :3 1)
Lagen (19602418) om straff för varusmuggling
Sammanfattning
Betänkandet innehåller förslag till reformerad lagstiftning för säkerstäl— lande av bevisning i skatte- och avgiftsprocessen. Förslagen utgör en etapp i utredningens uppdrag, som innefattar åtgärder för att förbättra skyddet för det allmännas anspråk på skatt, tull och avgift.
Utredningen har redan vid den inledande undersökningen av gällande lagstiftning och dess funktion i det praktiska rättslivet funnit ett klart uttalat reformbehov föreligga. Detta avser såväl åtgärder för att förbättra det allmännas ställning som part i skatte- och avgiftsprocessen som lagstiftning till skydd för det allmännas fordringar på skatt, tull och avgift sedan dessa väl blivit fastställda. Utredningen har ansett det på- kallat att i första hand lägga fram förslag till bestämmelser, som ger granskningsmyndigheterna medel att på ett effektivare men samtidigt smidigare sätt än hittills kunna säkra bevisning i sådana processer.
I huvudsak innebär utredningens förslag i detta betänkande att en ny lag — bevissäkringslag för skatte- och avgiftsprocessen — avses skola ersätta den nuvarande lagen (1961 :332) om handräckning vid taxerings- revision.
Bevissäkringslagen föreslås bli tillämplig inom praktiskt taget hela skatte- och avgiftsområdet. Således innefattasi lagförslagets tillämpnings- bestämmelser inte endast skatter och allmänna avgifter i traditionell mening utan även arbetsgivaravgifterna för socialförsäkringens finansie- ring samt jordbrukets och fiskets regleringsavgifter. Detta innebär en viss utvidgning av tillämpningsområdet i förhållande till handräckningslagen.
Från såväl materiella som processuella synpunkter finns åtskilliga olikheter mellan handräckningslagen och den föreslagna bevissäkrings- lagen. Båda lagarna har dock samma huvudsyfte, nämligen att till granskningsmyndigheternas förfogande ställa vissa tvångsmedel för att myndigheterna skall få tillgång till skriftligt bevismaterial, som den enskilde författningsenligt har att lämna ifrån sig men av en eller annan anledning inte tillhandahåller frivilligt.
Handräckningslagen ger beskattningsmyndigheterna rätt att hos den som är föremål för taxeringsrevision eller likartade granskningsåtgärder på skatte- och avgiftsområdet söka efter bevismaterial och ta hand om sådant material mot innehavarens vilja. Det är också möjligt att under vissa förhållanden få ut bevismaterial genom handräckning hos tredje man.
Bevissäkringslagen har såsom nyss nämnts i huvudsak samma inriktning som handräckningslagen. Bestämmelserna i lagförslaget har emellertid utformats så att det skall vara möjligt för myndigheterna att dels för granskning säkra redan känt bevismaterial oavsett om det tillhandhållits eller inte, dels få fram ”dolt” bevismaterial. För att nå dessa två syften föreslås att tre olika säkringsåtgärder skall ställas till granskningsmyndig- heternas förfogande. Åtgärderna kallas beslag, försegling och eftersök- ning.
Beslag får avse endast bevismedel. Därmed menas sådant bevismaterial, som den enskilde enligt gällande föreskrifter skall tillhandahålla gransk- ningsmyndigheten. I första hand kan åtgärden användas om den enskilde inte efterkommer en begäran att lämna bevismedel ifrån sig för gransk- ning. Det är vidare möjligt att tillgripa beslag när risk föreligger att bevismedel kommer att undanhållas eller förvanskas. Beslag innebär att bevismedlet omhändertas av myndigheten eller om det redan överlämnats tillsvidare inte lämnas tillbaka.
Försegling får avse förvar eller utrymme — tekniska termer som närmare förklaras i lagen — och verkställs på så sätt att förvaret eller utrymmet förses med sigill eller liknande förslutning. Åtgärden kan tillgripas dels för att tillfälligt säkra bevismedel, som lämnas kvar i innehavarens vård, dels i sådana situationer där granskningsmyndigheten inte tillåts att undersöka förvar eller utrymme, dock endast under förutsättning att det skäligen kan antas att bevismedel finns där och risk föreligger att det kommer att undanhållas eller förvanskas.
Eftersökning får avse förvar eller utrymme och verkställs genom att förvaret eller utrymmet genomsöks för efterforskande av bevismedel. Villkoren för beslut och verkställighet har utformats olika beroende på om det handlar om den granskades verksamhetslokaler eller inte. I förstnämnda fall avses åtgärden komplettera den författningsenliga rätt att få tillträde till sådana lokaler, som granskningsmyndigheterna redan nu i allmänhet har. Eftersökning kan också — om vissa strängare villkor är uppfyllda — få sättas in mot den granskades privatutrymmen och tredjemanslokaler. I huvudsak överensstämmer reglerna om eftersökning med dem som f n gäller om handräckning enligt 1961 års lag.
Allmänt kan sägas att eftersökning och beslag motsvarar närmast handräckning — efterforskande och omhändertagande av bevismaterial — enligt handräckningslagen under det att försegling i den föreslagna utformningen är ett nytt institut frånsett att tullverket sedan länge använt sig av ett liknande säkringsmedel.
En väsentlig nyhet i bevissäkringslagen är att de olika säkringsåtgärder- na kan användas både var för sig och i kombination med varandra. Det är således inte nödvändigt att besluta om den mest ingripande åtgärden — eftersökning i utrymme — så snart bevismaterial inte författningsenligt ställs till granskningsmyndighetens förfogande. Såtillvida skiljer sig lagför- slaget från gällande rätt. Ett beslut om handräckning ger nämligen möjlighet att företa åtgärder som innebär en fullständig genomsökning av vederbörandes lokaler oavsett om det är behövligt eller ej med ett så om- fattande ingripande. Villkoren för beslut om säkringsåtgärderna har där-
emot utformats så att tvångsingripandena i praktiken begränsas till vad den föreliggande situationen kräver.
Avsikten är att bevissäkringslagen skall användas mot dem som medvetet söker sabotera myndigheternas kontrollverksamhet genom att inte lämna ifrån sig bevismaterial som författningsenligt skall tillhanda- hållas för granskning. Inte sällan torde lagen således bli aktuell i sådana situationer där överraskningsmomentet är väsentligt. Av bl a det skälet gäller enligt förslaget att beslut om säkringsåtgärd inte behöver föregås av vitesförläggande, anmaning eller liknande kontakt med den granskade. Handräckningslagen däremot fordrar i princip att ett vitesföreläggande genomförts innan beslut om handräckning fattas.
I förslaget skiljs mellan beslut om säkringsåtgärd och verkställighet av sådant beslut.
Rätten att besluta om säkringsåtgärd har tillagts den som har att övervaka granskningen ifråga eller annan som särskilt förordnats att i dennes ställe tillämpa lagen. I vissa fall har rätten att besluta tillagts länsskatterätten. Detta är fallet så snart det blir fråga om åtgärder utanför det normala granskningsförfarandets ram. Det rör sig här om eftersökning i utrymmen som inte används för den granskades verksamhet och i förvar som finns i sådana utrymmen.
Utredningen har alltså, bl a från effektivitetssynpunkt, funnit det nödvändigt att administrativ myndighet i flertalet fall bör få besluta om säkringsåtgärd. Detta är en annan väsentlig nyhet i vårt förslag. Den enskildes befogade intressen har därvid självfallet beaktats. I första hand har dessa tillgodosetts på så sätt att enbart mindre ingripande åtgärder — beslag, försegling och eftersökning i verksamhetslokaler — får beslutas av den administrativa myndigheten.
Den enskilde har självfallet möjlighet att besvära sig mot beslut och verkställighet, som företas med stöd av bevissäkringslagen, samt dessutom rätt att i särskild ordning begära att beslagtaget material skall undantas från granskning. Sådan begäran skall prövas av länsskatterätt. Om särskilt förordnad tjänsteman fattat beslut om säkringsåtgärd, skall beslutet regelmässigt överprövas av den som i sin tjänst har att övervaka gransk- ningen.
Slutligen har även förfarandet vid verkställigheten utformats med garantier till skydd för den enskildes befogade intressen.
Enligt den nuvarande handräckningslagen verkställs beslut av utmät- ningsman. Denna ordning behålls endast delvis i utredningens lagförslag. Den som övervakar granskningen eller särskilt förordnad tjänsteman får nämligen själv verkställa beslut, som han är behörig att fatta, om förrättningen kan genomföras obehindrat. Utredningen har därigenom velat avlasta kronofogdemyndigheterna rutinbetonade förrättningar som kan förväntas bli vanliga och vara av okomplicerad natur. I övriga fall föreslås utmätningsman vara förrättningsman.
Som följd av bevissäkringslagens utformning föreslås även vissa änd- ringar av granskningsbestämmelserna i taxeringsförordningen, uppbörds- förordningen, tullagen mfl författningar. Ändringarna syftar till att på
ett klarare sätt än f n slå fast vad som avses med begreppet verksamhets- lokal, dvs lokal dit myndighet har rätt att få tillträde under pågående granskningsarbete.
F örfattningsförslag
1. Förslag till Bevissäkringslag för skatte- och avgiftsprocessen
Härigenom förordnas som följer
Tillämpningsområde
1 & Denna lag är tillämplig vid revision eller annan granskning i fråga om skatt, tull eller avgift enligt förordningen (l908:128) angående bevill- ningsavgifter för särskilda förmåner och rättigheter, förordningen (1952: 320) om viss reglering av handeln med fisk rn m, uppbördsförordningen (19532272), förordningen (1953 2372) angående reglering av införseln av vissa slag av fisk och skaldjur, förordningen (19531374) angående regle- ring av utförseln av vissa slag av fisk och skaldjur m m, taxeringsförord- ningen (l956:623), förordningen (19582295) om sjömansskatt, förord- ningen (1959z92) om förfarandet vid viss konsumtionsbeskattning, för- ordningen (19591552) angående uppbörd av vissa avgifter enligt lagen om allmän försäkring, m m, stämpelskatteförordningen (19641308), förord- ningen (19672340) med vissa bestämmelser om prisreglering på jord- brukets område, förordningen (19681430) om mervärdeskatt, kupong- skatteförordningen (19701624), tullagen (1973z670).
Beskrivningar
2 5 I denna lag förstås med
säkringsåtgärd: beslag, försegling och ef tersökning, bevismedel: räkenskapsmaterial, varuprov och dylikt, som skall till- handahållas för granskning,
förvar: skåp, låda, behållare, bankfack, väska, pärm, kuvert och liknande förvar, som kan tillslutas,
utrymme: byggnad, lokal, gård, upplagsplats och liknande avgränsat utrymme,
granskningsman: den som i sin tjänst har att övervaka granskningen samt den som särskilt förordnats att vara granskningsman enligt denna lag.
3 & Säkringsåtgärderna enligt denna lag verkställs,
beslag genom att bevismedel fråntas innehavaren eller i säkrat skick lämnas kvar hos honom,
försegling genom att förvar eller utrymme förses med sigill eller liknande förslutning,
eftersökning genom att förvar eller utrymme genomsöks för efter- forskande av bevismedel.
Villkor för beslut
4å Beslut om säkringsåtgärd får fattas utan att den som berörs av beslutet dessförinnan hörts i ärendet.
55 Beslut om beslag får fattas, om bevismedlet inte tillhandahållits granskningsmannen eller n'sk föreligger att det kommer att undanhållas eller förvanskas.
6 5 Beslut om försegling av förvar eller utrymme, där beslagtaget bevismedel finns, skall fattas om bevismedlet lämnas kvar hos innehava- ren.
Beslut om försegling får fattas, om bevismedel inte lämpligen kan föras från den plats, där det påträffats.
Beslut om försegling får fattas, om granskningsmannen inte får tillåtelse att genomsöka förvar eller utrymme samt det skäligen kan antas, att bevismedel finns där, och risk föreligger att det kommer att undan- hållas eller förvanskas.
7 5 Beslut om eftersökning i utrymme får fattas om det finns grundad anledning anta, att utrymmet används för den granskades verksamhet, samt risk föreligger att bevismedel kommer att undanhållas eller för- vanskas. Samma villkor gäller för beslut om eftersökning i förvar i sådant utrymme, i offentlig lokal hos myndighet eller på allmän plats.
Beslut om eftersökning i annat utrymme eller förvar än som avsesi första stycket får fattas om det finns grundad anledning anta, att bevismedel finns där, samt risk föreligger att det kommer att undanhållas eller förvanskas.
85 Beslut om säkringsåtgärd skall omedelbart hävas, när skäl för åtgärden inte längre föreligger.
Villkor för verkställighet
9 & Innan beslut enligt 5—-7 åå verkställs skall den granskade eller den som kan anses företräda honom beredas tillfälle att inställa sig till förrättningen. Detsamma gäller annan om verkställighet skall ske hos honom.
Kan den som avses i första stycket inte utan nämnvärt uppskov beredas tillfälle att inställa sig till förrättningen, får verkställighet ändå
ske. Eftersökning enligt 7 5 andra stycket får dock isådant fall verkstäl- las endast om det kan antas, att den granskade söker förhala gransk- ningen eller att den av annat skäl eljest kommer att avsevärt försenas.
105 Den granskade och annan hos vilken verkställighet sker äger tillkalla vittne. Förrättningen får dock därigenom inte uppehållas i onödan.
11 & Verkställighet får inte ske om förrättningen kan antas medföra synnerlig olägenhet för någon som berörs av den.
12 % Förrättning för verkställighet får inte utan medgivande av den som berörs därav påbörjas mellan kl. 19 och kl. 8.
13 % Vid verkställighet får skada inte förorsakas på egendom. Läs och annan stängningsanordning får dock brytas.
14 & Bevismedel, som tagits i beslag, får lämnas kvar hos innehavaren endast om synnerliga skäl härför föreligger.
Vid verkställighet av beslag får även förvar för bevismedlet fråntas innehavaren eller förseglas.
15 & Vid verkställighet av eftersökning i utrymme får även förvar som påträffas där genomsökas.
Behörighet att fatta och verkställa beslut
16% Länsskatterätt beslutar på skriftlig framställning av gransknings- man om eftersökning, som avses i 7 5 andra stycket.
Granskningsman beslutar om säkringsåtgärd i andra fall än som avsesi första stycket.
Har särskilt förordnad granskningsman fattat beslut om säkringsåtgärd, skall han snarast möjligt anmäla detta till den som har att övervaka granskningen. Denne prövar omedelbart om beslutet skall bestå.
17 % Utmätningsman verkställer beslut om säkringsåtgärd. Verkställig- het sker på begäran av granskningsman.
Granskningsman äger själv verkställa beslut enligt 16 å andra stycket i närvaro av den som berörs av förrättningen eller annan som kan anses företräda denne. Sådan förrättning får genomföras endast om det kan ske obehindrat.
18 % Granskningsman äger tillfälligt avlägsna förslutning som anbringats på grund av försegling.
Undan tagande av bevismedel från granskning
19 % Anser den granskade att beslagtaget bevismedel skall undantas från granskningen därför att han har att iaktta tystnad om dess innehåll eller
att innehållet på grund av särskilda omständigheter inte bör komma till annans kännedom, skall han göra skriftlig framställning om detta till länsskatterätten.
20% Sedan granskningsmannen erhållit meddelande att framställning enligt 19% inkommit till länsskatterätten, skall det bevismedel som framställningen avser omedelbart ställas till rättens förfogande.
21 & Länsskatterätten prövar utan dröjsmål framställning enligt 19 5. För bifall till framställningen fordras att synnerliga skäl föreligger.
Bifalls framställning enligt första stycket, skall länsskatterätten genast överlämna bevismedlet till den granskade. Sådant bevismedel får inte återges eller åberopas i granskningsärendet.
Underrättelse om beslut och verkställighet
22% Beslut om säkringsåtgärd utfärdas skriftligt och lämnas senast i samband med verkställigheten till den granskade eller, om denne inte är närvarande vid förrättningen, till någon som kan anses företräda honom. Är inte någon som nämns i första stycket närvarande vid förrättningen, delges beslutet den granskade. Beslut enligt 16 5 första stycket eller 21 5 eller på grund av besvär enligt 24 5 skall omedelbart meddelas granskningsmannen.
23 & Bevis om verkställighet av beslut utfärdas skriftligt och tillställs den granskade på sätt som föreskrivs i 22 &. Annan hos vilken förrätt- ningen företas skall underrättas om verkställigheten på motsvarande sätt.
Besvär
245 Talan mot granskningsmans beslut och mot verkställighet enligt denna lag förs genom besvär hos länsskatterätt. Det allmännas talan förs av den som i sin tjänst har att övervaka granskningen.
Övriga bestämmelser
255 Framställning enligt löå första stycket eller 195 samt besvär enligt 24% tas upp av länsskatterätten i det län, där den som har att övervaka granskningen har sitt tjänsteställe. Behörig att pröva framställ- ning enligt 19 Q är även länsskatterätten i det län, där verkställighet ägt rum.
26 & Denna lag får tillämpas även om det förekommer anledning till misstanke om brott.
27 & Vad som erfarits vid tillämpningen av denna lag får ej obehörigen yppas.
Den som uppsåtligen eller av oaktsamhet bryter mot första stycket döms till böter eller fängelse i högst sex månader, om inte gärningen är belagd med straff i brottsbalken.
28 % Närmare föreskrifter för tillämpningen av denna lag meddelas av regeringen eller myndighet, som regeringen bestämmer.
Denna lag träder i kraft den 1 juli 1975, då lagen (19612332) om handräckning vid taxeringsrevision skall upphöra att gälla. I fråga om handräckning som begärts före ikraftträdandet gäller dock fortfarande sistnämnda lag.
2. Förslag till Förordning om ändring i förordningen (l908:128) angående bevillnings- avgifter för särskilda förmåner och rättigheter
Härigenom förordnas att 4å 15 mom förordningen (l908:128) an- gående bevillningsavgifter för särskilda förmåner och rättigheter skall ha nedan angivna lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 4 %
15 mom]
Den som har att erlägga eller att svara för erläggande av bevillningsavgift skall på anmodan av länsstyrelse lämna uppgift om verksamhet som drivits av honom och i vilken avgiftsskyldighet förelegat, om uppburen eller utgiven ersättning och om erlagd bevillningsavgift.
På anmodan av länsstyrelse åligger det den som är avgiftsskyldig eller ansvarig för erläggande av avgift att för kontroll av avgiftsskyldigheten tillhandahålla sina räkenskaper med tillhörande handlingar, inbegripet sådana anteckningar som avses i 14 mom.
För kontroll av ansöknings-, deklarations- eller uppgiftsskyldighet enligt denna förordning får länsstyrelsen förordna om revision hos den som är avgiftsskyldig eller ansvarig för erläggande av avgift. Revision får verkställas också hos den som bedriver förmedlingsverksamhet eller annan verksamhet av sådan beskaffenhet att uppgifter av betydelse för kontrollen kunna hämtas ur anteckningar eller andra handlingar som föras vid verksamhetens bedrivande.
I fråga om revision enligt tredje I fråga om revision enligt tredje stycket gälla i tillämpliga delar stycket gälla i tillämpliga delar bestämmelserna om taxeringsrevi— bestämmelserna om taxeringsrevi-
1 Senste lydelse 1973 :71.
1 Förordningen omtryckt 1972 :75
2 Senaste lydelse 1972z75
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
sion i 56 & taxeringsförordningen sion i 56 & taxeringsförordningen (1956:623) och föreskrifterna ila- (19562623). gen (1961."332) om handräckning vid taxeringsrevision.
Denna förordning träderi kraft den 1 juli 1975. Äldre lydelse av 4 % gäller fortfarande i fråga om handräckning enligt lagen (1961 1332) om handräckning vid taxeringsrevision som begärts före förordningens ikraftträdande.
3. Förslag till Lag om ändring i uppbördsförordningen (1953z272)
Härigenom förordnas att 78% 1 mom uppbördsförordningen (1953: 272)1 skall ha nedan angivna lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 78 s?
1 mom Arbetsgivare, som enligt lag är skyldig föra handelsböcker, skall hava sin bokföring så ordnad att därav framgår arbetstagares namn, lönebelopp och skatteavdrags belopp samt, därest debetsedel eller skatte- kort företetts för arbetsgivaren, arbetstagarens födelsetid och mantals- skrivningsadress ävensom nummer å för honom utfärdad debetsedel.
Jämväl annan arbetsgivare än i första stycket sågs, som har att verkställa skatteavdrag å arbetstagares lön och för vilken den utbetalade lönen utgör omkostnad i förvärvskälla, är skyldig att i enahanda omfatt- ning föra anteckningar i hänseenden som nyss sagts.
Efter anmaning av vederbörande föredragande i uppbördsärenden hos länsstyrelsen eller av lokal skattemyndighet åligger det sådan arbetsgivare, som i första stycket avses, att tillhandahålla sin bokföring med därtill hörande handlingar för kontroll å verkställandet av skatteavdrag, och sådan arbetsgivare, varom i andra stycket sägs, att tillhandahålla där angivna anteckningar för dylik kontroll.
Vid kontroll, som nämns i tred- je stycket, har myndigheten rätt att få tillträde till lokal, som an- vänds för den verksamhet kontrol- len avser.
Här avsedd kontroll skall såvitt möjligt ske på sådant sätt och på sådan tid, att den icke förorsakar hinder i verksamheten för den som är föremål
för kontrollen. Där arbetsgivaren så begär och detta lämpligen kan ske, skall kontrollen verkställas hos honom. Hava handelsböcker eller andra handlingar överlämnats för kontroll, skall de så snart ske kan återställas. Meddelande om resultatet av kontrollen skall snarast lämnas arbetsgiva-
ren.
Denna lag träder i kraft den 1 juli 1975.
4. Förslag till Lag om ändring i taxeringsförordningen (19561623)
Härigenom förordnas, att 56 5 2 mom taxeringsförordningen (1956: 623)1 skall ha nedan angivna lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
56 52
2 mom Den som har att verkställa taxeringsrevision äger rätt att genast taga del av handlingar som skola granskas.
Vid taxeringsrevision är den, hos vilken revisionen sker, pliktig att. lämna de upplysningar som erfordras för revisionens verkstäl- lande, att lämna tillträde till de lokaler, som användas i vederbö- randes verksamhet, samt att lämna nödigt biträde för granskning av handlingar och varulager.
Vid taxeringsrevision är den, hos vilken revisionen sker, pliktig att lämna de upplysningar som erfordras för revisionens verkstäl- lande samt att lämna nödigt biträ- de för granskning av handlingar och varulager.
Den som verkställer taxerings- revision har rätt att få tillträde till lokal, som användes för den verk- samhet revisionen avser.
Denna lag träder i kraft den 1 juli 1975.
1 Förordningen omtryckt 1972z399. 2Senaste lydelse 1972z764.
' Förordningen omtryckt 19702933 2 Senaste lydelse l970:933
5. Förslag till Lag om ändring i förordningen (1958z295) om sjömansskatt
Härigenom förordnas att 19 5 förordningen om sjömansskatt (1958: 295)[ skall ha nedan angivna lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
19 52
Redare, som enligt lag är skyldig föra handelsböcker, skall hava sin bokföring så ordnad, att därav framgår sjömans nanm, födelsetid och mantalsskrivningsadress, lönebelopp och skatteavdrags belopp samt, därest sjömannen uppvisat debetsedel å preliminär skatt, numret å denna debetsedel.
Jämväl annan redare än i första stycket sågs, som har att verkställa avdrag för sjömansskatt, är skyldig att i enahanda omfattning föra anteckningar i hänseenden som nyss sagts.
Efter anmaning av sjömansskattekontoret, taxeringsintendent eller lokal skattemyndighet åligger det sådan redare, som i första stycket avses, att tillhandahålla sin bokföring med därtill hörande handlingar för kontroll av skatteavdrag, och sådan redare, varom i andra stycket sägs, att tillhandahålla där angivna anteckningar för dylik kontroll.
Här avsedd kontroll skall såvitt möjligt ske på sådant sätt och på sådan tid, att den icke förorsakar hinder i verksamheten för den som är föremål för kontrollen. Där redaren så begär och detta lämpligen kan ske, skall kontrol- len verkställas hos honom. Hava handelsböcker eller andra hand- lingar överlämnats för kontroll, skola de så snart ske kan återstäl- las. Meddelande om resultatet av kontrollen skall snarast lämnas re- daren.
Här avsedd kontroll skall såvitt möjligt ske på sådant sätt och på sådan tid, att den icke förorsakar hinder i verksamheten för den som är föremål för kontrollen. Den som verkställer kontrollen har rätt att få tillträde till lokal, som användes för den verksamhet kontrollen avser. Där redaren så begär och detta lämpligen kan ske, skall kontrollen verkställas hos ho- nom. Hava handelsböcker eller andra handlingar överlämnats för kontroll, skola de så snart ske kan återställas. Meddelande om resul- tatet av kontrollen skall snarast lämnas redaren.
Denna lag träder i kraft den 1 juli 1975.
6. Förslag till Lag om ändring i förordningen (195992) om förfarandet vid viss konsumtionsbeskat tning
Härigenom förordnas att 9 5 förordningen (195992) om förfarandet vid viss konsumtionsbeskattning skall ha nedan angivna lydelse.
Nu varande lyd else
Skattskyldig skall, när beskatt- ningsmyndigheten finner det er— forderligt, på anfordran tillhanda— hålla handelsböcker, affärskorre- spondens och övriga handlingar hörande till den verksamhet, i vil- ken skatten skall utgöras, ävensom lämna tillträde till lokaler, som
Föreslagen lydelse
9g*
Skattskyldig skall, när beskatt- ningsmyndigheten finner det er- forderligt, på anfordran tillhanda- hålla handelsböcker, affärskorre- spondens och övriga handlingar hörande till den verksamhet, i vil- ken skatten skall utgöras samt lämna nödigt biträde för gransk-
användas i verksamheten. För granskning av handlingar och varu- lager skall den skattskyldige lämna nödigt biträde.
ning av handlingar och varulager.
Beskattningsmyndigheten har rätt att få tillträde till lokal, som används för den verksamhet granskningen avser.
Granskningen skall såvitt möjligt ske på sådant sätt och på sådan tid att den icke förorsakar hinder i den skattskyldiges verksamhet. Hava handelsböcker eller andra handlingar överlämnats för granskning, skola de så fort ske kan återställas. Meddelande om resultatet av granskningen skall snarast lämnas den skattskyldige.
Den som verkställer granskningen må taga del av handlingar av betydelse för granskningen utan hinder därav att den skattskyldige har att iakttaga tystnad om deras innehåll. Är handlings innehåll av beskaf- fenhet som nu sagts eller anser den skattskyldige att särskilda omständig- heter eljest kunna åberopas för att handlingens innehåll ej kommer till annans kännedom, må dock länsskatterätten i det län där den skattskyl- dige är bosatt, på framställning av honom, när synnerliga skäl föranleda det, förordna att handlingen skall undantagas från granskningen. Mot länsskatterättens beslut må talan ej föras.
Denna lag träder i kraft den 1 juli l975.
1 Senaste lydelse l971:401
[ Förordningen omtryckt
l962:396 2 Senaste lydelse 1973:1122
7. Förslag till Lag om ändring i förordningen (1959552) angående uppbörd av vissa avgifter enligt lagen om allmän försäkring, m m
Härigenom förordnas, att 7 5 förordningen (1959:552) angående uppbörd av vissa avgifter enligt lagen om allmän försäkring, m m1 skall ha nedan angivna lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
752
Arbetsgivare, som icke inom föreskriven tid avlämnat arbetsgivarupp- gift eller uppgift som avses i 5 5 andra stycket, må anmanas att inkomma med de felande handlingarna. Är avlämnad arbetsgivaruppgift ofullstän- dig, må arbetsgivaren anmanas att komplettera densamma.
Efter anmaning äro arbetsgivare och arbetstagare skyldiga att i den omfattning och inom den tid, som i anmaningen angivits, meddela de upplysningar som finnas erforderliga för beräkning av avgiftsunderlag för
arbetsgivaren.
För kontroll av att arbetsgivare fullgjort sin uppgiftsskyldighet en- ligt denna förordning är arbets— givare, som avses i 785 1 mom uppbördsförordningen, skyldig att efter anmaning tillhandahålla där angivna handlingar. I fråga om verkställandet av kontrollen skall gälla vad i fjärde stycket nämnda moment sägs.
För kontroll av att arbetsgivare fullgjort sin uppgiftsskyldighet en- ligt denna förordning är arbets- givare, som avses i 78å 1 mom uppbördsförordningen, skyldig att efter anmaning tillhandahålla där angivna handlingar. Detsamma gäl- ler övriga handlingar av betydelse för beräkning av avgiftsunderlag. I fråga om verkställandet av kon- trollen skall i tillämpliga delar gäl- la vad i tredje och fjärde styckena nämnda moment sägs.
Anmaning som avses i denna paragraf utfärdas av riksförsäkringsverket, lokal skattemyndighet eller sjömansskattekontoret.
I anmaning må vite föreläggas.
Denna lag träderi kraft den 1 juli 1975.
8. Förslag till Lag om ändring i tullagen (19731670)
Härigenom förordnas att 36% tullagen (19731670) skall ha nedan angivna lydelse.
Nuvarande lydelse
365
För sådan kontroll som avses i 35 5 är den, vars uppgifter skall kontrolleras eller för vars räkning varan införts, skyldig att lämna tillträde till lokaler där hans verk- samhet bedrives samt bereda tull- tjänsteman tillfälle att undersöka varan och utan kostnad tillhanda- hålla behövliga varuprov.
Föreslagen I ydelse
För sådan kontroll som avses i 35 & är den, vars uppgifter skall kontrolleras eller för vars räkning varan införts, skyldig att bereda tulltjänsteman tillfälle att under- söka varan och utan kostnad till- handahålla behövliga varuprov. Tulltiänsteman har även rätt att få tillträde till lokal, som används för den verksamhet kontrollen avser.
l fall som avses i första stycket skall den, vars uppgifter skall kontrolleras eller för vars räkning varan införts, svara för den transport av varan som behövs och för uppackning och återinpackning. Han skall även tillhandahålla arbetsbiträde vid provtagning och vägning.
Denna lag träderi kraft den 1 juli 1975.
1 Utredningsuppdraget
l. l Direktiven
Utredningens direktiv innefattas i ett anförande till statsrådsprotokollet den 16 februari 1973 av chefen för finansdepartementet, statsrådet Sträng, och innehåller följande.
Under de senaste åren har en rad åtgärder vidtagits för att motverka skattefusk. Jag vill här främst nämna den nya skattebrottslagen (1971: 69), varigenom skattefusk kommit att jämställas med brottsbalkens bedrägeribrott, och de i samband med skattebrottslagen antagna bestäm- melserna om skatte- och avgiftstillägg samt förseningsavgift. Även mot skatteflyktsmetoder har under senare tid nya lagregler införts. Väsentligt ökade möjligheter att motverka förfaranden som syftar till för låg skatte- och avgiftsberäkning föreligger sålunda genom redan vidtagna lagstift- ningsåtgärder. Härtill kommer att omfattande lagstiftningsarbete pågår som avser att skapa ytterligare hinder för kringgående av gällande regler om skatter och allmänna avgifter.
Även om sålunda skyddet mot skatteundandragande har förstärkts och avses skola förbättras, är emellertid skattefordringar i vissa avseenden väsentligt sämre ställda än fordringar av civilrättslig natur. Jag avser här möjligheterna att genom processuella tvångsmedel säkra betalning av en fordran. Sådana möjligheter finns sedan länge för civilrättsliga fordringar, men saknas i vad avser skattefordringar.
Enligt 15 kap rättegångsbalken och 8 kap utsökningslagen (l877:31) kan s k civilprocessuella säkerhetsåtgärder vidtas innan förutsättning för utmätning av egendom föreligger. Dessa åtgärder brukar indelas i reella och personella. Till de förra räknas bla kvarstad och skingrings— förbud och till de senare, som avser att förhindra att en person undandrar sig betalning genom att resa utrikes, hör reseförbud. Ett antal förutsätt- ningar måste föreligga för att en ansökan om sådan säkerhetsåtgärd skall kunna bifallas. Sökanden skall sålunda bl a ha visat sannolika skäl för sitt yrkande. En annan förutsättning är att motparten skäligen kan befaras företa sig något som förhindrar eller försvårar verkställigheten av dom.
Domstol eller, om talan inte väckts vid domstol överexekutor kan förordr'i'a att ”kvarstad läggs” på viss egendom eller att egendom ”ställs under förbud att säljas eller skingras”. Kvarstad kan avse endast lös egendom medan skingringsförbud kan avse vad egendom som helst. Sådana förordnanden innebär bl a att egendomens ägare inte längre har rätt att fritt förfoga över egendomen. Avtal som ingåtts i strid mot kvarstadsbeslut eller skingringsförbud är ogiltigt. Genom säkerhetsåtgär- der kan alltså borgenär förhindra att gäldenär gör sig av med sin egendom innan dom föreligger som kan grunda rätt till utmätning för fordran etc.
Reseförbud enligt 15 kap 2 & rättegångsbalken kan meddelas på yrkande av part, om det ”skäligen kan befaras att motparten begiver sig från riket utan att efterlämna känd egendom, som svarar mot hans gäld”. Även överexekutor kan meddela reseförbud. överträdelse av beslut om säker- hetsåtgärd är straffbelagd.
Även inom straffprocessen kan tvångsmedel av nu avsett slag ifråga- komma, dels för att möjliggöra verkställighet av en kommande dom, dels för att säkerställa bevisupptagningen inför domstol. [ motsats till vad som gäller inom Civilprocessen kan fråga om tvångsmedel tas upp inför domstol innan talan väckts i huvudsaken.
Inom förvaltningsprocessen finns möjligheter att i vissa fall förelägga och utdöma vite, som kan sägas utgöra tvångsmedel i processen. För skatteprocessens del finns vid sidan av vitesinstitutet en speciell säker- hetsåtgärd, nämligen handräckning vid taxeringsrevision, som närmast kan jämföras med straffprocessens husrannsakan och beslag och således avses säkra bevisningen i en kommande process. De nuvarande reglerna om handräckning har kritiserats som alltför omständliga för att kunna användas på ett effektivt sätt. Detta torde vara det främsta skälet till att institutet ytterst sällan tillämpas. lnstituten kvarstad och skingringsför- bud som ju syftar till att säkra det ekonomiska utfallet av en väntad eller pågående process saknas helt i förvaltningsprocessen.
Det är enligt min mening en kännbar brist i lagstiftningen att tvångsmedel för att säkra betalning av ännu ej fastställda skattefordringar och liknande inte finns beträffande skatteprocessen. Av bl a utrednings- tekniska skäl måste det nämligen relativt ofta förflyta en ganska lång tid från det exempelvis en taxeringsrevision påbörjas hos en skattskyldig och till dess tillkommande skatt är fastställd och utmätningsgill. Det har i praktiken förekommit åtskilliga fall där den skattskyldige under denna tidrymd genom olika åtgärder åstadkommit att skattefordringen, när den väl fastställts, har visat sig sakna värde. Lämpliga bestämmelser om säkerhetsåtgärder skulle i många av dessa fall med all sannolikhet ha lett till ett betydligt gynnsammare uppbördsresultat för det allmänna. Man bör heller inte bortse från den inverkan detta skulle få på skattemoralen i allmänhet.
Jag vill därför föreslå att frågan om införande av säkerhetsåtgärder i skatteprocessen nu utreds. Utredningen bör inriktas på alla typer av säkerhetsåtgärder. Detta innebär att uppdraget inte bör begränsas till sådana åtgärder som är direkt inriktade på skattefordringen som sådan utan också omfatta tvångsmedel för att säkra bevisning i skatteprocessen. En översyn av bestämmelserna i lagen (19611332) om handräckning vid taxeringsrevision bör således ingå i uppdraget. Av praktiska skäl bör utredningen avse hela skatte- och avgiftsområdet, inbegripet tullområdet. Också socialförsäkringsavgifterna bör inbegripas. [ första hand torde motsvarande regler inom Civilprocessen kunna tjäna som förebild. Men även straffprocessens regler om säkerhetsåtgärder bör beaktas. Särskilt gäller detta de rent processuella förutsättningarna, eftersom snabbhet i förfarandet är synnerligen viktigt för skatteprocessens del. Detta får dock inte leda till att kraven på rättssäkerhet eftersätts. Åtskilligt talar för att frågor om säkerhetsåtgärder bör avgöras av domstol. De nya länsskatte- rätterna får därvid anses ligga närmast till hands i vad avser beslut om säkerhetsåtgärder för skatter. Situationer kan dock tänkas där det bör finnas en möjlighet att låta annan myndighet åtminstone provisoriskt besluta om säkerhetsåtgärd i avvaktan på domstols beslut. Utredningen bör överväga möjligheten att införa bestämmelse om att mål och ärenden, i vilka förordnats om säkerhetsåtgärder, skall behandlas med förtur. Utredningen bör bedrivas skyndsamt.
1.2. Utredningsarb etet
Av direktiven framgår att utredningens arbete bör inriktas på alla typer av säkerhetsåtgärder till skydd för det allmännas anspråk på skatt, tull och avgift. Därvid nämns särskilt att uppdraget inte skall begränsas till sådana åtgärder som är direkt inriktade på skattefordringen som sådan utan också omfatta tvångsmedel för att säkra bevisningen i skatteproces- sen.
Utredningen har således att överväga olika metoder att förbättra skyddet för det allmännas fordringar på skatte- och avgiftsområdet såväl före som efter den tidpunkt fordran blivit fastställd till betalning. Detta innebär att vi i vårt arbete kan komma att föreslå ändringar även beträffande de allmänna granskningsföreskrifterna inom skatte- och avgiftsområdet i den mån så erfordras från säkerhetssynpunkt.
För att få en överblick över den praktiska rättstillämpningen och därmed också reformbehoven gick vi under sommaren 1973 ut med rundfrågningar till länsstyrelsernas skatteavdelningar samt ett fyrtiotal av rikets kronofogdemyndigheter. Vidare tog vi underhandskontakter med företrädare för riksskatteverket (RSV), generaltullstyrelsen, riksförsäk— ringsverket (RFV) samt statens jordbruksnämnd. Slutligen har vi också låtit göra vissa undersökningar av förhållandena i våra nordiska grann- länder, F örbundsrepubliken Tyskland samt England och USA.
Redan en första genomgång av det insamlade materialet gav vid handen att det föreligger ett klart uttalat behov av reformerad lagstiftning på det område som omfattas av utredningens uppdrag. Vissa av dessa reform- behov är enligt vår mening så angelägna att lösa att de bör tillgodoses snarast och inte anstå till dess en mer genomgripande översyn av lagstiftningen på det område som uppdraget avser kan genomföras. Särskilt har vi därvid fäst oss vid den kritik som från främst länsstyrelser- na riktats mot den nuvarande handräckningslagen. Kritiken visar att denna lag uppenbarligen bör omarbetas. Vi har funnit att det mycket väl kan ske för sig och har därför beslutat att till att börja med lägga fram ett delbetänkande med förslag till lagstiftning om tvångsmedel för att säkra bevisningen i skatte- och avgiftsprocessen.
Utredningen har under våren 1974 avgett remissyttranden över lag- beredningens förslag till utsökningsbalk (SOU 197322) och förslag till bokföringslag av 1971 års utredning om bokföringslagstiftning (SOU l973z57).
2 Gällande rätt
2.1. Allmänt om tvångsmedel i svensk rätt
Vår lagstiftning innehåller åtskilliga bestämmelser om tvångsmedel som får tillgripas för att förfarandet vid domstol eller myndighet skall kunna genomföras på ett effektivt sätt. Dessa tvångsmedel skall skiljas från de 5 k säkerhetsåtgärderna, exempelvis kvarstad och skingringsförbud, som syftar till att säkra verkställigheten av dom, utslag eller beslut. Då detta delbetänkande inte innehåller några förslag om säkerhetsåtgärder, be- handlas i den följande redogörelsen för gällande rätt endast processuella tvångsmedel.
Tvångsmedlen kan indelas i förprocessuella, vilka får tillgripas innan talan väckts i huvudsaken, processuella — åtgärder under pågående process — samt efterprocessuella, dvs sådana som kan användas efter det huvudsaken avgjorts.
De förprocessuella tvångsmedlen är vanligast inom straffprocessen. Under förundersökningen äger polis och åklagare rätt att tillgripa en mängd tvångsmedel, tex gripande, anhållande, kroppsvisitation, tagande av blodprov och fingeravtryck, beslag och husrannsakan. Samtliga dessa åtgärder får polis/åklagare företa innan åtal väckts. Vidare kan domstol på talan av åklagare besluta om häktning innan åtal väckts. På det hela taget är det härvid inte frågan om några processuella sanktioner. Den misstänkte ges inte något föreläggande vid äventyr av vissa påföljder, utan han utsätts för ett omedelbart verkande tvång varigenom det önskade tillståndet realiseras utan någon medverkan från hans sida.
Civilprocessen däremot har inga bestämmelser om förprocessuella tvångsmedel.
Den generella lagstiftningen om förvaltningsprocessen förvaltnings- processlagen (1971 :29 l), FPL —- innehåller bestämmelser om vitesföreläg— gande i samband med anmaningar o d men saknar i övrigt bestämmelser om tvångsmedel. Vid sidan av de 3 k basreglerna i FPL finns det emellertid kompletterande föreskrifter, som ger möjlighet till tvångs- medel på vissa rättsområden. Här märks framför allt lagen (1961332) om handräckning vid taxeringsrevision, handräckningslagen, enligt vilken tvångsmedel av den straffprocessuella typen husrannsakan och beslag får förekomma i vissa förprocessuella förfaranden för skatte- och avgiftskon- troll.
Under pågående process står till domstols eller myndighets förfogande vissa tvångsmedel, som är gemensamma för de tre nämnda processformer- na. Sålunda kan part, sakkunnig och vittne kallas till personlig inställelse vid äventyr av vite. Under vissa förutsättningar får hot om böter eller häktning tillgripas. Vidare kan enskild vid vite eller exekutiv handräck- ning föreläggas att ge in skriftligt bevis (editionsföreläggande) eller tillhandahålla föremål för syn eller besiktning (exhibitionsföreläggande). Bestämmelserna om sådana förelägganden finns i 38 och 39 kap rätte- gångsbalken, RB, till vilka kapitel 20 och 21 %% FPL hänvisar.
I det följande skall lämnas en närmare redogörelse för de tvångsmedel som finns att tillgå inom de olika processformerna. Eftersom i detta sammanhang förhållandena på förvaltningsprocessens område är av störst intresse, inleds redogörelsen med tvångsmedel enligt denna processord- ning.
2.2. Förvaltningsprocessen
2.2.1. Allmänt
FPL, där basreglerna för rättskipningen i förvaltningsdomstolama finns, innehåller som tidigare nämnts endast ett fåtal bestämmelser om tvångs- medel.
Domstol har enligt 14% FPL möjlighet att kalla part att vid vite inställa sig personligen. Någon regel om parts hämtning till muntlig förhandling har inte ansetts böra meddelasi FPL. i vissa förvaltningsrätts— liga specialförfattningar finns dock föreskrifter om hämtning, som blir tillämpliga hos länsrätt, LR, tex 75 & barnavårdslagen som avser under— ställningsmål och 27å nykterhetsvårdslagen som gäller mål om tvångs- intagning. Vidare äger domstol enligt 25 % FPL, som hänvisar till regleri 36 och 40 kap RB, att kalla sakkunnig och vittne att vid vite inställa sig personligen samt att i vissa fall använda hot om böter eller häktning. Domstolen har dessutom enligt 20 och 21 55 FPL, jämförda med motsvarande bestämmelser i RB, möjlighet att vid äventyr av vite eller handräckning utfärda editions— eller exhibitionsföreläggande. Andra tvångsmedel saknas i FPL.
Förvaltningslagen (19711290), FL, som — med undantag av regerings— ärenden — gäller handläggning av ärende hos förvaltningsmyndighet, vissa ärenden hos kommunal myndighet, överexekutor eller utmätningsman samt polis-, åklagar— eller tullmyndighet, innehåller inga bestämmelser om tvångsmedel.
Den fortsatta framställningen om tvångsmedel i förvaltningsprocessen skall endast behandla förhållandena inom skatte- och avgiftsprocessen, inbegripet tullområdet. Vid dessa förfaranden förlitar man sig nästan helt till vitesinstitutet, då det gäller att framtvinga någon form av bevisning eller handlande från den enskilde. Enda undantaget utgör handräcknings- lagen som under vissa förutsättningar får användas för eftersökande och
omhändertagande av betydelsefulla handlingar hos skatt- eller avgifts- skyldig eller annan, som innehar sådana handlingar.
l skatte- och avgiftsprocessen finns alltså endast vitesinstitutet och handräckningslagen. Detta ger anledning att i särskilda avsnitt mer ingående behandla bestämmelserna i dessa hänseenden. Handräcknings- lagen är emellertid inte tillämplig på tullverkets kontrollverksamhet, varför tvångsmedlen på detta område redovisas särskilt. Lagen gäller inte heller de sk regleringsavgifterna på jordbrukets och fiskets områden, varför tvångsmedlen vid kontroll av dessa avgifter likaledes behandlas särskilt.
2.2.2. Vitesinstitutet i skatte- och avgiftsprocessen
För kontroll av att deklarations- och uppgiftsskyldighet fullgjorts kan myndighet besluta om taxeringsrevision eller liknande granskning.
Bestämmelser om taxeringsrevision eller motsvarande granskning finns i taxeringsförordningen (l956:623), TF, förordningen (19591507) om allmän varuskatt, AVF, förordningen (19681430) om mervärdeskatt, MF, kupongskatteförordningen (19702624), förordningen (1959192) om för- farandet vid viss konsumtionsbeskattning, FF, uppbördsförordningen .(1953:272), UF, förordningen (1958z295) om sjömansskatt, SjF, samt förordningen (1959:552) angående uppbörd av vissa avgifter enligt lagen om allmän försäkring, m m, AVGF. Bestämmelserna innebär att uppgifts- skyldig har att i princip ställa samtliga handlingar som rör verksamheten i fråga till myndighets förfogande samt dessutom lämna tillträde till verksamhetslokaler och andra liknande utrymmen, tillhandahålla varu- prov m m. För att förmå en uppgiftsskyldig att fullgöra sina skyldigheter kan i första hand vitesföreläggande användas.
Enligt TF, som reglerar gången för taxering enligt bl a kommunal- skattelagen (19282370), KL, förordningen (1947:576) om statlig in- komstskatt, Si, samt förordningen (1947:577) om statlig förmögenhets— skatt, Sf, har taxeringsnämnd, TN, och taxeringsintendent, Ti, möjlighet att vid vite anmana skattskyldig att lämna deklaration eller annan uppgift (53 5). Vidare får skattechef enligt 58 % förelägga den hos vilken taxeringsrevision skall äga rum att vid vite tillhandahålla räkenskaper och andra handlingar (editionsföreläggande). Däremot får inte, såvitt gäller granskning enligt TF, vitesföreläggande användas för att genomdriva åtgärder som kassainventering eller granskning av lokaler, varulager och andra utrymmen. Vite enligt TF får f n inte bestämmas under ett hundra kronor eller över femtusen kronor. Förslag föreligger i proposition att maximigränsen skall tas bort för vissa fall. Vite får inte föreläggas staten, kommun eller annan menighet och inte heller ämbets— eller tjänsteman i tjänsten (123 €). Det är LSR som beslutar om vitets utdömande efter anmälan av Ti. Om ändamålet med vitet har förfallit, får det inte verkställas. Har ett vitesföreläggande inte iakttagits förrän efter Tits anmälan till LSR, anses dock inte ändamålet med vitet ha förfallit. Vid prövningen av Tizs anmälan skall avgöras frågan om och med vilket
belopp vitet bort föreläggas (124 5). Enligt 125 % får slutligen talan inte föras mot ett beslut varigenom vite förelagts. Till bestämmelserna i 123—125 55 TF hänvisasi AVF, MF och kupongskatteförordningen, som alltså helt anknyter till TF's konstruktion av vitesinstitutet, dock med den skillnaden för kupongskatteförordningens del, att försuttet vite utdöms av LSR i det län, där bolagets styrelse har sitt säte.
AVF, som upphört att gälla med utgången av 1968, är numera av intresse endast såvitt angår dess bestämmelser om taxeringsrevision. Beträffande möjligheten att därvid använda vite gäller reglerna i TF (42 5). AVF hade bestämmelse om vite vid försummelse att göra anmälan om registrering, underlåtenhet att lämna uppgift för bedömning av skattskyldighet samt vid deklarationsförsummelse. I MF finns motsvaran- de bestämmelser i 20 och 23 åå. Vad angår möjligheten att tillgripa vite vid skatterevision enligt MF är bestämmelserna i TF om taxeringsrevision tillämpliga. På motsvarande sätt förhåller det sig vid kontroll av kupong- skatt enligt kupongskatteförordningen (24 5). Enligt 23 & kupongskatte- förordningen kan härutöver RSV förelägga aktiebolag, som försummar annan skyldighet enligt förordningen än skyldigheten att innehålla eller inbetala kupongskatt i föreskriven tid eller ordning, att vid vite fullgöra denna skyldighet.
Enligt FF får vite utsättas när beskattningsmyndigheten (RSV) föreläg— ger någon att avge deklaration eller att utlämna uppgifter, räkenskaps- handlingar, varuprover och dylikt (7—11 55). Vite får också användas för att förmå skattskyldig att lämna tillträde till lokaler, som används i den berörda verksamheten, samt för att förmå honom att lämna nödigt biträde för granskning av handlingar och varulager. Här kan jämföras med TF, enligt vilken förordning vite får användas endast för att få handlingar utlämnade. Vitet skall bestämmas till sådan belopp, att det med hänsyn till vederbörandes ekonomiska förhållanden och omständigheterna i övrigt kan antas förmå honom att iakttaga föreläggandet. Liksom enligt TF får vitesbeloppet bestämmas till mellan etthundra och femtusen kr. Försuttet vite utdöms av RSV.
UF har i 83 å en sammanställning av de fall då vitesföreläggande får användas. Sålunda får vite utsättas om skattskyldig inte hörsammar anmaning att avlämna preliminär självdeklaration, att fullständiga sådan deklaration eller att för jämkning inkomma med för den skattskyldige utfärdad debetsedel på preliminär skatt. Samma är förhållandet om någon inte följer anmaning att lämna uppgift om vad han kommer att utge såsom lön m m under inkomståret samt om arbetsgivare underlåter att fullgöra skyldighet att verkställa skatteavdrag eller verkställer sådant avdrag med för lågt belopp. Likaledes får vite användas mot arbetsgivare som försummar skyldigheten att lämna arbetstagare uppgift om verkställ- da skatteavdrag, samt mot arbetsgivare som inte hörsammar anmaning att tillhandahålla bokföring och därtill hörande handlingar för kontroll enligt 78 &. Vitet föreläggs av lokala skattemyndigheten, LSM, eller länsstyrel- sen, LS, och får bestämmas till lägst etthundra och högst femtusen kr. I övriga hänseenden gäller beträffande vite enligt UF samma regler som
enligt TF. Emellertid är det enligt UF inte Ti som gör anmälan utan LS och LSM.
Enligt 30 5 SjF äger sjömansskattekontoret förelägga redare, som underlåter att hörsamma anmaning att lämna uppgifter om sina fartyg eller som trots anmaning inte tillhandahåller bokföring med därtill hörande handlingar för vederbörlig kontroll av skatteavdrag m m, att vid vite fullgöra sin skyldighet. Likaså får vite föreläggas redare som inte redovisar sjömansskatt i föreskriven ordning eller som gentemot sjöman inte iakttar sin skyldighet att kvittera innehållen skatt. Gränserna för vitets storlek är desamma som angetts i TF och UF. LSR i Göteborgs och Bohus län utdömer förelagt vite efter anmälan av sjömansskattekontoret. I övrigt äger bestämmelserna om vite i UF motsvarande tillämpning.
AVGF ger möjlighet för RFV, LSM och sjömansskattekontoret att vid vite anmana arbetsgivare att avlämna arbetsgivaruppgift och kontrollupp- gifter. Vidare får samma myndigheter förelägga arbetsgivare att vid vite komplettera ofullständig arbetsgivaruppgift samt att lämna erforderliga upplysningar för beräkning av avgiftsunderlag. Slutligen äger myndig- heterna anmana arbetsgivare att vid vite tillhandahålla handlingar som avses i 78 ä 1 mom UF (7 5). För vitets storlek gäller samma bestämmel- ser som enligt TF. Om utdömande av förelagt vite har RFV att göra hemställan hos åklagare (35 5).
2.2.3. Lagen om handräckning vid taxeringsrevision
Allmänt. Vitesföreläggande var från början det enda tvångsmedel som kunde användas mot den som inte frivilligt utlämnade handlingar vid granskning. Effektiviteten av vitesföreläggande anses emellertid vara förhållandevis begränsad. Uppger den skattskyldige att handlingarna inte upprättats eller att de förkommit kan vite överhuvud inte användas. Genom att sanningslöst lämna sådana uppgifter kunde skattskyldiga förhindra en revision som för dem skulle gett ett ofördelaktigt resultat.
För att komplettera vitesföreläggandet tillskapades år 1961 handräck- ningslagen med 11st bestämmelser om husrannsakan och beslag som förebild. Beskattningsmyndigheterna har härigenom fått möjlighet att begära handräckning av utmätningsman för att få ut räkenskaper och andra handlingar som inte ställs till förfogande vid de i föregående avsnitt angivna formerna för granskning.
Tillämpningsområde. Handräckningslagen är tillämplig vid taxeringsrevi- sion enligt 56—58 åå TF och 42 % AVF, vid skatterevision enligt 28 & MF samt 24 & kupongskatteförordningen, vid granskning enligt 9-—ll %% FF samt vid kontroll enligt 78 5 1 mom UF, 195 SjF och 7 % tredje stycket AVGF.
Ändamål. Handräckning får äga rum för att eftersöka och omhänderta handlingar som skall granskas. Denna begränsning av ändamålet till att avse endast utfående av handlingar innebär att sådana åtgärder enligt TF som granskning av lokaler samt kassainventering och granskning av
varulager hos bokföringspliktig skattskyldig inte kan genomdrivas med handräckning. Inte heller kan handräckning tillgripas för att skaffa varuprov eller för att få tillträde till lokaler för granskning enligt FF. Eftersom användningen av vitesföreläggande enligt TF också är begränsad till utfående av handlingar, finns inte något tvångsmedel för att genom- föra kassainventering och granskning av lokaler och varulager. Däremot får - som redan framgått — vite användas för att förmå skattskyldig att vidta dessa åtgärder vid granskning enligt FF.
Villkor för handräckning. En grundläggande förutsättning för att hand- räckning skall få tillgripas är att det meddelats beslut om revision eller annan jämförlig granskning. Handräckning får äga rum såväl hos den som är föremål för granskningen som hos tredje man. Olika förutsätt- ningar gäller beroende på mot vem handräckningen riktar sig.
Handräckning hos den som är föremål för revision ellergranskning får ske under förutsättning, att det finns grundad anledning anta, att han innehar men inte tillhandahåller handling, som är av väsentlig betydelse för taxering eller för fastställande av skatt, samt att det visat sig att han inte efterkommit föreläggande att vid vite utge handlingen.
] anledning härav anförde departementschefen i propositionen (1961: 62) följande (5 39).
För egen del vill jag förorda att såsom förutsättning i lagtexten anges att den skattskyldige eller 'uppgiftsskyldige inte på begäran fullgjort honom åvilande skyldighet att tillhandahålla handlingar för granskning. Detta bör gälla vare sig underlåtenheten beror på att han inte, såsom bort ske, upprättat eller bevarat handlingarna i fråga eller han väl innehar dem men inte vill ställa dem till förfogande. Vidare bör krävas, att handlingar- na kan antagas vara av väsentlig betydelse för taxeringen. Därmed understrykes, att förfarandet inte bör användas utan starka skäl. Vid prövningen av frågan bör givetvis den beslutande myndigheten göra sig noga underrättad angående omständigheterna i fallet, vilka åtgärder granskningsmannen vidtagit för att erhålla tillgång till handlingarna etc. I regel torde det vara lämpligt att granskningsmannen sammanfattar för prövningen relevanta förhållanden i en skriftlig anmälan.
1 en artikel i Svensk Skattetidning (1961 s 272) anses uttrycket ”väsentlig betydelse för taxering” innebära att handlingarnas innehåll skall i avsevärd mån kunna påverka taxeringens storlek.
Vitesföreläggande erfordras inte i fall, där det uppenbarligen skulle vara utan gagn eller fara är i dröjsmål. I propositionen lämnade departementschefen med hänvisning till den promemoria, som låg till grund för propositionen, exempel på fall då det skulle vara utan gagn att meddela föreläggande om vite enligt följande (5 39).
Enligt promemorieförslaget skall som huvudregel gälla, att det föreslag— na förfarandet inte tillgripes utan att försök dessförinnan gjorts med vitesföreläggande. I denna del har invändningar framförts i flera yttran- den. Enligt min mening bör bestämmelsen kvarstå som ett uttryck för att förfarandet skall tillgripas endast om andra åtgärder inte är tillfyllest. Emellertid kan förtjäna framhållas, att förhållandena ej sällan torde vara sådana att ett vitesföreläggande skulle vara utan gagn och därför enligt de
föreslagna reglerna kan underlåtas. Så är uppenbarligen fallet, om granskningsmannens anmodan att ställa handlingar till förfogande besva- ras med en uppgift att handlingarna i fråga aldrig upprättats eller att de förkommit och det finns grundad anledning antaga att denna uppgift är oriktig. Anledning att underlåta vitesföreläggande kan vidare, såsom länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län påpekat, föreligga, om den som skall bli föremål för taxeringsrevision tidigare har försökt undandraga sig sådan granskning. _ Det ligger i sakens natur att redan granskningsman- nen i förekommande fall bör göra klart för vederbörande att tvångsmedel kan komma att tillgripas. Att meddela föreskrift om ett särskilt varnings- förfarande finnerjag emellertid inte påkallat.
Frågan om förordnande om handräckning utan föregående vitesföre- läggande har prövats av RR iett fall (R 1971:182) där omständigheterna var följande.
Sedan Ti förordnat om taxeringsrevision hos en skrothandlare besökte granskningsmannen, som inte tidigare varit i kontakt med skrothandla- ren, denne i bostaden och bad att få ta del av räkenskaperna för åren 1968 och 1969. Skrothandlaren pekade då på en hög med rivningsvirke från en nedriven byggnad och sa att räkenskaperna låg där. Ti bedömde ett vitesföreläggande vara utan gagn och hemställde om handräckning. — LS: Av handlingarna framgick att ] inte efterkommit begäran att för taxzrevision tillhandahålla 1968 och 1969 års räkenskaper för den av honom bedrivna rörelsen. På grund därav och då grundad anledning fanns att anta att I innehade räkenskaperna, vilka var av väsentlig betydelse för hans taxering, beslöt LS om handräckning för deras eftersökande och omhändertagande. »- J:s bostad genomsöktes men några räkenskapshand- lingar kunde inte påträffas. J uppgav då att dessa förvarats i ett äldre boningshus, som han rivit med lastmaskin. Handlingarna hade följt med rivningsvirket och bränts upp tillsammans med detta. — Hos RR yrkade J att beslutet skulle undanröjas och åberopade bla att vitesföreläggande inte föregått handräckningen. LS anförde i yttrande över besvären bl a att fråga varit om en offensiv revision i samband med tax.revision hos ett antal andra skrothandlare i länet och att LS funnit det osannolikt, att J:s räkenskapshandlingar skulle ha förkommit på det sätt som han uppgivit. RR: utan bifall.
Genom handräckningsinstitutet har myndigheterna alltså fått tillgång till ett tvångsmedel, som inte har samma begränsning som vitesföreläggan- de i fall där den som skall granskas förnekar, att han innehar begärda handlingar. Om det finns ”grundad anledning” att han har handlingarna kan handräckning äga rum för dessas eftersökande och omhändertagande. Detta krav torde inte böra tolkas strängare än att det i regel räcker om handlingarna författningsenligt skall finnas.
I denna fråga anförde departementschefen (prop s 37 ff).
Näringslivets skattedelegation har i sitt yttrande uttalat, att eftersökan- de och omhändertagande av en handling, som en skattskyldig ostridigt innehar och som han obehörigen underlåtit att utlämna, ter sig som en näppeligen i och för sig diskutabel verkställighetsåtgärd. Delegationen vänder sig emellertid emot att det föreslagna tvångsmedlet skall kunna användas för att undersöka huruvida den skattskyldige innehar handling, vars existens eller innehav han förnekar. — — — I fråga om den först- nämnda invändningen bör påpekas, att det väsentliga intrånget i båda de
angivna fallen består i att myndigheterna bereder sig tillträde till den skattskyldiges lokaler och söker genom hans handlingar. Huruvida sökan- det avser en bestämd handling eller ej synes härvidlag ha mindre betydelse. Det rör sig, som jag nyss framhållit, uteslutande om handlingar som vederbörande författningsenligt är skyldig att upprätta, bevara eller tillhandahålla _ — —.
Handräckning hos tredje man får ske under förutsättning att det finns grundad anledning anta att viss angiven handling, som är av väsentlig betydelse för taxering eller för fastställande av skatt, finns hos honom, att han inte på begäran tillhandahåller handlingen samt att det med hänsyn till handlingens betydelse och övriga omständigheter finns synner- liga skäl för handräckningen.
I fråga om användningen av handräckning hos tredje man anförde departementschefen (prop s 43).
Det ligger i sakens natur att — innan sådant beslut fattas — det tillses att andra åtgärder först vidtagits för att erhålla handlingen. Framkommer det exempelvis att handlingen deponerats i bank eller hos advokat bör om handlingen inte genom dessas förmedling frivilligt ställs till förfogan- de förordnande meddelas om taxeringsrevision hos banken eller advoka- ten för granskning av handlingen.
Handräckning hos tredje man torde sålunda kunna ske endast för det fall, att handlingen deponerats på sådant sätt att den inte kan granskasi samband med taxeringsrevision hos den som innehar handlingen. Så kan tex vara fallet om handlingen deponerats hos någon med vilken den granskade inte har affärsförbindelser.
Beslutande och verkställande organ. Beslut om handräckning meddelas av LSR och verkställs av utmätningsman. Utmätningsmannen skall skriftligen underrättas om beslutets innehåll. Departementschefen anför- de beträffande beslutanderätten (prop s 38).
Såsom framhållits i promemorian måste ansvaret för att här avsedda tvångsåtgärder tillgripes endast när lagstadgade förutsättningar föreligger, vila på den myndighet, som påkallar åtgärderna. I promemorian har beslutanderätten härutinnan dvs rätten att — enligt promemorians termi- nologi — påkalla handräckning tillagts den myndighet som förordnat om taxeringsrevisionen eller däremot svarande granskning, dvs taxeringsinten- denten i länet resp kontrollstyrelsen. Länsstyrelsen kan dock övertaga sådan fråga, och i vissa fall skall beslut meddelas av länsstyrelsen. I några yttranden har ifrågasatts att beslutanderätten alltid skulle tillkomma länsstyrelsen. Denna åsikt kan jag inte biträda. Likaväl som en åklagare, alltså ena parten i ett brottmål, kan besluta om beslag och husrannsakan i sådant mål, bör taxeringsintendenten kunna besluta om här avsedda åtgärder. Jag anser mig emellertid såtillvida kunna tillmötesgå de fram- ställda önskemålen, att antalet fall i vilka länsstyrelsen skall besluta utökas. Sålunda bör avgörandet tillkomma länsstyrelsen, om fråga upp- kommer att uttaga handlingar hos annan än den som är föremål för taxeringsrevision. Vidare bör lagtexten utformas så att det klart framgår att länsstyrelsen, i anledning av anförda klagomål eller av annan anled- ning, kan ingripa och ev upphäva taxeringsintendentens beslut. Inom länsstyrelsen bör dylika frågor handläggas av landskamreraren, vilken i sin egenskap av ordförande i prövningsnämnden är väl insatt i desamma.
Beslut att påkalla de med förslaget avsedda åtgärderna bör alltid med- delas skriftligen. På sätt ifrågasatts i några av yttrandena bör uttrycklig föreskrift härom införas. Med nu angivna jämkningar tillstyrker jag promemorieförslaget i hithörande delar.
Lagrådet yttrade i denna del bl a följande.
Enligt förslaget skall beslut att begära handräckning för eftersökande och utfående av handling, varom här är fråga, fattas av taxeringsintendent vid taxeringsrevision enligt taxeringsförordningen eller förordningen om allmän varuskatt, av kontrollstyrelsen vid kontroll enligt förordningen om förfarandet vid viss konsumtionsbeskattning samt av länsstyrelsen i vissa fall, som angivas i förevarande paragraf. Såsom skäl för att låta taxeringsintendenten besluta om tvångsåtgärder har anförts, att denne äger fatta beslut om taxeringsrevision samt att likaväl som en åklagare kan besluta om beslag och husrannsakan taxeringsintendenten bör kunna besluta om motsvarande åtgärder enligt den föreslagna lagen.
Ehuru de anförda skälen i viss mån talar för att beslutanderätten anförtros åt taxeringsintendenten i de angivna fallen, torde dock för att ytterligare stärka garantierna för den enskildes rättssäkerhet det böra ankomma på länsstyrelsen att fatta besluti dessa fall. För att åvägabringa en samordning av de föreslagna åtgärderna beträffande olika slag av skatter och avgifter synes det vara till fördel, om även kontrollstyrelsens beslutanderätt överföres till länsstyrelsen. Det bör härvid erinras att länsstyrelsen enligt förordningen om förfarandet vid viss konsumtions- beskattning har att besluta om undantagande från granskning av viss handling trots att kontrollstyrelsen fattar beslut om granskningen.
Enligt lagrådets mening bör därför beslutanderätten alltid ankomma på länsstyrelsen. Härigenom ernås vidare en betydande förenkling.
Spörsmålet härom har också visst samband med fullföljdsfrågorna. Förslaget upptager icke bestämmelser om besvär över beslut att begära handräckning. Anledningen härtill torde vara bl a, att det icke ansetts erforderligt att i den föreslagna lagen uttryckligen medgiva rätt till besvär över sådant beslut, då besvär får anföras över länsstyrelsens beslut i fråga om undantagande av handling från taxeringsrevrsion. Detta synes emeller- tid icke utgöra tillräcklig grund för att i lagen utesluta bestämmelser om klagorätt över ett så ingripande beslut.
Lagutskottet anförde för sin del följande (] Lagutsk 1961 :36 s 41).
Utskottet delar den uppfattning, som kommit till uttryck i såväl propositionen som motionerna, att alltför stora maktmedel för taxerings- myndigheterna kan medföra, att den enskildes rättssäkerhet kommer i fara. Avvägningen mellan å ena sidan effektivitetsintresset och å andra sidan den enskildes rättssäkerhetsintressen måste därför ske med stor omsorg. Såvitt gäller vissa hithörande problem vill utskottet förorda andra lösningar än dem, som upptagits i propositionen. Utskottet villi dessa delar ytterligare stärka garantierna för den enskildes rättssäkerhet. Detta gäller till en början frågan om vilken myndighet som skall äga besluta om handräckning. Beträffande denna fråga delar utskottet den uppfattning, för vilken lagrådet givit uttryck, nämligen att beslutande- rätten bör tillkomma länsstyrelsen.
Befogenheter vid förrättningen. Handräckning får som nyss sagts äga rum endast för att eftersöka och omhänderta handlingar. Undersökning får företas i hus, rum eller slutet förvaringsställe, och annat ställe även
om det inte är tillgängligt för allmänheten. Rum eller förvaringsställe får, om det erfordras, öppnas på sätt utmätningsmannen finner lämpligt. Efter förrättningen skall det på lämpligt sätt åter tillslutas. Olägenhet eller skada får inte förorsakas utöver vad som är oundgängligen nödvän— digt.
Andra tvångsmedel än de här uppräknade får inte tillgripas. Kropps- visitation får således inte företas vid en handräckningsförrättning.
Sekretesskyddet, som är väl tillgodosett vid taxeringsrevision och andra granskningsärenden innebär i huvudsak följande. Handlingar som inte rör den granskades verksamhet, tex privatbrev, får inte omhänder- tas. Även handlingar som rör verksamheten kan undantas om sekretess- intresset är synnerligen starkt. LSR beslutar om detta efter framställning från den granskade. Mot sådant beslut får talan inte föras. Vad som framkommit vid taxeringsrevisionen får endast ett strängt begränsat antal taxeringsfunktionärer ta del av.
Handräckningslagen har kompletterande bestämmelser om sekretess. Dessa — som i viss mån innebär ett utvidgat skydd i förhållande till TF:s regler — äri huvudsak av följande innehåll.
Vill den hos vilken förrättningen företas att handling skall undantas från granskning, har han att göra framställning därom vid förrättningen eller hos LSR. Om sådan framställning görs vid förrättningen eller tidigare gjorts hos LSR skall handlingen, om den likväl omhändertas, av utmätningsmannen förseglas och överlämnas till rätten. Innan framställ- ningen prövats får annan än den på vilken prövningen ankommer inte ta del av handlingen. Har den hos vilken förrättningen företagits inte närvarit skall utmätningsmannen försegla samtliga omhändertagna hand- lingar och överlämna dem till LSR. Om framställningen kommer in inom fjorton dagar efter förrättningen gäller förenämnda inskränkning i rätten att ta del av handlingen. Kommer framställningen senare, utgör den inte hinder mot handlingens granskning såvida inte LSR annorlunda förord- nar. Utmätningsmannen eller annan, som för myndigheternas räkning närvarit vid förrättningen, får inte obehörigen yppa vad han inhämtat vid förrättningen. Detsamma gäller den som prövar fråga om undantag från granskning. Den som bryter mot dessa föreskrifter straffas med dagsböter eller fängelse i högst sex månader, om inte gärningen är straffbelagd i BrB.
Förfarandet. Förrättning får inte företas mellan kl 21 och kl 9. Den skall övervaras av granskningsmannen eller annan tjänsteman som förordnats därtill. Handling som omhändertas vid förrättningen skall utan närmare granskning överlämnas till denne om den granskade begärt att handlingen skall undantas. Vid förrättningen skall dessutom närvara ett vittne, som utsetts av utmätningsmannen. Utmätningsmannen får anlita erforderligt biträde av sakkunnig eller annan.
Den hos vilken förrättning skall äga rum eller, om han själv inte anträffas, hans hemmavarande husfolk eller hos honom anställd skall så snart det kan ske underrättas om förrättningen för att få tillfälle att närvara och kunna tillkalla vittnen. Detta får dock inte uppehålla
förrättningen. Vid förrättningen skall underrättelse lämnas om bestäm— melserna i handräckningslagen beträffande undantagande av handling från granskning och besvär.
Över förrättningen skall föras protokoll. [ detta anges beslutet om handräckningen, vilka som närvarit och vad därvid förekommit. I proto- kollet antecknas vidare de handlingar som omhändertagits med angivande av om de förseglats och till vem de överlämnats. Den granskade har rätt att på begäran kostnadsfritt få bevis om detta samt avskrift av protokol- let.
Kostnaderna för handräckningen åvilar statsverket.
Besvär. I fråga om klagan över utmåtningsmannens förfarande gäller bestämmelserna i utsökningslagen (UL). Besvären prövasi första hand av överexekutor och kan fullföljas till hovrätt och HD.
Talan mot LSR:s beslut om handräckning och om handlings undan- tagande från granskning förs hos KR och RR. Som tidigare nämnts saknas besvärsrätt i fråga om undantagande av handling från taxerings- revision i 565 4 mom TF. Denna skillnad beror på att beslut om omhändertagande av handling enligt handräckningslagen kan genomföras tvångsvis, vilket däremot inte kan ske beträffande beslut enligt 56 ä 4 mom TF.
2.2.4. Tvångsmedel vid kontroll enligt tullförfattningama
De centrala bestämmelserna för tulltaxering finns i tullagen (19732670), TL. När vara anges till förtullning, skall tullskyldig till ledning för förtullningen lämna tulldeklaration (7 $). Det är på grundval av sådan deklaration eller motsvarande uppgift, som tullmyndigheten fastställer tull och annan införselavgift. Detta fastställelseförfarande benämns tull- taxering. Tull och annan införselavgift skall betalas till myndigheten inom 15 dagar från den dag, då beslut därom meddelades (17 5). Detta gäller huvudsakligen vid 5 k privatimport. I övrigt sker uppbörd av tull med stöd av bestämmelserna i 18 & TL.
För kontroll av uppgifter som lämnats enligt TL eller enligt föreskrift som meddelats med stöd av lagen kan tullmyndighet enligt 35 & förelägga uppgiftslämnaren att för granskning tillhandahålla myndigheten handels- böcker, affärskorrespondens och andra handlingar som behövs för ända- målet. Även den för vars räkning vara införs och annan, som bedriver verksamhet av sådan beskaffenhet att uppgift av betydelse för kontrollen kan inhämtas av anteckningar eller andra handlingar, som förs i hans verksamhet, kan föreläggas att tillhandahålla handlingar som behövs för kontrollen. Vidare innehåller samma lagrum en föreskrift motsvarande 56 ä 4 mom TF. För sådan kontroll som avses i 35 5 är enligt 36 å den, vars uppgifter skall kontrolleras eller för vars räkning den tull- eller avgiftspliktiga varan införts, skyldig att lämna tillträde till lokaler där hans verksamhet bedrivs samt bereda tulltjänsteman tillfälle att under- söka varan och utan kostnad tillhandahålla behövliga varuprov.
Vid sidan av TL finns i 65 % tullstadgan (19731671), TS, en bestämmelse som ger tulltjänsteman rätt att även i annat fall än som avses i 36 & tullagen undersöka och ta prov på vara som står under tullkontroll. Enligt samma föreskrift får vidare tulltjänsteman ta hand om vara som står under tullkontroll för tillfällig förvaring samt försegla och förse med igenkänningsmärke sådan vara samt vara som förvaras gemensamt med denna. Det är med stöd av detta lagrum tulltjänsteman äger bl a undersöka innehållet i inresandes väskor utan att misstanke om brott föreligger. Har däremot resande tillfrågats och lämnat uppgift om innehållet i resväskorna kan kontrollen anses ske med stöd av 36 % TL.
Enligt 42?) TL äger tullmyndighet förelägga tullskyldig att vid vite vidta åtgärd, som behövs för förtullning eller för tullverkets kontrollverk- samhet. Vite kan även föreläggas, om någon underlåtit att lämna uppgift eller handling enligt bl a 7 % eller att fullgöra skyldighet som föreskrivsi 36 &. Likaså kan vitesföreläggande enligt 76 % TS meddelas enskild som i annat fall än som avses i 42 % TL underlåtit att fullgöra skyldighet som föreskrivs i TS eller i annan med stöd av TL meddelad bestämmelse.
Vite enligt TL och TS skall bestämmas till belopp som med hänsyn till vederbörandes ekonomiska förhållanden och omständigheterna i övrigt kan antas förmå honom att iaktta föreläggandet, dock inte lägre än etthundra eller högre än femtusen kr.
Försuttet vite utdöms av generaltullstyrelsen. Har ändamålet med vitet förfallit, då fråga om utdömande uppkommer, får vitet inte utdömas. Har vitesföreläggande iakttagits först sedan fråga om utdöman- de uppkommit, skall emellertid inte därigenom ändamålet med vitet anses ha förfallit. Talan mot generaltullstyrelsens beslut i fråga om föreläggande samt utdömande av vite förs hos KR genom besvär.
Andra tvångsmedel än de här nämnda finns inte på tulltaxeringsområ- det. Handräckningslagen är alltså inte tillämplig vid kontroll enligt 35 & TL.
2.2.5. Tvångsmedel vid kontroll enligt författningarna pa” jordbruks- och fiskregleringens samt angränsande områden
Jordbruksregleringen. De centrala materiella och processuella bestäm- melserna inom jordbruksregleringen finns i förordningen (1967:340) med vissa bestämmelser om prisreglering på jordbrukets område (jordbruks- regleringsförordningen), JRF. Enligt JRF skall i viss ordning avgift erläggas vid införsel eller utförsel av sådana produkter. Avgiften erläggs till jordbruksnämnden, som också handhar uppbörden utom då det gäller införselavgift, för vilken tullverket är uppbördsmyndighet. Bestämmelser om kontroll av avgift, som skall erläggas till jordbruksnämnden, finns i FF samt om kontroll av avgift, som tullverket uppbär, i TL.
Vid sidan av JRF finns kungörelsen (1959:156) angående utjämnings- avgift vid utförsel av vissa varor samt kungörelsen (1967:525) om pristillägg för mjölk mm. Den förstnämnda kungörelsen, som är en kristidsförfattning och i dagens läge saknar aktualitet, innehåller inte
några bestämmelser om tvångsåtgärder. Den senare kungörelsen har i 7 % bestämmelser enligt vilka det åligger föreståndare för mejeri att för varje kalendermånad avge deklaration till jordbruksnämnden över omsätt- ningen i rörelsen samt i 9 & bestämmelser om skyldighet för mejeriföre- ståndare att lämna de uppgifter som fordras för nämndens kontroll av efterlevnaden av bestämmelserna i kungörelsen samt att tillhandahålla handelsböcker, affärskorrespondens och övriga handlingar som hör till verksamheten och som behövs för kontrollen. Den som underlåter att fullgöra skyldighet enligt 7 eller 9 5 kan jordbruksnämnden förelägga att vid vite verkställa den åtgärd som åligger honom. Vitet döms ut av nämnden.
Fiskregleringen. I fråga om fiskregleringen gäller särskilda författningar som reglerar införseln och utförseln samt handeln med fisk m m. Dessa bestämmelser väntas genom beslut av 1974 års riksdag komma att sammanföras i en generell förordning av samma typ som JRF.
Enligt förordningen (1953 :372) angående reglering av införseln av vissa slag av fisk och skaldjur skall i den mån Kungl Maj:t förordnar vid införsel i prisreglerande syfte erläggas särskild avgift (införselavgift). Avgiftens storlek bestäms av Kungl Maj:t eller, efter Kungl Maj:ts bemyndigande, av jordbruksnämnden. Avgiften erläggs till tullverket i den ordning, som är föreskriven för tull. För kontroll av avgiftsskyldig gäller således reglerna i TL. Enligt förordningen (l953:374) angående reglering av utförseln av vissa slag av fisk och skaldjur m ni får utförsel av vissa angivna varuslag inte äga rum utan tillstånd av jordbruksnämnden. För vara som förs ut ur riket och förtullas skall, i den mån Kungl Maj:t så förordnar, erläggas avgift (utförselavgift). Uppbörd och redovisning av utförselavgift verkställs av jordbruksnämnden eller den som nämnden bemyndigar. Förordningen saknar tvångsmedel för genomförande av avgiftskontroll.
Bestämmelser om regleringen av handeln med fisk m m finns i förordningen (1952z320) om viss reglering av handeln med fisk m m. För fisk som förs i land här i riket utan att det är fråga om import (sk svenskfångad fisk) uttas enligt förordningen en särskild prisregleringsav- gift. Avgiften erläggs i samband med första försäljningen (dvs försäljning från fiskare) och betalas i regel av köparen men i vissa fall av säljaren. Fiskuppköpare skall varje månad redovisa sina inköp och samtidigt inbetala föreskriven prisregleringsavgift. I vissa fall redovisas avgiften av fiskhamnsförvaltning till jordbruksnämnden. Enligt 13 å i förordningen skall den, som driver verksamhet varmed följer skyldighet att erlägga prisregleringsavgift, föra sådana anteckningar angående rörelsen, som fordras för kontroll. Vidare åligger det sådan näringsidkare att på anfordran tillhandahålla anteckningar och handelsböcker med tillhörande handlingar jämte övriga uppgifter angående rörelsen som jordbruksnämn- den föreskriver. Den som underlåter att fullgöra dessa skyldigheter får nämnden förelägga vite. Vite döms ut av LR.
Växtförädlingsavgift. Förordningen (1967:139) om obligatorisk stats- plombering av utsädesvaror och om växtförädlingsavgift föreskriver att
utsäde av potatis, stråfoder m fl jordbruksprodukter vid försäljning och export i regel skall vara försett med plomberingsbevis. Vid plomberingen erläggs avgift. I fråga om avgiftskontroll är bestämmelserna i FF tillämp- liga. Avgiften administreras av statens centrala frökontrollanstalt.
2.3. Civilprocessen
Civilprocessen har processuella och efterproeessuella tvångsmedel. Detta innebär att tvångsmedlen får användas först sedan talan i huvudsaken väckts vid allmän domstol.
Ett centralt tvångsmedel i Civilprocessen är vitet. Bestämmelser om vite finns i RB.
Enligt 9 kap 7 & äger domstol förelägga part eller annan, som skall närvara personligen vid en förhandling, att inställa sig vid vite. Vite får också föreläggas vittne, sakkunnig eller part som utan giltigt skäl vägrar avlägga ed eller försäkran eller att avge utsaga eller besvara frågor. Dessa bestämmelser är tillämpliga på såväl dispositiva som indispositiva tviste- mål. För indispositiva mål — dvs mål som avser fråga som får avgöras endast genom dom — finns dessutom möjlighet att enligt speciallagstift- ning förelägga part och annan berörd att vid vite lämna blodprov eller genomgå viss undersökning. Vitet skall bestämmas till ett belopp, som med hänsyn till vederböran- des ekonomiska förhållanden och omständigheterna i övrigt kan antas förmå honom att iaktta föreläggandet. Vitet får dock inte bestämmas under tio eller över femtusen kr. Har vitet utdömts och rätten därefter förelagt nytt vite, får detta dock bestämmas till högst tiotusen kr. Vite får inte föreläggas då straff är utsatt och inte heller föreläggas kronan. Om ändamålet med vitet har förfallit då fråga uppkommer om utdöman- de av vitet, får vitet inte utdömas (9 kap 8 $). Enligt RB gäller som allmän regel — liksom enligt TF — att vitesföreläggandet som sådant inte får överklagas. Däremot framgår av 49 kap 8 & tredje stycket, att prövning av föreläggandets giltighet får påkallas i samband med talan mot beslut varigenom vitet utdömts.
Vittne eller part får hämtas till domstolsförhandling (36 kap 20 5 och 44 kap 5 5). Emellertid gäller det undantaget att part inte får hämtas i ett dispositivt tvistemål, dvs tvist som får förlikas utom domstol.
Vittne som inte rättar sig efter ett föreläggande att vid vite avlägga ed eller försäkran eller avge vittnesmål eller besvara fråga får rätten förelägga att vid äventyr av häkte fullgöra sin skyldighet (36 kap 21 &) Dock får av sådan anledning inte någon hållas i häkte under längre tid än tre månader.
Bestämmelserna om editionsföreläggande finns i 38 kap RB. Enligt dessa skall i rättegång vid allmän domstol envar, som innehar skriftlig handling vilken kan antas äga betydelse som bevis, förete denna (editions— plikt). Är någon skyldig att förete skriftlig handling som bevis, äger domstol förelägga honom härtill. Detta får ske genom vite men rätten kan även förordna att handlingen skall tillhandahållas genom utmätnings-
mannens försorg. Enligt 17:14 äger rätten förordna, att beslut om företeende av skriftlig handling genast skall gå i verkställighet. Beslutet verkställes enligt 42 å andra stycket UL såsom laga kraft ägande dom. Säkerhet behöver inte ställas.
I huvudsak samma regler finns i 39 kap 5 5 och 40 kap 5 & RB om tillhandahållande av föremål för syn och besiktning, dvs exhibitionsföre—
läggande.
2.4. Straffprocessen
2.4.1. Allmänt
Tvångsmedlen är betydligt fler och mer utförligt reglerade inom straff— processen än inom de övriga processformerna. Bestämmelserna finns i 24, 27 och 28 kap RB. De straffprocessuella tvångsmedlen har till uppgift att säkerställa bevisupptagningen inför domstol och domens verkställighet.
Beslut om straffprocessuella tvångsmedel fattas av allmän domstol eller 4 i en del fall av provisorisk art — av allmän åklagare eller polisman. Beslut om tvångsmedel kan fattas utan att åtal # dvs talan i huvudsaken — väckts vid domstolen. Har åtal ägt rum, äger dock domstolen ex officio förordna om tvångsmedel, dvs utan yrkande från åklagarens sida. Detta sammanhänger med att domstolen är ansvarig för att utredningen i brottmålet är fullständig.
Beträffande möjligheten att förelägga vite gäller i stort sett samma bestämmelser som beträffande indispositiva tvistemål.
Det saknas anledning att här närmare behandla häktning, som alltid skall beslutas av domstol, samt de s k provisoriska åtgärderna gripande och anhållande.
2.4.2. Beslag enligt rättegångsbalken
I RB sägs objektet för beslag vara ett föremål. Enligt 27 kap l å andra stycket får även skriftliga handlingar tas i beslag.
Ett föremål får tas i beslag inte blott hos den misstänkte utan hos vem som helst oavsett brottets grovhet och oavsett om misstankarna riktar sig mot någon bestämd person. Det behöver inte föreligga någon sabotage- risk såsom att innehavaren kan förväntas förstöra eller undangömma föremålet. Beslag kan endast utnyttjas om föremålet har betydelse för utredning om brott eller är avhänt någon genom brott eller har förverkats på grund av brott.
Om en sak ”avhänts någon genom brott” eller ”förverkats på grund av brott” säkrar beslaget verkställigheten av domen. Som exempel kan nämnas att åklagaren under utredning av en inbrottsstöld förordnar om beslag av stöldgods samt inbrottsverktyg. Skulle ett föremål uppenbar-
ligen ha stulits, brukar polisen utan formellt beslag omhänderta detta och överlämna det till ägaren. Om någon sålt stöldgods kan de pengar han fått härför inte beslagtas utan endast göras till föremål för kvarstad. Då förfarandet vid kvarstad är mer omständligt än vid beslag, förekommer det dock i praxis att man även i sådana fall använder sig av den senare åtgärden.
Beslag kan även ske i bevissäkrande syfte eller med andra ord av ett föremål som har ”betydelse för utredning om brott”, (27 kap l ä). Det är härvid fråga om lösa saker, som kan göras till föremål för syn (klädespersedlar, varuprover o dyl). Antingen är det själva saken, som har bevisvärde, eller tex ett fingeravtryck. Fingeravtryck kan finnas placerade på möblerna i ett rum. Detta kan då tillstängas enligt 27 kap 15 5. Med stöd av denna bestämmelse kan polisen också förbjuda att bilar flyttas efter en kollision.
Beslut om beslag meddelas av undersökningsledaren eller åklagaren eller, på dennes yrkande, av rätten. Beslutet verkställs i allmänhet genom att polisen tar hand om föremålet. Det får även lämnas kvar hos innehavaren under skingringsförbud (27 kap 10 å). Föreligger det fara i dröjsmål, får polisman verkställa beslag även utan beslut från undersök- ningsledarens eller åklagarens sida, dock med skyldighet att skyndsamt göra anmälan hos den, som har att omedelbart pröva om beslaget skall bestå. Har beslag verkställts utan rättens förordnande äger den som beslaget avser begära att rätten prövar åtgärden. Har rätten inte prövat frågan om beslag, skall åtal väckas inom en månad efter det att beslaget verkställts. Om rätten beslutat om beslag, skall den även bestämma inom vilken tid åtal måste väckas.
Om beslag angår person som inte är närvarande vid förrättningen, skall han utan dröjsmål underrättas härom.
Av 125 första stycket framgår att post- eller telegrafförsändelse, handelsbok eller annan enskild handling inte får undersökas närmare samt att inte heller brev eller annan sluten handling får öppnas av annan än rätten, undersökningsledaren eller åklagaren. Sakkunnig eller annan, som anlitas för utredning angående brottet eller eljest därvid hörs får efter anvisning av den behöriga myndigheten granska handlingen. Om den som verkställer beslag inte får undersöka handling, Skall den förseglas av honom.
Talan mot rättens beslut under rättegången i fråga om beslag förs särskilt genom besvär. Har däremot beslutet meddelats i samband med dom eller slutligt beslut, skall talan mot beslut i beslagsfrågan föras i samma ordning som talan mot domen eller det slutliga beslutet.
2.4.3. Husrannsakan, kroppsvisitation och kroppsbesiktning enligt rätte- gängsbalken
Husrannsakan, kroppsvisitation och kroppsbesiktning är subsidiära tvångs- medel till beslag och gripande. Enligt 28 kap 15 kan husrannsakan användas inte blott för att få tag i föremål, som skall tas i beslag, utan även för att utröna omständigheter kring brottet. Husrannsakan kan
också tillgripas för att få tag i t ex ett vittne, som skall hämtas till förhör. Kroppsvisitation innebär en undersökning av någons kläder eller vad han eljest bär på sig, såsom anteckningsbok, plånbok eller portföli, för att uppdaga om där förvaras t ex stöldgods eller brottsverktyg (28 kap 11 5). Kroppsbesiktning, dvs undersökning av den misstänktes kropp, får även enligt 28 kap 12 & företas i utredningssyfte.
Husrannsakan, kroppsvisitation och kroppsbesiktning förutsätter i regel att brottet kan medföra fängelse. Olika regler gäller om tvångs- medlet riktar sig mot den misstänkte eller mot någon annan. Endast den misstänkte kan utsättas för kroppsbesiktning medan husrannsakan och kroppsvisitation kan användas mot annan än denne. Som exempel må nämnas husrannsakan hos den, i vars bostad stöldgods förmodas vara undangömt, samt kroppsvisitation av alla dem som varit närvarande ien lokal, där det förövats en fickstöld. För beslut om husrannsakan och kroppsvisitation beträffande annan än den som är skäligen misstänkt för brott fordras synnerliga skäl.
Husrannsakan får avse såväl hus och rum som slutna förvaringsställen, tex kassafack eller bil. I offentliga lokaler får husrannsakan ske utan misstanke om brott, som bestraffas med fängelse. Detsamma gäller lokaler, som utgör tillhåll för förbrytare eller används för förvaring av stöldgods. På öppna platser kan polisen naturligtvis fritt bedriva sina efterforskningar. Detta är även fallet med sådana avstängda områden som gårdsplaner och fabriksområden. Beslut om husrannsakan, kroppsvisitation eller kroppsbesiktning verk- ställs enligt 28 kap 6—9 %& och 13 5. Det bör uppmärksammas att angivna tvångsmedel beslutas utan hörande av den, mot vilken åtgärden riktar sig, och att det inte heller är nödvändigt att i förväg underrätta denne om verkställigheten. Detta motiveras av att det i de situationer, där tvångsmedlen kommer till användning, ofta föreligger en betydande sabotagerisk.
I 65 föreskrivs att olägenhet eller skada inte får förorsakas vid husrannsakan utöver vad som är oundgängligen nödvändigt. Rum eller förvaringsställe må, om det erfordras, öppnas med våld. Har så skett skall det efter förrättningen på lämpligt sätt åter tillslutas. Husrannsakan får inte utan särskilt skäl verkställas mellan kl 21 och kl 6.
Vid husrannsakan skall såvitt möjligt ett av förrättningsmannen an- modat trovärdigt vittne vara närvarande. Förrättningsmannen äger anlita erforderligt biträde av sakkunnig eller annan. Den hos vilken husrann- sakan företas eller, om han inte är närvarande, hans hemmavarande husfolk skall ges tillfälle att övervara förrättningen samt att tillkalla vittne. Detta får inte uppehålla undersökningen. Ifall denna företagits utan att den hos vilken undersökningen ägt rum, varit på angivet sätt företrädd, skall han, så snart det kan ske utan men för utredningen, underrättas om den vidtagna åtgärden. Målsägande eller ombud för denne får på vissa villkor tillåtas vara närvarande för att tillhandagå med upplysningar.
I Så föreskrivs att post- eller telegrafförsändelse, handelsbok eller
annan enskild handling, som anträffas vid husrannsakan, inte får under- sökas närmare. Brev eller annan sluten handling får inte öppnas av annan än rätten, undersökningsledaren eller åklagaren. Särskilt anlitad sakkun- nig eller annan äger dock granska handling efter anvisning av myndighet. Om den som gör husrannsakan inte får ta del av påträffad handling, skall den förseglas (8 äjmfrd med 27 kap 12 % första stycket).
Enligt 9 5 skall protokoll föras över husrannsakan. I detta anges ändamålet med förrättningen samt vad därvid förekommit. Den hos vilken husrannsakan företagits äger på begäran erhålla bevis om förrätt- ningen med uppgift om det brott misstanken avser.
Beslut om husrannsakan fattas av undersökningsledare, åklagare eller domstol. Antas förrättningen bli av stor omfattning — t ex en hotellrazzia — eller medföra synnerlig olägenhet bör i regel domstol meddela beslutet. Polisman får enligt 28 kap 5 & företa husrannsakan utan förordnande, då fara är i dröjsmål.
Beslut om kroppsvisitation och kroppsbesiktning meddelas av under- sökningsledare eller åklagare. Även åtgärd av detta slag får beslutas av polisman om fara är i dröjsmål.
2.4.4. Tvångsmedel enligt smugglingslagstiftningen
Bestämmelser om straffprocessuella tvångsmedel, som kompletterar RB:s regler, finns i lagen (l960:418) om straff för varusmuggling, VSL. Tullmyndighet äger nämligen enligt 13 & VSL inleda förundersökning om smugglingsbrott. Därvid gäller beträffande myndigheten RB:s bestäm— melser om undersökningsledare. Om saken inte är av enkel beskaffenhet, skall dock ledningen övertas av allmän åklagare, så snart någon skäligen kan misstänkas för brottet. Enligt 1453 äger tulltjänsteman samma rätt som tillkommer polisman att gripa den som misstänks för smugglings— brott. Vidare har tulltjänsteman i fråga om sådant brott samma befogen- heter, som tillkommer polisman enligt RB, såvitt gäller rätten att ta egendom i beslag. Även posttjänsteman och tjänsteman vid statens järnvägar äger i sin tjänsteutövning verkställa beslag. Enligt 18% får polisman och tulltjänsteman för eftersökande av smuggelgods utan förordnande företa husrannsakan i lägenhet, som avses i 28 kap 3 ?; RB, samt i magasin, upplagsbodar och uthus. I övrigt har tulltjänsteman i fråga om smuggelbrott samma rätt att utan förordnande företa husrann- sakan som tillkommer polisman enligt RB. Slutligen får tulltjänsteman för eftersökande av smuggelgods enligt 19 & företa kroppsvisitation på den som anträffas vid gräns- eller kustort, eller ankommer till plats, som har förbindelse med utlandet. Förutsättning för visitation är att det förekommer anledning att denne medför smuggelgods. Något förordnan- de i enlighet med föreskrifterna i RB behövs dock inte.
» 2.5 Övrigt
Enligt 105 skattebrottslagen, SkBL, får den som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet åsidosätter bokföringsskyldighet eller sådan skyldighet
att föra och bevara räkenskaper, som föreskrivs för vissa uppgiftsskyldiga, och därigenom allvarligt försvårar myndighets kontrollverksamhet vid beräkning eller uppbörd av skatt eller avgift, dömas för försvårande av skattekontroll till böter eller fängelse i högst två år under förutsättning att gärningen inte är belagd med straff i BrB. Ringa fall medför inte ansvar.
Uttrycket ”åsidosätter bokföringsskyldighet eller sådan skyldighet att föra och bevara räkenskaper” ger vid handen att brottet kan förövas såväl genom total passivitet som genom aktivt handlande. Gärningsbeskriv- ningen omfattar således både den som inte fört några räkenskaper alls och den som fört sådana på ett ofullständigt sätt. Till det straffbara området hänförs vidare vilseledande bokföringsåtgärder med eller utan stöd av falska eller oriktiga verifikationer. Slutligen bestraffas i princip också den som förstör eller undanskaffar räkenskapsmaterial under tid då han haft skyldighet att bevara detta.
En viktig begränsning av straffbestämmelsens tillämpningsområde före- ligger redan därigenom att den endast innefattar vissa kategorier uppgifts- skyldiga. Departementschefen behandlar denna begränsning av det straff- bara området på följande sätt (prop 1971:10 s 260).
Med bokföringsskyldighet avses den skyldighet att föra och bevara räkenskaper som föreskrivs i bl a bokföringslagen(19291117). I uttrycket ”skyldighet att föra eller bevara för kontroll av skatt eller avgift särskilt föreskrivna räkenskaper” inbegrips sådan skyldighet att vid sidan av bokföringslagens bestämmelser föra och bevara räkenskaper, som före- ligger enligt vissa skatterättsliga författningar. På den direkta beskatt- ningens område finns bestämmelser av detta slag för vissa yrkeskatego- rier, exempelvis i förordningen (1951 :793) om skyldighet för vissa idkare av jordbruk eller skogsbruk att föra räkenskaper såsom underlag för taxering och förordningen (1966:138) om skyldighet för tandläkare att föra vissa räkenskaper som underlag för taxering. Särskilda föreskrifter om räkenskapsskyldighet vid sidan av bokföringslagsbestämmelser finns vidare i 78 ä 1 mom första och andra styckena UF och i vissa punktskatteförfattningar, tex 11% förordningen om brännoljeskatt. Däremot avser gärningsbeskrivningen inte den skyldighet att ”i skälig omfattning genom räkenskaper, anteckningar eller på annat lämpligt sätt” sörja för att underlag finns för uppgiftsskyldighetens fullgörande, som föreskrivs i exempelvis 20 & TF, 24 & MF och 4 % FF. I praktiken innebär detta bla att en löntagare eller annan skattskyldig, som inte tillhör en yrkeskategori med speciella föreskrifter om räkenskapsskyldig- het, inte kan fällas till ansvar för räkenskapsbrott för att han inte har fört minnesanteckningar om sina ekonomiska förhållanden.
Bland författningarna med föreskrifter om särskild räkenskapsskyldig- het finns förordningarna (1966:139-—140) om sådan skyldighet för pälsdjursuppfödare, kreaturshandlare m fl. I den mån ytterligare författ- ningar av detta slag skulle tillkomma, faller de automatiskt in under paragrafens tillämpningsområde.
Försvårande av skattekontroll är ett s k effektbrott. Effekten består däri att den uppgiftsskyldige genom sin passivitet eller sitt aktiva handlande allvarligt försvårar myndighets kontrollverksamhet vid beräk- ning eller uppbörd av skatt eller avgift. Straffansvar inträder sålunda
endast om det i det enskilda fallet kunnat konstateras att en eftergransk- ning av en skattskyldigs ekonomiska förhållanden omöjliggjorts eller allvarligt försvårats genom bristfällig räkenskapsföring.
Uttrycket ”allvarligt försvårar” — som också utgör en inskränkning i det straffbara området —— är hämtat från den tidigare straffbestämmelsen i 121 & andra stycket TF. Vid tillkomsten av denna bestämmelse gjorde departementschefen bl a följande uttalande (prop 19611100 s 250).
För att tillgodose det sålunda föreliggande behovet synes det emeller- tid knappast erforderligt att kunna bestraffa varje brist ifråga om fullgörandet av den ifrågavarande skyldigheten. En inskränkning av det straffbara området till mer kvalificerade fall torde vara befogad. Detta syfte synes lämpligen kunna uppnås, om såsom förutsättning för straff— barhet anges, att den försumlige omöjliggjort eller allvarligt försvårat fullgörande av deklarations— eller uppgiftsskyldighet eller kontroll därav. Att straff därvid skall ådömas exempelvis en bokföringsskyldig närings- idkare, som inte alls fört böcker eller fört dem så bristfälligt att de inte kan läggas till grund för en bedömning av hans inkomstförhållanden, ligger i öppen dag. Detsamma torde gälla, om en arbetsgivare med en ej alltför obetydlig verksamhet icke kan redovisa för utbetalda löneförmå- ner. Å andra sidan undgår man den enligt min mening stötande konsek— vensen att straffhotet formellt avser även mindre väsentliga fel.
Från subjektiv synpunkt krävs att gärningsmannen visat uppsåt eller åtminstone grov oaktsamhet. För att uppsåtligt brott skall föreligga måste samtliga objektiva brottsförutsättningar vara täckta av uppsåt. Eventuellt uppsåt är fullt tillräckligt för straffansvar.
Ringa fall skall däremot inte medföra ansvar. Sådana fall skall enligt departementschefen (prop s 262) i allmänhet anses föreligga om gärningsmannen visserligen åsidosatt skyldighet att föra eller bevara räkenskaper på sådant sätt att myndighetens kontrollarbete allvarligt försvåras eller kanske rent av omöjliggörs men där omständigheterna talar för att det kan röra sig endast om mer obetydliga skatte— och avgifts- belopp. Även andra förhållanden synes kunna tillmätas viss betydelse vid prövningen om brottet är ringa eller inte. Gör gärningsmannen allt vad som står i hans makt för att underlätta myndighetens kontrollverksamhet genom att snabbt och korrekt söka rekonstruera sina räkenskaper synes detta böra räknas honom tillgodo vid bedömningen av brottets svårhets— grad och i varje fall kunna beaktas från straffmätningssynpunkt.
Försvårande av skattekontroll är ett subsidiärt brott till Brst bestäm- melser om bokföringsbrott enligt 11 kap 5 5 och om undertryckande av urkund enligt 14 kap 4 &. Undertryckande av urkund föreligger om någon uppsåtligen förstör, gör obrukbar eller undanskaffar urkund, över vilken han vid tillfället inte får förfoga på detta sätt under förutsättning att åtgärden innebär fara i bevishänseende. Den som medvetet gör sig av med föreskrivna räkenskapshandlingar under sådan tid då han författ- ningsenligt är skyldig att bevara dern skall således i första hand dömas för undertryckande av urkund enligt den nu redovisade straffbestämmelsen i brottsbalken. 10 & SkBL får i dessa fall dock sin särskilda betydelse när gärningsmannen inte kan överbevisas om att medvetet ha förstört eller undanskaffat handlingarna i fråga.
3 Viss utländsk lagstiftning
3.1. Inledning
Redogörelsen för utländsk rätt har begränsats till de nordiska länderna och Förbundsrepubliken Tyskland. Förhållandena i England och USA berörs dessutom men ytterst kortfattat. Tysk rätt behandlas mer utför- ligt därför att beskattningsmyndigheterna i Västtyskland har befogenhet att i skatteprocessen använda tvångsmedel som husrannsakan, kroppsvisi- tation och beslag. För de nordiska länderna gäller däremot att sådana åtgärder endast får vidtas inom ramen för straffprocessen. Beträffande dessa länder koncentreras därför redogörelsen på uppgiftsskyldigheten för skattskyldiga och andra personer samt beskattningsmyndigheternas möjligheter till kontroll av denna.
Redogörelsen tar främst fasta på förhållandena inom inkomst- och förmögenhetsbeskattningens område. Den indirekta beskattningen be- lyses summariskt, medan vad som i detta avseende gäller om socialförsäk- ringar helt förbigås.
3.2. Allmänt om de nordiska länderna
Beskattningsförfarandet i de nordiska länderna företer sinsemellan stora likheter. Den skattskyldige skall avge självdeklaration och den bokfö- ringspliktige därjämte utdrag av rörelsens räkenskaper och andra hand- lingar av betydelse för beskattningen. De direkta och indirekta skatterna fastställs därefter i huvudsak på grundval av de uppgifter den skattskyl- dige avgett. För kontroll av dessa får beskattningsmyndigheterna inhämta uppgifter från annan än den skattskyldige samt även vidta andra gransk- ningsåtgärder. Dessa befogenheter behandlas mer utförligt i det följande.
Vid sidan av dessa åtgärder innehåller den nordiska lagstiftningen bestämmelser om sanktioner mot den som åsidosätter uppgiftsskyldig- heten gentemot skattemyndigheten. Dessa kan beslutas av antingen administrativ myndighet eller domstol.
Enligt dansk rätt får judiciella och administrativa sanktioner tillgripas om den skatterättsliga uppgiftsskyldigheten åsidosätts. Skattekon- trolloven — som gäller för praktiskt taget hela beskattningsområdet — upptar i 1 och 2 55 vissa överträdelser av skatteförfattningarna som en-
dast medför skatterättsliga påföljder. Sålunda föreskrivs bl a att om inte behörig deklaration inges i rätt tid den iannat fall utgående skatten höjs med 1 % per dag för tiden därefter; dock med högst 10 % eller 5 000 kr för vardera inkomst- och förmögenhetsskatten. Samma regler gäller enligt 3 5 för den som underlåter att i rätt tid insända sådana affärshandlingar eller föra sådana affärsböcker och räkenskaper, som påbjudits i andra författningar än den allmänna bokföringslagen. Kontrollovens straff- bestämmelser återfinnsi 13, 14, 15 och 15 A åå. Huvudstadgandet i 13 5 innehåller bestämmelser om skattesvig, som i stort sett motsvarar de svenska deklarationsbrotten. Att märka är att normerade böter enligt denna paragraf får utdömas av finansministeriet. Denna rätt har delege- rats till de sk ligningsråden, en överinstans i taxeringsorganisationen. Enligt 15 och 15 a %% skattekontrolloven bestraffas bl a arbetsgivare som lämnar oriktiga uppgifter om anställds löneförmåner samt den som underlåter att föra och bevara vissa räkenskaper — bl a bokföring —- som kan användas i myndigheternas kontrollerande verksamhet. Bötesstraff enligt dessa paragrafer beslutas av domstol.
Enligt finländsk rätt får skatteförhöjning påföras skattskyldig som lämnat beskattningsmyndighet oriktig eller ofullständig uppgift eller underlåtit att fullgöra stadgad uppgiftsskyldighet såvitt avser inkomst- och förmögenhetsskatt samt omsättningsskatt. Skatteförhöjning beslutas av beskattningsmyndigheten. Den som underlåter att fullgöra sin upplys- ningsskyldighet — tex avlämnande av skattedeklaration eller kontroll- uppgift —— kan av domstol straffas med böter.
Enligt norsk rätt stadgasi 121 % landsskatteloven att om skattskyldigi självdeklaration, näringsuppgift eller annan skriftlig eller muntlig uppgift till beskattningsmyndigheterna av oaktsamhet lämnar oriktiga eller ofull- ständiga upplysningar som kan leda till för låg skatt, skall han betala en tilleggsskatt. På omsättningsavgiftens område motsvaras tilleggsskatten av skattetillegget. Slutligen kan nämnas att procenttillegg kan utgå ivissa fall av underlåten uppgiftsskyldighet. Enligt 118 & tredje punkten lands- skatteloven får domstol bestraffa vissa underlåtenhetsbrott. Det rör sig här i första hand om skattskyldig, som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet underlåtit att insända självdeklaration med bilagor under förutsättning att han under beskattningsåret haft en nettoinkomst av minst 4 000 kr. Vidare riktar sig lagrummet mot den som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet underlåtit att inge sk naeringsoppgave eller årsuppgjor eller av skattemyndigheterna infordrade uppgifter om för- mögenhets- och inkomstförhållanden eller underlåter att sörja för påbju- det deklarationsunderlag eller att bistå skattemyndigheterna vid taxe- ringskontroll. Enligt 286 ?; skatteloven bestraffas den som gör sig skyldig till grov försummelse av sin bokföringsplikt med böter eller fängelse och den som för oriktiga räkenskaper eller förstör dessa med fängelse.
3.2.1. Danmark
Inkomst- och förmögenhetsskatterna
Uppgiftsskyldigheten m m. För att möjliggöra för skattemyndigheten att erhålla uppgifter till ledning för beskattningen ålägger skattekontrolloven såväl den skattskyldige som andra personer vissa skyldigheter. Sålunda skall den som utbetalat lön, pension, försäkrings- eller annan ersättning utan anmaning lämna skattemyndigheten uppgift härom. Bokföringsskyl- diga har att bevara sitt räkenskapsmaterial i fem år efter utgången av det löpande räkenskapsåret och är på begäran av skattemyndigheten tvungna att insända räkenskapshandlingar för såväl det löpande som tidigare räkenskapsår. Denna skyldighet åvilar även bolag, föreningar och andra sammanslutningar som inte driver rörelse. Vidare skall offentliga myndig- heter, banker och andra penninginrättningar — däribland postgirokonto- ret — på anmaning lämna upplysningar om den skattskyldiges ekono- miska förhållanden.
Den skatterättsliga kontrollen m m. För att förmå den som underlåter att i rätt tid avlämna vederbörlig deklaration eller inte fullständigar denna samt personer med lagstadgad uppgiftsskyldighet att fullgöra sina åliggan- den får skattemyndigheten förelägga ett slags vite (pålaeg af daglige boter). För kontroll av räkenskapshandlingar och lagertillgångar har skattemyndigheten vidare rätt att bereda sig tillträde till rörelseidkares driftställe. Härtill krävs emellertid rättens tillstånd. Vid fara i dröjsmål får skattemyndigheten själv besluta om undersökningen. Polismyndighet är skyldig att lämna erforderligt bistånd. Den kan även överta utred- ningen och får därvid vidta straffprocessuella säkerhetsåtgärder som t ex beslag av bevismaterial.
Mervärdeskatten och särskilda punktskatter
Uppgiftsskyldigheten m m. Beträffande dessa skatter åligger det den som driver registreringspliktig verksamhet att på anmaning tillställa tullmyn- digheten, som utövar kontrollen, räkenskaper av betydelse för beskatt- ningen. Detta gäller även för annan än den skattskyldige om handlingarna finns hos denne. Tullmyndigheten har även rätt att inhämta upplysningar från den skattskyldiges leverantörer och avnämare. Offentliga myndig- heter skall på begäran lämna sådana uppgifter som är erforderliga för fastställande av skatt eller avgift. Tullmyndigheten får vidare från banker och advokater skaffa sig kännedom om deras ekonomiska mellanhavan- den med den skattskyldige. Enligt punktskattelagarna skall även den skattskyldige föra särskilda avgiftsräkenskaper som regelbundet skall insändas till tullmyndigheten.
Den skatterättsliga kontrollen m m. Tullmyndigheten får företa gransk- ning av registreringspliktig verksamhet. Granskningen får bl a avse den
skattskyldiges varulager, räkenskaper och korrespondens. Vid undersök- ningen skall den skattskyldige lämna myndigheten erforderligt bistånd. ] syfte att förmå den skattskyldige att lämna tullmyndigheten upplys- ningar får denna utfärda ett slags vitesföreläggande (pålaeg av daglige boter). Mer ingripande åtgärder som husrannsakan, kroppsbesiktning eller beslag får endast ske enligt de straffprocessuella bestämmelserna.
Tullar
Toldloven ger tullmyndigheten rätt att företa inspektioner hos de personer, som ägnar sig åt in- och utförsel av tullpliktiga varor samt att granska deras varulager och räkenskapshandlingar. Tullmyndigheten är även berättigad att efterforska varor för vilka tull eller avgifter ännu inte erlagts. Tullmyndigheten har i detta avseende sålunda erhållit vissa polisiära befogenheter.
3.2.2. Finland
Inkomst- och förmögenhetsskatterna
Uppgiftsskyldigheten m m. Offentliga myndigheter, aktiebolag, samfund och andra sammanslutningar har att utan anmaning lämna skattemyndig- heten uppgifter om den skattskyldiges personliga och ekonomiska för— hållanden. En allmän skyldighet föreligger även för envar att lämna sådana upplysningar om den skattskyldige, som framgår av handlingar han har i sin besittning, såvida upplysningarna inte angår förhållanden för vilka råder tystnadsplikt.
Den skatterättsliga kontrollen m m. Efter framställning från skattemyn- dighet får överexekutor ålägga den som inte efterkommit anmaning att lämna vissa upplysningar att vid risk av böter och fängelse fullgöra sin skyldighet. Överexekutor och polismyndighet skall även i övrigt lämna skattemyndigheten erforderlig handräckning.
Omsättningsskatten och särskilda punktskatter
Uppgiftsskyldigheten m m. I princip föreligger samma uppgiftsskyldighet som inom den direkta beskattningen. För punktskatteområdet gäller att endast tillverkare av eller den som idkar handel med accispliktiga varor är skyldig att lämna upplysningar till skattemyndigheten. Någon upplys- ningsplikt för annan än dessa föreligger således inte på detta område.
Den skatterättsliga kontrollen m m. På omsättningsskattens område gäl- ler samma regler som för inkomst- och förmögenhetsbeskattningen. Beträffande punktskatterna har skattskyldiga att på begäran uppvisa sina lagertillgångar och att förete sina affärshandlingar. Skatte- och tullmyn- digheterna äger rätt att under dagtid bereda sig tillträde till lokal, där
accispliktiga varor tillverkas eller förvaras samt att där företa undersök- ning. Särskilda skäl skall föreligga för att sådan undersökning skall få äga rum i privatbostäder. Överexekutor och polismyndighet är skyldiga att bistå skattemyndigheten med nödig handräckning.
Tullar
Enligt tullagen skall importör, exportör, varuhavare och tillverkare liksom den som har kännedom om en viss varas in- och utförsel på begäran lämna upplysningar till tullmyndigheten samt förete räkenskaps- handlingar. Tullmyndigheten får förelägga vite.
3.2.3. Norge
Inkomst- Och förmögenhetsskatterna
Uppgiftsskyldigheten m m. Arbetsgivare skall utan anmaning avge lone- oppgaver om löneförmåner, som överstiger 100 kr. Vidare är bankerna skyldiga att, enligt riksskattestyrets närmare anvisningar beträffande olika grupper av skattskyldiga, för varje år insända uppgifter om deras banktillgodohavanden och ränteinkomster. Tingslysningsmyndigheterna skall lämna upplysningar om fastighetsförsäljningar och avgiftsdirektora- tet om nyregistrerade bilar. Skattemyndigheten har även rätt att infordra upplysningar från andra än den skattskyldige. Sålunda får näringsidkare åläggas att redogöra för sina affärshandlingar med andra näringsidkare. På anmaning av skattemyndigheten skall envar uppge storleken och avkast- ningen av sina tillgodohavanden hos skattskyldig.
Den skatterättsliga kontrollen m m. Enligt skattekontrolloven kan skat- temyndigheten begära att få tillgång till den skattskyldiges räkenskaps- böcker, noteringar, korrespondens och andra dokument, som är av betydelse för kontrollarbetet (bokettersyn). Sådan undersökning kan ske så länge möjlighet till eftertaxering föreligger. Skattemyndigheten får även företa besiktning av den skattskyldiges fasta egendom, anläggningar, inventarier och varulager. Den skattskyldige eller den som ansvarar för bokföringen skall vara närvarande vid undersökningen och meddela begärda upplysningar. Särskilda säkerhetsåtgärder som tex beslag får vidtas endast inom ramen för straffprocessen. Sålunda skall domstol besluta härom och polismyndighet verkställa åtgärden.
Mervärdeskatten
Beskattningsförfarandet på detta område är i huvudsak uppbyggt efter samma mönster som gäller för inkomst- och förrnögenhetsbeskattningen.
3.3. Allmänt om utomnordiska länder
Det västtyska beskattningssystemet omfattar ett stort antal skatter och avgifter. Till de viktigaste skatterna hör inkomstskatten, löneskatten och mervärdeskatten.
Inkomstskatten (Einkommensteuer) erläggs som preliminärskatt under inkomståret och fastställs vid ett taxeringsförfarande på grundval av en av den skattskyldige avgiven självdeklaration. Av skattskyldiga med löne- inkomster som understiger visst belopp uttas skatt definitivt under inkomståret genom arbetsgivarens försorg (Lohnsteuer). Mervärdeskatten (Mehrwertsteuer) fastställs med ledning av de uppgifter som den skatt- skyldige lämnar i sin deklaration samtidigt som han inbetalar skatten till det allmänna.
Det skatterättsliga förfarandet regleras huvudsakligeni Reichsabgaben- ordnung (AO). Denna lag , som innehåller både materiella och processuel- la bestämmelser, gäller för hela skatte- och avgiftsområdet med undantag av vissa punktskatter. Det skatterättsliga förfarandet kommer att mera utförligt redovisas i det följande.
I likhet med förhållandena i de nordiska länderna kan överträdelser av skatte- och avgiftsförfattningarna medföra judiciella och administrativa sanktioner. Vissa uppsåtliga gärningar (Steuervergehen) bestraffas med fängelse och/eller böter, som utdöms av domstol under det att andra gärningar av mera ordningskaraktär — även sådana som förövas med uppsåt — beivras med administrativa böter, som påförs av skattemyndig- heterna själva (Bussgeldbescheid).
Utmärkande för västtysk rätt är att skattemyndigheten själv har hand om utredningen i såväl skattebrottmål som i ärenden rörande ordnings- överträdelser. Den har emellertid möjlighet att överlämna utredningen om ett misstänkt brott till åklagarmyndigheten. På grund av skattemyn- digheternas särställning i förevarande avseende omfattar redogörelsen för västtysk rätt även vissa bestämmelser på det straffprocessuella området.
Det engelska beskattningssystemet innehåller olika typer av direkta och indirekta skatter och avgifter. Liksom i Västtyskland är inkomst- skatten för flertalet löntagare utformad som en definitiv källskatt (P.A.Y.E-systemet) varför en stor grupp skattskyldiga inte behöver lämna några uppgifter till beskattningsmyndigheten till ledning för skattens fastställande.
Brott mot skattelagarna beivras medjudiciella och/eller administrativa sanktioner. Endast mer allvarliga gärningar leder till egentliga straff i form av böter eller fängelse. Lindrigare överträdelser avgörs vanligtvis genom överenskommelse mellan den skattskyldige och myndigheterna.
I USA har såväl förbundsstaten som delstater och kommuner beskatt— ningsrätt. Alla inkomsttagare skall betala preliminär skatt under inkomst- året. Denna tas ut som källskatt på löner och i viss utsträckning även på kapitalinkomster. På annan inkomst skall den skattskyldige själv inbetala skatten. I det senare fallet grundas den preliminära beskattningen på ett deklarationsförfarande. Den skattskyldige skall nämligen i april månad avge en deklaration, som skall innehålla uppgifter om förväntade inkoms- ter och andra omständigheter av betydelse för fastställelse av skatten. Han skall vidare räkna ut den skatt han skall erlägga under året. Något debiteringsbeslut från myndighet förekommer således inte. Skulle föränd- ringar inträffa i den skattskyldiges ekonomiska förhållanden, skall han avge ny deklaration samt räkna ut den ändrade skatt han har att betala.
Vid inkomstårets slut skall alla inkomsttagare, vars intäkter överstiger visst belopp, avge slutlig deklaration. Även vid detta tillfälle skall den skattskyldige räkna ut den skatt han skall erlägga. Visar det sig att han betalat för högt eller för lågt belopp skall uppkommen skattefordran eller skatteskuld regleras i samband med att han avger deklarationen.
Överträdelser av skatteförfattningarna beivras av beskattningsmyndig- het eller av allmän domstol. Beskattningsmyndigheten beslutar själv om påföljd för mindre förseelser. Mål om ansvar för brott mot skatteförfatt- ningarna får handläggas av beskattningsmyndigheten, som därvid får besluta om skattetillägg (civil penalties), men får även av myndigheten överlämnas till allmän domstol för avgörande (criminal penalties). I motsats till vad som gäller i de nordiska länderna straffas den som lämnat oriktiga uppgifter i sin deklaration i första hand för brott mot den allmänna strafflagen — mened, vilseledande av myndighet — och först i andra hand för särskilt skattebrott.
3.3.1. Förbundsrepubliken Tyskland
Uppgiftsskyldigheten m m. I AO föreskrivs en långt gående bokförings- skyldighet till ledning för taxeringen. Den vars nettoinkomst vid den senaste taxeringen överstiger visst belopp, skall föra anteckningar om sina inkomster och utgifter. Vidare åläggs bl a den som driver rörelse eller idkar jordbruk eller skogsbruk med vissa undantag att som underlag för taxeringen föra räkenskaper. Skattemyndigheten har befogenhet att kontrollera att bokföringen sker fortlöpande och i överensstämmelse med bestämmelserna. För att utreda frågor som rör anställda har skattemyn- digheten samma rätt att granska arbetsgivarens bokföring. Vid större företag skall granskning av räkenskaperna äga rum vart tredje år.
AO innehåller bestämmelser om ett deklarationsförfarande, som i stort sett följer samma principer som i Sverige. Även för annan än den skattskyldige föresxrivs skyldighet att lämna upplysningar och förete handlingar som kan vara av betydelse från skattesynpunkt. Myndigheter är skyldiga att anmäla skattebrott till skattemyndigheten samt i övrigt lämna denna erforderliga upplysningar i beskattningshänseende.
Den skatterättsliga kontrollen m m. Skattemyndigheten kan påföra den som ej inom föreskriven tid avlämnat deklaration en avgift (Zuschlag), som uppgår till högst tio procent av den slutligt fastställda skatten. Finner skattemyndigheten att deklarationen är ofullständig eller oriktig kan myndigheten förelägga den skattskyldige att förklara sig skriftligen eller inställa sig inför myndigheten. Det åligger därvid den skattskyldige att redogöra för sina inkomstförhållanden. Om han kallas till myndig- heten skall han medföra utdrag av sina räkenskaper, som belyser hans inkomstförhållanden.
Kvarstår härefter misstanke om att den skattskyldige lämnat oriktiga uppgifter i sin deklaration kan skattemyndigheten inleda en särskild undersökning (Steuerermittlungsverfahren). Under denna får förhör hål-
las med den skattskyldige. Denne kan därjämte föreläggas att förete sina räkenskapshandlingar, om riktigheten av hans utsagor ifrågasätts. På begäran av den skattskyldige får förhöret äga rum hos denne. Till utredningen kan skattemyndigheten kalla sakkunniga och tjänstemän från revisionsenheterna (Priifungsbeamten). Den har även rätt att erhålla hjälp från företrädare för intresse- och fackorganisationer, vari den skattskyldige är medlem. Skattemyndigheten äger tillträde till den skatt- skyldiges fastigheter och lokaler för värdering av föremål, som är av intresse från beskattningssynpunkt. Det åligger därvid den skattskyldige att lämna erforderliga upplysningar samt förete begärda handlingar och värdesaker. Han kan föreläggas att inför skattechefen (Vorsteher des Finanzamts) med ed bekräfta av honom uppgivna förhållanden. Om skattemyndigheten inlett undersökning av angett slag får uppgifter från andra personer än den skattskyldige inhämtas endast under förutsättning att förhören med denne varit fruktlösa. Undantagna från upplysnings- plikt är bl a nära anhöriga till den skattskyldige samt personer som i sitt yrke är underkastade tystnadsplikt. Även annan än den skattskyldige får åläggas att med ed styrka sina uppgifter.
För att utreda förhållanden av betydelse i skatterättsligt hänseende har skattemyndigheten möjligheter till punktvis insatt granskning. Sådan utredning (Nachschau) får endast äga rum hos skattskyldiga eller hos dem som är redovisningsskyldiga för skatter. De tjänstemän som utför under- sökningen har rätt att ta del av samtliga den granskades räkenskaper. Efterforskning kan vidare äga rum i byggnader och andra förvaringsut— rymmen. Om misstanke föreligger att tull- eller konsumtionsskatteplik- tiga varor förvaras i vissa utrymmen, får utredningsmännen bereda sig tillträde till dessa.
Skattemyndigheten får förelägga vite för att förmå den skattskyldige att fullgöra av myndigheten föreskrivna åtgärder (Erzwingungsgeld). Vitet kan av domstol omvandlas till tvångshåkte (Erzwingungshaft).
Det skattestraffprocessuella förfarandet m m. Enligt AO åligger det skattemyndigheten att utreda överträdelser av skatteförfattningarna. Den skall så snart grundad misstanke föreligger att ett skattebrott blivit begånget inleda en straffrättslig undersökning (Untersuchung). Skatte- myndigheten har möjlighet att överlämna utredningen om ett misstänkt brott till åklagarmyndigheten. Så skall alltid ske om den misstänkte kan antas ha gjort sig skyldig till brott mot den allmänna strafflagen. Beslut om straffrättslig undersökning skall ofördröjligen meddelas den misstänk- te. Behöriga att inleda undersökningen är förutom skattemyndigheten samt åklagar- och polismyndigheterna även tjänstemän vid revisionsenhe- ten (Betriebspriifungsdienst) och vissa enheter vid skattemyndigheterna med polisiära befogenheter (Steuerfahndungsdienst). Förordnande om beslag eller husrannsakan innebär att den straffrättsliga undersökningen har inletts. Denna bör skiljas från det utredningsförfarande som skatte- myndigheten företar för att fastställa skatten (Steuerermittlungsver- fahren). I praxis anses den straffrättsliga undersökningen inledd redan i och med att skattemyndigheten misstänker att ett brott eller en förseelse
begåtts och sökandet efter bevismaterial påbörjats. Från denna tidpunkt upphör möjligheten att förelägga den misstänkte vite. Denne är härefter inte heller skyldig att inställa sig inför skattemyndigheten eller att till denna lämna upplysningar om sina förhållanden.
Skattemyndigheten får tillgripa vissa åtgärder för att säkerställa bevis- material. Detta gäller såväl de skattebrottmål som efter utredning skall handläggas av domstol som de ordningsförseelser som skattemyndigheten själv både utreder och beivrar. De viktigaste av åtgärderna är beslag (Beschlagnahme), husrannsakan och kroppsvisitation (Durchsuchung) samt tillfälligt omhändertagande av person (Vorläufige Festnahme).
Beslagsåtgärden syftar till att säkerställa redan känt bevismaterial (Sicherstellung bereits bekannter Beweisstiicke) och kan äga rum både hos den misstänkte och hos annan person. Föremål för beslag är handelsböcker, räkenskapshandlingar, kassakvitton, brev och andra ur- kunder av betydelse från bevissynpunkt. Påträffas brev eller meddelande hos annan än den skattskyldige kan beslag inte äga rum om denne har rätt att vägra vittna. Sålunda kan tex patientkartoteket hos en läkare inte beslagtas om det straffrättsliga förfarandet riktar sig mot patienten. Beslut om beslag meddelas av skattechefen (Vorsteher) eller av enhets- chef (Sachgebietsleiter) vid skattemyndigheten. Vid fara i dröjsmål kan även enskilda tjänstemän vid polis- och skattemyndigheterna besluta om och genomföra beslagsåtgärden. Om så sker skall skattemyndigheten inom tre dagar pröva om beslaget skall bestå. Det bevismaterial som tasi beslag omhändertas eller förseglas. På begäran av den misstänkte skall den tjänsteman som verkställer beslaget upprätta en förteckning över de föremål åtgärden avser. Om skattemyndigheten vägrar att återlämna frivilligt överlämnade handlingar anses beslag ha skett. Beslut om beslag av brev, försändelser eller telegram i postanstalt och telegrafverk fattas av allmän domstol. Beslut om beslag får överklagas.
För att efterforska ej kända bevismedel (noch unbekannter Beweis- mittel) får allmän domstol förordna om husrannsakan eller kroppsvisita- tion (Durchsuchung). Husrannsakan äger rum i den misstänktes lägenhet, affärslokaler eller andra förvaringsutrymmen och får endast ske under dagtid, såvida ej fara i dröjsmål föreligger. Hos annan person än den misstänkte får husrannsakan endast ske om omständigheterna talar för att bevismaterial förvaras hos denne. Vid fara i dröjsmål får beslut om husrannsakan meddelas av åklagar- och polismyndighet samt vissa tjäns- temän vid skatteförvaltningen (Steuerfahndungsbeamte). Skattemyndighet i allmänhet har endast möjlighet att förordna om husrannsakan vid misstanke om brott mot tull- och konsumtionsskatteförordningarna. Domstol eller åklagarmyndighet får emellertid medge skattemyndigheten rätt att besluta om husrannsakan. Däremot får tjänsteman vid revisions- enheten (Betriebspriifer) inte besluta om husrannsakan. Den misstänkte eller företrädare för denne bör även beredas möjlighet att övervara förrättningen. Om därvid något tas i beslag skall detta överlämnas till skattemyndigheten. Har denna beslutat om husrannsakan får dess tjänste- män endast granska handelsböcker och urkunder med innehavarens
medgivande. [ annat fall skall materialet överlämnas till domstol. Denna skall till skattemyndigheten utlämna de bevismedel som är av betydelse för utredningen. Beslut om husrannsakan får överklagas.
Envar har rätt att på bar gärning gripa den som begått brott om flyktfara föreligger eller gärningsmannen är okänd och vägrar att uppge namn och hemvist (Vorläufige Festnahme). Tjänsteman vid skattemyn- dighet har vidare rätt att gripa misstänkt om förutsättningar för häktning föreligger och fara är i dröjsmål. Dessa förutsättningar är för handen då det finns grundad misstanke om brott och då flyktfara eller fara för undanröjande av bevis föreligger. Den gripne skall senast påföljande dag inställas inför skattemyndigheten. Kan endast bötesstraff följa på den misstänkta gärningen skall den gripne frigivas om han ställer borgen för skattebelopp, bötessumma och rättegångskostnader.
3.3.2. England och USA
Den skattskyldiges deklaration samt de uppgifter arbetsgivaren har att lämna till beskattningsmyndigheten utgör i huvudsak underlag för arbets- tagarkontrollen i England. Beskattningsmyndigheten erhåller inte någon upplysning om den skattskyldiges personliga förhållanden från statlig eller annan myndighet. Den efterhandskontroll beskattningsmyndigheten verkställer medför endast i undantagsfall någon åtgärd. Arbetsgivare, som är redovisningsskyldiga för innehållen skatt är utsatta för en mer noggrann kontroll. Beskattningsmyndigheten får för granskning av deras bokföring anlita särskilda revisorer.
Taxeringskontrollen i USA är i första hand inriktad på intäktsredovis- ningen. Sålunda sker kontroll av att uppgifterna i deklarationen angående lön och innehållen källskatt överensstämmer med arbetsgivarens uppgif- ter. Beskattningsmyndigheten företar även kontroll av den skattskyldiges beräkning av skatten. Federala skattebrott utreds av särskild skattepolis.
4 Enkäter till länsstyrelserna och vissa kronofogdemyndigheter
Utredningen har genom rundfrågningar till samtliga länsstyrelser samt ett urval av 42 kronofogdemyndigheter fått synpunkter på tillämpningen av gällande handräckningslag och reformbehovet på detta område. I bilaga ] lämnas vissa statistiska uppgifter om länsstyrelsernas revisionsverksamhet som härrör från denna undersökning.
4.1. Länsstyrelseenkäten
I Sverige har under l970-talet årligen genomförts ca 10 000 taxerings- och skatterevisioner. Varje revision tar i regel lång tid i anspråk. Av de revisioner som åren 1970—1972 lett till höjd taxering har närmare hälften medfört höjningar med mellan 1 000 och 10 000 kr, ca 5 % med mellan 50 000 och 100 000 kr och ca 3 % med över 100 000 kr.
För att framtvinga räkenskapshandlingar från uppgiftsskyldiga har länsstyrelserna under nämnda år använt vitesförelägganden vid 217, 207 resp 173 tillfällen. Storleken på de viten som förelagts har i de flesta fall varit 500, 1 000, 2 000 eller 5 000 kr. Vite har emellertid utdömts i endast 133 fall.
Under dessa tre år har länsstyrelserna i 1078 fall förelagt arbetsgivare att enligt 83 % UF vid vite förebringa handling om innehållen A-skatt för kontroll enligt 78 & UF. Föreläggandena har gett åsyftat resultat i ungefär 2/3 av fallen.
Länsstyrelserna har tillämpat handräckningslagen vid endast 11 till- fällen, varav 7 före 1970.
En revision får inledas med besök hos den uppgiftsskyldige utan någon föregående kontakt med honom. Sådana s k överraskningsrevisioner är förhållandevis sällsynta. Under åren 1970—1972 har i landet förekommit endast 64, 56 resp 82 fall. I sex län har överraskningstaktik överhuvud inte tillämpats. Länsstyrelserna har angett många skäl för och emot oanmälda revisionsbesök. Bland fördelarna med överraskningsrevision har angetts att den uppgiftsskyldige därigenom inte ges möjlighet
— att undanskaffa eller förstöra räkenskapsmaterial — att kontakta bokföringsmedhjälpare eller annan för att få råd om hur
han skall besvara granskningsmannens frågor eller vilka handlingar han inte bör visa upp — att skriva om eller ”frisera” räkenskaperna — att på förhand kontakta kunder eller leverantörer för att meddela att skattemyndigheterna kan komma att ”avstämma” bokföringarna mot varandra.
Vidare kan granskningsmannen, om han väljer att komma oanmäld, hinna utföra flera granskningsuppdrag under samma tjänsteresa. Det kan näm- ligen ofta vara svårt att på förhand uppskatta hur lång tid ett besök tar i anspråk. Ibland kan tiden medge något ytterligare besök utöver det eller de som aviserats. Ett oanmält besök kan ge goda informationer om en verksamhets normaltillstånd. I annat fall kanske den skattskyldige ger granskningsmannen en annorlunda och tillrättalagd bild av verksamheten. Vidare kan granskningsmannen lätt konstatera om bokföringslagens krav på dagliga noteringar av affärshändelser uppfyllts. Han kan också — om han förordnats därtill — företa kassainventering, något som kan vara effektivt beträffande rörelser med enbart kontantaffärer. Det har också framhållits, att vetskapen hos de skattskyldiga att de riskerar ”flygande kontroll” kan tänkas medföra en högre bokföringsstandard. Man har i detta sammanhang emellertid anmärkt, att det måste ställas mycket höga krav på granskningsmannens uppträdande och omdöme vid oanmälda besök och att sådana besök inte bör användas i onödan.
Länsstyrelserna har också angett flera nackdelar med granskningsbesök av den här typen.
Den som skall granskas kanske inte är anträffbar. Likaså kan han vara sysselsatt med sådan verksamhet, som granskningsmannen inte rimligen kan fordra skall avbrytas vid besökstillfället. Det kan också vara så, att räkenskaperna inte finns hos den som skall granskas utan hos exempelvis hans bokföringsmedhjälpare, som kanske bor på annan ort. Andra nackdelar med oanmälda besök är, att förhållandet mellan gransknings- mannen och den som skall granskas härigenom kan bli mera spänt. Den som skall granskas kanske rentav vägrar att ställa räkenskaperna till förfogande. Vidare kan det hända att granskningsmannen genom att den granskade saknar insikter i redovisningsfrågor inte kan få nödvändiga upplysningar och förtydliganden. Det har slutligen framhållits, att så länge oanmälda besök är förhållandevis ovanliga man också får räkna med att de som blir utsatta för dem känner sig speciellt utpekade, vilket kan skapa irritation. Detsamma kan bli resultatet om ett sådant besök kommer olägligt med hänsyn till andra, avtalade besök, sjukdom, dödsfall och dylikt.
Länsstyrelserna har även redovisat en lång rad metoder, som de uppgiftsskyldiga brukar tillämpa för att förhala granskningsarbetet. Så- lunda förekommer det, att den uppgiftsskyldige
— undviker att svara på brev, telefon eller anmaning att inom rimlig tid ställa sina räkenskaper till förfogande för granskning — uppges vara sjuk eller bortrest
— hänvisar till sin revisor angående förfrågningar och räkenskaper medan revisorn i sin tur hänvisar till sin uppdragsgivare — begär anstånd med att lämna räkenskaper eller svar på förfrågningar, ibland upprepade gånger och med olika motiveringar & lovar upprepade gånger att lämna ut sina räkenskaper men underlåter detta — lämnar ofullständiga svar på förfrågningar eller ändrar lämnade upp- gifter upprepade gånger — säger sig vilja behålla räkenskaperna en tid för att kunna upprätta bokslut eller deklaration eller för att renskriva eller rekonstruera materialet — undandrar sig samarbete med granskningsmannen och awaktar gransk- ningspromemoria, innan han inkommer med fullständiga uppgifter i form av erinringar — säger sig sakna tid att medverka — uppger att han inte kan hitta räkenskaperna — säger sig inte ha fått kontakt med sin revisor — kommer inte till avtalade sammanträden med granskningsmannen
— företer räkenskaperna bitvis — gör sig oanträffbar och låter någon anställd svara i telefon, varvid denne säger sig sakna befogenhet att besvara frågor och utlämna handlingar —-- spelar dum och låtsas inte förstå, vad det handlar om eller vad granskningsmannen begär — underlåter att lösa ut granskningsmannens PM och andra försändelser — uppger att hans revisor inte vill lämna ifrån sig räkenskaperna
— begär under pågående granskning att få tillbaka räkenskaperna helt eller delvis under påstående, att han måste ha dem — säger sig inte minnas namn och adress på personer och företag han haft transaktioner med _ kommer med obefogade invändningar och erinringar mot innehållet i granskningspromemorian — begär ytterligare utredning av granskningsmannen eller begär ny granskning av annan granskningsman En LS har lämnat följande praktiska exempel på hur länge en revision kan fördröjas. om den som skall granskas tillämpar förhalningstaktik.
Förordnande att utföra taxeringsrevision hos åkeriägaren X meddela- des 1971.10.12. Av vederbörande granskningsmans noteringar framgår hur X förebärande olika skäl inte tillhandahållit räkenskaperna. Vites- förelägganden som utsänts l972.02.15 resp 02.29 återkom till länsstyrel- sen utan att ha nått X. Först l972.07.l4 kunde vitesföreläggande om att ställa räkenskapshandlingar till förfogande delges X. Då vitesföreläggan- det inte efterkoms utdömde LSR l973.03.26 det försuttna vitet om 1 500 kr. X överklagade LSR:s beslut till KR under påståendet att hans revisor hade räkenskaperna. KR avslog besvären. Några räkenskapshand- lingar hade l973.ll.23 fortfarande inte kommit granskningsmannen tillhanda.
En annan LS har lämnat följande praktiska exempel på förhalning sedan en första granskning blivit genomförd.
l97l.l0.04 Besök hos den skattskyldige (L). På grund av sjukdon och resor gavs inte tillfälle att gå igenom förslag till PM med honom. l972.01.3l PM till L. l972.02. 15 L begärde och fick anstånd med svar på PM till 03.16. 02.28 Personligt besök på LS av L. Man kom överens (m att utredning skulle lämnas senast 03.15. 03.15 Erinran mot PM (intyg på utgiftspost). 03.23 Tilläggspromemoria. 04. 2 8 Ti-besvär. 06.01 Erinran mot besvären. 07.31 Intyg från huvuduppdragsgivaren. 08.15 Yttrande från granskningsmannen. 10.09 Svar Ti-besvär och eftertaxering. 10.30 Besök på LS av L och dennes medhjälpare. Avbröt för att anlita kvalificerad hjälp. Skulle komma med utförlig besvärs- skrivelse. 11.07 L begärde muntlig förhandling i LSR. Vid muntlig förhand-
ling lämnades nytt bokslut, varför ärendet bordlades. Under- laget för det nya bokslutet skulle omgående tillställas gransk- ningsmannen. Då underlaget inte inkom kallades L till muntlig förhandling av förberedande natur.
l973.05.03 L inställde sig med bokföringsmaterialet. Ärendet borilades därför på nytt. Det inlämnade bokföringsmaterialet genom- gicks av granskningsmannen och L:s medhjälpare gemensamt. 05.10 Yttrande från granskningsmannen. 05.15 Yttrande från Ti. 05.28 Erinringar från L.
Länsstyrelserna har anmodats lämna uppgift på antalet fall under åren 1970—1972, där skattskyldiga vid revision inte tillhandahållit räken- skaper för ett eller flera år. Därvid har det visat sig att antalet sådana fall under dessa år varit 456, 538 resp 878. De skäl för att inte tillhandahålla räkenskaperna som anförts har varit av de mest skiftande slag. Vanligast är att räkenskaper förklaras inte ha förts eller att sådana förts men kastats bort. Ett annat vanligt skäl är att räkenskaperna helt enkelt förkommit. Detta tycks vara vanligt i samband med bl a flyttning. De angivna siffrorna avser fall där ingen del av räkenskapsmaterialet före- tetts. Antalet fall där endast en del av räkenskapsmaterialet uppgetts saknas, såsom pärmar med tex korrespondens eller fakturakopior, påstås vara flerdubbelt större.
Länsstyrelserna har också redogjort för hur man anser att rekvisiten ”grundad anledning”, ”väsentlig betydelse för taxering” samt ”synnerliga skäl” ihandräckningslagens l & bör tolkas.
Grundad anledning. Det måste föreligga starka skäl för att den eftersökta handlingen överhuvudtaget existerar samt att handlingen finns tillgänglig hos den person, mot vilken handräckningsförfarandet riktas. Tillräckligt starka skäl för att anta att handlingen existerar har man i de fall, där den enligt tex bokföringslagen skall finnas hos den, mot vilken revisionen
riktas. Rekvisitet är också uppfyllt i det fall då den, mot vilken revisionen riktas, erkänner sig inneha handlingen men vägrar att lämna ut den. En länsstyrelse har ansett sig kunna skönja en viss korrespondens mellan uttrycket ”grundad anledning” i handräckningslagen och uttrycket ”skä- lig omfattning” i 205 TF. Språkligt anses begreppet ”grundad anled- ning” vara att jämställa med ”fulla skäl”.
Väsentlig betydelse för taxering. En handling, som kan medföra att taxeringen blir likformig och rättvis enligt 1 & TF, måste enligt flera länsstyrelser vara av väsentlig betydelse även om handlingen inte förvän- tas medföra ändrad taxering till väsentligt belopp. Andra länsstyrelser anser tvärtemot att ordet väsentlig i detta sammanhang får ses som motsats till ”ringa”, eftersom taxeringsprocessen är en beloppsprocess. Om någorlunda riktig taxering ändå anses kunna åsättas, föreligger därför enligt dessa länsstyrelser inte ifrågavarande förutsättning. En länsstyrelse har ansett, att allt räkenskapsmaterial som avses i 565 1 mom tredje stycket TF är av väsentlig betydelse för taxering.
Synnerliga skäl. Flertalet länsstyrelser menar, att uttrycket syftar på klara undantagssituationer och hänvisar till bl a 11 kap 28 & giftermåls— balken och 4 kap lå föräldrabalken, där samma rekvisit återfinns. Handlingen måste med andra ord vara oundgängligen nödvändig för revisionen. Vissa länsstyrelser anser, att rekvisitet är uppfyllt först då omständigheterna talar för att det rör sig om ett avsiktligt undanhållande, dvs då handlingens innehavare inte ger något godtagbart skäl för vägran att utlämna den. En LS finner att det föreligger synnerliga skäl, om handlingen kan väntas avslöja maskopi eller planerad kvalificerad skatteflykt. Andra länsstyrelser menar, att uttrycket får anses ha täck- ning när det gäller åtgöranden av typ vinstbolagstransaktioner, partrede— rier, manipulationer med falska inköpsfakturor i syfte att åstadkomma negativ mervärdeskatteredovisning etc. Det har också framhållits, att uttrycket bör bedömas olika beroende på med vem man har att göra. Sålunda anses bokföringsmedhjälpare och annat biträde åt den granskade inte kunna göra anspråk på samma rättsskydd som tredje man.
Länsstyrelserna har vidare tillfrågats om antalet ärenden, där den granskade begärt att handling skall undantas från granskning enligt 7 & handräckningslagen eller 565 4 mom TF. Därvid har det visat sig, att endast två sådana fall förekommit i landet. I båda dessa fall ogillades talan.
Beslut om undantagande meddelas av LSR. Sådant beslut får överkla- gas, om det meddelats enligt 75 handräckningslagen, men inte om det meddelats enligt 5653 4 mom TF. Anledningen till denna distinktion synes vara — vilket antytts tidigare — att enligt handräckningslagen handlingen omhändertagits med tvång medan så inte är fallet enligt TF.
Länsstyrelserna har tillfrågats hur de ser på denna olikhet i besvärs- rätten. Många länsstyrelser menar att den är motiverad och bör bestå oförändrad, trots att den granskade genom att besvära sig enligt hand-
räckningslagen kan förhala revisionen. Denna olägenhet är emellertid av mindre betydelse, eftersom den omtvistade handlingen redan omhänder- tagits. Andra länsstyrelser anser, att besvär bör få föras även mot beslut enligt 565 4 mom TF. Enligt dern saknas anledning att skilja mellan beslut enligt handräckningslagen och beslut enligt TF i detta hänseende.
En LS har hävdat att ingetdera beslutet bör få överklagas och som motiv härför anfört följande.
Möjligheten till handlings undantagande från taxeringsrevision är enligt 7 & handräckningslagen oinskränkt. Enligt 56 5 4 mom TF fordras däremot för att framställning om undantagande skall bifallas att ”synner- liga skäl” föreligger utöver konstaterad tystnadsplikt. Denna skillnad i förfarandet framstår som sakligt ogrundad eftersom det är handlingen som sådan som skall skyddas för insyn, oberoende av de omständigheter under vilka den omhändertas. Den obegränsade möjligheten att i hand- räckningsfallet begära handlings undantagande från taxeringsrevision och rätten att anföra särskilt besvär över sådant beslut torde vara en av de bestämmelser som bidrar till handräckningsinstitutets osmidighet och begränsade användning i det praktiska arbetet. Samma sekretesskydd för samma slags handlingar bör självklart upprätthållas. Om besvärsrätt stadgas bör den vara av samma omfattning i båda fallen. Man kan därvid diskutera behovet av besvärsrätt sett mot de praktiska olägenheter som givetvis skulle uppkomma även vid en begränsad sådan — särskilt i de rutinmässiga taxeringsrevisionsfallen. Besvärsrätt synes dock utan fara för något rättsskyddsintresse kunna avvaras. Man får ju bla beakta att handlingar som överlämnas för taxeringsrevision endast får utlämnas till det begränsade antal personer som sysslar med materialet för utredning och bedömning av taxeringsfrågan.
Några avgöranden i RR finns inte beträffande handräckningslagen. Däremot har tolkningen av uttrycket ”grundad anledning” vid ett tillfälle prövats av KR. Omständigheterna var följande.
Adjunkten A hade vid tre tillfällen köpt villatomt, som han låtit bebygga och därefter omedelbart avyttra. Till följd härav hade han i envar av sina självdeklarationer 1968, 1969 och 1970 redovisat en mindre realisationsvinst. På begäran av RSV (kontrollavdelningen) att förete de verifikationer, kvitton, fakturor o dyl, som legat till grund för beräkning av vinsterna, svarade A att han inte kunde hitta detta material samt att det sannolikt förkommit vid flyttning. RSV förelade honom 1972.10.30 att vid vite av 3 000 kr inom tio dagar förete det efterfrågade materialet. Föreläggandet bestreds på angivna skäl. RSV:s granskningsman fick 1 1.16 vid telefonsamtal med A beskedet att denne alltjämt inte återfunnit räkenskaperna. På granskningsmannens fråga om han någon dag fick besöka A, svarade denne att han inte hade tid för besök på dagtid. Då granskningsmannen erbjöd sig att besöka A på kvällstid i bostaden, uppgav A att han på grund av sena och långvariga kundbesök inte heller kvällstid kunde ta emot granskningsmannen. RSV ansåg det vara ytterst osannolikt att A inte hade några som helst räkenskaper kvar beträffande de tre avyttrade fastigheterna och anhöll därför hos LSR om handräck- ning hos A.
LSR:s beslut: Då det av ingivna handlingar ej framgår att grundad anledning finns att antaga att A numera innehar men ej tillhAndahåller handlingar som är av väsentlig betydelse för taxering eller för fastställan- de av skatt, beslutar LSR lämna RSV:s hemställan om handräckning utan bifall.
KR: Genom vad i målet framkommit finns grundad anledning antaga att A innehar men ej tillhandahåller handlingar som är av väsentlig betydelse för beräkning av realisationsvinst som uppkommit för honom vid avyttring av tre fastigheter. På grund härav och då föreläggande vid vite att tillhandahålla handlingarna inte efterkommits förordnar KR, med ändring av LSR:s beslut, att handräckning får företas för eftersökande och omhändertagande hos A av ifrågavarande handlingar.
Länsstyrelserna har vidare tillfrågats hur de ser på behovet av åtgärder för att säkra bevisning i skatteprocessen. De synpunkter, som därvid kommit fram, kan sammanfattas enligt följande.
Erfarenheterna har enligt flera länsstyrelser visat att ett betydligt bättre underlag för revisionen erhålls, om åtgärder av typen husrannsakan och beslag tillgrips. Emellertid är polisens resurser inte tillräckliga för att tillgodose alla önskemål om ingripanden. Dessutom tar det ofta tid innan polisen kan ingripa. En rätt för granskningsmannen att själv företa tvångsåtgärder så snart han finner skäl därtill anses därför önskvärd. Denna rätt att agera bör finnas utan att man först måste misstänka brott. Med nuvarande regler har den skattskyldige stora möjligheter att undan- sticka handlingar av betydelse för taxeringen. Bestämmelserna bör ut- formas så att skattemyndigheterna under pågående revision omedelbart kan ta handlingar i beslag för att förhindra, att den skattskyldige förstör eller undanskaffar handlingarna. Handräckningslagen ger inte möjlighet att med nödig skyndsamhet omhänderta bevismaterialet. Vid revisionstill- fällen uppkommer ibland frågan huruvida allt material tillhandahållits. I vissa fall kan granskningsmannen därvid se, att fler pärmar eller andra handlingar finns kvar på det utrymme, varifrån de handlingar han fått ta del av hämtats. Han har då ingen rätt att själv se efter om även det övriga utgör sådant material som borde omfattas av granskningen. Detta är en brist. Redan före handräckningslagens tillkomst hade tvångsmedlet vite visat sig otillräckligt. Handräckningslagen har emellertid inte kommit att utnyttjas i den omfattning som väntades. Detta anses bla bero på att lagen är omständlig att tillämpa.
Länsstyrelserna har angett särskilda synpunkter på utformningen av materiella bestämmelser för att säkra bevisning i skatteprocessen. Bland de förslag som framförts kan följande nämnas.
Man har ifrågasatt om inte de bestämmelser om säkerhetsåtgärder, som är möjliga i skattebrottsprocessen, skulle kunna utgöra mönster för en reformerad lagstiftning.
Bestämmelserna måste vidare kunna tillämpas utan alltför ingående materiell prövning. Det får regelmässigt anses föreligga fara i dröjsmål eftersom bestämmelserna kommer att riktas mot sådana skattskyldiga, som vid granskning omedelbart försöker undandra betydelsefullt mate- rial. Om tvångsåtgärderna skall bli effektiva måste de alltså kunna tillgripas omedelbart, för att inte förfela sin verkan. Man bör följaktligen ha enkla regeler för tillämpningen.
Bestämmelserna bör kunna användas även i fall, då det inte är aktuellt med revision, men misstanke föreligger om att den skattskyldige kommer att avvika eller försvåra möjligheterna att fastställa en riktig taxering.
En metod kan vara att bygga upp lagstiftningen kring rekvisitet ”då någon skäligen kan antas inneha och ej utlämna handling eller uppgift av betydelse för taxeringsbeslut”. Det föreslås från annat håll att tvångs- medlen lämpligen endast bör få tillgripas mot den skattskyldige under förutsättning att det föreligger viss sannolikhet för att den skattskyldige innehar handling som har betydelse för taxeringsbeslutet, dvs att man skall ”skäligen kunna anta . . .”. Ett allmänt önskemål är att bestämmel- serna utformas så att de kan tillämpas mycket snabbt och utan att den skattskyldige förvarnas.
Svårigheterna anses vara att finna en acceptabel kompromiss mellan kraven på effektivitet från det allmännas sida och den skattskyldiges anspråk på rättssäkerhet. Granskningsmannen bör inte utrustas med polisbefogenheter. Det är tillräckligt om han ges möjlighet att koppla in polis/åklagare/kronofogdemyndighet även i fall där misstanke om brott mot SkBL inte finns men väl sådana omständigheter föreligger som att inkomster kan misstänkas ha undandragits, att samtliga räkenskaper inte företetts eller att de företedda räkenskaperna är undermåliga. Ett ingripande från någon av de angivna myndigheterna måste i sådana fall kunna ske med ytterst kort varsel. Den omständigheten att den skatt- skyldige motsätter sig beslag, bör inte hindra beslaget. I sådant fall kan bevismaterialet i den skattskyldiges närvaro förseglas i paket och medtas av polis för att av denne förvaras intill dess domstol meddelat slutligt beslut. För att tillgodose kravet i 56 ä 3 mom TF att handlingar, som överlämnats för revision skall återställas så fort ske kan, bör en bestäm- melse finnas om rätt för granskningsmannen att göra avskrift eller ta fotokopia av räkenskapshandling, som behöver granskas ytterligare.
En av förutsättningarna för att tvångsmedel skall få tillgripas bör enligt några länsstyrelser vara, att det skäligen kan antas att taxeringen blivit för låg. För att husrannsakan skall få äga rum kan det dessutom vara lämpligt att en beloppsgråns fixeras, menar en annan LS.
Ett par länsstyrelser har föreslagit att reseförbud införs som ett tvångsmedel för att säkerställa bevisning.
Även på utformningen av de processuella bestämmelserna har länssty- relserna anlagt synpunkter. Därvid har anförts följande.
Regler bör finnas som möjliggör prövning av saken i högre instans. Beslutet om tvångsmedel bör dock träda i kraft omedelbart. Vidare bör bestämmelser om undantagande av sekretesskyddade handlingar finnas på samma sätt som gäller enligt den nuvarande handräckningslagen.
Även en reformerad lagstiftning kräver regler om vem som är behörig att fatta beslut om tvångsmedel. Beslutet bör avfattas skriftligt, vari skälen för beslutet redovisas och även andra omständigheter till grund för beslutet antecknas. Interimistiska beslut skall kunna fattas om det föreligger fara i dröjsmål. Det fordras också föreskrifter om vem som får fatta sådana beslut. Man framför vidare förslag att interimistiska beslut som inte meddelats av rätten skall underställas denna inom fem dagar i likhet med vad som gäller om tvångsåtgärder vid förundersökning i brottmål. Eftersom åtgärderna kräver ett skyndsamt beslut, anses det lämpligt att det processuella förfarandet görs så summariskt som möjligt.
Det framhålls vidare, att beslut om tvångsmedel bör få fattas utan den skattskyldiges hörande. Befogenheten att meddela provisoriskt beslut kan enligt fleras mening läggas hos skattechefen. I fråga om beslag anses dock beslutanderätten kunna anförtros granskningsmannen. Sådant beslut skall emellertid, om den skattskyldige begär det, underställas skatterättens prövning. Vissa minimitider bör därvid anges för handläggningen.
Det har i sammanhanget helt allmänt framhållits, att det förhållandet att handräckningslagen knappast kommit till användning utgör ett klart bevis för att rättssäkerheten överdrivits på bekostnad av effektiviteten.
På frågan hos vem beslutanderätten bör läggas, för den händelse bestämmelser införs om provisoriska beslut om säkerhetsåtgärder, har 15 av landets 24 länsstyrelser angett skattechefen. Flera länsstyrelser har därjämte föreslagit rätt för skattechefen att delegera den ifrågavarande beslutanderätten till cheferna för revisions-, taxerings— och mervärdeskat- teenheterna. Ett par länsstyrelser har ansett, att taxeringsrevisor eller taxeringsintendent kan ges befogenhet att fatta provisoriskt beslut med skyldighet för denne att underställa beslutet LSR:s prövning. Ärenden av detta slag anses kunna handläggas som enmansmål. En del länsstyrelser har däremot ansett, att interimistiska beslut skall fattas av LSR eller av dess ordförande. En LS har förkastat en sådan uppläggning med tanke på att den skattskyldige då skulle kunna ifrågasätta rättens opartiskhet vid en eventuell efterföljande taxeringsprocess.
I fråga om de förutsättningar, som bör föreligga för att ett intermis— tiskt beslut skall få meddelas, har många förslag lämnats.
Huvudförutsättningen anses böra vara, att det föreligger fara i dröjs— mål. Detta anses vara fallet om det finns en uppenbar risk för att för granskningen väsentligt material förstörs, undanskaffas eller förvanskas. Ytterligare förutsättningar är att räkenskaper inte företetts trots an- maning, att företett räkenskapsmaterial uppenbarligen inte är komplett eller att räkenskaperna eljest är ytterst bristfälliga. Det bör vidare ha framkommit omständigheter, som talar för att avlämnad deklaration är felaktig samt att det handlar om ett något så när stort belopp. Det har betonats, att bestämmelserna och förutsättningarna för fattande av interimistiska beslut måste vara omgärdade med betydande rättssäker- hetsgarantier.
Vissa länsstyrelser erinrar om att polismyndighet kan kopplas in för att biträda vid granskningsmannens besök hos den som skall granskas. Polisens möjligheter att utan omgång kunna företa straffprocessuella tvångsåtgärder såsom husrannsakan, beslag och kroppsvisitation anses vara till stor hjälp vid granskning hos den som är ovillig att medverka. Men användbarheten begränsas av det förhållandet att skattechefen i länet dessförinnan måste göra en anmälan om misstänkt brott (43 & TK). Under åren 1970—1972 har i landet polis och åklagare på detta sätt kopplats in vid granskningar i cirka 200 ärenden. Ungefär en tredjedel av dessa har avsett fall där granskningsmannen tillsammans med polis helt oanmälda besökt den som skolat granskas. Flertalet av de fall, där polis eller åklagare medverkat, har lett till att tvångs- och säkerhetsåtgärder
såsom husrannsakan, beslag, skingringsförbud, kvarstad och reseförbud
satts in.
På frågan hur man inom länsstyrelserna ser på samarbetet med polis/åklagarmyndighet vid beskattningskontroll har samtliga läns- styrelser svarat, att de anser sådant samarbete vara värdefullt. Värdet av polisens åtgärder ligger bla i, att de kan insättas snabbt och effektivt. Dessutom kan medverkan utan svårighet erhållas från polismyndigheteri andra delar av landet och även i utlandet genom Interpol.
Länsstyrelserna efterlyser i detta sammanhang centralt utarbetade anvisningar om hur samarbetet bör skötas. Man anser nämligen, att behovet av samarbete kommer att bestå och kanske rentav öka i händelse utökade möjligheter till tvångsåtgärder införs, eftersom husrannsakan och beslag enligt vissa länsstyrelsers mening knappast kan genomföras effek- tivt utan medverkan av polis/åklagare. Ett utbrett önskemål är att det inom polisen inrättas särskilda tjänster utanför den vanliga poliskarriären för personer med erfarenhet av bokföring och taxering.
Bland övriga synpunkter som länsstyrelserna anlagt på frågor i anslut- ning till den nuvarande handräckningslagen kan bl a följande nämnas.
En LS anser det angeläget att skapa möjligheter för handräck- ning mot skattskyldiga utan att beslut om revision har meddelats. Beskattningsmyndigheterna bör nämligen enligt denna LS all- mänt ha en möjlighet att tillgripa tvångsmedel med funktioner liknande de straffprocessuella tvångsmedlen för att säkerställa uppdagade bevis och få fram nya bevis. Den enda åtgärd som fn kan vidtas mot skattskyldiga, som uppger sig sakna räkenskaper, är att anmäla dem för försvårande av skattekontroll enligt 10 % SkBL. Huruvida en skattskyldig, som t ex uppger att hustrun eller någon anställd städat bort räkenskaper- na, kommer att kunna dömas enligt detta lagrum torde dock fn få anses vara en öppen fråga. Mot en sådan skattskyldig finns sålunda inga effektiva medel.
Bestämmelserna om påföljd för försvårande av skattekontroll har varit i kraft en förhållandevis kort tid. Länsstyrelserna framhåller att man därför saknar erfarenhet om huruvida dessa bestämmelser kan påverka möjligheten att få fram revisionsmaterial. Om praxis utvecklar sig i den riktningen, att påföljden för försvårande av skattekontroll för de skatt- skyldiga framstår som ringa i förhållande till den skatt som kan bli debiterad om räkenskaperna tillhandahålls för revision, så förefaller det naturligt att den skattskyldige väljer den påföljd som är lindrigast. Det är oklart vilken grad av intensitet åklagarmyndigheten kommer att nedlägga på att utreda om räkenskaper faktiskt inte förts eller förstörts. En LS anser, att uppgifter om att räkenskaper på olika sätt förkom- mit borde, där så anses nödvändigt, få bekräftas inför LSR under sanningsförsäkran. [ nuvarande läge framstår det som alltför lätt att lämna en sådan uppgift, som inte kan kontrolleras.
4.2. Kronofogdeenkäten
Kronofogdemyndigheternas erfarenhet av handräckningslagen är obetyd- lig, eftersom länsstyrelserna/skatterätterna inte begagnat sig av lagen i mer än ett fåtal fall. Det är sålunda bara sex av de tillfrågade kronofogdemyndigheterna som överhuvud haft att tillämpa handräck- ningslagen, och antalet fall som dessa myndigheter kan erinra sig uppgår för de tolv år, som lagen funnits, till sammanlagt sju. Av dessa fall har fem lett till åsyftat resultat, dvs att eftersökta handlingar påträffats. Några fall, där framställning gjorts enligt 7 % i lagen, kan myndigheterna i fråga inte erinra sig.
På frågan hos vem rätten att fatta interimistiskt beslut om tvångsmedel bör läggas, har ungefär hälften av de tillfrågade kronofogdemyndigheter- na svarat LSR eller ordförande i LSR. Flera av dessa kronofogdemyndig- heter har emellertid som alternativ härtill föreslagit skattechefen eller vederbörande taxeringsintendent. [ något fall har föreslagits taxerings- myndigheten. Ett annat förslag är att beslutanderätten läggs hos chefen för den granskande enheten eller hos vederbörande granskningsman. Det har påpekats, att den som drabbas av beslutet i dessa fall skall kunna påkalla LSR:s prövning. Det har allmänt framhållits att beslutanderätten bör ligga, där erforderlig utredning lättast och säkrast kan frambringas samt där kraven på rättssäkerhet och likformighet i bedömningen kan uppfyllas.
Kronofogdemyndigheterna har också ombetts att anlägga synpunkter på utformningen av bestämmelser i ämnet. Därvid har behovet av klara och inte alltför kringskurna och omständliga regler påtalats. Det har vidare ansetts logiskt riktigt att införa effektivare regler för granskningen, sedan lagstiftningen numera — efter införandet av SkBL — ser allvarligare på skattebrott. Straffprocessens regler om beslag och husrannsakan anses böra användas som förebild. Reglerna bör vidare, påpekas det, utformas så att de ger möjlighet att efterforska och omhänderta bevismaterial även hos annan än den skatt- eller avgiftsskyldige.
De flesta kronofogdemyndigheterna har föreslagit att de själva skall verkställa beslut om tvångsåtgärd. Som skäl härför har anförts, att det handlar om ett exekutivt förfarande och att kronofogdemyndighet har bäst förutsättningar att genomföra ett sådant. Andra har föreslagit vederbörande taxerings- och avgiftsmyndighet, eftersom dessa är väl insatta i det speciella fallet och vet vilken bevisning som bör säkerställas. Dessutom anses det att behovet av skyndsamhet skulle främjas om verkställigheten förlades till dessa myndigheter. Andra kronofogdemyn- digheter åter menar att verkställigheten borde läggas på polisen, som ju handhar eventuell brottsutredning. Polisen äger stor erfarenhet av räken- skapsmaterial och den erfarenheten anses kunna komma väl till pass i sammanhanget. Dessutom har framhållits, att polisen ju har vana vid att säkerställa bevisning i brottmål. Vissa kronofogdemyndigheter har före- slagit granskningsmannen eller kronofogdemyndigheten med biträde av polis.
I fråga om formerna för handläggningen och verkställigheten av beslut
om tvångsmedel har framhållits, att ärende om tvångsmedel bör behand- las med förtur samt genomföras skyndsamt och utan föregående under- rättelse. En kronofogdemyndighet har ansett, att den som verkställer granskningen bör utrustas med samma befogenheter som tillkommer polisman enligt 27 kap 4 & RB.
5 Allmän motivering
5.1. Reformbehov
5.1.1. Allmänt
Utredningen skall enligt direktiven göra en översyn av olika typer av säkerhetsåtgärder inom skatte- och avgiftssystemet. Uppdraget omfattar inte bara föreskrifter som direkt tar sikte på det allmännas fordringar utan även bestämmelser i syfte att stärka kontrollmöjligheterna i beskattningsförfarandet. Med hänsyn härtill har utredningen funnit det lämpligt att genomföra uppdraget i etapper. Frågan om tvångsmedel för att säkra bevisningen har därvid getts förtur med hänsyn till att behovet av reformerad lagstiftning i detta avseende får anses vara särskilt starkt markerat.
Som framgått av det föregående finns möjlighet att använda vite ochi vissa fall handräckningslagens ”eftersökande” och ”omhändertagande” av räkenskaper och andra handlingar för att förmå uppgiftsskyldiga att till myndigheterna lämna ut bevismaterial av betydelse för skatte- och avgiftsprocessen. Av de undersökningar som utredningen'giort framgår emellertid att dessa institut inte fyller sin funktion på ett tillfredsstäl— lande sätt.
Vitesföreläggande har ett begränsat användningsområde. Det kan tillgripas endast när det finns något så när starka skäl anta att den som föreläggandet riktas mot verkligen innehar den efterfrågade handlingen. Vite är således i regel inte användbart när den uppgiftsskyldige uppger att handlingarna kommit bort eller överhuvudtaget inte har upprättats. Dessutom är vitesbeloppet maximerat till 5 000 kr. Genom dessa begränsningar är vitesinstitutet inte effektivt i fall där en betydande höjning av skatten eller avgiften skulle aktualiseras, om den efterfrågade uppgiften lämnades. I en sådan situation kan den uppgiftsskyldige föredra att erlägga vitet framför att drabbas av höjningen.
Utredningen har planerat arbetet så att frågan om en ändamålsenlig utformning av vitesinstitutet tills vidare får anstå.
AV redogörelsen i kapitel 4 framgår, att det årliga antalet offensiva taxeringsrevisioner , besvärsrevisioner är av mindre intresse i detta sammanhang — är ringa i förhållande till antalet skattskyldiga med verksamhet, som motiverar en mer ingående granskning. Med hänsyn till
att denna grupp skattskyldiga blir allt större, borde antalet revisioner efter hand öka. Så synes emellertid inte vara fallet. Önskvärt är att revisioner eller liknande granskningar kan göras så ofta, att de för den enskilde framstod som naturligt återkommande uttryck för myndigheter- nas kontrollverksamhet.
Det bör här även erinras om att jordbrukarna nyligen ålagts att successivt övergå till bokföringsmässig redovisning. Härigenom kammer inom ett par är antalet skattskyldiga som deklarerar sina inkomster på grundval av räkenskaper att uppgå till över en halv miljon. Kontrollen inom området för arbetsgivaravgifterna, vilka avgifter fått en allt större betydelse för samhällsekonomin bör dessutom enligt mångas mening intensifieras. Redan detta medför krav på ökad effektivitet i kontroll- verksamheten.
På senare år har åtgärder för att obehörigen undgå beskattning ökat i antal. Sådana illojala förfaranden har dessutom blivit allt svårare att upptäcka med ledning av de skatt- och avgiftsskyldigas primäruppgifter. Det är inte bara här i landet man upplever detta. Förhållandet är detsamma i de flesta industriländer. Som framgått av redogörelsen för utländsk rätt (kap 3) har detta på sina håll föranlett särskild lagstiftning som torde tillvarata det allmännas intresse på ett bättre sätt än det regelsystem vi f n har i vårt land.
Om en skattskyldig praktiserar ett förfarande, som är tvivelaktigt ur skatterättslig synvinkel, ligger det i sakens natur att han är obenägen att för kontroll tillhandahålla det bakomliggande materialet av korrespon- dens, fakturor och avtal. I en sådan situation föredrar han ofta att bli skönstaxerad eller ådömd vite i stället för att lämna ut materialet ifråga. Den möjlighet som står myndigheterna till buds i ett sådant fall är att med tillämpning av handräckningslagen eftersöka och eventuellt om- händerta materialet hos den uppgiftsskyldige. Inhämtade uppgifter. bilaga 2, visar emellertid att skattskyldiga påfallande ofta vid revision uppger sig helt eller delvis sakna det efterfrågade räkenskapsmaterialet. Man kan anta att i flera av de fall, där räkenskaperna anges vara förkomna, dessa finnsi behåll.
De redovisade förhållandena visar att det krävs ett kontrollsystem som är snabbt och effektivt samt dessutom ger möjlighet till högre gransk- ningsfrekvens än det nuvarande systemet. Ett steg i den riktningen bör rimligen vara att skapa en lagstiftning för hela skatte- och avgiftsområdet, som gör det lättare för myndigheterna att få tillgång till grundmaterial för fastställandeav skatter, tullar och avgifter.
I det följande redogörs först i korthet för den enskildes författnings- enliga skyldighet att genom egna uppgifter medverka till att skatter och avgifter påförs med rätta belopp (uppgiftsskyldigheten), för myndigheter- nas författningsenliga möjligheter att kontrollera de uppgifter som lämnats (kontrollmöjligheterna) och för de medel myndigheterna har till sitt förfogande för att själva kunna inhämta felande uppgifter. En utförligare beskrivning finns i kap 2.
5.1.2. Uppgiftsskyldighet och kontroll
Underlaget för fastställande av såväl skatt och tull som avgift är i första hand den uppgiftsskyldiges egna uppgifter. Myndigheterna skall därvid utgå från att lämnade sakuppgifter är riktiga. Uppgifterna lämnas oftast skriftligt i form av en deklaration eller liknande handling.
Uppgiftsskyldigheten är utförligast reglerad i TF. Inom TF är uppgiftsskyldigheten skiftande för olika inkomstslag. Särskilt utförliga uppgifter begärs i fråga om inkomst av tjänst medan kravet på primäruppgifter är betydligt mindre i exempelvis förvärvskällorna jord- bruk och rörelse. Detta är i första hand betingat av att antalet transaktioner i dessa förvärvskällor regelmässigt är mycket omfattande. Dessa kan därför inte redovisas på annat sätt i deklarationen än genom utdrag ur den bakomliggande bokföringen, vilka helt naturligt måste bli av summarisk natur.
Den kontroll som i efterhand sker på den direkta skattens område enligt TF förekommer i form av s k eftergranskning av deklaration, som länsstyrelsernas taxeringsenheter utför, och genom taxeringsrevision. Eftergranskning, som är ett förhållandevis formlöst förfarande, avser främst kontroll av att taxeringsnämnderna uppmärksammat eventuella brister och fel i deklarationerna. Taxeringsrevision innebär en mer fullständig granskning av såväl deklarationer som bakomliggande räken- skapsmaterial. Revisionen förutsätter en frivillig medverkan från den enskildes sida. I fall där den enskilde helt eller delvis vägrar medverka och där vitesföreläggande misslyckats eller bedöms som meningslöst, kan handräckningslagen bli tillämplig.
Den primära uppgiftsskyldigheten enligt MF har summarisk karaktär. Mervärdeskatt beräknas nämligen med stöd av deklarationer, som skall innehålla endast summan ingående och utgående skatt samt omsättningen under beskattningsperioden. Deklarationen innefattar alltså bara material för en matematisk kontroll av lämnade sifferuppgifter och ger därför inte underlag för en egentlig kontroll av beskattningsunderlagets riktighet. Efterkontroll enligt MF sker i form av sk skatterevision, som i allt väsentligt utformats enligt samma principer som taxeringsrevision.
Deklarationsuppgifterna i fråga om punktskatterna varierar till sin omfattning. För vissa av dessa skatter skall lämnas endast några få summariska uppgifter om omsättning m m medan det för andra krävs utförligare redovisning, som dock även den får anses ha summarisk karaktär. Reglerna om kontroll av punktskatter finns i 9—11 åå FF. Enligt dessa skall skattskyldig tillhandahålla även varuprov för gransk- ning. I övrigt ger reglerna samma rätt åt granskningsmyndigheten som enligt TF gäller vid taxeringsrevision. JRF hänvisar i berörda hänseende till FF.
Tulldeklaration skall lämnas enligt TL. De i TL angivna reglerna gälleri vissa fall även förfarandet på fiskeregleringens område. Reglerna om tullverkets kontrollverksamhet i 35—38 åå TL är utformade på ungefär samma sätt som motsvarande bestämmelser i FF. Dessutom finns föreskrifter för kontrollverksamheten i 50——7l %% tullstadgan. Enligt
dessa äger tjänsteman vid tullverket bl a hålla kvar fordon och gods vid gränsstation samt för stickprovskontroll gå igenom resandes bagage. Tulltjänsteman får undersöka och försegla eller låsa utrymme på transportmedel som står under kontroll. Han får undersöka område för frihamn, tullupplag, tullager, flygplats och banort i gränsort samt lokal inom sådant område. Tulltjänsteman får för tillfällig förvaring ta hand om vara som står under tullkontroll samt försegla sådan vara. Dessa tvångsmedel äger tulltjänsteman tillgripa utan särskilt beslut från överordnad så snart han finner det påkallat från kontrollsynpunkt. Den som uppsåtligen eller av oaktsamhet inte efterkommer anmaning eller begäran av tulltjänsteman vid dennes kontroll får dömas till böter. Dessa kontrollmöjligheter, som tullverket av ålder har haft till sitt förfogande, är sålunda betydligt mer ingripande än dem som tjänstemän äger använda vid kontroll på skatte- och avgiftsområdet i övrigt.
Bestämmelser om uppgiftsskyldighet finns vidare i UF, SjF och AVGF. ] vissa fall skall uppgifterna lämnas på mer formbundet sätt. Författning- arna har även föreskrifter om skyldighet för bl a arbetsgivare att tillhandahålla visst räkenskapsmaterial för kontroll. Dessa bestämmelser saknar emellertid den detaljreglering som finns i TF.
5.1.3. Synpunkter på handräckningslagen
För att skatter och avgifter skall kunna bestämmas på ett riktigt och likformigt sätt fordras att grundmaterialet för uppgiftsskyldigheten skall vara åtkomligt för granskning. Det är därför nödvändigt med föreskrifter, som gör det möjligt för myndigheterna att få tillgång till handlingar m ni, som den granskade inte frivilligt lämnar från sig. Handräckningslagen avser att tillgodose detta.
Handräckningslagen innebar ett väsentligt nytänkande i förhållande till äldre lagstiftning. Genom lagen har beskattningsmyndigheterna erhållit rättsliga hjälpmedel, som av ålder tillkommit endast polis- och åklagar- myndigheterna samt tullverkets personal. Därigenom blev det möjligt att mot den granskades vilja få tillgång till ett fullständigare kontrollmaterial. Avsikten vid lagens tillkomst var givetvis att den skulle effektivt bota en tidigare brist i lagstiftningen. I verkligheten har emellertid lagen inte kommit att fungera på det sätt man tänkt sig. I utredningens direktiv har handräckningslagen kritiserats som alltför omständlig för sitt ändamål. Genom de rundfrågningar, som gjorts hos länsstyrelserna och vissa kronofogdemyndigheter och redovisats i det föregående (kap 4), har utredningen fått bekräftat att handräckningslagens regler varit ineffektiva och alltför svåra att hantera. Detta har varit anledningen till att lagen ytterst sällan tillämpats. Den har sålunda kommit till användning endast ett tiotal gånger sedan den trädde i kraft för drygt tolv år sedan.
För handräckning enligt handräckningslagen föreskrivs ett ganska om- ständligt förfarande. Bla på grund härav får en användning av lagen den följden, att den skatt- eller avgiftsskyldige hinner bli
varnad och kan undanröja det relevanta bevismaterialet innan handräck- ning sker. Detta bör ses mot bakgrund av att ett betydande antal av de skattskyldiga, som varit föremål för taxeringsrevision enligt TF, sagt sig sakna räkenskapshandlingar helt eller delvis (jfr bil 1 och 2).
Den kanske väsentligaste orsaken till att handräckningslagen används så sällan är enligt utredningens uppfattning emellertid att_den enda åtgärd som lagen ställer till myndigheternas förfogande är eftersökande av bevismaterial i den granskades lokaler och privata bostad utan några egentliga begränsningar. Mindre ingripande ehuru lika påkallade åtgärder ger lagen inte anvisning på. En naturlig följd av detta förhållande har därför blivit att villkoren för beslut och verkställighet utformats så att de inte kan uppfyllas i åtskilliga fall, där användningen av processuella tvångsmedel av mer begränsad karaktär egentligen är motiverad.
Enligt handräckningslagen beslutar LSR om handräckning. Detta medför vissa olägenheter. Eftersom de situationer, där handräckning aktualiseras, i regel fordrar ett snabbt ingripande om syftet med åtgärden inte skall förfelas, är det viktigt att handräckning kan beslutas och verkställas utan dröjsmål. Snabbheten går ofta förlorad med nuvarande ordning för beslut.
Den som begår handräckning skall enligt lagen visa, att det finns grundad anledning anta att viss handling finns hos den som handräck- ningen skall riktas mot och att denne inte tillhandahåller handlingen. Dessutom måste handlingen ifråga vara av väsentlig betydelse för taxering eller för fastställande av skatt. Vidare skall i normalfallet ett resultatlöst vitesföreläggande ha föregått ansökningen. '
Den bevisbörda som lagen lägger på granskningsmyndigheten är alltför omfattande. Uttrycket ”grundad anledning” innebär ett betydande krav på sannolikhet, vilket kan vara svårt att uppfylla ifråga om ett påstått innehav av handlingar. Det rör sig här inte sällan om situationer där den uppgiftsskyldige sagt sig sakna räkenskaper helt eller delvis medan granskningsmannen anser att omständigheterna talar för att räken- skaperna finns i behåll. Det är emellertid många gånger inte lätt för den som företar granskningen att till rätten förmedla de iakttagelser och omständigheter, som har gjort honom övertygad om att handlingar undanhålls. Om en handling är av väsentlig betydelse för taxering eller för fastställande av skatt kan normalt inte avgöras förrän den har företetts och ställts samman med övrigt material vid granskningen. Vanligtvis är ju granskningsmannen ute efter handlingar, om vars betydelse för gransk- ningen han inte kan uttala sig med säkerhet förrän i ett senare skede av revisionen.
Vitesföreläggande skall föregå ansökningen till LSR, om inte före- läggande uppenbarligen skulle vara utan gagn eller fara är i dröjsmål. I flertalet av de fall, där handräckningslagen behöver användas, finns risk för att den uppgiftsskyldige söker förhala eller på annat sätt sabotera granskningen. För att syftet med förfarandet inte skall förfelas bör handräckning därför i regel komma som en överraskning för den granskade. Kravet att vite skall föregå ansökningen verkar åt motsatt håll.
Genom vitet görs nämligen den uppgiftsskyldige uppmärksam på att handräckning kan vara förestående och han ges därigenom möjlighet att vidta de motåtgärder han anser lämpliga.
Handräckningslagen ger även möjlighet att eftersöka och omhänderta handlingar hos tredje man. Därvid måste förutom de angivna förutsätt- ningarna även synnerliga skäl för förfarandet föreligga.
5.1.4. Sammanfattning
Den lämnade redogörelsen har visat, att myndigheternas kontrollmöjlig- heter enligt de skilda skatte-, tull- och avgiftsförfattningarna inte är enhetliga. Kontrollen enligt TF och MF är reglerad på ett formbundet sätt medan så inte är fallet beträffande övrig kontrollverksamhet. Granskningsmyndigheten ges i vissa fall rätt till tillträde till den granskades lokaler men inte i andra fall. Även i fråga om omfattningen av det material som den granskade har att lämna ifrån sig för kontroll skiljer det sig mellan författningarna. Detta måste anses som otillfredsställande inte minst med tanke på att tillgängliga personalresurser kommer att kräva en ökande samordning av granskningsverksamheten inom olika sektorer av skatte- och avgiftssystemet.
En enhetlig lagstiftning om skatte— och avgiftskontrollen bör därför enligt utredningens uppfattning övervägas. ] denna skulle bestämmelser om handräckning med fördel kunna infogas som ett särskilt avsnitt. Likaså borde reglerna om vite överföras till en sådan lag.
Den föregående framställningen torde vidare ha klargjort behovet av att tjänstemän inom skatte- och avgiftsförvaltningen utrustas med särskilda befogenheteri vissa fall. Dessa tjänstemän skulle bl a kunna få rätt att i särskilda situationer besluta om användning av processuella säkerhetsåtgärder. I detta sammanhang kan erinras om att tullverkets tjänstemän sedan länge har polisiära befogenheter, nämligen om brotts- misstanke föreligger. Detta ger bla tulltjänstemännen rätt att hålla formella förhör i saken. Granskningsmän inom skatte- och avgiftsförvalt- ningen i övrigt har däremot inga möjligheter till förhör av detta slag. Det får anses utgöra en brist i nuvarande lagstiftning. I Västtyskland har man sedan länge vid beskattningsmyndigheterna speciella tjänstemän med polisiära befogenheter. De sysslar med sk skattespaning (Steuerfahn- dung). Även om det västtyska kontrollsystemet i detta avseende kanske inte i sin helhet är lämpligt för våra förhållanden, förtjänar det dock att undersökas närmare.
Utredningen har genom dessa sammanfattande synpunkter velat påpeka att bristerna på förevarande område torde vara mer uttalade än vad som framgår av den redovisade kritiken. Reformarbetet är emellertid i åtskilliga avseende komplicerat och kräver noggranna överväganden. Enligt utredningens uppfattning är det därför lämpligt att arbetet bedrivs successivt och att förtur ges åt de mest angelägna uppgifterna. Den grundläggande principen bör vara att den nya lagstiftningen blir generell för skatte-, tull- och avgiftsområdet. Såsom inledningsvis nämnts har
utredningen valt att i första hand lägga fram förslag som syftar till att avhjälpa bristerna i 1961 års handräckningslag.
5.2. Reformförslag
5.2.1. Allmänt
En omständighet, som enligt utredningens mening har väsentlig betydelse vid lagstiftning av den typ det här är fråga om, är att det allmänna i beskattningssammanhang befinner sig i underläge i flera avseenden. I sin fiskala funktion kan staten tex inte som andra borgenärer välja varje enskild gäldenär. Ändå saknar myndigheterna fn många av de medel att säkra betalningsanspråk som tillkommer borgenä- rer i ett vanligt fordringsförhållande. En bättre balans kan enligt utredningens uppfattning uppnås endast genom att myndigheterna ges möjlighet att använda processuella tvångsmedel och andra typer av säkerhetsåtgärder, som är avpassade för beskattningsförfarandet.
Detta behov av effektiva säkerhetsåtgärder får emellertid inte tillgodo- ses utan att hänsyn tas till den enskildes i sammanhanget befogade privata intressen. Det ligger å andra sidan i sakens natur att användning av tvångsmedel och andra typer av säkerhetsåtgärder alltid utgör ett visst intrång sett ur den enskildes synvinkel.
Utredningen vill med dessa allmänt hållna uttalanden erinra om den i flera hänseenden svåra avvägning som i föreliggande lagstiftningsfråga måste göras mellan kravet på ett effektivt granskningssystem och den enskildes behov av skydd mot opåkallade ingripanden.
I det föregående har konstaterats att handräckningslagen behöver ändras i flera avseenden. Till inte oväsentlig del handlar det om ändringar av teknisk natur. De tidigare redovisade undersökningarna av den nuvarande lagens tillämpning och den kritik som från olika håll riktats mot lagens utformning visar emellertid att även ändringar av mer genomgripande art än rent tekniska är påkallade.
En grundläggande fråga är om reformförslagen kan eller bör inarbetasi handräckningslagen eller få sin plats i en helt ny lag. Övervägande skäl talar för den senare lösningen. Främst beror detta på att de ändringar som bör företas i vissa avseenden skiljer sig från nuvarande lagstiftning i så avsevärd män att handräckningslagens disposition inte kan behållas. Utredningen har därför beslutat utarbeta förslag till en ny lag som avses ersätta handräckningslagen. Vissa ändringar bör också göras i kontroll- föreskrifterna i TF m fl centrala författningar inom skatte- och avgifts- området. Ändringarna avser att skapa större enhetlighet i kontrollmöjlig- heterna.
I sammanhanget bör framhållas att det finns behov av fler ändringar beträffande de grundläggande granskningsföreskrifterna i olika författ- ningar än de som nu läggs fram, om full enhetlighet mellan myndigheter- nas rättsliga befogenheter i kontrollsammanhang skall uppnås. Dessa befogenheter är nämligen — vilket tidigare påpekats i detta kapitel — fn
högst skiftande, vilket måste anses vara till förfång för en effektiv och över hela fältet samordnad granskningsverksamhet.
5.2.2. Riktlinjer för en reformerad lagstiftning
Handräckningslagen var vid sin tillkomst främst avsedd att komma till användning vid taxeringsrevision enligt TF och AVF. Dessutom gällde den från början även vid granskning enligt FF samt kontroll enligt UF och AVGF. Senare har skatterevision enligt MF och kupongskatte- förordningen samt kontroll enligt SjF inbegripits i lagens tillämpnings- område.
Enligt utredningens uppfattning finns det inte någon anledning att beträffande vissa skatter begränsa användningen av ”bevissäkringsåt- gärder” till mer formbundna kontrollförfaranden såsom taxeringsrevision och liknande. Praktiska skäl — inte minst det angelägna i att de olika statliga kontrollorganen har likartade befogenheter — talar i stället för att åtgärder av detta slag skall kunna tillämpas vid alla former av granskningsverksamhet oavsett vilken skatt, tull eller avgift det är fråga om. En förutsättning härför är dock att den reformerade lagstiftningen liksom handräckningslagen innehåller endast 5 k basregler. Myndig- heternas befogenheter att använda bevissäkringsåtgärder blir då ytterst beroende av de föreskrifter om uppgiftsskyldighet och kontroll, som gäller för granskningen ifråga. Härigenom erhåller den enskilde ett fullt tillräckligt skydd mot opåkallade ingripanden samtidigt som myndig- heterna ges bättre möjligheter att genomföra sina granskningar än vad f n är fallet.
Granskningsmyndigheterna måste såsom nyss framhållits ha möjlighet att tillgripa bevissäkrande åtgärder i alla de situationer, där sådana erfordras. Också den granskningsverksamhet som bedrivs av tullmyndig- heterna och statens jordbruksnämnd bör därför inbegripas i den reformerade lagstiftningen. Bestämmelserna om uppgiftsskyldighet och kontroll inom dessa myndigheters områden ger klart vid handen att det också här finns behov av säkringsåtgärder. För tullmyndigheternas del har detta behov blivit ännu mer påtagligt genom det nya system för tulltaxering som gäller enligt TL.
Vissa skatter och avgifter bör lämnas utanför den nya lagens tillämpningsområde. Bland undantagen märks främst arvs- och gåvo- skatterna. Detta beror på att granskningsbestämmelserna beträffande dessa skatter är så utformade att det inte finns något utrymme för säkringsåtgärder av det slag som det här är fråga om. Vidare kan uteslutas ett par punktskatter, som har ringa betydelse inom beskattningssystemet, nämligen skatt för vissa fettprodukter när dessa används för till- verkning av grädde mm. Inte heller finns det anledning att låta växtskyddsavgiften inbegripas i den reformerade lagstiftningen. Det- samma gäller givetvis beträffande sådana avgifter som det allmänna äger ta ut för olika offentliga tjänster.
I det föregående har utredningen framhållit att den kanske väsent- ligaste orsaken till att handräckningslagen används så sällan är att
handräckningsinstitutet inte differentierats i tillräcklig grad. För att åstadkomma ett snabbt och effektivt förfarande på området bör flera bevissäkringsåtgärder ställas till granskningsmyndigheternas förfogande samt villkoren för användning av dessa åtgärder utformas så att de kan tillämpas både var för sig och i kombination med varandra. Härigenom blir det på ett annat sätt än fn möjligt att bl a redan på beslutsstadiet välja den åtgärd som är tillräcklig i det aktuella fallet. En sådan ordning skulle inte bara göra granskningsverksamheten effektivare utan också i det enskilda fallet skapa ett bättre skydd för den granskades befogade intressen.
En reformerad lagstiftning bör vidare klart ange att dess syfte är att ge eftertryck åt de rättigheter som granskningsmyndigheterna författnings- enligt har i olika kontrollsammanhang. Det är därför enligt utredningens mening inte tillräckligt att lagen — ilikhet med handräckningslagen — ger myndigheterna möjlighet att få fram ”dolt” bevismaterial. Förutsättning- arna för användning av bevissäkringsåtgärder bör utformas så att även redan känt material kan säkras för granskning, oavsett om materialet tillhandahållits eller inte.
De säkringsåtgärder som avses ersätta handräckningsinstitutet bör i huvudsak utformas enligt följande.
Till att börja med anser utredningen att institutet ”omhändertagande” enligt handräckningslagen skall behållas i en reformerad lagstiftning. I normalfallet bör åtgärden verkställas på det sättet att myndigheten tar hand om det aktuella bevismaterialet, som innehavaren inte lämnar ifrån sig frivilligt. En sådan åtgärd kan i åtskilliga fall bli aktuell utan föregående ”eftersökande”. Något hinder för att konstruera omhänder- tagandet som ett självständigt institut finns således inte. Enligt utredning- ens mening bör det finnas en möjlighet för granskningsmyndighet att under vissa omständigheter få lämna kvar omhändertaget bevismaterial hos innehavaren om detta säkras mot obehöriga åtgärder. Därigenom skulle institutet på ett bättre sätt än förfarandet enligt handräcknings- lagen kunna anpassas till den aktuella situationen. Detta kan ske genom att bevismaterialet förvaras under sigill eller annan förslutning. Det kanske vanligaste fallet där omhändertagande aktualiseras, är då den enskilde vägrar att lämna en viss råkenskapshandling eller annat bevismaterial ifrån sig. Vidare bör granskningsmyndigheten kunna tillgripa åtgärden när risk föreligger att bevismaterial kommer att undanhållas eller förvanskas. Om villkoren utformas efter nu angivna riktlinjer skulle de praktiska möjligheterna att använda omhändertagande utvidgas i förhållande till gällande rätt utan att fördenskull behöva vara knutna till eftersökande hos den granskade eller tredje man.
Utformas institutet omhändertagande på sätt som nu antytts, kan med all sannolikhet mer ingripande säkringsåtgärder i många fall undvikas. I linje med handräckningslagens bestämmelser bör naturligtvis endast sådant material som den uppgiftsskyldige enligt den aktuella gransknings- författningen skall lä