Beslut vid regeringssammanträde den 24 april 1997

Sammanfattning av uppdraget

En särskild utredare tillkallas för att se över de s.k. stoppreglerna, dvs. det särskilda regelsystem som gäller för beskattning av fåmansföretag och delägare i sådana företag. Utredaren skall överväga om hela eller delar av lagstiftningen kan upphävas och beskattning i stället ske enligt allmänna regler. Utredaren skall även se över bestämmelserna om inkomstuppdelning inom familjeföretag.

Bestämmelserna i 3 § 12 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, som har till syfte att förhindra att förvärvsinkomst tas ut som kapitalinkomst, omfattas inte av utredningsuppdraget. De kan dock komma att beröras av den översyn av definitionerna av fåmansföretag, företagsledare, närstående etc. som följer av uppdraget.

Uppdraget skall vara avslutat senast den 31 augusti 1998.

Bakgrund

År 1976 infördes särskilda regler för beskattning av fåmansföretag samt företagsledare och delägare i sådana företag (prop. 1975/76:79, bet. 1975/76:SkU28, SFS 1976:85-87). Reglerna gäller även för närstående till företagsledare och delägare. Dessa regler - de s.k. stoppreglerna - syftar till att hindra att bolagsformen används för att undgå eller lindra beskattningen. Reglerna riktar sig mot olika transaktioner mellan fåmansföretaget och dess företagsledare eller delägare. Stoppreglerna behandlar sådant som att företaget anskaffar egendom för företagsledarens privata bruk, köper eller säljer egendom, hyr lokal, skriver ned lån eller ger lån med låg ränta. Bestämmelserna utformades så att delägaren beskattas för förmånen som intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet (numera tjänst) samtidigt som företaget helt eller delvis vägras avdrag för kostnaden. Samma år infördes även regler om den skattemässiga behandlingen av förbjudna lån och tantiem samt begränsningar i möjligheten att genom löneuttag fördela företagets inkomster mellan företagsledaren och dennes make och barn. Reglerna kompletterades med en utvidgad uppgiftsskyldighet för fåmansföretag och delägare att lämna information till skattemyndigheterna om sina ekonomiska mellanhavanden.

Lagstiftningen grundas på Företagsskatteberedningens betänkande Fåmansbolag (SOU 1975:54). Utredningen hade vid undersökningar konstaterat ett utbrett missbruk av beskattningsreglerna bland fåmansföretagen med avsevärda skatte- och avgiftsbortfall för det allmänna som följd. Utredningen ansåg sig kunna konstatera att ett stort antal bolag bildats uteslutande för att uppnå skattelättnader i fråga om inkomster som i realiteten inte var annat än arbetsinkomst för ägarna. Missbruket ansågs ha sin grund i att något egentligt tvåpartsförhållande inte fanns vid dessa slags transaktioner. Utredningen såg det inte som möjligt att bekämpa detta missbruk enbart genom förbättrad kontroll. I stället ansåg utredningen att det krävdes materiella bestämmelser i skärpande riktning och en utvidgad uppgiftsskyldighet.

Vid 1990 års skattereform ansågs att reglerna alltjämt behövdes (prop. 1989/90:110 s. 596). Den nya indelningen av inkomstslag och särbeskattningen av kapitalinkomster medförde att ersättningarna från företaget numera beskattas i inkomstslaget tjänst (punkt 14 av anvisningarna till 32 § kommunalskattelagen [1928:370], KL). Vissa ändringar genomfördes också på grundval av Företagsskattekommitténs betänkande Beskattning av fåmansföretag (SOU 1989:2). Bl.a. begränsades reglernas räckvidd såvitt gäller fåmansägt handelsbolag. Särbeskattningen av kapitalinkomster nödvändiggjorde också nya regler enligt vilka utdelningar och reavinster i viss utsträckning beskattas som inkomst av tjänst i stället för som kapitalinkomst (3 § 12 mom. lagen om statlig inkomstskatt [1947:576], SIL, nedan kallade 3:12-reglerna).

Ett grundläggande drag i regeringens ekonomiska politik är att förbättra förutsättningarna för de små och medelstora företagen. En rad åtgärder har redan gjorts och flera förändringar är att vänta. Bland de arbeten som pågår kan nämnas Företagsskatteutredningens översyn av skattereglerna vid omstruktureringar. Vidare pågår sedan en tid ett arbete som syftar till att förenkla skattereglerna för enskilda näringsidkare. Det finns också anledning att överväga vissa ändringar av i huvudsak förenklande natur för små och medelstora företag som drivs i bolagsform och deras ägare.

Huvudfrågan är stopplagstiftningen. Reglerna infördes för drygt tjugo år sedan för att snabbt komma tillrätta med ett ökande missbruk av dåvarande system för beskattning av fåmansföretag. Stoppreglerna är komplicerade och till sin natur avvikande från systemet i övrigt. De har också starkt kritiserats bl.a. för att på ett negativt sätt peka ut en speciell företagskategori.

Mot bakgrund härav och av den förändring av skattesystemet som påbörjades med 1990 års skattereform är det lämpligt att nu se över stopplagstiftningen och anknutna regler för fåmansföretagen. Utgångspunkten bör vara att slopa dessa regler. En förutsättning är att en korrekt beskattning kan ske inom det vanliga systemets ram.

Stoppreglerna tog när de infördes över en praxis enligt vilken påvisade dolda inkomst- och egendomsöverföringar till ägare och närstDende beskattades som s.k. förtäckt utdelning eller reavinst i inkomstslagen kapital resp. tillfällig förvärvsverksamhet eller, om överföringen sågs som ett vederlag för en utförd prestation, som inkomst av tjänst. Likaså vägrades bolaget avdrag om tillgången ansågs "rörelsefrämmande", dvs. inte behövdes i den av bolaget bedrivna verksamheten. Dessa allmänna regler gäller alltjämt i de fall särskilda regler saknas. Det finns således ingen stoppregel avseende lån från delägare till bolaget med en ränta som överstiger marknadsräntan. Enligt allmänna regler och rättspraxis anses dock sådan överränta utgöra vinstutdelning eller inkomst av tjänst. Om beskattningsresultatet blir korrekt vid tillämpning av allmänna regler finns ingen anledning att behålla en stoppregel såvida inte särskilda skäl talar för att regeln behålls.

Utredaren skall utvärdera och se över de särskilda regler som gäller för beskattning av fåmansföretag och delägare i sådana företag. Översynen omfattar således bestämmelserna i punkt 14 av anvisningarna till 32 § KL och de däremot svarande bestämmelserna för fåmansföretagen i 2 § 13 mom. SIL men också andra bestämmelser såsom

• att delägares försäljning av hyresrätt, patent och andra immateriella rättigheter beskattas som inkomst av näringsverksamhet (punkt 2 av anvisningarna till 21 § KL)
• att dispens krävs för avdrag för avsättning till personalstiftelse om fåmansföretaget sysselsätter färre än 30 årsarbetskrafter (punkt 20 a av anvisningarna till 23 § KL)
• att dispens krävs för avdrag för tryggande av rätt till pension före 60 års ålder (punkt 20 e av anvisningarna till 23 § KL)
• att delägare undantas från skattefriheten för förmån av fri utbildning vid personalavveckling (32 § 3 h mom. KL)
• att avdrag för tantiem endast får göras det år då ersättningen betalas ut (2 § 13 mom. tredje stycket SIL).

Utgångspunkten för utredarens överväganden bör vara att skattesystemet skall vara neutralt och att särlagstiftning för en viss kategori näringsidkare eller ägargrupp om möjligt bör undvikas.

En grundläggande fråga är i vad mån stoppreglerna behövs. Utredaren skall noga analysera effekterna av att en viss stoppregel avskaffas, dvs. av att beskattning i stället tillåts ske enligt allmänna regler. I vissa fall innebär detta beskattning i inkomstslaget tjänst (varvid företaget regelmässigt får avdrag såsom för lönekostnad och även har att betala arbetsgivaravgifter). I andra fall sker beskattning såsom för utdelning eller reavinst i inkomstslaget kapital (varvid företaget inte får avdrag och 3:12-reglerna kan bli tillämpliga). Ytterligare fall kan tänkas där anskaffningen anses rörelsefrämmande och företaget därför vägras avdrag för anskaffningskostnaden. Utredaren skall om så behövs lämna förslag till ändringar och förtydliganden i övrig lagtext.

Om utredaren kommer fram till att en viss stoppregel alltjämt behövs uppkommer frågan om dess tillämpning bör göras mer generell eller begränsas i något avseende.

Om utredaren kommer fram till att stoppregeln avseende anskaffning av egendom för företagsledarens privata bruk kan avskaffas, uppkommer frågan om gällande regler i fråga om värdering av förmånen behöver ändras eller kompletteras i något avseende.

Utredaren skall se över lagstiftningens definitioner och begrepp. Med hänsyn till 3:12-reglerna blir en sådan översyn nödvändig även för det fall utredaren skulle komma fram till att samtliga stoppregler kan avskaffas. En fråga är därvid om begreppet fåmansföretag getts en lämplig omfattning. En annan fråga är om närståendekretsen bör ändras i något hänseende. I detta sammanhang kan nämnas att Företagsskatteutredningen i betänkandet Fortsatt reformering av företagsbeskattningen (SOU 1993:29) föreslog att syskon inte skall behandlas som närstående till varandra vid tillämpning av 3:12-reglerna eftersom syskon enligt utredningens uppfattning typiskt sett inte har sammanfallande ekonomiska intressen.

En fråga är om reglerna över huvud taget bör omfatta en delägare som inte är verksam i fåmansföretaget och som inte heller är närstående till en delägare som är verksam i företaget. En annan fråga är utformningen av företagsledarebegreppet och om detta närmare bör knyta an till den personkrets som omfattas av 3:12-reglerna, dvs. delägare som är verksam i betydande omfattning.

För fåmansföretag och dess ägare gäller en utvidgad uppgiftsskyldighet. Utredaren skall även se över dessa regler och anpassa dem till de materiella ändringar som föreslås. Därvid bör utgångspunkten vara att en utvidgad uppgiftsskyldighet, oavsett förekomsten av stoppregler, kan vara nödvändig även förtsättningsvis för att ge skattemyndigheterna en rimlig möjlighet att kontrollera de transaktioner m.m. som företas mellan ett fåmansföretag och dess ägare.

Utredningsuppdraget avser inte några ändringar av 3:12-reglerna annat än vad som följer av översynen av definitionerna av fåmansföretag, företagsledare, närstående etc.

Utredaren skall även analysera behovet av bestämmelsen om att lånebeloppet vid förbjudna lån beskattas som intäkt av tjänst (punkt 15 av anvisningarna till 32 § KL). Behovet av denna regel, som inte enbart gäller för fåmansföretag utan har generell tillämpning, kan ifrågasättas mot bakgrund av att låneförbudet är straffsanktionerat i aktiebolagslagen. Utredaren bör i denna fråga samråda med Aktiebolagskommitén (Ju 1990:08).

I uppdraget ingår också en översyn av reglerna om lön till make och barn (punkt 13 av anvisningarna till 32 § KL).

Utredaren skall i sammanhanget även se över motsvarande bestämmelser i fråga om enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag, t.ex. bestämmelserna om avdrag i näringsverksamheten för hyra av egen eller närståendes lokal (punkt 27 av anvisningarna till 23 § och anvisningarna till 52 § KL) och reglerna om inkomstfördelning i enskild näringsverksamhet och handelsbolag. I sammanhanget kan erinras om att Redovisningskommittén i sitt slutbetänkande Översyn av redovisningslagstiftningen (SOU 1996:157) föreslagit att avdrag i näringsverksamheten skall få göras för lön till näringsidkares make respektive, i fråga om handelsbolag, för lön till delägare. Utredaren bör följa beredningen av dessa förslag.

De förslag som utredaren lägger fram skall sammantaget vara kostnadsmässigt neutrala för den offentliga sektorn. Innebär några förslag minskade inkomster skall utredaren också ange finansieringsförslag.

Utredaren skall beakta regeringens direktiv till samtliga kommittéer och särskilda utredare om att pröva offentliga åtaganden (dir. 1994:23), redovisa regionalpolitiska konsekvenser (dir. 1992:50), redovisa jämställdhetsaspekter (dir. 1994:124), redovisa konsekvenser för brottsligheten och det brottsförebyggande arbetet (dir. 1996:49) och tilläggsdirektiven till vissa kommittéer och särskilda utredare om företagens uppgiftslämnande (dir. 1994:73).

Utredningsuppdraget skall vara avslutat senast den 31 augusti 1998.