Beskattning av fåmansföretag : översyn av 1976 års lagstiftning : slutbetänkande

Ur KB:s samlingar

Digitaliserad år 2014

Slutbetänkande av

1980 års

företagsskattekommitté

av

Beskattning fåmansföretag

av

Översyn

1976 års

lagstiftning

§55 Statens offentliga utredningar §53? 1989:2

Finansdepartementet

av

Beskattning

f

åmansföretag

av 1976 års

Översyn lagstiftning

slutbetänkande av års företagsskattekommitté

1_98O

Stockholm 1989

Beställningsadress: Allmänna Förlaget Kundtjänst 106 47 STOCKHOLM Tel: 08/739 96 30 Informationsbokhandeln Malmtorgsgatan 5

Allmänna Förlaget har utgivit en bibliografi över SOU och Ds som omfattar åren 1981-1987. Den kan köpas från förlagets Kundtjänst, 106 47 STOCKHOLM. Best. nr. 38-12078-X.

Beställare som är berättigade till remissexemplar eller kan beställa

friexemplar

sådana under adress: Regeringskansliets förvaltningskontor SOU-förrådet 103 33 STOCKHOLM Tel: 08/763 23 20 Telefontid 8° - 12°° (externt och internt)

08f/ 63 10 05 12°° - 16°° (endast internt)

Produktion Allmänna Förlaget Omslag Allf/AD Nina Harling ISBN 91-38-10269-2 ISSN 0375-250X Svenskt Tryck Stockholm 1989 902882

Till Statsrådet och chefen för

finansdepartementet

1980 års företagsskattekommitté (B 1979:13) har tidigare avläm-

nat fyra delbetänkanden. I september 1981 avlämnades (DsB

1981 :13) Förmögenhetsbeskattning av arbetande kapital i mindre

och medelstora företag. I januari 1983 avlämnade kommittén sitt andra betänkande (DsFi 1983:1) Aktiebolags och ekonomiska

föreningars m. fl. rätt till förlustavdrag efter ägarskifte. Kom-

mittén har därefter i två betänkanden - SOU 1984:70 Staketmetoden En ny metod för beskattning av enskild näringsverksamhet, avlämnat ijuni 1984 och SOU 1986:44 Staketmetod för beskattning av handelsbolag, avlämnat i juni 1986 - utarbetat för-

slag till omläggning av beskattningen av näringsverksamhet som

bedrivs av enskild Firma eller av handelsbolag.

Enligt sina direktiv har kommittén haft att göra en översyn av

1976 års lagstiftning om inkomstuppdelning i familjeföretag och särregler för beskattning av fåmansföretag och deras ägare. I det-

ta betänkande redovisar kommittén resultatet av denna översyn.

Reservationer har avgetts av dels ledamöterna Forslund, Ljungh och Nordström, dels ledamöterna Gennser, Bergstig och Kenneryd, dels ledamöterna Bergstig och Gennser, dels ledamoten Gennser. Särskilda yttranden har lämnats av sakkunniga Hagevi, Malmer och Rexed.

1 I kommittén ingår som ledamöter f. d. regeringsrådet Carl Åbjörnsson, ordförande, bankdirektören Lars Bergstig, riksdagsledamoten Bo Forslund, riksdagsledamoten Margit Gennser, riksdagsledamoten Rolf Kenneryd (fr. o. m. 1987-06- 30), politiskt sakkunnige Claes Ljungh (fr. o. m. 1987-03-19 tidigare expert i kommittén) och riksdagsledamoten Kjell Nordström (fr. 0. m. 1987-03-19), som sakkunniga direktören Arne Gustafson, jur.kand. Magnus Hagevi (fr. o. m. 1986-11- 14), avdelningsdirektören Håkan Malmer, utredningssekreteraren Knut Rexed (fr. o. m. 1987-10-01), departementsrådet Gustaf Sandström, direktören Staffan Seth (fr. o. m. 1988-03-01), sekreteraren Lars Starkerud, tandläkaren Karl-Axel Svenningsson (Svenningsson har inte deltagit vid behandlingen av det förslag som framläggs i detta betänkande) som experter regeringsrådet Stig von Bahr, f. d. regeringsrådet Gösta Hultqvist, kammarrättsassessorn Eva Lagebrant (fr. o. m. 1986-11-14), direktören Folke Nilsson (fr. o. m. 1988-03-01 tidigare sakkunnig i kommittén) och kanslirådet Per Pettersson och som sekreterare kammarrättsassessorn Bertil Ekholm, numera kammarrättsrådet Arnold Rönnerfors (t. o. m. 1987-09-01) och kammarrättsassessorn Johanna Tunhammar (fr. o. m. 1986-12- 01).

Regeringen har den 12 januari 1989 beslutat att kommitténs uppdrag skall upphöra när det pågående arbetet med översynen

av fâmansföretagsreglerna avslutats.

Det nu framlagda betänkandet är alltså kommitténs slutbetänkande. Stockholm i februari 1989

Carl Å bjämssøn

Lars Bergstig Bo Forslund Gennser

Margit

Rolf K enneryd Claes Ljungh Nordström

Kjell

Bertil Ekholm

Johanna T unhammar

Innehåll

Sammanfattning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9

Författningsförslag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17

1. Allmänna utgångspunkter för uppdraget. Arbetets uppläggning och inriktning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 57 1.1 Inledning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 57 1.2 Direktiven . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 58 1.3 Arbetets uppläggning och inriktning . . . . . . . . . . . . 60

2. Inkomstuppdelning i familjeföretag . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63 2.1 Tidigare förhållanden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63 2.2 Nuvarande förhållanden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 64 2.3 Förarbeten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 67 2.4 Enkätundersökningen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 72 2.5 Överväganden och förslag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 81 2.5.1 Inkomstuppdelning mellan makar . . . . . . . . . 81 2.5.2 Arbete utfört i bostaden . . . . . . . . . . . . . . . . . . 87 2.5.3 Lön till barn . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 88

2.5.4¶Inkomstuppdelning i handelsbolag . . . . . . . . 88

3. De särskilda fåmansföretagsreglerna . . . . . . . . . . . . . . . . 91 3.1 Begreppet fåmansföretag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 93 3.1.1 Förarbeten och gällande rätt . . . . . . . . . . . . . . 94 3.1.2 Enkätundersökningen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 97 3.1.3 Överväganden och förslag . . . . . . . . . . . . . . . . 101

3.2 Begreppen företagsledare, närstående och deläga-

re . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 105 3.2.1 Gällande rätt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 105 3.2.2 Förarbeten m.m. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 106 3.2.3 Enkätundersökningen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 108 3.2.4 Överväganden och förslag . . . . . . . . . . . . . . . . 110 3.3 Lokalkostnader (35 § l a mom. andra stycket KL) . 111 3.3.1 Förarbeten och gällande rätt . . . . . . . . . . . . . . 111 3.3.2 Enkätundersökningen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 113 3.3.3 Överväganden och förslag . . . . . . . . . . . . . . . . 118

6 Innehåll

3.4 Köp och försäljning av egendom . . . . . . . . . . . . . . . 121

3.4.1¶Lös egendom anskaffad för företagsledarens

privata bruk (35§ 1 a mom. första stycket KL) 121 3.4.1.1 Förarbeten och gällande rätt . . . . . . . 121 3.4.1.2 Enkätundersökningen . . . . . . . . . . . . . 122 3.4.1.3 överväganden och förslag . . . . . . . . . . 131 3.4.2 Bil i fåmansföretag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 136 3.4.2.1 Förarbeten och gällande rätt . . . . . . . 136 3.4.2.2 Enkätundersökningen . . . . . . . . . . . . . 138 3.4.2.3 Överväganden och förslag . . . . . . . . . . 140 3.4.3 Lös egendom anskaffad från delägare (35 §4 mom. fjärde stycket KL) . . . . . . . . . . . . . . . . . 144 3.4.3.1 Förarbeten och gällande rätt . . . . . . . 144 3.4.3.2 Enkätundersökningen . . . . . . . . . . . . . 145 3.4.3.3 överväganden och förslag . . . . . . . . . . 145 3.4.4 Fast egendom anskaffad från delägare (36 § anv. punkt 2 a sista stycket KL) . . . . . . . . . . . 145 3.4.4.1 Förarbeten och gällande rätt . . . . . . . 145 3.4.4.2 Enkätundersökningen . . . . . . . . . . . . . 148 3.4.4.3 Överväganden och förslag . . . . . . . . . . 148 3.4.5 Köp och försäljning till över- resp. underpris (35 § 1 a mom. tredje stycket KL) . . . . . . . . . 150 3.4.5.1 Förarbeten och gällande rätt . . . . . . . 150 3.4.5.2 Enkätundersökningen . . . . . . . . . . . . . 150 3.4.5.3 Överväganden och förslag . . . . . . . . . . 155 3.5 Lån från fåmansföretag (35 § 1 a mom. fjärdesjätte styckena KL) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 157 3.5.1 Förarbeten och gällande rätt . . . . . . . . . . . . . . 157 3.5.1.1 S.k. förbjudna lån . . . . . . . . . . . . . . . . . 157 3.5.1.2 Lån till lägre ränta än marknadsränta . 160 3.5.1.3 Nedskrivning av län . . . . . . . . . . . . . . . 161 3.5.2 Enkätundersökningen . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 162 3.5.3 Överväganden och förslag . . . . . . . . . . . . . . . . 169

3.6¶Tantiem till företagsledare i fâmansföretag (41 §

anv. punkt 1 fjärde stycket KL) . . . . . . . . . . . . . . . . 173 3.6.1 Förarbeten och gällande rätt . . . . . . . . . . . . . . 173 3.6.2 Enkätundersökningen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 175 3.6.3 Överväganden och förslag . . . . . . . . . . . . . . . . 178 3.7 Övriga frågor . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 182 3.7.1 Hyresrätt, patenträtt m.m. (27 § anv. punkt 5 KL) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 182 3.7.2 Personalstiftelse i fåmansföretag (29 § anv. punkt 2 a andra stycket KL) . . . . . . . . . . . . . . 183

3.8¶Handelsbolagen och fåmansföretagslagstiftningen 185

3.8.1¶Inledning 185

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 3.8.2 1976 års fåmansföretagsregler . . . . . . . . . . . . . 186 3.8.3 Övriga fåmansföretagsregler . . . . . . . . . . . . . . 188

Innehåll 7

3.8.4 Handelsbolag med också juridiska personer

som bolagsmän. Behövs särregler för denna

typ av handelsbolag? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 190 3.8.5 - om han-

Handelsbolag/fåmansföretag

delsbolagen i ett nytt system beskattas som fristående skattesubjekt . . . . . . . . . . . . . . . . . . 192

4. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 195

Uppgiftsskyldighet

4.1 Gällande rätt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 195 4.2 Förarbeten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 196 4.3 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 198

Enkätundersökningen

4.4 och förslag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 201

överväganden

5. frågor . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 205

Författningstekniska

5.1 Systematiska brister . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 205 5.1.1 Inledning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 205 5.1.2 och förslag . . . . . . . . . . . . . . . . 206

Överväganden

5.2 Specialmotivering . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 209 5.2.1 Kommunalskattelagen . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 209 5.2.2 om statlig inkomstskatt . . . . . . . . . . . . . 215

Lagen

Reservationer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2 l 7 l. Reservation av Bo Forslund, Claes Ljungh och Kjell Nordström . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 217 2. Reservation av Margit Gennser, Lars Bergstig och Rolf Kenneryd . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 218 3. Reservation av Lars Bergstig och Margit Gennser . . . . 218 4. Reservation av Margit Gennser . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 220

Särskilda . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 221

yttranden

l. Särskilt yttrande av Hagevi . . . . . . . . . . . . . . . . 221

Magnus

2. Särskilt av Håkan Malmer . . . . . . . . . . . . . . . . 222

yttrande

3. Särskilt yttrande av Knut Rexed . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 225

Bilagor Bilaga l Regeringsrättsavgöranden . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 227 Bilaga 2 Av riksskatteverkets nämnd för rättsärenden meddelade förhandsbesked . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 229

Sammanfattning

I detta betänkande redovisar företagsskattekommittén resultatet av den översyn som kommittén gjort av reglerna om inkomstuppdelning i familjeföretag och av 1976 års särskilda regler för beskattning av fåmansföretag och deras ägare. Det förutsätts i direktiven att det även framdeles kommer att föreligga behov av

särregler för fåmansägda företag. Kommitténs uppdrag har angi-

vits vara att undersöka hur reglerna fungerat i praktiken och mot bakgrund av detta erfarenhetsmaterial se över lagstiftningen.

Som underlag för översynen ligger en enkätundersökning, som utförts bland ett antal länsskattemyndigheter, revisorsorganisa-

tioner och andra branschorganisationer. Vidare har kommittén

gått igenom rättspraxis på området. Undersökningen av praxis

har omfattat refererade avgöranden från regeringsrätten och av riksskatteverkets nämnd för rättsärenden meddelade förhandsbesked. Kommittén lämnar - inom ramen för sitt -

uppdrag

förslag på hur bestämmelserna bör ändras för att tillämpningen

skall förenklas och systematiska brister i regelsystemet avhjälpas.

I direktiven framhålls att en fråga som särskilt måste uppmärksammas vid en översyn av fåmansföretagslagstiftningen är handelsbolagens ställning i systemet. Såsom närmare framgår av den

i det följande lämnade sammanfattningen av kommitténs förslag

lägger kommittén fram förslag om att definitionen på fåmansföretag inte längre skall omfatta handelsbolagen.

Inkomstuppdelning i familjeföretag

De regler som 1976 infördes i kommunalskattelagen om fördelningen mellan makarna av inkomsten i ett familjeföretag innebar

att den s.k. faktiska sambeskattningen i princip slopades. I såda-

na fall där det inte förelåg gemensam verksamhet utan verksamheten bedrivits av den ena maken med den andra maken som medhjälpare ansågs det emellertid nödvändigt att som förutsättning för individuell beskattning uppställa ett krav på att arbets-

10 Sammanfattning

tiden uppgått till ett minsta antal timmar. Tidsgränsen sattes ursprungligen till 600 timmar men sänktes sedan till 400 timmar.

Regeln motiverades med svårigheten för taxeringsmyndigheterna

att bedöma det marknadsmässiga värdet av medhjälpande makes arbete. Den nu gällande 400-timmarsregeln har kritiserats såväl i den allmänna debatten som i den av kommittén genomförda enkätundersökningen. Det har hävdats att de tröskeleffekter som bestämmelsen ger upphov till inte kan accepteras från rättvise-

och jämställdhetssynpunkt. Flera av de tillfrågade länsskatte-

myndigheterna har också framhållit att en arbetstidsregel av detta slag vid den praktiska tillämpningen inte i nämnvärd grad ökar

möjligheterna att förhindra obehöriga inkomstöverföringar.

Kommittén instämmer i allt väsentligt i den kritik som framförts och föreslår därför att 400-timmarsregeln skall En-

slopas.

ligt kommitténs förslag skall alltså en make be-

medhjälpande

skattas för uppburen ersättning om denna är

marknadsmässig

med hänsyn till det faktiskt utförda arbetet. Om arbetsinsatsens

omfattning ifrågasätts åligger det på vanligt sätt den skattskyldige

att styrka denna.

I fråga om lön till barn i en av föräldrarna bedriven näringsverksamhet eller i ett fåmansföretag där någon av föräldrarna eller båda är företagsledare gäller för närvarande att barnet skall ha fyllt 16 år för att själv bli beskattat för lönen. Ett återkommande önskemål i bl.a. riksdagsmotioner har varit att åldersgränsen skall sänkas till 15 år. Yrkande om ett helt slopande av åldersgränsen har också framförts. Med hänvisning till att bestämmelsen om viss lägsta ålder tillkommit främst av kontrollskäl uttalar kommittén att den inte är beredd att föreslå ett slopande av ål-

derskravet. När det gäller frågan om en sänkning av åldersgrän-

sen anser kommittén att tillräckliga skäl inte anförts för att den nuvarande l6 års-gränsen, som tillämpats sedan tid, skall

lång frångås. De nuvarande reglerna om resultatfördelningen mellan makar

och mellan föräldrar och barn i ett fåmansföretag (32 § anv.p. 13

andra och tredje styckena) äger motsvarande tillämpning i fråga

om inkomst som make och barn åtnjuter i egenskap av delägare iett

handelsbolag (anv.p. 13 fjärde stycket). Enligt praxis har bestäm-

melsen i fjärde stycket ansetts tillämplig endast arbetsinkoms-

på

ter. I flera enkätsvar har kritik framförts mot denna av

tolkning

inkomst som make och barn åtnjuter i egenskap av delägare i

- i inte vara till att

handelsbolag regeln fjärde stycket begränsad

endast avse ersättning för utfört arbete utan även annan

gälla

inkomst som uppburits från bolaget. På samma sätt som idag bör dock delägaren själv beskattas för den del av inkomsten som ut-

gör skälig ersättning för i bolaget gjord kapitalinsats. Kom-

mitténs författningsförslag har utformats i enlighet härmed.

Sammanfattning ll

De särskilda fåmansföretagsreglerna

När lagstiftaren 1976 inskred med särskilda åtgärder för att i möjligaste mån försöka förhindra att ägare av fåmansföretag utnyttdenna - där i

jade företagsform något tvåpartsförhâllande

inte - för att erhålla inte avsedda

egentlig mening föreligger

skatteförmåner valde man den lagtekniska metoden att i lagen ange olika slag av transaktioner mellan ägaren och företaget och vilka skattemässiga konsekvenser som skulle uppkomma ange om de genomfördes. I det följande lämnas en översikt av de förslag till ändringar i de olika reglerna, som kommittén lägger fram.

Det ligger i sakens natur att lagregler med det speciella syfte,

som man avsåg att uppnå med 1976 års lagstiftning om fåmansfö-

retag, vid den praktiska tillämpningen kan ge anledning till pro-

blem, som endast kan lösas i praxis genom avgöranden i det enskilda fallet. Kommittén har emellertid ansett det angeläget att i

den mån sådana synpunkter framkommit i enkätundersökningen

även redovisa dessa och de överväganden som de givit anledning till vid diskussionerna inom kommittén. Det är inte möjligt att i - än i - ta

denna sammanfattning annat begränsad omfattning

med också dessa överväganden utan får kommittén hänvisa till de i de olika avsnitten i betänkandet lämnade redogörelserna.

m.m.

Begreppet fåmansföretag

Redogörelsen för de särskilda fåmansföretagsreglerna inleds med definitionerav de olika begreppen fåmansföretag, företagsledare, närstående och delägare. Syftet med fåmansföretagslagstift-

är - såsom - att i mån förhind-

ningen nyss påpekats möjligaste

ra att ägare till företag, där man på grund av en eller ett fåtal personers inflytande inte kan tala om ett reellt tvåpartsförhållande, tillgodogör sig bolagets vinstmedel på ett sådant sätt att dub-

belbeskattningen kringgås. Vid bedömningen av om ett bolag

skall anses som ett fåmansföretag eller ej har det i praxis rått ovisshet om huruvida de ägda eller innehavda aktiernas röstvärde skall beaktas. Genom ett avgörande i regeringsrätten har det numera klarlagts att det är aktiernas röstvärde som skall ligga till

för bedömningen. Enligt kommitténs mening var detta grund

också det ursprungliga syftet med bestämmelsen. Kommittén har därför föreslagit att i lagtexten direkt anges att det är röstetalet

som är avgörande.

Även i ett annat avseende bör lagtexten förtydligas. Bolag vars aktier är vid Stockholms fondbörs (börsbolag) eller

inregistrerade

noterade på den s.k. OTC-listan anses i dag inte kunna vara få-

mansföretag i kommunalskattelagens mening. Också detta bör direkt framgå av lagtexten genom en hänvisning till begreppet ”aktiemarknadsbolag” i lagen (1985:571) om värdepappersmark-

12 Sammanfattning

naden. Enligt definitionen i denna lag förstås med aktiemark-

nadsbolag börsbolag och OTC-bolag.

För övriga bolag, vars aktier omsätts på marknaden och noteras på inofficiella listor får enligt kommitténs mening en bedömning göras i varje enskilt fall huruvida företaget är ett fåmansföretag eller ej.

Enligt kommitténs förslag skall som fåmansföretag ej heller räknas bostadsföreningar och bostadsaktiebolag vars verksamhet

uteslutande eller huvudsakligen består i att åt medlemmarna eller delägarna bereda bostäder (garage o.d.) i hus som ägs av fören-

ingen eller bolaget.

Det har redan nämnts att det huvudsakliga syftet med 1976 års fåmansföretagsregler var att genom olika s.k. stoppregler i möjligaste mån förhindra att ägarna av aktiebolag tillgodogör sig bolagets vinstmedel på ett sådant sätt att dubbelbeskattningen kringgås. Med hänvisning till att detta är har det från

reglernas syfte

många håll framförts kritik mot att även handelsbolagen omfattas av reglerna. vinster beskattas

Handelsbolagens enligt gällande regler hos delägarna och någon dubbelbeskattning förekommer

alltså inte. Man har också pekat att

på fåmansföretagsreglerna närmast omöjliggör upplösning av ett av handelsbolag på grund

de oförmånliga skatteeffekterna.

Kommittén har förklarat sig i allt väsentligt kunna instämma i den framförda kritiken och lägger fram förslag om att definitio-

nen på fåmansföretag inte längre skall omfatta handelsbolagen.

Ett borttagande av handelsbolagen från definitionen av få-

mansföretag ger upphov till ett speciellt lagtekniskt problem. Ett

par av de fåmansföretagsregler som infördes 1976 motiverades inte med att de skulle hindra kringgående av reglerna om dubbel-

beskattning. Syftet var i stället att hindra att fåmansföretaget ut-

nyttjades för att uppnå vissa andra skattelättnader. Som exempel på denna typ av fåmansföretagsregler kan nämnas den särskilda bestämmelsen om avyttring av patenträtt eller liknande rättighet (anv.p. 5 till 27 § KL). Om delägare i fåmansföretag eller närstående avyttrar sådan rättighet skall avyttringen hänföras till in-

komstslaget rörelse under förutsättning att ersättningen skulle ha

beskattats i detta inkomstslag om verksamheten i företaget hade bedrivits av den som sålt rättigheten. Även om handelsbolag i fortsättningen inte skall räknas som fåmansföretag bör denna re-

gel gälla delägare i fåmansägda handelsbolag och närstående till

dessa. På liknande sätt förhåller det sig med vissa andra

lagregler

med särskilda bestämmelser om fåmansföretagens

beskattning

och som tillkommit efter 1976. Kommittén har i avsnitt

3.8 angett i

vilka författningsrum en komplettering behöver I de av göras.

kommittén utarbetade lagtexterna har ändringarna införts i res-

pektive lagrum.

Sammanfattning 13

Transaktioner mellan fâmansföretaget och dess ägare

I huvudavsnittet Köp och försäljning av egendom (kap. 3.4) be-

handlar kommittén de bestämmelser i fåmansföretagslagstiftningen, som gäller skattekonsekvenserna vid olika transaktioner med lös eller fast egendom, där det förhållandet att det inte före-

ligger något egentligt tvåpartsförhållande mellan företaget och

dess ägare kan ha påverkat villkoren för avtalet.

Vad först gäller fâmansföretagets förvärv av lös egendom för

företagsledarens privata bruk (nuvarande 35 § 1 a mom. första

stycket KL) föreslår kommittén att lagrummet i fortsättningen

inte skall gälla anskaffning av bil. Förslaget innebär en anpass-

ning av fåmansföretagslagstiftningen till de fr.o.m. 1988 års tax-

ering införda nya reglerna för beskattning av bilförmån. Det nya systemet är starkt schabloniserat. Vid beräkning av förmånsvärdet skall t.ex. inte längre göras någon skillnad mellan förmånshavare, som disponerar bilen helt för privat bruk och förmånshavare som får disponera en bil som i viss omfattning användes också i tjänsten. Det är svårt att se att det för fåmansföretagens del skulle kunna anföras några bärande skäl för att ha kvar en sådan gräns-

dragning.

Kommittén pekar också på det angelägna i att det nya systemet

för beskattning av bilförmån vinner så generell tillämpning som

möjligt. Ett bibehållande av den nuvarande särregeln i 35 § l a mom. första stycket skulle förutsätta att särskilda regler tillskapades för beräkning av förmånsvärdet vid bilförmån som utgått i

fåmansföretag. Vid delägares avyttring av fast egendom till företaget gäller sär-

skilda regler för beräkning av realisationsvinsten (nuvarande sista stycket i anv.p. 2 a till 36 § KL) Några direkta förändringar av materiell natur av hur beskattningen skall ske i sådana fall har

inte föreslagits. För att förhindra att en delägare vid införsäljningen tar ut vinstmedel ur bolaget genom att betinga sig en köpeskilling som överstiger marknadspriset har kommittén angivit att som fastighetens försäljningspris vid vinstberäkningen skall gälla det avtalade priset, dock högst marknadspriset. Överskjutande

belopp skall beskattas som inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet enligt 35 § l a mom. tredje stycket. Enligt nuvarande bestämmelser kan riksskatteverket medge dispens från huvudregeln om

införsäljningen sker av bl.a. organisatoriska skäl. I praktiken har

detta inneburit att i princip alla ansökningar där fastigheten skall användas till minst 75 procent i rörelsen har bifallits. Kommittén har därför föreslagit att det redan av lagtexten skall framgå att när den avyttrade fastigheten helt eller till del skall an-

huvudsaklig

vändas i rörelsen så gäller inte den strängare bestämmelsen om förbud mot indexuppräkning m.m. I stället skall de vanliga reg-

lerna om realisationsvinstberäkning vid fastighetsförsäljning till-

14 Sammanfattning

lämpas i sådana fall. Riksskatteverket har kvar möjligheten att

medge dispens om eljest synnerliga skäl föreligger. När en delägare (eller närstående) avyttrar egendom till företa-

get för ett pris som överstiger marknadspriset eller förvärvar egen-

dom från företaget för ett pris som understiger marknadspriset,

skall han beskattas för den förmån han åtnjutit som intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet (nuvarande 35 § l a mom. tredje

stycket). Med anledning av vissa påpekanden i enkätsvaren har

kommittén som sin mening uttalat att om en delägare i efterhand

korrigerar en felaktig prissättning bör denna och liknande situa-

tioner inte medföra att stoppregeln tillämpas om rättelse sker in-

nan taxeringsmyndigheten har gjort något påpekande. Har avtalet gjorts beroende av taxeringsmyndighetens godkännande, har

kommittén dock menat att detta villkor inte kan beaktas utan transaktionen får anses genomförd. En annan fråga som vållat tvekan vid tillämpningen är om en företagsledare som beskattats

enligt första stycket, när företaget förvärvat viss egendom avsedd

för företagsledarens privata bruk, även skall beskattas enligt tredje stycket när han tar ut samma egendom för ett pris som understi-

ger marknadspriset. För att undvika sådan dubbelbeskattning har

kommittén föreslagit en särskild lagregel med innebörd att sådan

egendom undantas från tredje styckets tillämpning om egendo-

men är i samma skick vid uttaget som vid förvärvet.

Lån som i strid mot förbudet i 12 7 §

tagits kap. aktiebolagslagen eller ll § lagen om tryggande av pensionsutfästelse m.m., s.k.

förbjudna lån, beskattas till hela beloppet som intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet hos låntagaren. När bestämmelsen infördes angavs att motivet härför var att ett sådant lån egentligen är ett uttag för gott av substans ur företaget. Länet skiljer sig alltså inte från andra vinstdispositioner. Enligt kommittén har detta resonemang alltjämt bärkraft och den nuvarande skatteregeln bör därför bibehållas. En fråga som behandlas i enkätsvaren är vilken verkan i skattehänseende en återbetalning skall ha. En återbetalning av ett redovisat uttag från bolaget har kommittén inte ansett i sig vara tillräckligt för att betrakta uttaget som ett lån. Även övriga omständigheter måste beaktas, t.ex. om uttagen har skett löpande och om det finns någon lånehandling. Lån som betalas igen inför ett årsskifte och sedan tas upp på nytt strax efteråt (s.k. rullande lån), har enligt kommittén inte återbetalats i egentlig mening och bör därför föranleda beskattning. I övrigt hänvisas i denna del till kommitténs olika överväganden beträffande behandlingen av förbjudna lån i avsnittet 3.5.3.

Företagsledare i fåmansföretag eller närstående till honom, som erhåller ett Iân från företaget räntefritt eller med lägre ränta än som normalt gäller för lån av liknande slag, beskattas för denna förmån enligt 35 § 1 a mom. fjärde stycket KL. Om en anställd erhåller samma förmån beaktas denna vid beräkning av underla-

Sammanfattning 15

get för tilläggsbelopp enligt 10 § 6 mom. SIL. Sistnämnda bestämmelse tillämpas inte på ränteförmåner till en företagsledare i fåmansföretag eller honom närstående person. Enligt kommittén kan det ifrågasättas om det finns sakliga skäl för denna skillnad i behandlingen av ränteförmåner av detta slag. Ett räntefritt lån (eller lån med nedsatt ränta) får antas vara av intresse för en företagsledare endast om han har en inkomst som ligger över den s.k. brytpunkten. Bestämmelsen i 35 § l a mom. fjärde stycket har

för övrigt liten betydelse som stoppregel i jämförelse med aktie-

låneförbud. Därför har kommittén - för-

bolagslagens föreslagit slaget skall också ses som en förenkling av taxeringsförfarandet

- att bestämmelsen SIL ändras så att den även

i 10 § 6 mom.

omfattar företagsledare i fåmansföretag, samtidigt som bestäm-

melsen i 35 § l a mom. fjärde stycket tas bort.

l enkätundersökningen har kritik riktats mot begränsningen av fåmansföretagens rätt till avdrag för tantiem till företagsledare. Den tid inom vilken preliminärskatt och arbetsgivaravgifter skall

vara inbetalda för att företaget skall ha rätt till avdrag har ansetts alltför snäv. För att i rimlig mån tillgodose önskemålen att företa-

få längre tid på sig att bedöma utrymmet i bokslutet för get skall tantiem har kommittén föreslagit att utbetalningar av tantiem som skett under andra månaden efter -

beskattningsårets utgång

i de flesta fall under februari månad - skall medföra rätt till

avdrag.

Uppgiftsskyldigheten

Den uppgiftsskyldighet som enligt 30 § 3 mom. TL åvilar företags-

ledare, honom närstående person och delägare i fåmansföretag att på särskild blankett (blankett 10) upplysa om olika transaktioner mellan dem och företaget, har kommittén föreslagit skall tas bort. Istället bör en viss utvidgning ske av företagens skyldighet att lämna upplysningar om transaktioner med denna personkrets. Kommittén har ansett att denna fråga bör övervägas i samband med den översyn av företagens uppgiftslämnande som bl.a. riksskatteverkets Rapport om ett reformerat uppgiftslämnande föranleder.

Av 20 § andra stycket TL följer att ett fåmansföretag är skyldigt att föra löpande noteringar över företagsledarens, honom närstå-

ende personers och delägares varuinköp. Kommittén har uttalat

att detta krav huvudsakligen bör upprätthållas när det gäller köp

som görs av företagsledaren eller dennes familj.

Bestämmelserna i taxeringslagen om uppgiftskyldighet har till-

kommit för att underlätta tillämpningen av de materiella reglerna

i kommunalskattelagen om beskattning av fåmansföretaget och dess Enligt kommitténs förslag skall handelsbolagen inte ägare. längre generellt räknas som fåmansföretag. I konsekvens härmed

16 Sammanfattning

bör inte heller motsvarande uppgiftsskyldighet i taxeringslagen

omfatta sådana bolag. Vissa av bestämmelserna i taxeringslagen,

t.ex. kravet på löpande förda noteringar över varuinköp m.m.,

har kommittén dock ansett även fortsättningsvis böra tillämpas

på de fâmansägda handelsbolagen.

Till sist vill kommittén tillägga att de förslag till ändringar i

reglerna om beskattning av fåmansföretag, som kommittén läg-

fram i detta betänkande, inte kan anses aktualisera sådana ger särskilda undersökningar som avses i direktiv till

regeringens

kommittéer och särskilda utredare angående beaktande av EG-

aspekter i utredningsverksamheten (Dir 1988:43).

SOU l989z2

Författningsförslag

l. till

Förslag

Lag om ändring i

kommunalskattelagen (1928:370)

Härigenom föreskrivs i fråga om kommunalskattelagen

(1928:370)

att 35 § l a och 3 a mom., punkt 9 av anvisningarna till 22 §,

punkterna 3 och 5 av anvisningarna till 27 §, punkterna 2 a och 3

av anvisningarna till 29 §, punkt 13 av till

anvisningarna 32 §,

punkt 2 a av anvisningarna till 36 §, punkt l av till

anvisningarna

41 §, anvisningarna till 52 § samt punkt l av anvisningarna till 65 §

skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

35§

1 a mom. Anskaffar ett få- 1 a mom. Anskaffar ett få-

mansföretag lös egendom, som mansföretagfrân annan än del-

uteslutande eller så gott som ägare eller honom närstående uteslutande är avsedd för före- person lös egendom, som utetagsledarens eller honom när- slutande eller så gott som utestående persons privata bruk, slutande är avsedd för föreskall ett belopp motsvarande eller honom när-

tagsledarens anskaffningskostnaden för stående persons privata bruk,

egendomen hänföras till intäkt skall ett belopp motsvarande av tillfällig förvärvsverksam- för

anskaffningskostnaden

het för företagsledaren. hänföras till intäkt

egendomen

av tillfällig förvärvsverksam-

het för företagsledaren. Be-

stämmelsen i detta stycke om-

fattar inte anskaffning av bil som föranleder beskattning av

bilfärmân. Anskaffar ett fåmansföretag

Senaste lydelse 1976:85

2 - Beskattning av famansföretag

l 8 Färfattningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

egendom från delägare eller ho-

nom närstående person gäller

bestämmelserna i 3 a mom.

sjunde stycket, 4 mom. fjärde stycket och de två sista styckena

i anvisningspunkt 2 a till 36 §.

(tredje stycket)

Till intäkt av tillfällig för- Till intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet hänföres värvsverksamhet hänföres föräven förmån som delägare i få- mån som delägare i fåmansfömansföretag eller honom när- retag eller honom närstående stående person åtnjuter genom person åtnjuter genom att avatt avyttra egendom till företa- yttra egendom till företaget till get till högre pris eller genom högre pris eller genom att föratt förvärva egendom från fö- värva egendom från företaget

retaget till lägre pris än egendo- till lägre pris än egendomens mens marknadspris. marknadspris. Bestämmelsen i detta stycke gäller inte när företagsledaren förvärvar sådan

egendom från fâmansföretaget som tidigare föranlett att han

beskattats med städ av första

stycket. Bestämmelsen gäller ej

heller när delägare eller honom

närstående person avyttrar

egendom till företaget och blir beskattad härför enligt 3 a mom. sjunde stycket eller 4 mom. fjärde stycket.

(andra stycket) Har företagsledare i ett få- Har företagsledare i ett få-

mansföretag eller honom när- mansföretag eller honom närstående person uppburit hyra stående person uppburit hyra eller annan ersättning från fö- eller annan ersättning från företaget för lokal, som äges eller retaget för lokal, som ägs eller

disponeras av företagsledaren disponeras av företagsledaren

eller den honom närstående, eller den honom närstående, skall ersättningen, såvida den skall ersättningen, såvida den icke skall beskattas såsom in- inte skall beskattas såsom intäkt av fastighet eller intäkt av täkt av fastighet eller intäkt av kapital, av mottagaren uppta- kapital, av mottagaren upptagas som intäkt av tillfällig för- gas som intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet. Mottagaren värvsverksamhet. Mottagaren

får dock åtnjuta skäligt avdrag får dock åtnjuta skäligt avdrag

Författningdörslag

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

för den kostnad som han fått för den kostnad som han fått vidkännas på grund av att före- vidkännas grund av att före-

på

taget utnyttjat lokalen i fråga. taget utnyttjat lokalen i

fråga.

Bestämmelsen i detta stycke

äger motsvarande tillämpning

på företagsledare eller honom

närstående person i ett fåmans-

ägt handelsbolag.

(fjärde stycket) Har fåmansföretag lämnat

lån till företagsledare eller honom närstående person och utgår icke ränta på lånet eller ut-

går ränta med lägre belopp än som vanligen utgår på lån av liknande slag, skall sedvanlig ränta eller skillnadsbeloppet hänfö-

ras till intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet för låntagaren.

Har fåmansföretag lämnat Har fámansföretag lämnat

lån till företagsledare eller ho- lån till företagsledare eller honom närstående person och nom närstående person och har lånet nedskrivits i företa- har lånet nedskrivits i företa-

gets räkenskaper, hänföres det gets räkenskaper, hänförs det

nedskrivna beloppet till intäkt nedskrivna beloppet till intäkt av tillfällig förvärvsverksam- av tillfällig förvärvsverksamhet för låntagaren. Vad nu het för låntagaren. Vad nu sagts gäller dock icke lån som sagts gäller dock inte lån som

avses i sjätte stycket. avses i sjätte stycket.

Har lån lämnats i strid mot Har penninglån lämnats i bestämmelserna i 12 kap. 7 § strid mot bestämmelserna i 12

aktiebolagslagen (1975:1385) kap. 7 § aktiebolagslagen eller ll § lagen (1967:531) om (1975:1385) eller ll § lagen tryggande av pensionsutfästel- (1967:531) om tryggande av se m.m. utgör lånebeloppet, till pensionsutfästelse m.m. utgör den del återbetalning icke lånebeloppet, till den del åter-

skett, intäkt av tillfällig för- betalning inte skett, intäkt av värvsverksamhet för låntaga- tillfällig förvärvsverksamhet

ren. för låntagaren. Som fåmansföretag räknas Som fåmansföretag räknas a) aktiebolag, ekonomisk a) aktiebolag och ekonomisk förening och handelsbolag, vari förening, vari en fysisk person

aktierna eller andelama till eller ett fåtal fysiska personer övervägande del ägas eller på äger så många aktier eller ande-

20 Författningsfärslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

därmed jämförligt sätt inneha- lar att dessa personer har mer vas - direkt eller än av rösterna akti-

genom för- hälften för

av - av erna eller andelarna i

medling juridisk person företaget;

en fysisk person eller ett fåtal jy- samt siska personer; samt b) aktiebolag och ekonomisk

b) aktiebolag, ekonomisk förening, vars verksamhet är

förening och handelsbolag, uppdelad på verksamhetsgre-

vars verksamhet är uppdelad nar som är oberoende av varpå verksamhetsgrenar som äro andra, såvida en person genom oberoende av varandra, såvida aktie- eller andelsinnehav, aven person genom aktie- eller tal eller på därmed jämförligt andelsinnehav, avtal eller på sätt har den reella bestämmandärmed jämförligt sätt har den derätten över sådan verksamreella bestämmanderätten över hetsgren och självständigt kan sådan Verksamhetsgren och förfoga över dess resultat.

självständigt kan förfoga över Som fâmansfäretag räknas

dess resultat. dock inte aktiemarknadsbolag

enligt lagen (1985:571) om vär-

depappersmarknaden. Ej heller räknas som fämansföretag sädana bostadsföreningar och bostadsaktiebolag som avses i punkt 2 femte stycket av anvis-

ningarna till 38 §.

Som fämansägt handelsbo-

lag räknas

a) handelsbolag, vari en fy-

sisk person eller ett fåtal fysiska

personer genom sitt andelsinne-

hav eller enligt bolagsavtalet

har ett bestämmande inflytan-

de; samt

b) handelsbolag, vars verk-

samhet är uppdelad pâ verksam-

hetsgrenar som är oberoende av

varandra, såvida en person ge-

nom andelsinnehav, avtal eller

på därmed jämförligt sätt har

den reella bestämmanderätten

över sådan verksamhetsgren. Med ägare enligt sjunde och

nionde styckena avses den som

- direkt

eller genom förmedling

av - eller

juridisk person äger

pä därmed jämförligt sätt inne-

har aktie eller andel i företaget.

Författningsfärslag 21

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

(åttonde stycket)

Som företagsledare i få- Som i få-

företagsledare

mansföretag skall anses den el- eller i

mansföretag fâmansägt

ler de personer som till följd av handelsbolag skall anses den eget eller närstående persons eller de personer som till följd aktie- eller andelsinnehav i fâ- av eget eller närstående permansfäretaget eller annan lik- sons aktie- eller andelsinnehav nande grund har ett väsentligt i företaget eller annan liknande

i eller - har ett

inflytande företaget grund väsentligt infly-

där fråga är om företag som tande i företaget e11er - där avses i - den är om som avses i

sjunde stycket b) fråga företag

som har den reella bestämman- sjunde stycket b) eller nionde derätten över viss verksamhets- - den som har den

stycket b)

gren och självständigt kan för- reella bestämmanderätten över foga över dess resultat. viss Verksamhetsgren och själv-

ständigt kan förfoga över dess

resultat.

Vid tillämpning av detta moment skall såsom närstående person räknas föräldrar, far- och morföräldrar, make, avkomling eller avkomlings make, syskon eller syskons make eller avkomling samt dödsbo vari den skattskyldige eller någon av nämnda personer är delägare. Med avkomling avses och

jämväl styvbarn

fosterbarn.

3 a mom

Realisationsvinst vid avyttring av en bostadsrätt beskattas enligt bestämmelserna i detta moment om bostadsrättsföreningen är av det slag som anges i punkt 2 femte stycket av till

anvisningarna

38 §.

Som skattepliktig realisationsvinst räknas: om bostadsrätten innehafts

mindre än 2 år . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 100 % av vinsten 2 år men mindre än 3 år . . . . . . . . . . . . . . . . . 75 % av vinsten 3 år men mindre än 4 är . . . . . . . . . . . . . . . . . 50 % av vinsten 4 år eller mera . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25 °/o av vinsten Bestämmelserna i 2 mom. Bestämmelseni 2 mom. tred-

tredje stycket och 4 mom. sista motsva-

je stycket tillämpas på stycket tillämpas på motsva- rande sätt vid avyttring av en

rande sätt vid avyttring av en bostadsrätt. bostadsrätt.

Har en bostadsrätt avyttrats genom sådan

tvångsförsäljning som anges i 2 § lagen (1978:970) om uppskov med beskattning av

är - oavsett för förvärvet - endast

realisationsvinst, tidpunkten

l Senaste lydelse 1984:1060

22 Färfattningsförslag

Nu varande lydelse Föresiagen lydelse

25 procent av vinsten skattepliktig om det skäligen kan antas att avyttringen inte skulle ha ägt rum om tvång inte hade förelegat.

Vad som sägs om realisationsvinst vid avyttring av en bostadsrätt tillämpas även vid avyttring av andelar i andra svenska eko-

nomiska föreningar än bostadsrättsföreningar och aktier i svenska aktiebolag om föreningen eller bolaget är av det slag som anges i punkt 2 femte stycket av anvisningarna till 38 §. Bedömningen av om en förening eller ett bolag är av det slag som anges i punkt 2 femte stycket av anvisningarna till 38 § görs

på grundval av förhållandena vid ingången av det år då avyttringen ägde rum.

A vyttras egendom, som avses

i detta moment, till fåmansföre-

tag av delägare eller honom när-

stående person, skall oavsett be-

stämmelserna i detta moment

som skattepliktig realisations-

vinst räknas vad den skattskyl-

dige erhåller för egendomen, så-

vida denna inte är eller kan an-

tagas bli till nytta för företagets

verksamhet.

Anvisningar

till 22 §

9. Avdrag för substansminskning på grund av utvinning av naturtillgångar samt avdrag för avsättning som avser framtida substansminskning på grund av sådan utvinning medges enligt

bestämmelserna i denna anvisningspunkt.

För inträdd substansminskning medges avdrag vid taxeringen

för ett visst beskattningsår med högst ett belopp som, tillsammans

med de avdrag som har medgetts för tidigare beskattningsår, mot-

svarar den del av anskaffningsvärdet för hela tillgången som be-

löper på utvinningen före beskattningsårets utgång. Har den skattskyldige genom skriftligt avtal upplåtit rätt till utvinning och har han uppburit förskottsbetalning för utvinningen, får han göra avdrag för belopp som i räkenskaperna har av-

satts för framtida substansminskning. Vid taxeringen för ett visst

med högst ett belopp motsvarande

beskattningsår medges avdrag den del av anskaffningsvärdet för hela naturtillgången som kan

anses den framtida utvinning för vilken förskottsbetal-

belöpa på

har erhållits. Avdraget skall återföras till beskattning näst-

ning följande beskattningsår.

Senaste lydelse 1984:1060

Författningsförslag 23

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Avdrag enligt föregående Avdrag enligt föregående stycke medges dock inte om stycke medges dock inte om upplåtelseavtalet har ingåtts upplåtelseavtalet har ingåtts

mellan varandra närstående mellan varandra närstående personer eller mellan närings- personer eller mellan närings-

idkare som har intressegemen- idkare som har intressegemenskap (moder- och dotterföretag skap (moder- och dotterföretag

eller företag under i huvudsak eller företag under i huvudsak gemensam ledning). Som när- gemensam ledning). Som närstående till fysisk person räk- stående till fysisk räk-

person nas dels personer som anges i nas dels som i

personer anges 35 § l a mom., dels sådana få- 35 § l a mom., dels sådana få-

mansföretag som avses i nämn- mansföretag och fåmansägda

da lagrum och i vilka den fysis- handelsbolag som avses i ka personen eller någon ho- nämnda och i vilka den

lagrum

nom närstående person är före- eller

fysiska personen någon

eller - direkt eller honom tagsledare närstående person är

av eller - direkt

genom förmedling juridisk företagsledare

- eller anperson äger aktier eller genom förmedling av juridelar. - aktier eller

disk person äger

andelar.

Anskaffningsvärdet för en beräknas med ut-

naturtillgång

gångspunkt i den skattskyldiges faktiska utgift för förvärvet eller, om fastigheten har förvärvats på annat sätt än genom

köp, byte

eller något därmed jämförligt fång, den faktiska vid det

utgiften närmast föregående köpet, bytet eller därmed jämförliga fånget.

Begär den skattskyldige det, skall dock till utgångspunkt tas det

belopp varmed den skattskyldige skulle få avdrag enligt punkt 2 a

av anvisningarna till 36 § om han vid tidpunkten för

utvinningens

början hade avyttrat täktmarken för ett som motsvarar

vederlag

dess allmänna saluvärde vid nämnda tidpunkt. Beräkning enligt nämnda anvisningspunkt får dock inte leda till att den till förvär-

vet hänförliga delen av anskaffningsvärdet tas upp till behögre

lopp än vad som motsvarar 75 procent av täktmarkens allmänna

saluvärde vid tidpunkten i fråga. Har tillstånd enligt lag givits för utvinning av tillgången, beräknas anskaffningsvärdet endast för

det område som omfattas av tillståndet och - vid av

tillämpning

andra och - av förhållandena

tredje meningarna på grundval vid tidpunkten för utvinningens början på detta område. I anskaffningsvärdet inräknas, förutom belopp som har beräknats enligt föregående stycke, även utgifter för extillgångens

ploatering i den mån utgifterna inte har fått dras av som kostnad i den löpande driften och inte heller har beaktats vid

beräkning enligt punkt 2 a av anvisningarna till 36 §. Om en fastighet, på vilken en naturtillgång har börjat uttas, har

24 Författningsfärslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

övergått till en ny ägare på annat sätt än genom köp, byte eller

något därmed jämförligt fång, får den nye ägaren tillgodoräkna sig endast de avdrag för substansminskning på fastigheten som

skulle ha tillkommit den förre ägaren, om denne fortfarande hade

ägt fastigheten. Vid tillämpningen av bestämmelserna i denna anvisningspunkt skall en fastighetsägare, som har upplåtit nyttjanderätt till täkt-

mark mot engångsersättning, utan hinder av vad som föreskrives i

47 § jämförd med 1 kap. 5 § första stycket f fastighetstaxeringsla-

gen (1979:1152), betraktas som ägare till marken även efter det att

upplåtelsen har skett.

till 27 §

3. Fastighet, som förvärvas 3. Fastighet, som förvärvas genom köp, byte eller därmed genom köp, byte eller därmed

jämförligt fång, utgör omsätt- jämförligt fång, utgör omsättningstillgång hos fastighets- ningstillgång hos fastighets-

ägaren, om denne eller dennes ägaren, om denne eller dennes

make bedriver byggnadsrörel- make bedriver byggnadsrörel-

se eller handel med fastigheter. se eller handel med fastigheter.

Detsamma gäller om fastig- Detsamma gäller om fastig-

hetsägaren eller dennes make hetsägaren eller dennes make är företagsledare i ett fåmans- är företagsledare i ett fåmans-

företag och fastigheten skulle företag eller i ett fåmansâgt ha utgjort omsättningstillgång i handelsbolag och fastigheten byggnadsrörelse eller handel skulle ha utgjort omsättningsmed fastigheter om den hade tillgång i byggnadsrörelse eller

förvärvats av fåmansföretaget. handel med fastigheter om den

hade förvärvats av fåmansföre-

taget eller av handelsbolaget.

Vad i första stycket sagts gäl- Vad i första stycket sagts gäller inte om ler inte om

a) fastigheten uppenbarligen a) fastigheten uppenbarligen

har förvärvats för stadigvaran- har förvärvats för stadigvaran-

de användning i jordbruk, de användning i jordbruk,

skogsbruk eller rörelse, som skogsbruk eller rörelse, som

bedrivs av fastighetsägaren, bedrivs av fastighetsägaren,

dennes make eller av fâmans- dennes make eller av ett få-

företag i vilket fastighetsägaren mansföretag eller av ett fâ-

eller dennes make är företags- mansägt handelsbolag i vilket ledare, fastighetsägaren eller dennes

b) förvärvet avser en- eller make är företagsledare, tvåfamiljsfastighet som uppen- b) förvärvet avser en- eller

Senaste lydelse 1981:295

Förfatmingsförslag 25

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

barligen skall stadigvarande tvåfamiljsfastighet som uppen-

användas som bostad för fas- barligen skall stadigvarande tighetsägaren eller dennes användas som bostad för fasmake eller tighetsägaren eller dennes

c) förvärvet uppenbarligen make eller helt saknar samband med den c) förvärvet uppenbarligen av fastighetsägaren bedrivna - helt saknar samband med den

byggnadsrörelsen. av fastighetsägaren bedrivna

byggnadsrörelsen.

Har en fastighet, som inte är omsättningstillgång, varit föremål

för byggnadsarbete i byggnadsrörelse, som - direkt eller genom

ett - bedrivs av skall värdet av

handelsbolag fastighetsägaren,

arbetet tas upp som intäkt i byggnadsrörelsen. Bedrivs byggnadsrörelsen - direkt eller ett - av

genom handelsbolag fysisk per-

son skall dock värdet av dennes eget arbete tas upp som intäkt endast om varor av mer än ringa värde tas ut ur byggnadsrörelsen i samband med arbetet.

Innehar skattskyldig aktie eller andel i ett fastighetsförvaltande företag och skulle någon av företagets fastigheter ha utgjort omsättningstillgång i byggnadsrörelse eller handel med fastigheter

om den hade innehafts av den skattskyldige, skall aktien eller andelen anses utgöra omsättningstillgång. Vad nu sagts gäller dock endast om

a) företaget är ett fåmansföretag och den skattskyldige är företagsledare i företaget eller make till företagsledare, b) intressegemenskap eljest råder mellan den skattskyldige och företaget eller c) företaget är ett handelsbolag.

I fall som avses i skall - förutom andelen

föregående stycke c)

- en mot andelen svarande del av

handelsbolagets fastigheter anses som omsättningstillgång hos delägaren. Vad nu sagts gäller

dock endast de av bolagets fastigheter som skulle ha utgjort om-

sättningstillgångar om de innehafts av delägaren. skattskyldig, som enligt bestämmelserna i denna anvisningspunkt eller punkt 4 innehar omsättningstillgång, anses bedriva

rörelse.

5. Rörelse anses föreligga 5. Rörelse anses föreligga om

om delägare i fåmansföretag delägare i ett fåmansföretag el-

eller närstående till sådan del- ler i ett fâmansägt handelsbolag ägare avyttrar hyresrätt, pa- eller närstående till sådan deltenträtt eller liknande rättighet ägare avyttrar hyresrätt, paunder förutsättning att ersätt- tenträtt eller liknande rättighet

Punkten erhållit nytt nummer genom 1981:295. Senaste lydelse 1976:85

26 Författninggförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

ningen för rättigheten skulle ha under förutsättning att ersätt-

utgjort intäkt av rörelse om ningen för rättigheten skulle ha verksamheten i företaget hade utgjort intäkt av rörelse om drivits av den som avyttrat rät- verksamheten i företaget hade tigheten. drivits av den som avyttrat rät-

tigheten.

till 29 §

2 a. Arbetsgivare får avdrag för medel, som avsatts till perso-

nalstiftelse enligt lagen om tryggande av pensionsutfästelse m.m.

Har fåmansföretag avsatt Har ett fåmansföretag eller medel till personalstiftelse, ett fåmansägt handelsbolag avmedges avdrag endast om före- satt medel till personalstiftelse, taget stadigvarande sysselsät- medges avdrag endast om före-

ter minst 30 årsarbetskrafter. taget stadigvarande sysselsät- Riksskatteverket får, om sär- ter minst 30 ârsarbetskrafter. skilda skäl föreligger, medge Riksskatteverket får om sär-

undantag från detta stycke. skilda skäl föreligger, medge

Mot beslut av riksskatteverket i undantag från detta stycke. sådan fråga får talan icke föras. Mot beslut av riksskatteverket i

sådan fråga får talan inte föras.

3.2 Utgifter för anskaffande av maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier dras i regel av genom årliga

värdeminskningsavdrag enligt bestämmelserna om räkenskapsenlig avskrivning i punkt 4 eller om restvärdeavskrivning i punkt

5. Kan inventariernas ekonomiska livslängd antas till

uppgå

högst tre år, får emellertid hela utgiften för deras anskaffande dras av under anskaffningsåret. Omedelbart avdrag får även ske i fråga om inventarier av mindre värde.

Har ett fåmansföretag an- Har ett fåmansföretag an-

skaffat inventarier, som uteslu- skaffat inventarier, som uteslutande eller så gott som uteslu- tande eller så gott som uteslutande är avsedda för företags- tande är avsedda för företagsledares eller honom närstående ledares eller honom närstående

persons privata bruk, medges persons privata bruk, medges inte avdrag på grund av an- inte avdrag på grund av anskaffningen. skaffningen. För anskaffning

av bil föreligger dock rätt till av-

drag.

Senaste lydelse 1976:85 2 Senaste lydelse l983:l043

Författningsförslag 27

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Regler om avdrag avseende beställda men inte levererade in-

ventarier (kontraktsavskrivning) finns i punkt 2 sista stycket av anvisningarna till 41 §. Har den skattskyldige yrkat avdrag för värdeminskning av in-

ventarier, skall avdraget anses medgivet i den mån det har medfört att den taxerade inkomsten har beräknats till lägre belopp än annars skulle ha skett eller medfört en ökning av förlust som

berättigar till avdrag enligt bestämmelserna i lagen (l960:63) om förlustavdrag. Inventariernas anskaffningsvärde minskat med medgivna värdeminskningsavdrag utgör det skattemässiga rest-

värdet.

till 32 §

13. Är skattskyldig företags- 13. Är skattskyldig företagsledare i fåmansföretag och har ledare i ettfåmansföretag elleri

hans make icke sådan ledande ett fåmansâgt handelsbolag och ställningi företaget gäller, i frå- har hans make inte sådan lega om lön eller annan ersätt- dande ställning i företaget gälning från företaget till maken ler, i fråga om lön eller annan för utfört arbete, bestämmel- ersättning från företaget till serna i andra stycket. maken för utfört arbete, be-

stämmelserna i andra stycket.

Uppgâr makens arbetsinsats i Maken beskattas gälv för den företaget till minst 400 timmar ersättning som han uppburit

under beskattningsåret, beskat- från företaget under förutsätt-

tas maken själv för det vederlag ning att ersättningen är att anse

som han uppburit från företaget som marknadsmässig. Översti-

under förutsättning att ersätt- ger ersättningen vad som kan ningen är att anse som mark- anses marknadsmässigt, skall

nadsmässig. Om maken till företagsledaren beskattas för följd av att företaget påbörjat el- överskjutande del.

ler nedlagt sin verksamhet icke kunnat arbeta i företaget under

hela beskattningsâret, gäller

vad nyss sagts under förutsättning att arbetsinsatsen uppgår till minst 200 timmar. Understi-i ger makens arbetsinsats vad sålunda föreskrivits eller överstiger ersättningen vad som kan

anses marknadsmässigt, skall företagsledaren beskattas för

makens ersättning eller den del

Senaste lydelse 1976:1094

28 Färfattningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

av ersättningen som överstiger

den marknadsmässiga. Arbets-

insats i makarnas gemensamma

bostadsutrymme får medräknas

om med hänsyn till rörelsens art och andra sådana

omständighe-

ter skäl därtill föreligger. Vid bedömande av om make under

beskattningsåret arbetat före-

skrivet antal arbetstimmar skall anses att han under tid då han

uppburit sjukpenning eller för-

äldrapenning enligt lagen

(1962:381) om allmän försäkring eller därmed jämförlig er-

sättning enligt annan författ-

ning, arbetat i samma omfattning som närmast före den tid, då sådan ersättning uppburits.

Ersättning för utfört arbete Ersättning för utfört arbete från fåmansföretag till före- från ett fåmansföretag eller ett

tagsledares eller dennes makes fåmansägt handelsbolag till fö-

barn, som ej uppnått 16 års ål- retagsledares eller dennes der, beskattas hos den av ma- makes barn, som ej uppnått 16 karna som har den högsta in- års ålder, beskattas hos den av komsten från företaget, eller, makarna som har den

högsta

om makarna har lika stor in- inkomsten från eller,

företaget,

komst från företaget, hos den om makarna har lika stor inäldste maken. Detta gäller ock- komst frân företaget, hos den så ersättning till barn, som har äldste maken. Detta ock-

gäller

fyllt 16 år, till den del ersätt- så ersättning till barn, som har ningen överstiger marknads- fyllt 16 år, till den del ersätt-

mässigt vederlag för barnets ar- ningen överstiger marknads-

betsinsats. mässigt vederlag för barnets ar-

betsinsats.

Vad i andra och tredje styck- make och

Ãrföretagsledares

ena föreskri vits äger motsvaran- barn, som avses i

tredje stycket,

de tillämpning i fråga om in- i ett han-

delägare fåmansägt

komst som make och barn åtnju- delsbolag

gäller följande ifråga

ter i egenskap av delägare i han- om av deras in-

beskattningen delsbolag, varvid dock bestäm- komst från bolaget:

melserna i punkt 9 av a) Till den del inkomsten utanvisningarna skall iakttagas. gör ersättning arbete

för utfört

Hinder mäter emellertid ej att, äger vad i andra och

tredje

Författningsförslag 29

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

innan inkomsten från handels- motsva-

styckena föreskrivits

bolaget uppdelas mellan makar rande

tillämpning.

och barn, tillgodoräkna make b) Till den del inkomsten utoch barn skälig ränta pâ det i gör i bola-

skälig ersättning får

handelsbolaget insatta kapita- get gjord kapitalinsats beskatlet. Omfattar beskattningsäret tas inkomsdelägaren själv för

för handelsbolaget kortare eller ten. inkomsten vad

Överstiger

längre tid än 12 månader, skall nu sagts beskattas

företagsledaantalet erforderliga arbetstim- ren för överskjutande del. Har

mar jämkas med hänsyn härtill. båda makarna inkomst från bo-

laget beskattas den överskjutan-

de delen av ett barns inkomst

hos den av makarna som har

den högsta inkomsten från bola-

get, eller om makarna har lika

stor inkomst från bolaget, hos

den äldste av dem.

till 36 §

2 a. Skall vid beräkning av realisationsvinst på grund av avytt-

ring av fastighet vederlaget för viss del av fastigheten tas upp som

intäkt av fastighet eller av rörelse (jfr. punkt 1 av

anvisningarna

till 35 §) får i omkostnadsbeloppet inte inräknas som hänför

utgift sig till sådan del av fastigheten som vid inkomsttaxeringen har

behandlats enligt reglerna för maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier.

Som förbättringskostnad enligt punkt l räknas även kostnad,

som under tid, då intäkt av avyttrad fastighet eller i förekommande fall del därav har beräknats enligt 24 § 2 mom., har nedlagts

på reparation och underhåll av fastigheten eller fastighetsdelen, i den mån den avyttrade egendomen på grund därav vid avyttring-

en har befunnit sig i bättre skick än vid förvärvet, samt kostnad för reparation och underhåll för vilken avdrag inte medges på grund av föreskrifterna i 25 § 2 mom. första stycket b eller c och

för vilken bidrag ej har utgått. Förbättringskostnad, som inte har uppförts på avskrivningsplan, och med förbättringskostnad jäm-

förlig reparations- eller underhållskostnad får dock inräknas i omkostnadsbegreppet endast för år då de nedlagda kostnaderna har uppgått till minst 3 000 kronor. Kostnad, som har uppförts på avskrivningsplan, skall normalt anses nedlagd det år då kostnaden har uppförts på planen. I andra fall skall sådan kostnad normalt anses nedlagd när faktura eller räkning har erhållits, varav framgår vilket arbete som har utförts.

Senaste lydelse 1987:1205

30 Författningsfärslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Har fastighet varit föremål för förbättringsarbete eller därmed jämförligt reparations- eller underhållsarbete i ägarens byggnadsrörelse skall - med av de som

iakttagande begränsningar

i - som räk-

har angetts föregående stycke förbättringskostnad nas det belopp som enligt punkt 3 tredje stycket av anvisningarna

till 27 § har tagits upp som intäkt i rörelsen på grund av byggnadsarbetet.

Omkostnadsbeloppet skall minskas med värdeminskningsavdrag m.m., som belöper på tid före avyttringen av fastigheten, såsom avdrag på grund av avyttring av skog, avdrag för värdeminskning av annan naturtillgång eller för värdeminskning av

täckdiken eller andra markanläggningar (jfr punkterna l, 4, 7 och 9 av anvisningarna till 22 § samt punkterna l, 8 och 16 av anvisningarna till 29 §). På samma sätt skall omkostnadsbeloppet

minskas med avdrag för värdeminskning av byggnad m.m. (jfr punkterna 3 och 4 av anvisningarna till 22 §, punkterna 2 a, 2 b

och 4 av anvisningarna till 25 § samt punkterna 7 och 16 av anvisningarna till 29 §), dock inte för år då avdraget har understigit 3 000 kronor. Omkostnadsbeloppet skall minskas även med belopp varmed fastigheten har avskrivits i samband med ianspråk-

tagande av investeringsfond e.d. Vid beräkning av omkostnadsbeloppet skall fastighet, som för-

värvats före år 1952, anses förvärvad den l januari 1952. Ingångsvärdet skall därvid anses utgöra 150 procent av fastighetens tax-

eringsvärde för år 1952. Hänsyn skall vid vinstberäkningen icke

tagas till kostnader och avdrag som belöper på tid före år 1952. Dock får det vid förvärvet erlagda vederlaget för fastigheten upp-

tagas som ingångsvärde, om den skattskyldige kan visa att köpeskillingen överstiger 150 procent av taxeringsvärdet för år 1952.

Fanns taxeringsvärde ej åsatt för år 1952, får motsvarande värde

uppskattas med ledning av taxeringsvärdet för fastighet, i vilken

den avyttrade egendomen ingått, eller närmast därefter åsatta

taxeringsvärde.

Har vid innehafts mer än tjugo år får den

fastighet avyttringen

vid som ingångsvärde upptaga ett

skattskyldige vinstberäkningen

belopp motsvarande 150 procent av det taxeringsvärde, som gäll-

de tjugo år före avyttringen. Har taxeringsvärdet åsatts vid fastig-

hetstaxering som verkställts år 1970 eller senare får dock som ingångsvärde upptagas endast 133 procent av taxeringsvärdet.

Om ingångsvärdet beräknas med ledning av det taxeringsvärde

som gällde tjugo år före avyttringen, skall hänsyn vid vinstberäkningen icke tagas till kostnader och avdrag, som belöper på tidi-

år före avyttringen. Fanns taxeringsvärde ej åsatt

gare år än tjugo

år före avyttringen, får motsvarande värde uppskattas på

tjugo sätt angives i femte stycket sista meningen.

Har förvärvats genom arv eller testamente

avyttrad fastighet

eller genom bodelning i anledning av makes eller sambos död, får

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

den skattskyldige, i stället för köpeskilling eller motsvarande vederlag för fastigheten vid närmast föregående eller där-

köp, byte med jämförliga fång eller i stället för ett med stöd av

föregående stycke framräknat värde, som ingångsvärde upptaga 150 procent av fastighetens taxeringsvärde året före det år då dödsfallet inträffade eller motsvarande i arvsskattehänseende värde,

gällande förutsatt att dödsfallet ägt rum efter år 1952. dödsfallet rum

Ägde

efter år 1970 får dock som ingångsvärde upptagas endast 133 procent av taxeringsvärdet eller motsvarande i arvsskattehänseende gällande värde. Fanns taxeringsvärde ej åsatt året före det år då dödsfallet inträffade, får motsvarande värde uppskattas sätt

på som angives i femte stycket sista meningen. Har

ingångsvärdet upptagits med stöd av bestämmelserna i detta stycke, skall hänsyn vid vinstberäkningen icke tagas till kostnader och som

avdrag, belöper på tidigare år än året före dödsåret.

Beräknas ingångsvärdet med ledning av skall,

taxeringsvärde såvida viss del av taxeringsvärdet avser som i kostnads-

egendom hänseende hänförts till maskiner och andra inventarier i

jordbruk eller rörelse (jfr punkt l av anvisningarna till 35 §),

taxeringsvärdet reduceras med den del därav som kan anses på egen-

belöpa dom av nyss angivet slag. Sådan skall dock icke

reducering göras om mindre än 25 procent av hela för den

vederlaget avyttrade fastigheten belöper på egendom, som vid beräkning av värdeminskningsavdrag hänföres till maskiner och andra inventarier.

Skall taxeringsvärdet reduceras iakt-

enligt föregående stycke tages följande. Har taxeringsvärdet åsatts tidigare än vid 1975 års fastighetstaxering, skall taxeringsvärdet reduceras med så stor del därav som för som vid av värde-

vederlaget egendom, beräkning minskningsavdrag hänföres till maskiner och andra inventarier, utgör av hela vederlaget för den avyttrade Vad nu

fastigheten. sagts gäller även om taxeringsvärdet åsatts år 1975 eller senare, dock att vid beräkningen skall bortses från den del av vederlaget vid avyttringen som belöper på egendom som avses i 2 3 §

kap. jordabalken. Kan den skattskyldige visa att den andel av taxeringsvärdet som kan anses belöpa på egendom, som vid beräkning av värdeminskningsavdrag hänföres till maskiner och andra inventarier, är mindre än den andel av hela vederlaget för den avyttrade fastigheten som kan anses belöpa på egendom av nu angivet slag, får dock taxeringsvärdet reduceras på grundval av förhållandena vid fastighetstaxeringen.

Det för - om det inte har

fastigheten gällande ingångsvärdet beräknats trettonde sista - liksom de

enligt stycket meningen förbättringskostnader och därmed likställda belopp för vilka avdrag får ske samt de värdeminskningsavdrag och andra belopp som skall minska omkostnadsbeloppet skall i den omfattning som anges i punkterna 6 a och 6 b nedan räknas om med hänsyn till förändringarna i det allmänna prisläget (prisutvecklingen) un-

32 Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

der den tid då fastigheten har innehafts.

Omräkning sker med ledning av en indexserie, grundad på

konsumentprisindex. Riksskatteverket fastställer årligen omräk-

ningstalen.

Har av fastighet omfattat byggnad, som i huvudsak är

avyttring

avsedd att användas för bostadsändamål och som vid avyttringstillfället varit eller bort vara åsatt ett taxerat byggnadsvärde av

10 000 kronor, ytterligare ett belopp av 3 000 kro-

lägst avdrages

nor för varje påbörjat kalenderår före taxeringsåret som bostadsbyggnaden under innehavstiden funnits på fastigheten. Om det taxerade byggnadsvärdet inte uppgått eller bort uppgå till 10 000 kronor, avdrages 3 000 kronor för varje påbörjat kalenderår un-

der innehavstiden som byggnaden utnyttjats till stadigvarande

bostad. Avdrag medges inte för tidigare år än år 1952 och inte heller för senare år än år 1980. Finns på fastigheten mer än en

beräknas nu avsett avdrag endast för fastighe-

bostadsbyggnad tens huvudbyggnad. Sker vinstberäkningen med utgångspunkt från taxeringsvärdet tjugo år före avyttringen enligt sjätte stycket

ovan eller från taxeringsvärdet året före dödsfallet enligt sjunde

ovan eller motsvarande värden, får avdrag enligt detta

stycket

ej ske för tidigare år än tjugo år före avyttringen eller året

stycke

före dödsfallet. Om bostadsbyggnad rivits eller förstörts genom brand eller liknande, skall detta medges även

avdrag enligt stycke

för tid då denna funnits på fastigheten, om den skatt-

byggnad skyldige inom ett år igångsatt arbete med att uppföra ersättnings-

Om en bostadsbyggnad under mer än ett år tagits i an-

byggnad.

för annat ändamål än bostadsändamål med-

språk huvudsakligen

detta endast för tid då byggnaden däref-

ges avdrag enligt stycke

ter åter utnyttjats huvudsakligen för bostadsändamål.

Vinstberäkning på grund av avyttring av en del av en fastighet skall grundas på förhållandena på den avyttrade fastighetsdelen.

Vid av de beloppsgränser som anges i andra och fjär-

tillämpning

de skall dock hänsyn tas till förhållandena på hela fas-

styckena

tolfte stycket får göras endast om avytt-

tigheten. Avdrag enligt

har omfattat bostadsbyggnad som vid tiden för avyttring-

ringen en var för hela fastigheten. På den skattskyldiges huvudbyggnad

för - istället

begäran skall omkostnadsbeloppet fastighetsdelen

för att beräknas första - till ett

enligt meningen tas upp belopp

som motsvarar så stor del av det för hela fastigheten beräknade

- i förekommande fall minskat med värde-

omkostnadsbeloppet

m.m. - som för ut-

minskningsavdrag vederlaget fastighetsdelen gör av fastighetens hela värde vid avyttringstillfället. I sist avsed-

da fall skall, om den skattskyldige begär det och värdet av skogen

och skogsmarken den avyttrade fastighetsdelen är mindre än på

20 procent av värdet av hela fastighetens skog och skogsmark,

omkostnadsbeloppet inte minskas med avdrag på grund av avytt-

ring av skog. Om den avyttrade delen avser en eller ett fåtal tomter

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

avsedda att bebyggas med bostadshus och är mindre

vederlaget än 10 procent av fastighetens taxeringsvärde, får vidare ingångsvärdet på den avyttrade fastighetsdelen utan särskild utredning beräknas till l krona per kvadratmeter, dock ej till högre belopp än köpeskillingen.

Vad i de fem första meningarna av föregående föreskri-

stycke vits gäller i tillämpliga delar även vid marköverföring enligt fastighetsbildningslagen (1970:988).

Har den skattskyldige erhållit sådan som

engångsersättning avses i punkt 4 andra stycket av anvisningarna till 35 §, skall så stor del av det för hela fastigheten beräknade omkostnadsbelop-

- i förekommande fall minskat med pet värdeminskningsavdrag m.m. - anses

belöpa på den del av fastigheten som ersättningen avser, som engångsersättningen utgör av fastighetens hela värde vid tiden för upplåtelsen eller inskränkningen i förfoganderätten. Vid bedömningen av om omkostnadsbeloppet skall minskas med avdrag på grund av avyttring av skog gäller vad som är föreskrivet i fråga om del av fastighet. Den som 4

enligt punkt fjärde stycket av anvisningarna till 35 § erhåller avdrag från den eller de engångsersättningar han fått på grund av upplåtelser får inte

tillgodoräkna till dessa ersätt-

sig något omkostnadsbelopp hänförligt ningar.

Har den under innehavstiden en del av

skattskyldige avyttrat en fastighet, skall hänsyn tas till detta vid av omkost-

beräkning nadsbeloppet för återstoden av fastigheten. Kan inte

utredning förebringas om den andel av - i förekom-

omkostnadsbeloppet mande fall minskat med m.m. - för fas-

värdeminskningsavdrag

tigheten, som belöpt på den avyttrade fastighetsdelen, skall denna andel anses ha motsvarat hälften av erhållen för

ersättning fastighetsdelen. Andelen skall dock i intet fall anses överstiga

- i förekommande fall minskat med värdeomkostnadsbeloppet

m.m. - för hela omedelbart minskningsavdrag fastigheten före avyttringen av fastighetsdelen.

Föreskrifterna i föregående stycke också om den

tillämpas skattskyldige under innehavstiden erhållit sådan engångsersättning som avses i punkt 4 andra stycket av anvisningarna till 35 §. Har den skattskyldige under innehavstiden avstått från mark

genom marköverföring enligt fastighetsbildningslagen

(1970:988), skall omkostnadsbeloppet återstoden av anses ha

på fastigheten minskat med så stor del av omkostnadsbeloppet för den tidigare avstådda marken som ersättningen i pengar utgjort av det totala vederlaget för marken.

Beräknas omkostnadsbeloppet vid avyttring av återstoden av fastigheten eller del därav med ledning av ett taxeringsvärde som åsatts efter det att delavyttringen, markupplåtelsen eller marköverföringen m.m. ägt rum, är bestämmelserna i de två

föregåen-

de styckena icke tillämpliga. 3 - Beskattning av fåmansföretag

34 Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Kostnad för förbättringsarbete eller därmed jämförligt repara-

tions- och underhållsarbete för vilket försäkringsersättning eller

annan skadeersättning har utgått beaktas, såvida ersättningen

inte räknas till skattepliktig inkomst enligt denna lag, vid beräkning av realisationsvinst endast i den mån kostnaden har översti-

git ersättningen. Har sådan skattefri ersättning uppburits med

större belopp än det som har gått åt för skadans avhjälpande

gäller följande. Fastighetens ingångsvärde, omräknat enligt tion-

de stycket till tiden för skadetillfället, minskas med skillnaden mellan ersättningen och kostnaden för skadans avhjälpande. För tid efter skadetillfället ligger återstoden av det omräknade in-

gångsvärdet till grund för omräkning enligt tionde stycket.

Avyttrar delägare i fåmans- Avyttrar en delägare i ett få-

företag eller honom närstående mansföretag eller honom närperson fastighet till företaget stående person en fastighet till

får vid vinstberäkningen fastig- företaget skall vinstberäkning-

hetens ingångsvärde icke beräk- en ske på följande sätt:

nas på grundval av taxerings- a) Som försäljningspris gäller

värde enligt sjätte och sjunde det avtalade priset, dock högst

styckena. Ej heller får omräk- fastighetens marknadspris. Förning göras enligt tionde stycket mån som delägaren åtnjuter ge-

eller tillägg göras enligt tolfte nom att fastigheten avyttras till

stycket. Riksskatteverket får högre pris än marknadspriset

medge undantag från bestäm- beskattas enligt 35 § 1 a mom.

i

melserna i detta stycke om det tredje stycket. kan antagas att avyttringen b) Fastighetens ingångsvärde skett av organisatoriska eller får inte beräknas på grundval av

andra skäl. Mot be- taxeringsvärde enligt sjätte och

synnerliga

slut av riksskatteverket i sådan sjunde styckena. Ej heller fâr

fråga får talan icke föras. omräkning göras enligt tionde stycket eller tillägg göras enligt

tolfte stycket.

Bestämmelserna under b)

gäller dock inte om den avyttra-

de fastigheten helt eller till hu-

vudsaklig del skall användas i

företagets rörelse. Riksskatte-

verket fâr eljest om synnerliga skäl föreligger medge undantag

från bestämmelserna under b).

Mot beslut av riksskatteverket i

sådan fråga får talan in te föras.

Författningsfärslag

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

till 41 §

1. Inkomst av eller rörelse skall beräknas

jordbruksfastighet

enligt bokföringsmässiga grunder. För skattskyldig som har haft

ordnad bokföring skall av inkomst ske

beräkningen på grundval

av hans bokföring med iakttagande av bestämmelserna i denna

anvisningspunkt. Vid inkomstberäkning enligt bokföringsmässi-

ga grunder tas hänsyn till in- och av varor, däri

utgående lager

inbegripet djur, råmaterial, hel- och halvfabrikat m.m., till

pågå-

ende arbeten samt till fordrings- och Värdet

skuldposter. av utgå-

ende lager, pågående arbeten samt och

fordrings- skuldposter

bestäms med hänsyn till förhållandena vid ut-

beskattningsårets

gång. Som värde av ingående arbeten samt ford-

lager, pågående

rings- och skuldposter tas upp värdet av närmast be-

föregående skattningsårs utgående lager, pågående arbeten samt fordrings-

och skuldposter. Bestämmelserna i 41 § om får i varvsrörelse

lager

tillämpas även i fråga om skepp eller vilket den

skeppsbygge, på

skattskyldige har utfört eller avser att utföra arbete i icke oväsentlig omfattning, utan hinder av att den

skattskyldige har avyttrat

skeppet eller bygget. Vad nu föreskrivits dock endast intill

gäller

dess skeppet eller skeppsbygget har levererats till förvärvaren. Vad som avses med av :35

skepp framgår sjölagen (1891 s.l).

Inkomst av annan fastighet som avses i 24 § 1 mom. får beräk-

nas enligt grunder

bokföringsmässiga på sätt anges i föregående

stycke. Har skattskyldig för visst beskattningsår beräknat in-

komst av annan fastighet enligt skall

bokföringsmässiga grunder,

den skattskyldige även för nästföljande beräkna beskattningsår

inkomsten enligt sådana grunder om bestämmelserna i 24

§ l mom. är tillämpliga det året.

Har det bokförda resultatet påverkats av att bland intäkterna har tagits upp belopp, som inte skall beskattas som eller

inkomst,

uteslutits belopp, som borde ha medräknats, eller bland kostnaderna har tagits upp belopp, som inte är vid inkomst-

avdragsgilla

beräkningen, skall resultatet justeras så att det kan till

läggas

grund för inkomstberäkningen enligt denna I de fall resulta-

lag.

tet har påverkats av att lager, pågående arbeten eller

fordrings-

post har tagits upp med för lågt belopp eller med för

skuldpost högt belopp skall dock på yrkande av den skattskyldige justering

av det bokförda resultatet underlåtas i den mån det är

uppenbart

att denne - i överensstämmelse med

reglerna för inkomstberäk-

i denna - i bokslutet avseende

ning lag genom dispositioner

nämnda tillgångs- och skuldposter eller genom större avskriv-

ningar på anläggningstillgångar än som skett skulle ha kunnat

redovisa ett lägre resultat än det som skulle framkomma efter justeringen. Om särskilda omständigheter föranleder det skall dock resultatet justeras även i sådant fall.

l. Senaste lydelse 1984:1060

36 Författningsfärslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Vid beräkning av inkomst Vid beräkning av inkomst

enligt bokföringsmässiga grun- enligt bokföringsmässiga grun-

der skall iakttas, att en inkomst der skall iakttas, att en inkomst skall anses ha åtnjutits under skall anses ha åtnjutits under det år, då den enligt god redo- det år, då den enligt god redo-

eller enligt vad visningssed eller enligt vad visningssed

som beträffande jordbruk är som beträffande jordbruk är allmänt brukligt bör tas upp allmänt brukligt bör tas upp

som intäkt i räkenskaperna, som intäkt i räkenskaperna

även om inkomsten ännu inte även om inkomsten ännu inte har uppburits kontant eller el- har uppburits kontant eller el-

jest kommit den skattskyldige jest kommit den skattskyldige

tillhanda t.ex. i form av levere- tillhanda t.ex. i form av levererade varor, fullgjorda presta- rade varor, fullgjorda prestationer eller på annat härmed tioner eller på annat härmed

jämförligt sätt. Vad som gälleri jämförligt sätt. Vad som gäller i fråga om inkomstposterna till- fråga om inkomstposterna till-

också i fråga om ut- lämpas också i fråga om ut-

lämpas Avdrag för tanti- giftsposterna. Avdrag för tantigiftsposterna.

em eller liknande ersättning em eller liknande ersättning från till före- från fåmansföretag till före-

fåmansföretag

tagsledare eller honom närstå- tagsledare eller honom närstående får dock âtnjutas ende person får dock vid visst

person

under det âr då ersättning- års taxering âtnjutas endast

först

en har betalats ut eller blivit till- med belopp som motsvarar fak-

gänglig för lyftning. I fråga om tiskt gjorda utbetalningar fram

tiden för inkomst- och utgifts- till och med andra månaden ef-

enligt bok- ter beskattningsårets utgång. I posters upptagande

tilläm- fråga om tiden för inkomst-

föringsmässiga grunder pas i allmänhet det förfarings- och utgiftsposters upptagande sättet, att fordringar tas upp enligt bokföringsmässiga grun-

som inkomst under det år, då der tillämpas i allmänhet det

de och att räntor förfaringssättet, att fordringar uppkommer,

hänförs till inkomsten för det tas upp som inkomst under det år, på vilket de belöper, i bägge år, då de uppkommer och att fallen oberoende av om de räntor hänförs till inkomsten verkligen har influtit under för det år, på vilket de belöper, nämnda år eller inte. Å andra ibägge fallen oberoende av om sidan bör förskottsvis influtna de verkligen har influtit under räntor, som till större eller nämnda år eller inte. Å andra mindre del belöper på ett kom- sidan bör förskottsvis influtna mande år, till denna del bokfö- räntor, som till större eller ringsmässigt hänföras till det mindre del belöper på ett komsistnämnda årets inkomst. Av- mande år, till denna del bokfödrag för ränta på lån ur statens ringsmässigt hänföras till det

Författningsförslag 37

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

lånefond för lån med uppskju- sistnämnda årets inkomst. Avten ränta åtnjuts för det år då drag för ränta på lån ur statens räntan har betalats. lånefond för lån med uppskju-

ten ränta åtnjuts för det år då

räntan har betalats.

Vid tillämpning av föregående stycke skall iakttas bl.a. att värdet varor skall - även om inte skett -

av avyttrade fakturering redovisas som fordran, såvida varorna levererats till den äga-

nye ren före årets utgång.

Har avverkningsrätt till skog upplåtits mot betalning, som skall

erläggas under loppet av flera år, får som intäkt för varje år tas upp den del av köpeskillingen som influtit under samma år.

I fråga om avdrag för kostnader för reparation och underhåll av fastighet varav intäkterna beräknas enligt 24 § l mom.

gäller även punkt 8 av anvisningarna till 25 §. Om beskattningsmyndighet, med frångående av den skattskyldiges på hans räkenskaper grundade inkomstberäkning, som in-

komst för ett år beskattat vinst, som i bokföringen framkommer som vinst först ett senare år, skall vid inkomstberäkningen för det följande år, då vinsten redovisas i bokföringen, det sistnämnda årets bokförda resultat justeras på sådant sätt att den redan beskattade vinsten inte beskattas en gång till.

Motsvarande gäller för det fall, att beskattningsmyndighet an-

sett att en förlust, som är i och för sig avdragsgill, inte får beaktas vid inkomstberäkningen för det år då den redovisats i räkenskaperna eller beskattningsmyndighet i annat fall visst år

frángått den skattskyldiges bokföring på sådant sätt att det fölpåverkar jande års inkomstberäkning.

till 52 §

Har makar tillsammans deltagit i förvärvsverksamhet avseende inkomst av jordbruksfastighet eller rörelse gäller bestämmelserna

i andra-sjätte styckena.

Verksamheten anses bedriven av den ena av makarna om han

med hänsyn till utbildning, arbetsuppgifter och övriga omstän-

digheter kan anses ha en ledande ställning i verksamheten och den andra maken inte har en sådan ledande ställning. Den make som sålunda driver verksamheten beskattas för hela inkomsten av verksamheten om annat inte följer av tredje och fjärde styckena. Har ingen av makarna en sådan ledande ställning som nu har sagts anses verksamheten bedriven av makarna gemensamt. I så-

dana fall sker beskattning enligt femte stycket.

l Senaste lydelse 1981:1150

38 Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

När verksamheten bedrivits När verksamheten bedrivits av den ena av makarna men av den ena av makarna men den andra maken (med- den andra maken (med-

hjälpande make) arbetat i verk- hjälpande make) arbetat i verk-

samheten minst 400 timmar un- samheten, får makarna fördela der beskattningsâret, får ma- inkomsten sig emellan så att en karna fördela inkomsten sig del av hela inkomsten av föremellan så att en del av hela in- värvskällan, beräknad enligt komsten av förvärvskällan, be- lagen (1947:576) om statlig in-

räknad enligt lagen (1947:576) komstskatt, före avdrag för avom statlig inkomstskatt, före sättning för egenavgifter enligt

avdrag för avsättning för egen- lagen (1981:691) om socialav-

avgifter enligt lagen (1981:691) gifter, hänförs till medhjälpan-

om socialavgifter, hänförs till de make. Denna del får inte tas

medhjälpande make. Denna upp till högre belopp än som

del får inte tas upp till högre be- kan anses motsvara marknadslopp än som kan anses motsva- mässigt vederlag för med-

ra marknadsmässigt vederlag hjälpande makens arbete jämte

för medhjälpande makens ar- egen sjukpenning eller annan

bete jämte egen sjukpenning ersättning som avses i punkt 14

eller annan ersättning som av anvisningarna till 21 § eller

avses i punkt 14 av anvisning- punkt 9 av anvisningarna till

arna till 21 § eller punkt 9 av 28 §.

anvisningarna till 28 §. Omfattar beskattningsåret kortare el-

ler längre tid än 12 månader, jämkas antalet arbetstimmar med hänsyn härtill. A rbetsinsats i makarnas gemensamma bo-

stadsutrymme får medräknas

om med hänsyn till rörelsens art

och andra omständigheter skäl

därtill föreligger. Vid bedöman-

de av om medhjälpande make under beskattningsåret arbetat

föreskrivet antal arbetstimmar skall anses att han under tid, då

han uppburit sjukpenning eller

föräldrapenning enligt lagen

(1962:381) om allmän försäkring eller därmed jämförlig er-

sättning enligt annan författ-

ning, arbetat i samma omfattning som närmast före den tid, då sådan ersättning uppburits.

Författningyörslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

I de fall dä verksamhet bedrivits av den ena av makarna och den andra maken ägt del i förvärvskällan eller det i denna nedlagda kapitalet, möter inte hinder att - utöver vad som anges i tredje

- hänföra en del av inkomsten

stycket ytterligare till sistnämnda

make, motsvarande skälig ränta som han kan ha

uppburit på grund av sin äganderätt eller kapitalinsats.

Har makarna gemensamt bedrivit verksamheten, skall vardera maken taxeras för den inkomst därav som med hänsyn till hans arbete och övriga insatser i verksamheten skäligen tillkommer honom.

Vad som på vardera maken belöper bestämmelserna i

enligt

första-femte styckena, sedan därifrån avräknats maken belö-

på pande del av avsättning för egenavgifter, utgör den skattskyldiges

nettointäkt av förvärvskällan.

Av 65 § framgår, att bestämmelser som avser i

gift skattskyldig

vissa fall skall tillämpas i fråga om dem som, utan att vara

gifta,

lever tillsammans.

till 65 §

1. Utan hinder av vad som 1. Utan hinder av vad som

föreskrivesi 65 § andra stycket föreskrivs i 65 § andra stycket

skola bestämmelserna i 20 § skall bestämmelserna i 20

§ andra stycket och andra och

anvisningar- stycket anvisningar-

na till 52 § äga tillämpning un- na till 52 § äga tillämpning under tid, då makar leva tillsam- der tid, då makar lever tillsammans. Upphör sammanlevna- mans. sammanlevna-

Upphör

den, äga bestämmelserna allt- den, äger bestämmelserna alltjämt tillämpning till dess förut- till dess förut-

jämt tillämpning sättningar för allmänt avdrag sättningar för allmänt avdrag

för periodiskt understöd från för periodiskt understöd från den ena maken till den andra den ena maken till den andra

föreligga enligt punkt 5 av an- föreligger enligt punkt 5 av anvisningarna till 46 §. Om pâ visningarna till 46 §.

grund av vad nu sagts bestämmelserna i 20 § andra stycket och anvisningarna till 52 § äro tillämpliga endast för del av be-

skattningsâret, skall ändock frågan huruvida skattskyldigs

make gjort sådan minsta arbetsinsats, som fordras för taxering

enligt tredje stycket av anvis-

Senaste lydelse 1976:67

40 Författningdärslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

ningarna till 52 §, avgöras med hänsyn till hans arbetsinsats un-

der hela beskattningsåret i den

skattskyldigesförvärvsverksam-

het.

Denna lag träder i kraft den

Fötfattningsförslag 41

2. Förslag till

om ändring i lagen (1947:576) om Lag statlig

inkomstskatt

Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1947:576) om statlig

inkomstskatt att 10 § 6 mom. skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

l0§

6 mom? Har den skattskyldi- 6 mom. Har den skattskyldige erhållit lån från arbetsgivare ge erhållit lån från arbetsgivare eller uppdragsgivare och un- eller och un-

uppdragsgivare derstiger den faktiskt erlagda derstiger den faktiskt erlagda

räntan i fråga om lån från en räntan i om lån från en

fråga

och samma arbetsgivare eller och samma eller

arbetsgivare uppdragsgivare sedvanlig rän- uppdragsgivare sedvanlig rän-

ta med mer än 2 000 kronor, ta med mer än 2000 kronor, skall vid beräkning av under- skall vid beräkning av under-

lag för tilläggsbelopp tillägg lag för tilläggsbelopp tillägg

göras med ett belopp motsva- göras med ett belopp motsvarande skillnaden. Sådant rande skillnaden. Sådant tillägg skall göras även om lå- tillägg skall göras även om lånet har lämnats till sådan den net har lämnats till sådan den skattskyldige närstående per- skattskyldige närstående person som avses i 35 § 1 a mom. son som avses i 35 § l a mom. nionde stycket kommunalskat- tolfte stycket kommunalskatte-

telagen (1928:370). Med lån lagen (1928:370). Med lån från

från arbetsgivare eller upp- eller

arbetsgivare uppdragsgi-

dragsgivare likställs annat lån vare likställs annat lån om det om det finns anledning anta att finns anledning anta att denne denne har förmedlat lånet. Be- har förmedlat lånet. stämmelserna i detta moment tillämpas inte ifall som avses i

fjärde stycket av nyss nämnda

moment.

Bestämmelserna i detta mo-

ment gäller inte om lânebeloppet enligt sjätte stycket av nyss

nämnda moment i 35 § kommu-

nalskattelagen utgör intäkt av

tillfällig förvärvsverksamhet för låntagaren.

Denna lag träder i kraft den

Senaste lydelse av lagens rubrik 1974:770 2 Senaste lydelse 1986:508

42 Författningsfärslag

3. till

Förslag

om i om

Lag ändring lagen (1947:577) statlig förmögenhetsskatt

Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt att punkt 2 av anvisningarna till 3 och 4 §§ skall ha följande lydelse.

Nu varande lydelse Föreslagen lydelse

Anvisningar

till 3 och 4 §§

2.3- Vid beräkning av förmögenhet, som ingår i förvärskälla

inom inkomstslagen jordbruksfastighet och rörelse, gäller följan-

de.

sammanfaller inte räkenskapsåret med beskattningsåret, får

som värde av förmögenhet tas upp värdet vid utgången av det

räkenskapsår som före den 1 mars taxeringsåret gått till ända

närmast intill utgången av beskattningsåret. Detta värde skall emellertid rättas med belopp som den skattskyldige satt in i förvärvskällan eller tagit ut ur densamma för egen räkning eller för annan av honom innehavd förvärvskälla. Utgår räkenskapsåret före beskattningsåret, skall nämnda värde ökas med insättningar och minskas med uttag som skett intill beskattningsårets utgång.

Utgår räkenskapsåret efter beskattningsåret, skall värdet minskas

med insättningar och ökas med uttag som skett efter utgången av

beskattningsåret.

Den värdesättning av tillgångarna i förvärvskällan som sker

vid inkomsttaxeringen är inte bindande vid förmögenhetsberäk-

ningen. Inventarier som är avsedda för stadigvarande bruk i förvärvskällan tas upp till anskaffningsvärdet efter avdrag för skälig

avskrivning eller utrangering. Lager värderas som helhet utan hänsyn till påräknelig vinst vid försäljning i detalj, varvid dock fastighet tas upp lägst till taxeringsvärdet. Lager av djur på jord-

bruksfastighet eller i renskötselrörelse tas upp till de värden, som

riksskatteverket enligt punkt 2 femte stycket av anvisningarna till

41 § kommunalskattelagen (1928:370) senast har fastställt före

av det år som närmast - eller om

utgången föregår taxeringsåret

detta - till allmän-

ger en lägre värdering djurens sammanlagda

na saluvärde. Har riksskatteverket inte fastställt något värde tas

djuret upp till det lägsta av anskaffningsvärdet och allmänna sa-

luvärdet. Vid värdering av lager skall hänsyn tas till inkurans och

prisfallsrisk.

Skulder och andra avgående poster i förvärvskällan avräknas enligt bestämmelserna i 5 §. Hänsyn tas inte till annan latent skat-

teskuld än utskiftningsskatteskuld, såvida inte annat följer av punkt 3 första stycket av dessa anvisningar.

Senaste lydelse av lagens rubrik 1974:859 2 Senaste lydelse 1987:338

Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Om värdet av tillgångarna i förvärvskällan

överstiger beloppet

av skulder och andra får av

avgående poster, förmögenhetsvärdet

förvärvskällan nedsättas till trettio procent av det

överskjutande

värdet. Om förvärvskällan innehas med fideikommissrätt, får dock nedsättning ske till tjugo procent av sistnämnda värde.

Bostadsbyggnader på en jordbruksfastighet och tomtmark för

byggnaderna skall inte behandlas som tillgångar i förvärvskälla

inom inkomstslaget jordbruksfastighet i annat fall än då byggna-

derna används som bostad för ägarens eller arrendatorns arbetskraft. Om en bostadsbyggnad med tomtmark av vad nu

på grund

har sagts inte skall behandlas som tillgång i skall

förvärvskällan,

inte heller de till byggnaden och tomtmarken låneskul-

hänförliga

derna anses ingå i förvärvskällan. På och tomtmarken

byggnaden

skall anses belöpa så stor del av låneskulderna i förvärvskällan som byggnadens och tomtmarkens av det

taxeringsvärde utgör

sammanlagda värdet av tillgångarna i förvärvskällan inklusive

byggnaden och tomtmarken. Med bostadsbyggnad avses bygg-

nad som till övervägande del är inrättad för bostadsändamål. Bestämmelserna i detta stycke tillämpas inte på förvärvskälla som innehas med ñdeikommissrätt.

Egendom, som enligt 4 kap. 5 § första stycket fastighetstax-

eringslagen (1979:1152) ingår i en industrienhet avseende täktmark och - i förekommande -

fall industribyggnad på sådan

mark eller i en exploateringsenhet, skall, om inte en-

egendomen ligt kommunalskattelagen utgör tillgång i rörelse, vid tillämp-

ningen av denna anvisningspunkt anses som en särskild förvärvskälla inom inkomstslaget rörelse.

Mark och byggnader, som är belägna en ort och av

på fastighetsägaren regelbundet upplåts för fritidsändamål till annan än

närstående (fritidsuthyrning), skall, om de inte enligt kommunal-

skattelagen utgör tillgångari rörelse, vid tillämpningen av denna

anvisningspunkt tillsammans anses utgöra en särskild förvärvskälla inom inkomstslaget rörelse. Detta dock endast under

gäller förutsättning att

a) egendomen ingår i en eller flera småhusenheter enligt 4 kap.

5 § första stycket fastighetstaxeringslagen och har beskattnings-

naturen annan fastighet och

b) fastighetsägarens fritidsuthyrning på orten av sådan egen-

dom, som avses under a) och inte i rörelse, omfattar

utgör tillgång

minst tre småhus eller tomter avsedda för småhus som

ägs av

annan än fastighetsägaren.

Uttrycket småhus har den in- Uttrycket småhus har den innebörd som anges i 2 kap. 2 § nebörd som i 2

anges kap. 2 §

44 Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

fastighetstaxeringslagen. Som fastighetstaxeringslagen. Som

närstående räknas närstående räknas

för fysisk person: de perso- för fysisk person: de personer som anges i 35 § l a mom. ner som anges i 35 § 1 a mom.

kommunalskattelagen, kommunalskattelagen, för dödsbo: dödsbodelägar- för dödsbo: dödsbodelägar-

na och dem närstående perso- na och dem närstående personer, ner,

för fámansföretag som avses för fåmansföretag och fâ-

i sistnämnda företags- mansägt handelsbolag som

lagrum:

ledaren och delägarna i företa- avses i sistnämnda lagrum: get samt dem närstående per- företagsledaren och delägarsoner. na i företaget samt dem närstå-

ende personer.

Bestämmelserna i denna anvisningspunkt tillämpas även när förvärvskällan innehas indirekt genom förmedling av juridisk person.

Denna lag träder i kraft den

4. Förslag till

om i

Lag ändring taxeringslagen (1956:623)

Härigenom föreskrivs i fråga om taxeringslagen

(l956:623)

dels att 2 § 3 mom., 20 §, 24 § 3 mom., 26 a § och 37 §2 mom. skall ha följande lydelse,

dels att 30 § 3 mom. skall upphöra att gälla.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

2§

3 mom? Beteckningarna få- 3 mom. få-

Beteckningarna mansföretag, företagsledare i mansföretag, fåmansägt hanfåmansföretag och närstående delsbolag, i få-

företagsledare till sådan företagsledare eller eller i

mansföretag fåmansägt till delägare i och närstående

fåmansföretag handelsbolag

har i denna lag samma inne- till sådan eller

företagsledare börd som i kommunalskattela- till i sådana

delägare företag gen (1928:370). har i denna samma inne-

lag

börd som i kommunalskattela-

gen (1928 :370).

Riksskatteverket får medge Riksskatteverket får

medge undantag från bestämmelserna undantag från bestämmelserna om uppgiftsskyldighet för få- om för få-

uppgiftsskyldighet mansföretag om särskilda skäl och

mansföretag fâmansägt föreligga med hänsyn till verk- handelsbolag om särskilda skäl samhetens art och med till verk-

omfattning. föreligger hänsyn Mot riksskatteverkets beslut samhetens art och

omfattning. får talan ej föras. Mot riksskatteverkets beslut

får talan ej föras.

20 §2

Den som enligt denna lag är att deklaration eller

skyldig avgiva annan uppgift till ledning för egen taxering eller ock till

uppgift ledning för annans taxering är jämväl skyldig att i omfatt-

skälig ning genom räkenskaper, anteckningar eller på annat lämpligt sätt sörja för att underlag finnes för deklarations- eller

uppgiftsskyldighetens fullgörande och för kontroll därav.

Fåmansföretag är skyldigt Ett fåmansföretag och ett fâatt sörja för att underlag finnes är

mansägt handelsbolag skylför kontroll av vad företagsle- digt att sörja för att

underlag daren eller honom närstående finns för kontroll av vad föreperson eller delägare tillskjutit tagsledaren eller honom närtill och uttagit ur av stående eller

företaget person delägare

Lagen omtryck l97lz399. Senaste lydelse av lagens rubrik 1974:773. 2 Senaste lydelse 1976:86

46 Författningsfärslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

pengar, varor eller annat. Före- tillskjutit till och uttagit ur företaget skall vidare som underlag taget av pengar, varor eller anför kontroll av traktamentser- nat. Företaget skall vidare som sättning, som utbetalats till fö- underlag för kontroll av trakta-

retagsledaren eller honom när- mentsersättning, som utbeta-

stående person eller delägare, lats till företagsledaren eller bevara verifikation av över- honom närstående person eller

nattningskostnader, om ersätt- delägare, bevara veriñkation ningen varit avsedd att täcka av övernattningskostnader, om

sådan kostnad. ersättningen varit avsedd att

täcka sådan kostnad.

Skyldighet att sörja för att underlag finnes och att bevara detta kvarstår under sex år efter utgången av det kalenderår underlaget avser.

Om skyldighet i vissa fall att föra räkenskaper är särskilt stadgat.

24§

3 mom! Förenklad självdek- 3 mom. Förenklad självdeklaration får inte avlämnas, om laration får inte avlämnas, om

l. den skattskyldige eller den l. den skattskyldige eller den med vilken den skattskyldige med vilken den skattskyldige skall samtaxeras inte varit bo- skall samtaxeras inte varit bosatt här i riket under hela be- satt här i riket under hela be-

skattningsåret, skattningsåret, 2. den skattskyldige under 2. den skattskyldige under beskattningsåret haft inkomst beskattningsåret haft inkomst

av anställning i utlandet eller av anställning i utlandet eller annars från utlandet haft in- annars från utlandet haft inkomst eller vid utgången av be- komst eller vid utgången av be-

skattningsåret där ägt skatte- skattningsåret där ägt skatte-

pliktig förmögenhet, pliktig förmögenhet, 3. den skattskyldige under 3. den skattskyldige under beskattningsåret varit skyldig beskattningsåret varit skyldig att betala sjömansskatt enligt att betala sjömansskatt enligt lagen (1958:295) om sjömans- lagen (1958:295) om sjömans-

skatt, skatt,

4. den skattskyldige är före- 4. den skattskyldige är före-

tagsledare i fåmansföretag, tagsledare i fåmansföretag eller

närstående till sådan person el- i fåmansägt handelsbolag, närler delägare i fåmansföretag el- stående till sådan person eller

ler delägare i företaget eller

Senaste lydelse 1986:1284

Färfattningsfärslag

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

5. den skattskyldige skall 5. den skall

skattskyldige

samtaxeras med person som är samtaxeras som är med person

skyldig att i självdeklaration att i skyldig självdeklaration

lämna uppgift om inkomst av lämna om inkomst av

uppgift

rörelse eller rörelse eller

jordbruksfastighet jordbruksfastighet

eller av annan fastighet, för vil- eller av annan för vil-

fastighet,

ken intäkten skall beräknas en- ken intäkten skall beräknas enligt 24 § l mom. kommunal- ligt 24 § 1 mom. kommunal-

skattelagen (1928:370). skattelagen (1928 :370).

26a §

Om ett fåmansföretag eller Om ett ett

fåmansföretag, få-

en näringsidkare som är eller en

fysisk mansägt handelsbolag person gjort avdrag vid in- näringsidkare som är fysisk

komstbeskattningen för något person gjort vid in-

avdrag av följande slag av för

ersättningar komstbeskattningen något

vilka har tillgodoförts motta- av av

följande slag ersättningar

gare i utlandet, skall i självdek- vilka har tillgodoförts mottalarationen lämnas uppgift om utlandet, skall i

gare i självdekersättningarnas sammanlagda larationen lämnas om uppgift belopp för varje land. Skyldigersättningarnas sammanlagda

heten gäller som för land.

ersättningar belopp varje Skyldig-

avser heten som

gäller ersättningar

ränta, utom sådan som utgår avser därför att betalning inte utom sådan som

erlagts ränta, utgår

i rätt tid, därför att betalning inte erlagts royalty eller annan i rätt tid,

ersättning

för upphovsrätt eller annan eller annan

royalty ersättning

därmed så- för eller annan

jämförlig rättighet upphovsrätt

som rätt till patent, varumärke, därmed jämförlig rättighet såmönster samt litterärt och som rätt till patent, varumärke, konstnärligt verk. mönster samt litterärt och

konstnärligt verk.

37§

2 mom? Vid avlämnande av varom

uppgifter, stadgas i 1 mom.,

skall

iakttagas följande.

Avser sådan förmån, varom l mom. första och andra

punkter-

na förmäles, endast en del av året, skall meddelas om

upplysning

den tidrymd, för vilken förmånen utgått. I kontrolluppgift, som särskild resekostnads- och upptager traktamentsersättning, skall angivas beloppet av dels resekost-

Senaste lydelse 1983:122 2Senaste lydelse 1986:513 och 1986:1284

Färfattningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

nadsersättning och dels traktamentsersättning jämte tid för vilken traktamentsersättning utgått. Därvid skola uppgifter lämnas om traktamentsersättning dels för förrättningar inom riket i en-

med vad nedan sägs och dels för förrättningar utom riket. I lighet fråga om förrättningar inom riket skola uppgifter lämnas särskilt för förrättningar som icke varit förenade med övernattning (en-

förrättningar som varit förenade med överdagsförrättningar), nattning men icke medfört vistelse mer än femton dygn i följd på en och samma ort (korttidsförrättningar) samt Övriga resor (långtidsförrättningar). För endagsförrättningar uppgives utgiven traktamentsersättning och antal dagar. Vid beräkning av antalet dagar för endagsförrättningar medräknas icke sådan endagsförrättning, som varat högst fyra timmar; förrättning som varat mer än fyra timmar men högst tio timmar räknas som halv dag; längre förrättning räknas som hel dag. För korttids- och långtidsförrättningar uppgives utgiven traktamentsersättning och antal nätter övernattning skett. De första femton dygnen av varje långtidsför-

såsom - I rättning uppgivas korttidsförrättning. kontrolluppgift skall i förekommande fall särskilt anmärkas, att arbetsgivaren utöver traktamentsersättningen, haft utgifter för den anställdes bostad eller uppehälle under förrättningen.

Om i Om i

länsskattemyndigheten länsskattemyndigheten det län där hem- det län där arbetsgivarens hem-

arbetsgivarens ortskommun är med- ortskommun är belägen med-

belägen ger det, behöver arbetsgivaren, ger det, behöver arbetsgivaren, i stället för att lämna uppgift i stället för att lämna uppgift

om trakta- enligt tredje stycket om traktaenligt tredje stycket

vid förrätt- mentsersättning vid förrättmentsersättning

inom riket, endast anmär- inom riket, endast anmärning ning ka i att så- ka i kontrolluppgiften att så-

kontrolluppgiften dan Förut- dan ersättning utgått. Förut-

ersättning utgâtt.

för är att sättning för medgivande är att sättning medgivande

sådana ersättning utgår enligt sådana ersättning utgår enligt

att den kan grunder att den kan antagas grunder antagas icke komma att av- icke komma att överstiga av-

överstiga

i levnadskost- dragsgill ökning i levnadskostdragsgill ökning naderna. Motsvarande naderna. Motsvarande medgi-

medgivande kan lämnas även beträf- vande kan lämnas även beträffande resekostnadsersättning fande resekostnadsersättning för färd med allmänt kommu- för färd med allmänt kommunikationsmedel. Medgivande nikationsmedel. Medgivande lämnas endast om arbetsgiva- lämnas endast om arbetsgivaren har ett större antal anställ- ren har ett större antal anställda, som mera före- da, som mera regelbundet före-

regelbundet

Författningsförslag

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

tager tjänsteresor, och medgi- tager och tjänsteresor, medgi-

vandet bedömes vara utan olä- vandet bedömes vara utan olä-

genhet för taxeringsarbetet. för genhet taxeringsarbetet.

Medgivande får ej lämnas få- Medgivande får lämnas få-

ej mansföretag i fråga om eller uppgif- mansföretag fâmansägt

ter rörande företagsledaren i om

handelsbolag fråga upp-

och honom närstående rörande

perso- gifter företagsledaren

ner samt delägare i företaget. och honom närstående perso- Lämnat medgivande gäller tills ner samt i

delägare företaget.

vidare. Det kan begränsas till Lämnat

medgivande gäller tills

viss grupp av anställda. - An- vidare. Det kan begränsas till sökan om av anställda. medgivande göres viss grupp Anhos se- sökan om

länsskattemyndigheten medgivande göres

nast den 31 oktober året före hos

länsskattemyndigheten se-

taxeringsåret. Talan mot be- nast den 31 oktober året före slut, varigenom ansökan om taxeringsåret. Talan mot be-

medgivande avslagits eller slut, varigenom ansökan om medgivande återkallats, föres medgivande eller avslagits

hos riksskatteverket genom be- föres

medgivande återkallats,

svär som skola ha inkommit till hos riksskatteverket begenom verket inom en månad från den svär som skall ha inkommit till dag då klaganden erhöll del av verket inom en månad från den

beslutet. Mot riksskatteverkets då dag klaganden erhöll del av

beslut får talan icke föras. beslutet. Mot

riksskatteverkets

beslut får talan inte föras.

Därest vid avlönings utbetalande skett för

avdrag löntagares

eller hans efterlevandes skall i

pensionering, kontrolluppgiften

upptagas bruttolön och vad som avdragits. Av enligt l mom. andra eller

kontolluppgift första, sjunde

punkten skall framgå om arbetsgivaren har att för utgivet belopp betala arbetsgivaravgifter om enligt lagen (1981:691) socialavgif-

ter. I kontrolluppgift som nu har sagts skall särskilt för sig tas upp representationsersättning och särskilt för sig annan kostnadsersättning än resekostnads- och

traktamentsersättning.

I kontrolluppgift skall särskilt för sig tas upp sådant avdrag som har gjorts för preliminär A-skatt eller

enligt lagen

(1982:1006) om avdrags- och beträffande vissa

uppgiftsskyldighet uppdragsersättningar.

I kontrolluppgift skall anges I skall

kontrolluppgift anges

namn och postadress samt per- namn och

postadress samt per-

sonnummer eller organisa- sonnummer eller

organisa-

tionsnummer för såväl den tionsnummer för såväl den

uppgiftsskyldige som den upp- uppgiftsskyldige som den upp-

giften avser. Kan personnum- avser. Kan giften personnum-

4- Bcskattning av fámansföretag

50 Färjattningsfärslag

Nuvarande lydelse Föreslagen

lydelse

mer inte anges för den som mer inte anges för den som uppgiften avser skall redovisas uppgiften avser skall redovisas dennes födelsetid. Har den dennes födelsetid. Har den

uppgiftsskyldige tilldelats sär- uppgiftsskyldige tilldelats särskilt redovisningsnummer en- skilt redovisningsnummer enligt 53 § l mom. uppbördslagen ligt 53 § 1 mom. uppbördslagen

skall detta i (1953:272) skall detta anges i

(1953:272) anges stället för den uppgiftsskyldi- stället för den uppgiftsskyldi-

ges personnummer eller orga- ges personnummer eller organisationsnummer. I kontroll- nisationsnummer. I kontrolluppgift som lämnas av fåmans- uppgift som lämnas av fåmansföretag skall anges om perso- företag och fâmansägt handelsnen är företagsledare eller ho- bolag skall anges om personen nom närstående person eller är företagsledare eller honom

delägare i företaget. närstående person eller delägare i företaget.

Kontrolluppgift, som i 1 mom. tredje punkten sägs och som

avser tagen annorledes än i samband med

pensionsförsäkring

tjänst, skall innehålla uppgift om tidigare och nuvarande ägare

till försäkringen och, om möjligt, fång varigenom äganderätten

övergått samt, i förekommande fall, den som erhållit förfoganderätten till som avser pensionsför-

försäkringen. Kontrolluppgift,

säkring tagen i samband med tjänst, skall innehålla uppgift om

den som enligt tjänsteavtalet skall åtnjuta pensionsförmånen.

I kontrolluppgift skall lämnas uppgift om lån som har lämnats räntefritt, eller mot ränta understigande sedvanlig ränta, till arbets- eller uppdragstagare, om det sammanlagda värdet av förmåner av detta slag uppgår till mer än 2 000 kronor. Uppgiften skall avse förmånens värde.

l mom. punkterna 1-3, 3b-3h, 4a eller

Kontrolluppgift enligt

7-9 skall avfattas på blankett enligt faställt formulär. Särskild uppgiftshandling skall lämnas för varje person.

Riksskatteverket får ansökan av uppgiftsskyldig medge un-

på

dantag från bestämmelserna i elfte stycket. Mot riksskatteverkets beslut får talan ej föras.

Denna lag träder i kraft den

Färfattningsfärslag

5. till

Förslag Lag om ändring i om lagen (l960:63) förlustavdrag

Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (l960:63) om förlustavdrag att 8 § skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

8 §2

Ett aktiebolag, som är vid av förlust-

fåmansföretag ingången

året (ingångsdagen) eller vid utgången av det för

beskattningsår

vilket taxering skall ske (utgångsdagen), har inte rätt till förlustav-

drag om

l.aktier med mer än hälften av röstetalet i

bolaget på utgångs-

dagen ägs av en person som på ingångsdagen inte ägde aktier med så stor andel i röstetalet eller 2.aktier med mer än hälften av röstetalet i

bolaget på utgångs-

dagen ägs av två eller flera personer som inte ägde dessa aktier

på ingångsdagen.

Aktier som förvärvats genom emission med lika rätt för aktieägarna anses vid tillämpning av första 2 ha vid den

stycket ägts

tidpunkt då aktieägaren förvärvade de aktier som

utgör grunden

för hans förvärv genom emissionen. Med ägare till aktier avses som - direkt eller

fysisk person

av - eller genom förmedling juridisk person äger på därmed jämförligt sätt innehar aktierna.

Vid bedömningen av ägarförhållandena i ett skall bolag

1. den som är aktieägare och närstå-

på ingångsdagen samtliga

ende till denne anses som en enda och

ägare

2. aktier, som förvärvats av som såväl

någon på ingångsdagen

som vid förvärvstillfället var i anses ha

företagsledare bolaget,

ägts av denne även på ingångsdagen. Som närstående räknas far- och

föräldrar, morföräldrar, make,

avkomling eller avkomlings make samt eller

syskon syskons

make eller avkomling. Med make avses även efterlevande make och med avkomling även och fosterbarn. Förhållandena

styvbarn

vid förvärvstillfället är skall anses avgörande för om en person som närstående. Har bolaget inte bedrivit verksamhet

någon på ingångsdagen

får rätten till bedömas med till

förlustavdrag hänsyn ägarförhål-

landena vid den tidpunkt under förluståret då verksamheten

påbörjades.

Vad som sägs om aktiebolag och aktier i sådana

bolag gäller

också beträffande ekonomiska och andelar i sådana

föreningar föreningar.

Senaste lydelse av lagens rubrik 1983:987 2 Senaste lydelse 1983:987

Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen

lydelse

fåmansföre- Beteckningarna fåmansföre-

Beteckningarna

och i få- tag och företagsledare i fåtag företagsledare mansföretag har den betydelse mansföretag har den betydelse som anges i 35 § l a mom. sjun- som anges i 35 § l a mom. sjunde samt åttonde styc- de stycket a) samt elfte stycket

stycket a) ket kommunalskattelagen. kommunalskattelagen.

Denna lag träder i kraft den

Färjbttningsfärslag

6. Förslag till Lag om ändring i lagen (l979:84) om

delpensionsförsäkring

Härigenom föreskrivs att 7 § lagen (l979:84) om delpensionsförsäkring skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

7§

Annan förvärvsarbetande än som avses i 6 § är till

berättigad

delpension om han har minskat arbetstiden med i genomsnitt minst hälften.

Vid tillämpning av första Vid av första

tillämpning

stycket skall beträffande för- stycket skall beträffande för-

värvsarbete i fämansföretag värvsarbete i fámansföretag

som avses i 35 § 1 a mom. kom- och fâmansägt handelsbolag munalskattelagen (1928:370) som avses i 35 § l a mom. kom-

företagsledare och dennes munalskattelagen (1928:370)

make inte anses arbeta som an- och dennes

företagsledare

ställda hos företaget eller an- make inte anses arbeta som annars under förhållanden som ställda hos eller an-

företaget

omfattas av 65 §. Med makar nars under förhållanden som jämställs de som lever tillsam- omfattas av 65 §. Med makar mans, om de tidigare varit gifta jämställs de som lever tillsammed varandra eller gemensamt mans om de varit

tidigare gifta

har eller har haft barn. med varandra

eller gemensamt

har eller har haft barn.

Denna lag träder i kraft den

Senaste lydelse l987z364

54 Färfattningsfärslag

7. Förslag till om i om socialavgifter Lag ändring lagen (1981:691)

Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1981:691) om socialav-

gifter att 2 kap. 4 § skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

2 kap. Arbetsgivaravgifter

4 §

Vid bestämmande av avgiftsunderlaget skall bortses från 1. ersättning till en och samme arbetstagare om den under året inte uppgått till l 000 kronor,

2. ersättning till arbetstagare som vid årets ingång fyllt 65 år, 3. ersättning till arbetstagare vid sjukdom eller ledighet för vård

av barn eller med anledning av barns födelse, till den del ersätt-

motsvarar sjukpenning eller föräldrapenning som arbetsningen givare får uppbära enligt 3 kap. 16 § eller 4 kap. 20 § lagen (1962:381) om allmän försäkring, 4. uppdragsersättning för vilken bevillningsavgift har erlagts enligt lagen (1908:128) om bevillningsavgifter för särskilda för-

måner och rättigheter,

5. ersättning som en arbetsgivare utgett till barn för arbete som utförts i hans förvärvsverksamhet i de fall avdrag för ersättningen

inte får göras vid inkomsttaxeringen,

6. ersättning till den del denna motsvarar kostnader i arbetet

som arbetstagare haft att täcka med ersättningen, 7. ersättning för tjänstgöring i verkskydd enligt 47 § tredje stycket civilförsvarslagen (l960:74), i den mån ersättningen utgör

eller motsvarar dagpenning, 8. ersättning för arbete som har utförts utomlands, till den del denna inte räknas som lön enligt 11 kap. 2 § första stycket lagen

om allmän försäkring 9. ersättning för skiljemannauppdrag i fall där parterna i skilje-

förfarandet är av utländsk nationalitet, 10. ersättning som på grund av bestämmelserna i 4 eller 5 § (1984:947) om beskattning av utländska forskare vid tillfäl-

lagen ligt arbete i Sverige inte utgör skattepliktig intäkt,

11. ersättning som avses i 3 kap. 2 a § lagen om allmän försäkring. Bestämmelsen i första stycket 6 är tillämplig endast om kostnaderna kan beräknas uppgå till minst 10 procent av arbetstagarens

ersättning från arbetsgivaren under utgiftsåret. Regeringen eller

den myndighet som regeringen bestämmer får fastställa schablon för beräkning av arbetstagares kostnader i viss verksamhet.

Senaste lydelse 1986:1139

Färfattningsfärslag 55

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

I fråga om inkomst från fâ- I fråga om inkomst från fåmansföretag skall föreskrifter- och

mansföretag fâmansägt

na i punkt 13 av anvisningarna skall föreskrifter-

handelsbolag

till 32 § na i 13 av

kommunalskattelagen punkt anvisningarna

(1928:370) tillämpas vid be- till 32 § kommunalskattelagen stämmande av avgiftsunderla- (1928:370) tillämpas vid be-

get. stämmande av avgiftsunderla-

get.

Denna lag träder i kraft den

56 Författningsförslag

8. till

Förslag om i utsökningsregisterlagen (1986:617) Lag ändring

Härigenom föreskrivs att 7 § utsökningsregisterlagen (1986:617) skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

7 §

Riksskatteverket och kronofogdemyndigheterna får ha termi-

nalátkomst till utsökningregistret.

Terminalåtkomsten för en Terminalåtkomsten för en

kronofogdemyndighet får avse kronofogdemyndighet får avse endast uppgifter om endast uppgifter om

l. den som är registrerad hos l. den som är registrerad hos

myndigheten som gäldenär i myndigheten som gäldenär i

mål om exekutiva åtgärder, mål om exekutiva åtgärder,

2. den som i annat fall än 2. den som i annat fall än som avses under 1 är gäldenär som avses under 1 är gäldenär eller svarande i mål eller ären- eller svarande i mål eller ären-

de som handläggs hos myndig- de som handläggs hos myndig-

heten, heten,

3. make till person som avses 3. make till person som avses under 1, under l,

4. den som är gemensamt be- 4. den som är gemensamt be-

talningsansvarig med person talningsansvarig med person

som avses under l, som avses under l,

5. fåmansföretag som avses i 5. fâmansföretag och fa”-

35 § l a mom. sjunde stycket mansägt handelsbolag som kommunalskattelagen avses i 35 § 1 a mom. sjunde och

(1928:370) och delägare i så- nionde styckena kommunal-

dant företag, om företaget eller skattelagen (1928:370) och del-

delägare i detta är gäldenär ägare i sådant företag, om föresom avses under 1, taget eller delägare i detta är

gäldenär som avses under l,

6. konkurs och näringsför- 6. konkurs och

_ näringsför-

bud. bud.

I fråga om kronofogdemyndighet som är tillsynsmyndighet i

konkurs gäller terminalåtkomsten enligt andra stycket l också

gäldenärer i annat län, om detta ingår i tillsynsområdet.

Denna lag träder i kraft den

Senaste lydelse 1988:397

l. Allmänna för

utgångspunkter

uppdraget. Arbetets och

uppläggning inriktning

1.l

Inledning

Genom riksdagsbeslut år 1976 infördes en omfattande särlagstift-

ning för fåmansföretag och deras ägare. Som fåmansföretag räknas enligt lagstiftningen aktiebolag, handelsbolag och ekonomis-

ka föreningar vari aktierna eller andelarna till övervägande del

därmed sätt innehas - direkt eller indirekt

ägs eller på jämförligt

av - av en eller

genom förmedling juridisk person fysisk person ett fåtal fysiska personer. Syftet med lagstiftningen var enligt för-

arbetena att åstadkomma neutralitet vid beskattningen av företagsinkomster oberoende av i vilken företagsform som verksamheten bedrivs. Den grundläggande bristen i den dåvarande skat-

temässiga behandlingen av den aktuella gruppen företag och

deras ägare ansågs ligga i det förhållandet att företaget och dess ägare måste accepteras som två självständiga, av varandra oberoende personer.

Företagsskatteberedningen hade fått i uppdrag att undersöka

hur möjligheterna för skattskyldiga att genom verksamhet i fåmansbolag uppnå ej avsedda skattelättnader hade utnyttjats och vilka metoder, som hade använts. I betänkandet

Fåmansbolag (SOU 1975:54) lade beredningen fram förslag till lagstiftning på

området. Beredningen underströk särskilt att inte minst vid de ofta förekommande avtalen om överlåtelse av egendom framträdde det förhållandet att transaktioner mellan bolaget och ägaren bara var en formalitet utan reell innebörd.

Departementschefen (Prop. 1975/ 76:79) vitsordade att behov förelåg av materiella som direkt den

regler tog sikte på ifrågava-

rande gruppen av företag och deras ägare. En förbättrad tax-

eringskontroll kunde inte anses tillfyllest även om genomförda

förändringar i detta avseende i hade underlättat för tax-

hög grad

eringsmyndigheterna att fastställa den verkliga innebörden av olika transaktioner mellan bolag och ägare.

Ett väsentligt inslag i lagstiftningen var de av regler stoppka-

raktär som infördes i fråga om sådana transaktioner.

Just stoppreglerna har kritiserats b1.a. därför att de i flera fall kan leda till en inte avsedd beskattning i mer än två led.

58 Allmänna utgångspunkter för uppdraget

En utförlig redogörelse kommer senare att lämnas av de olika reglernas innehåll. I korthet kan lagstiftningen beskrivas på föl-

jande sätt. Reglerna syftar till att förhindra att företagsledare och delägare i fåmansföretag erhåller obehöriga skatteförmåner

genom att hyra ut lokaler till företaget eller genom att träffa avtal

med företaget om köp eller försäljning av egendom. Om delägare

sluter avtal med företaget på andra än marknadsmässiga villkor utlöses beskattningseffekter som gör transaktionen mycket oförmånlig. Reglerna fungerar alltså i detta avseende som stoppreg-

ler. Lagstiftningen reglerar också beskattningen vid lån från före-

taget i strid mot aktiebolagslagens låneförbud och vid lån till lägre ränta än marknadsränta liksom effekterna vid nedskrivning av

företagsledares lån. Begränsningen av fåmansföretags möjlighe-

ter att erhålla avdrag för avsättning för tantiem till företagsledare

är ett annat exempel på särlagstiftningens effekter. Genom lagstiftningen reglerades också möjligheterna att fördela rörelsein-

komsten i familjeföretag mellan makar och mellan föräldrar och barn.

1.2¶Direktiven

I direktiven till kommittén (Dir 1979:106) anförde dåvarande budgetministern, statsrådet Mundebo, bl.a. följande beträffande

1976 års särregler för fåmansföretag:

Lagstiftningen gäller bara i fråga om sådana företag som utgör fåmansföretag. l detta sammanhang omfattar uttrycket i första hand aktiebolag, ekonomiska föreningar och handelsbolag vars aktier resp. andelar till övervägande del ägs - direkt eller genom förmedling av juridisk person - av en fysisk person eller ett fåtal fysiska personer. Vissa företag med ett större antal delägare räknas också som fåmansföretag, nämligen om verksamheten är uppdelad på flera självständiga verksamhetsgrenar och en person genom aktie- eller andelsinnehav, avtal eller på därmed jämförligt sätt har den reella bestämmanderätten över en sådan verksamhetsgren. Det bör noteras att lagstiftningen inte berör egenföretagen men att den å andra sidan omfattar inte bara aktiebolag och ekonomiska föreningar utan också handelsbolag. Lagstiftningen reglerar till stor del transaktioner som företas mellan företaget å ena sidan och företagsledare, delägare eller närstående till dem å den andra sidan. l förarbetena konstaterades att delägare i fåmansföretag ofta hade skaffat sig obehöriga skatteförmåner genom att låta företaget anskaffa rörelsefrämmande tillgångar eller genom att föra över egendom mellan företaget och delägaren. Genom den nya lagstiftningen infördes en rad materiella regler som hade till syfte att genom ofördelaktiga beskattningskonsekvenser hindra att sådana transaktioner genomförs (s.k. stoppregler).

Särskild uppmärksamhet har i debatten ägnats de bestämmelser i 1976 års lagstiftning som begränsar möjligheterna att vid taxeringen fördela företagsinkomsten mellan företagsledaren och hans eller hennes make och barn. I detta avseende förelåg tidigare stora skillnader mellan olika

Allmänna 59

utgångspunkter för uppdraget

företagsformer. Den som drev verksamheten hade inte rätt till avdrag för lön till make eller barn (s.k. faktisk sambeskattning). Om verksamheten däremot bedrevs i bolagsform, fanns stora möjligheter att genom lön fördela företagsinkomsten mellan makar eller föräldrar och barn. Genom de nya reglerna om fåmansföretag och annan samtidig lagstiftning gjordes systemet enhetligt. Egenföretagarna fick möjlighet till viss begränsad inkomstfördelning och samtidigt infördes motsvarande begränsningar för fåmansföretagens del. Sedan lagstiftningen hade kritiserats som alltför restriktiv mjukades bestämmelserna hösten

upp under 1976 och fick därmed sin nuvarande utformning. I princip innebär reglerna att s.k. medhjälpande make samt barn som har fyllt 16 år beskattas för marknadsmässigt vederlag för sina arbetsinsatser i företaget. I fråga om medhjälpande make fordras dock att arbetsinsatsen under beskattningsåret har uppgått till minst 400 timmar.

1976 års lagstiftning reglerar också en rad andra transaktioner mellan företaget och delägarna eller företagsledaren, bl.a. hyresavtal och finansiella transaktioner. Vidare finns särskilda regler angående det fall då delägare avyttrar hyresrätt eller patenträtt som har samband med företagets verksamhet. Lagstiftningen innehåller också vissa begränsningar i företagets rätt till avdrag för tantiemavsättningar och avsättningar till personalstiftelser. Slutligen kan nämnas att det fanns en särskild bestämmelse om värdering av företagsledarens bilförmån. På förslag i småföretagspropositionen upphävdes dock denna bestämmelse och ersattes av värderingsregler som i princip är gemensamma för alla anställda. Samtidigt justerades den regel som begränsar avdragsrätten för tantiemavsättningar.

Jag har hittills berört de materiella reglerna i 1976 års lagstiftning. Dessa kompletterades med bestämmelser som utvidgade företagsledarens och delägarnas skyldighet att lämna uppgifter till ledning för taxeringen. Uppgiftsskyldigheten fullgörs på blankett enligt formulär som riksskatteverket fastställer (formulär 10). Formuläret har på senare tid förenklats efter samråd

med Delegationen för företagens uppgiftslämnande (DEFU).

Lagstiftningen om beskattning av fåmansföretag har kritiserats från olika synpunkter. Man har ansett att bestämmelserna i vissa delar är oklara och alltför allmänt hållna samt att de har systematiska brister. Vidare har framhållits av

att de regler som gäller vid köp och försäljning egendom - åtminstone om de tolkas enligt ordalagen - kan leda till en inte avsedd beskattning i mer än två led. Även bortsett från sådana särskilda effekter har kritikerna

hävdat att reglerna kan resultera i en omotiverat hård beskattning som hindrar inte bara skatteundandragande åtgärder utan även kommersiellt motiverade transaktioner. Å andra sidan har gjorts gällande att vissa av reglerna alltför lätt kan kringgås. Det har också påpekats att bestämmelserna inte fungerar eller i varje fall får särskilt ofördelaktiga effekter

för företag som bedrivs som handelsbolag. Slutligen bör nämnas att uppgiftsskyldigheten för företagsledare och delägare har ansetts alltför omfattande.

Enligt min mening har kritiken mot 1976 års lagstiftning i vissa fall överdrivits. Man måste hålla i minnet att bestämmelserna infördes för att komma till rätta med ett konstaterat missbruk. För att nå detta syfte torde det ha varit nödvändigt att i viss utsträckning tillgripa s.k. stoppregler. Det hindrar inte att lagstiftningen har systematiska brister och att reglerna i vissa situationer kan ge inte önskvärda effekter. Kommittén bör

60 Allmänna utgångspunkter för uppdraget

undersöka hur reglerna har fungerat i praktiken och mot bakgrund av detta erfarenhetsmaterial se över lagstiftningen.

En utgångspunkt för detta arbete bör vara att syftet med särreglerna alltjämt är att åstadkomma likformighet vid taxeringen och neutralitet i skattehänseende mellan olika företagsformer. Häri ligger bl.a. att reglerna skall vara utformade så att de förhindrar det missbruk som föranledde att 1976 års lagstiftning genomfördes. Kommittén bör pröva om det är möjligt att nå detta mål med hjälp av mer nyanserade regler som inte försvårar kommersiellt motiverade förfaranden. En fråga som särskilt måste uppmärksammas är handelsbolagens ställning i systemet. Jag återkommer strax till den frågan. Det är också viktigt att reglerna ses över från rent författningstekniska och systematiska synpunkter. Kommitténs översyn bör inte begränsas till 1976 års särregler för fåmansföretag. Det finns anledning att också behandla vissa av de regler som gäller för andra familjeföretag än fåmansföretag i teknisk mening, t.ex. bestämmelserna om fördelning mellan familjemedlemmar av inkomst från företag som bedrivs som egenföretag.

1.3¶Arbetets och inriktning

uppläggning

Kommitténs utredningsuppdrag avser således enligt direktiven en översyn av 1976 års särregler för fåmansföretagen. När det

gäller möjligheterna att vid taxeringen fördela företagsinkomsten

i ett fåmansföretag mellan olika familjemedlemmar anges i direktiven att översynen också skall omfatta motsvarande fråga om

inkomstuppdelning i företag som bedrivs som egenföretag.

Det förutsätts i direktiven att det även framdeles kommer att

föreligga behov av särregler för fåmansägda företag. Departe-

mentschefen framhåller att man vid en översyn av det nuvarande regelsystemet måste hålla i minnet att 1976 års lagstiftning infördes för att komma till rätta med ett konstaterat missbruk och att det för att nå detta syfte var nödvändigt att i viss utsträckning tillgripa s.k. stoppregler. Kommittén bör enligt direktiven under-

söka hur reglerna har fungerat i praktiken och mot bakgrund av

detta erfarenhetsmaterial se över lagstiftningen. Det framhålles särskilt att kommittén bör pröva om syftet med reglerna kan nås med hjälp av mer nyanserade regler som inte försvårar kommersiellt motiverade förfaranden. Departementschefen understryker också att en fråga som särskilt måste uppmärksammas är handels-

bolagens ställning i systemet.

Som underlag för sina överväganden har kommittén genomfört en enkätundersökning. Enkäten har omfattat nio länsskatte-

myndigheter och åtta revisors- och branschorganisationer. Följande länsskattemyndigheter har tillfrågats, nämligen länsskattemyndigheterna i Stockholms, Östergötlands, Jönköpings, Kronobergs, Göteborgs och Bohus, Älvsborgs, Kopparbergs, Gävle-

borgs samt Västerbottens län. Följande revisors- och branschorganisationer har beretts tillfälle att inkomma med syn-

punkter, nämligen Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR, Sveriges redovisningskonsulters förbund, Sveriges advokatsamfund, Sveriges Bokförings- och Revisionsbyråers förbund, Svenska Revisorsamfundet, Sveriges Köpmannaförbund, Lantbrukarnas riksförbund/ DB samt Småföretagens riksorganisation.

För att erhålla en området har

uppfattning om rättspraxis på kommittén gått igenom refererade avgöranden från

regeringsrätten samt av riksskatteverkets nämnd för rättsärenden meddelade förhandsbesked.

I betänkandet redovisar kommittén resultatet av sina överväganden i två huvudavdelningar. I den första 2)

avdelningen (kap. behandlas frågan om uppdelning av mellan

företagsinkomsten olika familjemedlemmar i ett familjeföretag och i den andra avdelningen (kap. 3) behandlas de egentliga

fåmansföretagsregler-

na. En sådan redovisning av utredningsmaterialet har kommittén funnit naturlig med hänsyn till de skilda som de olika

syften regelsystemen avser att tillgodose.

1976 års särregler för fåmansföretagen infördes, såsom inledningsvis påpekats, i syfte att i möjligaste mån förhindra att företagsledare och delägare i sådana företag skaffar sig obehöriga skatteförmåner genom olika transaktioner mellan och

bolaget sig själva. Reglerna om fördelning av företagsinkomsterna mellan familjemedlemmar i ett - vare be-

familjeföretag sig företaget drivs som enskild firma eller i - har en helt annan

bolagsform bakgrund. I samband med att den s.k. faktiska

sambeskattningen av makar i princip slopades genom beslut av 1976 års

riksdag infördes särskilda begränsningar för att förhindra in-

obehörig komstuppdelning. Att man i detta kan tala om

sammanhang obehörig” inkomstuppdelning sammanhänger med att den statliga inkomstskatten tas ut efter en progressiv skatteskala och att de skattskyldiga har rätt till skattefria såväl vid den

grundavdrag, statliga som den kommunala taxeringen.

De här anmärkta förhållandena gör att av de två

översynen olika regelsystemen inte har direkt samband med varandra.

något En prövning av reglerna för i

inkomstuppdelning familjeföretag

kan alltså ske oberoende av de lösningar som kommittén

lägger fram när det av de

gäller utformningen speciella stoppreglerna för fåmansföretagen.

I direktiven framhålles att en fråga som särskilt måste

uppmärksammas vid en översyn av är

fåmansföretagslagstiftningen

handelsbolagens ställning i systemet. Mycket av kritiken mot de nuvarande reglerna har gällt just det förhållandet att

stoppreglerna också är tillämpliga och detta trots att nå-

på handelsbolagen gon dubbelbeskattning i princip inte skall ske när verksamhet drivs i denna företagsform. om ”fåmansföre-

Frågan begreppet tag” behandlas i ett särskilt avsnitt i det följande Kommittén

(3.l). vill emellertid redan här nämna att kommittén fram

lägger förslag

62 Allmänna utgângspunkterfär uppdraget SOU l989t2

om att definitionen på fåmansföretag inte skall omfatta handelsbolag. Kommittén har istället valt den metoden att beträffande de olika slagen av transaktioner på vilka stoppreglerna är tillämpliga, undersöka om det finns motiv för att låta regeln även gälla när

ett företag drivits i handelsbolagets form. I detta sammanhang vill

kommittén också erinra om att kommittén i betänkandet SOU

1986:44 lagt fram ett principförslag om tillämpning av den s.k. staketmetoden för beskattning av handelsbolag. Detta förslag

förutsätter att handelsbolagen skall göras till självständiga skatte-

subjekt. Dubbelbeskattning i den mening som gäller för aktiebo-

lag skall emellertid inte införas för handelsbolagen enligt detta förslag. Handelsbolagen behåller alltså sin karaktär av att vara en

enkelbeskattad företagsform. Något ställningstagande från stats-

makternas sida till detta förslag föreligger ännu inte. I detta läge har kommittén ansett sig böra redovisa alternativa förslag beträffande behandlingen av handelsbolagen i de fall där detta kan bli aktuellt. Enligt det ena alternativet förutsättes att nuvarande be-

stämmelser för beskattning av handelsbolagen och deras delägare

bibehålls. Enligt det andra alternativet har det införts en ordning där handelsbolagen skall behandlas som självständiga skattesubjekt i huvudsaklig överensstämmelse med det förslag som kornmittén lade fram i betänkandet SOU 1986:44.

Vid redovisningen av utredningsmaterialet och kommitténs överväganden och förslag har kommittén genomgående följt den uppdelning av frågorna som framgår av de olika stadgandena i kommunalskattelagen. I varje avsnitt lämnas redogörelser för

gällande rätt samt bakgrund och motiv för den nuvarande bestämmelsen. Därefter redovisas de synpunkter som framkommit i enkätundersökningen. De olika avsnitten avslutas med en redo-

görelse för kommitténs egna överväganden och förslag.

Såsom framhållits i direktiven har mot de nuvarande fåmansföretagsreglerna också riktats den kritiken att bestämmelserna i vissa delar är oklara och att de har systematiska brister. Kommittén har funnit att sådana frågor liksom andra lagtekniska problem bör behandlas i ett särskilt kapitel (5) efter det att kommittén redovisat sina förslag beträffande de olika materiella regler som

bör ingå i en framtida fåmansföretagslagstiftning. I enkätundersökningen har även framförts synpunkter och

önskemål beträffande den särskilda uppgiftsskyldighet för företagsledare och delägare som infördes i samband med att riksdagen antog 1976 års särskilda lagstiftning för fåmansföretagen.

Frågan om uppgiftsskyldigheten behandlar kommittén i kapitel

4.

2. i

Inkomstuppdelning familjeföretag

Inkomstuppdelning i familjeföretag är den samlande beteckning-

en för inom den - mellan ma-

uppdelning trängre familjekretsen

kar och mellan föräldrar och barn - av resultatet av verksamhet bedriven som enskild firma eller som Gällande

fåmansföretag.

bestämmelser på området tillkom genom beslut av år

riksdagen

1976. Som en bakgrund till kommitténs och

överväganden förslag

behandlas först kortfattat förhållandena före 1976 års

lagstift-

ning. Därefter lämnas en redogörelse för innehållet i

gällande

bestämmelser och återgives uttalanden ur förarbetena som

bely-

ser motiven för de olika

rättsreglerna.

2.1 förhållanden

Tidigare

Möjligheterna att genom inkomstuppdelning makar emellan för-

dela resultatet av en näringsverksamhet var före år 1976 direkt beroende av i vilken företagsform som verksamheten bedrevs. Genom 1970 års skattereform hade i princip individuell beskattning av makars arbetsinkomster införts. Make som i andra

deltog

makens näringsverksamhet och som inte var

själv näringsidkare

utan hade ställning av medhjälpare beskattades emellertid inte för arbetsinkomsten utan hela inkomsten av verksamheten beskattades hos den make som var att betrakta som

näringsidkaren.

Det kvarstod alltså en form av även efter 1970 års

sambeskattning skattereform, den s.k. faktiska sambeskattningen. Å andra sidan

förelåg inte något hinder att med skatterättslig effekt anställa och avlöna medhjälpande make om verksamheten utövades i form av bolag. På liknande sätt förhöll det när det för lön

sig gällde avdrag

till barn. Avdrag för lön till barn kunde

egenföretagares medges

endast under förutsättning att barnet 16 år. I om barn

fyllt fråga

som fyllt 16 år men ej 18 år medgavs avdrag om barnet kunde anses tillhöra arbetspersonalen. Så var fallet om barnet haft så stor inkomst att skatteplikt 51 § KL. För lön till barn

förelåg enligt

över 18 år fanns inte särskilda utöver att för

några regler avdraget

lön till barnet kunde begränsas till vad som med

ansågs skäligt

inkomstuppdelning i familjeföretag

hänsyn till barnets arbetsinsats och övriga omständigheter.

rörande ett aktiebolags rätt till avdrag för lön

Några särregler

till barn fanns däremot inte. För lön till barn gällde

aktieägares

således samma oberoende av om barnets föräldrar var del-

regler

ägare i bolaget eller ej.

före år 1976 om möjligheterna att i familjefö- Rättsläget ifråga

kan alltså sammanfattas så att i

retag göra inkomstuppdelning

verksamhet som utövades i enskild firma kunde någon uppdelmakar emellan inte ske medan någon begränsning i stort sett

ning

inte om verksamheten utövades i aktiebolagets form. På

förelåg

motsvarande sätt var det i om möjligheterna att avlöna barn

fråga

för utfört arbete. Den enskilda näringsidkaren hade ganska bemöjligheter att få avdrag för lön till barn medan man

gränsade

vid inte inskred mot att aktiebolag avlönade aktieäga-

taxeringen

res barn.

2.2¶Nuvarande förhållanden

Genom 1976 års lagstiftning avsåg man att åstadkomma en 0rddär den som utfört arbetet också skulle beskattas för värdet

ning

av arbetsinsatsen. Det var alltså fråga om en avveckling av den s.k. faktiska Fullt ut ansåg man sig emellertid

sambeskattningen.

inte kunna av arbetsinkomster. I sådana

slopa sambeskattningen

fall där det inte förelegat gemensam verksamhet utan verksamheten bedrivits av den ena maken med den andra maken som med-

infördes särskilda begränsningsregler. Reglerna motivehjälpare

rades med att det kunde vara svårt för taxeringsmyndigheterna att bedöma det värdet av medhjälpande makes

marknadsmässiga

arbetsinsats. ansågs bli särskilt stora om med-

svårigheterna

maken inte regelbundet arbetade i verksamheten. Som

hjälpande

för individuell beskattning uppställdes därför ett

förutsättning

krav att arbetstiden hade till ett minsta antal timmar.

på uppgått Timgränsen sattes ursprungligen till 600 timmar. Denna timgräns

kom emellertid att tillämpas vid någon taxering. Innan

aldrig

bestämmelsen trädde i kraft sänktes gränsen till 400 timmar. Samen särskild som innebar att mer än en

tidigt slopades spärregel

av inkomsten av förvärvskällan inte fick hänföras till

tredjedel make (den s.k. tredjedelsregeln). Om gemensam medhjälpande

verksamhet eller om båda makarna är företagsledare är

föreligger inkomstfördelningen i princip fri.

Rättsläget är alltså idag att i verksamhet som av ena maken bedrivs som enskild firma får makarna fördela inkomsten av förvärvskällan mellan sig så att en del av hela inkomsten får hänföras till make som arbetat i verksamheten som medhjälpare. Denna del får inte tas upp till högre belopp än som kan anses motsva-

ra vederlag för den medhjälpande makens armarknadsmässigt

lnkømstuppdelning i familjeföretag 65

bete. En förutsättning för att inkomstuppdelning skall få ske är vidare, som nyss angivits, att den medhjälpande maken har arbetat i verksamheten minst 400 timmar under beskattningsåret. Omfattar beskattningsåret kortare eller längre tid än 12 månader, skall antalet arbetstimmar jämkas med hänsyn härtill. Arbetsinsats i makarnas gemensamma bostadsutrymme får medräknas om med hänsyn till rörelsens art och andra skäl

omständigheter

därtill föreligger. Enligt riksskatteverkets

anvisningar föreligger

vanligtvis sådana skäl om det saknas särskild arbetslokal för de arbetsuppgifter som utförs för företaget. För att arbete i bostaden över huvudtaget skall få beaktas som

gäller enligt anvisningarna

en allmän regel att arbetsuppgifterna bör vara av för

betydelse

verksamheten. Det bör också framstå som naturligt att arbetet utförts i bostaden.

Kravet på viss minsta omfattning av gjord arbetsinsats för att inkomstuppdelning skall få ske gäller endast det fall att inte båda makarna kan anses som näringsidkare. Reglerna om inkomstuppdelning mellan makar i enskild firma finns införda i anvisningarna till 52 § KL.

Samtidigt som 1976 års lagstiftning i innebar ett

princip slopan-

de av den faktiska sambeskattningen infördes som

regler begränsade möjligheterna för företagsledares make att bli beskatsjälv

tad för uppburen lön från fåmansföretaget. Utövas verksamheten

i aktiebolagets form gäller att företagsledares make, som är verk-

sam i företaget, skall för att själv beskattas för det ve-

uppburna derlaget från företaget under beskattningsåret ha arbetat minst

400 timmar. Om maken till följd av att eller

företaget påbörjat

nedlagt sin verksamhet inte kunnat arbeta i under hela

företaget

beskattningsåret räcker det med att arbetsinsatsen till

uppgått

minst 200 timmar. Om arbetsinsatsen nu antal

understiger angivet

timmar eller om ersättningen inte kan anses som

marknadsmässig

beskattas i stället företagsledaren för Riksskattever-

ersättningen.

ket utfärdar anvisningar till ledning vid om vad som

taxeringen

skall förstås med marknadsmässig Den

ersättning. skattskyldige

har emellertid genom utredning möjlighet att få

högre ersättning accepterad som marknadsmässig.

När det gäller arbetsinsatsens får samma sätt

omfattning på

som ifråga om medhjälpande make i enskild firma arbetsinsatsen i makarnas gemensamma medräknas om med

bostadsutrymme

hänsyn till rörelsens art och andra sådana skäl

omständigheter

därtill föreligger. Det tidigare redovisade uttalandet i riksskatteverkets anvisningar gäller därvid också arbetsinsats i fåmansföretag. Bestämmelserna om behandlingen av lön till

företagsledares

make finns i punkt 13 av till 32 § KL.

anvisningarna

Till i hör även

inkomstuppdelningen familjeföretagen frågan

(Rsv Dt 1981:1 Jfr 1987:31)

5- Beskattning av fâmansföretag

66 inkomstuppdelning i familjeföretag

om lön till näringsidkares barn. Också i detta hänseende innebar 1976 års lagstiftning att skillnaderna mellan verksamhet som utövas som enskild firma och verksamhet som utövas i aktiebo-

lagets form utjämnades.

Egenföretagaren får enligt 20 § KL inte göra avdrag för värdet av arbete som i förvärvsverksamheten utförts av den skattskyldiges barn som ej fyllt 16 år. Har barnet fyllt 16 år taxeras barnet självt för den inkomst av arbetet i förvärvsverksamheten som barnet kan ha haft. Ersättningen för det utförda arbetet får inte

överstiga vad som kan anses motsvara marknadsmässigt vederlag

för arbetsinsatsen. Från bruttointäkt av jordbruk får enligt punkt

1 sjunde stycket av anvisningarna till 22 § KL avdrag göras med

belopp som svarar mot vad barnet beskattas för. Enligt punkt 20 av anvisningarna till 29 § KL äger bestämmelsen motsvarande tillämpning vid inkomst av rörelse. A

Ersättning för utfört arbete från fåmansföretag till företagsle-

dares eller dennes makes barn som är under 16 år beskattas enligt

punkt 13 tredje stycket av anvisningarna till 32 § KL hos den av

föräldrarna som har den högsta inkomsten från företaget eller vid lika inkomst hos den äldste maken. Detsamma gäller ersättning till barn som fyllt 16 år till den del ersättningen överstiger mark-

nadsmässigt vederlag för arbetsinsatsen.

Reglerna om inkomstuppdelning mellan makar och barn i fåmansföretag överensstämmer således i princip med motsvarande

regler för enskilda firmor. Handelsbolagen är fåmansföretag om

ägandet i bolagen är koncentrerat på visst sätt. Bolagen intar

emellertid en särställning både civilrättsligt och skatterättsligt. Lagstiftaren har därför haft anledning att särskilt reglera möjligheterna till inkomstuppdelning i bolaget i de fall då företagsledarens make och barn själva är delägare i bolaget. Beskattningen av

lön till make och barn som inte är delägare i bolaget regleras av de allmänna betämmelserna i andra och tredje styckena av punkt 13 av anvisningarna till 32 § KL.

Enligt lagen om handelsbolag och enkla bolag skall en bolagsman för varje räkenskapsår tillgodoräknas dels ränta på sin insats dels ett skäligt arvode för sin förvaltning av bolagets angelägen-

heter. Ett eventuellt överskott skall därefter fördelas lika mellan

bolagsmännen. Reglerna är emellertid dispositiva och bolags-

männen kan således fritt avtala vilka fördelningsregler som skall

tillämpas.

När det gäller vad som skattemässigt är tillåtet i fråga om in-

komstuppdelning i ett handelsbolag innehåller punkt 13 fjärde

av anvisningarna till 32 § KL särskilda regler för det fall

stycket

make och barn även är delägare i bolaget. I fjär-

företagsledarens

de stycket anges att vad i andra och tredje styckena föreskrivits, dvs. reglerna om lön till make och barn, skall äga motsvarande

i om inkomst som make och barn åtnjuter i

tillämpning fråga

i

inkomstuppdelning familjeföretag 67

egenskap av delägare i Det att hinder inte

handelsbolag”. tillägges

möter att innan inkomsten från mellan

handelsbolaget uppdelas

makar och barn, tillgodoräkna dem ränta

skälig på det i handels-

bolaget insatta kapitalet.

Bestämmelsen har i rättspraxis tolkats så att den endast avser en fördelning av ersättning för utfört arbete 1983 1:18 och (RÅ RÅ 1986 ref. lll). De fall som prövats i har

regeringsrätten gällt

inkomster till företagsledarens barn. Med till

hänsyn lagtextens

utformning saknas anledning anta att skulle blivit en

utgången

annan om det varit företagsledarens make som

uppburit inkoms-

ten.

2.3¶Förarbeten

Såsom framgår av redogörelsen i avsnitt om

föregående gällande

bestämmelser för i innehåller

inkomstuppdelning familjeföretag

lagstiftningen vissa för sådan

begränsningsregler inkomstuppdel-

ning. Under den tid 1976 års varit i kraft har i olika

lagstiftning

sammanhang framförts kritik mot av dessa I

utformningen regler.

svaren på den enkät kommittén riktat till ett antal

länsskattemyndigheter och branschorganisationer har också framkommit kritis-

ka synpunkter. Kommittén har därför ansett det

lämpligt att mera

utförligt redovisa bakgrunden för de olika att här

reglerna genom

återge hur reglerna motiverades när de infördes år 1976. 1976 års lagstiftning infördes efter

förslag i prop. 1975/76:77,

SkU 1975/ 76:27 av s.k. faktisk

(avveckling sambeskattning) och

prop. 1975/ 76:79, SkU 1975/ 76:28 för beskatt-

(ändrade regler

ning av Innan trätt i kraft ändrade

fåmansföretag m.m.). reglerna

riksdagen på hösten samma år, efter 1976/77:4l

förslag i prop.

(SkU 1976/ 77 :12), de tidigare bestämmelserna.

Ändringarna syf-

tade till att i ett par hänseende mjuka upp villkoren för individuell

beskattning.

Departementschefen anförde i prop. 197 5/ 76:77 s.64 f.

angåen-

de motivet för ett av den

avskaffande faktiska sambeskattningen:

För en särbeskattning även för gemensamt verkande makar talar önskemålen mellan om största möjliga neutralitet olika företagsformer. För närvarande är särbeskattning möjlig om makarna driver verksamheten i bolagsform och lyfter lön från bolaget. Drivs däremot jordbruket eller rörelsen av makarna som enskild näringsidkare En sker sambeskattning. sådan ordning är givetvis otillfredsställande av flera anledningar, inte minst därför att den av enbart skatteuppmuntrar till bolagsbildningar skäl. Eftersom den särbeskattning av inkomster som infördes år 1970 bör behållas, är det naturligt att tillåta en inkomstuppdelning även för makar som driver verksamhet i direktägd form. Mot de skäl som talar för en särbeskattning måste vägas de som talar mot en sådan ordning. Vad som över huvud taget motiverar en inkomstuppdelning och särbeskattning är att make genom eget arbete förvärvar

inkomstuppdelning i familjeföretag

en inkomst. En lagstiftning om avveckling av den faktiska sambeskatt-

måste därför samtidigt innehålla särskilda spärrar för att hindra ningen

måste ges möjlighet att obehörig inkomstuppdelning. Myndigheterna fastställa att båda makarna har utfört betydande arbetsinsatser

verkligen i verksamheten.

Skatteutredningen har i sin avvägning av skälen för och emot en fak-

stannat för att den faktiska sambeskattningen bör tisk sambeskattning avvecklas i princip. Denna bedömning delas av praktiskt taget alla remissinstanser. Även jag anser att tiden nu är mogen för att införa individuell beskattning även i de fall där makar gemensamt driver förvärvsverksamhet.

Den individuella beskattningen i dessa fall måste emellertid utformas

inkomstuppdelning så långt möjligt förhindras. Utredså att obehörig

vissa spärrar i fråga om rätten till individuell beningen har föreslagit

har skilda meningar förts fram om skattning. Vid remissbehandlingen hur sådana spärrar lämpligen bör utformas. För min del delar jag utred-

i detta hänseende. Jag anser också liksom utredningens uppfattning

och de allra flesta remissinstanserna att rätten till uppdelning av ningen kontrollskäl bör begränsas till inkomstslagen jordbruk och rörelse.

När det kravet viss omfattning av arbetsinsatsen an-

gäller på

förde att 600-timmarsgränsen innebar en

departementschefen

Om ett timantal valdes skulle taxerings-

rimlig avvägning. lägre avdragsyrkanden rörande armyndigheterna tvingas att pröva

betsinsatser av där en kontroll inte var praktiskt

ringa omfattning genomförbar.

I hösten 1976 (prop. 1976/ 77:41

ändringspropositionen på

att skulle sänkas till 400 tim-

5.35) föreslogs 600-timmarsgränsen mar. Förslaget motiverades av departementschefen på följande

sätt:

Medhjälpande make bör i princip beskattas för det marknadsmässiga värdet av sin faktiska arbetsinsats och detta bör ske oberoende av företagsledarens inkomst. Jag är emellertid medveten om att det kan vara

att bedöma det marknadsmässiga värsvårt för taxeringsmyndigheterna

makes arbete även om förhållandet mellan makardet av medhjälpande nas inkomster givetvis kan ha sin betydelse vid denna prövning. Svårigheterna torde vara särskilt stora om medhjälpande maken inte regelbundet arbetar i verksamheten utan deltar i denna mer sporadiskt. Det torde därför vara nödvändigt att som förutsättning för individuell beskattning uppställa ett krav på att arbetstiden har uppgått till ett minsta antal timmar. Tidsgränsen synes dock kunna sänkas från 600 till 400 timmar. Tredjedelsregeln bör samtidigt slopas.

Beträffande arbete utfört i bostaden framhöll departementschefen 1975/ 76:77 att en begränsning i detta hänseende

(prop. s.66)

var nödvändig. Han tillade:

Om särskilda lokaler finns för verksamheten bör arbete i bostaden inte medräknas. I sådana fall torde de arbetsuppgifter som utförts i hemmet normalt ha mer indirekt betydelse för verksamheten och skälen till att

är mindre starka. låta dessa uppgifter grunda rätt till inkomstuppdelning Genom kravet normalt skall ha utförts utanför bostaden

på att arbetet

inkomstuppdelning i familjeföretag 69

erhåller man en i viss mån objektiv och kontrollerbar begränsning till de fall där make varit faktiskt verksam i rörelsen. Regeln beträffande arbete i bostaden bör dock inte vara utan undantag. Fall kan tänkas där det är motiverat att beakta även arbete som har utförts i bostaden. En förutsättning bör då vara att särskilda lokaler saknas för det arbete som medhjälpande make har utfört. En annan förutsättning bör vara att arbets: uppgifterna inte får innehålla inslag av privat natur.

I det förslag som förelades riksdagen i prop. 1975/ 76:77 hade i lagtexten angivits att arbetsinsats i makarnas gemensamma bostad fick godtas endast om synnerliga skäl förelåg” att medräkna arbetsinsatsen. Riksdagen biföll emellertid ett reservationsyrkande i skatteutskottet (SkU 1975/ 76:27 s.5 l) som innebar ”att arbete i bostaden får medräknas om med hänsyn till rörelsens art och andra omständigheter skäl därtill föreligger”. I reservationen hade reservanterna uttalat följande:

Utskottet delar den uppfattning som framförts i motionerna 1975/ 76:454, 456, 948 och 999 att arbetsinsatsens betydelse för verksamheten i företaget måste vara avgörande, när det gäller att bedöma rätten till inkomstuppdelning. Var arbetet är förlagt måste komma i andra hand. Om det faller sig naturligt att utföra en viss uppgift i bostaden, vore det orimligt att inte beakta arbete som utförs där vid bedömningen av den medhjälpande makens arbetsinsats. Mer eller mindre uttalade krav på speciella arbetslokaler eller särskilda arbetsrum i bostaden skulle i stor utsträckning sätta stopp för inkomstuppdelning när det är fråga om mindre rörelser. Å andra sidan skulle en sådan regel gynna företagare, som har möjlighet att i en större privatbostad avdela ett eller flera rum till kontor. Det är därför angeläget att kommande anvisningar om hur sådant arbete för företaget som är förlagt i bostaden skall vara ordnat för

inte utformas alltför stelbent. att grunda rätt till inkomstuppdelning Utskottet anser därför i likhet med vad som anförs i de nämnda motionerna att rätten till inkomstuppdelning inte bör göras avhängig av var arbetet är förlagt.

I ändringspropositionen 1976/77:41 tog departementschefen

ånyo upp frågan om arbete i hemmet. Utan att föreslå någon

ändring av lagtexten gjorde departementschefen (s.36) följande

uttalande om tolkningen av bestämmelsen:

Vid tillämpning av den här föreslagna 400-timmarsspärren bör, liksom enligt nuvarande regler, arbete i makarnas gemensamma bostadsutrymme få medräknas om det med hänsyn till rörelsens art och andra sådana omständigheter föreligger skäl till det. Detta får anses innebära att medhjälpande makes arbetsinsats skall bedömas med utgångspunkt i dess betydelse för verksamheten och utan hänsyn till var arbetet är förlagt. Bedrivs verksamheten i särskilda lokaler bör dock enligt min mening arbete i hemmet normalt få medräknas endast om arbetet avser klart angivna arbetsuppgifter med omedelbar anknytning till verksamheten. Telefonpassning och medverkan vid representation bör t.ex. som regel inte beaktas. Hänför sig företagsinkomsten till uppdrag som företagsledaren utför vid sidan av ordinarie arbete bör vidare, oavsett om särskild arbetslokal finns eller inte, inkomstuppdelning godtas endast i rena undantagsfall. Ett allmänt påstående om att medhjälpande make har med-

70 Inkomstuppdelning i familjeföretag

verkat i privat konsultverksamhet eller vid utarbetande av tidningsartiklar e.d. bör alltså inte grunda någon rätt för medhjälpande make att beskattas för en del av inkomsten.

Om behandlingen av lön till barn anförde i

departementschefen

prop. 1975/ 76:79 (om ändrade för av fåmans-

regler beskattning företag) att de avdragsregler som hade 1975/ föreslagits i prop.

76:77 (om avveckling av s.k. faktisk beträffande

sambeskattning)

ersättning från föräldrar till barn borde till för den

ligga grund skattemässiga behandlingen av ersättning från fåmansföretag till företagsledarens barn. Företagsledaren borde i enlighet härmed

beskattas för från till bam under 16 år oavsett

ersättning företaget

om barnet varit hemmavarande eller inte. Detsamma oav-

borde, sett barnets ålder, gälla om barnet bedrivit studier eller

genomgått

annan utbildning på heltid. avseende arbete, som har

Ersättning

utförts under sommarferier eller annat i studierna av

uppehåll

minst en månads varaktighet, borde dock i detta fall kunna beskattas hos barnet. Var barnet mellan 16 och 18 år borde som ytterligare villkor för att barnet skulle beskattas föreskrivas, att redan inkomsten från fåmansföretaget var så stor att den föranledde skatteplikt för barnet enligt 51 § KL. Även i om ersätt-

fråga ning till barn borde enligt departementschefen att givetvis gälla

företagsledaren skulle beskattas för ersättning till den del som översteg vad som var marknadsmässigt.

I ändringspropositionen 1976/77 :41 föreslogs en uppmjukning

av villkoren för individuell beskattning av barn som utfört arbete i föräldrarnas verksamhet. anförde härom

Departementschefen

(5.36):

Även i fråga om barns arbete anser jag att utgångspunkten bör vara att barnet själv skall beskattas för det marknadsmässiga värdet av sitt arbete. Främst av kontrollskäl bör dock de nuvarande reglerna behållas när det gäller barn som inte fyllt 16 år. Har barnet fyllt 16 år bör emellertid barnet beskattas för uppburen ersättning under förutsättning att den är marknadsmässig. Något krav på att lönen måste uppgå till viss minsta storlek för att få beaktas behöver inte uppställas.

Vad jag nu sagt bör gälla oavsett om ersättningen betalas ut direkt från föräldrarna till barnet eller från ett fåmansföretag i vilket en eller båda föräldrarna är företagsledare.

Beträffande inkomstuppdelning i handelsbolag erinrade depar-

tementschefen (prop. 1975/ 76:79 s.77 f.) om att de be-

tidigare

skrivna reglerna om lön eller annan som fåmansföre-

ersättning

tag utbetalar till medhjälpande make och barn var

tillämpliga

endast om maken eller barnet inte var delägare i Den

bolaget.

inkomst som en från -

delägare åtnjuter bolaget utgör nämligen

även om den betecknas som lön - andel av vinst.

bolagets Depar-

tementschefen fortsatte:

Den omständigheten att två makar är delägare i ett handelsbolag bör inte medföra att de med verkan i skattehänseende skall kunna fördela bolagets inkomst som de själva önskar. Reglerna om överllyttning av lön

Inkomstuppdelning i familjeföretag 7 l

eller annan ersättning från fåmansföretag bör därför äga motsvarande tillämpning beträffande delägares inkomst från handelsbolag. Medhjälpande make och barn som är delägare bör dock, liksom hittills, ha rätt att tillgodoräkna sig skälig ränta på sitt i bolaget insatta kapital innan eventuell överföring av bolagsinkomsten äger rum.

Till slut skall» här återges vad skatteutskottet uttalade i sitt betänkande 1976/ 77:12 (5.25 f.) om de nya reglerna för inkomst-

uppdelning i familjeföretag:

Utskottet konstaterar att bred enighet råder om det grundläggande syftet med reglerna, nämligen att den som utfört ett förvärvsarbete också bör beskattas för inkomsten härav enligt regler som så långt som möjligt ger lika resultat oavsett företagsformen eller vem som är arbetsgivare. Genom att den s.k. faktiska sambeskattningen i princip slopats för egenföretagare, som med hjälp av sin make driver verksamheten utan förmedling av juridisk person, har makarna kunnat uppnå en sedan länge eftersträvad jämställdhet med dem som driver verksamhet i annan form. De nya reglerna medför emellertid samtidigt omotiverade skatteskärpningar och ej acceptabla försämringar i socialförsäkringshänseende för åtskilliga familjer som driver jordbruk eller rörelse i aktiebolagsform eller liknande.

Tredjedelsregeln har uppfattats som en diskriminering av med-

make - i praktiken mestadels kvinnor - eftersom värdet av hjälpande dennes arbetsinsats inte får uppskattas till mer än hälften av andra makens inkomst. Därtill kommer att tredjedelsregeln, som i högst normala fall leder till att värdet av medhjälpande makes arbetsinsats blir underskattat, enligt vad som påvisas i propositionen i vissa fall får orimliga effekter.

Även den gräns på 600 timmar, som gäller för att medhjälpande makes arbetsinsats över huvud taget skall kunna beaktas, leder till att syftet med reformen i åtskilliga fall inte kan tillgodoses. Med hänsyn till svårigheterna att bedöma det marknadsmässiga värdet av en arbetsinsats som endast utförs sporadiskt bör visserligen kravet på att arbetstiden skall ha uppgått till ett visst antal timmar behållas. En sådan av praktiska och administrativa skäl motiverad timgräns bör emellertid inte sättas så att väsentliga arbetsinsatser inte kan beaktas. Den i propositionen föreslagna gränsen på 400 timmar är enligt utskottets uppfattning mot denna bakgrund väl avvägd.

Beträffande lön till barn innebär beslutet i våras avsevärda skärpningar som går långt utöver syftet att jämställa arbetsinkomster från direktägda företag och fåmansbolag i beskattnings- och socialförsäkringshänseende. Studerande ungdomar utför många gånger värdefulla arbetsinsatser under veckoskiften och genom kvällsarbete. I jordbruk och i vissa andra företag är föräldrarna många gånger helt beroende av att få studerande barn som avbytare för att själva kunna ta ledigt. De nya reglerna innebäri sådana situationer att all inkomst som är intjänad i föräldrarnas företag beskattas hos föräldrarna, medan däremot inkomst intjänad på annat håll på samma sätt som hittills beskattas hos den som utfört arbetet. Enligt utskottets uppfattning bör dessa fall så långt som möjligt likställas. Som anförs i propositionen bör således även i fråga om barns arbete utgångspunkten vara att barnet självt beskattas för värdet av sitt arbete, med undantag för lön till barn under 16 år.

Det bör framhållas att de kontrollproblem, som åberopats mot de nu

72 lnkomstuppdelning i familjeföretag

angivna förslagen, inte till sin natur är artskilda från vad som gäller på övriga områden inom beskattningen. Kontrollfrågorna bör således enligt utskottets uppfattning inte kunna åberopas som grund för att utforma reglerna på ett sätt som i flera fall leder till otillfredsställande resultat och skapar berättigad irritation. Det ankommer givetvis på de skattskyldiga att - - förda

om så påfordras genom anteckningar och på annat sätt förebringa erforderlig utredning om medhjälpande makes arbetsinsats och det marknadsmässiga värdet därav. Utskottet utgår också från att de anvisningar riksskatteverket kommer att utfärda i ämnet kommer att underlätta den praktiska tillämpningen av bestämmelserna.

2.4¶Enkätundersökningen

Länsskattemyndigheten i Stockholms län anför: Den sistnämnda aspekten, kontrollaspekten, är väldigt viktig när nuvarande regelkomplex eller förändringar i detta diskuteras. Uppenbarligen har inte enbart existensen effekt - i

av en lagregel tillräcklig preventiv vissa fall ter den sig helt uddlös om kontrollproblemen blir alltför omfattande, vilket sannolikt är fallet beträffande reglerna för inkomstuppdelnmg.

A Företagsledare eller medhjälpare

Begränsningsreglerna är inte tillämpliga vid s.k. gemensam verksamhet utan endast då en av makarna har en underordnad, medhjälpande roll. I normala fall torde väl inte den funktionella prövningen medföra alltför stora bedömningsproblem. Ofta torde ytterligare utredning inte behövas alls då lämnade uppgifter om funktion i företaget kan anses riktiga. Visserligen förutsätter prövning i tveksamma fall att utredning inhämtas om arbetsinsats, arbetsuppgifter, utbildning m.m. och att dessa uppgifter sammanvägs med övriga uppgifter i deklarationen såsom bolagets omsättning, antal anställda, Verksamhetsinriktning, antal hemmavarande barn etc., men det torde inte gå att undvika detta om den funktionella prövningen skall bli korrekt. I detta hänseende anser jag därför att utredning är praktiskt omöjlig att utföra med tillfredsställande resultat vid en skrivbordsutredning.

B Marknadsmässig lön

Prövning av marknadsmässig lön fordrar utredning enligt punkten ovan, samt därutöver upplysningar om t.ex. motsvarande kollektivavtalsenlig lön för likvärdigt arbete. Begreppet marknadsmässig lön är centralt i detta sammanhang men är tyvärr mycket svårfångat i taxeringshänseende. Kontrollproblemen har med all säkerhet inneburit ett lägre intresse för korrigeringsåtgärder och därför måste detta begrepp starkt förenklas. Hur en förenkling skall åstadkommas kan naturligtvis diskuteras men uppenbarligen krävs en relativt liberal schablon (= timlön) som begränsar antalet ”förfördelade skattskyldiga. Schablonen skulle då tillämpas generellt för alla medhjälparfall, dvs. i normalfallet maka med begränsad arbetsinsats i bolaget och främst kontorsadministrativa arbetsuppgifter. Avsikten skulle således vara att helt överföra taxeringskontroll beträffande lön till medhjälpande make till att avse underlaget för arbetstidsredovisningen.

Inkomstuppdelning 73

i familjeföretag

C Arbetsinsats Enligt 32 § KL anvisningspunkt 13, skall medhjälpande make endast beskattas för lön från bolaget om arbetsinsatsen uppgår till minst 400 timmar (200 tim.). Sådana gränser är synnerligen praktiska om syftet är att begränsa antalet medhjälparfall ur kontrollsynpunkt. Det är dock tveksamt om kontrollaspekter skall få legitimera en så pass grov gränslinje. Beloppsmässigt kan det i det övre skiktet numera handla om ”oavlönad” arbetsinsats - 20 000 kronor

i storleksordningen lägst 15 000 (50 kr./tim.). Även om det i många fall kan uppstå tendens till okynnesuppdelningar av mindre taktiska lönesummor t.ex. 5 000 - lO 000 kronor, vilket sällan kontrolleras vid taxeringen, måste det finnas ytterligare motiv för att bibehålla regeln - ett föhållande som jag inte tycker finns för närvarande. Noteras kan ju också att liknande trösklar saknas i lagen för lön till barn, dvs. även vuxna barn. Följaktligen bör arbetsinsatsregeln upphävas.

En aspekt som däremot förtjänar mer uppmärksamhet är vilka taxeringsmässiga krav som skall gälla för underlaget för utbetald lön. I dagsläget synes utgångspunkten vara bl.a. BL 5 §, 20 § andra stycket, 30 § 3 mom., TL. Det är anmärkningsvärt att lagstiftningsdelen inte kompletterats med en utförlig anvisningsdel av vilken framgår vilken specifikationsgrad underlaget skall ha - detta tycker man vore helt givet med hänsyn till vad länsstyrelserna anförde i remissyttrandena. Kontroll vid taxeringen bör enbart avse underlaget för utbetald lön. Är detta beskaffat enligt anvisningarna och ej heller framstår som en efterhandskonstruktion godtas utbetald lön till make. Att upptäcka rena efterhandskonstruktioner blir naturligtvis

svårt även med regler om förhöjd specifikationsgrad i underlaget men det torde vara lättare att upptäcka genom rimlighetsprövning i förhållande till verksamhetens omfattning, antal anställda, fördelning av arbetsuppgifter inom företaget osv. Föreligger väsentliga brister i underlaget skall lönen i sin helhet beskattas hos företagsledaren även om det kan anses sannolikt att medhjälpande maka arbetat i viss omfattning i företaget. Någon beräkning av makes lön efter skälig grund skall således inte komma i fråga om underlaget är bristfälligt.

Den omständigheten att arbetet helt eller delvis utförts i egen bostad bör inte heller ha någon självständig betydelse. Sakligt sett kan det ju inte ha någon betydelse var arbetet utförts - frågan gäller om arbetet utförts av den medhjälpande maken. I flera fall föreligger särskild uppgiftsskyldighet för fåmansföretaget eller delägare i bolaget, ofta i förening med högre beviskrav rörande underlag för deklarerade belopp. Nämnas kan t.ex. körjournal för företagsledare i fråga om värdering av bilförmän. I analogi härmed bör beviskraven avseende underlag för utbetald lön till make ställas högt.

Underlaget skall upprättas löpande och förslagsvis biläggas löneutbetalningsveriñkationen. Underlaget skall innehålla timredovisning för utförda arbetsuppgifter

och präglas av en hög specifikationsgrad (tidpunkt, arbetsuppgift per timme, referens såsom kundnamn, fakturanummer eller motsvarande).

D Lön till barn När det gäller lön till barn finns det skäl att bibehålla trösklar vid beskattningen. Sålunda bör även fortsättningsvis kvarstå

en åldersgräns på 16 år

74 Inkomstuppdelning i familjeföretag

trots att gränsen kan anses som relativt hög. Även om regeln lätt kan kringgås genom fiktiva korsanställningar hos kollega e.d., talar övervägande skäl för att inte göra minderåriga barn till part i olika taxeringsprocesser.

Däremot kan kanske diskuteras om kopplingen till 65 § KL är så ändamålsenlig, bortsett från strikt skattetekniska fördelar. Enligt rättsläget_ nu, beskattas barn som fyllt 16 år den 3l oktober inkomståret för hela inkomstårets lön medan barn som fyllt 16 år den 2 november inkomståret inte kan beskattas för någon del. I det förstnämnda fallet saknar det alltså betydelse att eventuellt större delen av årslönen intjänats under den tid barnet ej uppnått 16 års ålder.

E Lön till delägares barn/ make Lagrummet gäller endast företagsledare och dennes barn/ make. För delägare som ej fungerar som företagsledare gäller dock att mottagaren själv beskattas för uppburen lön trots att arbetsinsatsen understiger 400 timmar eller att barnet inte uppnått 16 års ålder. Det är svårt att förstå varför delägaren, som även kan vara aktiv i bolaget, skall ha denna förmån när behandlingen av företagsledaren är så restriktiv. I grunden borde samma regler gälla för företagsledare och delägare, varvid delägaren beskattas för felaktiga belopp, ej mottagaren. Beträffande en aktiv delägare kan vidare diskuteras om beloppet bör beskattas under inkomst av tjänst eller inkomst av kapital - kanske mest naturligt att jämställa båda typer av delägare i den meningen att om överkompensation utbetalats till närstående till delägare, beskattas delägaren för för-täckt utdelning.

F Kommanditbolag

Av RÅ 83 1:18 och RÅ 1986 ref. lll framgår att fördelning av rörelseinkomst kan ske efter i stort sett valfri grund utan att träffas av de särskilda reglerna om inkomstfördelning av rörelseinkomst. Det är inte ovanligt att patenträtt, licensavtal, nyttjanderättsavtal etc. överförs till kommanditbolag som ägs av 2-3 minderåriga barn och ett AB. Barnen äger större delen av kommanditbolaget. Denna konstruktion tillåter en inkomstfördelning som strider mot intentionerna i den lagstiftning som tillkommit särskilt för att förhindra en onormal inkomstfördelning mellan föräldrar och barn.

Reglerna för inkomstfördelning bör ses över och då särskilt kopplingen mellan ersättning för kapital resp. arbete.

Länsskattemyndigheten i Östergötlands län anför:

Bestämmelserna gäller företagsledare, dennes barn, s.k. medhjälpande make och dennes barn. Däremot omfattas inte delägare, dennes make och barn av reglerna, såvida inte någon av makarna också är att betrakta som företagsledare. Enligt LSKMs mening bör bestämmelserna gälla alla delägare och dessa närstående.

Gränsdragningen mellan företagsledare och medhjälpande make är många gånger svår att göra, särskilt beroende på besvärliga utredningsoch bevisfrågor.

Effekten i skatt av en felaktig bedömning är många gånger av mindre betydenhet beloppsmässigt sätt. Det torde därför endast vara speciella och mer uppenbara fall som är angelägna att utreda och åtgärda.

lnkomstuppdelning i familjeföretag 75

Av ovan angivna skäl har taxeringsnämnder, granskare och andra handläggare i Östergötlands län uppmanats att endast utreda fall som tett sig mer uppenbart felaktiga. I handelsbolagsfallen tycks det vara oklart hur en rättelse skall göras, om makarna och barnen redovisat inkomsterna i olika inkomstslag. Tveksamheten gäller också i fråga om beräkning av pensionsgrundande inkomst.

Länsskattemyndigheten i Jönköpings län anför:

I Oklarheter i rättsinstansernas till beviskraven inställning för 400-timmarsregeln har medfört att regeln sällan blivit tillämplig.

I Övergångsproblem

uppkommer även när medhjälpande maka börjar arbeta full tid i t.ex. oktober. Kvalifikationstiden 400 timmar kan då inte uppnås det första året och makens lön beskattas hos företagsledaren trots fulltidsarbete.

Medhjälpande make kan inte heller avlönas för styrelsearbete.

Beträffande lön till barn anser

länsskattemyndigheten att reg-

lerna i stort fungerat avsett sätt.

på

I Problem i när barn före 16 års ålder

tillämpningen har uppkommit

arbetat heltid i företaget t.ex. på grund av uppehåll i skolgången till följd av skoltrötthet.

I I vissa fall har konstaterats att reglerna kringgåtts genom att de egna barnen arbetat i grannens företag etc.

I Tidigare omnämnt problem återkommer med företagsledare även här.

Exempel: A och B som inte är varandra närstående var av aktierna i äger hälften ett AB. A arbetar i företaget vilket B däremot inte gör. A och B har var sitt barn på 15 år som arbetat i företaget och uppburit 10.000 kr i lön för sitt arbete.

Enligt RSV:s tillämpningsanvisningar

skall B inte anses vara företagsledare eftersom han inte arbetat i företaget. A får anses vara företagsledare. ställningstagandet innebär att B:s son själv skall beskattas för sin lön medan lönen till A:s son skall beskattas hos A eftersom lön till företagsledares barn som är under 16 år beskattas hos företagsledaren.

I I lagtexten i 32 § anv.p. 13 bör hänvisning göras till 65 § KL vad avser den tidpunkt den l/ ll beskattningsåret som är avgörande för barns ålder.

Länsskattemyndigheten i Kronobergs län har inte några synpunkter på de gällande reglerna om lön till medföretagsledares

hjälpande make. Beträffande till eller

ersättning företagsledarens

dennes makes barn anser att det behövs

länsskattemyndigheten

lagregler som fastare styr i Mot

vinstfördelningen handelsbolag.

SOL 1989:2 76 Inkomstuppdelning i familjeföretag

av rättsfallet RÅ 1986 ref. lll, som enligt länsskatte-

bakgrund

sätter om skälig lön och ränta till barn som

myndigheten reglerna är delägare i handelsbolag ur spel, anför länsskattemyndigheten:

När barn är andelsägare i handelsbolag kan enligt rättsfallet passiv inkomst i form av vinstandel tillgodoföras barnet utöver skälig lön och ränta med verkan även vid beskattningen. Sådan inkomstuppdelning mellan föräldrar och barn är inte möjlig när det gäller fåmansaktiebola-

rörelse. Neutraliteten mellan olika företagsformer störs. get eller enskild

Länsskattemyndigheten i Älvsborgs län anf ör:

Reglerna om begränsning av lön till make kan om man följer lagens bokstav i vissa fall medföra beskattningskonsekvenser som inte torde ha varit avsedda. Detta gäller när makens arbetsinsats ena året uppgår till 400 timmar men påföljande år understiger denna gräns. Om man då utbetalar lön som intjänats under år l först år 2 (t.ex. semesterersättning) skall vid en strikt tillämpning företagsledaren beskattas för detta belopp.

Länsskattemyndigheten i Kopparbergs län anför:

Medhjälpande make beskattas själv för den lön m.m. som uppburits

att lönen är marknadsmässig samt att från företaget under förutsättning arbetsinsatsen uppgått till minst 400 timmar under beskattningsåret.

Genom att lagstiftaren infört denna gräns, har det ansetts vara den

överskridits genom utredning i skattskyldiges sak att visa att gränsen form av löpande förda anteckningar om arbetad tid. När lagen var ny har taxeringsnämnderna i många fall fört över lön från medhjälpande

hos företagsledaren, med motivering bl.a. att sådan make till beskattning

saknats. Såvitt framgår vid kontroll (i efterhand) har tidsredovisning även många fåmansföretag anpassat sig till detta och infört någon form av tidredovisning för medhjälpande make. Dock synes skattedomstolarna vid besvär över taxeringsnämndernas beslut ha godtagit mer eller mindre lösa påståenden om arbetsinsatsens omfattning.

På grund av denna utveckling är det numera endast undantagsvis som

vidtar utredningsåtgärder eller fattar beslut på taxeringsnämnderna grund av att lön utgått till medhjälpande make.

Länsskattemyndigheten i Gävleborgs [än anför:

Ett särskilt problem uppstår då verksamheten av t.ex. organisatoriska skäl bedrivs i två bolag. Makarna kan komma att betecknas som företagsledare i var sitt bolag. Mindre arbetsinsatser i det andra bolaget (mindre

kommer då att medföra lönebeskattning hos den andre än 400 timmar) maken. Är verksamheten uppdelad på flera bolag och ena maken utför

400 timmar i vart och ett av sysslor i samtliga bolag men understigande dessa kommer lönebeskattningen även i detta fall att ske hos andra maken fast den totala arbetsinsatsen vida överstiger 400 timmar per år.

Sveriges redovisningskonsulters förbund anför:

Någon tidsgräns för medhjälpande make bör ej finnas. Skälig ersättning för utförd arbetsinsats bör alltid godkännas. Arbete i hemmet för företagets räkning bör i större omfattning godkännas.

Åldersgränsen för barns inkomst bör slopas. Faktiskt utfört arbete

Inkomstuppdelning i familjeföretag 77

skall kunna medge marknadsmässig ersättning. Det är mycket vanligt att barn önskar arbete och att de kan utföra betydelsefulla arbetsinsatser i föräldrarnas rörelse. Med nuvarande regler måste man byta barn med annan rörelseidkare för att ersättning skall kunna utgå. Möjligheten för barn att skaffa sig arbetslivserfarenhet begränsas genom dessa regler.

Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR anför: Ett fámansföretag är ofta uppbyggt kring en familj. Reglerna för beskattning av lön till make och barn upplevs av många fåmansföretagare som orättvisa med sina gränser vid 400 timmar och l6 års ålder. Punktinsatser av maken under lördagar, semestrar och sjukdomsfall är ofta av stor betydelse för företaget även om arbetsinsatsen totalt understiger 400 timmar. Studerande barn i 15-årsåldern kan på skolloven göra lika värdefulla insatser i företaget som lö-åringar.

Reglerna borde här utformas så att den som utfört ett arbete

själv beskattas för ersättningen, med utgångspunkt i faktiskt arbetad tid, kompetens och marknadslön.

Sveriges K äpmannaförbund anför: I syfte att förhindra kringgåenden av marginalskatteeffekter har begränsningar införts i rätten att avlöna närstående för insatser i rörelsen. Sålunda gäller att en medhjälpande make måste arbeta mer än 400 timmar per år för att inte inkomsten skall sambeskattas hos ägaren. Detta leder till åtskilliga orättvisor rörande bl.a. skattesatsens höjd, fördelning av ATP-poäng och underlag för sjukpenning. Ett ytterligare exempel är att en föreståndare i en Konsum-butik kan anlita make för insatser i butiken under 400 timmar per år utan att sambeskattning tillämpas medan den fristående ICA-handlaren inte kan göra det. Förbundet vill inte sätta ifråga att någon form av kontroll och reglering med det avsedda ändamålet kan vara motiverad. Detta behov har dock helt sin grund i de starka marginaleffekter som för närvarande uppstår vid inkomstbeskattningen och minskar således i takt med att marginalskatterna framöver sänks. Under alla förhållanden är den nuvarande 400-timmarsgränsen alltför schablonmässig och bör slopas.

Lön till egna barn får inte utbetalas om dessa inte är minst 16 år. Enligt förbundet bör lön få utbetalas

till den som enligt arbetsrättslagstiftning och annan tillämplig reglering får ta anställning.

Småföretagens Riksorganisation anför:

Bestämmelsen om inkomstuppdelning mellan makar har lett till betydande tillämpningsproblem för både enskilda och skattemyndigheterna.

Ett problem är att avgöra om en make skall anses som medhjälpande make eller om bägge makarna skall anses som företagsledare. I rättstilllämpningen ställs enligt vår mening alltför höga krav för att bägge makarna skall anses som företagsledare, dvs. att det föreligger gemensam verksamhet. Ett exempel ur rättspraxis är RÅ 1980 1:80.

Frågan om vilken lön som kan anses marknadsmässig är också ett osäkerhetsmoment. Riksskatteverket säger i sina anvisningar att fåmansföretagarna inte behöver lämna särskilda upplysningar om grunderna för lönesättningen i de fall lönen uppgår till högst 50 kr. i timmen. Detta har i den praktiska tillämpningen lett till att många taxeringsnämnder

78 lnkomstuppdelning i familjeföretag

generellt inte vill godta någon högre lön till en medhjälpande make, oavsett arten av arbetsuppgifterna. I sammanhanget bör uppmärksammas att storleken av en marknadsmässig lön inte bara bestäms av arbetsuppgifterna. Den bransch där företaget är verksamt och i viss mån företagets lönsamhet är ytterligare faktorer som kan påverka lönesättningen. Det är enligt organisationens mening orimligt om sådana faktorer tillåts få betydelse för alla anställda utom för en medhjälpande make.

400-timmarsgränsen

Gränsen för särtaxering, 400 tim. arbetsinsats per år, har lett till en rad icke önskvärda effekter.

Det är vanligt att företagsledarens make arbetar med kontorsgöromål, bokföringsarbete eller liknande. Omfattningen av sådana arbetsuppgifter är ofta inte större i de minsta företagen än att 400-timmarsgränsen underskrids. Följden är att den som bevisligen har lagt ned ett arbete i företaget men som underskridit 400-timmarsgränsen drabbas av sambeskattning av denna inkomst. En sådan medhjälpande make får inte ATPpoäng för arbetsinkomsten. ATP-poäng, och även sjukpenning, tillgodogörs i stället den andre maken som inte har utfört arbetet.

Det är oacceptabelt att den medhjälpande maken i dessa fall ställs utanför det sociala skyddsnätet. Bestämmelserna är formellt könsneutrala. I realiteten är det dock kvinnorna som drabbas. En förändring är därför påkallad även ur jämställdhetssynpunkt.

Regeln ter sig orimlig även därigenom att ett samboende par, utan gemensamma barn, inte drabbas av sambeskattning oavsett medhjälpande makes arbetsinsats. Men så snart paret gifter sig blir mannen beskattad för hustruns inkomst.

Det är vanligt att en medhjälpande make över huvud taget inte deklarerar inkomsten för de arbetade timmarna. I stället deklarerar maken med den högsta inkomsten, även för den medhjälpande makens arbetsinsats. Vid taxeringen hänförs ju i alla fall inkomsten i fråga till maken med den högsta inkomsten om arbetstiden är mindre än 400 timmar.

Detta kan få civilrättslig betydelse i olika sammanhang, exempelvis vid en konkurs. En konkursförvaltare kan vilja ta makes egendom i anspråk med hänvisning till att maken ju inte har haft egen inkomst och därför inte har kunnat betala t.ex. amorteringar på ett fastighetslån och till följd av detta skall den konkursdrabbade maken som redovisat inkomst anses som ägare till egendomen. I detta fall kan dock den medhjälpande maken ha haft arbetsinkomst som inte behöver ha varit obetydlig. Exempelvis är 350 arbetade timmar â 50 kr. lika med 17 500 kr.

Det är också besvärligt att bevisa omfattningen av en arbetsinsats. I praktiken är det ofta den medhjälpande maken som måste bevisa att arbetsinsatsen har överstigit 400 timmar.

Den enda rimliga lösningen för att komma tillrätta med de påtalade problemen är enligt organisationens mening att 400-timmarsspärren slopas. Utgångspunkten måste i stället vara den faktiska arbetsinsatsen. En slopad sambeskattning i detta avseende ter sig naturlig mot bakgrund av att utvecklingen går mot minskade inslag av sambeskattning. Exempelvis har sambeskattningen av makars B-inkomst upphört.

Särskilda problem uppkommer om den medhjälpande maken har utfört arbete i bostaden. Enligt organisationens mening kan det knappast vara relevant för beskattningen var arbetet har bedrivits. Det väsentliga måste vara att arbete för företaget faktiskt har utförts. Den tekniska ut-

SOU 1989 :2 79

lnkomstuppdelning i familjeföretag

vecklingen med en ökad användning av persondatorer kan leda till att en stor del av traditionellt kontorsarbete kan skötas från hemmet. Detta kan av praktiska skäl och ur kostnadssynpunkt vara en lämplig lösning för många mindre företag. Skattereglerna bör inte tillåtas förhindra en sådan utveckling. Organisationen riktar den principiella invändningen mot regeln om en särskild åldersgräns för att barn skall beskattas för arbetsinkomst att den medför att beskattning sker oberoende av den faktiska arbetsinsatsen. Vidare anser organisationen att denna regel utgör ett onödigt hinder för ungdomar att få arbete i föräldrarnas företag. Några bärande skäl för en minimiålder i finns som skattesammanhang inte enligt organisationen, hänvisar till att det i den civilrättsliga saknas minimiålder lagstiftningen för när arbete får utföras samt att arbetarskyddsföreskrifterna om minderåriga i arbetslivet endast anger begränsningar för att trygga att arbetet överensstämmer med den minderåriges fysiska och psykiska förutsättningar.

Sveriges Advokatsamfund anför: Här skall slutligen framhållas att reglerna om län till medhjälpande eller anställd sätt påverkar effektivitet. make på ett olämpligt näringslivets Enligt samfundets erfarenhet förekommer det inte sällan att reglerna hindrar personer, som i och för sig skulle vara lämpliga och effektiva medhjälpare i näringsverksamhet, från att delta i näringsverksamheten. Även utan den nu gällande regleringen av lön och annan ersättning till anställd eller medhjälpande make kan missbruk hindras. Regleringen har emellertid blivit så stelbent att den drabbar också fullt legitima ersättningar.

Svenska revisorsamfundet anför:

Samfundet har inget att erinra mot regler som syftar till att kontrollera att lön till närstående endast utbetalas för arbete som kommit företaget tillgodo och att ersättningen inte överstiger marknadsmässig ersättning. Nu gällande regler har därutöver inslag av begränsningsregler vilka i den praktiska tillämpningen fortfarande skapar osäkerhet och olikartade bedömningar. Dessutom är det inte särskilt svårt för mindre seriösa näringsidkare att kringgå reglerna. lnte heller ur denna utgångspunkt är reglerna särskilt effektiva. En första begränsning som uppställs är att make skall ha arbetat minst 400 timmar i rörelsen. Det kan konstateras av vilka att bedömningen arbetsuppgifter som får tillgodoräknas varierar mellan olika taxeringsnämnder (ex. styrelsearbete och telefonpassning samt deltagande i representation utanför hemmet). Den största osäkerheten och de mest stötande konsekvenserna uppkommer dock om 400 vid begränsningsregeln timmar. Denna regel innebär för det första att medhjälpande make inte kan tillgodoräknas inkomst för arbete som understiger 400 timmar men som är av praktiskt värde för företaget. För det andra uppkommer problem när arbetet av någon anledning inte sker under hela året. Här finns en jämkningsmöjlighet när företaget nystartats under året, i praktiken synes det dock som om denna bestämmelse inte alltid tillämpas i första instans. Jämkningsregeln i dessa fall kan dock få till konsekvens att heltidsarbetande make inte beskattas för inkomst under första verksamhetsåret om verksamheten startar under hösten. Ett liknande fall när en jämk-

80 inkomstuppdelning i familjeföretag

ningsmöjlighet är påkallad är vid säsongsarbete, det finns exempel från kiosker och livsmedelsindustrin (förädling av jordbruksprodukter) där

make arbetat heltid under säsongen men den totala armedhjälpande betstiden understeg 400 timmar med påföljd att arbetet togs upp till be-

hos företagsledaren. I några fall har liknande konsekvenser skattning uppkommit när företaget ändrat verksamhetsinriktning. För det tredje

make ofta som en resurs som utnyttjas för tillfälutnyttjas medhjälpande ligt arbete t.ex. i samband med inventering, styrelsearbete eller sjukfrån-

kan vara av mycket stor vikt för företaget även om de varo, dessa timmar understiger 400 timmar per kalenderår. För det fjärde kan reglerna innebära att medhjälpande make inte får tillgodoräkna sig tid till följd av förmåner som följer av kollektivavtal som går utöver de lagstadgade rättigheterna. Slutligen bör påpekas att möjligheten att ta hänsyn till ersättning utgiven till andra maken reducerats genom att det i sig otillräckliga förvärvsavdraget slopats.

En annan i detta sammanhang omtvistad regel är om make skall tillgodoräknas arbete som utförs i hemmet. Varken i förarbetena eller RSV:s

skäl för att arbetstid i hemmet skall anvisningar uppställs några särskilda få tillgodoräknas under förutsättning att den kan dokumenteras och är av betydelse för rörelsen. I den praktiska tillämpningen har skattemyndigheterna intagit en betydligt restriktivare inställning. Sådana skäl som barnpassning och avsaknad av lämpliga kommunikationer eller långa resvägar bör alltid kunna godtas om de allmänna förutsättningarna på dokumentation och nytta för företaget är uppfyllda.

En liknande situation föreligger vid s.k. ”extraknäckbolag” där den medhjälpande maken kan utföra ett betydande arbete till nytta för företaget (ex. utskrifter, telefonpassning och bokföring m.m.) utan att inkomstuppdelning medges. De krav som skattemyndigheterna uppställt för inkomstuppdelning i dessa fall måste bedömas som mycket stränga.

När det gäller beräkning av marknadsmässig ersättning måste huvudregeln anses vara att lönen skall beräknas utifrån lönenivån i det speciella företaget och att gällande kollektivavtal samt schablonbeloppet i RSV:s anvisningar närmast skall tjäna som hjälpmedel i det praktiska utredningsarbetet. Det finns dock exempel på taxeringsnämnder som anser att ersättning som överstiger RSV:s schablonbelopp inte är marknadsmässig även om ersättningen enligt gällande kollektivavtal är högre, konsekvenserna härav är särskilt allvarliga eftersom schablonbeloppet varken har följt eller följer den allmänna löneutvecklingen. Betydande osäkerhet synes vidare föreligga om ersättningen skall beräknas utifrån löneläget i det enskilda företaget eller som ett genomsnitt över hela landet. l många fall har skattemyndigheterna utgått från gällande kollektivavtal och inte tagit hänsyn till löneläget i den speciella branschen eller

trots att denna har kunnat dokumenteras. Ett särskilt problem företaget,

i praktiken när det gäller att bestämma marknadsmässig ersättuppstår

där lönesättningen antingen är utpräglad individuell ning för personer

eller jämförelsegruppen är så liten att det är svårt att (ex. försäljare) fastställa marknadslön (ex. privatanställda akademiker). I en

någon revisionspromemoria har det gjorts gällande att marknadsmässig ersättning i det sistnämnda fallet bör beräknas utifrån gällande kollektivavtal

trots att löneläget bland privatanställda är avsevärt för offentliganställda högre.

Lön till barn som ej uppnått 16 års ålder beskattas hos den av makarna som har högst inkomst från rörelsen. Även barn under 16 år bör beskattas för egen lön under förutsättning att ersättningen är marknadsmässig och

Inkomstuppdelning i familjeföretag

arbetet är till verklig nytta för företaget. Enligt samfundets mening saknas anledning att särbehandla vissa feriearbetande från andungdomar ra, särskilt som regleringen är relativt enkel att kringgå och därmed ineffektiv ur kontrollsynpunkt.

2.5 och

överväganden förslag

I ett första avsnitt (2.5.l) behandlas om

frågan inkomstuppdel-

ning mellan makar. Särskilt uppmärksammas

gränsdragningen

mellan gemensam verksamhet och Därefter redo-

medhjälparfall.

visar kommittén sitt ställningstagande till om den nuva-

frågan

rande 400-timmarsgränsen bör bibehållas. I det

sammanhanget

diskuterar kommittén också om i

frågan medhjälparfallen princi-

pen om inkomstuppdelning skall och alternativet med

frångås

lön till den medhjälpande maken i stället bör I ett andra

väljas.

avsnitt (2.5.2) behandlas hur arbete som

frågan medhjälpande

make utfört i bostaden skall bedömas. I avsnittet 2.5.3 diskuterar kommittén frågan om vilken som skall för att ett

åldersgräns gälla

barn som utfört arbete i föräldrarnas

näringsverksamhet själv

skall bli beskattad för lön. om

uppburen Något förslag sänkning

av den nuvarande lö-årsgränsen kommittén dock inte

lägger

fram. Slutligen behandlar kommittén i avsnittet 2.5.4 de särskilda problem som föreligger vid av inkomsten i ett han-

uppdelningen delsbolag.

2.5.1 mellan makar

Inkomstuppdelning

Vid beskattningen i av makar fördel-

godtas idag princip gjord

ning av resultatet av en gemensamt bedriven verksamhet. Detsamma gäller i där båda makarna är

fåmansföretag, företagsleda-

re. Har däremot endast en av makarna som

ställning näringsidka-

re eller som företagsledare medan den andre maken är att betrak-

ta som medhjälpare godkänns endast en

skattemässigt fördelning

som grundar sig på av medhjälpande make faktiskt arbets-

gjord

insats. Bedömningen av om verksamheten skall anses som utövad gemensamt eller anses vara ett är således

medhjälparfall av avgö-

rande betydelse för vilka som makarna har att fördela

möjligheter

verksamhetens resultat mellan

sig.

Att själva arbetsinsatsen är den

avgörande fördelningsgrunden

i - medan makarna medhjälparfallen om de båda är att betrakta som företagsledare eller har frihet att efter

näringsidkare skälig

grund fördela resultatet mellan - är kommittén en rik-

sig enligt tig utgångspunkt för reglernas En uppbyggnad. medhjälpande

make har ungefär samma som en utomstående som har

ställning

anställts i företaget och har inte det ansvar som med före-

följer

tagsledande uppgifter. Kommittén kan dock till en del instämma i den kritik som gör gällande att bestämmelserna fått en restriktiva-

6- Beskattning av fámansförctag

82 i familjeföretag

Inkomstuppdelning

re tillämpning än som varit avsedd. Kritiken har framförts både i den allmänna debatten och i de enkätsvar som lämnats till kommittén. kritikerna har i den praktiska tillämpningen, sär-

Enligt skilt sådan den kommit till uttryck i regeringsrättens avgörande

RÅ 80 1:80, alltför stränga krav uppställts för att bedöma båda makarna som företagsledare. Kommittén är av den uppfattning-

en att vid bedömningen av frågan medhjälpare/företagsledare

ledning bör hämtas från departementschefens uttalande i prop. 1975/ 76:77 s.67 f. angående gränsdragningen mellan gemensam

verksamhet och medhjälparfall. Departementschefen anförde därvid:

Sådan verksamhet som fordrar särskild utbildning eller kompetens bör normalt inte bereda större svårigheter. Har makarna i stort sett samma utbildning och deltar de i arbetet i lika mån finns det anledning att tillämpa reglerna för gemensam verksamhet. Är det däremot fråga om en verksamhet där krav på utbildning eller särskild kompetens inte direkt kan uppställas får ytterligare faktorer vägas in. Om två makar tillsammans driver ett jordbruk och är lika verksamma bör detta kunna bedömas som gemensam verksamhet, i synnerhet om de äger lika stor del av jordbruket och även har samma ekonomiska ansvar. Det nu sagda gäller även åtskilliga verksamheter i rörelseform där själva verksamheten som sådan utövas av båda makarna och samma förhållanden i Övrigt föreligger som i det nyss nämnda exemplet. Däremot bör gemensam verksamhet i denna bemärkelse inte anses föreligga i alla de fall där en av makarna svarar för själva rörelseverksamheten som sådan (taxirörelse, byggnadsverksamhet, konsultverksamhet m.m.) under det att den andre maken svarar för t.ex. kontorsbetonade göromål, även om båda äger del i förvärvskällan.

Detta uttalande formellt endast gränsdragningen mellan

gäller

verksamhet och när verksamheten be-

gemensam medhjälparfall,

drivits som enskild firma. Man avsåg emellertid att skapa neutralitet mellan olika företagsformer. När verksamheten bedrivits i bolagsform skall alltså situationer med båda makarna som före-

med gemensam verksamhet när makarna till-

tagsledare jämföras

sammans driver verksamheten som enskild firma. Det är på den grunden som kommittén anser att departementschefens här åter-

uttalande bör vara vägledande också vid bedömningen av

givna

om båda makarna skall anses som företagsledare. Enligt kommitténs uppfattning är utgången i rättsfallet från år 1980 inte förenlig med den tolkning av bestämmelserna som kommittén här

redovisat. Regeringsrätten har i senare avgöranden intagit en mer

liberal i än tidigare. Kommittén vill också hänvi-

hållning frågan

sa till de förhandsbesked som riksskatteverkets nämnd för rättsärenden meddelat.

Den mindre restriktiva tolkning av företagsledarbegreppet

som kommittén med det velat ge uttryck för täcks av den

sagda

definition av begreppet som finns intagen i 35 § 1 a mom. åttonde

stycket KL.

Inkomstuppdelning i familjeföretag

Det förefaller också som om en sådan

tillämpningen idag följer

mera liberal linje. Kommittén finner det därför inte

erforderligt att nu lägga fram förslag om ändring av lagtexten.

I sammanhanget finns att erinra om

anledning riksdagsleda-

moten Hugo Hegelands fråga till finansministern under 1985/86 års riksmöte. Hegeland hade om finansministern var be-

frågat

redd att låta utreda tillämpningen av rörande led-

lagstiftningen

ningsfunktionerna i menade att kvin-

fåmansföretag. Hegeland

norna diskriminerades genom att inte

taxeringsnämnderna god-

tog att det i små företag kunde finnas två företagsledare och genom att nämnderna automatiskt betraktade männen som före-

tagsledare.

Finansministern förklarade med till

hänvisning företagsskatte-

kommitténs utredningsuppdrag att någon särskild av

utredning

det slag som Hugo Hegeland syftade på inte var aktuell. Finansministern framhöll att om det var så att i sin

taxeringsnämnderna tillämpning av lagstiftningen inte iakttog de regler som fanns,

ankom det på riksskatteverket att uppmärksamma detta och i så

fall vidta erforderliga åtgärder.

Kommittén vill för sin del endast påpeka att det inte råder någon tvekan om att exempelvis två makar båda kan vara företagsledare i samma företag och att det inte

föreligger någon pre-

sumtion för att det är mannen som skall anses som

företagsledare.

Den av frågeställaren beskrivna har således inte

tillämpningen

något stöd vare sig i lagtext eller i anvisningar. Vid den av kom-

mittén genomförda enkätundersökningen har inte heller fram-

kommit något som tyder på att en sådan skulle före-

tillämpning

komma. Om en taxeringsnämnd i det enskilda fallet

tillämpat lagstiftningen felaktigt får rättelse sökas genom överklagande av taxeringsnämndens beslut.

Vad därefter angår de fall då en av makarna är att anse som

medhjälpare är lagstiftningen idag utformad så att arbetsinsat-

sens - minst 400 timmar under - är

omfattning beskattningsåret

avgörande för om medhjälparen själv skall beskattas för sin arbetsinsats. Detta förhållande utgör ett avsteg från om

principen särbeskattning.

Efter tillkomsten av 1976 års om

lagstiftning inkomstuppdel-

ning har sambeskattning av makars B-inkomster helt avskaffats fr.o.m. 1988 års taxering. En sambeskattning av makars arbetsinkomster kan enligt kommittén endast försvaras om den framstår som nödvändig för att motverka

obehöriga inkomstöverföringar.

1976 års lagstiftning innebar i stort sett ett avskaffande av den

faktiska sambeskattningen. Det förelåg då en betydande osäker-

het om vilka effekter en särbeskattning av makar skulle få. I de

propositioner, som låg till grund för de båda riksdagsbesluten år

1976, betonades svårigheterna att bedöma värdet av medhjälpande makes arbetsinsats. En timgräns ansågs nödvändig för att möjliggöra en kontroll.

84 inkomstuppdelning i familjeföretag

Kravet på en minsta omfattning av medhjälpande makes arbetsinsats om 400 timmar har efter lagstiftningens införande starkt kritiserats. Regeln har ansetts leda till effekter som från rättvise- och jämställdhetssynpunkt inte kan accepteras. Inte minst i enkätsvaren har 400-timmarsregeln kritiserats både från

de tillfrågade länsskattemyndigheternas sida och av revisorsorga-

nisationerna.

Man kan konstatera att arbetstidsregeln inte av de tillämpande

myndigheterna uppfattats som ett effektivt medel mot obehöriga inkomstöverföringar. Kontrollmöjligheterna blir inte större för

att man uppställer krav på att arbetsinsatsen skall ha uppgått till minst 400 timmar. Det ligger i sakens natur att den som idag vill uppnå inkomstuppdelning uppger att arbetsinsatsen har uppgått till minst 400 timmar. Ett slopande av timgränsen torde därför inte innebära en sådan ökning av antalet fall där det görs gällande att medhjälpande make skall beskattas för del av verksamhetens resultat att en försämring av möjligheterna att förhindra obehöri-

ga inkomstöverföringar uppkommer.

I enkätundersökningen har betonats vikten av att det vid tax-

eringen finns underlag för uppgiven omfattning av medhjälpan-

de makes arbetsinsats. Kommittén vill i detta sammanhang understryka att en slopad timgräns inte innebär att avsteg görs från principen om faktisk arbetsinsats som en förutsättning för in-

komstuppdelning. Om arbetsinsatsens omfattning ifrågasätts åligger det på vanligt sätt den skattskyldige att styrka denna. Där-

emot bör enligt kommitténs mening inte som en förutsättning för

inkomstuppdelning uppställas krav på att underlaget skall ha viss

utformning eller att uttaget skall ha skett på visst sätt. En annan sak är att om t.ex. hela uttaget gjorts vid ett tillfälle vid beskatt-

ningsårets utgång kan detta vara en anledning för taxerings-

nämnden att anmoda den skattskyldige att inkomma med utredning om det utförda arbetet och dess omfattning.

Kommittén har alltså kommit fram till den slutsatsen att den

nuvarande 400-timmarsgränsen bör slopas. I samband med frågan om 400-timmarsgränsens slopande har frågan väckts om det vore möjligt att i enskild näringsverksamhet frångå principen om inkomstuppdelning i medhjälparfallen och i

stället medge den av makarna som anses driva verksamheten om-

kostnadsavdrag vid inkomstberäkningen för marknadsmässig

lön till den medhjälpande maken. Förutsättningarna härför skulle vara att lönen bokförts senast en månad efter det att arbetet

utförts och att preliminärskatt dragits och socialavgifter erlagts

på vanligt sätt. Vidare skulle av veriñkationer framgå arten och omfattningen av arbetet samt den plats där arbetet utförts.

Frågan om inkomstuppdelning i enskild näringsverksamhet

behandlades av 1972 års skatteutredning i delbetänkandet Faktisk sambeskattning (DsFi 1975: 10). Vid utformandet av regler för

inkomstuppdelning i familjeföretag

medhjälparfallen ansåg utredningen inte att det var möjligt att

göra rätten till inkomstuppdelning beroende av den faktiska om-

fattningen av den medhjälpande makens civilrättsliga anspråk

eller av vilken ersättning han faktiskt erhållit. Detta skulle nämligen ställa alltför långtgående krav på den utredning som måste presteras. Exempelvis måste makarna redan före beskattningsårets ingång förete ett skriftligt avtal som

reglerade medhjälpande

makens ersättningsanspråk. Vidare erinrade om att

utredningen familjeskatteberedningen för införandet av en sådan ordning

hade ansett det att kräva kontant löneut-

nödvändigt regelbunden betalning, preliminärskatteavdrag och avgivande av kontroll-

och arbetsgivaruppgifter. Remissinstanserna hade emellertid i yttrandena över detta förslag ansett att dessa krav åtminstone delvis tedde orealistiska och att de i vissa fall - särskilt i

sig

mindre och rörelser - helt enkelt inte kunde

jordbruk uppfyllas.

Skatteutredningen delade dessa remissinstansers uppfattning och ansåg att det fick ställas andra villkor för inkomstuppdelning. Var väl dessa villkor - främst då arten och av

omfattningen

makens arbetsinsats - borde inkomst-

medhjälpande uppfyllda,

uppdelning ske inom vissa angivna ramar oberoende av vilket

ersättningsbelopp som faktiskt uppburits. När utredningen där-

efter behandlade frågan i vilken förvärvskälla den

medhjälpande

maken skulle beskattas för den sålunda uppdelade inkomsten, ställde man upp två alternativ. Det s.k. delägaraltemativet, som innebar att förvärvskällans nettointäkt fördelades mellan makarna inom de angivna ramarna och det s.k.

anställningsalternativet,

som innebar att den make, som stod för vid tax-

verksamheten, eringen skulle få göra omkostnadsavdrag för det belopp som

skulle beskattas hos den medhjälpande maken såsom inkomst av

tjänst. Utredningen förordade delägaralternativet, som ansågs ha

dels vissa fördelar i - framför allt beträf-

beskattningshänseende

fande och - dels

beskattningsorten preliminärskatteformen påtagligt praktiska fördelar från avgiftssynpunkt.

Bedömningen av huruvida ett jordbruk eller en rörelse skall anses bedriven av två makar eller med den ene av dem

gemensamt som företagsledare och den andre som

medhjälpare görs av tax-

eringsmyndigheterna och är beroende av i vilken utsträckning

och på vilket sätt makarna arbetar i verksamheten. För makarna själva är det i båda fallen fråga om en verksamhet i vilken de deltar tillsammans. Att då i de fall som av

taxeringsmyndigheter-

na bedöms som medhjälparfall konstruera ett

anställningsförhål-

lande och beskatta den medhjälpande maken i förvärvskällan

tjänst, medan inkomstuppdelningen behålls och sker beskattning

av båda makarna i förvärvskällan rörelse och

jordbruk vid ge-

mensam verksamhet, innebär inte för-

enligt kommittén någon

enkling av skattereglerna utan resultatet blir i stället det motsatta.

Förslaget om lön till medhjälpande make i enskild

närings-

86 inkomstuppdelning i familjeföretag

verksamhet förutsätter att det föreligger regelrätta löneutbetal-

ningar med därtill hörande preliminärskatte- och avgiftsbetal-

ningar. Dessutom skall det finnas underlag i form av noggrant

förda anteckningar om när och var de olika arbetsuppgifterna

utförts. Saknas dessa skall - menar de som f öror-

förutsättningar

dar lönealternativet - den make som har den ledande

ställningen

i verksamheten beskattas för hela inkomsten även om det kan göras sannolikt att den andra maken deltagit i verksamheten. Problem kan då uppstå i sådana fall där taxeringsmyndigheterna och makarna har olika uppfattning om hur verksamheten skall betecknas i - en tvist som oftast

beskattningshänseende uppkom-

mer efter beskattningsårets utgång. Om makarna anser att de

båda är företagsledare men taxeringsmyndigheterna kommer

fram till att endast den ene maken är företagsledare och den andre

är medhjälpare saknas i regel underlag för löneutbetalningar

m.m. Enligt förslaget skulle då hela resultatet beskattas hos den av

makarna som av taxeringsmyndigheterna betraktas som företags-

ledare.

1972 års skatteutredning ansåg i sitt betänkande (s. 100) att

kraven på regelrätta utbetalningar m.m. var helt orealistiska och att de i vissa fall - särskilt i mindre och rörelser - inte

jordbruk

gick att uppfylla. Kommittén kan inte se att förhållandena är annorlunda idag och anser därför att det fortfarande måste vara fråga om en fördelning av inkomsten mellan makarna.

Om en av makarna avlidit har det ansetts oklart hur bestämmelserna om inkomstuppdelning skall tillämpas för dödsfallsåret. Särskilt har det diskuterats hur 400-timmarsgränsen i med-

hjälparfallet skall tolkas.

Riksskatteverket har i Handledning för rörelse- och jordbruks-

beskattning (1988 års upplaga s.269) uttalat att om ändring skett

till följd av dödsfall får bedömningen ske mot bakgrund av vad som skulle ha gällt om den skattskyldige levt under hela beskatt-

ningsåret.

I ett system där 400-timmarsgränsen slopats är det den faktiska arbetsinsatsen som blir avgörande och någon bedömning av hur mycket vederbörande skulle ha arbetat om han levt under hela året behöver alltså inte göras. Om den företagsledande maken avlider och den efterlevande övertar ledningen av företaget torde den ersättning för utfört arbete, som den efterlevande betingar sig av dödsboet, skattemässigt vara inkomst av tjänst för den efterlevande och utgöra avdragsgill kostnad för dödsboet. En sådan

tillämpning följer av allmänna civilrättsliga och skatterättsliga

bestämmelser och torde inte heller behöva föranleda ändring av den nuvarande bestämmelsen i 65 § tredje stycket KL.

l. Ang. denna fråga kan hänvisas till Carsten Welinder SvSkt 1977 s.73 ff. och Göran Englund Inkomstskatteproblem vid dödsfall och skifte Stockholm 1987 s.l7 f.

inkomstuppdelning i familjeföretag 87

Länsskattemyndigheten i Stockholms län har i sitt enkätsvar ifrågasatt om inte den lön som med stöd av reglerna i punkt 13 av

anvisningarna till 32 § KL flyttas över till företagsledaren hos

denne borde behandlas som förtäckt utdelning.

Enligt fast praxis anses idag rörelsedrivande aktiebolag kunna nollställas genom löneuttag. Den lön som överstiger marknadsmässigt vederlag för medhjälpande makes arbetsinsats och som överflyttas till företagsledaren, hade denne varit oförhindrad att själv ta ut som lön. Överflyttningen bör därför inte ge upphov till

dubbelbeskattning. Därtill kommer att vederlaget till med-

hjälpande maken, även till den del det överstiger marknadsmässig ersättning, hos bolaget har behandlats som lön och föranlett

arbetsgivaravgifter.

2.5.2¶Arbete utfört i bostaden

Enligt gällande regler får arbetsinsats i makarnas gemensamma bostad medräknas om med hänsyn till rörelsens art och andra

omständigheter skäl därtill föreligger. Stadgandet fick sin lydelse

genom att riksdagen antog ett reservationsvis framfört yrkande. I

det i prop. 1975/ 76:79 framlagda förslaget hade uppställts betyd-

ligt strängare krav. Arbete i hemmet skulle endast få beaktas om det förelåg synnerliga skäl att medräkna arbetsinsatsen. I en sena-

re proposition (1976/ 77 :41 s.36) har departementschefen gjort uttalande av betydelse för tolkningen av det nuvarande stadgandet.

Han har bl.a. anfört att bestämmelsen får anses innebära att medhjälpande makes arbetsinsats skall bedömas med utgångspunkt i dess betydelse för verksamheten och utan hänsyn till var arbetet är förlagt. Han har vidare uttalat följande:

Bedrivs verksamheten i särskilda lokaler bör dock enligt min mening arbete i hemmet normalt få medräknas endast om arbetet avser klart angivna arbetsuppgifter med omedelbar anknytning till verksamheten. Telefonpassning och medverkan vid representation bör t.ex. som regel inte beaktas. Hänför sig företagsinkomsten till uppdrag som företagsledaren utför vid sidan av ordinarie arbete bör vidare, oavsett om särskild arbetslokal finns eller inte, inkomstuppdelning godtas endast i rena undantagsfall. Ett allmänt påstående om att medhjälpande make har medverkat i privat konsultverksamhet eller vid utarbetande av tidningsartiklar e.d. bör alltså inte grunda någon rätt för medhjälpande make att beskattas för en del av inkomsten.

I det förslag till lag om beskattning av inkomst av näringsverk-

samhet (enligt staketmetoden), som kommittén lade fram i sitt betänkande SOU 1984:70 får näringsidkaren göra avdrag för lön

till make under i princip samma förutsättningar som idag gäller

för inkomstuppdelning. Den särskilda bestämmelsen om arbete utfört i makarnas bostadsutrymme överfördes emellertid inte till den av kommittén utarbetade lagtexten. Kommittén, som framhöll att den härigenom inte velat markera någon förändring i

88 Inkomstuppdelning i familjeföretag

förhållande till gällande rätt, ansåg att frågan om ersättning för arbete i makarnas bostad fick vägas in i uttrycket marknadsmäs-

sigt vederlag.

Det har enligt kommittén inte framkommit något som kan ge

anledning till annat ståndpunktstagande idag. I det förslag till

lagtext som kommittén lägger fram har alltså inte medtagits någon bestämmelse om arbete i makarnas gemensamma bostadsutrymme.

2.5.3 Lön till barn

För att själv bli beskattad för uppburen lön från en av föräldrarna bedriven näringsverksamhet eller från ett fåmansföretag i vilket någon av föräldrarna eller båda är företagsledare skall ett barn ha fyllt 16 år. Ett återkommande önskemål i riksdagsmotioner har varit att åldersgränsen skall sänkas till 15 år. Därvid har bl.a.

åberopats att en sänkning av åldersgränsen skulle

ge fler ungdomar möjlighet att få arbete i föräldrars företag. Också i enkätsvaren förekommer yrkande om en sänkning av åldersgränsen till 15 år. Vidare har om inte också barn - och inte

ifrågasätts delägares

som nu endast barn - borde omfattas av ålders-

företagsledares

kravet. Man har också ifrågasatt om inte åldern den 1 januari i stället för den l november borde vara avgörande för om barnet skall beskattas för inkomsten.

Bestämmelsen om viss lägsta ålder har tillkommit främst av kontrollskäl. Kommittén är inte beredd att föreslå ett slopande av ålderskravet. De skäl som anförts för en sänkning av åldersgränsen till 15 år är enligt kommitténs mening inte tillräckliga för att motivera att den 16-årsgräns, som tillämpats sedan tid, från-

lång gås. Frågan om barns ålder regleras idag i 65 § KL vari hänvisning

görs till förhållandena den 1 november året före taxeringsåret. Att

i inkomstuppdelningsfallen införa ett annat datum skulle kompli-

cera lagstiftningen utan att några beaktansvärda fördelar skulle uppnås. Det skulle ändå kvarstå en tröskeleffekt som vid alla

tidsgränser. Särbehandlingen av företagsledares barn motiveras av det be-

stämmande inflytande över verksamheten som företagsledaren har enligt definitionen. Mot bakgrund härav föreslår kommittén inte någon förändring av den krets av barn som omfattas av sär-

regleringen.

2.5.4¶Inkomstuppdelningen i

handelsbolag

Handelsbolag som har ett fåtal bolagsmän hänförs idag till gruppen fåmansföretag. Vad som ovan redovisats i avsnitt 2.2 om

gäl-

lande rätt i fråga om lön till medhjälpande make och barn i ett

fåmansföretag äger därigenom tillämpning också i fråga om lön

inkomstuppdelning i familjeföretag 89

från till make och barn. Om make

handelsbolag företagsledares

och barn också är delägarei måste man emellertid

handelsbolaget

vid vinstfördelningen även beakta den rätt till ränta i

på bolaget

insatt kapital som tillkommer I

enligt bolagslagen bolagsman.

punkt 13 av anvisningarna till 32 § KL har därför införts ett

fjärde

stycke om i vilket det

inkomstuppdelningen handelsbolag enligt

inte möter något hinder att, innan inkomsten från

handelsbolaget

uppdelas mellan makar och barn, dem ränta

tillgodoräkna skälig

på det i handelsbolaget insatta

kapitalet.

Regeringsrätten har i två avgöranden RÅ 83 1:18 och RÅ 1986 ref. 1 l 1 tolkat reglerna om så att en-

inkomstuppdelning reglerna

dast vid av arbetsinkomster. För

äger tillämpning fördelning

övriga fall hänvisar regeringsrätten till äldre vilken

praxis enligt

ingripande kunde ske om framstod som mot

fördelningen oskälig

bakgrund av företagsledarens arbetsinsats.

I flera enkätsvar har framförts kritik mot den

tolkning som

reglerna har fått i de refererade rättsfallen. Utgången i avgöran-

dena möjliggör en i

inkomstuppdelning fåmansägda handelsbo-

lag som inte godkänns när det

gäller fåmansaktiebolag påpekas

det.

Enligt kommitténs förslag skall (se s.102 inte

f.) handelsbolag

omfattas av i 35 § l a mom.

fåmansföretagsdeñnitionen sjunde

stycket KL. Reglerna rörande skulle där-

inkomstuppdelning

igenom inte komma att gälla för Kommitténs för-

handelsbolag.

slag till ny definition av är emellertid

fåmansföretagsbegreppet

inte avsett att för

påverka tillämpningsområdet reglerna om in-

komstuppdelning. Kommittén föreslår således att i an-

reglerna

visningspunkt 13 även framdeles skall tillämpas vid

inkomstupp-

delning i fåmansägda Bestämmelserna bör

handelsbolag. enligt

kommittén, såvitt gäller inkomst som make och barn i

åtnjuter

egenskap av delägare i inte vara till att

handelsbolag, begränsade

endast avse ersättning för utfört arbete. Överstiger vad sådana delägare erhållit från marknads-

bolaget

för utfört arbete - beräknad samma

mässig ersättning enligt reg-

ler som för den som är - och ränta

ej delägare skälig på gjord

kapitalinsats bör enligt kommittén beskattas för

företagsledaren den överskjutande delen.

Avslutningsvis anser sig kommittén här - till av

komplettering

sitt tidigare i betänkandet SOU 1986:44 om

framlagda förslag

staketmetod för av - böra

beskattning handelsbolag påpeka föl-

jande. En med i nära sam-

inkomstuppdelningen handelsbolag

manhängande fråga är beskattningen vid uttag av ackumulerade

vinstmedel från handelsbolag om beskattas staket-

bolaget enligt

metoden. I betänkandet framhöll kommittén (s.l04) att uttag kan komma att göras från ett först vid en då

handelsbolag tidpunkt

90 inkomstuppdelning i familjeföretag

vederbörande bolagsman inte längre är aktiv i bolaget. Senare-

av uttag från handelsbolag kan komma att användas

läggning

måste -

som ett sätt att lösa bolagsmans pensionering. Självfallet

framhöll kommittén - en som skall omfat-

fåmansföretagsregel,

ta handelsbolagen, utformas så att regeln inte förhindrar eller motverkar en sådan användning av de hos bolaget sparade vinstmedlen.

att om en son eller dotter - och detta

Först bör kanske påpekas

man närmast tänker - övertar en är väl den situation som på verksamhet som tidigare bedrivits av föräldrarna blir reglerna om

inkomstuppdelning i fåmansföretag inte tillämpliga för föräld-

längre aktivt deltar i verksamheten. rars uttag efter det att de inte Bestämmelserna gäller endast fåmansföretag i vilket en eller båda föräldrarna är företagsledare. Inte i de fall när barnen är företagsledare. I undantagsfall kan det naturligtvis förekomma att den ena maken kvarstår som företagsledare i ett bolag där den andra maken inte är aktiv. Formellt skulle reglerna då kunna

längre

anses tillämpliga. Enligt kommittén bör ett motivuttalande om att

inte är tillämpliga i dessa undantagsfall vara en tillräck-

reglerna

särskild bestämmelse härom skulle alltså inte

lig åtgärd. Någon vara nödvändig.

3. De särskilda

fåmansföretagsreglema

I detta kapitel behandlar kommittén de särskilda för be-

regler

skattning av fåmansföretagen, som infördes i kommunalskattelagen genom beslut av riksdagen år 1976. Kommitténs

utrednings-

uppdrag har däremot inte ansetts omfatta de redan inför-

tidigare

da särskilda bestämmelserna för av s.k.

beskattning vinstbolag

och interna aktieöverlåtelser. I de båda första avsnitten och

(3.1

3.2) behandlar kommittén vissa som används

begreppsfrågor

inom I de avsnitten

fåmansföretagslagstiftningen. följande fyra

- redovisar

(3.3 3.6) kommittén sina överväganden och förslag

beträffande skattekonsekvenserna vid olika transaktioner mellan

ett fåmansföretag och

företagsledaren (närstående, delägare).

Därvid anges vid de olika avsnitten vilket i KL

författningsrum

som i dag är tillämpligt. I ett särskilt avsnitt behandlar kom-

(3.7)

mittén reglerna rörande vid

beskattningen avyttring av patent

m.m. och rätt till för

fämansföretags avdrag avsättning till perso-

nalstiftelse. Såsom redan inledningsvis nämnts och som

(s.l2)

närmare redogörs för i avsnittet 3.1 kommittén fram för-

lägger

slag om att definitionen på fåmansföretag inte skall omfatta handelsbolag. Om det ändå finns motiv för att en skall

stoppregel

gälla när ett företag drivits i form skall detta sär-

handelsbolagets

skilt anges. Sina i detta hänseende redovisar kom-

överväganden

mittén i ett avslutande avsnitt i kapitel 3

(3.8).

I detta sammanhang vill kommittén också i korthet redovisa sin

uppfattning angående ett lagtekniskt problem som lagstiftaren år

1976 hade att ta ställning till. av de skat-

Beskattningen obehöriga

teförmåner sker som kan uppnås genom bruket av fåmansföretag enligt de år 1976 införda särbestämmelserna i in-

huvudsakligen komstslaget tillfällig förvärvsverksamhet. Att beskattningen skall

ske i detta inkomstslag hade av i

föreslagits departementschefen

prop. 1975/ 76:79. hade i sitt betän-

Företagsskatteberedningen

kande (SOU ansett att förmånerna efter sin beskaffenhet

1975:54)

borde hänföras till inkomst av eller till inkomst av

tjänst kapital.

Departementschefen motiverade sitt (s.72-73) på följan-

,förslag

de sätt:

92 De särskilda fâmamvföretagsreglema

Det är f.n. inte sällan svårt att avgöra, om en förmån från ett fåmansföretag till en delägare eller någon honom närstående person skall beskattas som intäkt av tjänst eller som intäkt av kapital. Som ,framgår av det föregående medför emellertid valet av tillämpligt inkomstslag omfattande konsekvenser i fråga om bl.a. avdragsrätt, socialförsäkringsavgifter och pensionsgrundande inkomst. För att undvika dessa komplikationer finns det enligt min mening anledning att överväga, om inte ifrågavarande förmåner bör genom en uttrycklig regel hänföras till ett visst inkomstslag. Jag har därvid funnit att förmåner av nu diskuterat slag i vissa fall bör redovisas som intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet. En sådan regel medför betydande praktiska fördelar. Dessutom markeras att företaget inte skall få avdrag för den utgivna förmånen såsom en lönekostnad.

Mot den valda har kritik framförts i den

lagtekniska lösningen

skatterättsliga litteraturen. Kritiken har framförallt gått ut på att

- förvärvsverksamhet - innebar

valet av inkomstslag tillfällig ett brott mot systematiken i kommunalskattelagen. Man har

framhållit att en beskattning av förmånerna såsom förtäckt utdel-

i kapital, vilket skedde före 1976 års lagstift-

ning inkomstslaget

skulle effekt, eftersom även i dessa fall företaget ning, ge samma

saknar avdragsrätt.

Kommittén har diskuterat om det inte - för att tillgodose önskemålen om en bättre - skulle vara att

systematik möjligt frångå

den nuvarande av förmånerna i inkomstslaget till-

beskattningen

förvärvsverksamhet och istället beskatta dem såsom in-

fällig

komst av kapital. Detta skulle ske genom att i lagtexten speciellt

transaktioner mellan företagsledare/ delägare och föange vilka retag som utgör förtäckt utdelning.

Allmänt sett torde det skattemässiga begreppet ”utdelning” få

- eller annat - som tillanses omfatta alla förmåner i pengar kommer innehavaren av en aktie eller en andel och för vilka den-

ne ej ger skäligt vederlag. På grund av principen att aktiebolag

skall erhåller - förutom i vissa situa-

dubbelbeskattas, aktiebolag tioner där det i lag särskilt anges att avdrag för utdelning är tillåten - inte avdrag för utgiven utdelning då denna inte betraktas som en kostnad utan som en vinstdisposition.

En för att en förmån som utgår från ett

grundförutsättning

skall kunna betraktas som utdelning är att mottagaren av

bolag

förmånen är delägare i bolaget. Bestämmelserna i 35 § l a mom. KL avser eller delägare samt närstående till dessa.

företagsledare

En närstående behöver inte själv vara delägare i företaget. Inte heller en företagsledare behöver enligt definitionen i 35 § l a

mom. nionde stycket KL själv vara delägare i bolaget. Om beskattning av ifrågavarande förmåner skall ske i inkomstslaget ka-

pital, skulle det krävas att det särskilt angavs att förmån, som åtnjutits av företagsledare eller närstående som inte själv är delägare, skall beskattas hos dessa som av tillfällig förvärvs-

inkomst

verksamhet enligt 35 § 1 a mom. KL.

Enligt den ovan angivna definitionen karaktäriseras det skatte-

De särskilda fâmansfäretagsreglema 93

mässiga begreppet utdelning av att mottagaren av utdelningen

inte presterar något i gengäld samt att bolaget inte får göra något omkostnadsavdrag för det utdelade beloppet. I 35 § 1 a mom. andra stycket KL anges att företagsledare som eller

uppburit hyra

annan ersättning från företaget för lokal som till detta,

upplåtits

skall beskattas för intåkten som om

tillfällig förvärvsverksamhet,

inte ersättningen skall beskattas som intäkt av annan

fastighet

eller kapital. Mottagaren får dock göra för kostna-

skäligt avdrag

der som han vidkänts på grund av För del

upplåtelsen. företagets gäller enligt vanliga regler att det får göra avdrag för den till

företagsledaren utbetalda ersättningen i den mån den kan anses

marknadsmässig. Bestämmelsen om beskattning av avlokalhyra

ser således en situation där företagsledaren lämnar

vederlag (den upplåtna lokalen) till företaget för den som utbetalas ersättning

till honom. Därjämte får företaget för utbetald ersätt-

göra avdrag

ning. Att beteckna sådan till som

hyresersättning företagsledare

utdelning skulle enligt kommitténs strida mot den

uppfattning

vedertagna definitionen av begreppet Även i detta fall

utdelning.

skulle det därför vara nödvändigt med en bestämmelse om att beskattning skall ske i förvärvsverksam-

inkomstslaget tillfällig

het.

Sammanfattningsvis har kommittén gjort den bedömningen att

den inte bör lägga fram förslag om av den nuvarande

ändring

regeln om att beskattning skall ske i för-

inkomstslaget tillfällig

värvsverksamhet. Visserligen kan det från rent teoretiska utgångspunkter riktas kritik mot att intäkter, som kommunal-

enligt skattelagens vanliga regelsystem är att hänföra till inkomst av

kapital, vid av skall

tillämpning fåmansföretagsreglerna tas upp

till beskattning i ett annat Såsom visats ovan skulle

inkomstslag.

det emellertid inte vara att för alla de som

möjligt situationer,

stoppreglerna avser att föreskriva att

täcka, enhetligt beskattning

skall ske i inkomst av I detta har kom-

inkomstslaget kapital. läge

mittén funnit övervägande skäl tala för att bibehålla den nuvarande

ordningen.

3.1¶Begreppet fåmansföretag

Utformningen av har kritiserats bl.a.

fåmansföretagsbegreppet

från den utgångspunkten att den definition av som

fåmansföretag

ges i 35 § 1 a mom. sjunde stycket KL är vidare än vad förarbetena anger. Av lagtexten bör, har man menat, att vars

framgå bolag

aktier är inregistrerade vid Stockholms fondbörs och s.k. OTCbolag inte är även om i är kon-

fåmansföretag ägandet bolagen

centrerat. Vidare har ifrågasätts om det inte av bör

lagtexten

framgå att avgörande för om ett skall betecknas som ett

bolag f åmansföretag har det

är om en eller ett fåtal personer övervägan-

94 De särskilda

fâmansföretagsreglerna

de antalet av rösterna i bolaget och därmed det bestämmande

inflytandet över företaget. En annan fråga som sedan lagstift-

ningens tillkomst har tilldragit sig stort intresse är handelsbolagens förhållande till fåmansföretagslagstiftningen. En ofta uttalad - både inom doktrinen och i enkätsvaren - är

uppfattning att handelsbolagen inte skall innefattas i fåmansföretagsbegrep-

pet.

3.1.1 Förarbeten och gällande rätt

Som fåmansföretag räknas enligt 35 § 1 a mom. sjunde stycket KL aktiebolag, ekonomisk förening och handelsbolag, vari aktia)

erna eller andelarna till övervägande del ägs eller på därmed jäm-

sätt innehas - direkt eller av

förligt genom förmedling juridisk

- av en eller ett fåtal samt person fysisk person fysiska personer;

ekonomisk förening och handelsbolag, vars b) aktiebolag,

verksamhet är uppdelad på verksamhetsgrenar som är oberoende av varandra, såvida en person genom aktie- eller andelsinnehav, avtal eller därmed jämförligt sätt har den reella bestämmande-

på rätten över sådan verksamhetsgren och självständigt kan förfoga

över dess resultat.

Departementschefen anförde i prop. 1975/ 76:79 s.70 angående

fåmansbolag (han övergår senare till att använda ut-

begreppet

att detta begrepp borde utformas med tan-

trycket fåmansföretag)

ke på de situationer där ägaren eller ägarna kan så fullständigt behärska bolaget att man i realiteten inte kan tala om ett tvåpartsförhållande vid transaktioner mellan ägare och bolaget. Företags-

skatteberedningen som lagt fram förslaget till särskild lagstiftning avseende fåmansbolagen hade föreslagit att man skulle utgå

från den definition av begreppet fåmansbolag som numera återfinns i 35 § 3 mom. åttonde stycket KL, dvs. ett aktiebolag, vari aktierna till del ägs eller på därmed jämförligt sätt

huvudsaklig

- av - av innehas direkt eller genom förmedling juridisk person en eller ett fåtal personer. Beredningen an-

fysisk person fysiska

förde att det torde kunna antas att i vart fall 10-20 aktieägare

i ett fåtal”, sannolikt även flera om de är besläktade med

inryms

varandra. Varje krets av närstående borde räknas som en enhet. Ett som noteras Stockholms fondbörs eller på fond-

bolag på

handlarlistan borde enligt beredningen inte hänföras till gruppen fåmansbolag utan behandlas som ett marknadsbolag även om ett fåtal - eller röstar för - mer än femtio

fysiska personer äger procent av aktierna.

Departementschefen anslöt sig i princip till vad beredningen

föreslagit. Han betonade att uttrycket ett fåtal måste ses som ett relativt uttryck. Avgörande var inte det totala antalet aktieägare utan antalet ägare med dominerande eller väsentligt inflytande i

På av skatteutskottet (SkU 1975/ 76:28 s.37 f.)

företaget. förslag

De särskilda

fâmansfäretagsreglema 95

utbyttes orden till huvudsaklig del mot till del.

övervägande

Syftet var enligt utskottet att få ett adekvat för

härigenom uttryck

den uttalade uppfattningen att ett skulle anses fö-

fåmansföretag

religga om en begränsad personkrets innehade mer än

antingen

femtio procent av aktierna eller, vid olika röstetal

på aktierna,

mer än femtio procent av rösterna.

Såsom ovan angivits ansåg att få-

företagsskatteberedningen

mansbolagsbegreppet inte skulle omfatta bolag vilkas aktier noterades på Stockholms fondbörs eller fondhandlarlistan. Be-

på

redningen uttalade bl.a. att bolag av den här

storleksordningen

fick anses vara utsatta för en så stark kontroll både från de anställdas och allmänhetens sida att missbruk inte behövde befaras

på

samma sätt som i renodlade

fåmansbolag. Departementschefen

(s.7l i prop. 1975/ 76:79) anslöt till

sig beredningens uppfattning

att de föreslagna inte borde i frå-

fåmansbolagsreglerna tillämpas

ga om företag som hade inregistrerats vid Stockholms fondbörs eller som noterades på fondhandlarlistan. I vad mån

reglerna

skulle tillämpas andra av - dvs.

på slag marknadsbolag bolag

där aktierna såldes och i

köptes någorlunda utsträckning på

marknaden - fick bli beroende

på omständigheterna i det sär-

skilda fallet. I RSV Dt 1987:31 att ett som till mer än hälften

anges företag

ägs av upp till tio personer eller grupper av inbördes närstående personer bör i regel anses vara

fåmansföretag. Enligt anvisning-

arna kan företaget anses som även om antalet

fåmansföretag äga-

re eller ägargrupper, som delen av

äger övervägande företaget,

överstiger tio. Avgörande för den är bl.a.

bedömningen ägarin-

tressets fördelning, och andra

företagets organisation omständig-

heter, som kan vara av betydelse för bedömningen av

ägarinfly-

tandet i företaget. Det saknar om är bosatta

betydelse delägarna

här i riket eller inte. Genom av har två av väsent-

avgörande regeringsrätten frågor

lig betydelse för tillämpningen av den särskilda för

lagstiftningen

fåmansföretagen fått sin lösning. har således vid

Regeringsrätten prövningen av ett överklagat förhandsbesked

(RÅ 1986 ref. 47) slagit fast att de eller innehavda aktiernas röstvärde måste

ägda

beaktas. Om ett fåtal - vid olika röstetal personer på aktierna förfogar över mer än femtio av rösterna skall

procent bolaget

räknas som ett om inte annan

fåmansföretag, någon omständig-

het talar emot det. När det gäller bolag vars aktier är föremål för

notering på

OTC-listan har regeringsrätten nyligen prövat också denna

fråga.

Riksskatteverkets nämnd för rättsärenden hade i ett förhandsbesked uttalat att med hänsyn till de som styr en OTC-intro-

regler

duktion och till den tillsyn som OTC-marknaden är underkastad hade de skäl som i förarbetena anförts för att undanta de börsre-

gistrerade företagen från fåmansföretagsreglerna giltighet även

96 De särskilda fåmansfäretagsreglerna

beträffande OTC-företagen. Regeringsrätten ändrade inte för-

handsbeskedet (RÅ 1986 ref. 165). En grupp av företag som också skall hänföras till kategorin är handelsbolag och ekonomiska för-

fåmansföretag aktiebolag,

som visserligen av så många personer att man inte

eningar, ägs

kan tala om ett fåtal, men vars verksamhet är uppdelad på flera antas var och en i

avgränsade rörelsegrenar. Rörelsegrenarna

stort sett som ett fåmansföretag. Det var

fungera självständigt departementschefen nödvändigt att också ta med denna enligt

grupp av företag. I annat fall förelåg det risk för att fria yrkesutövare, som bedrev sin verksamhet i eget aktiebolag, skulle frestas att med bibehållande av sitt reella inflytande formellt överföra verksamheten till ett aktiebolag med många aktieägare. Departementschefen underströk att vid den bestämning av begreppet fåsom skall ske i förevarande sammanhang det inte i

mansbolag

första hand är av intresse att fastställa kriterier för vad som skall anses utgöra ett fåtal personer, utan att i stället avgränsa de bolag vari rörelsen kan drivas så att ett reellt tvåpartsförhållande mel- - eventuellt en lan ägaren å ena sidan och den juridiska personen inom densamma - å andra sidan

självständig Verksamhetsgren inte föreligger.

Något fall där regeringsrätten funnit 35 § l a mom. sjunde stycket b) tillämpligt finns inte refererat. Däremot har regeringsrätten i två fall 1978 1:52 och 1:97) ansett inte vara

(RÅ lagrummet tillämpligt på två beskrivna bolagskonstruktioner.

I - vid sidan om

begreppet fåmansföretag ingår fåmansägda

- och ekonomiska vari an-

aktiebolag handelsbolag föreningar

delarna direkt eller av en juridisk person till

genom förmedling

övervägande del av en fysisk person eller ett fåtal fysiska

ägs

personer. hade föreslagit att ekonomiska för-

Företagsskatteberedningen

skulle behandlas samma sätt som de fåmansägda ak-

eningar på tiebolagen om ägarförhållandena eller verksamhetens uppbygg-

nad i föreningen var sådan att föreningen skulle ha ansetts utgöra ett om verksamheten hade bedrivits i aktiebolagets

fåmansbolag

form. Däremot skulle enligt det av beredningen framlagda försla-

inte gälla för handelsbolagen. I stäl-

get bestämmelserna generellt let skulle det direkt anges när en regel också var tillämplig på

Beredningen hade angivit två sådana fall nämligen handelsbolag.

dels reglerna om inkomstuppdelning mellan makar och mellan föräldrar och barn, dels regeln att om en delägare avyttrar en

en patenträtt eller liknande rättighet skall avyttringen hyresrätt,

hänföras till rörelse, om intäkten hade varit att behandla som intäkt av rörelse om delägaren hade drivit verksamheten som enskild firma.

Departementschefen framhöll i propositionen att ägarstruktu-

ren hos ekonomiska föreningar medförde att föreningens och den

De särskilda 97

fâmansföretagsreglerna

enskilde medlemmens ekonomiska förhållanden i hålls isär.

regel

Normalt sett behövdes därför inte särskilda bestämmelser

nägra

för ekonomiska Det kunde emellertid - i

föreningar. synnerhet

beträffande föreningar som hade bildats enligt äldre

lagstiftning

- förekomma att en ekonomisk

förening dominerades av en eller ett fåtal fysiska personer och att därvid av

sammanblandning

ekonomin kunde förekomma. De för

aktiebolagen föreslagna

reglerna borde därför äga motsvarande beträffande

tillämpning

ekonomiska föreningar. De särskilda borde vidare

reglerna enligt departementschefen omfatta även handelsbolag som ägs av en

eller ett fåtal fysiska personer eller vars verksamhet är

uppdelad på flera självständiga verksamhetsgrenar. Departementschefens

förslag innebar således att handelsbolagen kom att i

ingå begreppet fåmansföretag och inte, som beredningen föreslagit, behand-

las som fåmansföretag endast i vissa situationer. Någon närmare

motivering till denna utvidgning av fåmansföretagsbegreppet

gavs inte i propositionen. Som en gemensam de

beteckning på

bolag och föreningar, som omfattades inför-

av de nya reglerna,

des termen fåmansföretag.

Frågan om en är ett har

bostadsrättsförening fåmansföretag

varit föremål för regeringsrättens (RÅ 1978 I en

prövning 1:98).

ansökan om förhandsbesked ställdes frågan om en viss bostadsrättsförening med 13 medlemmar var att anse som ett fåmansföretag. Riksskatteverkets nämnd för rättsärenden anförde att bo-

stadsrättsförening med hänsyn till sin speciella karaktär och till

grunderna för bestämmelserna i om be-

kommunalskattelagen

skattning av fåmansföretag och delägare däri inte kunde anses omfattas av bestämmelserna i 35 § 1 a mom. om vad

sjunde stycket

som kan räknas som ändrade

fåmansföretag. Regeringsrätten

inte förhandsbeskedet.

3.1.2¶Enkätundersöknin gen

Länsskattemyndigheten i Stockholms län anför: Den subsidiära definitionen av av ut-

fåmansföretag har med anledning gången i RÅ 1983 1:18 och RÅ 1986 ref. 111 spelat ut sin roll. De företag som lagstiftningen just avsåg att träffa kan lagen inte tillämpas på. Antingen bör den subsidiära regeln tas bort eller,

om den skall få någon verkan, lagen ändras.

Det är ingen hemlighet och inte heller ovanligt att betydande förmåner förblir obeskattade eller lindrigt beskattade

på grund av att den subsidiära regeln är verkningslös.

Länsskattemyndigheten ilänkápings län framför i huvudsak följande synpunkter:

Den subsidiära definitionen i 35 § 1 a mom.

av begreppet fåmansföretag sjunde stycket KL bör ses över, eftersom den i stora delar blivit verkningslös efter regeringsrättens dom angående Praktikertjänst AB (RÅ 78 1:97). Behandlingen av svenska företag som helt eller delvis ägs av

7 - Beskattning av fåmansföretag

98 De särskilda fåmansföretagsreglema

utländska bolag, som enligt de svenska reglerna skulle ha betraktats som ett fåmansföretag, bör klargöras. Det bör framgå av lagtexten att det bestämmande inflytandet inte grundas på antalet aktier utan att hänsyn skall tas till dessas röstvärde.

Länsskattemyndigheten iÄlvsborgs län anser att den subsidiära definitionen i lagtexten blivit helt uddlös genom regeringsrättens

avgörande RÅ 78 1:97 angående bl.a. Praktikertjänst AB. Erfa-

renheten har visat att missbruk vid fördelning av löneinkomster förekommer även i denna typ av företag.

Länsskattemyndigheten i Kopparbergs län anför:

Enligt 35 § l a mom. sjunde stycket a) kommunalskattelagen räknas som fåmansföretag bl.a. aktiebolag vari aktierna till övervägande del ägs eller på jämförligt sätt innehas av en fysisk person eller ett fåtal fysiska personer. Enligt lagtextens ordalydelse kan s.k. marknadsbolag vara fåmansföretag. På grund av de skäl som i förarbetena anförts för att undanta vissa marknadsbolag från fåmansföretagslagstiftningen har i förhandsbesked ett börsnoterat bolag (RSV FB Dt 1985:20) och ett OTC-noterat bolag (RSV:s nämnd för rättsärenden 1986-06-23) ansetts inte utgöra fåmansföretag. Det är önskvärt att lagens definition ändras så att den överensstämmer med rättspraxis och förarbeten.

Det finns två förhandsbesked där den s.k. subsidiära definitionen av

- - har befåmansföretag uppdelning på skilda verksamhetsgrenar handlats (RSV FB Dt l978:29,l978:34). Det ena fallet gäller en revisionsbyrå och det andra Praktikertjänst AB. Regeringsrätten har förklarat att fråga inte är om fåmansföretag i dessa fall. Slutsatsen blir att definitionen av denna kategori av fåmansföretag inte blir tillämplig i praktiken. Typfallet för lagstiftningen var just Praktikertjänst AB.

Då inte ens detta typfall ansetts falla inom lagens tillämpning, är det svårt att inse vilka företag som skulle kunna göra det.

Länsskattemyndigheten i Gävleborgs län anför:

Definition a) I tidigare lagstiftning har begreppet fåmansbolag förekommit i olika tider. Lagstiftning från tid före år 1976 återfinns fortfarande i detta avseende i 35 § 3 mom. 8 st KL (s.k. intern aktieöverlåtelse) där fåmansbolag definieras som ett bolag, vars aktier till huvudsaklig del ägs eller på därmed jämförligt sätt innehas - direkt eller genom förmedling av juridisk person av en fysisk person eller ett fåtal personer.

Den definition och formulering som, efter skatteutskottets åsikter i semantiskt hänseende, infördes vid 1976 års lagstiftning talar, istället för om huvudsaklig del, om överväganden del. Ordet övervägande intogs i lagtexten efter skatteutskottets påpekande att med ”huvudsaklig” avses normalt nivå närmast mot-

ca 70-80 procent medan en femtioprocentig svaras av övervägande.

Förekomsten av två olika men ändock närliggande definitioner inom

område måste anses förvirrande inte minst inkomstskattelagstiftningens för den skattskyldige. Detta framkommer bl.a. vid handläggning av dispenser om intern aktieöverlåtelse.

Även om de två olika reglerna har olika syften är de båda inriktade

De särskilda 99

fámansföretagsreglerna

mot i princip samma typ av företag, dvs. sådana företag som är juridiska personer men där det m.h.t. ägarkretsen och dess sammansättning i realiteten inte är fråga om ett tvåpartsförhållande.

En samordning på definitionsnivå skulle otvivelaktigt leda till en mindre svåröverskådlig lagstiftning i denna del. Problemet med utvidgning av 35 § 3 mom. KL:s tillämpningsområde bör analyseras och vägas mot vinsten av överskådlighet. Det kan också noteras att skatteutskottet (5.38) påpekar, att ändring i 35 § 3 mom. KL bör övervägas sedan praktiska erfarenheter vunnits från den år 1976 införda lagstiftningen. Vi anser att denna stund nu är kommen.

Definition b) Denna definition eller den s.k. subsidiära definitionen har varit föremål för regeringsrättens prövning i två fall (RSV/ FB Dt 1978:29 resp. 34). Utgången av dessa förhandsbesked medför att tillämpningsområde i praktiken saknas för definitionen.

I konsekvens med detta bör den subsidiära definitionen endera utmönstras eller omarbetas så att de tänkta fallen kommer att inrymmas.

Erfarenheterna på vårt län ger ej vid handen att något ökat tillämpningsområde är nödvändigt.

Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR anser att de regler som finns om när ett företag skall betraktas som

fåmansföretag i

eller ej inte ger tillräcklig vägledning och påpekar att detta defini-

tionsproblem är vanligt förekommande.

Svenska Revisorsamfundet SRS anför: Oklarhet råder om definitionen av fåmansföretag, närmast vad som avses med ett fåtal personer, främst i aktiebolag, men också i handelsbolag där problem uppkommer om de särskilda beslutsreglema kan medföra att gränsen sätts lägre än i andra fall. Ett annat liknande men mer sällan förekommande spörsmål är om fåmansföretagsreglerna skall tilllämpas på ekonomiska föreningar (enligt 1951 års lag). De nu skisserade problemen sammanhänger med att lagtexten gjorts alltför vittsyftande samtidigt som innebörden av den delvis inskränks i motivuttalande och RSV:s anvisningar.

Särskilt om handelsbolag

Länsskattemyndigheten i Jönköpings län anför:

Motiven för att även handelsbolag skall omfattas

av fåmansföretagsreg- [erna är mycket svävande. I förarbetena har man inte närmare utvecklat de skäl som motiverar att samma regler skall gälla för handelsbolag som för aktiebolag (jfr prop. 1975/76:79 s. 71).

Fåmansföretagsreglerna syftar i stor utsträckning till att förhindra att ägarna i aktiebolag skattefritt tillgodogör sig bolagets medel. När det gäller handelsbolag beskattas ägarna för rörelsevinsten i handelsbolaget. När det gäller kontanta uttag från handelsbolaget sker inte någon beskattning.

Grundtanken för fåmansföretagsreglerna är således i väsentliga avseenden inte tillämplig på handelsbolag med nuvarande beskattningsregler.

100 De särskilda

fåmansföretagsreglerna

Enligt länsskattemyndighetens uppfattning måste lagstiftningstekniken med att generellt ta med handelsbolagen under fåmansföretagsreglerna starkt ifrågasättas.

Med bibehållna beskattningsregler för handelsbolag bör handelsbolagen inte generellt omfattas av fåmansföretagsreglerna. I den mån lagstiftaren anser att vissa regler bör omfatta även handelsbolag bör detta särskilt anges i varje enskilt fall.

Med tanke på att nya Skatteregler övervägs för handelsbolag har läns-

inte ansett det meningsfullt att gå in i detaljfrågor när skattemyndigheten det gäller fåmansföretagsreglernas tillämpning på handelsbolag.

i Gävleborgs län ifrågasätter om få- Länsskattemyndigheten mansföretagsreglerna bör omfatta handelsbolag och kommandit-

bolag så länge dessa är enkelbeskattade subjekt.

Länsskattemyndigheten i Kopparbergs län anför:

De handelsbolag som deñnitionsmässigt utgör fåmansföretag omfattas bl.a. av bestämmelserna i 35 § l a mom. KL. Det innebär att dubbelbeskattning skall ske även av handelsbolag, vilka i övrigt enkelbeskattas. Delägaren kan då komma att direktbeskattas två gånger för samma belopp, vilket kan ge marginalskatteeffekter på upp till 180 procent (utan beaktande av sociala avgifter). Mot den bakgrunden ter det sig förståeligt att bestämmelserna i denna del haft svårt att tränga igenom såväl hos deklaranter som hos granskare.

Länsskattemyndigheten i Västerbottens län anför att det råder tveksamhet i vilken omfattning de s.k. stoppreglerna gäller trans-

aktioner med handelsbolag.

Lantbrukarnas riksförbund/DB anför att det krävs en översyn

av reglerna om avveckling av handelsbolag, eftersom den nuvarande lydelsen, som är oprecis och svårtillgänglig, medför att normala avvecklingar nästan är ogörliga att genomföra.

Sveriges K öpmannaförbund anför att handelsbolagen uttryckligen bör undantas från fåmansföretagsreglernas tillämpning, ef-

tersom dessa bolag är enkelbeskattade subjekt.

Smâföretagens Riksorganisation anför:

Syftet med fåmansföretagsreglerna var att hindra förfaranden som sätter dubbelbeskattningen ur spel. Regelsystemet passar därför inte för enkelbeskattade subjekt som handelsbolag. Handelsbolagen har också i praktiken undantagits från fåmansföretagsreglernas tillämpning. BLa. anger RSV i sina anvisningar (RSV Dt 1980: 13) att bestämmelserna om lågförräntade lån och nedskrivning av lån inte skall gälla för handelsbolag.

Utifrån det regelsystem som för närvarande gäller vid beskattningen av handelsbolagen är det enligt organisationens uppfattning lämpligt att helt undanta handelsbolagen. I vart fall bör detta gälla beträffande de regler som avser att göra dubbelbeskattningen effektiv. Närmast avses här bestämmelserna i 35 § l a mom. KL.

Frågan om handelsbolagens ställning är osäker sedan kommittén har lagt fram förslaget om staketmetod för handelsbolag. Staketmetoden in-

De särskilda fåmansföretagsreglerna 101

nebär bl.a. att handelsbolaget blir skattesubjekt. I bolaget behållna vinstmedel skall beskattas lågt medan bolagsmannens uttag av vinstmedel beskattas hos bolagsmannen och belastas med sociala avgifter. Förslaget innebär - när det gäller bolagsmannens möjlighet att konsumera vinst-

- i viss medel i bolaget utan att bli uttagsbeskattad att handelsbolaget mån kommer i samma situation som aktiebolagen när det gäller transaktioner mellan bolaget och delägaren.

Om handelsbolagen görs till skattesubjekt bör eventuella särregler endast ha till syfte att trygga en effektiv uttagsbeskattning. Utgångspunkten måste vara att jämställa uttag ur handelsbolaget med lön för en anställd och ingen särskild straffbeskattning därutöver.

Svenska Revisorsamfundet SRS pekar på de enligt samfundet

orimliga dubbelbeskattningskonsekvenser som kan uppkomma när fåmansföretagsreglerna tillämpas på handelsbolag och note-

rar med tillfredsställelse att kommittén i tidigare betänkanden

föreslagit stoppregler utan inslag av dubbelbeskattning.

3.1.3 överväganden och

förslag

Fåmansföretagsbegreppet bör utformas så att som fåmansföretag

räknas företag i vilka en eller ett fåtal fysiska personer har ett sådant inflytande att man vid transaktioner mellan och fö-

ägare

retag inte kan tala om ett tvåpartsförhållande. Detta var också det

uttalade syftet vid lagstiftningens tillkomst. Departementschefen

framhöll att det avgörande var att en person eller ett fåtal perso-

ner hade ett dominerande eller väsentligt inflytande i företaget,

inte det totala antalet ägare. Av lagtexten kom emellertid inte klart att framgå att - vid bedömningen om ett dominerande in-

- aktiernas röstvärde måste beaktas. Det för-

flytande föreligger

utsätts endast att aktierna eller andelarna i företaget till övervägande del ägs eller på därmed jämförligt sätt innehas av en fysisk person eller ett fåtal fysiska personer. om aktiernas röst-

Frågan

värde skall beaktas vid bedömningen av om ett är ett

företag

eller inte ställdes - som redovisats -

fåmansföretag tidigare på

sin spets i rättsfallet RÅ 1986 ref. 47. Riksskatteverkets nämnd för rättsärenden hade vid prövningen av ett förhandsbeskedsärende bortsett från att aktierna i ett bolag hade olika röstvärde. Nämnden hade framhållit att vissa uttalanden i förarbetena till lagstift-

ningen om fåmansföretag visserligen tydde på att avsikten hade

varit att även ett aktiebolag, vars aktier inte till del

övervägande

ägdes av en eller ett fåtal fysiska personer, skulle anses som ett f åmansföretag om en sådan behärskade mer än femtio

grupp procent av rösterna. Nämnden hade emellertid funnit att begreppet f åmansföretag inte borde ges en vidare innebörd än som av

följde

lagtexten. Regeringsrätten anförde för sin del att det av förarbetena till 35 § l a mom. KL klart att avgörande för frågan

framgick

om ett aktiebolag skulle räknas som ett fåmansföretag var om en person eller en viss grupp av personer hade den reella beslutande-

102 De särskilda fâmansföretagsreglerna

rätten i bolaget och att därför de ägda eller innehavda aktiernas röstvärde måste beaktas. Regeringsrätten ansåg inte att bestämmelsernas avfattning kunde hindra en sådan tolkning som angavs i förarbetena.

Även om det numera genom regeringsrättens ställningstagande

får anses helt klarlagt att aktiernas röstvärde måste beaktas vid

bedömningen om ett fåmansföretag föreligger och att lagtexten

ger utrymme för en sådan tolkning, bör enligt kommittén detta förhållande komma till klarare uttryck i lagtexten. Kommittén föreslår därför att definitionen av begreppet fåmansföretag ändras i överensstämmelse härmed.

Normalt sett kan alltså något tvåpartsförhållande inte anses föreligga vid transaktioner mellan ägare och företag om ägaren ensam eller tillsammans med närstående personer förfogar över mer än hälften av rösterna i företaget. Det har mot bakgrund härav ansetts motiverat att särbehandla företag som har en sådan

ägarstruktur.

Departementschefen uttalade år 1976 emellertid att börsbolagen skulle undantas från fåmansföretagslagstiftningen liksom bolag vars aktier noterades på den dåvarande fondhandlarlistan. Riksskatteverkets nämnd för rättsärenden har i ett förhandsbeskedsärende förklarat att ett bolag som var OTC-noterat inte skulle anses vara ett fåmansföretag trots att ett fåtal personer förfogade över mer än hälften av rösterna i företaget. Regeringsrätten (RÅ 1986 ref. 165) ändrade inte rättsnämndens beslut.

Enligt kommittén får bolag vars aktier är inregistrerade vid Stockholms fondbörs eller är föremål för OTC-notering anses vara underkastade sådan insyn och kontroll att det inte föreligger samma risk för missbruk som i renodlade fåmansföretag. Kommittén föreslår därför att det direkt av lagtexten skall framgå att

sådana bolag inte skall räknas som fåmansföretag. I lagtekniskt hänseende böri kommunalskattelagen hänvisning ske till begreppet ”aktiemarknadsbolag” i lagen (1985:571) om värdepappers-

marknaden. Enligt definitionen i denna lag förstås med aktie-

marknadsbolag bolag vars aktier är inregistrerade vid Stock-

holms fondbörs (börsbolag) och bolag som träffat avtal med fondkommissionär om att denne på begäran skall ange kurser på aktier i bolaget och till dessa kurser köpa och sälja aktier i bolaget (OTC-bolag). Beträffande övriga bolag vars aktier är föremål för omsättning på marknaden och för vilka inofficiella noteringar föreligger är kommittén däremot inte beredd att föreslå att dessa

bolag generellt skall undantas från fåmansföretagslagstiftningen.

Därtill är gruppen alltför heterogen. För dessa bolag får i stället

en bedömning göras i varje enskilt fall. Någon ändring i gällande

rätt föreslås således inte i detta avseende.

Vad därefter angår handelsbolagen omfattas dessa idag av få-

mansföretagslagstiftningen om andelarna till övervägande del

De särskilda fâmansfäretagsreglema 103

ägs eller på därmed jämförligt sätt innehas av en fysisk person

eller ett fåtal fysiska personer. Just handelsbolagens ställning

inom har - såsom

fåmansföretagslagstiftningen inledningsvis

- såväl i doktrinen som i av enkät-

påpekats ifrågasätts många

svaren. Man har hänvisat till att fåmansföretagsreglerna i stor

utsträckning syftar till att förhindra att ägarna av aktiebolag till-

godogör sig bolagets vinstmedel på ett sådant sätt att dubbelbe-

skattningen kringgås. Eftersom handelsbolagens vinster enkelbe-

skattas och ägarnas uttag av kontanter ur bolaget således inte påverkar beskattningen hos bolaget måste 1976 års beslut att generellt låta omfatta även

fåmansföretagsreglerna handelsbolagen

ifrågasättas. Man har också framhållit att reglernas utformning närmast omöjliggör upplösning av ett av handelsbolag på grund

de oförmånliga skatteeffekterna. Det kan här anmärkas att riksskatteverket i sina anvisningar har förklarat att reglerna om be-

skattningskonsekvenserna vid företagsledares lån från fåmansfö-

retag till ränta som understiger marknadsränta och bestämmelsen

om beskattning vid nedskrivning av företagsledares lån från fåmansföretag inte skall äga tillämpning vid lån från handelsbolag.

Kommittén kan i allt väsentligt instämma i den kritik som framförts mot att handelsbolagen generellt sett skall anses som

fåmansföretag. Enligt kommitténs mening bör definitionen på fåmansföretag därför inte omfatta handelsbolagen. Om en fåmansföretagsbestämmelse också bör äga tillämpning på ett han-

delsbolag bör detta istället anges särskilt. Kommittén erinrar i detta sammanhang om att det förslag, som kommittén

tidigare

lagt fram rörande en staketmetod för av handelsbo-

beskattning lag, även det bygger på principen om enkelbeskattning av handelsbolagen. Den omständigheten att handelsbolagen enligt detta

förslag skall behandlas som särskilda skattesubjekt bör därför inte föranleda att de - om en beskattning av handelsbolagen

staketmetoden införs - skall omfattas av de som

enligt regler gäller för de fåmansägda aktiebolagen. Som fåmansföretag räknas idag också aktiebolag, ekonomisk förening och handelsbolag, vars verksamhet är uppdelad på verk-

samhetsgrenar som är oberoende av varandra, såvida en person genom aktie- eller andelsinnehav, avtal eller på därmed jämförligt sätt har den reella bestämmanderätten över sådan verksamhetsgren och självständigt kan förfoga över dess resultat. Denna definition av fåmansföretag uppfattas som subsidiär och har som redovisats - i två fall av som

tidigare prövats regeringsrätten

i båda fallen funnit att företaget inte var något fåmansföretag. Detta förhållande har föranlett att i flera enkätsvar har framställts yrkande om att regeln skall ändras för att därigenom kunna bli tillämplig. Å andra sidan har hävdats att regeln utan vidare skulle kunna tas bort eftersom den inte fyller någon funktion.

Departementschef en anförde år 1976 att det var nödvändigt att

104 De särskilda fâmansfäretagsreglema

utsträcka fåmansföretagsbegreppet till att omfatta också bolag som ägs av ett stort antal personer, men vars verksamhet är uppdelad på flera rörelsegrenar vilka var och en i stort sett fungerar

som ett självständigt fåmansföretag. I annat fall förelåg enligt

departementschefen risk för att fria yrkesutövare, i stället för att bedriva sin verksamhet i eget aktiebolag skulle frestas att med behållande av sitt reella inflytande formellt överföra verksamheten till ett aktiebolag med många aktieägare. I flera enkätsvar har

nu gjorts gällande att regeln som verkningslös kan utmönstras. Å

andra sidan har den åsikten framförts att missbruk vid fördelning av löneinkomster förekommer även inom den nu aktuella gruppen av företag. Enligt kommittén kan inte det förhållandet att

regeln av regeringsrätten i två fall befunnits inte vara tillämplig

ensamt tagas till intäkt för att regeln är verkningslös. Regeln kan inte frånkännas en viss preventiv verkan mot bolagsbildningar av

det slag som departementschefen redovisade i propositionen

1976. Kommittén är därför inte beredd att föreslå annan ändring av den subsidiära regeln än att denna ej skall gälla för handelsbo-

lag. Bostadsrättsförening har, som tidigare redovisats, med hänsyn

till sin speciella karaktär och till grunderna för bestämmelserna i

kommunalskattelagen om beskattning av fåmansföretag och del-

ägare däri i praxis inte ansetts omfattas av bestämmelserna i 35 § l a mom. KL om vad som kan räknas som fåmansföretag. Detta bör

enligt kommitténs mening framgå direkt av lagtexten. Härvid uppkommer emellertid frågan om inte undantaget bör gälla även andra slag av bostadsföreningar och bostadsaktiebolag. Riks-

skatteverket har i Handledning för rörelse- och jordbruksbeskattning (s.265 i 1988 års upplaga) uttalat att det torde vara uppenbart

att vissa regler i fåmansföretagslagstiftningen inte varit avsedda att tillämpas på renodlade bostadsföretag. Enligt kommitténs

uppfattning bör som fåmansföretag inte räknas sådana bostads-

föreningar och bostadsaktiebolag, som avses i femte stycket i punkten 2 av anvisningarna till 38 § KL. Enligt denna anvisningspunkt förstås med bostadsförening och bostadsaktiebolag ekono-

misk förening och aktiebolag, vars verksamhet uteslutande eller huvudsakligen består i att åt föreningens medlemmar eller bolagets delägare bereda bostäder i hus, som ägs av föreningen eller

bolaget. Som bostadsförening eller bostadsaktiebolag anses även

ekonomisk förening eller aktiebolag, vars verksamhet uteslutande eller så gott som uteslutande består i att tillhandahålla föreningens medlemmar eller bolagets delägare garage eller annan

för deras personliga räkning avsedd gemensam anordning i byggnad som ägs av föreningen eller bolaget.

Till slut vill kommittén beröra ett spörsmål som länsskattemyndigheten i Gävleborgs län tagit upp i sitt enkätsvar. Länsskatte-

myndigheten efterlyser en enhetlig definition av begreppen få-

De särskilda 105

fâmansföretagsreglema

mansföretag och fåmansbolag så att båda avser som till

företag

övervägande del, dvs. mer än 50 procent, ägs av en fysisk person eller ett fåtal fysiska personer. Av be-

företagsskatteberedningens

tänkande framgår att beredningen hade avsett att ansluta till det

gällande fåmansbolagsbegreppet, dvs. att det huvudsakliga anta-

let aktier skulle ägas av ett fåtal personer. Med ordet

huvudsaklig

hade beredningen avsett 50 procent av aktierna.

Departementschefen anslöt sig till beredningens förslag i den-

na del. Skatteutskottet emellertid ut ordet

bytte huvudsaklig

mot ordet ”övervägande” med att i förar-

motivering huvudsaklig

beten och rättspraxis ansetts innebära 70-80 procent. Frågan om ett aktiebolag skall anses som ett eller

fåmansbolag

ett beror inte enbart om ett fåtal

fåmansföretag på personer äger

en huvudsaklig del respektive en del av aktierna. En

övervägande

annan omständighet som de båda från varand-

skiljer begreppen

ra är att ett aktiebolag inte är ett om aktierna intro-

fåmansföretag

ducerats på fondbörsen eller på den s.k. OTC-marknaden. Däremot kan ett i vissa situationer betraktas som fåmans-

aktiebolag

bolag även om aktierna börsnoterats. Denna skillnad beror att

på

en börsintroduktion inte ansetts tillräcklig för att förhindra vissa av de transaktioner som omfattas av för

reglerna fåmansbolag,

exempelvis förbudet mot interna aktieöverlåtelser i 35 § 3 mom. åttonde stycket KL.

Det föreligger idag inga uppgifter om hur fler som många bolag

skulle komma att omfattas av de särskilda som för

regler, gäller

fåmansbolagen, om definitionen av detta begrepp ändras så att den överensstämmer med definitionen av fåmansföre-

begreppet

tag. Att utreda konsekvenserna i olika hänseenden av en sådan enhetlig definition kan inte - utan avsevärd tidsutdräkt - kombineras med arbetet på en av 1976 års

översyn fåmansföretagslag-

stiftning. Kommittén anser därför att frågan om en av

ändring

begreppet fåmansbolag inte bör i detta

övervägas sammanhang.

3.2 närstående och

Begreppen företagsledare, delägare

3.2.1 Gällande rätt

Företagsledarbegreppet är av stor betydelse både för tillämpning-

en av reglerna om och för av

inkomstuppdelning tillämpningen

den egentliga Som

fåmansföretagslagstiftningen. färetagsledarei

fåmansföretag anses enligt 35 § l a mom. åttonde KL den

stycket

eller de personer som till följd av eget eller närstående persons aktie- eller andelsinnehav i eller annan liknande

fåmansföretaget

grund har ett väsentligt i eller har den reella

inflytande företaget

106 De särskilda

fâmansföretagsreglerna

bestämmanderätten över viss verksamhetsgren och självständigt kan förfoga över dess resultat.

Som närstående räknas 35 § l a mom. nionde stycket KL

enligt

föräldrar, far- och morföräldrar, make, avkomling eller avkomlings make, syskon eller syskons make eller avkomling samt dödsbo vari den eller någon av nämnda personer är del-

skattskyldige

ägare. Med avkomling avses jämväl styvbarn och fosterbarn.

I vissa fall anges att det är delägaren i fåmansföretaget eller honom närstående som skall beskattas till följd av trans-

person aktioner med företaget. Någon definition av vem som skall anses som delägare ges emellertid inte i lagtexten.

3.2.2¶Förarbeten m.m.

Om begreppet företagsledare anförde departementschefen i prop.

1975/76:79 s.73 bl.a. följande:

Den som till följd av eget eller närstående personers aktie- eller andelsinnehav har ett väsentligt inflytande i företaget kommer i det följande att kallas företagsledare.

Den omständigheten att en familj genom sitt aktie- eller andelsinnehav har ett väsentligt inflytande i företaget medför inte automatiskt att varje familjemedlem räknas som företagsledare. För att en person skall anses som företagsledare bör regelmässigt krävas att han är anställd eller styrelseledamot i företaget. Att som regel endast en av familjemedlemmarna bör anses som företagsledare har dock i praktiken inte så stor betydelse. Som senare kommer att visas tar reglerna sikte på såväl företagsledaren själv som honom närstående personer.

räknas - förutom

Som fåmansföretag företag som ägs av en eller ett

- är uppdelad fåtal fysiska personer företag vars verksamhet på flera av varandra oberoende verksamhetsgrenar, under förutsättning att en person har den reella bestämmanderätten över viss Verksamhetsgren och självständigt kan förfoga över dess resultat. Den som på detta sätt leder en självständig Verksamhetsgren bör också räknas som företagsledare.

I det utpräglade fåmansföretaget, t.ex. när en läkare, revisor eller en konsult bedriver sin verksamhet i aktiebolagsform, föreligger inte någon svårighet att avgöra vem som är företagsledare. Äger ett fåtal personer tillsammans ett fåmansföretag och har de i stort sett lika stort inflytande över företagets drift och resultat, bör normalt envar av dem anses som företagsledare. Vissa gränsdragningsproblem kan givetvis uppkomma om såväl företagets aktier eller andelar som de företagsledande funktionerna är spridda på ett flertal olika händer. l sådana situationer får hänsyn tas till samtliga faktiska omständigheter. Den omständigheten att en person med ägarintressen i ett fåmansföretag träffar ett för honom påtagligt fördelaktigt avtal med företaget torde exempelvis ofta utgöra ett teck-

i fråga - eller någon honom närstående - är föreen på att personen tagsledare i företaget. Bedömningen skall således inriktas på det reella inflytandet och inte på det formellt juridiska ägandet, även om detta givetvis också måste beaktas. Fall kan också tänkas då ingen person kan

funktion framför andra - t.ex. om ett stort sägas ha företagsledande antal personer är kompanjoner i ett konsultbolag. Därvid kan det emellertid bli aktuellt att tillämpa de särskilda regler som föreslås för företag vars verksamhet är uppdelad på avgränsade rörelsegrenar.

De särskilda 107 fåmansfäretagsreglema

l riksskatteverkets anvisningar RSV Dt 1987:31 ges

följande

anvisning rörande företagsledarbegreppet.

Om omständigheterna i det enskilda fallet inte föranleder annan bedömning bör i regel väsentligt inflytande inte anses föreligga om det direkta och indirekta aktieinnehavet är mindre än 20 procent av samtliga aktier i bolaget. Som exempel på sådana omständigheter kan nämnas vederbörandes ställning, arbetsuppgifter eller andra befogenheter i företaget som han fått genom avtal eller på annan liknande grund. Även den omständigheten att särskilt fördelaktiga avtal ingåtts med företaget kan vara av viss betydelse för bedömningen om företagsledande ställning föreligger eller inte. Nu nämnda omständigheter medför däremot inte att en i företaget anställd chef som varken har direkt eller indirekt ägarintresse kan anses som företagsledare. Om ett företag ägs av flera personer och om var och en av dem har i stort sett samma ägarintresse och inflytande i företaget, kan också var och en av dem anses som företagsledare. Om ägarkretsen är förhållandevis stor och om det kan göras sannolikt att ingen delägare har ett större inflytande än någon av de övriga ägarna, bör i regel ingen av dem anses som företagsledare. Är ägarintresset däremot ojämnt fördelat på så sätt att en av delägarna i förhållande till de övriga äger en betydligt större del av företaget bör denne normalt anses såsom företagsledare.

Beträffande den situationen att en familj har ett in-

väsentligt flytande i företaget ges följande anvisning.

Normalt bör endast sådan familjemedlem, som genom sina arbetsuppgifter, sin utbildning eller liknande förhållanden kan anses ha ett större inflytande än övriga familjemedlemmar anses som företagsledare. Anställning eller styrelseuppdrag i fåmansföretaget är därför inte alltid tillräckligt för att man skall anses som företagsledare.

Departementschefen gjorde inte något uttalande om närståendekretsens utformning. hade föresla-

Företagsskatteberedningen

git att närståendekretsen borde preciseras med från

utgångspunkt

bestämmelsen i nuvarande 35 §3 mom. nionde KL. Bered-

stycket

ningens förslag godtogs utan kommentar. Definitionen av närståendebegreppet fördes in som ett nionde stycke i 35 § l a mom. Riksskatteverket har i sina att barn anvisningar angett till styvbarn eller fosterbarn bör inte anses som

avkomling. I riksskatteverkets anförs att anvisningar lagstiftningen inte ger någon uttrycklig definition av begreppet delägare. Mot bakgrund

av lagstiftningens syfte kan framhålls det i

det, anvisningarna,

konstateras att reglerna främst tar sikte transaktioner mellan

på dubbelbeskattade och enkelbeskattade Riksskatteskattesubjekt.

verket har därför givit följande

anvisning.

Juridisk person, som dubbelbeskattas, bör inte anses som delägare i fåmansföretag. Med delägarskap jämställs enkelbeskattade skattesubjekts ägande genom förmedling av en juridisk person, dvs. indirekt ägande.

108 De särskilda

fåmansföretagsreglerna

3.2.3¶Enkätundersökningen

Länsskattemyndigheten i Stockholms län anför:

I mindre normalt inga problem att identifie-

fåmansföretag uppkommer ra företagsledaren. För fåmansföretag med en större ägarkrets är det däremot svårare att avgöra om samtliga delägare är företagsledare eller om endast en eller några av dem har en så ledande ställning att ”väsent-

föreligger. Beaktar man vidare det förhållandet att alla ligt inflytande”

med icke oväsentligt innehav potentiellt är företagsledare om delägare särskilt fördelaktiga avtal träffas, ökar svårigheterna i hög grad.

I det sistnämnda fallet kan också diskuteras om delägarens fördelaktiga avtal innebär smitta för all framtid, dvs. har han lyckats träffa ett fördelaktigt avtal torde det väl inte möta några hinder att även träffa nya avtal i framtiden.

Det är olämpligt att de olika beskattningskonsekvenserna för företagsledare, delägare etc. i så hög grad baseras på ett så subtilt begrepp som ”inflytande” i verksamheten.

Under antagande att även den framtida fåmansföretagslagstiftningen skall innefatta särregler bör så långt möjligt samma regler gälla för alla delägare i företaget.

Länsskattemyndigheten i Östergötlands län anför:

l fråga om begreppen företagsledare och delägare gäller olika materiella

på om den skattskyldige är att betrakta som det ena eller regler beroende andra. Sålunda tillämpas inte följande regler för delägare, som inte samtidigt är företagsledare eller närstående till företagsledare: Punkt l3 av

till 32 §, 35 § l a mom. första, andra, fjärde och femte anvisningarna

samt punkt 1 av anvisningarna till 41 § KL. Enligt LSKM:s styckena mening bör dessa regler gälla för såväl företagsledare som delägare.

I det praktiska arbetet är det många gånger svårt att avgöra om en make är att betrakta eller medhjälpande make.

som företagsledare Gränsdragningen har betydelse framförallt vid tillämpningen av reglerna i punkt 13 av anvisningarna till 32 § KL.

Länsskattemyndigheten i Jönköpings län anför:

Eftersom som företagsledare har stor

frågan om vem som skall betraktas betydelse för tillämpningen av ett flertal fåmansföretagsfrågor måste begreppet definieras klarare än vad som nu sker. Länsskattemyndigheten hänvisar härvid till att den i ett yttrande till riksskatteverket angående verkets anvisningar avseende beskattning av fåmansföretag påtalat problemen med att avgöra vem som skall anses som företagsledare dels när

är förhållandevis stor - vad menas med förhållandevis? ägarkretsen dels när flera personer inom en familj är delägare i och verksamma i ett företag. Vidare anser länsskattemyndigheten att det i lagtexten bör klargöras vad som avses med delägare i fåmansföretag, vad som gäller vid indirekt ägande via en juridisk person samt att det klart bör framgå att dubbelbeskattade subjekt inte kan vara delägare.

Länsskattemyndigheten i Gävleborgs län anför:

.

Företagsledare

Nuvarande definition ger tillämpningsproblem vid spritt ägande, t.ex. i s.k. löntagarägda företag med 6-10 delägare med lika ägarandel. Riks-

De 109

särskildafåmartJöretagsreg/erna

skatteverkets anvisning om beskattning av fåmansföretag samt delägare m.fl. i sådant företag behandlar spritt ägande, definierat som aktieinnehav mindre än 20 procent av samtliga aktier i bolaget, i punkt 2.2 fjärde stycket, där det sägs att Om ägarkretsen är förhållandevis stor och om det kan göras sannolikt att ingen delägare har ett större inflytande än någon av de övriga ägarna, bör i regel ingen av dem anses som företagsledare.

Under samma punkt i anvisningen

stycke två sägs att om särskilt fördelaktiga avtal ingåtts med företaget kan detta vara av viss betydelse för bedömningen om företagsledande ställning föreligger eller ej. Fråga uppstår då om, för ägarna fördelaktiga avtal ingås, detta räcker för att de ska kunna anses som företagsledare.

Eftersom företag med den beskrivna ägarbilden har ökat i antal och föreñnns i en relativt i

stor utsträckning idag, torde ett förtydligande denna del vara av värde.

Närstående Inom 35 § l a mom. KL finns två stycken närståendekretsar intagna. Dels den krets som beskrivs i nionde stycket nämnda lagrum dels den närståendekrets som beskrivs i 12 kap. 7 § aktiebolagslagen till vilken

sjätte stycket hänvisar. Nionde stycket är vidare i så motto i

att delägarskap dödsbo inbegrips, men är snävare i och med att VD och styrelseledamot utan ägarskap ej inbegrips.

En intressant

fråga är hur detta sjätte stycke skall tolkas. Läses stycket lösryckt ur sitt sammanhang är formuleringen entydig, lån till den förbjudna kretsen enligt skall beskattas. Till

12 kap. 7 § aktiebolagslagen denna krets räknas även VD och styrelseledamot utan ägarandel i bolaget. Beskattning av sådan person synes således kunna ske med stöd av sjätte stycket. Om man däremot söker tolka sjätte stycket i sitt sammanhang, dvs. beaktar att det ingår i ett moment som i Övrigt undantagslöst reglerar förehavanden mellan fåmansbolag och den därtill knutna

personkretsen, kan tyckas framgå att endast sistnämnda krets skall beskattas för lån i strid med aktiebolagslagen. Denna sistnämnda

tolkning synes riktig även med hänsyn till den regel som infördes i ll §Tryggandelagen samtidigt med 1976 års lagstiftning. Regeln syftade till att förhindra kringgående av låneförbudet genom att slussa medel via en pensionsstiftelse. Den innebar att för lån från pensionsstiftelse,

som har grundats av sådana aktiebolag, som är att anse som fåmansföretag, skall Iåneförbudet i 12 kap. 7 § aktiebolagslagen äga motsvarande tillämpning. Lån till den förbjudna kretsen från pensionsstiftelse grundad av annat företag än fåmansföretag synes således ej föranleda beskattning. På samma sätt skulle förbjudna lån enligt aktiebolagslagen utanför fåmansföretagskretsen undgå beskattning.

Ett klargörande bör här ske i lagtexten, endera med uttrycklig reglering av att hela personkretsen enligt aktiebolagslagen träffas av sjätte stycket eller att ett tillägg görs i annan ordning. Jämför även punkt 8 angående Iåneförbudet.

Att jämställa med makar är sådana personer som avses i 65 § femte stycket KL, dvs. sammanboende som har eller har haft gemensamt barn eller tidigare varit gifta. Bestämmelserna i 35 § 1 a mom. KL har kringgåtts i de fall sammanboendet inte haft beskriven form.

Att i någon form täcka in även dessa närståendeformer bör eftersträvas för att en rättvis reglering skall kunna anses finnas. En lämplig kopp-

l 10 De särskilda

fâmansfäretagsreglerna

ling kan kanske vara till de nya regler som föreslås i prop. l986/87:l beträffande sammanboende.

redovisningskonsulters förbund anser att definitionen Sveriges

av begreppet närstående bör vara densamma i både kommunal-

skattelagen och aktiebolagslagen.

Svenska Revisorsamfundet anför:

Ett annat fall där begreppsförvirring lätt kan uppstå är användandet av termen företagsledare som avviker från gängse språkbruk. Ett särskilt problem är i vilka fall bägge makarna kan anses som företagsledare, i den praktiska tillämpningen synes taxeringsnämnderna här ha intagit en restriktiv ställning. Det finns exempel på ett flertal fall där två makar driver verksamhet gemensamt och med relativt likartade arbetsuppgifter och utbildning, RSV:s anvisningar torde i dessa fall få tolkas så att bägge makarna skall anses vara företagsledare, i praktiken anses dock endast den ene (vanligen mannen utan närmare motivering) vara företagsledare. Reglerna leder till märkliga resultat i de fall den ena maken under en del av året, t.ex. i samband med sjukdom, fungerar som företagsledare men i beskattningshänseende ändå anses vara medhjälpande maka.

3.2.4¶Överväganden och förslag

I enkätsvaren har framförts kritik mot företagsledarbegreppet som alltför vagt utformat. Enligt kommittén är det emellertid inte

att i en mer konkret ut-

möjligt lagtext ge företagsledarbegreppet

En samlad av alla förhandenvarande om-

formning. bedömning ständigheter måste istället göras. För tolkningen av företagsledar-

begreppet får kommittén hänvisa till uttalandena i prop. 1975/ 76:79, riksskatteverkets anvisningar RSV Dt 1987:31 och till vad som i kapitel 2 om inkomstuppdelning anförts om förhållandet mellan företagsledare och medhjälpande make och i det samman-

hanget åberopade rättsfall från regeringsrätten.

När det gäller den i enkäten framförda kritiken att f åmansföretagsreglerna borde gälla alla delägare och inte som nu är fallet

och hans närstående, behandlar

huvudsakligen företagsledaren

kommittén denna fråga i den fortsatta framställningen där i olika avsnitt särskild fåmansföretagsregel behandlas för sig.

varje

tar främst sikte på transaktioner som

Fåmansföretagsreglerna

kan enbart av den anledningen att något reellt två-

genomföras inte föreligger mellan företaget och dess ägare partsförhållande och vars egentliga syfte är att åstadkomma att dubbelbeskattningen kringgås. Transaktioner mellan två dubbelbeskattade subjekt

kan i allmänhet inte för medföra någon lindring av

sägas ägarna

även om villkoren inte är marknadsmäss-

dubbelbeskattningen

Vinsterna stannar i den dubbelbeskattade sektorn. Dubbelbe-

iga.

skattade bör därför inte behandlas som delägare vid till-

subjekt

av Kommittén delar allt-

lämpning fåmansföretagslagstiftningen.

så den som riksskatteverket redovisat i sina anvis-

uppfattning ningar.

De särskilda l l l

fâmandäretagsreglema

I kan erinras om den särskilda som

sammanhanget lagstiftning gäller ifråga om koncernbidrag (2 §3 mom. I SIL). tredje stycket

finns bestämmelser som har till att förhindra att koncernbi-

syfte drag inom fåmansföretagskoncerner för att vinsutnyttjas flytta

ter från fastighetsbolag till där enkelbeskattade är

bolag löneuttag

möjliga. Vid dolda fallen av

vinstöverföringari felaktig prissätt-

ning har sådana också mellan underkänts i

flermansägda bolag

praxis, när har ett led i som

vinstöverföringen utgjort åtgöranden,

syftat till att erhålla obehörig förmån i

beskattningshänseende.

Inte heller mot sådana sker således inskridan-

vinstöverföringar

det med stöd av bestämmelserna i 35 § l a mom. KL.

tredje stycket

I ett enkätsvar har om inte borde ske av

ifrågasätts samordning

närståendekretsen i 35 § l a mom. och den närståendekrets som finns intagen i Beträffande närståendekretsens

aktiebolagslagen.

utformning behandlar kommittén i avsnittet 3.5 Lån från fåmansföretag frågan om förhållandet mellan närståendekretsen i 35 § l a mom. nionde och den närståendekrets som finns

stycket inta-

gen i kommitténs

aktiebolagslagen. Enligt mening kan någon

tveksamhet inte uppkomma rörande i vilka fall som

respektive

närståendekrets skall tillämpas. Underlag för en av när-

ändring

ståendekretsen i 35 § 1 a mom. har inte heller i

övrigt förebragts.

3.3¶Lokalkostnader l a mom. andra

(35 § stycket KL)

Har företagsledare i ett fåmansföretag eller honom närstående person uppburit hyra eller annan ersättning från för

företaget

lokal, skall ersättningen, såvida den inte skall beskattas som intäkt av fastighet eller intäkt av kapital, av mottagaren tas upp som intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet.

Regeln om beskattning av som hyra företagsledare uppburit

från återfinns i 35 § l a mom. andra KL.

fåmansföretaget stycket

Bestämmelsen tillhör de mest kommenterade och kritiserade av alla fåmansföretagsreglerna. Också i den av kommittén genomförda enkätundersökningen har framkommit.

många synpunkter

3.3.1 Förarbeten och rätt

gällande

Fastighet som är inrättad till bostad åt en eller två scha-

familjer

blonbeskattas i flertalet fall. Det innebär att som intäkt av

fastig-

heten tas upp en viss procent av Där-

fastighetens taxeringsvärde.

emot är eventuella intäkter till av av

följd upplåtelse fastigheten

skattefria. Schablonmetoden tillämpas om intäkterna till av

följd

annan uthyrning än till bostad till

stadigvarande uppgår högst

8 000 kr. eller överstiger detta belopp men inte av två procent

fastighetens taxeringsvärde.

l 12 De särskilda fâmansföretagsreglema

uppmärksammade, SOU 1975:54 Företagsskatteberedningen

s.l88, att det ofta förekom att ersättning till bolagsägare eller dennes make för lokal som bolaget disponerade i ägarens fastighet bestämdes så att fastigheten trots upplåtelsen schablonbeskattades och att alltså ersättningen blev obeskattad. Tvåprocentregeln var enligt beredningen avsedd för de fall då ett reellt hyresförhållande förelåg, dvs. då uthyrning skedde till utomstående.

föreslog att alla ersättningar vilka bolagsägaren Beredningen

eller låtit tillföra närstående personer avseende loka-

betingat sig

ler i eller i till bostad oavsett om denna var belägen i

anslutning

eller var förhyrd, skulle tas upp som intäkt av

egen fastighet

Om fasta driftställe var beläget i schablontaxerad

tjänst. bolagets

som eller på jämförligt sätt innehades av aktie-

fastighet, ägdes

att de i anvisningarna till 25 § KL

ägare, föreslog beredningen

bestämmelserna fastighet som användes helt

intagna angående

eller delvis rörelse skulle i tillämpliga delar vid i ägarens gälla av inkomst från Som en följd där-

beräkning aktieägares bolaget.

av skulle och procentavdrag beaktas vid

värdeminskningsavdrag beräkning av inkomst av tjänst.

anförde i prop. 1975/ 76:79 s.82 att han

Departementschefen

inte var beredd att förslag att avdrag för vär-

godta beredningens och procentavdrag skulle få åtnjutas i deminskning på fastighet

tjänst. Han anförde vidare:

inkomstslaget

tillämpas, även om Enligt min mening bör således schablonmetoden en del av sin villa till fåmansföretaget förutsatt givetvis delägare upplåter att ersättningen för lokalerna inte överstiger två procent av fastighetens taxeringsvärde och 2 400 kr. För att förhindra obehöriga skatteförmåner genom upplåtelser bör dock föreskrivas att ersättning, som utges av få- - eller honom närstående mansföretag till företagsledare person på av del av villa, utgör skattepliktig inkomst för villagrund av upplåtelsen ägaren. Med tanke bl.a. på att det kan förekomma att den som äger villan inte är anställd i företaget, bör ersättningen för upplåtelsen tas upp som intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet. Den som äger villan bör få åtnjuta avdrag med den del av kostnaden för fastigheten som skäligen kan anses belöpa på de uthyrda lokalerna. Härvid bör beaktas att schablonmetoden är anpassad så att villaägaren i princip skall anses tillgodosedd för såväl driftkostnader som värdeminskning för hela villan. Det bör således inte komma i fråga att medge avdrag på grundval av faktiska driftkostnader eller värdeminskning på den uthyrda delen. En lämplig utgångspunkt är i stället intrånget, beräknat enligt den praxis som gäller vid avdrag för användning av egna lokaler i inkomstslaget tjänst. I den mån ersättningen f rån företaget överstiger detta avdrag, blir ersättningen således effektivt beskattad. Är företagets behov av lokaler i villan ringa, vilket är fallet om upplåtelsen t.ex. avser endast enklare kontorsgöromål, bör emellertid avdrag över huvud taget inte medges.

En bestämmelse om av hyresersättningar från få-

beskattning

- som ovan - i andra av

mansföretag infördes angetts stycket

35 § l a mom. KL med följande lydelse. Har företagsledare i ett fåmansföretag eller honom närstående

De särskilda ll3

fâmanJöretagsreg/erna

person uppburit hyra eller annan ersättning från företaget för

lokal, som ägs eller disponeras av företagsledaren eller den honom närstående, skall ersättningen, såvida den icke skall beskattas såsom intäkt av fastighet eller intäkt av kapital,

av mottagaren upptagas som intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet.

Mottagaren

får dock åtnjuta skäligt avdrag för den kostnad som han fått vid-

kännas på grund av att företaget utnyttjat lokalen i fråga.

Riksskatteverket har i anvisningar (RSV Dt

1987:31) angående

upplåtarens rätt till avdrag för kostnader bl.a. uttalat följande. Om upplåtelsen avser endast enstaka kontorsrum eller garage i en

egen fastighet bör kostnadsavdraget för till upplåtelsen begränsas

de direkta merkostnader i form av elektricitet, sli-

uppvärmning,

tage o.d. som föranletts av att använt detta

företaget utrymme.

Det sammanlagda beloppet för sådana kostnader i här avsedda fall kan enligt anvisningarna vanligtvis antas variera mellan 500 och 2 000 kr. för år beroende förhållandena i det enskilda

på

fallet. Högre avdrag kan om särskild utrust-

godtas exempelvis

ning anskaffats eller om andra kostnader

nedlagts på fastigheten

och kostnaderna har ett direkt samband med och fö-

upplåtelsen

retagets nyttjande av lokalen. Vidare kan om

högre avdrag godtas

det kan göras sannolikt att förvärvet av fastigheten påverkats av företagets behov av lokal och detta medfört kostnader än

högre

vad som annars skulle ha varit fallet.

Företagets kostnader för hyra av lokaler, inklusive

hyresersätt-

ning som betalats till företagsledaren eller närstående ut-

person,

gör enligt anvisningarna avdragsgill lokalkostnad för företaget i

den mån kostnaderna motsvarar vad som är

marknadsmässigt.

Med marknadsmässig ersättning avses maximalt vad en person kan erhålla vid uthyrning till utomstående eller

person företag.

Om upplåtelsen avser enstaka kontorsrum eller får den

garage

marknadsmässiga ersättningen i regel antas i huvudsak motsvara det skäliga avdrag som kan medges vid av inkomstberäkningen

sådan uthyrning uttalas det i anvisningarna. Den marknadsmässiga ersättningen får dock beräknas efter annan grund om lokalerna används i betydande för verksamhet.

omfattning företagets

Enkätundersökningen

Länsskattemyndigheten i Stockholms län pekar pä de olika be-

skattningskonsekvenserna beroende på mottagarens funktion i

fåmansföretaget (företagsledare, aktiv delägare eller passiv del-

ägare) och anför:

Såväl lagstiftning som anvisningar fokuserar intresset på de beskattningskonsekvenser som gäller för företagsledare eller denne närstående. Endast parantetiskt omnämns de regler som gäller för övriga intressenter i företaget. Även om en viss logik kan skönjas i delägarfallens beskattning ovan, måste ändå ifrågasättas om olikheterna är motiverade. Trots

8- Beskattning av fåmansföretag

l 14 De särskilda

fåmansfäretagsreglerna

allt är ju basen för beskattningen enbart vilken avtagande grad av inflytande och engagemang som mottagaren har i företaget. En förenkling av reglerna torde vara möjlig att åstadkomma, t.ex. på så sätt att delägare och närstående i fåmansföretag alltid beskattas för hyresersättning utöver ”marknadsmässig hyra, dvs. även företagsledarens maka om hon äger den aktuella fastigheten, varvid skattepliktigt belopp redovisas under inkomst av kapital.

Enstaka kontorsrum När företagsledare eller närstående upplåter enstaka kontorsrum för bolaget i egen fastighet medges normalt avdrag vid inkomsttaxeringen med 500-1 000 kronor avseende direkta merkostnader. Mot bakgrund av den restriktiva rättspraxis som gäller under inkomst av tjänst bör i normalfallet avdrag inte alls komma ifråga. Detta förhållande framhöll departementschefen också i propositionen till gällande lagstiftning.

Att tillämpa en alltför generös bedömning av överkompensation i inkomstslaget tjänst för fåmansföretagsfallen rimmar illa med den straffbeskattning företagsledare är föremål för beträffande hyresersättning för enstaka kontorsrum. Flertalet inkomsttagare som upplåter kontorsrum i egen villa kan påräkna skattefri ersättning på lägst 8 000 kronor. Företagsledare däremot beskattas så gott som fullt ut för uppburen ersättning i form av en icke kvittningsbar inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet. Härutöver vägras bolaget avdrag i princip för hela lokalhyran.

Hyresersättning och sociala avgifter

I praktiken torde diskussioner om marknadsmässig hyra, dvs. bolagets avdragsrätt för lokalhyra resp. inkomstslag för erhållen hyresersättning enbart avse kontorsrumsfallen. Det får betecknas som osannolikt att ersättningsnivån ifrågasattes när bolaget disponerar lokaler i företagsledarens Villafastighet och s.k. konventionell beskattning skall ske. Inom ramen för konventionell beskattning finns med andra ord ett förhållandevis stort spelrum för mottagaren att välja mellan reducerat löneuttag och förhöjd hyresersättning. Det senare alternativet ger stora lättnader för bolaget vad gäller de sociala avgifterna.

Såvitt jag förstår kan överhyra knappast härledas vid jämförelser med ”marknadsmässig hyra. Ett hanterbart alternativ till detta begrepp är i stället ”skälig hyra”, dvs. hyresnivån godtas till den del ersättningen motsvarar skälig andel av gemensamma fastighetskostnader exkl. räntor ev. med till tillägg för intrång och övriga olägenheter, l 000-5 000 kronor. Jag anser att sådan individuell kostnadsbaserad skälig hyra inte är identisk med marknadsmässig hyra och begreppet kan vidare ses som en med kontorsfallen jämförlig bedömning.

Även med definitionen skälig hyra” föreligger praktiska problem. När det gäller företagets avdragsrätt för lokalhyra kan t.ex. diskuteras om hyresersättningen får inkludera täckning för andel i gemensamma reparationskostnader (fasadrenovering etc.), reparationskostnader som till helt övervägande delen belöper på bostadsdelen (renovering av hall, kök m.m.).

Handelsbolag som mellanled Det har diskuterats om gällande regler för beskattning av hyresersättning

De särskilda l 15

fâmansfäretagsreglerna

även kan tillämpas om företagsledaren eller närstående indirekt via handelsbolag upplåter lokaler för fámansföretagets räkning. Mot bakgrund av lagtextens utformning vore det angeläget med ett klarläggande hur dessa indirekta transaktioner mellan företagsledare

och fåmansföretaget skall behandlas i beskattningshänseende.

Länsskattemyndigheten i län anför:

Östergötlands

Bestämmelsen gäller inte delägare, eller

som inte också är företagsledare denne närstående. Detta får anses stötande och bör ändras.

Lagrummet kommer ofta till användning. Det är en av de mest tillämpade reglerna i 1976 års lagstiftning.

Hyror har hittills ofta tagits ut med 4 000 kr. eller mer (upp till två procent av fastighetens taxeringsvärde). Från och med 1987 års taxering kan det förväntas att hyresuttaget höjs till 8 000 kr.

Trots att taxeringsnämnder och skattedomstolar oftast nedsatt det skäliga avdraget till 500-1 000 kr., har skattskyldiga ofta fortsatt göra avdrag med belopp motsvarande uttagen hyra. Bestämmelserna har således föranlett skatteförvaltning och skattedomstolar mycket arbete. Reglerna i 65 § TL innebär ju att en eventuell ändring regelmässigt måste föregås av utredning eller kommunicering. Det beskrivna förhållandet kan tyda på att avdragsregeln är för allmänt hållen. Även om RSV:s anvisning är ganska klar på den här punkten, skulle kanske ett i lagtexten preciserat schablonavdrag reducera antalet för höga avdragsyrkanden.

Företagets rätt till avdrag för bl.a. hyreskostnader regleras i 29 § KL. I RSV:s anvisningar anges i nu aktuell situation, att den marknadsmässiga hyran, för vilken företaget skall få avdrag, skall anses utgöras av ett belopp motsvarande det skäliga avdrag som hyresvärden erhåller enligt 35 § l a mom. andra stycket KL.

Om bestämmelserna i 29 § KL skall tillämpas på detta sätt, bör det anges i lagtexten.

Det förekommer betalas från

att hyres- och andra lokalersättningar arbetsgivare till anställda utan ägarinflytande. Skattekonsekvenserna är i dessa fall helt annorlunda än de som 35 § l a mom. KL anger. Enligt punkt ll av anvisningarna till 29 § KL gäller åter andra regler för avdrag för arbetsrum använt i den skattskyldiges rörelse. Det vore önskvärt med en total Översyn av skattereglerna ifråga om olika hyres- och avdragssituationer.

Länsskattemyndigheten i Jönköpings län anför:

Tillämpningsproblem har uppkommit i bl.a. följande avseende.

I Vad är hyra?

Hur behandlas ersättning för t ex uppvärmning, vatten, ström etc.

I Vad är marknadsmässig hyra vid upplåtelse av lokaler i den egna

fastigheten och hur beskattas eventuell överhyra hos bolaget och mottagaren?

I I RSV:s anvisning knyts i visst fall bolagets avdragsrätt för utbetald

hyra till belopp motsvarande det som medges fastighetsägaren i av-

drag. Från deklaranternas sida har ifrågasatts om stöd finns för sådan

beskattning.

1 16 De särskilda fâmansfäretagsreglerna

I för kostnader vid upplåtelse av enstaka kontorsrum

Avdragsrätten har blivit generösare än vad som avsågs i lagens förarbeten.

I Svårigheter föreligger när det gäller att avgränsa vilka som skall med-

efter merkostnadsprincipen och när annan grund skall

ges avdrag

Problem föreligger också när det gäller att klargöra inne-

tillämpas.

börden i merkostnadsprincipen för deklaranten.

Om beskattningsreglerna för hyresinkomster i 35 § l a mom. skall finnas kvar bör avdragsrätten regleras efter schablon med visst belopp

schablon. per m2 eller annan mera övergripande

Länsskattemyndigheten i Göteborgs och Bohus län anför att den

nuvarande lydelsen av 35 § l a mom. andra stycket KL medför att

när en företagsledare eller honom

beskattningskonsekvenserna

närstående från ett fåmansföretag varie-

uppbär hyresersättning rar kraftigt beroende på val av företagsform. Länsskattemyndig-

heten anser därför att det kan ifrågasättas om intresset av fåmans-

företagsregler motiverar en sådan diskrepans.

Länsskattemyndigheten i Älvsborgs län anför:

Begreppet hyra eller annan ersättning kräver en närmare definition. Det är för närvarande oklart i vad mån av företaget bekostade reparations-, underhålls- och förbättringskostnader på företagsledarens fastighet är att betrakta som hyra. Det förhållandet att ett fåmansföretag hyr lokal i en hyresfastighet som tillhör företagsledaren och som denne redovisar enligt kontantprincipen kan också öppna möjligheter till missbruk genom att hyran är avdragsgill hos bolaget även om den inte betalts medan beskattning hos fastighetsägaren/företagsledaren först sker när betalning erläggs. Detta förhållande är inte tillfredsställande varför en översyn av bestämmelserna bör ske.

Länsskattemyndigheten i Kopparbergs län påtalar problemet

med att bestämma storleken av de avdrag som skall medges företagsledaren m.fl. för direkta merkostnader vid uthyrning av gara-

enstaka kontorsrum. Likaså anser Skattemyndigheten att ge eller det är svårt att bestämma vad som är marknadsmässig hyra och

som härigenom blir avdragsgill för fåmansföretaget.

Länsskattemyndigheten i Gävleborgs län anför:

Fr.o.m. 1986 års taxering har viss schabloniserad avdragsrätt införts för kontorsrum, 29 § anv. punkt ll KL. Dessa regler bör även kunna tilläm-

fåmansföretag, varför de bör intas bland fåmansföretagsreglerna.

pasi

Aven i de fall bolagsägaren hyr ut lokaler till bolaget kan naturligtvis situationen med ersättning överstigande marknadsmässig hyra förekomma.

Fåmansföretagsreglerna från år 1976 reglerar de fall då hyresersätt-

i annat men täcker - vårt ning ej är skattepliktig inkomstslag enligt förmenande - KRi Stockholm har dock i dom 83-04-

ej in s.k. överhyra. ll, målnr. 2713-1982, avseende arbetsgivaravgift på överhyra synts avse att 35 § l a mom. andra stycket KL täcker detta fall, medan KR i Göteborg vid inkomsttaxering av samma skattskyldig ansett motsatsen.

För det fall överhyra kan konstateras torde det i princip vara fråga om förtäckt utdelning. Ersättningen bör då hänföras till tillfällig förvärvs-

De särskildafåmansfäretagsreglema 117

verksamhet för mottagaren medan bolaget förvägras avdrag för den del som klassats som överhyra. Vi anser att nuvarande lagreglering ej ger stöd för denna - materiellt -

i princip riktiga beskattning. Lagtexten bör därför ändras för att täcka in även detta fall.

Länsskattemyndigheten i Västerbottens län tar upp vissa pro-

blem som kan uppstå vid beskattning av hyresersättning när det

är fråga om ett handelsbolag där rörelselokalerna finns i en fastig-

het som innehas av handelsbolagets ägare. Länsskattemyndigheten frågar dels om fastighetsägaren, när hyra inte utgår, har rätt

att från sin inkomst från handelsbolaget göra avdrag för fastighetskostnaden på samma sätt som om han drivit enskild firma,

dels om handelsbolagets ersättning till fastighetsägaren för viss

del av fastighetens kostnader utgör hyra.

Lantbrukarnas Riksförbund/DB anför att det av småföretagare

upplevs som orättvist att bolag som erlagt marknadsmässig hyra

endast får avdrag med ett som skäligt ansett belopp om mellan 500 kr. och 2 000 kr.

Sveriges Bokförings- och Revisionsbyráers Förbund anför:

Bestämmelserna tillämpas inte enhetligt. Många mindre företag börjar sin verksamhet i ägarens garage, källare eller annan lokal i egen fastighet. För rörelsens drift fordras vissa maskiner, som fordrar elektricitet, uppvärmning eller som orsakar extra slitage och där, trots detta, taxeringsnämnden utgår från RSV:s anvisningar att det sammanlagda beloppet för sådana kostnader vanligtvis antas variera mellan 500 och l 000 kronor för helt år beroende på förhållandena i det enskilda fallet. Bedömningen sker ofta olika beroende på om företaget drivs som aktiebolag med aktieägaren som hyresgäst eller om företaget drivs som enskild firma eller handelsbolag. För den enskilda firman eller handelsbolaget godtages en procentuell fördelning av fastighetskostnaderna mellan bostaden och rörelsen i vissa fall, med hänsyn tagen till merkostnaden för t.ex. elkostnader för maskiner etc. För aktiebolag kommer förhållandet hyresvärd-hyresgäst in. För fastighetsägaren-aktieägaren kan inkomsten beskattas som tillfällig förvärvsverksamhet, hyra, intäkt av kapital (upplåtelse av bostadsrätt) eller löneförmån (hyran anses vara ersättning utöver marknadshyra).

Sveriges redovisningskonsulters förbund anför:

Avdragsrätt för lokalkostnader i villa, bostadsrättslägenhet eller förhyrd bostad är mycket begränsat. Synnerligen detaljerade bestämmelser finnes. I RSV:s utbildningspaket upptar bara detta 13 sidor. Förenkling bör eftersträvas. I samband med framtagande av bestämmelser för förenklad självdeklaration medges schablonavdrag istället för specificerade kostnader. Liknande bestämmelser kan på många håll införas i beskattningen av fåmansföretag inte minst ifråga om avdragsrätt för angivna lokalkostnader.

Sveriges K (ipmannaförbund anför:

Den som har schablontaxerad Villafastighet får intill visst belopp hyra ut delar av fastigheten utan att ta upp ersättningen som inkomst. Fåmansfö-

l 18 De särskilda fâmansfäretagsreglerna

retagare som hyr ut del av sådan fastighet till det egna företaget måste däremot ta upp beloppet som inkomst. Också denna regel är klart diskriminerande och bör avvecklas.

Smâföretagens Riksorganisation påpekar olikheten i hur t.ex.

en garagehyra skall beskattas enligt 35 § l mom. KL, beroende pâ om ersättningen betalats till en företagsledare, då den är skattepliktig, eller till en delägare, då den är skattefri.

Svenska Revisorsamfundet SRS anför bl.a. följande: Det är vanligt att fámansföretag, som disponerar lokaler i företagsledarens Villafastighet, inte medges avdrag för utgiven hyra med motivering antingen att lokalerna inte använts i betydande omfattning eller att avdrag för lokalkostnader skall medges med utgångspunkt från de merkostnader som upplåtelsen föranlett. Detta resulterar i att bolaget vägras avdrag för en normal driftskostnad och en effektiv dubbelbeskattning inträder. Det förekommer att taxeringsmyndigheterna ifrågasätter storleken på de lokaler företaget disponerar och att det anses tillräckligt att ett rum avskilts i företagsledarens bostad och enbart används av företaget för att detta skall medges avdrag utöver skäliga merkostnader. Om handelsbolag hyr lokaler i företagsledarens fastighet förekommer det, med hänvisning till 29 § 4 mom. KL, att utgiven hyra inte anses avdragsgill för bolaget och inte heller beskattas hos företagsledaren.

3.3.3¶Överväganden och förslag

De i enkätsvaren lämnade Synpunkterna på bestämmelsen om

beskattningen vid lokalupplåtelse till fåmansföretag har huvud-

berört -

sakligen avdragsmöjligheterna företagets avdragsrätt för utgiven ersättning och upplåtarens avdragsrätt för kostnader i anledning av upplåtelsen. Flera länsskattemyndigheter har fram-

hållit att upplåtarens rätt till avdrag i många fall har blivit för generöst bedömd inte minst i förhållande till de avdragsmöjlighe-

ter för arbetsrum som föreligger inom inkomstslaget tjänst. Bedömningen har även enligt länsskattemyndigheterna ofta varit

generösare än vad som förutsattes i propositionen 1976. Avdrags-

prövningen tar vidare enligt myndigheterna oskäligt stora resurser i anspråk. Revisorsorganisationerna förespråkar å andra si-

dan en vidgad avdragsrätt framför allt för företagens del. När det

gäller företagens avdragsrätt har en länsskattemyndighet ifrågasatt om inte en begränsning av företagens avdragsrätt borde fram-

gå av 29 § KL.

Vid sidan om avdragsmöjligheterna har flera länsskattemyndigheter tagit upp den grundläggande frågan om vem som skall

beskattas vid upplåtelse av lokal till fåmansföretag. Man har menat att också - och inte som nu enbart

delägare företagsledare

och dennes närstående - borde för som ut-

beskattas ersättning

gått från företaget vid upplåtelse av lokal i schablontaxerad fas-

tighet.

De särskildafâmansföretagsreglerna 119

Regeln om schablonbeskattning av fastigheter möjliggör, som tidigare redovisats, att fastighetsägaren skattefritt kan tillgodogöra sig viss ersättning vid upplåtelse av fastigheten eller del av

denna. Å andra sidan får fastighetsägaren inte avdrag för de kostnader som han kan ha åsamkats till följd av upplåtelsen. Om fastigheten används i en av ägaren driven rörelse betraktas inte

detta som en upplåtelse. Fastighetsägaren får alltså inte göra av-

drag i rörelsen för någon hyreskostnad och kan inte skattefritt

tillgodoföra sig ersättning från rörelsen. I stället sker en uppdel-

ning av fastigheten på det sättet att bostadsdelen redovisas enligt schablon medan den i rörelsen använda fastighetsdelen redovisas i rörelsen. Avdrag får i rörelsen göras för de fastighetskostnader som kan anses falla på den i rörelsen använda delen av fastighe-

ten. Om fastighetsägaren istället upplåter fastigheten till någon annan eller ett av honom ägt aktiebolag och överstiger ersättning-

en i anledning av upplåtelsen 8 000 kr. eller två procent av fastighetens taxeringsvärde om detta belopp är högre än 8 000 kr. skall å andra sidan inkomsten av fastigheten beräknas enligt konventionell metod. Det innebär att hela ersättningen är skattepliktig och att avdrag får göras för alla driftkostnader.

Genom att tillåta viss begränsad upplåtelse inom ramen för

schablonbeskattningen kan det förenklade taxeringsförfarandet

användas i flertalet fall. Konventionell beskattning blir då i stort

sett aktuell endast vid organiserad uthyrning av fastigheten.

När en företagsledare upplåter en lokal till det egna fåmansfö-

retaget föreligger inte något tvåpartsförhållande i egentlig me-

ning mellan uthyraren och den som hyr lokalen. Det är då i flertalet fall inte möjligt att säkert bedöma om upplåtelsen skett i företagets eller företagsledarens intresse med hänsyn till det inflytande som denne har över företaget. Enligt kommittén kan mot bakgrund härav goda skäl anföras för att göra avsteg från

schablonbeskattningens principeri de fall då företagsledare upplåter lokal i en- eller tvåfamiljsfastighet till fåmansföretaget. Nå-

gon motsvarande situation föreligger inte vid delägares upplåtelse av en lokal till företaget. Tvåpartsförhållandet kan inte sägas vara satt ur spel enbart på den grunden att fastighetsägaren också

äger del i företaget. Med delägarskap följer inte generellt bestäm-

mande inflytande. Enligt kommittén har inte bärande skäl anförts för en utvidgning av andra stycket 35 § l a mom. KL till att

omfatta också ersättning som utgått till delägare.

Vad därefter angår upplåtarens avdragsrätt för kostnader i anledning av upplåtelsen delar kommittén den i riksskatteverkets

anvisningar uttalade meningen att avdraget vid upplåtelse av en-

staka kontorsrum, garage o.d. bör begränsas till de direkta mer-

kostnaderna i form av elektricitet, uppvärmning och slitage som

föranletts av att företaget utnyttjat lokalen.

Om upplåtelsen är av större omfattning än nu sagts och företa-

120 De särskilda fámansföretagsreglerna

get har sin verksamhet förlagd till lokalen ifråga kan antas att hyressättningen är sådan att det inte blir aktuellt att tillämpa reg-

lerna om schablonbeskattning av fastigheten. Skulle emellertid fastighetsägaren inte ha betingat sig större ersättning än att fastig-

heten alltjämt skall beskattas enligt schablon och ersättningen tas upp som tillfällig förvärvsverksamhet kan det naturligtvis bli aktuellt att medge större avdrag än för elektricitet, värme och slitage. Detta gäller exempelvis om det görs sannolikt att förvärvet av fastigheten har motiverats av företagets behov.När det gäller upp-

lâtarens rätt till avdrag i anledning av upplåtelsen föreligger det sammanfattningsvis enligt kommitténs mening inte skäl till ändring av nuvarande ordning.

Beträffande företagets avdragsrätt för lokalkostnader bör, som anges i anvisningarna, företagets kostnader för hyra av lokaler

m.m. inklusive hyresersättning som betalas till företagsledaren

eller närstående person, utgöra avdragsgill lokalkostnad för företageti den mån kostnaderna motsvarar vad som är marknads-

mässig ersättning för en lokal av det slag varom är fråga. Med marknadsmässig ersättning måste enligt kommittén för-

stås den ersättning som företaget skulle ha fått betala till en utomstående för en lokal av motsvarande slag. Däremot har kommittén svårt att förstå att någon direkt koppling skulle föreligga mellan det avdrag som upplåtaren kan erhålla för merkostnader i

anledning av upplåtelsen och företagets avdragsrätt. Kommitténs

uppfattning är alltså att företaget har rätt till avdrag för hela den utgivna ersättningen i den mån den är att anse som marknads-

mässig. Med frågan om företagets avdragsrätt för utgiven hyresersättning sammanhänger behandlingen av s.k. överhyra. I enkätsva-

ren har tagits upp frågan hur företagsledare skall beskattas för överhyra. Kammarrätterna i Stockholm och Göteborg har kommit till olika ståndpunkter i denna fråga. Enligt kammarrätten i Stockholm skall företagsledaren beskattas för hela ersättningen som inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet med stöd av 35 § 1 a mom. andra stycket KL. Kammarrätten i Göteborg har däremot

ansett att ”överhyran” utgör lön för vilken företagsledaren skall beskattas inom inkomstslaget tjänst. Länsskattemyndigheten i Gävleborgs län, som har tagit upp frågan i sitt enkätsvar, har för

sin del anfört att överhyran borde behandlas som förtäckt utdelning men att lagstöd skulle saknas härför.

Kommittén gör följande bedömning.

1976 års lagstiftning rörande hyresersättningar tog sikte på det förhållandet att företagsledare i fåmansföretag skattefritt kunde

tillgodogöra sig medel från fåmansföretag med stöd av schablon-

beskattningens regler. I den mån ersättningen var så stor att konventionell beskattning skulle ske av fastigheten förelåg inte något problem enligt departementschefen, eftersom ersättningen i sin

De särskilda

fâmansfäretagsreglema 121

helhet då skulle tas upp som intäkt av annan

fastighet. Begreppet

överhyra berördes inte i förarbetena och inte heller

företagets avdragsrätt för utgiven ersättning. Regeringsrätten har i avgöran-

den som liggeri tiden före införan-

fåmansföretagslagstiftningens

de hänfört ersättning från till inkomst av till

fåmansbolag tjänst

den del för

ersättningen översteg skälig ersättning upplåtet

utrymme (RÅ 1972 not fi 966, RÅ 1975 Aa 216). Med hänsyn till det motiv som anfördes för 1976 års och till att

lagstiftning något

uttalande om behandlingen av inte

överhyra gjordes får regeringsrättens avgöranden alltjämt anses vägledande. bör

Överhyra

därför idag beskattas som inkomst av vilket att

tjänst, betyder

företaget också bör för motsvarande del av den

medges avdrag utgivna ersättningen. Om den som upplåtit lokalen är i delägare

företaget men inte själv anställd hos företaget är eventuell

överhy-

ra att betrakta som en form av förtäckt

utdelning.

Det bör slutligen i detta nämnas att det ansetts

sammanhang

oklart hur en ”överhyra” skall beskattas när den marknadsmässi-

ga hyran understiger de gränstal (8 000 av

kr. resp. två procent taxeringsvärdet) som avgör om schablonmetoden är

tillämplig.

Det har att i ett fall som detta bör hela

gjorts gällande hyresersätt-

ningen beskattas som intäkt av förvärvsverksamhet. En-

tillfällig

ligt kommitténs uppfattning kan inte ses som en så-

”överhyran”

dan lokalersättning som avses i 35 § 1 a mom. andra stycket. Den del av som veder-

hyresersättningen överstiger marknadsmässigt

lag bör även i detta fall beskattas som inkomst av eller

tjänst

förtäckt utdelning i det ovan omnämnda

(jfr utgången rättsfallet

RÅ 1972 not ñ

966).

3.4¶Köp och av

försäljning egendom

Kommittén kommer under denna rubrik att särskilt, i olika avsnitt, redovisa var och en av de som

fåmansföretagsregler gäller

köp och försäljning av egendom. om ett

Frågan fåmansföretags

förvärv av bil för företagsledarens eller honom närstående persons privata bruk kommer av sin särskilda beskaffenhet

på grund

att behandlas i ett eget avsnitt trots att den hör

(3.4.2) egentligen

hemma under avsnittet lös angående egendom som anskaffats för

företagsledarens privata bruk (3.4.l).

3.4.1 Lös anskaffad för

egendom företagsledarens

privata bruk ( 35 § 1 a mom. första

stycket KL)

3.4.1.1 Förarbeten och rätt

gällande

Om ett anskaffar lös som uteslutande

fåmansföretag egendom

eller så gott som uteslutande är avsedd för företagsledarens eller honom närstående bruk beskattas

persons privata företagsleda-

122 De särskilda fåmansföretagsreglerna

ren för ett motsvarande såsom in-

belopp anskaffningskostnaden

täkt av tillfällig förvärvsverksamhet. i ett sådant fall inte avdrag på grund av an- Företaget medges

enligt punkt 3 av anvisningarna till 29 § KL. skaffningen

Företagsskatteberedningen hade i sitt betänkande (SOU att om anskaffade lös egendom som

1975:54) föreslagit bolaget

uteslutande var avsedd för privata bruk så skulle del-

delägares

ägaren beskattas för ett belopp motsvarande anskaffningskostnaden i eller kapital. För bolagets del hade be-

inkomstslaget tjänst

att anskaffningskostnaden inte skulle föran-

redningen föreslagit

leda någon såvida det inte var fråga om en personbil,

avdragsrätt,

då hade ansett att skulle ha rätt till värde-

beredningen bolaget

även om bilen anskaffats uteslutande för del-

minskningsavdrag

ägarens privata bruk. (prop. 1975/ 76:79 s.86-87) ansåg det nöd-

Departementschefen

att särskilt - vilket borde ske i till

vändigt reglera anvisningarna

- att ett inte skulle ha rätt till avdrag för

29 § KL fåmansföretag

kostnader för inventarier, som anskaffats uteslutande eller så gott som uteslutande för eller honom närstående

företagsledarens

bruk. Regeln skulle gälla alla slags inventarier,

persons privata

således även Att företaget inte hade avdragsrätt för

personbilar.

kostnaden för som anskaffats föri företaget ej verksam-

egendom

ma bruk av de

delägares privata följde enligt departementschefen

allmänna bestämmelserna i 20 § KL och krävde därför ingen särskild var emellertid inte före-

lagregel. Enligt departementschefen

uteblivna tillräcklig för att förhindra att företa-

tagets avdragsrätt

inventarier för eller honom när-

get anskaffade företagsledarens

stående privata bruk. Därför borde företagsledaren bepersoners

skattas för anskaffningskostnaden för sådan egendom i in-

komstslaget tillfällig förvärvsverksamhet.

Den som uppkom motiverade

dubbelbeskattning därigenom

med det angelägna i att förhindra transak-

departementschefen

tioner av nu Av vad departementschefen anförde

angivet slag. fåmansföretags förvärv av egendom fortsättningsvis angående

avsedd för bruk kan utläsas att han en-

företagsledarens privata

dast förvärv från någon utanför delägarkretsen. Detta

avsåg

emellertid inte av den föreslagna lagtexten, som sedan

framgick

av riksdagen i oförändrat skick. antogs

3.4.1.2¶Enkätundersökningen

i Stockholms län anför:

Länsskattemyndigheten

endast tillämpas då Enligt 35 § l a mom. första stycket skall lagrummet fåmansföretaget anskaffar lös egendom avsedd uteslutande för företagseller honom närstående bruk. Härutöver kan ledaren persons privata företagsledaren även riskera förmånsbeskattning vid vissa slag av anav bilförmån då bilen anskaffats utesluskaffningar, jfr t.ex. värdering tande Dock något osäkert om för privat bruk (anv. 42 § sista stycket).

De särskilda fåmanJöretagsreg/erna l23

motsvarande teknik kan användas mer generellt men i princip torde väl förmånsbeskattning tillkomma om bolaget åsamkats kostnader för drift m.m. utöver själva anskaffningskostnaden för den lösa egendomen. Däremot är stoppregeln inte tillämplig på anskaffning för annan delägares privata bruk. I dylika fall kan beskattning komma i fråga under inkomst av kapital (passiv delägare) eller inkomst av tjänst (aktiv delägare). Såvitt jag förstår kan det dock i delägarfallen inte undantagslöst bli fråga om beskattning med belopp motsvarande anskaffningskostnaden. Om bolaget anskaffar en kassettbandspelare för l 500 kronor kan det te sig naturligt att beskatta delägaren för en inbesparad levnadskostnad motsvarande anskaffningskostnaden. Avser å andra sidan anskaffningskostnaden en båt för 150 000 kronor torde väl beskattning av inbesparad levnadskostnad snarast avse nyttjandet av egendomen, exempelvis 15 000 kronor. Det synes därför föreligga betydande olikheter i beskattningshänseende mellan företagsledare och delägare i fåmansföretag: beloppsmässiga skillnader, olika inkomstslag samt varierande kvittningsmöjligheter (belopp beskattat enligt 35 § l a mom. första stycket får ej kvittas mot förlust i samma inkomstslag). Utöver tillämpningsproblem som har sin grund i den skattskyldiges funktion i företaget (graden av inflytande) förekommer en väsentlig skiljelinje av formell karaktär. Under antagande önskat att företagsledaren tillgodogöra sig en förmån, t.ex. inköp av en videobandspelare, kan tillvägagångssättet utformas på olika sätt varvid olika beskattningskonsekvenser uppkommer om transaktionen observeras vid taxeringen: 1. Företaget anskaffar bandspelare externt: 35 § l a mom. första stycket, tillfällig förvärvsverksamhet, ej kvittningsbar 2. Företaget betalar företagsledarens inköp externt: inkomst av tjänst 3. Företagsledaren inköper bandspelaren och säljer denna till företaget för samma pris: 35 §4 mom., tillfällig förvärvsverksamhet, kvittningsbar. Ovanstående system innebär att vi för närvarande har ett abnormt regelsystem att analysera innan det kan avgöras hur en tämligen enkel transaktion mellan företaget och en intressent skall behandlas i beskattningshänseende. Härvidlag måste allvarligt övervägas betydande förenklingar av skattereglerna. Det måste anses djupt otillfredsställande att kontroversiella stoppregler finns inbyggda i ett synnerligen komplicerat regelkomplex där parterna i bland inte kan förutse vilka beskattningskonsekvenser en transaktion kan medföra. Avsikten bör då vara att lös egendom som anskaffats uteslutande för privat bruk av företagsledare och/ eller delägare beskattas likvärdigt i inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet enligt de regler som nu gäller enligt 35 § 1 a mom. första stycket. Andra inkomstslag, dvs. inkomst av tjänst resp. kapital skulle härvid komma i fråga enbart för ev. tillkommande

förmånsbeskattning.

35 § l a mom. första stycket är avsett endast för sådana anskaffningar som företaget gör från ”externa säljare” medan 35 §4 mom. fjärde stycket gäller delägares eller närståendes försäljning av onyttig egendom till företaget, t.ex. sådan egendom som även efter anskaffning utnyttjas uteslutande för privat bruk. Av lagtexten framgår ej att l a mom. första stycket gäller endast ”externa säljare. Enligt prop. l975/76:79 s.88 gäller att ”företagsledaren” bör beskattas oavsett om han eller närstående sålt egendom till företaget. I 4 mom. fjärde stycket omnämns emellertid endast delägare eller närstående”. Antag att moder och två vuxna barn äger samtliga aktier i bolaget. Om sonen avyttrar onyttig till egendom företaget samt bibehåller nyttjanderätten till egendomen (exempelvis vi-

124 De särskilda

fâmandöretagsreglema

han beskattas 4 mom. fjärde stycket, såvida man ej deo) borde enligt anser att l a mom. första stycket skall tillämpas även på denna interna försäljning, dvs. företagsledaren (fadern) beskattas med hänsyn till att egendomen anskaffats uteslutande för dennes eller närståendes privata bruk.

En annan aspekt på avsikten med anskaffningen av lös egendom är tidsfaktorn. Denna har betydelse på så sätt att beskattning inte blir aktuell enligt 35 § l a mom. om en rörelsebetingad anskaffning av lös

sedermera övergår till helt privat karaktär hos egendomen. I ett egendom sådant fall beskattas enbart företagsledaren motsvarande för nyttjande av egendomen. Antag t.ex. att bolaget anskaffar en båt för 200 000 kronor och under samma år redovisar intäkter med 30 000 kronor, driftkostnader med 10 000 kronor och värdeminskning 30 000 kronor. Att döma av

61/86) kan en sådan anskaffning ej anses avsedd så en dom i RR (RIA gott som uteslutande för privat bruk. Frågan blir då om bolaget genom att uthyra båten i viss omfattning eller rent av fingera intäkter under anskaffningsåret, kan eliminera beskattning hos företagsledaren enligt 35 § l a mom. eller har taxeringsnämnden möjlighet atti efterhand ifrågasätta bolagets avsikter och beskatta företagsledaren påföljande år om det vid utredning framkommer att uthyrningsintäkterna uppgår exempelvis till 5 000 kronor, driftkostnader 20 000 kronor och värdeminskning 55 000 kronor? Vid förfrågan framkom vidare att kostnadsbilden var ungefär likvärdig under taxeringsåret. Frågan blir alltså om avsikten med en anskaffning kan bedömas med utgångspunkt från enbart anskaffningsåret eller en följd av år.

35 § l a mom. första stycket skall tillämpas då anskaffad egendom är avsedd uteslutande eller så gott som uteslutande för privat bruk. Av naturliga skäl finns det inte några kvantitativa mått på detta begrepp utan avsikten med anskaffningen får avgöras utifrån en skälighetsbedömning från fall till fall.

Jämte de materiella problemen har de aktuella transaktionerna bokföringsmässiga aspekter i så måtto att balansposten avskrivningsbara inventarier måste nedjusteras i bokföringen i enlighet med den skattemässiga korrigeringen, sannolikt får man dock räkna med att den nöd-

uppföljningen påföljande taxeringsår kan utebli av olika skäl. vändiga En uppföljning är dock nödvändig då upplysningar i underrättelser om avvikelse från deklaration har en märkbar tendens att falla i glömska till nästa år. Uppföljningen skall utöver kontroll av ombokning även beakta ev. försäljning av egendomen i fråga. I flertalet fall torde man med hänsyn till bolagets avsikt med anskaffningen kunna förutsätta att en ev. förlust vid avyttringen är att betrakta som realisationsförlust, ej driftförlust i rörelsen.

I ett förhandsbesked refererat i RÅ 1985 1:52 bedömde RR att företagsledare som i ett tidigare skede beskattats enligt 35 § l a mom. första stycket utan beskattningskonsekvenser kunde utta egendomen ur bolaget, dvs. tredje stycket ansågs ej tillämpligt på uttagstransaktionen i vart fall under förutsättning att bolaget icke till någon del medgivits avdrag för ev. kostnader för egendomen.

En annan fråga som ej behandlats i rättsfallet uppkommer om företagsledaren under samma år avyttrar egendomen, dvs. får han såsom del av anskaffningskostnaden inräkna beskattat belopp enligt 35 § l a mom. första stycket vid avyttring av lös egendom? Formellt sett är ju ”anskaffningspriset” och försäljningspriset inkomster som hänför sig till olika förvärvskällor i inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet.

De särskilda 125

fåmansfäretagsreglerna

Länsskattemyndigheten i Östergötlands län anför att bestämmelsen mest torde ha en preventiv samt att den

betydelse på

grund av ordalydelsen ”avsedd för” endast kan

tillämpas på rela-

tivt klara fall.

Länsskattemyndigheten i Jönköpings län anför:

Problem vid tillämpningen

har bl.a. uppkommit i följande avseenden:

I betydelsen av att företaget anskaffat,

i avgränsning mot att företaget

bekostat företagsledarens köp av egendom

I avgöra vad som menas med uteslutande

eller så gott som uteslutande

I avgränsa vad som innefattasi

begreppet lös egendom. Lagtexten kom-

mer i ett flertal fall i konflikt med sedvanliga naturaförmåner som

beskattas under inkomst av tjänst

I Av lagtexten framgår inte att bestämmelsen

i första stycket endast tar

sikte på förvärv från utomstående. Sker exempelvis anskaffning från

delägare skall istället 4 mom. tillämpas. Problem uppkommer härvid

därför att 35 § l a mom. föreskriver beskattning och

av företagsledaren

35 §4 mom. beskattning

av den som avyttrat egendomen. RSV hari sin

anvisning framfört att beskattning

bara kan ske enligt en bestämmel-

se.

Lagtexten bör dock förtydligas i detta avseende.

I

Skall en ändring av köpekontrakt godtas i samband med taxering om

t.ex. köpeavtal annulleras ut-

och ett nytt skrivs före räkenskapsårets

gång?

Länsskattemyndigheten i Kronobergs län anför:

I 35 § l a mom. första stycket KL föreskrivs bl.a. att om ett

fåmansföretag

anskaffar bil eller annan lös egendom som uteslutande

eller så gott som uteslutande är avsedd för företagsledarens

eller någon honom närstående persons privata bruk skall företagsledaren beskattas för belopp motsvarande anskaffningskostnaden som inkomst förvärvsverk-

av tillfällig samhet.

Bestämmelsen i 35 § l a mom. första stycket KL omfattar enbart lös egendom. Detta innebär att hela tjänsteområdet Vi håller

ligger utanför. just på med ett fall där ett aktiebolag betalt samtliga kostnader för renovering av företagsledarens privata villa. Eftersom

bolagets utbetalningar inte avser egendom utan byggtjänster, kan någon dubbelbeskattning inte ske.

Ett problem i sammanhanget, som komplicerat tillämpningen, är att avgöra om företaget anskaffat lös egendom eller endast bekostar företagsledarens köp av sådan egendom. Har företagsledaren enligt köpeavtalet förvärvat egendomen och har fakturan ställts

ut på honom själv, anses i praktiken företaget inte ha gjort någon anskaffning, även om företaget betalat fakturan.

Då anses i stället fråga vara om löneuttag för f öretagsledaren. Har fakturan däremot utställts

på företaget anses företaget ha anskaffat egendomen och då blir reglerna i 35 § l a mom. första stycket KL tillämpliga.

126 De särskilda

fåmansföretagsreglerna

Det torde förhålla sig så att beskattningsmyndigheterna på grund av oklara rättsregler, praxis eller av andra skäl, i praktiken drar sig för att över huvud taget beskatta företagsledare enligt 35 § l a mom. första stycket KL, särskilt när fråga är om privata konsumtionsvaror eller tjänster som kostnadsförts i företaget. l stället anser man nästan generellt att fråga är om löneuttag.

Vidare anför länsskattemyndigheten bl.a. följande. När företagets an-

av lös egendom jämställs med löneuttag undgår företaget sociskaffning ala avgifter på anskaffningskostnaden, eftersom endast lön i pengar ska

Två domar från kammarrätten i Stockholm viingå i avgiftsunderlaget.

kostnader som belastat företaget i ett fall jämställts med sar att privata lön och avgiftsbelagts, medan i ett annat fall utgifter av privat karaktär som kostnadsförts i bolaget inte räknats in i avgiftsunderlaget. I sistnämnda fall får det förmodas, fastän det inte framgår av domen, att fakturorna varit utställda på företaget, varför det egentligen inte varit fråga om kontant köp till företagsledaren.

Rättsläget är som synes oklart. Denna punkt framstår som mest angelägen att bringa klarhet i.

i Göteborgs och Bohus län anför:

Länsskattemyndigheten

Tillämpningen av ”stoppregeln i 35 § l a mom. första stycket förutsätter att företaget anskaffatlös egendom. Med anskaffning förstås köp. Sedan

trädde i kraft har leasingmarknaden utvecklats och har i dag en lagregeln

större omfattning än under l970-talet. Det måste anses otillväsentligt fredsställande att 35 § l a mom. första stycket i sin nuvarande lydelse inte kan tillämpas då ett företag hyr (leasar) lös egendom avsedd uteslutande

eller denne närstående privata bruk. för företagsledarens, persons,

I KL för

35 § l a mom. första stycket anges som en förutsättning paragrafens tillämpning att företaget anskaffat lös egendom för företagsledarens eller denne närståendes privata bruk. Den juridiska termen ”lös egendom definieras negativt såsom allt som inte är fast egendom (Eek m.fl. Juridikens termer). Även immateriella rättigheter är alltså att betrakta som lös egendom.

Har företaget anskaffat inventarier för företagsledarens, eller närstå-

lös endes, privata bruk vägras avdrag med stöd av 29 § anv. p. 3. Att övrig egendom som anskaffats för privat bruk inte är avdragsgill för företaget följer av 20 §.

I prop. 1976/ 77:79 s.87 uttalar departementschefen att regeln i 35 § l a

anförs att taxeringsmyndigheterna bör vara restriktiva när fråga är om egendom som inte har direkt samband med verksamheten.

Lagtext och förarbeten ger alltså vid handen att all egendom, utom fast

anskaffats för företagsledarens, eller denne närsådan, som av företaget

bruk skall föranleda beskattning av företagsledaren i ståendes, privata

förvärvsverksamhet. Samtidigt skall företaget inkomstslaget tillfällig vägras avdrag för motsvarande kostnad.

Det finns även skäl att anta att man vid taxeringen ofta är benägen att betrakta viss lös egendom som lön till företagsledaren. Företagen medges då avdrag för motsvarande kostnad. Detta torde i så fall ske i strid mot lagtextens lydelse och utan stöd i andra rättskällor.

Om det anses önskvärt att viss lös egendom undantas från stoppreglernas tillämpning bör lagtexten anpassas så att riksskatteverket ges uppgiften att i föreskrifter meddela vad som skall anses som lös egendom. Vill

SOU l989:2 De

särskildafâmansföretagsreglema 127

man å andra sidan uppnå en enhetlig, överensstämoch med lagtexten mande tillämpning av 35 § l a mom. i dess nuvarandelydelse torde också någon form av styrning från riksskatteverkets sida krävas.

Länsskattemyndigheten i län anför:

Älvsborgs

Uttrycket ”anskaffar” torde enligt gängse språkbruk tolkas på det sättet att företaget blir ägare till egendomen. Om företaget i stället bekostar företagsledarens inköp torde detta vara att betrakta som ett utlägg för företagsledarens räkning. Skulle denna tolkning vara riktig utlöser en anskaffning av lös egendom dubbelbeskattning medan utlägget enkelbeskattas som lön. Skillnaden i praktiken är att fakturan i det första fallet upptar bolaget som köpare och i det andra fallet företagsledaren. Enligt lagtexten gäller bestämmelsen all lös egendom. I praktiken har dock regeln av flertalet granskare enbart tillämpats på anläggningstillgångar medan anskaffning av omsättningstillgångar enkelbeskattats (jfr ”varuuttag). Ett klarläggande av bestämmelserna härvidlag är angeläget. Detsamma gäller uttrycket uteslutande eller så gott som uteslutande”. Det råder för närvarande stor osäkerhet om var gränsen skall dras. Inte minst gäller detta bilar som anskaffas av företaget för att disponeras av företagsledaren. Enligt lagtexten måste egendomen för att beskattning skall utlösas vara avsedd för företagsledarens ”privata bruk. Det kan ifrågasättas om inte detta uttryck även borde innefatta förfogande I över egendomen. annat fall torde man inte kunna beskatta företagsledaren för egendom som denne låter företaget anskaffa för att sedan överlämnas som gåva till utomstående.

Länsskattemyndigheten i Kopparbergs län anför:

De (stopp)regler som infördes pá detta område har främst kommit att tillämpas vid köp/ försäljning av bilar, husvagnar och liknande egendom. Detta torde i huvudsak bero på de kontrollmöjligheter som finns beträffande fordon. Uppgifter om bil- och fordonsinnehav (från centrala bilregistret) finns regelmässigt av fámansföreatt tillgå vid granskning tagdeklarationer. Transaktioner med bilar etc. kan därför upptäckas även vid traditionell skrivbordsgranskning. med- Detta har naturligtvis fört att deklaranterna anpassat sig till reglerna.

Länsskattemyndigheten i Gävleborgs län anför:

I prop. l975/76:79 s.87 fastslår departementschefen att regeln i första stycket 35 § l a mom. KL bör gälla all lös egendom men inte fastigheter. Inom skatterätten har man på just denna del frångått den civilrättsliga klassificeringen på så sätt att byggnad, som civilrättsligt utgör lös egendom, ändock enligt 4 § KL skall behandlas enligt de regler som finns för fastighet. Om den civilrättsliga eller skatterättsliga klassiñceringen skall gälla vid tillämpningen av första stycket 35 § l a mom. KL synes oklart. Lagtextens formulering ... avsedd för ...” privat bruk är något oklar eftersom häri ligger en antydan att det är själva avsikten och ej de faktiska förhållandena kring egendomens användning som är avgörande. Exempelvis kan bolagsordningen ändras till att förutom mekanisk verkstad även omfatta uthyrning av segelbåtar samtidigt som stor segelbåt anskaffas för denna uthyrningsverksamhet. I praktiken har, kan man vid efter-

128 De särskilda fâmansföretagsreglerna

syn konstatera, bolagsägaren så gott som uteslutande nyttjat den för privat bruk. Om avsikten är det centrala kriteriet är första stycket ej tillämpmotsatsen inträder vid beaktande av de faktiska omständigligt medan heterna. tillkommer bolaget eftersom Lagregeln bygger på att äganderätten ”anskaffar ej inrymmer bekostar. Om bolaget bekostar ett inköp, men äganderätten tillkommer bolagsägaren, torde fråga vara om ett löneutdirekta gränsdragningsproblem har vi ej kunnat identifiera tag. Några svårigheten, att avgiftsbelägga denna typ av men ånyo bör konstateras löneuttag. Som lös egendom räknas även olika typer av rättigheter t.ex. hyresrätt, patenträtt m.m. Idag anskaffar bolaget ej egendomen utan förhyr/leasar i stället densamma. uppkommer då om denna rättighet som till- Frågan kommer hyrestagaren genom hyresavtalet är att anse som sådan lös egendom som avses i nu aktuellt lagrum. I stället för att, som för tillfället synes beskatta ägaren för förmån av nyttjandet skulle detta synsätt brukligt, innebära till beskattning i tillfällig förvärvsatt hyresbeloppett upptas verksamhet samtidigt som bolaget förlorar rätten till för bolagsägaren avdrag i motsvarande mån. Detta utgör ett exempel på hur de skattskyldiga som berörs av fåmansföretagsreglerna anpassat sitt handlande efter lagstiftningen. Det synes - i den mån böra ankomma på lagstiftaren att anpassa lagstiftningen den ej täcker nya fenomen efter utvecklingen.

i Västerbottens län anför bl.a. följande:

Länsskattemyndigheten

Det råder tveksamhet huruvida bestämmelsen även omfattar handelsbolag. Vid tolkningen av begreppet anskaffar är det svårt att avgöra om det har någon betydelse vem som fakturerats för köpet, om köpet dolts på något sätt genom t.ex. falsk varubeteckning på fakturan, om egendomen företagets lokaler eller varit i företagets besittning. Det är svårt passerat lös egendom egentligen avser. Behandlas att avgöra vad begreppet egendom som företaget normalt saluför på samma sätt som annan egendom? Spelar företagets sätt att bokföra inköpet någon roll för beskattningen?

anför att i flera fall lett till

Sveriges advokatsamfund regeln

alltför skattepåföljder samt att det framstår som stö-

ingripande

tande att beskattningen i denna del vid sidan om och ofta i kombination med används som en närmast straffliknande

skattetillägg

åtgärd.

Sveriges redovisningskonsulters förbund anför:

Fåmansföretag kan anskaffa villa såsom tjänstebostad för företagsledaren men däremot icke bostadsrätt. Enär den sistnämnda är lös egendom blir företagsledaren beskattad för anskaffningspriset och övriga kostnaåsamkats på grund av att tillgången uteslutande är till der som företaget för dennes privata behov. Likhet på denna punkt bör skapas. att viss inkomst skall beskattas såsom tillfällig förvärvsverk- Reglerna istället för som lön medför att dubbelbeskattning uppstår i fall samhet där detta är onödigt. Tidigare medförde detta beskattning hos mottagaren men godkändes avdrag för utbetalaren.

De särskilda 129

fâmansföretagsreglerna

Sveriges K ápmannaförbund anför:

De s.k. stoppreglerna innebär att företag som anskaffar lös egendom för ägarens privata bruk inte får avdrag för kostnaden samtidigt som företagaren ändå beskattas för motsvarande belopp. Härigenom erhålles en dubbelbeskattning som inte har någon motsvarighet när egendom nyttiggörs av t.ex. anställda. Enligt Köpmannaförbundet saknas skäl att ha någon särskild ordning för den förstnämnda situationen. Det bör också där vara tillräckligt att förmånen, såvitt den över huvud taget är skattepliktig, skall tas upp som inkomst hos företagaren. Behovet av att förhindra att sådana förmåner helt undanhålles

beskattning uppnås enligt förbundet inte bättre med utebliven avdragsrätt

för företaget än med en sådan rätt. I båda situationerna krävs en revision för att upptäcka ev. kringgåenden - och när en revision väl görs måste ett kringgående vara lika lätt att upptäcka.

Smâföretagens Riksorganisation anser att stoppreglerna bör av-

skaffas och anför bl.a.:

Ett företag som inte är ett fåmansföretag kan tillhandahålla en bostadsrätt som tjänstebostad åt verkställande direktören eller annan anställd. Fåmansföretagaren förhindrad att

är på grund av stoppreglerna använda samma konstruktion. skäl till

Det är svårt att se några rationella varför fåmansföretagaren inte skulle kunna ha tjänstebostad, med beskattning för bostadsförmån, på samma villkor som gäller för tjänstebostad i andra situationer.

Syftet med bestämmelserna var att upprätthålla dubbelbeskattningen. Delägare i är i skatte-

familjeföretag, som regelmässigt fåmansföretag

rättslig mening, brukar ta ut hela överskottet

som lön. Företaget får avdrag för lönekostnaden och delägaren redovisar inkomsten som inkomst av tjänst. Detta är ett allmänt godtaget undantag från dubbelbeskattningen av aktiebolag som är väl ägnat att göra beskattningen av familjeföretag neutral med avseende på företagsform.

Med denna utgångspunkt vill Småföretagens Riksorganisation ifrågasätta om det över huvud taget är motiverat med regler som syftar till att åstadkomma .

dubbelbeskattning.

En företagsledare som anskaffar egendom

för privat bruk i företaget skaffar sig den förmånen

att han slipper gör uttag som beskattas för att själv köpa egendomen i fråga. För att företagsledaren inte skall undgå beskattning i detta fall är det tillräckligt att han blir beskattad för förmånen i fråga som för ett löneuttag. Transaktionen i fråga kan ses som ett sätt för företaget att avlöna sin företagsledare.

En i sammanhanget inte oviktig synpunkt är att det alltid är oförmånligt för företagsledaren, inte minst ur praktisk synpunkt, att han inte själv blir ägare till egendomen om den anskaffas av företaget.

Det kan hävdas att företagsledaren har intresse av att dölja en förmån av detta slag och att särskilda stoppregler därför är motiverade av kontrollskäl. Småföretagarnas Riksorganisation anser dock att särskilda stoppregler som upprätthåller en dubbelbeskattning

i detta fall knappast minskar viljan och möjligheterna att dölja förmånen.

Svenska SRS anser att den

Revisorsamfundet omständighcten

att är omfattande

beskattningskonsekvenserna mycket när nytto-

rekvisitet inte är uppfyllt och att en

skattemyndigheterna intagit

restriktiv hållning medfört att avstått från att skaffa

många egen-

9- Beskattning av fåmansföretag

130 De särskilda

fâmansföretagsreglerna

dom som skall användas i företagets verksamhet inför risken att den skall anses anskaffad för privat bruk. Förbundet anför vidare att i vissa fall kan bli tillämplig även om det inte finns

lagregeln

någon avsikt att kringgå den. En brist enligt förbundet är att det formellt inte finns några möjligheter att undvika dubbelbeskattning när bindande avtal ingåtts och det inför upprättandet av deklarationen upptäcks att transaktionen är tveksam från beskattningssynpunkt. Förbundet anser att det vid sådana tillfällen

borde vara möjligt för företagsledaren att för företagets anskaffningspris köpa ut tillgången utan några skattekonsekvenser för

honom.

Enligt förbundet råder det ibland osäkerhet om vissa förmåner, t.ex. privat telefonabonnemang skall beskattas i förvärvskällan

tjänst eller enligt reglerna i 35 § 1 a mom. KL. Likaså uppkommer

enligt förbundet ibland fråga om hur förmåner som typiskt sett är

levnadskostnader men som i det särskilda fallet anskaf-

privata

fats för näringsverksamheten skall beskattas.

län anför att problem vid

Länsskattemyndigheten :Jönköpings

då det gäller att avgöra vad som menas

tillämpningen uppkommit

med ”uteslutande eller så gott som uteslutande.

Länsskattemyndigheten i Kronobergs län anför att begreppet

så inte har närmare kommenterats i förar-

gott som uteslutande beten eller i riksskatteverkets anvisningar, men att det i förarbetena dock uttalats att beskattningsmyndigheterna bör inta en restriktiv då det av inventarier av

inställning gäller anskaffning lösöre. Det är enligt myndigheten av naturliga typen personligt

skäl ibland svårt att avgränsa begreppet så gott som uteslutande.” Om en tandläkare eller frisör, som driver sin verksamhet i form av låter skaffa en personbil, torde

fåmansföretag, bolaget

verksamhetens art som regel medföra att bilens anskaffningskostnad skall tas till hos Där det inte så

beskattning företagsledaren.

klart att det är om ett rörelsefrämmande inventari-

framgår fråga um, är ett ställningstagande inte lika lätt. Myndigheten ifrågasät-

ter om skall 80 eller 90 procent för

privatanvändningen överstiga att hos företagsledaren skall kunna ske. Myndigheten beskattning

anser att behov av klarare rättsregler finns.

Länsskattemyndigheten iÄlvsborgs län anser att ett klarläggan-

de av uteslutande eller är

uttrycket så gott som uteslutande

Det råder stor osäkerhet om var

angeläget. enligt myndigheten

skall dras, inte minst för bilar som anskaffats av företaget gränsen

för att disponeras av företagsledaren.

Länsskattemyndigheten iKopparbergs län anför att ett problem

är att avgöra vad som skall anses med ”uteslutande eller så gott

De

särskildafâmansföretagsreglerna 131

som uteslutande”. Taxeringsmyndigheterna bör förarbete-

enligt

na inta en restriktiv hållning i om som inte har

fråga egendom

direkt samband med verksamheten. Det kan

enligt myndigheten

ifrågasättas om så blivit fallet eftersom

verkligen regeringsrättens

domar på området inte ger för större mått av restrik-

uttryck något

tivitet. Myndigheten också pekar på att stoppregler främst kommit att tillämpas på köp och av bl.a. vilket

försäljning bilar, i

huvudsak torde bero de som finns

på kontrollmöjligheter beträf-

fande fordon. Eftersom från centrala

uppgifter bilregistret regel-

mässigt ñnns att tillgå vid av

granskning fåmansföretagsdeklara-

tioner kan transaktioner med bilar även vid traditio-

upptäckas

nell vilket medfört

skrivbordsgranskning, att deklaranterna na-

turligtvis anpassat sig till reglerna.

Smâföretagens riksorganisation, som ifrågasätter om det är

motiverat med regler som till att åstadkomma dubbelbe-

syftar

skattning och därför föreslår att de anför att

avskaffas, begreppet

”så gott som uteslutande är svårtolkat, att det ofta

uppkommer

tvister om personbilar i och att det finns en

fåmansföretag påtag-

lig osäkerhet om i vilken en bil måste användas i verk-

omfattning

samheten för att företagsledaren skall

undgå beskattning enligt 35

§ l a mom. första stycket KL. Organisationen kan inte se

några

skäl till en för om bilen är anskaf-

särreglering fåmansföretagare

fad som en ren löneförmån eller om bilen används i Det

tjänsten.

finns i vart fall behov av klarare

regler.

3.4.1.3 och

Överväganden förslag

Allmänna

synpunkter

Med till att ett av bakom bestämmelsen i förs-

hänvisning syftena

ta stycket 35 § l a mom. KL är att

upprätthålla dubbelbeskattning-

en har flera av organisationernai

enkätundersökningen ifrågasatt

om bestämmelsen är motiverad så länge som det är tillåtet för en

företagsledare att ta ut företagets hela överskott som lön. Det vore, har man menat, tillräckligt om be-

anskaffningskostnaden

skattades på samma sätt som

vanliga löneuttag.

Det kan i detta sammanhang finnas att beröra

anledning något

ett närliggande Här avses om

problem. frågan fåmansföretags-

reglernas förhållande till reglerna om beskattning av naturaförmåner. Genom lagstiftning år 1987 1987/

(prop. 88:52) genomför-

des vissa ändringar i av naturaförmåner.

beskattningen Lagstift-

ningen innebär i korthet att naturaförmånerna delas in i skattefria och schabloniserade

skattepliktiga förmåner, värderingsregler

har införts för vissa förmåner och underlaget för uttag av socialavgifter har utvidgats till att omfatta natu-

samtliga skattepliktiga

raförmåner. Tidigare beaktades vid endast natura-

avgiftsuttaget

förmåner i form av kost, bostad eller bil. har

Arbetsgivaren ålagts

att i kontrolluppgift värdet av förekommande naturaange också

132 De särskilda fâmansfäretagsreglerna

förmåner och beakta dessa vid uttag av preliminär A-skatt och

arbetsgivaravgifter.

De införda reglerna för beskattningen av naturaförmåner, som

inte innebär egentlig utvidgning av de skattepliktiga förnågon månerna, är generella. För företagsledare i fåmansföretag gäller

alltså samma värderingsregler vid beskattning av naturaförmåner

som för övriga skattskyldiga (se riksskatteverkets anvisningar RSV Dt 1987:31).

Vid diskussionerna inom kommittén har ifrågasatts om inte de nya reglerna för beskattningen av naturaförmåner ändrat förut-

sättningarna för tillämpningen av de särskilda fåmansföretags-

reglerna. Därvid synes man främst ha haft i tankarna bestämmelserna om och försäljning av egendom i första och tredje

köp

styckena i 35 § 1 a mom. KL. Särskilt har man pekat på de nya bestämmelserna om att samtliga skattepliktiga naturaförmåner

numera skall medräknas i underlaget för arbetsgivaravgifterna och att det åligger arbetsgivaren att i kontrolluppgift ange värdet

på de förmåner som utgått.

Mot det förda resonemanget kan först invändas att fåmansföretagsreglerna inte ansetts gälla uttag av varor för eget bruk och utgivna naturaförmåner. Detta angavs redan i de anvisningar som riksskatteverket lämnade i anslutning till lagstiftningens tillkomst (RSV Dt 1976:35) och återfinns också i senare anvisningar

Dt 1980:13 och RSV Dt Såvitt kommittén har sig

(RSV 1987:31).

bekant har reglerna också tillämpats på detta sätt.

Från mera allmänna utgångspunkter kan följande synpunkter

anföras. Motivet för att införa särskilda s.k. stoppregler för fåmansföretagen var att i möjligaste mån försöka förhindra sådana transaktioner mellan ägaren och bolaget som inte kan anses erforderliga eller motiverade för företagets egentliga verksamhet. Det underströks särskilt att reglerna skulle utformas så att den för

aktiebolag gällande dubbelbeskattningseffekten inte eliminera-

des. Detta syfte tillgodosågs genom föreskrifterna om att förmånerna skall tas upp som intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet.

Redan det nu anförda får anses ge klart vid handen att de nya

för beskattning av naturaförmåner inte i något avseende

reglerna

kan de syften som ligger bakom de nuvarande fåmans-

tillgodose företagsreglerna. Inte heller torde det vid den praktiska tillämpningen uppstå någon kollision mellan de olika regelsystemen.

Det kan därför inte anses föreligga något bärande motiv för att

med hänvisning till den nya lagstiftningen om beskattning av naturaförmåner nu upphäva eller ändra fåmansföretagsreglerna. Det har inledningsvis nämnts att några organisationer i enkät-

undersökningen ifrågasatt om inte den nuvarande bestämmelsen i första stycket 35 § 1 a mom. KL kunde utgå och att anskaffningskostnaden för där avsedd egendom beskattades på samma sätt som vanliga löneuttag. Utöver vad som nyss anförts om det all-

De särskilda fâmansfäretagsreglerna 133

männa syftet att vid transaktioner av detta slag upprätthålla kravet på dubbelbeskattning kan här erinras om att ett annat syfte var att man genom de hårdare beskattningskonsekvenserna ville

tvinga företaget/ företagsledaren att öppet redovisa vilka transak-

tioner som förekom mellan dem. Enligt kommitténs mening föreligger det fortfarande behov av en bestämmelse med detta innehåll.

Några speciella frågor

I enkätundersökningen har några länsskattemyndigheter efterlyst klargörande av hur egendom som företaget leasat skall be-

handlas i förhållande till bestämmelsen i första stycket, dvs. om den kan anses anskaffad av företaget

Allmänt gäller att egendom som leasas (hyrs) inte jämställs med egendom som förvärvas genom köp. De skatterättsliga reglerna följer civilrättsliga regler om äganderätt. Leasad egendom skall

enligt svensk redovisningspraxis? i regel inte redovisas som till-

gång hos leasingkunden, som följaktligen inte heller får göra avskrivningar på något tillgångsvärde. Med hänsyn till att leasad

egendom i andra sammanhang således inte anses anskaffad av företaget, bör enligt kommitténs mening inte heller bestämmelsen i första stycket omfatta sådan egendom.

Företagsledaren skall i de fall egendom leasas för hans privata

bruk förmånsbeskattas i inkomstslaget tjänst för värdet av förmånen att utnyttja egendomen. Det bör dock noteras att ett leasingavtal i vissa fall är så utformat att det i praktiken är fråga om ett

kreditköp. Sådan egendom skall enligt svensk redovisningspraxis redovisas som tillgång. Anskaffningskostnaden skall i förekom-

mande fall då beskattas hos företagsledaren som inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet.

Frågan om lagstiftning rörande leasing är föremål för utredning3. Kommittén är därför inte i detta sammanhang beredd att föreslå en ändring av första stycket så att även leasad egendom omfattas av denna bestämmelse.

Några länsskattemyndigheter påpekar att utformningen av

första stycket medför att likartade transaktioner behandlas olika - vilket inte kan anses motiverat - beroende

på om den köpta egendomen faktureras bolaget eller företagsledaren, även om den i

båda fallen betalas av bolaget. Faktureras bolaget är första stycket tillämpligt, annars beskattas beloppet som ett löneuttag. Skill-

Skatteförvaltningens erfarenheter av leasing i allmänhet finns redovisad i RSV Rapport 1985:8 Leasing. 2 Redovisning av avtal om förhyrning och uthyrning av anläggningstillgångar (leasing m.m.) Föreningen Auktoriserade Revisorer FARs rekommendation nr. 7 i redovisningsfrågor. 3 Regeringen har tillsatt en utredning (1988 års leasingutredning) som har i uppdrag att utreda frågor om leasing av fast och lös egendom (Dir 1988:15).

134 De särskilda fâmansföretagsreglema

naden har framförallt betydelse när det bestämmandet av

gäller underlaget för socialavgifter.

Den aktuella bestämmelsen är som har redovisats en

tidigare

stoppregel som bl.a. tillkommit för att genom hårdare beskatt-

ningskonsekvenser tvinga företaget/ företagsledaren att öppet re-

dovisa vilka transaktioner som förekommit mellan dem. När fö-

retagsledaren i eget namn köper viss egendom men låter företaget betala den, framgår detta klart av företagets räkenskaper. Enligt

kommitténs mening saknas därför anledning att tillämpa första

stycket på sådana transaktioner. Undantagsvis kan det föreligga

oklarhet om det är företaget eller företagsledaren som förvärvat viss egendom. Så är fallet om fakturan är ställd företagsleda-

på ren men egendomen i bokföringen upptagits som tillgång. Enligt

kommitténs mening bör i oklara fall den skattskyldiges bokföring

läggas till grund för bedömningen.

I flera av enkätsvaren har framförts att det i varit

praktiken

mycket svårt att avgöra när egendom skall anses anskaffad uteslutande eller så gott som uteslutande f ör f öretagsledarens

privata

bruk. Man har därför efterlyst en definition av detta begrepp, t.ex. att bestämmelsen är tillämplig om egendomen används till 80-90 procent för eget bruk. Vid den praktiska tillämpningen är det framför allt beträffande företagets anskaffning av bilar, som frågan blivit aktuell. När det gäller bilar i fåmansföretag behandlar kommittén denna fråga i ett särskilt avsnitt (se nedan

3.4.2).

Beträffande den aktuella bestämmelsens tillämpning i övrigt vill kommittén anföra följande. Enligt kommitténs mening är det omöjligt att ange någon för alla situationer gällande definition av vad som avses med ”så gott som uteslutande”. Vid bedömningen måste hänsyn bl.a. tas till om egendomen har något direkt samband med verksamheten eller om den är ett utpräglat personligt lösöre. I sistnämnda fall måste det enligt kommitténs mening krävas ett större mått av användning i verksamheten för att bestämmelsen inte skall bli tillämplig.

En länsskattemyndighet har tagit upp en hithörande fråga,

nämligen hur beskattning skall ske när den anskaffade egendomen till en början används av företaget men efter ett par år endast

utnyttjas av företagsledaren privat. Enligt kommittén kan egen-

dom, som till en början används i företaget i så stor omfattning att

första stycket inte är tillämpligt, inte beskattas hos företagsleda-

ren såsom anskaffad uteslutande eller så gott som uteslutande för hans privata bruk, även om den efter några år endast utnyttjas av honom. Däremot skall han på vanligt sätt beskattas för förmånen

att disponera egendomen.

Av några enkätsvar framgår att ett företags förvärv av egendom

för företagsledarens privata bruk vanligtvis beskattas olika bero-

ende på om det är fråga om inventarier eller omsättningstillgângar. Enligt kommittén bör det också vara så att första stycket enbart

De särskilda fâmanyfäretagsreglema 135

v

tillämpas vid förvärv av inventarier. Om företagsledaren för privat bruk disponerar över lös egendom som normalt saluförs eller

förbrukas i bolaget bör företagsledaren på vanligt sätt beskattas

för detta såsom ett varuuttag.

Enligt 35 § l a mom. första stycket KL är det företagets anskaffningskostnad för egendomen i fråga som skall beskattas hos före-

tagsledaren. Om i något fall företaget inte haft någon särskild

kostnad för sitt förvärv eller i utbyte lämnat egendom, som föran-

lett beskattning enligt första stycket när den förvärvades, är be-

stämmelsen inte tillämplig. (RÅ 1985 1:81).

Två branschorganisationer påpekar att bestämmelsen i första

stycket medför en omotiverad olikhet i beskattningen när ett få-

mansföretag förvärvar en Villafastighet respektive en bostadsrätt

som tjänstebostad åt företagsledaren. De anser därför att bostadsrätter bör undantas från bestämmelsen i första stycket.

När det gäller att utforma de särskilda fåmansföretagsreglerna

för köp och försäljning av egendom valde lagstiftaren år 1976

olika metoder beroende på om köpet eller försäljningen avsåg

fast egendom eller lös egendom. En sådan ordning är naturlig med hänsyn till den skillnad som i övrig lagstiftning föreligger i fråga om den skattemässiga behandlingen av de båda egendoms-

slagen. Det är alltså den i civilrättsligt hänseende gällande uppdelningen mellan fast egendom och lös egendom som blir bestämmande för vilken fåmansföretagsregel som skall tillämpas. Till lös egendom hänförs inte enbart inventarier och andra lösören utan även olika immateriella rättigheter som t.ex. bostadsrätter. En

jämförelse med de fåmansföretagsregler som gäller för fast egen-

dom kan inte anses utgöra motiv för att undanta bostadsrätterna från tillämpningen av första stycket. I stället kan det hävdas att förvärv av en bostadsrätt åt företagsledare eller hans närstående är just en sådan åtgärd som inte kan anses vara betingad av företagets verksamhet. Tillräckliga skäl för att vid den översyn, som det ankommer på kommittén att verkställa, bryta ut en viss typ av

- bostadsrätter - och behandla dessa ett

rättigheter på speciellt sätt föreligger inte. Det kan slutligen nämnas att regeringen i tilläggsdirektiv (Dir 1988:58) till utredningen (Bo 1986:01) som skall göra en översyn av bostadsrättslagen bl.a. har uppdragit åt utredningen att inom ramen för bostadsrättslagstiftningen särskilt pröva sådana ändringar som syftar till att bostadslägenheter

förbehålls fysiska personer.

Från några håll har frågan ställts hur korrigering skall ske av avskrivningsunderlaget i de fall när egendom som ett fåmansföre-

tag anskaffat för företagsledarens privata bruk har tagits med

bland inventarierna.

Riksskatteverket har i sin Handledning för rörelse- och jord-

bruksbeskattning (s.l28-13O i 1988 års utgåva) redogjort för hur

rättelse idag bör ske då avskrivningsunderlaget har blivit för högt.

136 De särskilda fâmansföretagsreglema

Behov av korrigering av avskrivningsunderlaget kan som framgår av handledningen uppkomma också i flermansägda bolag och i egenföretag. Om det föreligger praktiska svårigheter på det-

ta område kan frågan därför enligt kommitténs mening inte få sin

lösning inom ramen för den översyn av fåmansföretagslagstift-

ningen, som det ankommer på kommittén att utföra. De problem som kan finnas får tas upp till övervägande i annat sammanhang.

3.4.2¶Bil i

fåmansföretag

I detta avsnitt behandlas frågan hur beskattning skall ske när ett fåmansföretag anskaffar en bil för företagsledarens eller honom närstående persons privata bruk. Kommittén föreslår härvid att sådana bilar som förmånsbeskattas inte skall omfattas av bestämmelsen i 35 § l a mom. första stycket KL. En delägares förvärv av

en förmånsbil från fåmansföretaget för ett pris som understiger marknadspriset respektive en delägares införsäljning av en för företaget onyttig bil skall enligt kommitténs mening dock bedömas enligt 35 § l a mom. tredje stycket och 4 mom. fjärde stycket

KL. Vad kommittén anför under de avsnitt som behandlar dessa bestämmelser omfattar således även bil i

fåmansföretag.

3.4.2.1 Förarbeten och gällande rätt

Genom 1976 års lagstiftning om beskattning av fâmansfäretag in-

fördes en specialregel för värdering av bilförmån som hade

åtnju-

tits av företagsledare i fåmansföretag eller av honom närstående person. Bortsett från denna specialregel fanns i KL inte några särskilda regler för värdering av förmånen att för privat bruk få utnyttja en bil som tillhörde arbetsgivaren. Däremot fanns i 42 § andra stycket KL en allmän bestämmelse att värdet av

produkter,

varor eller andra naturaförmåner, som ingick i lön eller annan inkomst, skulle beräknas efter ortens pris. Till vid tax-

ledning

eringsarbetet hade RSV utfärdat anvisningar i ämnet vilka blivit

normgivande för taxeringsmyndigheternas bedömning. Enligt den år 1976 införda specialregeln för fámansföretag

skulle - såvitt i sådant

gällde företagsledare företag eller honom

närstående person - vid värderingen av bilförmån anses att bilen i privat bruk hade körts minst l 000 mil. utsattes för

Specialregeln

stark kritik från småföretagarnas sida. Kritiken tog särskilt fasta

på att det i princip inte fanns några möjligheter att frångå regeln genom motbevisning. Man påpekade också att minimiregeln saknade motsvarighet för andra kategorier av skattskyldiga som också hade möjligheter att utnyttja arbetsgivarens bil för änprivata

damål. v

Kritiken ledde till att riksdagen (prop. l977/78:40 3;

bilaga

SkU 19; SFS 1977:1172) antog ändrade regler för av

värdering

De särskilda 137V

fâmansfäretagsreglerna

bilförmân att tillämpas fr.o.m. 1979 års taxering. bilför-

Uttrycket

mån defmierades (42 § KL) som sådan förmån att för bruk

privat

få utnyttja bil som tillkommer skattskyldig av anställ-

på grund

ning eller uppdragsförhållande eller annan liknande De-

grund.

partementschefen framhöll (s.45 i prop.) att definitionen bl.a. också täckte det fall då närstående till företagsledare i fåmansföretag fått utnyttja bil för privat bruk. De nya

värderingsreglerna

infördes i anvisningarna till 42 § KL. om minst 1 000 mils

Regeln

nu - dvs. den skulle

privat körning gjordes generell tillämpas även för andra skattskyldiga än företagsledare i

fåmansföretag.

Regeln utformades som en Presumtionen kun-

presumtionsregel.

de brytas om den skattskyldige kunde sannolikt att den

göra pri-

vata körsträckan varit mindre. Samtidigt infördes en särskild bestämmelse i anvisningarna om en eller denne när-

företagsledare

stående person fått utnyttja en för dyr bil. I sådana fall skulle till det beräknade förmånsvärdet läggas ett som kunde

belopp

anses motsvara skillnaden mellan de faktiska kostnaderna för bilens användning i verksamheten och de för verksamheten erforderliga kostnaderna. Vidare meddelades en för det

specialregel

fall att en bil anskaffats helt eller för den

huvudsakligen skattskyl-

diges privata bruk. Värdet skulle då bestämmas till ett

belopp

motsvarande hela eller den huvudsakliga delen av de bilkostnader som påförts företaget. Värdet fick dock inte till härav

följd

bestämmas till än vad som framkom vid en värder-

lägre belopp

ing enligt schablonen. Det bör noteras att sistnämnda var

regel

generell och gällde alltså inte endast

företagsledare.

Enligt beslut av riksdagen hösten 1986 1986/ 87:46; SkU

(prop. 9; SFS 1986:1199) har reglerna för beskattning av bilförmån på

nytt ändrats. Reglerna tillämpas fr.0.m. 1988 års taxering. Det nya systemet är starkt schabloniserat. som

Bestämmelserna, alltjämt

har sin plats i till innebär i huvudsak

anvisningarna 42 § KL, följande.

Värdet av förmånen skall bestämmas till 22 procent av ett nybilspris. Med sådant pris avses i slutet av året före beskatt-

priset

ningsåret för senaste årsmodellen av förmånsbilen. Riksskatteverket anger i föreskrifter vilka som skall

nybilspriser tillämpas

för resp. bilmärken och modeller. Om förmånsbilen är äldre än tre år respektive sex år eller äldre skall förmånens värde nedsättas till 18 procent av

nybilspriset resp. av ett uppskattat nybilspris i

fråga om bilar äldre än sex år. Förmånsvärdet skall också nedsättas om den bekostat allt drivmedel för det

skattskyldige privata

nyttjandet eller om han betalat ersättning till Har

arbetsgivaren.

förmånen åtnjutits en del av året skall värdet sättas ned med en tolftedel för varje hel kalendermånad som han inte för-

åtnjutit

månen. Förmånsvärdet kan, om det

finns synnerliga skäl, jämkas

såväl uppåt som nedåt.

I propositionen 1986/ 87:46 angav departementschefen (s.l9 f.)

138 De särskilda fâmansföretagsreglema

som synnerliga skäl för jämkning fyra olika fall. Den

exempel på

första jämkningsgrunden gäller då ett absolut hinder att nyttja

förmånsbilen förelegat under en mer betydande tidsrymd. Det

borde då krävas att den skattskyldige kunde styrka hindret. Den andra avser den situationen att det enligt schablon fast-

grunden

ställda värdet för bilar äldre än sex år avsevärt avviker från den verkliga förmånens värde. Den tredje grunden avser det förhållandet att förmånen förelåg enbart under semestertid. En sådan förmån fick anses ha ett väsentligt högre värde per månad än normalt. Den fjärde jämkningsgrunden avser bilens beskaffenhet, t.ex. i fråga om lätta lastbilar eller då bilen hade fast utrustning eller inredning som avsevärt försvårade ett privat nyttjande.

Beträffande bilförmån som utnyttjats i ett fåmansföretag anförde departementschefen (prop. 1986/87 :46 s.20) att de särskilda

värderingsreglerna i anvisningarna till 42 § KL som tog sikte på de fall där en företagsledare i ett fåmansföretag eller någon ho-

nom närstående fått utnyttja en bil som var betydligt dyrare än vad som kunde anses erforderligt med hänsyn till företagets verksamhet borde lämnas oförändrade. Dessa bestämmelser har nu intagits som ett sista stycke i de nya anvisningarna till 42 §.

I riksskatteverkets anvisningar för värdering av bilförmån vid 1988 års taxering (RSV Dt 1986:28) anges att frågan i vad mån en bil i ett fåmansföretag är betydligt dyrare än vad som kan anses

med till verksamheten får bedömas med ut-

erforderligt hänsyn

gångspunkt från bl.a. verksamhetens art och omfattning.

Behov av dyrare bil kan föreligga bl.a. i större fåmansföretag med omfattande internationella affärskontakter, dvs. när det

framstår som naturligt att bil utnyttjas i representations- eller marknadsföringssyfte. Endast i undantagsfall bör enligt anvis-

en dyrare bil än vars nybilspris i slutet av året före be-

ningarna

skattningsåret för senaste årsmodellen uppgår till ca sju basbelopp (168 700 kr. vid 1988 års taxering) anses erforderlig i fåmans-

företag.

Beträffande för dyr bil i andra företag anges i anvisningarna att i sådana fall kan förmånsvärdet jämkas uppåt om förmånsbilens årsmodell är sex år eller äldre och nybilspriset för motsvaran-

de bilmodeller är väsentligt högre (tio basbelopp eller mer) än nybilspriset hos de vanligaste bilmodellema.

3.4.2.2¶Enkätundersökningen

Länsskattemyndigheten i Stockholms län anför att f öretagsledaren

utöver beskattning enligt det nämnda lagrummet också kan riske-

ra förmånsbeskattning och åberopar sista stycket av anvisningar-

na till 42 § KL. Det är enligt myndigheten något osäkert om motsvarande teknik kan användas mer generellt men i princip torde

tillkomma om bolaget åsamkats kostnader

förmånsbeskattning

De särskilda fåmansföretagsreglema 139

för drift m.m. utöver för den lösa

själva anskaffningskostnaden

egendomen. Efter att ha redovisat olikheter i

beskattningshänse-

ende mellan företagsledare och i anför

delägare fåmansföretag

myndigheten att det allvarligt måste förenkövervägas betydande lingar av skattereglerna och fortsätter:

Det måste anses djupt otillfredsställande att kontroversiella stoppregler finns inbyggda i ett synnerligen komplicerat regelkomplex där parterna ibland inte kan förutse vilka beskattningskonsekvenser en transaktion kan medföra. Avsikten bör då vara att lös egendom som anskaffats uteslutande för privat bruk av företagsledare och/ eller delägare beskattas likvärdigt i inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet enligt de regler som nu gäller enligt 35 § l a mom. första stycket. Andra inkomstslag, dvs. inkomst av tjänst resp. kapital skulle härvid komma i fråga enbart för ev.

tillkommande förmånsbeskattning.

Myndigheten har vidare synpunkter på s.k. och lyxbilstillägg

ifrågasätter om inte blivit alltför

värderingsprinciperna generösa

för äldre lyxbilar”. skillnaden i riks-

Myndigheten ifrågasätter

skatteverkets anvisningar om mellan

lyxbilstillägg företagsledare

och dennes närståendes bilförmån då för en sex år

nybilspriset

eller äldre bil överstiger 10 anser att den

basbelopp. Myndigheten

övre gränsen för en i normalfallet bil satts för

godtagbar högt.

Anvisningspunkten borde utformas så att en bil i 125-

prisklassen

130 000 kr. godtas endast då särskilda skäl och en bil i

föreligger

prisklassen 150-170 000 kr. då skäl

synnerliga föreligger.

Länsskattemyndigheten i Jönköpings län anför att den komplet-

terande schablonregeln i RSV:s bör ersätta huvudre-

anvisningar

geln om s.k. i till Skälet

lyxbilstillägg anvisningarna 42 § KL.

härtill är att skillnaden mellan bilens faktiska kostnader för användning i verksamheten och de för verksamheten

erforderliga

kostnaderna omöjligen kan räknas ut.

Länsskattemyndigheten i Kopparbergs län anmärker att s.k.

lyx-

bilstillägg endast pâförs i stort sett då bilen som

företagsledaren

eller dennes närstående disponerar är än vad som motsva-

dyrare rar prisklass V.

Smâföretagens riksorganisation påpekar att extrabeskattnin gen

för s.k. lyxbilar finns kvar också i de nya för av

reglerna värdering

bilförmån. Organisationen anser att skäl saknas för att en småföretagare skall beskattas hårdare för en förmånsbil än en

lyxig

löntagare med samma förmån.

Sveriges redovisningskonsulters förbund anför att olika regler

för bilförmån gäller för och för andra. Tandläka-

fåmansföretag

ren som driver egen praktik i kan inte ha bilför-

aktiebolagsform

mån, men kollegan som tillhör kan det.

Praktikertjänst

Svenska Revisorsamfundet SRS anför att de problem som uppstår när fåmansföretaget har flera bilar eller fa-

företagsledarens

140 De särskilda

fâmansfäretagsreglerna

redan andra bilar kan förväntas kvarstå trots de

milj disponerar

Några erfarenheter över hur de

nya förmånsreglerna. egentliga

finns inte men revisorsamfundet förutser

nya reglerna fungerar

en som förmånsvärdet ”äldre lyxbilar”. I

tvistefråga gäller på

riksskatteverkets föreskrifter bindande regler för hur vär-

anges

skall ske då storleken på merutgifterna inte kan visas,

deringen

vilket i innebär att företagsledaren beskattas hårdare än en

sig

anställd med samma bilförmån. Riksskatteverket har därefter

”rekommenderat” länsskattemyndigheter och lokala skattemyn-

en skärpning i jämförelse med föreskrifterna.

digheter betydande

Samfundet vilken grund rekommendationen vilar

ifrågasätter på

och om den kan tillämpas av de regionala och lokala skattemyn-

digheterna.

3.4.2.3¶Överväganden och förslag

för beskattning av bilförmån gäller fr.o.m. den l

De nya reglerna

1987 och tillämpades första gången vid 1988 års taxering. januari

princip också i fråga om bilförmån som åtnjutits

Reglerna gälleri från ett fåmansföretag. Den tidigare särskilda värderingsregeln,

som tar sikte de fall där en företagsledare (eller någon honom

på

får utnyttja en bil som är betydligt dyrare än vad som

närstående)

kan anses med hänsyn till företagets verksamhet, har

erforderligt

dock ansetts böra bibehållas även i det nya systemet.

I sitt betänkande SkU 1986/ 87:9 (s.15) gjorde skatteutskottet ett uttalande om en uppföljning av det nya systemet. Med hänsyn till att ett helt nytt system för beskattning av bilförmån nu infördes

utskottet att det var viktigt att detta följdes upp så att effek-

ansåg terna av systemet blev ordentligt belysta. En sådan uppföljning

borde utskottets göras efter det att systemet varit i

enligt mening

funktion år. Resultatet av uppföljningen borde regeringen

något

därefter redovisa till riksdagen. Utskottet hemställde att riksda-

skulle ge regeringen tillkänna vad utskottet gen som sin mening anfört om en av det nya systemet av bilförmån. Riks-

uppföljning

dagen biföll utskottets hemställan.

Vid av 1976 års fåmansföretagslagstiftning, som

den översyn det direktiven ankommer på företagsskattekommittén att

enligt

- som -

utföra, bör i den situation idag föreligger principerna för och utformningen av reglerna om värdering av bilförmån

lämnas utanför utredningsuppdraget. De önskemål och yrkanden om schablonsystemet, som kan finnas och

ändringar i det nya

som även kommit till uttryck i flera av enkätsvaren, bör övervägas vid den av systemet som riksdagen förutsatt skall

uppföljning

komma till stånd när systemet varit i funktion något år. När det

den särskilda värderingsregeln i _de fall en företagsledare gäller fått utnyttja en ”för dyr” bil (sista stycket i anvisningarna till 42 §

anser kommittén att - från de utgångspunkter kommittén KL)

De särskilda 141

fâmansföretagsreglerna

har att bedöma - det inte kan anses

frågan föreligga tillräckliga skäl att komplicera tillämpningen av systemet med denna specialregel. Den schablonregel om jämkning uppåt av förmånsvärdet,

som enligt RSV:s anvisningar skall gälla för denna i

typ av bilar andra företag än fåmansföretag, bör kommitténs

enligt mening därför ges generell tillämpning. .

Det föreligger emellertid en situation, där det är oklart hur en

bilförmån, som åtnjutits i ett fåmansföretag, skall skattemässigt

behandlas. Här avses det fall att en företagsledare blivit beskattad med tillämpning av bestämmelsen i 35 § l a mom. första

stycket

KL. Enligt detta stadgande skall ett belopp anskaff-

motsvarande

ningskostnaden för lös egendom (i detta fall alltså en bil) hänföras till intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet för företagsledaren om bilen uteslutande eller så gott som uteslutande är avsedd för företagsledarens eller honom närstående persons privata bruk. I tidigare anvisningar från RSV (senast för 1987 års RSV

taxering

Dt 1986:6) angavs att om företagsledaren blivit beskattad med tillämpning av 35 § 1 a mom. KL borde förmånsvärdet beräknas endast utifrån de kostnader som belastat för bilens

företaget pri-

vata bruk exempelvis i form av o.d.

bensin, reparationer

Hur motsvarande situation skall behandlas efter införandet av det nya schabloniserade systemet för beskattning av bilförmån synes inte ha beaktats vid de nya tillkomst. Inte heller

reglernas

riksskatteverkets nya anvisningar (RSV Dt innehåller

1986:28)

någon regel om hur förmånsvärdet för en företagsledares bilförmån skall beräknas om han blivit beskattad 35 § 1 a mom.

enligt

första stycket KL för ett belopp motsvarande bilens

anskaffnings-

kostnad.

Om regeln i 35 § l a mom. första stycket KL även i

fortsättning-

en skall omfatta anskaffning av bil bör det, på samma sätt som gällt t.o.m. 1987 års taxering, finnas en särskild för beräk-

regel

ning av förmånsvärdet, när blivit beskattad med

företagsledaren

tillämpning av 35 § l a mom. KL. En sådan regel bör ange att förmånsvärdet skall beräknas endast utifrån de kostnader som belastat företaget för det privata bruket exempelvis i form av bensin, reparationer o.d. Bestämmelsen, som hittills har haft sin

plats

i RSV:s anvisningar, borde måhända införas i KL, eftersom situationen inte kan betraktas som en form av

egentlig jämkning.

Den frågan kan emellertid ställas om inte efter införandet av det nya schablonsystemet för beskattning av bilförmån anskaffning av bilar borde undantas från tillämpning av i 35 § 1 a

regeln

mom. första stycket KL. Flera olika skäl kan anföras en sådan

för inskränkning av tillämpningsområdet för denna fåmansföretags-

regel. Det har redan antytts att ett bibehållande av den nuvarande regeln skulle göra det nödvändigt att införa särskilda bestämmelser om hur förmånsvärdet skall beräknas om vederbörande blivit beskattad enligt berörda regel i 35 § l a mom. KL. En konsekvens

l42 De särskilda

fâmansföretagsreglerna

härav skulle då bli att den samordning av uppbörden av preliminärskatt och arbetsgivaravgifter, som är ett av syftena bakom det nya schablonsystemet, inte skulle kunna komma till stånd när förmånsvärdet skall beräknas enligt de särskilda bestämmelserna

för fåmansföretag. Eftersom i det nya schablonsystemet avdrags-

rätten för kostnader för resa mellan bostad och arbetsplats slopats och detta förhållande i stället beaktats när höjden på det

förmånsvärdet bestämts måste - om förmåns-

schablonmässiga

värdet skall beräknas på annat sätt - de skattskyldiga varom här är fråga få ha kvar rätten till avdrag för sådana kostnader.

Vid sidan av de här angivna svårigheterna, som närmast är av teknisk natur, framförs det emellertid idag också kritik mot utformningen av den nuvarande bestämmelsen i 35 § l a mom. första stycket KL, när det gäller bestämmelsens tillämpning på

anskaffning av bilar. En förutsättning för att beskattning skall ske

enligt detta stadgande är att den lösa egendom, som fåmansföretaget anskaffat, ”uteslutande eller så gott som uteslutande” är avsedd för företagsledarens eller honom närstående persons privata bruk.

Det är givet att när det gäller bilar det ofta, för att inte såga

regelmässigt, föreligger svårigheter att avgöra om bilen uteslutan-

de eller så gott som uteslutande är avsedd för vederbörandes privata bmk. Genomgången av meddelade förhandsbesked har också bekräftat att den skattskyldiges förfrågan, huruvida anskaffad bil skulle anses vara avsedd uteslutande eller så gott som uteslutande” för privat bruk, av rättsnämnden besvarats nekande.

Frågan om de praktiska svårigheterna vid tillämpningen av

bestämmelsen i 35 § 1 a mom. första stycket KL har också behandlats i flera av de inkomna enkätsvaren. Länsskattemyndigheterna

i Stockholms, Jönköpings, Kronobergs och Älvsborgs län efterlyser

ett klarläggande av uttrycket ”uteslutande eller så gott som uteslu-

tande”. Länsskattemyndigheten i Kronobergs län ifrågasätter

därvid om privatanvändningen skall överstiga 80 eller 90 procent

för att beskattning hos företagsledaren skall kunna ske. Småföre-

tagarnas riksorganisation anför att begreppet ”så gott som uteslutande” är svårtolkat och att det ofta uppkommer tvister om personbilar i fåmansföretag. Organisationen framhåller vidare att det finns en påtaglig osäkerhet om i vilken omfattning en bil måste användas i verksamheten för att företagsledaren skall undgå

beskattning enligt 35 § l a mom. första stycket KL.

Kommittén har alltså kunnat konstatera att det föreligger betydande oklarhet om hur det nya schablonsystemet för beskattning av bilförmån skall tillämpas när bilen tillhandahållits i ett fåmansföretag. Kommittén anser det därför angeläget att det nya systemet för beskattning av bilförmåner vinner så generell till-

lämpning som möjligt. De förenklingar både för de skattskyldiga

och för skatteförvaltningen, som systemet avser att få till stånd,

De särskildafâmanJöretagsreg/ema 143

bör kunna uppnås även när det av bilförmå-

gäller beskattningen

ner som utgått i För en sådan talar också

fåmansföretag. ordning

det förhållandet att de nya i till

schablonreglerna anvisningarna

42 § KL inte längre gör någon skillnad vid av förmåns-

beräkning

värdet mellan förmånshavare, som bilen helt för sitt

disponerar privata bruk, och förmånshavare, som får en bil som i disponera

viss omfattning även användes i

tjänsten. Författningstekniskt bör samordningen mellan

de nya schab-

lonreglerna för beskattning av bilförmån i anvisningarna till 42 §

KL och i 35 § l a mom. KL ske det

fåmansföretagsreglerna på

sättet att anskaffning av förmånsbilar inte skall omfattas av bestämmelserna i första stycket i moment. I de fall en före-

sagda

tagsledaren närstående person, som inte är anställd i företa-

själv

get eller delägare däri, får utnyttja bil för bruk bör

privat företags-

ledaren beskattas för förmånen. Genom sitt bestämmande

infly-

tande i företaget har han det för den

gjort möjligt närstående

personen att, utan att företaget erhållit an-

någon motprestation,

vända företagets bil för bruk. särskild

privat Någon lagregel torde

inte vara erforderlig utan bör ske med

beskattning tillämpning av

s.k. genomsyn. Förfarandet med genomsyn, dvs. att förmåner som utgått till en anställds anhöriga beskattas hos den anställde, har varit föremål för i och har

bedömning rättspraxis godtagits av

regeringsrätten i åtskilliga fall. Med närstående i detta sammanhang avses samma personer som omfattas av definitionen i 35 § 1 a mom. sista stycket KL. Ändringen av 35 § l a mom. första stycket KL på ovan sätt medför föreslaget att en konsekvensändring bör göras i 3 till

anvisningspunkt 29 § KL, som reglerar företagets rätt till

inventarieavskrivning.

Avslutningsvis vill kommittén något beröra när

beskattningen,

ett en som bedömts som

fåmansföretag avyttrar bil, betydligt dy-

rare än vad som ansetts med till

erforderligt hänsyn företagets

verksamhet.

Företagsskatteberedningen, som behandlade frågan med den

utgångspunkten att företaget inte skulle för större

medges avdrag

del av anskaffningskostnaden än som svarade mot kostnaden för en bil anpassad till i sitt slutbetän-

företagets verksamhet, föreslog

kande (SOU 1977:86 att intäkten vid skulle

s.495-496) avyttringen

fördelas mellan rörelse och förvärvsverksamhet

tillfällig genom proportionering utgående från bilens ursprungliga anskaffnings-

kostnad och den del därav som hänförts till rörelsen.

Departementschefen hänvisade i prop. 1980/81 :68 s.114 till att företagsskattekommittén hade till uppgift att se över fåmansföretagslagstiftningen och han var därför inte beredd att fram

lägga något förslag i frågan.

Kommittén gör följande

bedömning.

Om en företagsledare i ett får

fåmansföretag utnyttja en bil,

som är betydligt dyrare än vad som verksamheten kan anses krä-

144 De särskilda

fåmansfäretagsreglerna

va, skall enligt anvisningarna till 42 § KL till det schabloniserade förmånsvärdet ett belopp som motsvarar skillnaden mel-

läggas

lan de faktiska kostnaderna för bilens användning i verksamheten och de för verksamheten erforderliga kostnaderna. Företaget medges emellertid avdrag för samtliga kostnader för bilen, dvs.

även för den del av anskaffningskostnaden som överstiger kost-

naden för en till verksamheten anpassad bil. Bilen behandlas alltså i sin helhet som ett inventarium i verksamheten. När företaget

bilen bör därför, liksom hittills, hela intäkten beskattas i avyttrar rörelsen. Vad här sagts om beskattningen hos företaget vid avyttring av en s.k. lyxbil bör äga motsvarande tillämpning om företaget avyttrar en bil som anskaffats för företagsledarens privata bruk. Detta är en konsekvens av att förmånsbilar enligt kommitténs förslag inte skall omfattas av bestämmelserna i 35 § 1 a mom. första stycket.

3.4.3 Lös anskaffad från (35 § 4

egendom delägare mom. fjärde stycket KL)

3.4.3.1 Förarbeten och gällande rätt

Om ett förvärvar egendom som inte är eller kan antas vara

företag till nytta för företaget föreligger enligt den allmänna regeln i 20 § KL inte någon rätt för företaget att göra avdrag för anskaffnings-

kostnaden.

Delägare eller honom närstående person som avyttrar lös egendom till företaget skall, om egendomen inte är eller kan antas bli till nytta för enligt 35 § 4 mom. fjärde stycket KL, som

företaget,

skattepliktig realisationsvinst ta upp vad han erhåller för egendomen.

Företagsskatteberedningen hade i sitt betänkande (SOU 1975:54 s.194) anfört att det för att stoppa förvärv av onyttig egendom erfordrades en bestämmelse som i materiellt hänseende likställde likviden med löneförmån. Beredningen hade därvid inte

skillnad mellan förvärv som sker från delägare själv

gjort någon

eller honom närstående person och sådana som görs från utomstående. Hela köpeskillingen borde i dessa fall beskattas hos

I förslag till lydelse av 35 § 4 mom. KL

aktieägaren. beredningens

hade att om i fåmansbolag eller honom närstå-

angivits delägare ende avyttrar onyttig egendom till fåmansbolaget skulle

person som realisationsvinst räknas vad den skattskyldige

skattepliktig

erhållit för Hade anskaffat egendomen från

egendomen. bolaget

annan än delägare i bolaget eller honom närstående person skulle

anskaffningskostnad tas upp som intäkt av tjänst för den

bolagets skattskyldige eller, i vissa fall som intäkt av kapital (anvisningspunkt 13 till 32 § KL i beredningens förslag).

anförde i prop. 1975/ 76:79 5.88 att den

Departementschefen

De särskilda l45 fåmansföretagsreglema

uteblivna för - samma sätt som fallet

avdragsrätten företaget på

var vid förvärv från utomstående - inte heller vid

företagets

förvärv av onyttig egendom från delägare var en effek-

tillräckligt

tiv sanktion. Den vägrade avdragsrätten borde därför

komplette-

ras med en regel om att företagsledaren skulle beskattas för ett

belopp motsvarande köpeskillingen för egendomen. Beskatt-

ningen borde ske såsom för realisationsvinst.

Departements-

chefsuttalandet överensstämde emellertid inte med den

föreslag-

na lagtexten, som också av i oförändrat skick.

antogs riksdagen Av lagtexten framgår att om en delägare avyttrar onyttig egen-

dom till företaget är det säljaren som skall beskattas för hela

köpeskillingen.

Enkätundersökningen

Länsskattemyndigheten i Östergötlands län anför att bestämmelsen endast tillämpas på relativt klara fall samt

efterlyser klarläg-

gande hur rättelse skall ske när tillgången bokförts på

företagets

inventariekonto.

Länsskattemyndigheten iÃIvsborgs län anser att bestämmelsen bör sammanföras med reglerna i 35 § l a mom. KL och att

lagtex-

ten bör ändras så att det klart att skall ske

framgår beskattningen

så att en vinst inte skall kunna kvittas mot eventuella realisationsförluster.

3.4.3.3 och

Överväganden förslag

Bestämmelsen i 35 §4 mom. fjärde stycket har - såvitt av

framgår

- inte föranlett

enkätundersökningen några större problem i den

praktiska tillämpningen. Enligt kommitténs mening finns det

fortfarande behov av att genom den realisationsvinst-

strängare

beräkningen förhindra att

dubbelbeskattningen kringgås genom

att delägare säljer in lös till Kommittén

onyttig egendom bolaget.

anser dock inte att det finns skäl att - såsom i ett

föreslagits

enkätsvar skärpa bestämmelsen ytterligare genom att göra den framräknade realisationsvinsten mot eventuella

ej kvittningsbar

realisationsförluster.

3.4.4¶Fast anskaffad från

egendom delägare (36 §

anv. punkt 2 a sista

stycket KL)

3.4.4.1 Förarbeten och rätt

gällande

Om en delägare eller honom närstående en

person säljer fastighet

till ett gäller som att

fåmansföretag huvudregel vinstberäkningen

till följd av försäljningen inte får de som nor-

göras enligt regler

malt gäller vid Således skall

fastighetsförsäljningar. fastighetens

10- Beskattning av fåmansföretag

146 De särskilda fâmansfäretagsreglema

anskaffningskostnad utgöra ingångsvärdet, utom när fastigheten

förvärvats före år 1952, då 150 procent av taxeringsvärdet år 1952 får användas som Vidare får varken någon index-

ingångsvärde. uppräkning ske av anskaffningskostnaden och eventuella förbättringskostnader eller avdrag göras med 3 000 kr. för varje år

som det under innehavstiden funnits bostadsbyggnad på fastigheten. Genom medgivande av riksskatteverket kan realisations-

vinstberäkningen ske på sedvanligt sätt om försäljningen av fas-

till skett av organisatoriska eller andra synner-

tigheten företaget liga skäl (36 § anv.punkt 2 a sista stycket).

Företagsskatteberedningen hade i sitt betänkande (SOU

1975:54 s.l94) anfört följande angående ett fåmansföretags förvärv av fastighet från delägare:

Det konstruerade tvåpartsförhållandet, aktieägaren -bolaget, utnyttjas för avtal om fastighetsförsäljning utan att någon verklig avhändelse är avsedd såsom vid försäljning till utomstående. Aktieägaren är genom sitt aktieinnehav alltjämt ägare till fastigheten. Syftet är här, liksom ifråga om införsäljning av inventarier, i första hand att kunna ta ut medel från bolaget på ett från skattesynpunkt fördelaktigt sätt. Genom att räkna upp anskaffningskostnaden med index jämte fast tillägg, 3 000 kr./ år, om bostad finns på fastigheten, erhålles den högsta köpeskilling som kan avtalas för att transaktionen skall gå fri från realisationsvinstbeskattning. För rörelsefastigheter tillskapas ett högre avskrivningsunderlag. Dessutom uppkommer effekter som är jämförliga dem vid överträdelse av låneförbudet genom att lön ersätts med medel som lyfts ur köpeskillingen. Vill man ingripa mot dessa internförsäljningar och därav följande skattevinster måste beskattningen ske efter andra regler än nuvarande realisationsvinstregler.

Beredningen föreslår att realisationsvinst beräknas utan indexuppräkning eller i förekommande fall 3 000 kL-tillägg. Med andra ord skall beräkningen ske på samma sätt som nu gäller vid realisationsförlust (p.3 av anvisningarna till 36 § KL). I fråga om rörelsefastighet fastställs avskrivningsunderlaget i bolaget, såsom f.n., med utgångspunkt från köpe-

Bestämmelsen endast vid aktieägares försäljning till skillingen. gäller eget bolag. Beredningen har dock funnit att möjlighet bör öppnas att för särskilda situationer medge undantag. Att fastigheten kommit att innehas av aktieägaren och inte av bolaget kan vara historiskt betingat. Vidare kan det ursprungliga förvärvet ha skett för annat ändamål än uthyrning till bolaget. Hänsyn bör även kunna tas till sådana fall då de personer som äger fastigheten ej utgörs av identiskt samma krets som innehar

aktier. Det är inte möjligt att uttömmande exempliñera här avbolagets sedda situationer. Grundläggande för bedömningen bör vara att transaktionen sker av organisatoriska skäl och inte syftar till att uppnå skatteförmåner. Enligt beredningens mening bör riksskatteverket vara dispensmyndighet.

Departementschefen anförde i prop. 1975/ 76:79 s.88 att det för att förhindra obehöriga skatteförmåner vid internförsäljningar

av var nödvändigt att beskattning skedde enligt andra fastigheter än de realisationsvinstreglerna. Han ansåg därvid att gällande förslag var välgrundat och delade även uppfattberedningens

särskildafâmansföretagsreglerna 147

ningen att vinstberäkningen i vissa att medfall, genom dispens gavs, kunde få ske på vanligt sätt. Riksskatteverkets nämnd för rättsärenden har (rättsnämnden) sedan bestämmelsen infördes ett stort antal ärenden anhandlagt gående medgivande om undantag från dess Den tillämpning. praxis som utvecklats för om eller kan samdispens medges ej manfattas enligt följande.

Grundläggande för bedömningen om dispens skall är medges att transaktionen kan motiveras av eller andra organisatoriska synnerliga skäl. Företaget skall ha behov av den just fastigheten. Vid införsäljning av en som helt används i fastighet företagets rörelse medges regelmässigt dispens. I fall har dock några dispens vägrats trots att försäljningen avsett rena I ett rörelsefastigheter. fall upplyste ägaren att berodde försäljningen på att han behövde pengar för att betala en skatteskuld, i ett annat fall för att lösa ett förbjudet lån. I det förstnämnda fallet skulle vidarefastigheten försäljas till utomstående köpare. Den att omständigheten fastigheten skall vidareförsäljas innebär dock inte i och för att dissig pens vägras. Dispens har medgivits när skett för

vidareförsäljning

att företaget skulle kunna en för utnyttja återanskaffningsfond fastighet. Bolaget hade i detta fall för ett relativt köpt fastigheten lågt pris och vinsten vid skulle användas

fastighetsförsäljningen

för att uppföra en lämpligare har i rörelsefastighet. Dispens givits de fall avsett tomtmark och avförsäljningen obebyggd företaget sett att uppföra en rörelsebyggnad den. krav att den på Något fastighet som skall säljas skall vara taxerad som industrifastighet ställs inte pâ fastigheter vara använda i rörelsen. För som uppges fastigheter som endast skall användas för bostadsändamål ges dispens om det är anställda i företaget som skall den utnyttja dock inte - och säljaren fastigheten ligger i en ort där företaget har svårt att lösa de anställdas boende på annat sätt. Om en fastighet delvis skall användas i rörelsen och delvis för bostadsändamål tar nämnden hänsyn till hur stor del av som skall anfastigheten vändas i rörelsen, rörelsens art, t.ex. om den är fastighetens läge, belägen i ett industriområde, m.m. Disfastighetens inredning pens har medgivits i ärenden där 70-75 av procent fastigheten används i rörelsen. I ett fall där bostadsdelen inte av utnyttjades någon aktieägare, medgavs dispens när 60 procent användes i rörelsen. För fastighet, som en till fåmansföredelägare avyttrar taget men där fastigheten skall användas i annans blir rörelse, frågan hur stor del som kan anses som ren fastighetsförvaltning avgörande för om dispens skall S.k. medges. exploateringsbolag erhåller regelmässigt som in tomter dispens. Byggmästare säljer till sitt har fått både när redan

byggnadsföretag dispens bolaget

uppfört en byggnad och när avsikten varit att det skulle så. I göra sistnämnda fall har dock krävts att det är ont om tomter orten. på Vid införsäljning av har som bedriver skogsfastigheter företag,

148 De särskilda

fâmansföretagsreglerna

och där avsikten med införsäljningen varit att

sågverksrörelse

tillförsäkra tillförsel av virke, medgivits dispens. I

företaget jämn

fall har när en fastighet sålts till företa-

några dispens medgivits

skulle kunna byta till sig en annan fastighet get, för att företaget att användas i rörelsen. medges normalt inte vid inför-

Dispens

till I de fall dispens er-

säljningar fastighetsförvaltande företag.

hållits vid sådana har nämnden beaktat att ägar-

införsäljningar

kretsen i och i inte varit identisk, att det inte

fastigheten företaget

särskilt nära släktskap mellan fastighetsägaren och äga-

förelegat

ren till - t.ex. eller att den införsålda fastig-

företaget svågrar-

-

heten organisatoriskt legat nära företagets övriga fastigheter

t.ex. en av flera i samma kvarter.

fastigheter

innebär alltid en bedömning av samtliga

Dispensprövningen

Om säljaren inte tillhör den närmaste närståen-

omständigheter.

dekretsen eller om fastigheten och bolaget inte ägs av en personkrets som är identiskt lika kan nämndens bedömning vara något liberalare. Likaså om företaget redan äger en ideell andel i fastigheten och efter överlåtelsen ensamt kommer att äga hela

företaget fastigheten.

3.4.4.2¶Enkätundersökningen

Länsskattemyndigheten i Östergötlands län anför att bestämmelsen framförallt torde ha preventiv betydelse.

Länsskattemyndigheten iÄIvsborgs län anför att särbehandling

av dessa fastighetsförsäljningar inte förefaller motiverad, eftersom en alltid måste ske huruvida försäljningen skett till

prövning marknadspris eller ej.

Länsskattemyndigheten i Kopparbergs län anför att om lagtex-

ten ändrades så att den överensstämmer med riksskatteverkets

praxis i dispensärende i de fall när bostad finns på den avyttrade skulle antalet dispensansökningar antagligen bli väfastigheten färre. Vidare påpekar länsskattemyndigheten att regeln sentligt

inte omfattar fastigheter som innehas indirekt av delägare i få-

mansföretag, t.ex. genom ett handelsbolag.

Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR anför att om det är på det sättet att riksskatteverket regelmässigt ger dispens från regeln

när det är fråga om införsäljning av en rörelsefastighet, bör detta undantag införas i lagtexten.

3.4.4.3¶Överväganden och förslag

I enkätsvaren har framförts dels att bestämmelsen inte är motiverad och därför bör slopas, dels att det - i stället för den nuvaran-

med särskild - direkt i

de ordningen dispensgivning lagtexten

De särskildafåmansföretagsreg/ema 149

bör anges att bestämmelsen inte är tillämplig vid införsäljning av fastigheter som används i rörelsen.

När det gäller frågan om det föreligger något behov av att ha

kvar bestämmelsen för att förhindra omotiverade införsäljningar

av fastigheter till fåmansföretag gör kommittén följande bedöm-

ning.

Ett motiv för att sälja in en fastighet till det egna företaget, utan att därför avhända sig rådigheten över fastigheten, kan vara att en

utan - att bestämma

aktieägare härigenom beskattning genom priset så att någon skattepliktig realisationsvinst inte uppkommer

för honom - kan ta medel i

företagets anspråk. Möjligheterna

för en aktieägare att låna från sitt bolag är genom andra

lagregler

starkt begränsade. Genom att överlåta fastigheten till bolaget kan aktieägaren få likvida medel motsvarande egendomens marknadsvärde och ändå genom bolaget ha samma tillgång till fastigheten som tidigare. De som anser att bestämmelsen inte har någon egentlig funktion att fylla brukar framhålla att det finns andra omständigheter som kan antas i tillräcklig grad motverka intresset av att sälja in en fastighet till företaget. Genom förvärvet får

företaget visserligen ett högre ingångsvärde än vad delägaren

hade, men får å andra sidan inte göra någon indexuppräkning för de första fyra åren av innehavstiden (punkt 6 a av anvisningarna till 36 § KL). Dessutom kan en eventuell realisationsvinst när företaget i sin tur inte utan överfö-

säljer fastigheten beskattning

ras till delägaren, oavsett om vinsten är skattefri för företaget. En

införsäljning av en fastighet till ett fåmansföretag medför således

att en realisationsvinst som uppkommer i företaget blir hårdare beskattad än om delägaren själv hade avyttrat till en

fastigheten

utomstående. I normalfallet torde därför, menar man, dessa förhållanden motverka intresset av att sälja in en Med hän-

fastighet. syn till att delägarna genom en införsäljning kan uppnå ungefär

samma förmån som om han tagit ett räntefritt lån från bolaget och på de skäl i övrigt som anfördes vid lagrummets tillkomst anser kommittén dock att bestämmelsen bör finnas kvar för att i sin mån förhindra omotiverade införsäljningar.

Genomgången av rättsnämndens praxis visar att dispens från tillämpning av ifrågavarande bestämmelse lämnas i så gott som

samtliga fall när det är fråga om införsäljning av en fastighet som

används eller skall användas i företagets rörelse. Exempelvis behandlades under år 1985 151 ansökningar, varav 140 bifölls. Mot bakgrund härav anser kommittén att det i lagtexten bör anges att

införsäljning av fastighet som sker av organisatoriska skäl, dvs.

fastigheten skall användas helt eller till huvudsaklig del i företa-

gets rörelse, skall beskattas enligt de vanliga realisationsvinstreg-

lerna. Föreligger det andra, synnerligaskäl bör riksskatteverket liksom hittills kunna medge undantag från tillämpning av bestämmelsen. Vid bedömningen av om en fastighet skall anses an-

150 De särskilda fâmansfäretagsreglerna

vänd helt eller till huvudsaklig del i företagets rörelse hänvisas till den praxis som utvecklats hos riksskatteverket vid dispensprövningen. En redovisning av denna praxis har lämnats i avsnitt 3.4.4.1.

3.4.5 och till Över- resp.

Köp försäljning underpris (35 § l a mom. tredje stycket KL)

3.4.5.1 Förarbeten och gällande rätt

Förvärvar ett fåmansföretag egendom till överpris från en delägare eller delägare närstående person kan företagets anskaffningskostnad jämkas med stöd av punkt 4 andra stycket anvisningarna till 29 § (inventarier) eller punkt 7 femte stycket anvisningarna till

29 § (byggnader). Om företaget avyttrar egendomen till underpris skall företaget

- om det som vid beskattas som intäkt

gäller egendom avyttring

av rörelse - mellan avtalat och marknads-

ta upp skillnaden pris priset som intäkt av rörelse (28 och 42 §§). Se också RÅ 85 1:84.

Avyttrar företaget egendom där vinsten vid försäljning beräk-

nas enligt reglerna för tillfällig förvärvsverksamhet beskattas däremot inte företaget för någon ”förtäckt” realisationsvinst.

Delägare (eller honom närstående personer) som sålt in egendom till överpris eller förvärvat egendom till underpris beskattas i båda fallen för skillnaden mellan avtalat pris och egendomens marknadspris som intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet (35 § 1 a

mom. tredje stycket KL).

Företagsskatteberedningen hade i sitt betänkande (SOU

1975:54 s.193-194) inte föreslagit någon förändring av den praxis som rådde vid delägares införsäljning respektive utköp till felak-

tigt pris, dvs. att denne skulle beskattas för skillnaden mellan avtalat pris och marknadspris såsom för förtäckt utdelning eller lön.

Departementschefen (prop. 1975/ 76:79 s.88) ansåg emellertid att delägaren borde redovisa skillnaden mellan avtalat pris och marknadspris som intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet. Be-

stämmelsen borde enligt departementschefen tillämpas även när

felaktig prissättning förekom vid överlâtelser mellan fåmansföre-

tag och närstående till delägare. Regeln om felaktig prissättning

skulle också vara tillämplig vid överlåtelse av fast egendom. Med

egendomens verkliga värde avsåg departementschefen dess marknadspris, vilket uttryckligen angavs i den föreslagna lagtex-

ten som antogs av riksdagen.

3.4.5.2¶Enkätundersökningen

Länsskattemyndigheten i Stockholms län anför: I prissättningsfallen skall faktiskt pris jämföras med egendomens marknadspris. Under förutsättning att felaktig prissättning konstaterats vid

De särskilda fåmansfäretagsreglerna 151

taxeringen kvarstår problemet att härleda ett rimligt marknadspris. Till helt övervägande delen avser observerade felaktigheter delägares utköp av personbil och därmed sammanhängande diskussioner om bilens marknadsvärde.

För egen del har diskussionerna främst gällt om marknadspriset skall grundas på inköpspris- eller utprisbaserad värdering. RR godkände härvid att fåmansföretaget fick tillämpa en inprisbaserad värdering, enligt vilken marknadspriset beräknades med utgångspunkt från vad bilhandeln var villig att inköpa bilen till dvs. efter avdrag för försäljningskostnader (RÅ 1982 1:45).

För köparen däremot är den utprisbaserade värderingen mest relevant, dvs. vilket pris han som konsument skulle kunna påräkna vid sedvanligt köp hos bilhandlare. Sistnämnda värde beräknas i avsaknad av utredning till belopp motsvarande MRFs försäljningsprognoslistor. Det torde tillhöra undantagen att de båda parterna i en given prissättningstransaktion beskattas för olika belopp vid taxeringen, trots att detta synes vara helt korrekt och i enlighet med rättsfallet ovan. Skillnadsbeloppen är numera lägst 5 000-10 000 kronor och stadigt ökande, varför det vore lämpligt att klarlägga detta grundläggande problem vid beräkning av marknadspris.

Såvitt framgår av lagtexten i 35 § l a mom. tredje stycket är det säljaren/ köparen som beskattas för ev. förmån vid felaktig prissättning. I de fall närstående till företagsledare och/ eller delägare t.ex. köper egendom till underpris från företaget bör skillnadsbeloppet beskattas hos den närstående huvudintressenten i företaget, dvs. i första hand företagsledaren om sådan relation finns, i andra hand delägare. Vid felaktig prissättning är det ju normalt ingen strikt affärsmässig transaktion och det kan därför inte finnas någon rimlig anledning att beskatta den närstående för obehöriga skillnadsbelopp.

Transaktioner som innefattar felaktig prissättning föranleder också beskattningskonsekvenser för företaget oftast i form av korrigering av avskrivningsunderlaget. När det gäller justering av inventarieredovisning avser påfört skillnadsbelopp årets värdeminskningsavdrag och/ eller utgående balanspost (lägre framtida avskrivningsunderlag). Ibland tillkommer också justering av mervärdeskatt. mellan företa-

Kopplingen gets bokförda inventarievärden, skattemässig räkenskapsenlig avskrivning samt påfört beskattningsvärde på grund av felaktig prissättning är svårhanterlig vid taxeringen - ofta innebär också beskattningsåtgärden att bolaget anför besvär vilket innebär att justeringen blir än mer problematisk att överblicka.

Mot bakgrund av detta förhållande bör skillnadsbeloppet som framkommit vid felaktig, icke affärsmässig prissättning beskattas i sin helhet omedelbart oavsett om bolaget rent teoretiskt har outnyttjat avskrivningsutrymme under samma räkenskapsår.

En omständighet som inte alltid observeras vid taxeringen är olikheter i beskattning vid försäljning av rörelsetillgångar (ej omsättningstillgångar) och rörelsefrämmande tillgångar.

Bolaget är kanske innehavare av konstverk vilka löpande redovisas som inventarier till anskaffningsvärde. Om bolaget avyttrar konstverken till delägare för bokfört värde 100 000 kronor då värdet är 150 000 kronor, beskattas endast delägaren för skillnadsbeloppet, trots att det i ett sådant fall kanske skulle vara än mer motiverat att tillämpa stoppregeln (bolaget har anskaffat helt rörelsefrämmande tillgång vilken senare tillförs delägare till underpris).

152 De särskilda fâmandäretagsreglema

Länsskattemyndigheten i Östergötlands län anför:

Bestämmelsen är motiverad och bör således finnas kvar. Dock råder för närvarande oklarhet om när ett underpris” skall hänföras till inkomstslaget tjänst respektive tillfällig förvärvsverksamhet.

Av bestämmelsen följer också att fåmansföretaget skall beskattas för utebliven intäkt respektive vägras avdrag för utgivet överpris (s.k. förtäckt realisationsvinstbeskattning kan dock enligt äldre rättspraxis inte ske). I underprisfallet torde det vara klart hur företaget skall beskattas. I fråga om överpris vore det måhända befogat med en hänvisning till punkt 4 andra stycket av anvisningarna till 29 § KL.

Länsskattemyndigheten i Jönköpings län anför:

Det absolut vanligast fallet gäller köp och försäljning av bilar. I detta sammanhang föreligger svårigheter att fastställa ett marknadsvärde eftersom marknadssituationen, i vart fall om bilbranschen blandas in, är olika för köpare och säljare. Att tillämpa två olika marknadspriser framstår som orimligt.

Problem har också uppkommit i samband med leasingavtal som fåmansföretaget ingått med utomstående leasingbolag. I de aktuella fallen har leasingavgifterna varit höga. Efter viss tid, vanligtvis 24 månader, går hyrestiden ut. I samband med detta har bolaget möjlighet att anvisa en köpare som är delägare i bolaget. Denne köper bilen från leasingföretaget till restvärdet vilket ofta understiger marknadsvärdet med avsevärda belopp. Frågan uppkommer om bestämmelserna i 35 § l a mom. kan användas på dessa transaktioner. Fåmansföretaget har självt kunnat bestämma vilket restvärde man vill ha vid kontraktets utgång redan när avtalet ingåtts. Genom att bolaget har betalt höga avdragsgilla leasingavgifter har restvärdet blivit lågt.

Viss oklarhet råder också när det gäller justering av t.ex. avskrivningsunderlag hos bolaget när förvärv från delägare skett till ett för högt pris. (Jfr RSV:s rörelsehandledning 1986 s.l34 f.). Tillämpligheten av bestämmelserna i 29 § anv. punkt 4 andra stycket har i vissa sammanhang ifrågasatts.

Länsskattemyndigheten i Kopparbergs län anför:

Som underlag för bedömning av prissättning på egendom som köps från eller säljs till det egna företaget finns numera nästan alltid värderingsintyg. Ibland kan dessa intygs trovärdighet ifrågasättas, men därifrån till att visa att intygets uppgifter är oriktiga är steget långt.

Det torde numera vara relativt sällsynt att taxeringsnämnderna fattar beslut om taxeringshöjningar på grund av transaktioner inom detta område. Som framgår av ovanstående beror detta inte enbart på att stoppreglerna haft avsedd effekt.

Länsskattemyndigheten i Gävleborgs län anför:

Den betydelse som lagts i begreppet ”egendom”, om denna tolkas utifrån lagens förarbeten, är mycket vid och torde gå utöver vad som avses i allmänt språkbruk. Detta är naturligtvis en svaghet att dess egentliga betydelse endast kan utläsas ur lagens förarbeten. Sett ur den skattskyldiges synvinkel måste detta anses som olyckligt, varför någon form av förtydligande i anvisningsform synes lämpligt.

De särskildafåmansfäretagsreglerna

Att lagregeln är tillämplig även vid Överlåtelse av fast egendom framgår av prop. 1975/ 76:79 5.88. En viss osäkerhet synes ändock råda vid den praktiska tillämpningen (Se exempelvis RSV:s rörelsehandledning s.302, där det påstås att 35 § l a mom. tredje stycket KL inte är tillämpligt vid företagsledares utköp av fastighet till underpris). Överlåtelser av fastigheter och andra tillgångar för vilka rörelsereglerna ej är tillämpliga vid avyttring beskriver något annorlunda bild än i de fall rörelsereglerna skall tillämpas. Teoretiskt synes dylik tillgång som överlåts från ägaren till bolaget till överpris komma att dubbelbeskattas enligt följande, (det antages att tillgången anses nödvändig i rörelse, vidare bortses från beräkning av anskaffningsvärdet).

Vid avyttring av:

fastighet: normalpriset beskattas enligt 35 § 2 mom. KL och överpriset enligt 35 § l a mom. tredje stycket KL, aktie/andel: normalpriset beskattas enligt 35 § 3 mom. KL och överpriset enligt 35 § l a mom. tredje stycket KL, annan lös egendom: normalpriset beskattas enligt 35 § 4 mom. KL och överpriset enligt 35 § l a mom. tredje stycket KL. För samtliga fall gäller att bolaget vägras avdrag för värdeminskning för överpriset enligt respektive anvisningspunkt till 29 § KL. Vid överlåtelse till underpris från bolaget till ägaren av tillgångar som vid avyttring behandlas enligt kommer endast

realisationsvinstreglerna

enkelbeskattning att ske då skattepraxis inte synes ha godtagit något som skulle kunna kallas ”förtäckt reavinst. Således kommer bolagsägaren att beskattas för felaktig prissättning enligt 35 § l a mom. tredje stycket KL medan bolaget ej kommer att uttagsbeskattas för mellanskillnaden mellan marknadsvärde och avtalat pris. Detta synes bero på att reglerna i 35 § KL saknar något till 28 § KL jämförligt begrepp till uttagsbeskattning. Om dubbelbeskattningen skall vidmakthållas måste en uttrycklig regel övervägas. Systematiken synes bäst tillgodoses om 35 § KL tillförs denna korrigeringsregel. En analys av denna frågeställning bör dock ske. l tredje stycket förekommer vidare begreppet marknadsvärde. I praktiken är detta ej något entydigt begrepp vilket kan belysas med följande exempel. Mycket vanligt förekommande är utköp av bil från bolaget. Till styrkande av bilens värde företes ett värdeintyg från någon bilfirma på orten. Angivet värde är vad bilfirman är beredd att betala för bilen, dvs. värdet motsvarar saluvärdet i bolagets hand. Marknadsvärdet för bolagsägaren vid köp på marknaden skulle motsvara bilñrmans försäljningspris. Enligt RSV:s rörelsehandledning 5.304 skall utgångspunkten vid bedömningen av marknadspriset vara vad säljaren skulle kunna få vid en avyttring. Uttalandet kan ifrågasättas. Ett annat exempel är då bolagsägaren överlåter tillgång till bolaget. Även om tillgången i verksamheten kan den i ej kan anses obehövlig praktiken sakna marknadsvärde, dvs. någon köpare skulle ej stå att finna till densamma. Marknadsvärdet är i detta fall 0 kr. men oftast torde godtas att värdet beräknas till ägarens anskaffningsvärde minskat med skälig värdeminskning. Åtskilliga tvister i TN avser värdering och då särskilt av tillgångar bilar. Värdeintygen som åberopas av den skattskyldige visar ofta uppseendeväckande låga värden. Tilltron till värdeintygen är ofta låg i nämn-

154 De särskilda fâmansföretagsreglerna

derna men av brist på motbevisning måste dessa värden godtas.

Att värdena är alltför låga/ felaktiga kan ofta konstateras vid uppföljningar där bilen inom något år säljs vidare av bolagsägaren. Försäljningspriset i detta senare led är alltid högre. Det beskrivna problemet är mera en bevisfråga än en materiell men det förtjänar ändå att noteras.

Länsskattemyndigheten i Västerbottens län anför bl.a.: Företagsledare i fåmansbolag sluter avtal dels för bolagets räkning och dels för egen räkning vid samma tillfälle och med samma motpart. Det för privat räkning träffade avtalet görs för hans del gynnsamt, medan det avtal som sluts för bolagets del blir i motsvarande nån ogynnsamt. Ofta uppträder bevissvârigheteri detta sammanhang. Särskilt svårbemästrade är dessa i samband med konkurser. Konkursförvaltaren har då en egendomsmassa -- kanske från ett av företagsledarens tidigare konkursgångna bolag - som han till bästa möjliga sammanlagda pris skall realisera. Det uppges vara mycket vanligt att man i sådana fall sluter avtal med såväl ett fåmansbolag som dess företagsledare, varvid den senare privat köper en bil eller liknande till underpris.

Länsskattemyndigheten anser att en översyn krävs för att stop-

förfaringssätt, eventuellt genom någon form av bevispre-

pa detta sumtion.

Länsskattemyndigheten tar också upp problemen när åtgärder

företas i efterhand för att eliminera effekterna av stoppreglerna och anför:

Vi har ibland haft problem med hur vi skall ställa oss när företagsledaren vill rätta till t.ex. ett utköp av lös egendom till underpris genom tilläggsbetalning i efterhand. Man kan tänka sig åtminstone tre olika varianter.

1.Underpriset har reglerats före det vi upptäcker felet.

2.Underpriset regleras efter det vi upptäcker felet men innan det aktuella bokslutet är klart.

3.Samma som B men regleringen sker genom bokslutsändring.

I första fallet har vi inte gjort någon anmärkning, medan vi i andra och tredje fallen tillämpat stoppreglerna.

Lantbrukarnas riksförbund/DB anför att de nya reglerna om förmånsvärde av fri bil medför att många önskar köpa ut bilen

från företaget, vilket skapar problem med värderingen, även om denna görs av återförsäljare.

Sveriges Köpmannafärbund anser att när egendom överlåts

mellan företag och dess ägare bör normalt en opartisk värdering

godtas av skattemyndigheterna.

Småföretagens riksorganisation anför:

De nya bilförmånsreglerna medförde i många fall en skärpning av kostnaderna för bilförmånen. Många företagare valde att avstå från bilförmånen genom att köpa ut bilen från företaget. Oavsett skälet till att företagaren köper ut bilen från företaget måste ersättningen vara marknadsmässig för att företagaren skall undgå stoppreglernas extrabeskattning.

SOU l989:2 De särskilda

fâmansfäretagsreglema l55

Organisationen har uppmärksammat att det har varit ovanligt krångligt att bestämma ett marknadsvärde som kan godtas av skattemyndigheterna. I vissa fall har taxeringsnämnderna inte godtagit ett värderingsintyg av en märkeshandlare. Detta har i några fall lett till besvär till länsrätten där ersättning enligt värderingsintyget har godtagits som marknadsmässig ersättning.

Svenska SRS anför att

Revisorsamfundet värderingen av egen-

dom vid köp respektive mellan och

försäljning företag företagsle-

dare ofta leder till tvister med trots att vär-

skattemyndigheterna,

deringen vid t.ex. utköp av bil av den auktoriserade gjorts återför-

säljaren på orten.

3.4.5.3 och

Överväganden förslag

Såvitt framgår av svaren i är det största

enkätundersökningen

problemet vid tillämpningen av bestämmelsen om felaktig pris-

sättning hur egendomens skall bestämmas.

marknadspris Regeringsrätten ansåg i ett avgörande (RÅ 1982 som ett 1:45), gällde fämansföretags avyttring av en personbil till en närstådelägaren

ende person, att marknadsvärdet borde bestämmas till det

belopp

som bolaget skulle ha erhållit vid av bilen till utomstå-

försäljning

ende. I brist på annan som

utredning godtog regeringsrätten

marknadsvärde det pris som som orten

någon på yrkesmässigt

köpte upp begagnade bilar var villig att betala för bilen.

Begreppen marknadsmässig, marknadspris och marknadsvär-

de används på flera håll i Det vär-

skattelagstiftningen. åsyftade

det i dessa fall är det som marknaden i allmänhet är beredd att

betala för egendomen eller tjänsten.

Enligt kommitténs mening måste i den här aktuella bestämmelsen egendomens bestämmas med

marknadspris utgångspunkt

från att företaget inte skall göra en dvs. inte åsamkas

dålig affär,

större kostnad eller erhålla mindre att

intäkt, genom egendomen

förvärvas från respektive till istället för utom-

avyttras delägare

stående. Det ligger emellertid i sakens natur att vad som i det enskilda fallet utgör är en

marknadspriset bevisfråga.

En annan synpunkt som kommit fram i enkätsvaren är den att företaget, när det för underpris avyttrar till en

egendom delägare,

borde beskattas för den uteblivna s.k. förtäckt

vinsten, realisa-

tionsvinst. Beskattning av en förtäckt realisationsvinst förekommer inte i svensk Skatterätt t.ex. RÅ 1983 Kommittén anser inte

(se 1:13).

heller att det finns några skäl att för en - fåmans-

speciell grupp

- införa en sådan

företagen beskattning.

I ett enkätsvar har ställts hur situationen skall bedö-

frågan den

mas när en delägare i ett från leverantö-

fåmansföretag företagets

rer får köpa egendom till ett rabatterat till av att företa-

pris följd

156 De särskilda fâmansföretagsreglerna

av varor från samma leverantör erlägger ett pris get vid sina inköp som varornas kommittén bör del-

överstiger marknadspris. Enligt

i dessa fall beskattas för skillnaden mellan egendomens ägaren och det han faktiskt erlagt. Situationen skall

marknadspris pris

alltså bedömas som om han erhållit denna förmån från det egna Rent faktiskt är det detta företag som betalat för

företaget. ju

rabatt. Beskattningen kan emellertid inte ske enligt

delägarens

utan förmånen skall allt efter omständigheterna

tredje stycket,

betraktas som lön eller och beskattas i enlighet härmed.

utdelning

En länsskattemyndighet har i sitt enkätsvar påpekat att det, när en närstående till förvärvar eller säljer in egendom till

delägaren

inte bör vara den närstående - vilket föreskrivs

fördelaktigt pris,

i - utan som skall beskattas för

tredje stycket delägaren själv

förmånen. hade i sitt betänkande,

Företagsskatteberedningen

som inte särskild lagstiftning för

angivits ovan, föreslagit någon

av utan hade hänvisat till vad

beskattning felaktig prissättning

som redan dvs. beskattades för förmånen såsom

gällde, delägaren

för lön eller förtäckt När det gällde närstående till

utdelning.

som sådan förmån hade praxis intagit den stånd-

delägare åtnjutit

att delägaren kunde beskattas för förmånen. Departe-

punkten

mentschefens att den närstående själv skulle beskattas

förslag

bröt således mot denna praxis. I svensk av naturliga skäl som allmän

skattelagstiftning gäller

att som tillförs en förmån som skall beregel det är den person skattas härför. I vissa fall förekommer undantag från denna prinbeskattas den anställde själv när

cip. Exempelvis enligt praxis

förmån som av hans tjänst tillfaller en närstående

utgår på grund Ett annat är beskattningen av företagsledaren person. exempel

första i 35 § l a mom. KL. Enligt kommitténs me-

enligt stycket

saknas dock skäl att vid sådana transaktioner som omfattas

ning av bestämmelsen i tredje stycket göra undantag från huvudprinci-

Således bör även i den närstående själv be-

pen. fortsättningen

skattas för den förmån han åtnjuter genom det felaktiga priset. Om en i efterhand ett förmånligt avtal mel-

delägare korrigerar

lan honom och att exempelvis till företaget beta-

företaget genom

la skillnaden mellan marknadspriset och det överenskomna prishuruvida detta skall kunna påverka tax-

et, uppkommer frågan bedömning av om stoppregeln är tillämplig. eringsmyndighetens

kommitténs bör denna och liknande situationer

Enligt mening

med de fall där rättelse av taxering anses ha skett frivil-

jämföras och förutsättningar för att påföra skattetillägg då saknas, dvs. ligt

till av köpet skall

inbetalningen företaget respektive återgången

ha skett innan gör något påpekande för att

taxeringsmyndigheten

transaktionen inte skall bedömas (Jfr RÅ

enligt någon stoppregel.

får ej förväxlas med det förhållandet 82 1:83). Dessa situationer att avtalet mellan parterna gjorts beroende av taxeringsmyndigheternas Ett sådant villkor kan enligt kommitténs

godkännande.

De särskilda fâmansfäretagsreglerna 157

uppfattning inte beaktas, utan transaktionen får bedömas som

om den fullföljts.

3.5¶Lån från 1 a mom.

fåmansföretag (35 §

fjärde-sjätte styckena KL)

3.5.1 Förarbeten och rätt

gällande

3.5.1.1 S.k. förbjudna lån

I aktiebolagslagen infördes år 1973 bestämmelser om förbud för

aktiebolag att lämna penninglån till aktieägare, styrelseledamot

eller verkställande direktör i bolaget eller i samma

bolag koncern,

vissa närstående personer samt juridisk över vars verkperson samhet någon som omfattas av låneförbudet har ett

väsentligt

inflytande. Vissa undantag från förbudet föreskrevs emellertid. Ett sådant gällde om låntagaren drev rörelse och lånet ett

utgjorde

led i en affärsförbindelse mellan bolaget och gäldenären och var avsett uteslutande för gäldenärens rörelse. Samtidigt förordnades att förbudet mot skulle

penninglån äga

motsvarande tillämpning i fråga om ställande av säkerhet. Dispens från låneförbudet kunde om skulle

medges låntagaren

betala arvsskatt eller om lånet i samband med att i

tagits delägare

ett familjebolag skulle lösas ut. Vid skulle sär-

dispensprövningen

skilt beaktas att inte i

lånemöjligheten utnyttjades skatteflyktsyf-

te.

Aktiebolagsutredningen, som lagt fram förslaget om ett låne-

förbud, anförde att det stred mot

aktiebolagslagstiftningens grun-

der att en person skulle kunna driva ett utan

företag personligt

ansvar trots att tillgångarna till stor del kunde bestå i en fordran på honom själv. Utredningen motiverade således sitt låneförbud

med skyddet för bolagets borgenärer.

I propositionen (1973 293) anfördes som för ett låne-

motivering

förbud inte endast borgenärsskyddet utan också att frånvaron av ett låneförbud i stor utsträckning hade för att

utnyttjats undgå

beskattning. Eftersom den som hade ett dominerande i

inflytande

ett aktiebolag ofta tog ut pengar från för sin kon-

bolaget privata

sumtion i form av lån, kunde denne eller i vart

härigenom undgå

fall skjuta upp beskattningen. Det med härtill an-

ansågs hänsyn

geläget att komma tillrätta med denna form av

skatteflykt. I propositionen gjordes ett uttalande om beskattningskonsek-

vensen om ett lån hade lämnats. statsrå-

lagstridigt Föredragande

det uttalade nämligen (s.95) att en var

lagstridig låneutbetalning

att betrakta som förtäckt lön eller som förtäckt och

utdelning

därför skulle bli föremål för beskattning. Detta uttalande lämna-

158 De särskilda fâmandäretagsreglema

des utan erinran av lagutskottet. Någon skatterättslig lagstiftning

infördes emellertid inte.

1973 års regler om låneförbud överfördes i huvudsak oföränd-

rade till den nya aktiebolagslagen (1975:1385). En uppmjukning

skedde dock i det ovan angivna undantaget från låneförbudet. Kravet på att ett s.k. kommersiellt lån skulle utgöra ett led i en affärsförbindelse byttes ut mot att lånet skulle vara affärsmässigt betingat. Detta torde innefatta ett krav på att lånet lämnats på affärsmässiga villkor och att gäldenären i sin rörelse hade behov av lånet.

Lagrådet hade i samband med sin granskning av förslaget till

ny aktiebolagslag anmärkt att föredragande statsrådets tidigare

uttalande i prop. 1973:93 om den skattemässiga behandlingen av olagliga lån, till vilket uttalande hade hänvisats i lagrådsremissen,

inte kunde anses ha stöd i gällande skattelagstiftning eller praxis

på området. Lagrådet anförde att en såsom lån betecknad betal-

ning från ett aktiebolag med hänsyn till de särskilda omständig-

heterna ibland kunde tänkas bli betraktad som lön eller vinstutdelning, varför utbetalningen i sådant fall i skattehänseende naturligen skulle komma att bedömas efter sitt reella innehåll. Om utbetalningen emellertid i sakligt hänseende var att bedöma som ett lån, kunde det förhållandet att transaktionen strider mot låneförbudet rimligen inte medföra att utbetalningen i skattesammanhang skulle betraktas som lön eller vinstutdelning.

I prop. 1975:103 med förslag till ny aktiebolagslag framhöll

föredragande statsrådet i anledning av lagrådets yttrande att det-

ta kunde leda till osäkerhet om hur lagstridiga låneutbetalningar skulle behandlas i taxeringssammanhang. Han hänvisade till att

frågan tagits upp till behandling inom företagsskatteberedningen

och aviserade att finansministern skulle lägga fram förslag till

erforderliga ändringari skattelagstiftningen när beredningens ar-

bete med frågan avslutats.

(SOU 1975:54 s.205) föreslog att en

Företagsskatteberedningen

bestämmelse skulle införas i kommunalskattelagen att lån som lämnats i strid mot bestämmelserna i 75 a § (numera 12 kap. 7 §)

aktiebolagslagen skulle utgöra skattepliktig intäkt för låntagaren.

Lån till i fåmansbolag var i regel inte förenat

huvudaktieägare med någon reell återbetalningsskyldighet varför sådana lån enligt

beredningen i praktiken närmast fick karaktär av lön eller utdelning.

I kunde emellertid en beskattning av ett lån kom-

undantagsfall

ma att medföra ej avsedda skatteeffekter. Det kunde t.ex. tänkas fall, där den skattskyldige av okunnighet eller av andra liknande skäl inte insett att han överträtt låneförbudsbestämmelserna förr-

än efter påpekande från taxeringsmyndighet. Beredningen ansåg

att det borde en att korrigera taxeringen för det

öppnas möjlighet

fall att den skattskyldige inom fem år återbetalade lånet, dvs.

De särskilda

fâmansfäretagsreglerna 159

inom samma period som han kunde anföra extraordinära besvär.

Beredningen föreslog därför att, om den skattskyldige visat att

återbetalning skett, detta förhållande skulle kunna anses som grund för att anföra extraordinära besvär.

Departementschefen anförde i prop. 1975/76 :79, s. 92 f. angående beskattningen vid överträdelse av låneförbudet bl.a.

följande:

Erfarenheten har visat att de transaktioner som nu täcks av låneförbudet i realiteten ofta är något annat än ett vanligt lån. Innebörden år ett uttag för gott av substans i företaget. Skattereglerna bör utformas med denna utgångspunkt. Som beredningen bör således ett lån i

föreslagit strid mot låneförbudet utgöra skattepliktig intäkt

för låntagaren.

Beredningen har inte föreslagit någon regel om i vilket inkomstslag intäkten skall redovisas. Härmed kan problem Närmast till

uppkomma. hands synes vara att hänföra intäkten till inkomst av tjänst som löneuttag. Detta är emellertid inte lämpligt om lånet lämnats till någon som inte varit anställd i bolaget. Dessutom skulle situationen om

bli komplicerad lånet lämnats till make som hjälper företagsledare.

Mitt förslag är i stället att alltid hänföra intäkt för-

av nu avsett slag till inkomstslaget tillfällig värvsverksamhet. Intäkten

bör således inte berättiga till sedvanliga avdrag i inkomstslaget tjänst. Inte heller bör intäkten räknas som A-inkomst vid beräkning av t.ex. rätt till avdrag för pensionsförsäkringspremier.

Sedan låneförbudet infördes finns ingen anledning

att begagna låneformen för låne-, vinst- eller kapitaluttag

ur bolaget. Därmed finns inget skäl att tillmötesgå krav om rätt till avdrag för bolaget. Har lånet återbetalats under den tid besvärsmöjligheten för den skattskyldige står öppen, bör emellertid denne slippa taxeras för lånet. bör såle-

Återbetalningen

des beaktas intill dess den skattskyldiges besvärsrätt gått till ända. Något behov av en särskild regel om rätt att anföra besvär i särskild

ordning föreligger däremot inte. Att lånet har återbetalats påverkar inte frågan om transaktionens straffbarhet.

Skatteutskattet, SkU 1975/76228, tillstyrkte förslaget och an-

förde:

Låneförbudet i aktiebolagslagen och tryggandelagen har tillkommit för att förhindra skatteflykt. äri allmän-

Lån till delägare i fåmansföretag het inte förenat Sådana lån har där-

med någon återbetalningsskyldighet. för närmast karaktär av lön eller utdelning. som

De beskattningseffekter, man genom låneförbudet eftersträvat, måste givetvis inträda när förbudet överträds. Några vägande invändningar kan därför inte anföras mot förslaget i propositionen. Om en låntagare, som först efter taxeringsmyndigheternas ingripande inser att låneförbudet överträtts, omedelbart återbetalar lånet torde någon höjning av beskattningen inte bli aktuell.

Regeln om beskattning av förbjudna lån infördes i 35 § l a

mom. sjätte stycket KL. I lagrummet stadgas följande.

Har lån lämnats i strid mot bestämmelserna i 12 kap. 7 § aktie-

bolagslagen eller ll § lagen om tryggande av pensionsutfästelse

utgör lånebeloppet till den del återbetalning icke skett, intäkt av

tillfällig förvärvsverksamhet för låntagaren.

160 De särskilda

fâmansföretagsreglerna

3.5.1.2 Lån till ränta än

lägre marknadsränta

föreslog att fåmansaktiebolaget skulle Företagsskatteberedningen

kunna beskattas för ränta fordran avseende delägare i bolaget

på

eller honom närstående person. I sitt betänkande, s.205 f., anförde att var en vanlig före-

beredningen fordringar på aktieägare kommande fåmansbolagens balansräkningar, att en påtag-

post i

av dessa skedde intill tidpunkten för låne-

lig ökning fordringar

förbudets införande och att någon ränta vanligtvis inte utgick. Utöver fördelen att kunna disponera bolagets medel för privat konsumtion kunde i rörelsedrivande bolag underlag för arbetsgivaravgifter reduceras till följd av lägre löneuttag och den tysta

möjlighet för aktieägaren att utnyttja sparkvittningen gav större förslag att beskatta bolaget skulle gälla avdraget. Beredningens

äldre lån av samma slag som avsågs med det i aktiebolagslagen stadgade låneförbudet och lån som lämnats efter dispens. Det borde ankomma på riksskatteverket att årli-

enligt beredningen

det efter vilket räntebeskattning skulle gen fastställa procenttal ske.

Departementschefen s.93, anförde:

Beredningen föreslår att fåmansföretag, som har lämnat räntefritt lån till delägare eller någon honom närstående, skall beskattas för skälig ränta på lånet. Utgår lägre ränta på lånet än vad som kan anses normalt, bör enligt beredningen företaget beskattas för skillnadsbeloppet.

Det är i och för sig möjligt att, som beredningen har föreslagit, beskatta fåmansföretag för skälig ränta när företaget lånar ut medel till delägare

villkor. Eftersom det i dessa fall är låntagaren - och inte på förmånliga

- som åtnjuter en förmån, är det dock enligt min mening företaget

att beskatta i stället för företaget för skillnaden lämpligare låntagaren mellan normal ränta och den aktuella räntan på lånet. Beloppet bör av

redovisas som intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet. Med låntagaren hänsyn bl.a. till önskvärdheten av att begränsa antalet tvister om vad som kan anses vara normal ränta, bör den nu beskrivna regeln emellertid

eller tillämpas endast i fråga om lån som har lämnats till företagsledaren någon honom närstående.

erinra om att den här föreslagna bestäm-

Jag vill i detta sammanhang

i huvudsak kommer att avse lån melsen, såvitt gäller lån från aktiebolag, som lämnats innan låneförbudet trätt i kraft och lån som har lämnats

Har lånet lämnats i strid mot låneförbudet, skall med stöd av dispens. låntagaren, som framgår av föregående avsnitt, beskattas för lånebeloppet i den mån detta inte återbetalats. I dessa fall torde i regel anledning saknas att beskatta låntagaren för någon ränteförmån.

Skatteutskottet, s.43, delade departementschefens uppfattning

och anförde:

I propositionen föreslås att om fåmansföretag lämnat företagsledare eller honom närstående person räntefritt lån eller lån med lägre ränta än normalt, skall låntagaren beskattas för sedvanlig ränta eller skillnadsbeloppet som intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet.

I motionen l975/76:l003 yrkas i överensstämmelse med företagsskat-

De särskilda fámansfäretagsreglema 161

teberedningens förslag, att om fåmansföretag lämnat delägare eller honom närstående person räntefritt lån eller lån med lägre ränta än normalt, skall skillnadsbeloppet anses utgöra ränteintäkt för företaget. Eftersom det i dessa fall är låntagaren och inte företaget, som åtnjuter en förmån, delar utskottet departementschefens uppfattning att beskattningen bör ske hos låntagaren och inte hos företaget.

Bestämmelserna infördes i 35 § l a mom. fjärde stycket KL. I

lagrummet stadgas följande.

Har fåmansföretag lämnat lån till eller honom

företagsledare

närstående person och utgår icke ränta på lånet eller ränta

utgår

med lägre belopp än som vanligen lån av liknande

utgår på slag,

skall sedvanlig ränta eller skillnadsbeloppet hänföras till intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet för

låntagaren.

I riksskatteverkets anvisningar (RSV Dt att sed-

1987:31) anges

vanlig ränta i regel inte får understiga det som framkom-

belopp,

mer om beräkning sker efter en räntesats som motsvarar det

lägsta

av riksbankens diskonto vid årets och plus två procent, ingång

utgång. Om lånebeloppet ändrats under om

året anges att räntan, inte annat visas, kan beräknas av

på genomsnittet lånebeloppet

vid årets in- resp. utgång. Anvisningarna anger också att motsvarande räntesats och be-

räkningsgrunder bör tillämpas, om inte föranomständigheterna

leder annan bedömning, i de fall ett skall beskattas för

aktiebolag

beräknad ränta, vilket kan ske om de räntevillkoren

förmånliga

kan anses innebära en form av förtäckt för

utdelning delägaren.

Beskattning hos företaget för beräknad ränta bör ske endast om låntagaren är delägare som inte är anställd i

företaget.

Vidare anges i anvisningarna att vad som sagts om ränteberäk-

ning gäller inte för lån som upptagits i handelsbolag (kommandit-

bolag). Det anges också att en låntagare, som beskattats för ett förbjudet lån, inte bör beskattas för någon beräknad ränta.

3.5.1.3 av lån

Nedskrivning

Företagsskatteberedningen föreslog för sin del inte att någon be-

skattningseffekt skulle utlösas om en fordran en i ett

på delägare

fåmansbolag nedskrivits. Beredningen anförde bl.a. (s.206) att en fordran på aktieägare i fåmansbolag kunde olika skri-

på grunder

vas ned eller avskrivas helt i Om i samband här-

räkenskaperna.

med lånet efterskänktes föranledde detta av

beskattning aktieäga-

ren. Gjorde den skattskyldige däremot att ford-

gällande bolagets

ran kvarstod civilrättsligt hade inte ansetts

nedskrivningen utgöra tillräcklig grund för beskattning. l fråga om huvudaktieägare

kunde ett sådant villkor vara en ren formalitet som tillkommit enbart av skatteskäl. Genom framträdde dessa

nedskrivningen

uttag av medel än tydligare som med lön eller utdel-

jämställda

ning. l och för sig kunde en beskattning av för ett mot

gäldenären

11- Beskattning av fåmansföretag

l62 De särskilda fâmandöretagsreglerna

nedskrivningen svarande belopp inte anses orimlig. Då nedskrivningen kunde vara företagsekonomiskt motiverad och fordran

alltjämt kvarstod civilrättsligt gentemot aktieägaren ansåg sig be-

redningen inte böra föreslå att en beskattningseffekt skulle utlösas.

Departementscheefen anförde i propositionen bl.a. (s.93 f.) föl-

jande:

Däremot anser jag att starka skäl talar för att företagsledaren eller honom närstående person som tagit lån av nu nämnt slag, bör beskattas för det belopp varmed lånet nedskrivits i bolagets räkenskaper, oavsett om fordringen formellt sett kvarstår mot låntagaren eller inte. En sådan nedskrivningsátgärd kan nämligen ses som ett uttryck för att bolaget i realiteten ger avkall på sitt krav gentemot låntagaren. Även nedskrivning av lån bör tas till beskattning i inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet.

Skatteutskottet (s.44) tillstyrkte förslaget och anförde bl.a.:

En nedskrivning i fåmansföretagets räkenskaper av fordran mot företagsledare eller honom närstående är i flertalet fall att jämställa med löneuttag eller utdelning. Utskottet delar därför departementschefens uppfattning att företagsledaren och honom närstående person bör beskattas för det belopp med vilket lånet nedskrivits, oavsett om fordringen formellt kvarstår mot låntagaren eller inte.

Bestämmelserna infördes i 35 § 1 a mom. femte stycket KL. I

lagrummet stadgas följande.

Har fåmansföretag lämnat lån till företagsledare eller honom närstående och har lånet nedskrivits i företagets räkenska-

person

hänförs det nedskrivna beloppet till intäkt av tillfällig förper, värvsverksamhet för Vad nu sagts gäller dock icke lån

låntagaren. som avses i sjätte stycket.

I riksskatteverkets anvisningar anges att företaget inte medges

för av lånet. Har låntagaren beskattats för

avdrag nedskrivning

ett lån bör han enligt anvisningarna inte beskattas för

förbjudet

eventuell av lånet i företagets räkenskaper. Vidare

nedskrivning nedskrivning av lån gäller inte för lån

anges att vad som sagts om

som upptagits i handelsbolag (kommanditbolag).

3.5.2¶Enkätundersökningen

Länsskattemyndigheten i Stockholms län anför:

i

Beskattning av förbjudna lån kunde enligt företagsskatteberedningen

medföra skatteeffekter t.ex. om skattskyldig av undantagsfall ej avsedda okunnighet upptagit lån i eget bolag. Av den anledningen skapades möj-

att återbetala lånet inom den extraordinära besvärstiden. Möjliligheter

också ses mot bakgrund av att beskattningsfrågen kan detta förhållande gan i sig var kontroversiell.

Det kan emellertid om denna möjlighet skall bibehållas i

ifrågasättas framtiden med hänsyn till att reglerna har tillämpats under en längre tid.

De särskilda

fâmansfäretagsreglerna 163

Noteras kan för övrigt att motsvarande rättelsealternativ

saknas i fråga om felaktig prissättning gentemot företaget vid köp och försäljning av lös egendom, dvs. sådana transaktioner karakteriserade

som beredningen som handlingsalternativ till förbjudna lån. Är syftet med en särbehandling uteslutande att undvika beskattning av misstagsfallen torde det

vara tillräckligt med återbetalningsmöjlighet

under taxeringsperioden.

Det tillhör undantagen att skattskyldig beskattas för förbjudna lån vid taxeringen. I den mån beskattning sker har denna oftast sin grund i att uppgift härom lämnats i företagets årsredovisning och/eller att skattskyldig deklarerat lån från företaget i specifikation över skulder. Utöver dessa uppenbara lånesituationer tillkommer eventuellt ytterligare beskattningar av lån trots att beloppet rätteligen är hänförligt till förtäckt lön eller kanske till och med ett tillåtet lån. Vid taxeringen kan förmodas att problem uppkommer med klassificering av en viss fordran/ utbetalning i företaget, särskilt som frågan inte diskuterats närmare i handledning för taxering eller RSVs anvisningar. Begreppet penninglån skall företrädesvis tillämpas på transaktioner som är grundade

på en lånehandling med angivande av återbetalningsvillkor, räntesats osv. samt att utbetalningen bokförts i bolaget såsom lånefordran. Motsatsen, dvs. förtäckt lön, skulle däremot vara tillämplig beträffande abnorma kassabehållningar, avräkningsfordringar avseende företagsledaren. Jämte dessa mer renodlade fall finns dock en mängd olika transaktioner där osäkerhet uppkommer, dels om och hur beskattning skall ske med avseende på olika fordringar/utbetalningar, dels om ev. ränteberäkning kan bli aktuell för en given fordran. En illustration till osäkerhetsmomentet är exempelvis det resonemang regeringsrådet Petrén för med anledning av ett överklagat förhandsbesked (RSV FB Dt 1984:36). Fallet gällde företagsledare som förvärvat aktier från sitt företag varvid köparna åtnjutit kortfristig räntefri kredit för större delen av köpeskillingen. Petrén bedömde att kreditköpet inte hade karaktär av penninglån såsom det är definierat i ABL och han befarade därför kan

att det skattemässiga lånebegreppet komma att inkludera kreditformer som inte omnämns

i ABL. Regeringsrätten konstaterade å andra sidan att köparna erhållit ett räntefritt lån, varför ränteberäkning

enligt 35 § l a mom. fjärde stycket var tillämpligt.

Ett särskilt problem utgör de s.k. rullande lånen. Dessa in-

förbjudna nebär att den skattskyldige och dennes revisor hävdar att lånet återbetalats. Bolagets kassa skulle efter dylika återbetalningar uppgå till 100 000 - 200 000 kronor.

Det är inte sannolikt att ett litet bolag har en så stor kontantkassa. I början på nästa räkenskapsår åter ut

tar bolagsägaren kontanterna bokförs be-

från bolaget och i slutet av detta räkenskapsår loppet åter som återbetalat till bolaget. På detta sätt fortsätter det är efter år.

I själva verket är det så att bolagsägare och bolaget har gemensam kassa som bolagsägaren hela tiden disponerar över.

Olika konstruktioner med handelsbolag har i många sammanhang använts för att kringgå beskattningsreglerna i 35 § KL. Dessa konstruktioner är mycket svåra att angripa i TN. Konstruktionerna bygger på att handelsbolaget trots tillgång på kontanter inte reglerar uppkomna skulder till AB utan i stället tar handelsbolagsägaren ut kontanterna ur handelsbolaget.

Ränteberäkning av lån

Enligt nu gällande regler uppkommer väsentligt olika beskattningskonsekvenser beroende på om låntagaren är företagsledare eller delägare i

De särskilda 164 fâmansföretagsreglema

Företagsledare beskattas för beräknad ränta i infåmansföretaget.

förvärvsverksamhet, aktiv delägare i form av ev. komstslaget tillfällig räntetillägg vid beräkning av underlag för tilläggsbelopp och passiv del-

inte alls. I sistnämnda fall beskatts i stället företaget för ägare beskattas bestämd ränta. Dessa olikheter är inte så väl belysta i RSVs anvisning (RSV Dt 1980: 13) och uppenbarligen är deti detta fall mycket stor risk att skillnaderna inte observeras av taxeringsnämnden/skattskyldig. De skillnader i funktionell anknytning som föreligger mellan ovanstående

är inte så grundläggande att de motiverar så betydande olikhepersoner ter i beskattningshänseende.

l samband med ränteberäkningen kan fråga uppkomma huruvida netto- eller bruttometoden skall tillämpas. Antag t.ex. att företagsledare erhållit ett räntefritt lån från bolaget innan låneförbudet infördes på lO0 000 kronor. Av likviditetsskäl har företagsledaren under inkomståret bestridit kostnader för bolagets räkning med 50 000 kronor vilket bokförts som skuld till företagsledaren. Bör ränteberäkning ske med utgångspunkt från den ursprungliga lånesumman eller bör hänsyn tas till att företagsledaren ej betingat sig av ränta på sin fordran? Förändras förutsättningen om bolaget bokfört företagsledarens utlägg som amortering på tidigare lån dvs. nettometoden?

En inte ovanlig företeelse vid gammalt lån är att bolagsägaren lånar

medan räntan pengar till bolaget och då tar ut en ränta om ca 20 procent på det gamla lånet beräknas enligt RSVs anvisningar. Företeelsen medför att bolagsägaren med lätthet kan eliminera verkningarna av UTB. Till detta kommer att uttag ur bolaget i form av ränta i stället för lön medför att de sociala avgifterna blir lägre för bolaget.

Även numera torde väl beskattning kunna ske av fiktiva räntor hos FL/AB, men en differens behöver ju inte innebära något tvivelaktigt (hänsyn måste tas till normala faktorer vid låneutbetalningstillfället räntesatser, räntetyp, pantförhållande m.m.).

Länsskattemyndigheten i Östergötlands län anför:

Möjligheten att slippa beskattning för s.k. förbjudna lån till följd av att lån återbetalats, har bl.a. lett till att bestämmelsen åberopas även i situationer där fråga i verkligheten är om inte deklarerad lön.

Ränteberäkning

Bestämmelsen får anses ologisk. Normalt borde företaget beskattas för den uteblivna ränteintäkten. Samtidigt borde den förmån företagsledaren erhåller genom för låg ränta ses som inte avdragsgill kostnad (utdelning eller dylikt). Beskattningen vid utebliven eller för låg ränta borde således enligt LSKM träffa företagen i stället för de fysiska personerna.

Det är mycket vanligt med räntebeskattning enligt detta lagrum. De fel som uppkommer är oftast av liten betydelse.

Länsskattemyndigheten i Jönköpings län anför:

I Svårigheter att avgöra om ett belopp som kommit t.ex. företagsledaren

tillgodo utgör lån eller lön. Oftast är det fråga om belopp som Överhu-

inte redovisats vilket upptäckts först i samband med en revi-

vudtaget

sion hos bolaget.

l SOU [98912 De särskilda fámansfäretagsreglema 165

I Problem uppkommer också i det avseendet att en beskattning av det

förbjudna lånet inte reglerar det civilrättsliga fordringsförhållandet mellan bolaget och låntagaren. Lånet kvarstår även efter en beskattning.

I Vid en översyn av lagstiftningen bör en absolut sista tidpunkt för

återbetalning av lånet fastställas för att den skall påverka inkomsttaxeringen. Dagens regler med anknytning till besvärstider medför oklarheter i tillämpningen.

I Beskattning inträder genom att bolaget skriver ner fordran på ägaren.

Beskattningen sker oavsett om nedskrivningen varit avsedd att reglera

fordringsförhållandet mellan bolaget och ägaren. Nedskrivningen i

bolaget kan vara påkallad av aktiebolagsrättsliga regler (fordringarna får inte övervärderas). En nedskrivning av ett lån på en insolvent delägare med påföljande beskattning hos denne för det nedskrivna beloppet försämrar avsevärt delägarens möjligheter att betala tillbaka något till bolaget.

Bolaget ställs härigenom inför en konflikt med de civilrättsliga regler-

na om värdering av företagets tillgångar.

I Kan låntagaren eliminera effekten av att bli beskattad för gjord ned-

skrivning genom en återbetalning till bolaget och när skall i så fall

återbetalningen vara gjord?

Ränteberäkning

*

Delägaren har både en fordran på och en skuld till bolaget

Exempel:

A är företagsledare i ett fåmansföretag. Han har dels en fordran på bolaget på 500 000 kr. (räntesats 18 procent) dels en skuld till bolaget på 1 000000 kr. (räntesats sex procent lånet taget år 1970). Riksbankens diskonto utgjorde under året tio procent.

Skall samma räntesats diskonto + två procent användas för båda lånen eller kan olika procentsatser accepteras.

Hur sker beskattning av ”ev. överränta på lånet till bolaget?

Länsskattemyndigheten iÄlvsborgs län anför:

Beskattning av förbjudna lån kan för närvarande undvikas på ett alldeles för enkelt sätt genom att låntagaren vid upptäckt återbetalar lånet. Vederbörande kan sedan ta upp ett nytt lån, återbetala detta osv. Om taxeringsnämnden beskattar företagsledaren för ett förbjudet lån kan denne göra återbetalning i vart fall så sent som inom ordinarie besvärstid. Vid eftertaxering torde återbetalning kunna ske så länge den skattskyldige håller sin talan öppen. Om regeln skall ha någon avskräckande effekt måste denna skärpas.

Länsskattemyndigheten i Kopparbergs anför:

(än

Lån som lämnas i strid mot bestämmelserna i 12 kap. 7 § aktiebolagslagen utgör skattepliktig inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet om återbetal-

166 De särskilda fâmansfäretagsreglema

ning inte gjorts. Därvid torde beaktas återbetalning även efter den skattskyldiges ordinarie besvärstid. Det förekommer fortfarande att förbjudna lån lämnas. Om detta upptäcks

vid t.ex. deklarationsgranskning görs återbetalning, vilket innebär att deklaranten undgår beskattningskonsekvenser (bortsett från eventuell ränteberäkning). Det är därför inte ovanligt att löneuttag som inte redovisats av företagsledare och som framkommer vid t.ex. källskatterevision bokas om till ett fordringskonto. Anmälan till åtal (43 § taxeringsförordningen) för brott mot låneförbud görs, men brotten synes komma långt ned på åklagarnas prioriteringslista. Dessutom anser åklagarna att om återbetalning

skett har inga borgenärsintressen lidit skada och underlåter därför att väcka åtal. Sådana beslut innebär att det fortfarande kan vara lönsamt

att låna av det egna företaget.

Om fåmansföretag i räkenskaperna skriver ned lån till företagsledare eller närstående person, skall det nedskrivna beloppet beskattas som intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet för låntagaren. I samband med konkurs kan det förekomma att konkursförvaltaren skriver ned ett bolags fordran på företagsledaren på grund av bristande betalningsförmåga. Dock har regeringsrätten i ett fall (RÅ 1979 1:96) bedömt att en huvuddelägare ej var skattskyldig för konkursboets nedskrivning av fordran på honom.

Denna dom kan leda till olikheter

vid beskattningen. När ett företag, på grund av företagsledarens bristande betalningsförmåga, skriver ned fordran med hänsyn till god redovisningssed utlöser

detta beskattning. Underlåter bolaget nedskrivning, och

i strid med god redovisningssed, senare försätts i konkurs, varvid det konstateras

att fordringens verkliga värde understiger det bokförda

leder inte detta till någon beskattning.

Företagsledare eller närstående skall beskattas för den förmån de tillgodogör sig genom att ränta under marknadsmässig nivå (= diskonto + två procent) betalas på lån från företaget. Bestämmelsen gäller inte förbjudna lån, men om ett sådant lån återbetalts blir denna regel tillämplig. I de flesta fall blir det fördelaktigare att företagsledare eller närstående erlägger marknadsmässig ränta än att låta förmånen bli beskattad i inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet. Detta har lett till att de fall där ränteberäkning skall ske blivit allt färre.

Länsskattemyndigheten i Gävleborgs län anför:

Lån kontra lön

Bolagsägaren kan systematiskt utnyttja bolagets medel för att finansiera sina privata utgifter. Dessa bokförs då på ett avräkningskonto hos bolaget. Om oreglerade avräkningskonton uppmärksammas - oftast vid revision - menar ägaren att beloppet skall betraktas som lån varefter han återbetalar detsamma och undgår på så sätt beskattning. Från fiskalt håll försöker man hävda, att det egentligen är förskott på lön. det är ett

Om_

stort antal små poster/ utgifter torde det böra anses som lön. Ar det däremot något enstaka stort uttag under året kan det - trots avsaknaden av skuldebrev eller liknande - är en

synas vara ett lån. När det däremot blandning och/eller periodiska men relativt stora uttag kan det vara svårt att direkt kunna fastställa dess natur.

Varianter finns även på förfarande, så kan t.ex. bolagets medel användas löpande för privata utgifter men vid varje bokslut korrigeras detta med återbetalning av ägaren som direkt efter årsslutet upprepar förfa-

De särskildafámanJöretagsreg/erna 167

randet. Bolagets fordran kan här växa väsentligt över tiden utan att för den skull synas i balansräkningen.

Ett förtydligande av den gränsdragning mellan lån och lön som finns i RSV:s anvisning om skatteavdrag (Du 1977:2) bör intas i RSV:s anvisning om fåmansföretag.

En frågeställning som då uppkommer är om något som betecknats som lön under året övergår till att betraktas som lån i och med att beloppet återbetalas. Godtas detta måste istället ränteläggning kunna ske.

Koppling till aktiebolagslagen

Under punkt 2.3 redovisas synpunkter på tolkningen av vilken personkrets som kan beskattas för förbjudet lån. Detta är ett problem som uppstår vid tolkningen av 35 § l a mom. sjätte stycket KL beroende på kopplingen till l2 kap. 7 § aktiebolagslagen. Problem uppkommer även att tolka aktiebolagslagens begrepp penninglån, dvs. hur skiljer man dessa från t.ex. krediter eller förskott på lön.

Det faktum att låneförbudet i aktiebolagslagen är straffrättsligt sanktionerat har föranlett viss diskussion som utförligt har kommit till uttryck i Gustaf Petréns skiljaktiga mening i RÅ 1984 1:90.

Frågan uppkommer då, om det är nödvändigt att ha denna koppling till aktiebolagslagens låneförbud. Enligt vårt förmenande borde ett fristående skatterättsligt låneförbud ha klara fördelar ur tillämpningssynpunkt

Återbetalning av lån

Ett av syftena med låneförbudet och beskattning av dylika lån var att stävja obeskattad konsumtion hos bolagsägaren.

Genom den liberala inställning som kommer till uttryck i förarbetena och som har konfrrmerats av regeringsrätten vad gäller möjligheten att undgå beskattning genom att återbetala förbjudna lån inom en sexårsperiod kan inte detta syfte anses ha uppfyllts. (Se ex. RÅ 1981 1:83).

Även om det aktiebolagsrättsliga syftet med låneförbudet får anses uppfyllti och med återbetalningen får - skatterättsligt sett - låntagaren ofta en mycket billig kredit för sin privata konsumtion. Även detta talar för vad som anförts ovan beträffande ett fristående skatterättsligt låneförbud.

Ränteläggning

Om ett förbjudet lån återbetalas så att beskattning undgås uppkommer frågan om den skattskyldige kan beskattas tillbaka i tiden för ränta på lånet. Det är tveksamt om reglerna för extraordinära besvär täcker in detta fall eftersom ett förbjudet lån ej skall ränteläggas om det skall beskattas. För de tidigare åren skulle lånet ha beskattats medan ränta ej skulle ha utgått. Föreligger extraordinär besvärsrätt för länsskattemyndigheten?

Lån via handels/ kommanditbolag Det lättaste och mest utbredda sättet att kringgå låneförbudet sker genom att bolagsägaren bildar ett handelsbolag eller alternativt ett kommanditbolag med aktiebolaget som komplementär. Lån lämnas sedan från ak-

168 De särskilda fâmansfäretagsreglerna

tiebolaget till handelsbolaget endera som ett kommersiellt lån eller som ett koncernlån. Härefter gör bolagsägaren uttag via sitt kapitalkonto i handelsbolaget.

Genomsyn torde redan idag kunna ske i de mest flagranta fallen men det stora flertalet konstruktioner synes ej kunna angripas med nuvarande lagstiftning. Den av kommittén nyligen föreslagna s.k. staketmetoden för beskattning av handelsbolag synes kunna vara en lösning av dessa problem. En analys av att så verkligen är fallet bör kanske göras för att eventuellt täcka upp denna del mer fullständigt.

Företagsförvärv

När ett bolag köper ett annat bolag förhindrar låneförbudet att köpet finansieras genom lån från det köpta bolaget. Om däremot en kortsiktig finansiering sker hos tredje man, exempelvis bank, kan låneförbudet eventuellt kringgås. Det köpande bolaget använder den korta krediten till att erlägga köpeskillingen. Omedelbart efter förvärvet anses bolagen i detta avseende som koncern varför s.k. koncernlån kan lämnas från det köpta till det köpande bolaget. Det köpande bolaget löser härefter lånet hos tredje man. Kan detta fall lösas inom nuvarande lagstiftning? Vilken tidsperiod måste godtas, dvs. vilken skillnad innebär lösen av lån dagen efter köpet kontra ett halvt eller ett år efter? Vilket bevisvärde finns i bankens kreditvärdering om denna inbegriper det köpta bolaget?

Länsskattemyndigheten i Västerbottens län anför: Det är inte ovanligt att man vid kassainventering hos aktiebolag upptäcker att hela eller en del av den bokförda kontantkassan inte finns i verkligheten utan att den har disponerats av företagsledaren. Frågan blir då om ett sådant uttag av kontanta medel skall betraktas som lån eller lön. Formell lånehandling saknas regelmässigt. Det är också ofta svårt att i efterhand utreda när uttaget skett.

I det praktiska arbetet har det varit lättast att godta att lån föreligger vilket då normalt föranleder en återbetalning varigenom det inte blir någon beskattningseffekt.

Ränteberäkning

Gäller denna beskattning även lån från HB?

RÅ 83 l :66 säger att räntan kan betalas efter kalenderårets utgång. Hur skall Skattemyndigheten ställa sig om räntan inte är betald när kontrollen sker, låt säga i juli taxeringsåret? Kan man undgå beskattning om räntan enligt låneavtalet skall betalas långt i framtiden?

Svenska Revisorsamfundet SRS anför: Förutom straffbestämmelsen i aktiebolagslagen kan överträdelse av låneförbudet sägas vara sanktionerade genom att lånebeloppet skall tas upp till beskattning i inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet om inte återbetalning sker. Denna dubbeleffekt måste ifrågasättas. Enligt nu gällande regler måste återbetalning ske före ordinarie besvärstidens utgång för att beskattningen skall undanröjas. Återbetalningen utgör ingen grund för extraordinär besvärsrätt. Konsekvenserna härav blir att även ett lån som betalats tillbaka måste tas upp till beskattning, denna konsekvens är orimlig.

De särskilda 169

fâmansfäretagsreglerna

3.5.3 och förslag

Överväganden

I enkätsvaren har ett stort antal synpunkter lämnats rörande de

skattemässiga effekterna vid lån från fåmansföretag. Uppenbarli-

gen föranleder lagstiftningen på detta område ännu efter tio år

åtskilliga tillämpningsproblem. Många av de synpunkter som

framkommit är emellertid av sådan art att de måste få sin lösning genom att det utvecklas en rättspraxis på området. De generella

lagreglerna kan aldrig beakta alla omständigheterna i det enskil-

da fallet. Ett exempel härpå är gränsdragningen mellan lån och lön. Kommittén vill ändå ta upp denna och ytterligare några av frågeställningarna till diskussion och redovisa kommitténs inställning till de i enkätsvaren aktualiserade frågorna.

Kommittén behandlar först den principiella frågan om beskattning i anledning av lån bör vara knuten till en överträdelse av det civilrättsliga låneförbudet i aktiebolagslagen eller om ett särskilt låneförbud bör införas i

kommunalskattelagen.

Sedan år 1973 råder ett låneförbud aktiebo-

civilrättsligt enligt

lagslagen. Aktiebolag får inte lämna penninglån till en i aktiebolagslagen närmare angiven krets av personer.

Undantag görs för

kommersiella lån och vissa andra lån. Överträdelse av

speciella

låneförbudet i aktiebolagslagen är förenat med straffansvar. Ett förbjudet lån har också ansetts böra få konsekven-

skattemässiga

ser. Enligt 35 § l a mom. sjätte stycket KL skall sålunda

låntaga-

ren ta upp lånebeloppet som intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet. Regeln motiverades när den infördes med att lån som tas i strid mot aktiebolagslagens förbud inte kan lån i

sägas utgöra

egentlig mening utan lånet har karaktär av ett uttag för gott av substans ur företaget. Lånet skiljer sig alltså inte från andra vinst-

dispositioner. Enligt kommittén har detta resonemang alltjämt

bärkraft. Den frågan har emellertid väckts om det inte från taxeringsmässig synpunkt vore en fördel om kunde

beskattningen

frikopplas från att överträdelse av den bestämmel-

civilrättsliga

sen skall föreligga. Man har pekat på att ett lämnat lån kan bedömas olika vid den prövning som sker i brottmålet och den som sker vid taxeringen. Det har också anförts att närståendekretsen har olika utformning i och i aktie-

fåmansföretagslagstiftningen

bolagslagen.

Enligt kommitténs mening har de skäl som anförts för att

skapa

ett särskilt skatterättsligt låneförbud inte sådan att de moti-

tyngd verar en förändring av regelsystements Ett skatteuppbyggnad.

rättsligt låneförbud skulle i allt väsentligt få konstrueras sam-

på

ma sätt som låneförbudet i aktiebolagslagen. Ett lån skulle även framdeles kunna komma att bedömas olika vid de

prövningar

som sker utifrån de civilrättsliga och de som sker från

reglerna

skattesynpunkt. Beträffande frågan om vilka personer som närståendekretsen skall omfatta vill kommittén endast

understryka

170 De särskilda fâmansfäretagsreglerna

att beskattning till följd av överträdelse av låneförbudet i aktiebo-

lagslagen inte är någon fåmansföretagsregel utan beskattningen

gäller förbjudna lån från alla aktiebolag. Det är således endast utifrån de civilrättsliga bestämmelserna som bedömningen skall göras om överträdelse av låneförbudet föreligger.

Kommittén vill i detta sammanhang som sin mening framhålla att begreppen lån i aktiebolagslagen och lån i 35 § l a mom. kommunalskattelagen bör ha samma innebörd. Det bör således i normalfallet inte komma ifråga att beskatta någon därför att han Lex. har fått en varukredit.

Begreppet lån - närmast gränsdragningen mellan lån och lön - bereder flera av de hörda

enligt länsskattemyndigheterna pro-

blem vid tillämpningen. Det är således inte ovanligt, hävdas det,

att oredovisade uttag, som uppmärksammas vid taxeringsrevisio-

ner, av de skattskyldiga anges vara lån och återbetalas. Någon beskattning blir då inte aktuell. Det lär också förekomma att under året gjorda uttag återbetalas strax före årsskiftet. I januari tas sedan samma belopp ut från bolaget, s.k. rullande lån.

I förarbetena till den civilrättsliga lagstiftningen rörande låne-

förbudet anfördes att huvudaktieägares avräkningsförda uttag i

allmänhet får anses vara förskott på lön och som sådana inte vara

omfattade av låneförbudet i aktiebolagslagen. En förutsättning

för att de avräkningsförda uttagen skulle betraktas som förskott

på lön var dock att avräkningskontot slutreglerades före årets

slut, dvs. att uttagen av bolaget behandlades som löneuttag. Den i enkätsvaren behandlade frågan tycks i första hand gälla det förhållandet att uttagen är oredovisade och att de uppmärksammas först i samband med en företagen revision.

Kommittén gör följande bedömning. Om uttagen inte har redovisats får en samlad bedömning göras av deras karaktär. Därvid

får enligt kommitténs mening anses föreligga en presumtion för

att uttagen är löneuttag om det rör sig om kontinuerliga uttag.

Föreligger å andra sidan en lånehandling är detta en omständig-

het som utgör ett indicium på att företaget har lämnat ett lån. En

återbetalning utgör däremot inte ensamt tillräcklig grund för att

hänföra gjorda uttag till lån. Beträffande de s.k. rullande lånen

måste enligt kommittén ifrågasättas om en återbetalning skall be-

aktas om samma belopp tas ut på nytt efter årsskiftet. Någon återbetalning i reell mening kan då inte anses ha skett. I vart fall bör om förfarandet upprepas uttagna medel behandlas som icke återbetalda och föranleda beskattning.

Det kan i detta sammanhang finnas anledning att uppmärk-

samma att från och med år 1988 gäller skärpta krav på revisorskompetens även i de mindre aktiebolagen. Minst en av revisorerna måste således vara auktoriserad eller godkänd revisor. En sakkunnig revision torde ha sin betydelse när det gäller att motverka missförhållanden av det slag som rullande lån kan utgöra.

De särskilda 171 fâmansfäretagsreglerna

En med överträdelse av låneförbudet sammanhängande fråga, som behandlas i enkätsvaren, är verkan av av ett

återbetalning

förbjudet lån. Det har ifrågasätts om en av ett lån

återbetalning

skall få påverka frågan om Man har också - om

beskattningen.

en skall få denna effekt - en klarare

återbetalning efterlyst be-

stämning av den tidsrymd inom vilken skall ske för

återbetalning

att kunna beaktas. Motivet för en beskattning vid en överträdelse av låneförbudet i aktiebolagslagen är som tidigare redovisats att de transaktioner som täcks av låneförbudet i realiteten ofta är annat än ett

något

vanligt lån. Innebörden år ett uttag för gott av substans i företaget. En återbetalning av ett lån bör därför i utesluta beskatt-

princip

ning av kapitalbeloppet. Däremot kan som senare kommer att behandlas en beskattning för en eventuell ränteförmån bli aktuell. Även om en i bör utesluta för

återbetalning princip beskattning

kapitalbeloppet måste av praktiska skäl en gräns sättas efter vilken återbetalning inte kan beaktas. Att en bör beak-

återbetalning

tas så länge taxeringen för det år då eller skul-

lånebeloppet tagits

le tagits till beskattning inte vunnit kraft torde vara helt klart.

laga

På samma sätt bör en under en eventuell eftertaxer-

återbetalning ingsprocess beaktas.

Regler av nu angivet torde täcka flertalet fall av återbetal-

slag ning. Vid senare återbetalning får en prövning enligt vanliga reg-

ler göras om rätt att anföra besvär i extraordinär ordning föreligger. Vad som nu sagts överensstämmer med regeringsrättens ställningstagande i RÅ 1988 ref. 60. Någon särskild för när

tidsgräns

återbetalning sist kan ske för att kunna beaktas bör däremot inte införas. Har fåmansföretag lämnat lån till en eller den-

företagsledare

nes närstående och inte ränta eller ränta än vad

utgår någon lägre

som normalt gäller för lån av liknande skall ta

slag låntagaren

upp skillnaden mellan avtalad ränta och marknadsränta som intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet (35 § l a mom.

fjärde stycket

KL). Om låntagaren är men eller när-

delägare ej företagsledare

stående till sådan beskattas låntagaren för ränteförmånen som inkomst av kapital. Bolaget skall melsamtidigt ta upp skillnaden lan den avtalade räntan och marknadsräntan som intäkt. Är låntagaren anställd men skall eventuell ränteför-

ej företagsledare

mån beaktas vid beräkning av för

underlag tilläggsbelopp enligt

10 § 6 mom. SIL. Beskattning i anledning av räntefria lån således i flera

regleras

olika författningsrum. En annan sak är att i enskilt fall be-

varje

skattning inte kan bli aktuell enligt mer än ett När det

stadgande. gäller beskattningen enligt 35 § 1 a mom. fjärde stycket KL av ett

räntefritt lån till företagsledaren är förhållandet till om

regeln

räntetillägg enligt 10 § 6 mom. SIL av intresse.

172 De särskilda

fámanJöretagsreg/erna

Det har ifrågasätts om ett räntefritt lån till en företagsledare

sett kan utgöra en förmån. Företagsledaren får

generellt sägas

som ett alternativ, antas ha kunnat tillgodoföra sig en

nämligen,

lön och betala marknadsränta. Den högre lönen

högre samtidigt

kvittas då mot skuldräntan. För övriga anställda i fåmansföretag

såväl som i flermansföretag gällde tidigare samma resonemang. Sedan begränsning införts i underskottsavdragens skattemässiga

värde l982 års skattereform emellertid numera för

genom gäller över den s.k. brytpunkten den regeln att vid beräkning låntagare

av för skall ränteförmån beaktas om

underlag tilläggsbelopp

skillnaden mellan avtalad ränta och marknadsränta överstiger 2 000 kr. Vid införande undantogs företagsledare i

lagstiftningens

f och honom närstående person från regeln om rän-

åmansföretag

tetillägg. Departementschefen anförde i prop. 1981/82:l97 s.60

bl.a. följande:

Ett särskilt problem är hur de nya reglerna skall förhålla sig till de bestämmelser som finns i fråga om räntefria lån från fåmansföretag till företagsledare i sådana företag (35 § l a mom. fjärde stycket KL). De särskilda reglerna för fåmansföretag har en annan inriktning än de som jag nu tagit upp. Fåmansföretagsreglerna tar sikte på att begränsa möjligheterna till kringgående av reglerna att utdelning och lön skall beskattas. Nuvarande bestämmelser för dessa fall bör därför behållas. Den nu föreslagna bestämmelsen bör därför inte tillämpas om 35 § l a mom. fjärde stycket är tillämpligt.

Någon egentlig skillnad torde emellertid såvitt nu är av intresse inte föreligga mellan en företagsledare och övriga anställda i ett fåmansföretag. För att ett räntefritt lån som lämnats till en företagsledare i ett fåmansföretag skall utgöra en verklig förmån måste företagsledaren ha en inkomst som ligger över den s.k. bryt-

och beröras av begränsningen av under-

punkten härigenom skottsavdragens skattemässiga värde.

Som torde i 35 § 1 a mom. KL ha liten

stoppregel fjärde stycket betydelse med hänsyn till aktiebolagslagens låneförbud. Det kan

därför enligt kommitténs mening övervägas om inte regeln i 10 § 6 mom. SIL om räntetillägg bör ändras till att även omfatta före-

tagsledare i fåmansföretag, samtidigt som bestämmelsen i 35 § l a mom. fjärde stycket KL tas bort. Följden av en sådan ordning

skulle bli att endast låntagare som ligger över brytpunkten skulle beskattas i anledning av räntefria lån. Om företagsledares närstå-

ende är låntagare skulle beskattningen i anledning av lånet flyttas

från den närstående till företagsledaren. Smärre ränteförmåner - under 2 000 kr. - skulle inte heller utlösa

någon beskattning. av fåmansföretagens utlåning kan inte väntas ge- Någon ökning

nom en sådan omläggning.

Ur det synvinkel kan ett förfarande med

långivande företagets

räntefritt lån i stället för högre lön innebära en viss fördel genom

att arbetsgivaravgiften då beräknas på ett lägre underlag. Frågan

om socialavgifter vid räntefria lån behandlades i prop. 1981/

De särskilda fâmansföretagsreglema 173

822197 s.59. Departementschefen anförde då:

Det är enligt min mening angeläget att man väljer en enkel och lätthanterlig lösning. Tidigare förslag i ämnet har kritiserats just för att de skulle vålla praktiska svåri heter. Jag tänker här på det förslag som Brottsförebyggande rådet (BR ) lade fram i BRÅ PM 1980:02. Det förslaget innebar att förmånen av ett räntefritt lån skulle jämställas med lön till den anställde och även ingå i avgiftsunderlaget. Bl.a. svårigheterna ifråga om avgiftsdelen åberopades som ett skäl mot det förslaget.

Företagsledares räntefria lån kan inte sägas inta någon särställ-

ning i avgiftssammanhang. En omläggning av i beskattningen

anledning av att en företagsledare eller dennes närstående har fått ett räntefritt lån från fåmansföretaget motiverar därför inte för-

ändringar i avgiftssystemet.

Vad slutligen gäller lån från handelsbolag omfattas sådana formellt av bestämmelserna i 35 § 1 a mom. fjärde och femte

styck-

ena. Med hänsyn till att handelsbolagen idag är enkelbeskattade

torde en beskattning i anledning av bolagsmans lån inte kunna

sakligt motiveras. Riksskatteverket har också i för-

anvisningar

klarat att bestämmelserna inte skall lån från

äga tillämpning på handelsbolag. Kommittén delar den uppfattning som anvisning-

arna ger uttryck för. Kommittén vill i detta endast

sammanhang

erinra om att i betänkandet om en staketmetod för

handelsbolag (SOU 1986:44) har kommittén föreslagit att om handelsbolagen

behandlas som särskilda skattesubjekt skall lån från handelsbolaget betraktas som ett uttag från bolaget och föranleda beskattning.

3.6¶Tantiem till i

företagsledare fåmansföretag

(41 § anv. punkt 1 KL) fjärde stycket

Avdrag för tantiem eller liknande ersättning får i överensstäm-

melse med principerna för inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder åtnjutas det år utgiften enligt god redovisningssed bör tas upp i räkenskaperna. För fåmansföretagens del gäller

emellertid den begränsningen att avdrag för tantiem till företagsledare eller honom närstående person får åtnjutas först under det år då ersättningen har betalats ut eller blivit tillgänglig för lyftning.

Mot denna begränsning av fåmansföretagens avdragsrätt har

riktats kritik både från de i enkäten hörda länsskattemyndigheter-

na och redovisningsorganisationerna.

3.6.1 Förarbeten och rätt

gällande

För fåmansägda bolag gällde före år 1976 inte några särregler i

fråga om avdragsrätten för tantiem. för i bokslutet gjorda

Avdrag

reserveringar för tantiem och liknande ersättningar fick sålunda

174 De särskilda fâmansfäretagsreglerna

åtnjutas vid taxeringen för det år då avsättningen hade gjorts.

Företagsledaren beskattades normalt sett nästföljande år för beloppet, eftersom det först genom bolagsstämmans beslut ansågs vara känt till sitt belopp och därmed tillgängligt för lyftning.

Företagsskatteberedningen ansåg att det inte fanns skäl att låta

aktieägare i fåmansbolag på detta sätt skjuta på beskattningen av

en del av -

företagsvinsten. Beredningen föreslog för att uppnå

överensstämmelse med - att

övriga företagsformer reserveringar

för obetalda löneförmåner och jämförliga kostnader avseende aktieägare skulle tas upp som intäkt hos denne för det år för vilket

avsättningen hade gjorts i bolagets räkenskaper.

Departementschefen anförde i prop. 1975/ 76:79 s.89 f. att han delade beredningens uppfattning att det framstod som otillfredsställande att - till skillnad mot t.ex. som

fåmansföretag företag

drevs som enskild firma - skulle få skattekredit

genom att göra reserveringar för tantiem och liknande skulder. Han ansåg emel-

lertid att den av beredningen föreslagna lösningen var förenad med betydande praktiska svårigheter. En lämpligare lösning var,

enligt departementschefen, att föreskriva att tantiem, som få-

mansföretag tillerkände företagsledare eller någon honom när-

stående, ñck dras av först under det räkenskapsår då utbetalning-

en gjorts.

Bestämmelsen utformades också så att fåmansföretag fick åtnjuta avdrag för tantiem eller liknande till företagsle-

ersättning

dare eller honom närstående person först under det år då utbetal-

ningen skett.

Enligt riksskatteverkets anvisningar(RSV Dt 1976:35) skulle avdrag för tantiem till företagsledare eller honom närstående person medges om beloppet utbetalats eller på annat därmed jämför-

ligt sätt gjorts tillgängligt för lyftning före räkenskapsårets utgång. Beloppet skulle normalt sett anses bli tillgängligt för lyftning i samband med gottskrivningen. Skatteavdrag skulle därvid enligt anvisningarna i förekommande fall göras på beloppet och

kontrolluppgift lämnas. Innehållen skatt skulle inbetalas vid förs-

ta uppbördstillfället efter räkenskapsårets utgång, den 18 januari om kalenderår var räkenskapsår. Frågan om förutsättningarna

för avdrag för tantiemavsättning togs, efter det att kritik riktats mot 1976 års lagstiftning, på nytt upp i prop. 1977/ 78:40. Kritikerna hade anfört att det blev svårt eller omöjligt att använda tantiem för resultatreglering om man tolkade den införda lagre-

geln strikt efter ordalydelsen. Departementschefen, s.47 i Bilaga

3, ansåg emellertid att den av riksskatteverket angivna tolkningen, att det för avdragsrätt var tillräckligt att beloppet hade varit

tillgängligt för lyftning och att denna förutsättning skulle anses uppfylld redan när beloppet gottskrivits företagsledaren, stod i

god överensstämmelse med lagstiftningens grunder och gav

utrymme för en smidig tillämpning. Departementschefen före-

slog att lagregeln kompletterades så att det klart framgick att för-

De särskilda I75 fåmansföretagsreglema

utsättningen för avdrag var uppfylld om tantiem eller liknande ersättning hade blivit tillgänglig för lyftning under räkenskaps-

året. Han anförde slutligen att det var att liksom dittills

lämpligt

överlåta åt riksskatteverket att i sina tanti-

anvisningar avgränsa

em från andra typer av ersättningar och att vilka utred-

precisera ningskrav som borde gälla beträffande tidpunkten för gottskrivning.

Regeln om fåmansföretags rätt till för tantiem till före-

avdrag

tagsledare och denne närstående person fick

följande lydelse.

Avdrag för tantiem och liknande från

ersättning fåmansföretag

till företagsledare eller honom närstående får dock

person åtnju-

tas först under det år då ersättningen har betalats ut eller blivit tillgänglig för lyftning. (Bestämmelsen återfinns numera i l

punkt fjärde stycket tredje meningen av anvisningarna till 41 § KL).

Enkätundersökningen

Länsskattemyndigheten i Stockholms län anför: Sedan kravet för avdragsrätt vid tantiemavsättning skärptes har uppbördsreglerna ändrats på ett sådant sätt att avdrag för tantiemavsättning i praktiken aldrig kan medges för det räkenskapsår avsättningen görs. Syftet med reglerna var endast att bolaget skulle medges avdrag vid samma års taxering som mottagaren beskattades. Reglerna bör liberaliseras något. Detta minskar inte taxeringsnämndens kontrollmöjligheter.

Länsskattemyndigheten i Östergötlands län anför:

När bestämmelsen om avdrag för tantiem och liknande införersättning des år 1976 var avsikten att förhindra möjligheten till inte avsedd skattekredit. Före 1977 års taxering medgavs nämligen företaget avdrag det år avsättning gjordes, medan mottagaren av tantiem på grund av kontantprincipen oftast beskattades först ett taxeringsår senare. 1976 års bestämmelse medför emellertid till inte bara att möjligheten skattekredit upphört utan även att motsatt situation kan uppkomma. Ett exempel: Företagets räkenskapsår slutar 30/6; tantiem utbetalat i november samma år; tantiemet beskattas taxeringsár l medan företaget får avdrag först taxeringsår 2. Bestämmelsen bör utformas inträffar så att avdrag och beskattning samma taxeringsår.

Länsskattemyndigheten i Jönköpings län anför att vid tantiemavsättningen har frågan om vilken bevisning som skall krävas

för att ett belopp skall anses tillgängligt för medfört vissa

lyftning problem. Vidare ställer länsskattemyndigheten vad som frågan

gäller för den som har B-skatt.

Länsskattemyndigheten i Kopparbergs län anför att om regeln tantiemavsättningar i fåmansföretag synes ha lett till att sådana

avsättningar numera inte förekommer i nämnvärd omfattning.

Länsskattemyndigheten i Gävleborgs län anför:

Avdrag för tantiemavsättning godtas om preliminärskatteavdrag gjorts och skatten inbetalts under närmast påföljande uppbördstermin.

176 De särskilda fåmansfäretagsreglerna

I de fall bolaget har brutet räkenskapsår uppstår vissa problem. Om tantiemet kan anses tillgängligt för lyftning före kalenderårets utgång men efter räkenskapsårets utgång torde bolaget erhålla avdrag först året efter det taxeringsår företagsledaren beskattas för beloppet. Detta torde gälla oberoende av när inbetalning av den preliminärskatt som dragits görs. l de fall tantiemet anses tillgängligt för lyftning under räkenskapsåret (brutet räkenskapsår) men preliminärskatten inbetalas först vid januariuppbörden påföljande år torde ävenledes medföra att bolaget vägras avdrag.

Länsskattemyndigheten i Västerbottens län anför:

41 § KL medges företaget avdrag först det år tantiemet utbetalas Enligt eller beloppet görs tillgängligt för lyftning. RSV har anvisat att avdrag kan medges om skatt inbetalts vid den uppbördstermin som infaller närmast efter bokslutsdagen.

Hur gör man om företagsledaren har B-skatt? l-lur gör man om företaget gör inbetalning senare genom rättelse av UBD i efterskott? En del län, dock inte AC-län, synes godta att avdrag medges för skuldfört tantiem, om beskattning av tantiemet sker samma taxeringsår som företaget får kostnadsavdraget. Om man ser till syftet med ifrågavarande lagbestämmelse bör sistnämnda krav vara tillräckligt för avdragsrätt varför lagändring bör övervägas.

Sveriges Advokatsamfund anför: Bestämmelserna om rätt beskattningsår när fråga är om lön och tantiem till delägare i fåmansbolag vållar problem, som är långt större än vad som motiveras av reglernas funktion. I ett stort antal fåmansföretag bestämmer verksamhetens resultat den lön ägaren/ ägarna kan lyfta. Nuvarande regler, som i huvudsak innebär att bara sådana löneuttag beaktas som föranlett preliminärskatteavdrag och socialavgiftsinbetalningar un-

närmast efter räkenskapsårets utgång, leder i der uppbördsperioden praktiken till mycket stora svårigheter. Dessa har understrukits genom att perioderna för uppbördsredovisning kortats. Det skulle i väsentlig grad underlätta för de skattskyldiga om regler infördes till exempel av innebörd att löneuttaget senast måste fastställas i samband med deklaration för verksamhetsåret. En sådan reglering skulle också innebära en större neutralitet mellan olika associationsformer.

Sveriges Bøkförings- och Revisionsbyrâers Förbund anför bl.a.

följande:

Enligt praxis godkänns avdrag för tantiem om källskatt och arbetsgivaravgifter redovisas den 18 januari när företaget har årsbokslut per den 31 december. Eftersom det för redovisningsbyråer med många klienter oftast är omöjligt att ha boksluten klara senast 18 dagar efter bokslutsda-

om avdrag för tantiem medgavs även i de gen, skulle det vara önskvärt fall när redovisning av skatt m.m. gjorts något senare, t.ex. per den 18 februari.

Sveriges redovisningskonsulters förbund anför:

Tantiem - tilläggslön skall beskattas månaden efter bokslutet. Det vikti-

å ena sidan och intäkt å andra sidan hänföres till ga är dock att avdrag

De särskilda fåmanJöretagsreg/erna 177

samma beskattningsår. Möjlighet att medge inbetalning av inkomstskatt samt betalning av sociala avgifter senare, t.ex. tre månader efter bokslutsdagen, i form av fyllnadsinbetalning borde kunna införas. Den ränteförlust som staten åsamkas uppväges mer än väl av bl.a. den ändring av uppbördsförfarandet för preliminär inkomstskatt och sociala avgifter som skett för ett par år sedan. Nuvarande regler ger icke klarhet i hur företagare med B-skatt skall riktigt fullgöra inbetalning av sociala avgiter i samband med tilläggslön.

Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR (ledamoten Sven

Almqvist) anför:

Beslut om hur stor årslön som ett aktiebolag kan utgiva till sin huvudaktieägare, kan i åtskilliga fall först bestämmas sedan ett bokslut gjorts upp. Att efter räkenskapsårets utgång besluta om en sådan lön förhindras eller försvåras emellertid genom bestämmelsen

i punkt l fjärde stycket anvisningarna till 41 § kommunalskattelagen.

Bestämmelsen torde ha tillkommit med hänsyn till det flskala intresset, att beskattning av tillerkänd lön icke skall kunna uppskjutas

på obestämd tid. Däremot strider bestämmelsen mot det kommersiella intresset.

Måhända skulle det kommersiella intresset kunna förenas med det fiskala intresset på det sätt, att ovannämnda bestämmelse utgick ur lagtexten, men skulle i stället föreskrivas, att lön tillerkänd under beskrivna omständigheter alltid skall anses ha åtnjutits under samma taxeringsår som det taxeringsår, varunder aktiebolaget erhåller avdrag för lönen i fråga.

Smâföretagens Riksorganisation anför:

Avdrag för tantiem till företagsledare och dennes närstående får göras först under det år utbetalningen har skett eller blivit tillgänglig för lyftning (punkt 2 av anvisningarna till 41 § KL). Preliminärskatteavdrag skall ha gjorts när tantiemet är tillgängligt för lyftning. Detta innebär att skatten på vanligt sätt skall ha betalts in under den uppbördsmånad som följer efter den månad när avdraget har gjorts i företaget.

Genom bestämmelsen har man velat förhindra att företagaren får en skattekredit genom att dennes intäkt beskattas året efter det att företaget får avdraget. Syftet var att i detta sammanhang åstadkomma likhet med andra företagsformer, bl.a. enskild firma, där denna möjlighet till skattekredit inte föreligger (prop. 1975/76:79 s.89).

Vad gäller inbetalningen av preliminär skatt kan organisationen konstatera att reglerna är anpassade till att företagsledaren, eller dennes närstående, betalar A-skatt. Problem har uppkommit i sådana fall där företagaren har B-skatt. Lagtexten ger inte besked om hur man skall förfara i sådana fall. Ett klarläggande är därför önskvärt.

Ur redovisningsteknisk synpunkt ger regeln en felaktig kostnadsbild i företaget när avsättningar inte tillåts som för andra typer av skulder.

Om man vill förhindra ett missbruk med obehöriga skattekrediter genom tantiemavsättningar kan det vara rimligt att tillåta avsättningar med begränsade belopp, exempelvis med anknytning till basbeloppet eller som ett procenttal av uttagen lön. Mot bakgrund av problemen med preliminärskatt m.m. kan det övervägas om man inte bör tillåta inbetalning efter en viss tid, t.ex. tre månader efter bokslutet.

l2 - Beskattning av fámansföretag

178 De särskilda fåmansfäretagsreglerna

Svenska Revisorsamfundet SRS anför:

Tantiemavsättningar och andra liknande lönereserveringar är en i fåmansföretag accepterad form av resultatutjämning. Avsikten med införandet av de särskilda reglerna för fåmansföretag var inte att ändra

på detta grundläggande förhållande. Syftet var istället att förhindra obehöriga skattekrediter som kan uppkomma beroende på att bolaget redovisar enligt bokföringsmässiga grunder och företagsledaren enligt kontantprincipen. Dessa regler vållar i praktiken betydande olägenheter samtidigt som många revisorer uppfattar att skattemyndigheterna visar ett ”ljumt intresse för att kontrollera efterlevnaden av dessa speciella regler.

Visserligen har lagstiftaren anvisat en generös tolkning av kontantprincipen, nämligen att det krävs att inbetalning av källskatt sker under den närmast efter räkenskapsårets utgång följande uppbördsterminen. Detta innebär i praktiken 18 dagars uppskov. Frågan om den definitiva årslönen i mindre företag ingår som en minst lika viktig del i ”skattebokslutet” som de egentliga bokslutsdispositionerna. l praktiken är det, oavsett tätheten och snabbheten i resultatuppföljningarna, mycket svårt att göra en omsorgsfull och noggrannt Övervägd resultatplanering inom denna korta tidsrymd. Dessutom är de flesta mindre företag beroende av hjälp från en revisions- eller redovisningsbyrå för att kunna upprätta bokslut, byråerna saknar helt möjlighet att biträda mer än möjligen någon enstaka klient under denna korta tidsperiod. I praktiken försöker man i många fall lösa problemet genom att betala in ett väl tilltaget preliminärt skattebelopp den 18. Ofta visar sig beloppet vara för högt och då begär man antingen förtidsåterbetalning av överskjutande skatt eller vid brutna räkenskapsår, återbetalning av ett felaktigt inredovisat” källskattebelopp. I bägge fallen innebär förfarandet ett merarbete för såväl den skattskyldige som skattemyndigheten.

Särskilt när det gäller brutna räkenskapsår saknas anledning att bibehålla nuvarande särreglering för fåmansföretag, någon sådan obehörig skatteförmån som reglerna avser att förhindra kan ju ej uppkomma i dessa fall. Även i övrigt måste regleringen ifrågasättas eftersom den innebär en avvikelse från principen att det bokföringsmässiga resultatet skall läggas till grund för taxeringen. Eventuella modifieringar, som i så fall bör omfatta samtliga skattskyldiga, bör därför ske i principen om kontantmässig redovisning, t.ex. genom att man skatterättsligt accepterar ändrade kontrolluppgifter och rättelse av felaktiga uppbördsdeklarationer som inkommer senast samtidigt med deklarationen. I första hand bör dock övervägas att helt slopa reglerna eftersom det rör sig om en möjlighet att uppnå en svårkontrollerad och begränsad skattekredit och inte om något definitivt skatteundandragande.

Slutligen vill samfundet kort beröra konsekvenserna, utöver de skatterättsliga, om en lönereservering måste återläggas till beskattning. Den skatteskuldsreservering som måste göras i aktiebolaget kan t.ex. betyda att bolagets egna kapital förbrukas och därmed att kontrollbalansräkning m.m. måste upprättas. Det måste ifrågasättas om dessa konsekvenser är rimliga mot bakgrund av syftet med bestämmelsen.

3.6.3 och förslag

överväganden

Regeln om fåmansföretags rätt till avdrag för tantiem till företagsledare har ansetts vara alltför snäv. Man har menat att det inte

pe särskilda fâmansfäretagsreglerna 179

är möjligt att bedöma utrymmet för tantiem på den korta tid - 18

- från till det första

dagar räkenskapsårets utgång uppbördstillfället då preliminärskatt och arbetsgivaravgifter avseende tan-

tiembeloppet skall inbetalas för att bolaget skall få avdrag för tantiemet samma år som avsättningen gjorts. Om har ka-

bolaget

lenderår som räkenskapsår är det enligt kritikerna särskilt svårt, eftersom revisorerna är mycket upptagna tiden närmast efter årsskiftet. Man har också påpekat att om bolaget har brutet räkenskapsår kan det inträffa att bolaget får sitt avdrag först året efter det att mottagaren har beskattats för beloppet.

Både från de hörda myndigheternas sida och revisorsorganisa-

tionerna har framhållits att det borde vara möjligt att förlänga

den tid inom vilken preliminärskatt på tantiembeloppet skall be-

talas in för att tantiemet skall anses och därmed till-

gottskrivet gängligt för lyftning.

Tantiem kan i fåmansföretag tvivelsutan användas

för att upp-

skjuta beskattningen av företagsvinsten. Företagsledaren kan

träffa överenskommelse med - i realiteten -

företaget sig själv

att inte lyfta tantiemet förrän vid en tidpunkt som man senare bestämmer. Härigenom kan del av företagsvinsten komma att förbli obeskattad i flera år. För fåmansföretag och företagsledare får härigenom sägas uppkomma en form av skattekredit.

Någon

motsvarande möjlighet står, med det system som idag gäller för beskattning av enskilda firmor och handelsbolag, inte dessa före-

till buds. kommittén bör därför inte - såsom

tagsformer Enligt

från håll - en ske till den som

ifrågasatts något återgång ordning

rådde före 1976 års lagstiftning. Om enskilda näringsidkare och handelsbolag skulle komma att beskattas enligt de förslag om en staketmetod, som kommittén tidigare lagt fram, kan detta föran-

leda ett annat ställningstagande till de fåmansägda aktiebolagens rätt till avdrag för avsättning för tantiem till företagsledaren.

När det sedan gäller de framförda önskemålen om en

ändring av regelsystemet så att företagen får större möjligheter att bedöma

utrymmet för tantiem behandlar kommittén först det i enkätsvaren framförda förslaget om förlängning av den tid inom vilken

preliminärskatt skall ha erlagts för att avdragsrätt för tantiemet skall föreligga.

En förlängning av tiden för inbetalning av innehållen skatt och avgifter som hänför sig till ett tantiem skulle medföra sådana

- om man skall

uppbördstekniska problem samtidigt upprätthålla kravet på beskattning av företagsledaren och för avdragsrätt

företaget samma år - att en sådan ordning måste avvisas. Detta

beroende på följande.

Ett uppbördsår omfattar tiden från och med februari månad ett år till och med januari månad det följande året. Under

varje upp-

bördsmånad skall en uppbördsdeklaration lämnas. I denna skall föregående månads avgiftspliktiga löner och de på lönerna belö-

180 De särskilda fåmansfäretagsreglema

pande avgifterna samt gjorda skatteavdrag redovisas. Före upp-

bördsårets utgång, alltså senast den 31 januari, skall kontrollupp-

gifter lämnas. Kontrolluppgifterna skall korrespondera med uppbördsdeklarationerna på så sätt att de skatteavdrag och avgif-

ter som belöper på summan av de löner, som arbetsgivaren redovisat i kontrolluppgifter, skall stämma överens med vad han sam-

manlagt redovisat under uppbördsåret i sina uppbördsdeklara-

tioner. De löner som redovisats i kontrolluppgifterna skall tas upp till beskattning för det kalenderår under vilket uppbördsåret

började.

Tillåter man att innehållen skatt och avgifter som hänför sig till tantiemet redovisas en månad senare än nu, alltså den 18 februari om kalenderår är räkenskapsår och vill man att tantiemet skall beskattas för samma år som avdraget medges, kan man inte an-

vända nuvarande ordning för redovisning och inbetalning av

källskatt och avgifter. Detta beror på att belopp som redovisas i uppbördsdeklaration under februari månad skall anges i kontrolluppgifter i januari månad året därpå och alltså tas upp till beskattning för året efter räkenskapsåret. Man måste alltså införa

helt nya rutiner för inbetalning av ifrågavarande belopp. Detta

torde kräva en administrativ apparat som inte står i rimlig proportion till de fördelar som kan uppnås.

Inom nuvarande uppbördssystem förekommer det inte sällan

att lämnade uppbördsdeklarationer och kontrolluppgifter rättas

av arbetsgivaren efter någon tid. Kommittén har därför övervägt om man kunde lösa den aktuella frågan genom att tillåta avdrag för tantiem under räkenskapsåret om skatten och avgifterna redo-

visats i rättad uppbördsdeklaration och kontrolluppgift senast

den 18 februari året efter räkenskapsåret. Kommittén har dock funnit att en sådan ordning skulle vara förenad med den nackdelen att ett redan nu för skattemyndigheterna betungande rättelsearbete skulle bli än mer resurskrävande.

För kommittén har det mot bakgrund av det anförda stått klart, att det inte är möjligt att - om de framförda önskemålen skall kunna - kravet att av

tillgodoses upprätthålla på beskattning

tantiemet alltid skall ske för samma år som avdraget medges.

Kommittén har övervägt om problemet med tantiemavsättningarna skulle kunna lösas genom att i kommunalskattelagen infördes en legal regel om att tantiem och liknande ersättningar

alltid skall anses tillgängliga för lyftning när bolagsstämman godkänt den gjorda avsättningen. Regeln skulle vara generell och alltså gälla alla aktiebolag. Enligt aktiebolagslagen skall bolags-

stämma i normalfallet hållas inom sex månader från utgången av varje räkenskapsår. Med en sådan regel skulle alltså den som är berättigad till tantiemet vara skyldig att deklarera beloppet vid det följande årets taxering. Den nuvarande särregeln om fåmans-

företagens rätt till avdrag för tantiemavsättningar har emellertid

De särskilda fâmansfäretagsreglerna 181

ett längre gående syfte. Avsikten med den regeln är att förhindra att den som driver sin verksamhet i fåmansföretagets form genom att använda tantiemkonstruktionen skaffar sig en skattekredit som inte står den enskilde näringsidkaren till buds. Detta syfte uppnås inte med den här diskuterade regeln om när beloppet är

tillgängligt för lyftning. Även om skattskyldighet för företagsledaren uppkommer i och med att bolagsstämman godkänt avsättningen föreligger inte därmed någon skyldighet för företaget att göra skatteavdrag för beloppet. Arbetsgivarens skyldighet att göra avdrag för betalning av preliminär A-skatt är nämligen en-

ligt 39 § l mom. uppbördslagen knuten till det faktiska förhållan-

det att ett kontantbelopp betalats ut. Att för tantiemavsättningar

göra avsteg från denna princip bör inte komma i fråga i detta sammanhang. Kommittén har därför kommit fram till att den här

diskuterade regeln inte erbjuder en godtagbar lösning av frågan om en begränsning av fåmansföretagens möjlighet att använda

tantiemkonstruktionen som en metod att skjuta skatteuttaget framåt i tiden.

Kommittén har i stället utgått från att förutsättningen för att ett

fåmansföretag skall få avdrag för tantiem till företagsledare allt-

jämt skall vara att tantiemet har betalats ut. Härigenom uppkom-

mer skyldighet att göra skatteavdrag i enlighet med uppbördslagens regler. För att i skälig mån tillgodose det krav på längre tid

för att bedöma utrymmet i bokslutet för tantiem, som framförts i enkätsvaren, föreslår kommittén att även utbetalning efter räken-

skapsårets utgång skall kunna godtas. Om utbetalning har skett

under andra månaden efter räkenskapsårets utgång, dvs. i flertalet fall utbetalning under februari månad, skall enligt kommitténs

förslag fåmansföretag medges avdrag för tantiemet för räkenskapsåret. Med en sådan ordning har enligt kommittén en rimlig avvägning uppnåtts mellan företagens intressen och kravet på att

skatteuttaget på företagsvinsten inte genom tantiemkonstruktionen skall kunna skjutas framåt i tiden.

Företagsledaren skall beskattas för tantiembeloppet enligt de vanliga reglerna i kommunalskattelagen dvs. för det år beloppet

uppburits eller blivit tillgängligt för lyftning. Sammanfaller företagets räkenskapsår med kalenderåret innebär alltså den av kom-

mittén föreslagna ordningen att tantiembelopp, som utbetalats

under de två första månaderna efter årsskiftet kommer

företagsle-

daren att beskattas för först året efter det att företaget erhållit

avdrag. Eftersom uppbördsdeklaration avseende tantiembelop-

pet skall avlämnas senast den 18 mars kommer även med kommitténs förslag den faktiska skattekrediten att bli mycket begränsad. Om bolaget har brutet räkenskapsår kommer det nuvarande

sambandet mellan avdrag och beskattning av tantiembeloppet att

bestå förutsatt att räkenskapsåret inte utgår senare än den 31 oktober.

182 De särskilda fåmansföretagsreglema

3.7¶Övriga frågor

1976 års behandlar också två

fåmansföretagslagstiftning frågor

av speciell natur; den ena avser av som

beskattning ersättning

delägare i fåmansföretag eller honom närstående erhåller

person vid avyttring av hyresrätt, patenträtt eller liknande och

rättighet den andra avser fåmansföretags avdrag för

avsättning till personalstiftelse. Kommittén redovisar dessa båda i detta av-

frågor

snitt. Bestämmelsernas ett återkom-

tillämpning på handelsbolag

mer kommittén till i avsnittet 3.8.

3.7.1 m.m. 5

Hyresrätt, patenträtt (27 § anv. punkt

KL)

Före 1976 års lagstiftning om av hade

beskattning fåmansföretag rättspraxis bedömt skatteplikten vid delägares i fåmansföretag

försäljning av hyresrätter, patenträtter och liknande

rättigheter enligt reglerna om realisationsvinst, även om den sålda rättighe-

ten hade haft ett klart samband med fåmansföretagets verksamhet.

Företagsskatteberedningen (SOU 1975:54 s.l96) ansåg att de

skattemässiga effekterna av sådana transaktioner inte kunde accepteras, särskilt med hänsyn till de stora värden som varje enskilt fall representerade. Ett annat skäl för var be-

lagstiftning enligt

redningen att egenföretagare beskattades fullt ut vid

försäljning av sådan tillgång dvs. hela köpeskillingen utgjorde skattepliktig

intäkt av rörelse för honom. Eftersom en aktieägares innehav av

rättigheten och dess utnyttjande i bolaget tedde sig som ett led i en

enda verksamhet, såsom vid enskild firma, saknades enligt beredningen skäl att inte behandla dessa intäkter oberoende

enhetligt av använd företagsform. Beredningen att föreslog skattskyldig

som säljer hyresrätt, patent och andra rättigheter, som har sam-

band med eller eljest anknytning till ett fåmansföretag, i vilket

han ägde aktier, skulle beskattas för hela köpeskillingen. Intäkten skulle därvid hänföras till förvärvskälla i samma un-

inkomstslag

der vilket bolagets verksamhet skulle redovisas. Från intäkten

skulle avdrag medges för anskaffningkostnaden eller i förekom-

mande fall oavskriven del därav. Beredningen

föreslog slutligen

att bestämmelsen även skulle gälla försäljningar från i

delägare handels- och kommanditbolag. Departementschefen (prop. 1975/ 76:79 s.89) ansåg det befogat

att stoppa den möjlighet till skatteflykt vid av

försäljning hyres-

rätt, patenträtt och liknande rättigheter som fanns. Han det

ansåg lämpligast att betrakta delägare i fåmansföretag som avyttrar sådan rättighet som rörelseidkare, om ersättningen

för den avyttrade rättigheten, för den händelse företagets verksamhet skulle ha drivits av delägaren, hade utgjort intäkt av rörelse.

De särskilda fâmansföretagsreglerna 183

Bestämmelsen infördes genom 1976 års lagstiftning om fåmansföretag och återfinns numera i 27 § anv. punkt 5 KL.

I enkätundersökningen har inte någon av de tillfrågade myndigheterna eller organisationerna framfört synpunkter på bestäm-

melsen.

Kommittén har inte funnit några skäl att föreslå att bestämmelserna i 27 § anv. punkt 5 KL ändras.

3.7.2¶Personalstiftelse i § anv.

fåmansföretag (29 punkt 2 a andra stycket KL)

Enligt bestämmelsen i 29 § anv. punkt 2 a första stycket KL med-

ges en arbetsgivare avdrag för medel som avsatts till personalstiftelse enligt lagen om tryggande av pensionsutfästelse m.m. (tryggandelagen). En personalstiftelse enligt tryggandelagen är en av

arbetsgivaren grundad stiftelse med ändamål att främja sådan välfärd åt arbetstagare eller arbetstagares efterlevande som ej avser pension, avlöning eller annan förmån vilken arbetsgivaren är skyldig att utge till enskild arbetstagare. De medel som avsatts till stiftelsen och som arbetsgivaren medgivits avdrag för kan stiftel-

sen använda för investering i t.ex. en fritidsfastighet. Om arbetsgivaren själv hade förvärvat fastigheten skulle anskaffningskostna-

den normalt sett endast ha fått dras av genom årliga värdeminsk-

ningsavdrag. Företagsskatteberedningen (SOU 1975:54 s.203 f.) föreslog att ett fåmansföretags avsättning till personalstiftelse skulle få beaktas endast om företaget stadigvarande sysselsätter minst 50 årsar-

betskrafter men med möjlighet till dispens i vissa situationer. Beredningen åberopade att en utredning av förhållandena i ett antal

personalstiftelser knutna till fåmansföretag visade att reglerna

tillämpats på ett sätt som inte avsetts vid lagstiftningens tillkomst. Enbart en ökad kontroll från tillsynsmyndighetens sida var inte tillräcklig för att förhindra bolagsägare att bereda sig skatteförde-

lar via personalstiftelse. Beredningen ansåg att möjligheten att

göra skattefria avsättningar till personalstiftelse skulle förbehållas företag av viss storleksordning varvid antalet anställda utgjorde ett naturligt storleksmått. Med utgångspunkt från undersökta förhållanden och för att stiftelsen skall kunna fungera i praktiken borde som ett absolut villkor gälla att företaget inte hade en allt-

för obetydlig personalstyrka. Departementschefen (prop. 1975/ 76:79 s.9l) delade beredningens uppfattning att fåmansbolag med ett begränsat antal anställda i regel inte borde medges avdrag för avsättning till personal-

stiftelse. Om antalet anställda i bolaget var litet, torde behovet av

en personalstiftelse normalt vara ganska ringa samtidigt som ris-

ken för att stiftelsens medel användes för inte avsett ändamål

ökade. Det var enligt departementschefens mening angeläget att i

184 De särskilda fámansfäretagsreglerna

möjligaste mån begränsa antalet dispensärenden, varför han an-

såg att dispensförfarandet borde omfatta endast med

företag

mindre än 30 anställda. Dispens borde medges endast om särskilda skäl förelåg, t.ex. att stiftelsen avsåg att genomföra en för de anställdas välfärd angelägen investering. För att dispens skulle komma i fråga borde också krävas att antalet anställda inte väsentligt understeg 30 och att betryggande säkerhet fanns för att de anställdas intressen i stiftelsen tillvaratogs.

Fr.o.m. 1977 års taxering infördes ett andra stycke i punkt 2 a av

anvisningarna till 29 § KL med följande lydelse. ”Har fåmansfö-

retag avsatt medel till personalstiftelse, medges avdrag endast om

företaget stadigvarande sysselsätter minst 30 årsarbetskrafter.

Riksskatteverket får, om särskilda skäl föreligger, medge undantag från detta stycke. Mot beslut av riksskatteverket i sådan

fråga

får talan icke föras.”

Riksskatteverkets nämnd för rättsärenden har under åren 1977- 1986 avgjort sammanlagt 44 ärenden om undantag från bestämmelsen i andra stycket.

De ärenden som nämnden behandlat har nästan enbart avsett medel som skulle användas för att anskaffa fritidshus eller andel i sådan fastighet. Exakt hur många anställda som krävs för att dispens skall medges har aldrig fastslagits. Normalt har nämnden dock bifallit ansökningar då antalet årsarbetskrafter uppgått till minst 25. Vid bedömningen av antalet årsarbetskrafter har beaktats hur många av de anställda som också är aktieägare eller närstående till aktieägare. I ett fall har dispens medgivits ett fåmansföretag med 24 anställda för en avsättning på 150 000 kr. för inköp av en sportstuga. Ett företag med 20 anställda, varav 8 delägare, som ville få dispens för en avsättning om 50 000 kr. fick avslag på sin ansökan. I ärenden där det är två eller flera i

bolag

en koncern som har gemensam personalstiftelse har nämnden medgivit dispens i fall där det sammanlagda antalet anställda i de berörda bolagen överstigit 30 personer. Vidare har nämnden

medgivit dispens för avsättning, som moderbolag i en koncern

gjort, där personalstiftelsen även skulle omfatta anställda i dot-

terbolag. Antalet anställda i moderbolaget

uppgick till 22 personer och aktierna ägdes av fem personer. Nämnden uttalade därvid bl.a. att det inte förelåg hinder för en stiftelse att betraktas som en personalstiftelse i lagens mening bara för att den var gemensam för flera arbetsgivare, t.ex. moder- och dotterbolag i en kon-

cern. Däremot vägrades dispens i ett ärende där sökandebolaget

hade 22 helårsanställda och önskade avsätta 155 000 kr. till en

personalstiftelse för inköp av en segelbåt. Till stöd för att dispens skulle medges åberopade sökandebolaget bl.a. att ende bolagets

aktieägare även ägde ett annat företag som bedrev liknande verksamhet och att i detta - sex helårsanställda -

personalen bolag

också skulle få disponera båten på samma villkor som den egna

De särskilda fâmansföretagsreglerna

personalen. Personalstiftelsen skulle därför i praktiken omfatta 28 helårsanställda.

I enkätundersäkningen har endast Svenska Revisorsamfundet

SRS föreslagit att den gällande begränsningsregeln för f åmansfö-

retag skall tas bort och att i stället kontrollen över stiftelsen och medlens användning effektiviseras när det är ett fåmansföretag som avsatt medlen.

Kommittén gör följande bedömning.

Det har inte från något håll hävdats att begränsningsregeln motverkar något kommersiellt intresse eller att dispensförfarandet skulle utgöra ett sådant hinder. Kommittén delar den i förarbetena uttalade - att behovet av i

uppfattningen personalstiftelse

ett företag med få anställda normalt sett torde vara mycket litet. Kommittén anser att det saknas anledning att föreslå någon ändring av bestämmelsen i 29 § anv. punkt 2 a andra stycket KL.

3.8 och

Handelsbolagen

f åmansf

öretagslagstiftningen

3.8.1¶Inledning

Kommittén har, som framgått av avsnittet 3.1, att be-

föreslagit

greppet fämansföretag inte skall omfatta handelsbolag. Kommittén uttalade emellertid samtidigt att om det förelåg grund för

att en viss fåmansföretagsregel skulle gälla också handelsbolag

fick detta istället anges särskilt. Kommittén kommer nu att redovisa i vilka fall det enligt kommitténs mening bör göras en sådan

komplettering av de olika författningsbestämmelser där uttrycket

”fåmansföretag” användes. I ett första avsnitt (3.8.2) redovisas

övervägandena rörande 1976 års fåmansföretagslagstiftning. Därefter behandlas övriga fåmansföretagsregler (3.8.3). I ett sär-

skilt avsnitt (3.8.4) behandlar kommittén sina överväganden rörande sådana handelsbolag som har juridiska personer som bo-

lagsmän.

Kommittén har i betänkandet SOU 1986:44 lagt fram ett prin-

cipförslag om att handelsbolagen skall behandlas som självständiga skattesubjekt. Något ställningstagande från statsmakternas

sida till detta förslag föreligger ännu inte. För kommittén har

därför utgångspunkten för undersökningen av handelsbolagens

förhållande till fåmansföretagslagstiftningen varit att vinsterna i

ett handelsbolag beskattas enligt de principer som gäller idag.

Såsom redan tidigare nämnts (s.62) har emellertid kommittén ansett böra - närmast som av det i betänkandet

sig komplettering

SOU 1986:44 - också i korthet redovisa sina

framlagda förslaget överväganden rörande fåmansföretagsreglernas tillämpning på

l86 De särskilda fâmansfäretagsreglema

handelsbolagen om dessa gjorts till självständiga skattesubjekt i

huvudsaklig överensstämmelse med kommitténs tidigare förslag. Kommitténs synpunkter på denna fråga redovisas i ett avslutande avsnitt (3.8.5).

3.8.2 1976 års fåmansföretagsregler

När det gäller att bedöma om och i så fall vilka av de år 1976

införda särreglerna för beskattning av fåmansföretag som även i fortsättningen bör vara tillämpliga på handelsbolagen kan först

konstateras att särreglerna tillkom för att tillgodose olika syften. De centrala bestämmelserna - införda

huvudsakligen i 35 § 1 a

mom. KL - har som att i mån förhind-

väsentligt syfte möjligaste ra att ägarna av ett aktiebolag tillgodogör sig bolagets vinstmedel på ett sådant sätt att reglerna om dubbelbeskattning kringgås.

Eftersom vinst i ett handelsbolag endast skall beskattas hos delägarna utgör alltså handelsbolaget en enkelbeskattad företagsform. Enligt kommitténs uppfattning saknas det därför motiv för att låta denna grupp av fåmansföretagsregler även avse handels-

bolagen. Det nu sagda gäller bestämmelserna om fåmansföretags

förvärv av egendom avsedd uteslutande eller så gott som uteslutande för företagsledarens privata bruk (35 § 1 a mom. första

stycket), regeln om beskattning vid felaktig prissättning vid transaktioner mellan delägare i fåmansföretag och företaget (35 § l a

mom. tredje stycket), om av realisationsvinst

regeln beräkning vid delägares införsäljning av lös egendom som inte kan väntas

bli till nytta för företaget (35 § 4 mom. fjärde stycket) och regeln

om realisationsvinstberäkning vid införsäljning av fast egendom till fåmansföretaget (punkt 2 a sista stycket av anvisningarna till

36 § KL).

När det gäller bestämmelserna om beskattning i anledning av att fåmansföretag lämnat räntefritt lån eller lån till lägre ränta än marknadsränta till företagsledare eller honom närstående person eller nedskrivit ett län som lämnats till företagsledaren eller honom närstående person (35 § l a mom. fjärde och femte styckena)

är dessa enligt lagtextens ordalydelse tillämpliga också på av han-

delsbolag lämnade lån. Riksskatteverket har emellertid i sina anvisningar (senast RSV Dt 1987:31) uttalat att bestämmelserna ifråga inte gäller för lån från handelsbolag. Kommittén delar den

uppfattning som anvisningarna ger uttryck för. Någon komplet-

tering blir därför inte aktuell beträffande nu behandlade bestäm-

melser i anledning av kommitténs förslag i deñnitionsfrågan. Att

35 § l a mom. sjätte stycket inte gäller vid lån från handelsbolag

framgår redan av lagtexten eftersom beskattningen förutsätter att överträdelse har skett av låneförbudet iaktiebolagslagen.

Av de fåmansföretagsregler som år 1976 infördes i 35 § l a mom. finns en regel som till sitt syfte kan sägas avvika från de

De särskilda fâmansföretagsreglerna 187

övriga. Det är bestämmelsen i andra om att eller

stycket hyra

annan ersättning från ett till eller

fåmansföretag företagsledaren

honom närstående person för lokal skall tas upp som intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet om ersättningen inte skall beskattas som intäkt av fastighet eller intäkt av Motivet för bestäm-

kapital.

melsen angavs vara att inte att

fastighetsägaren genom utnyttja schablonbeskattningen av en- och tvåfamiljsfastigheter skattefritt

skulle kunna tillgodogöra sig något från De skäl som

företaget.

anfördes för en beskattning av hos

hyresersättningar fastighets-

ägaren som tillfällig förvärvsverksamhet således

sammanhänger

inte i första hand med ett av

upprätthållande dubbelbeskattning-

en utan syftet är att förhindra ett av schablonbeskatt-

utnyttjande

ningen. Kommittén har redan i avsnitt 3.3 beträffande

upplåtelse

till ett fåmansföretag som är aktiebolag funnit att de år 1976 anförda motiven för lagstiftningen

alltjämt äger giltighet. Enligt

kommittén föreligger i detta avseende inte någon skillnad mellan en upplåtelse som sker till ett aktiebolag och en som

upplåtelse

sker till ett handelsbolag. I båda fallen måste en

jämförelse göras

med den enskilde näringsidkarens situation. motsvarande

Någon

möjlighet till skattefritt uttag från rörelsen föreligger inte för honom. Kommittén föreslår att för som

ersättning lokalupplåtelse

utgått från ett handelsbolag till eller dennes när-

företagsledaren

stående även i fortsättningen beskattas som intäkt av

tillfällig

förvärvsverksamhet. Flertalet handelsbolag är För

fåmansägda. att inte en utvidgning av tillämpningsområdet skall uppkomma

bör emellertid direkt anges att endast ersättningar som utgått från fåmansägda handelsbolag omfattas av bestämmelsen. Kom-

mitténs överväganden rörande den författningsmässiga utformningen redovisas i kapitlet om författningstekniska frågor.

Kommittén övergår härefter till att behandla de fåmans-

övriga

företagsregler som år 1976 infördes i En-

kommunalskattelagen.

ligt punkt 5 av anvisningarna till 27 § skall rörelse anses

föreligga

om delägare i fåmansföretag eller närstående till sådan

delägare

avyttrar vissa immateriella rättigheter under förutsättning att ersättningen för rättigheterna skulle ha utgjort intäkt av rörelse om verksamheten i företaget hade drivits av den som avyttrat

rättig-

heterna. Regeln har inte något samband med om dubbel-

frågan

beskattningens upprätthållande utan är avsedd att förhindra omvandling av rörelseinkomst till realisationsvinst. Även om begreppet fåmansföretag i fortsättningen inte skall omfatta handelsbolag bör därför enligt kommitténs bestämmelsen i

mening

denna anvisningspunkt även om en i ett handels-

gälla bolagsman

bolag eller närstående till denne avyttrar rättighet av nu nämnt

slag. Fåmansföretags rätt till avdrag för avsättning av medel till per-

sonalstiftelse begränsas genom bestämmelsen i 2 a andra

punkt stycket av anvisningarna till 29 § KL. En förutsättning för avdrag

188 De särskilda fâmansfäretagsreglema

är att företaget stadigvarande sysselsätter minst 30 årsarbetskraf-

ter. Regeln motiverades då den infördes med att risk förelåg för att stiftelsens medel i mindre företag inte användes för avsett ändamål. Enligt kommittén föreligger i detta hänseende inte någon

skillnad mellan aktiebolag och handelsbolag. Regeln bör alltså även fortsättningsvis vara tillämplig för handelsbolag.

Ett fåmansföretag som anskaffat inventarier, som uteslutande eller så gott som uteslutande är avsedda för företagsledarens eller honom närstående persons privata bruk, medges enligt punkt 3

andra stycket av anvisningarna till 29 § KL inte avdrag på grund

av anskaffningen. Vid beräkning av inkomsten från särskild förvärvskälla får enligt 20 § KL avdrag i princip göras endast för kostnader som är nödvändiga för intäkternas förvärvande och bibehållande. Kostnader som inte har någon direkt anknytning till förvärvsverksamheten är alltså inte avdragsgilla. Om ett företag anskaffar egendom som inte är eller kan antas bli till nytta för

företagets verksamhet föreligger således inte någon avdragsrätt till följd av anskaffningen. Departementschefen anförde i prop.

1975/76:79 (s.86) att vid bedömningen om viss egendom kunde anses vara till nytta för företaget eller inte viss tveksamhet kunde uppkomma beträffande egendom, som inte hade annat samband med den bedrivna verksamheten än att egendomen fick utnyttjas

av företagets anställda privat. Regeln i punkt 3 andra stycket in-

fördes därför i kommittén när

klargörande syfte. Enligt föreligger det gäller egendom anskaffad av ett handelsbolag för bolagsmän-

nens eller deras närståendes privata bruk inte någon tvekan om att rätt till avdrag inte föreligger. Detta följer enligt kommittén redan av 20 § KL. Kommittén finner därför att någon komplettering inte behöver göras av bestämmelsen i punkt 3 andra stycket av anvisningarna till 29 § KL. Någon förändring i sak av rätten till

avdrag för inventarieanskaffning innebär inte detta.

Ett fåmansföretags rätt till avdrag för avsättning för tantiem till

företagsledare begränsas av bestämmelsen i punkt l fjärde stycket anvisningarna till 41 § KL. Med hänsyn till att handelsbolaget

inte är något skattesubjekt utan vinsten beskattas direkt hos bolagsmännen oberoende av vad de må ha lyft av bolagets vinst kan tantiemkonstruktionen inte användas av bolagsmän i handelsbolag. Kommitténs förslag till ny definition av fåmansföretagsbegreppet föranleder därför inte någon ändring av bestämmelsen i

fråga.

3.8.3¶Övriga fåmansföretagsregler

Begreppet fåmansföretag infördes genom 1976 års lagstiftning. Kommitténs förslag till ändring av fåmansföretagsdefmitionen

föranleder därför inte någon ändring såvitt avser lagstiftning tillkommen före år 1976. Däremot förslag i defini-

ger kommitténs

tionsfrågan anledning till några kompletteringar i lagstiftning tillkommen efter år 1976, där har gjorts till fåmansfö-

hänvisning retagsbegreppet i 35 § 1 a mom. KL.

Avdrag för framtida substansminskning (punkt 9 av anvisningarna till 22 § KL) medges inte på grund av upplåtelseavtal mellan varandra närstående personer eller mellan näringsidkare som har intressegemenskap. Som närstående till fysisk person anses därvid bl.a. fåmansföretag i vilket upplåtaren eller honom närståen-

är eller - direkt de person företagsledare eller genom förmedling av - eller andelar. Redan av

juridisk person äger aktier lagtextens utformning framgår att det är intressegemenskapen mellan upplåtare och nyttjanderättshavare som bestämmelsen tar sikte på. Den har alltså inte något med enkel- eller dubbelbeskattning av företagets vinster att skaffa. Bestämmelsen bör därför också framdeles gälla för fåmansägda handelsbolag.

Även vid lagstiftningen angående

byggnadsrörelse (1981:295) kom begreppet fåmansföretag till användning. Fastighet som förvärvas genom köp eller därmed jämförligt fång utgör således omsättningstillgång hos fastighetsägaren om denne eller dennes make är företagsledare i ett fåmansföretag och fastigheten skulle ha utgjort omsättningstillgång i byggnadsrörelse eller handel med fastigheter om den hade förvärvats av fåmansföretaget (punkt 3 första stycket av anvisningarna till 27 § KL). I andra stycket a) samma anvisningspunkt görs för det fall att

undantag fastigheten uppenbarligen har förvärvats för stadigvarande användning i jordbruk, skogsbmk eller rörelse som bedrivs av fåmansföretag i vilket fastighetsägaren eller dennes make är företagsledare. Vid lagstiftningens införande anförde departementschefen (prop. 1980/81 :68 s.l59) att den som hade ett väsentligt inflytande i ett fåmansföretag borde inte kunna göra obehöriga skattevinster genom att själv förvärva fastigheter som normalt sett torde i

ingå företagets rörelse. Enligt kommittén har det anförda samma giltighet vare sig företaget är ett aktiebolag eller ett handelsbolag. När det av aktier och andelar i

gäller behandlingen fastighetsförvaltande företag har redan bestämmelsen (punkt 3 fjärde stycket) avfattats så att den gäller handelsbolag. Någon komplettering blir därför inte aktuell såvitt gäller den bestämmelsen.

Även utanför kommunalskattelagen har begreppet fåmansföretag använts i ett antal bestämmelser. I lagen om inkomst-

statlig skatt fmns således bestämmelser om mellan få-

koncernbidrag mansföretag (2 § 3 mom.) och om vinstandelslån (2 § 9 mom.). Inte någon av dessa bestämmelser äger tillämpning handels-

på bolag idag. De gäller endast dubbelbeskattade subjekt.

De särregler för fåmansföretag som finns i om förlustav-

lagen drag gäller endast aktiebolag och ekonomiska föreningar. Inte heller på denna punkt blir det därför aktuellt att i av

anledning kommitténs förslag rörande nå-

fåmansföretagsbegreppet göra

gon ändring.

190 De särskilda fâmansfäretagsreglema

Annorlunda förhåller det sig när det gäller värderingsreglerna i

lagen om statlig förmögenhetsskatt. För mark och byggnader till-

höriga ett handelsbolag upplåtna för fritidsändamål bör således de gynnsammare värderingsreglerna tillämpas under förutsättning att upplåtelse sker till andra än bolagsmännen och dem närstående personer. Punkt 2 nionde stycket av anvisningarna till 3 och 4 §§ bör därför kompletteras så att bestämmelsen även avser

fåmansägda handelsbolag. I fråga om inkomst från fåmansföretag skall enligt 2 kap. 4 § tredje stycket lagen om socialavgifter föreskrifterna i punkt 13 av anvisningarna till 32 § KL tillämpas vid bestämmandet av avgifts-

underlaget. Bestämmelsen bör tillämpas också på inkomster från

fåmansägda handelsbolag. Förslaget att handelsbolag inte skall anses som fâmansföretag

föranleder att ändring bör ske också i 7 § lagen (l979:84)

om delpensionsförsäkring och i 7 § utsökningsregisterlagen

(1986:617).

Utöver nu behandlade författningsrum utanför kommunal-

skattelagens ram finns särregler för fåmansföretag i taxeringsla-

gen. De särskilda reglerna om uppgiftsskyldigheten för fåmansföretagen och deras ägare behandlas av kommittén i kapitel 4.

3.8.4¶Handelsbolag med också juridiska personer som bolagsmän. Behövs särregler för denna typ av handelsbolag?

I kommittén har den frågan väckts om inte s.k. blandade handels-

bolag, dvs. handelsbolag i vilka juridiska personer ingår i del-

ägarkretsen, även i fortsättningen borde behandlas som fâmans-

företag. Det har därvid ifrågasätts om inte ett kringgående av fåmansföretagsreglerna och dubbelbeskattningen av aktiebo-

lagens vinster skulle bli möjligt genom en koncernbildning i vil-

ken ett handelsbolag skulle kunna ingå. Utgångspunkten för reso-

nemanget har varit att en fysisk person från att ha drivit verksamhet i aktiebolagsform låter verksamheten drivas av ett av aktiebolaget och honom själv bildat handelsbolag. Eftersom handelsbolaget enligt kommitténs förslag inte skulle komma att vara ett fåmansföretag skulle, menar man, den fysiska personen kunna genomföra transaktioner med handelsbolaget som inte hade varit möjliga med aktiebolaget. Det skulle då föreligga en risk för att aktiebolagets vinster genom handelsbolaget skulle komma aktieägaren till del utan dubbelbeskattning.

Vad först angår farhågorna för att aktiebolagets vinst felaktigt

skulle komma att redovisas i handelsbolaget vill kommittén erinra om att vinstfördelning i sådant syfte mellan ett aktiebolag och

ett handelsbolag, däri aktiebolaget ingår som delägare, enligt

praxis (t.ex. RÅ 1961 fi 454) har underkänts. Kommittén vill un-

De särskilda 191

fâmansföretagsreglema

derstryka att någon förändring inte inträtt i detta avseende. Kan vinst sägas ha felaktigt överförts från till handelsbo-

aktiebolaget

laget skall vinstberäkningen i underkännas. För-

handelsbolaget

fogande över den del av den i handelsbolaget redovisade vinsten, som rätteligen får anses vara behandlas där-

aktiebolagets vinst,

vid som förtäckt utdelning från

aktiebolaget.

I vill kommittén också erinra om att RSV:s

sammanhanget

nämnd för rättsärenden i ett förhandsbeskedsärende

(beskedet

meddelat i mars 1982) haft att ta ställning till om ett lån

frågan

från ett kommanditbolag i själva verket skulle anses vara ett lån från det aktiebolag, som ingick som i kommandit-

komplementär bolaget. Omständigheterna var i korthet följande. A samtliägde

ga aktier i aktiebolaget F. A hade tillsammans med

aktiebolaget

bildat ett kommanditbolag där han var med

kommanditdelägare

en insats av 5 000 kronor och aktiebolaget var komplementär med en insats av 95 000 kronor. A hemställde om förhandsbesked huruvida han, om han av kommanditbolaget lånade 50 000 kronor skulle beskattas för lånebeloppet 35 § l a mom.

enligt sjätte styck-

et KL. A åberopade att låneförbudet i inte var

aktiebolagslagen tillämpligt på lån från handelsbolag eller

kommanditbolag.

Rättsnämnden fann emellertid att omständigheterna i målet talade för att A låtit 50 000 kronor mer än som

aktiebolaget tillskjuta

var företagsekonomiskt motiverat, och att han detta enbart

gjort

för att därefter kunna låna detta från

belopp kommanditbolaget.

Enligt nämndens mening borde lånet därför anses som ett lån från aktiebolaget och medföra beskattning av A 35 § 1 a

enligt mom. sjätte stycket. Beskedet överklagades inte.

Enligt kommitténs uppfattning är detta rättsfall ett

exempel

från praxis där s.k. genomsyn kommit till vid bedöm-

användning ningen av skattekonsekvenserna av en viss transaktion. Utgången

i målet har inte samband med om kommanditbola-

något frågan

get var att anse som fåmansföretag eller utan

ej frågan gällde

vilken betydelse som skulle tillmätas det förhållandet att

låntaga-

ren hade ett bestämmande inflytande i det som i

aktiebolag ingick kommanditbolaget.

Om huvudaktieägaren som anställd i har tillför-

aktiebolaget

säkrats förmåner genom åtgärder av bör detta

handelsbolaget

leda till förmånsbeskattning inom Om den

inkomstslaget tjänst. vidtagna åtgärden t.ex. avsett anskaffning av egendom för veder-

börandes privata bruk skall för det

aktiebolaget medges avdrag

hos aktieägaren beskattade förmånsvärdet som en lönekostnad medan handelsbolaget inte skall erhålla Är veder-

något avdrag.

börande verksam i handelsbolaget och blir

samtidigt bolagsman

effekten av en sådan att inte

anskaffning handelsbolaget medges avdrag till följd av anskaffningen. Även vid denna

typ av transaktioner kan det naturligtvis i det enskilda fallet bli aktuellt för de

tillämpande myndigheterna att anlägga samma synsätt som i det

192 De särskilda fåmansföretagsreglerna

ovan rättsfallet angående lånet från ett kommanditbo-

återgivna det av omständigheterna att ett handelsbolag (komlag. Framgår

med ett i delägarkretsen bildats i avsikt

manditbolag) aktiebolag att kringgå en för aktiebolaget gällande fåmansföretagsregel bör

transaktionen få samma skattemässiga konsekvenser som om den

vidtagits direkt mellan aktieägare och aktiebolaget.

vill kommittén framhålla att det inte

Sammanfattningsvis

framkommit någon omständighet som kan motivera att den här

av - alltså med också

typen handelsbolag handelsbolag juridiska

som - sett även i bör

personer bolagsmän generellt fortsättning

omfattas av begreppet fåmansföretag. Också denna form av han-

följer de allmänna reglerna för beskattning av handelsdelsbolag

företagsform som är enkelbeskattad. De bolag. De utgör alltså en skäl kommittén anfört för att handelsbolagen inte skall omfattas av definitionen på fåmansföretag har alltså även giltighet för den-

handelsbolag. Om ett blandat handelsbolag i det enskilna typ av da fallet använts i syfte att undvika dubbelbeskattning av den vinst som rätteligen bort redovisas i ett aktiebolag, som ingår som

i ett bör detta - liksom hittills - leda

bolagsman handelsbolag, till att den gjorda vinstfördelningen underkänns vid taxeringen. Om handelsbolagen omfattas av fåmansföretagslagstiftningen el-

ler ej är däremot utan betydelse i detta sammanhang. Det får också förutsättas att s.k. genomsyn tillämpas vid beskattningen i sådana fall då det av att ett handelsbo-

omständigheterna framgår

- med som - använts i att

lag aktiebolag delägare syfte kringgå de för aktiebolag gällande fåmansföretagsreglerna.

- om

3.8.5¶Handelsbolag/fåmansföretag

i ett nytt system beskattas som

handelsbolagen fristående skattesubjekt

Kommittén lämnar i detta avsnitt en redogörelse för sin syn på

handelsbolagens förhållande till fåmansföretagsreglerna i ett sys-

tem där gjorts till fristående skattesubjekt i hu-

handelsbolagen

överensstämmelse med kommitténs förslag i betänkan-

vudsaklig

det SOU 1986:44.

Ett väsentligt inslag i kommitténs förslag till staketmetod för

är att ianspråktagande av handelsbolagets vinstmehandelsbolag

del skall föranleda att uttagsbeskattas härför. För-

bolagsmännen

fogandet över vinstmedel behandlas alltså som ett uttag för vilket

bolagsmännen beskattas som intäkt av handelsbolag. Bolaget

för uttagen, varför någon dubbelbeskattning i den

medges avdrag mening som gäller för aktiebolag inte uppkommer. Det kan alltså

inte bli aktuellt att tillämpa fåmansföretagsreglerna i 35 § l a mom. som är skattesubjekt. De transaktioner

på handelsbolag som täcks av den egentliga fåmansföretagslagstiftningen blir för

handelsbolagens del att beteckna som uttag och beskattas som sådana.

De särskilda fåmansföretagsreglerna 193

Om ett handelsbolag förvärvar lös egendom som uteslutande eller så gott som uteslutande är avsedd för företagsledarens privata bruk, förvärvar egendom från bolagsman till överpris eller

avyttrar egendom till bolagsman till underpris skall bolagsman-

nen beskattas för sin erhållna förmån som intäkt av

handelsbolag.

Samma är förhållandet om till

bolagsman bolaget avyttrar egen-

dom som inte är eller kan antas vara till nytta för företaget. Har handelsbolaget lämnat lån till bolagsman är också det enligt kommitténs förslag att beteckna som ett uttag från handelsbolaget.

Även uppburen hyresersättning från bolaget för av upplåtelse

schablonbeskattad fastighet bör behandlas som uttag från bolaget. Det är att märka att något krav på att handelsbolaget skall ägas av en eller ett fåtal fysiska personer inte föreligger för att beskattning skall aktualiseras för transaktioner av nu angivet slag. Vid alla transaktioner mellan bolagsmän och handelsbolag måste marknadsmässiga villkor iakttas som ett skydd för vinst-

medlen i bolaget. Regleringen av beskattningen i situationer som

för fåmansföretagen behandlas i 35 § l a mom. KL bör för han-

delsbolagen som fristående skattesubjekt ha sin plats i kommunalskattelagens regler om beskattning av inkomst av handelsbo-

lag. Vad sedan gäller annan skatterättslig lagstiftning i vilken hän-

visning görs till 35 § 1 a mom. kan enligt kommittén i flertalet fall

samma bedömning göras för handelsbolag som beskattas enligt

dagens regler och handelsbolag som beskattas som fristående

skattesubjekt.

13- Beskattning av fámansföretag

. .,..!

. aøánim

äkulaav

4.

Uppgiftsskyldighet

4.1¶Gällande rätt

I prop. 1975/ 76:79 anförde departementschefen att de

föreslagna

reglerna för fåmansföretag tog sikte på att förhindra transaktioner som kunde genomföras endast av den att

anledningen något reellt tvåpartsförhållande inte förelåg mellan och dess företaget

ägare och vars enda och egentliga syfte var att åstadkomma lind-

ring i beskattningen. Det var enligt ofråndepartementschefen

komligt att i dessa särskilda fall införa skärpta Den

skatteregler. enkelbeskattning av aktiebolagens vinster som normalt tillåts

genom att företagen nollställs till följd av kunde alltså inte

löneuttag

accepteras när det gällde transaktioner av nu angivet slag. För att

förbättra taxeringsmyndigheternas möjligheter att genomlysa

ekonomiska transaktioner mellan fämansföretagen och deras

ägare infördes en ökad uppgiftsskyldighet för fåmansföretag och

deras ägare. Bestämmelserna fick sin i Här

plats taxeringslagen.

lämnas en kortfattad redovisning av den som

uppgiftsskyldighet åligger fåmansföretag och delägare i sådant företag.

Ett fåmansföretag är skyldigt att för att finns för

sörja underlag

kontroll av vad företagsledare, honom närstående och

person delägare skjutit till och tagit ut ur företaget av pengar, varor eller annat. För kontroll av traktamentsersättning till

företagsledare,

honom närstående person och delägare är

fåmansföretag skyldigt

att bevara verifikationer av om ersätt-

övernattningskostnader,

ningen varit avsedd att täcka sådan kostnad (20 §). Fåmansföretaget skall i sin deklaration ta upp delägares eller honom närstående persons namn, personnummer, adress, aktie- eller andelsinnehav med angivande av röstvärde, om olika röstvärden förekommer. Uppgift behöver dock inte lämnas för närstående

person,

som ej uppburit ersättning från företaget, träffat avtal eller haft

annat därmed jämförligt förhållande med § Om

företaget (25 7)).

fåmansföretaget har använt annat samlingskonto för intäkter och kostnader än resultatkonto skall bestyrkt avskrift av sådant konto bifogas självdeklarationen. Redovisas de likvida medlen i sam-

mansatt post i balansräkningen skall kassabehållningen uppges

l 96 Uppgiftsskyldighet

särskilt. Fåmansföretag skall också lämna sådan förteckning över

lån som avses i 12 kap. 9 § aktiebolagslagen samt förteckning över

utbetald ränta på s.k. vinstandelslån till företagsledare, del-

rörlig

ägare och dem närstående personer (30§ l mom.). Fåmansföretag skall lämna uppgift om samtliga ersättningar och förmåner som

till företagsledare, honom närstående person eller delägare

utgått i (37 § l Om länsskattemyndigheten medger det företaget mom.).

behöver arbetsgivare inte lämna uppgifter om traktamentsersätt-

som vid inom riket. Arbetsgivaren kan

ningar utgått förrättningar istället i kontrolluppgiften anmärka att sådan ersättning har utgi-

vits. Medgivande får emellertid inte lämnas fåmansföretag i fråga om uppgifter rörande företagsledaren och honom närstående person samt delägare i företaget (37 § 2 mom.).

I kontrolluppgift som lämnas av fåmansföretag skall anges om personen är företagsledare, honom närstående person eller delägare i företaget (37 §2 mom.). Slutligen åligger det fåmansföreta-

get att lämna företagsledaren och delägare i företaget samt närstå-

ende till dem erforderliga uppgifter för att de skall kunna beräkna

sin skattepliktiga inkomst från företaget (42 § 5 mom.).

Företagsledare, honom närstående person och delägare i före-

skall till sina självdeklarationer bifoga en uppställning en-

taget

fastställt formulär (blankett med uppgifter erforderliga för ligt 10) tillämpning av gällande bestämmelser rörande beräkningen av

inkomsten från skall därvid lämnas bl.a. om

företaget. Uppgift arbetsuppgifterna i företaget, om vad han tillskjutit till eller upp-

burit från företaget i form av pengar, varor eller annat, om utgifter för hans privata kostnader som företaget bestridit samt om avtal eller andra därmed jämförliga förhållanden mellan honom

och företaget (30 § 3 mom.).

4.2¶Förarbeten

Departementschefen anförde i prop. 1975/ 76:79 angående upp-

giftsskyldighet för fåmansföretag och dess ägare bl.a. följande:

Som beredningen framhållit är det av stor betydelse att taxeringsmyndigheterna erhåller kännedom om de transaktioner som förekommer mellan fåmansföretag och dess ägare. Effekten av de föreslagna beskattningsreglerna kan nämligen befaras bli förhållandevis liten om inte reglerna kompletteras med väl utbyggda informationskanaler från fåmansföretagen och deras ägare till taxeringsmyndigheterna. Det är å andra sidan viktigt att uppgiftsskyldigheten inte blir mer omfattande än vad som är nödvändigt för att i normalfallet uppnå ett godtagbart taxeringsresultat. De skattskyldiga bör således inte besväras med att rutinmässigt lämna uppgifter som endast sällan är av intresse vid taxeringen. Bedöms sådana uppgifter i ett enskilt fall vara av betydelse, kan taxeringsmyndigheterna i vanlig ordning anmana fåmansföretaget eller delägaren att lämna kompletterande upplysningar. Det är vidare angeläget att från den generella informationsplikten söka undanta uppgifter, som är svåra för uppgiftslämnaren att få fram.

Uppgiftsskyldighet 197

De olika förslag som beredningen lagt fram i syfte att förbättra informationsmöjligheterna uppfyller enligt min mening i allt väsentligt dessa krav. I en del fall synes dock reglerna om uppgiftsskyldighet m.m. kunna begränsas såvitt avser personer som är närstående till delägare i företaget. Jag finner det inte nödvändigt att kräva att fåmansföretag skall sörja för att underlag finns för kontroll av vad närstående person till delägare i företaget tillskjutit till och uttagit ur företaget i pengar, varor m.m. Det synes tillräckligt att denna ökade skyldighet att bevara handlingar m.m. begränsas till tillskott och uttag som gjorts av företagsledaren eller någon honom närstående person eller av delägare i företaget. Samma begränsning i fråga om personkretsen bör gälla fåmansföretags skyldighet att spara veriñkationer avseende övernattningskostnader, när traktamentsersättning varit avsedd att täcka sådana kostnader. Vidare synes den av beredningen föreslagna bestämmelsen i 30 § TL om skyldighet för delägare i fåmansföretag eller närstående till honom att till sin självdeklaration foga bilaga med uppgift om sina ekonomiska mellanhavanden med företaget för omfattande. Uppgiftsskyldigheten

bör även här begränsas till den personkrets jag nyss nämnt. Samma begränsning bör slutligen gälla för beredningens förslag att fåmansföretag i kontrolluppgift skall ange huruvida den som uppburit ersättning från bolaget är delägare i företaget eller delägare närstående person och förslaget att nämnda personer ej skall omfattas av undantagsbestämmelserna i 37 § l mom. TL.

Enligt 25 § TL skall i deklaration avseende juridisk person, som ägs av en eller ett fåtal personer, anges ägarens eller ägarnas namn, personnummer och adress eller adresser. Beredningen har föreslagit att uppgift jämväl skall lämnas - i förekom-

om delägares aktie- eller andelsinnehav mande om röstvärde lämnas - samt identi-

fall skall även upplysning tetsuppgifter beträffande sådan närstående till delägare som haft ekonomiska mellanhavanden bör vidare få-

med bolaget. Enligt beredningen mansföretag lämna delägare eller honom närstående alla

person upplysningar som erfordras för att denne skall kunna beräkna sin skattepliktiga inkomst från företaget. Vad beredningen föreslagit på denna punkten bör enligt min mening genomföras.

Beredningen föreslår att fåmansföretag, som i sin bokföring använt annat samlingskonto för intäkter och kostnader än vinst- och förlustkonto, skall till sin självdeklaration foga avskrift av det särskilda kontot. Jag biträder detta förslag. Jag tillstyrker också att fåmansbolag skall - utöver förvaltnings och revisionsberättelser - lämna förteckning enligt 75 c § AL. Dessutom föreslår jag att i de fall likvida medel i fâmansföretag redovisas i sammansatt post, särskild uppgift skall

om kassabehållningen lämnas.

Enligt 37 § 2 mom. fjärde stycket TL kan skattechef medge befrielse från skyldigheten att i kontrolluppgift uppge traktaments- och resekostnadsersättning. Beredningen har föreslagit att denna dispensmöjlighet slopas såvitt gäller delägare i fåmansföretagen. Jag delar denna uppfattning.

Skatteutskottet (SkU 1975/76:28) anförde beträffande

upp-

giftsskyldighetens omfattning bl.a. följande:

På förekommen anledning vill utskottet framhålla, att den i 30 § 3 mom. TL föreslagna uppgiftsskyldigheten ifråga om vad som uppburits från fåmansföretag i form av varor inte avser varuinköp mot kontantbetalning med sedvanlig rabatt.

198 Uppgiftsskyldighet

4.3¶Enkätundersökningen

Uppgiftsskyldigheten för företagsledare m.fl.

Länsskattemyndigheten i Stockholms län anför bl.a.: Denna del av regelsystemet innebar en utökad uppgiftsskyldighet för fåmansföretaget och delägarna i företaget, varvid taxeringsmyndigheterna skulle få större möjligheter att upptäcka och kontrollera obehöriga transaktioner mellan företag och delägare. I efterhand kan emellertid konstateras att den utökade uppgiftsskyldigheten i mycket begränsad omfattning tillfört taxeringsnämnden viktig information av betydelse för taxeringen; dels utelämnas blankett 10 helt av den skattskyldige i många fall, dels uppges om blanketten lämnats, att inga särskilda förmåner åtnjutits under inkomståret.

Mot bakgrund härav, anser jag, att den uppgiftsskyldighet för delägare m.fl. som nu är formulerad på blankett 10 skall överföras till fåmansföretaget för att därigenom få en bättre koppling mellan den särskilda uppgiftsskyldigheten, bolaget och dess revisor. Överföringen bör härvid ses i relation till aviserade regler om förhöjd revisionskompetens i aktiebolag samt införandet av standardiserade räkenskapsutdrag.

Länsskattemyndigheten i Östergötlands län anför att bestämmelsen i 30 § 3 mom. angående ”formulär 10” möjligen har en förebyggande effekt men att formuläret i praktiken sällan föran-

leder utredningar och ändringar av delägarnas deklarationer. Vi-

dare anför länsskattemyndigheten att de två näst sista meningarna i 30 § 1 mom. första stycket TL på grund av att terminologin är

föråldrad och felaktig troligen inte uttrycker vad lagstiftaren me-

nat.

Länsskattemyndigheten i Kopparbergs län anför att det krävs ett klargörande av beskattningskonsekvenserna i de fall då det för företagsledare m.fl. i fåmansföretag saknas sådant underlag för

kontroll av traktamentsersättning som anges i 20 § andra stycket TL.

Länsskattemyndigheten i Gävleborgs län anför:

Den uppgiftsskyldighet som åläggs närstáendekretsen i 30 § 3 mom. taxeringslagen kan tyckas långtgående. Att samtliga inom kretsen skall lämna en blankett 10 innebär att den skattskyldige måste ha ingående kännedom om även relativt avlägsna släktingars ekonomiska förehavanden. En skyldighet, som i praktiken varken kan efterlevas eller kontrolleras, måste ifrågasättas. Kanske borde skyldighet att lämna upplysningar endast uppkomma i vissa situationer.

I ett avseende borde i stället uppgiftsskyldigheten utökas, nämligen när svensk fysisk person äger utländskt bolag, som är att anse som fámansföretag enligt den svenska definitionen. För att kunna utöva någon kontroll måste myndigheten ges tillgång till det utländska bolagets årsredovisning. En skyldighet för den fysiska personen att bifoga dylik årsredovisning till sin självdeklaration bör övervägas.

i SOU 1989:2 Uppgiftsskyldighet 199

Sveriges K äpmannafärbund anför:

Reglerna om särskild uppgiftsskyldighet är omotiverade och uppfattas ofta som stötande. Sålunda anses fåmansföretagare vara skyldiga att särskilt styrka utgifter vilka traktamentena avsetts täcka. Det har vidare framkommit att företagare inte har medgetts de schablonavdrag för fördyrade levnadskostnader som regelmässigt tillämpas för löntagare.

Reglerna bör nu ändras så att de blir likformiga för företagare och löntagare.

Småföretagens Riksorganisation anför:

I fråga om traktamenten gäller i princip samma materiella regler för företagsledare i fåmansföretag som för andra skattskyldiga. Fåmansföretagare har dock ålagts en utökad uppgiftsskyldighet. Den generella befrielsen från uppgiftsskyldighet om rese- och traktamentsersättning gäller inte för delägare i fåmansföretag.

I rättspraxis har fåmansföretagare i vissa fall inte medgetts avdrag enligt schablonregeln. Om man kan dra någon slutsats av rättspraxis kan det vara att det ställs betydligt större krav på bevis om att utgiven ersättning verkligen är ett traktamente när det gäller delägare i f åmansaktiebolag.

Många företagare är osäkra om de har rätt till avdrag för ökade levnadskostnader enligt schablonregeln när de har uppburit traktamente från företaget. Tillämpningen hos skattemyndigheterna är inte enhetlig. Organisationen har erfarit att många skattemyndigheter kräver kvitton på kostnader även i sådana fall där traktamentet har hållit sig inom gällande normalbelopp. Detta har skapat en stor osäkerhet om rättsläget i fråga om traktamenten.

Enligt vår uppfattning bör schablonregeln bli entydigt gällande även för fåmansföretagare.

Svenska Revisorsamfundet SRS anför: För fåmansföretagens del föreskrivs en utökad uppgiftsskyldighet i syfte att kontrollera att förrättningarna verkligen företagits.

I många fall ifrågasätts emellertid även rätten till avdrag för belopp som överstiger företagens kostnader men som understiger normalbeloppen enligt RSV:s anvisningar, särskilt gäller detta boendekostnaden. Avsikten med lagändringen var inte, enligt samfundets mening, att förändra de materiella reglerna på detta sätt.

För vissa grupper företag uppkommer särskilda problem, ett typexempel härpå är åkerier, genom att varje anställd har ett mycket stort antal förrättningar samtidigt som det kan vara svårt att styrka de faktiska kostnaderna då det är svårt eller i vissa fall omöjligt att erhålla kvitton, detta gäller t.ex. vid förrättningar utomlands och för vissa främst smäbelopp inom landet (ex. telefon som sammantaget kan uppgå till betydande belopp). Dessa problem uppstår särskilt i handelsbolag och enskilda firmor men även i aktiebolag händer det att avdragen ifrågasätts.

Uppgiftsskyldigheten rörande naturaförmåner

(varuuttag)

Länsskattemyndigheten i Stockholms anför:

län

En annan naturaförmån som inte redovisas i tillfredsställande omfattning är varuuttag. I den mån inkomsttagare redovisar att uttag förekom-

200 Uppgiftsskyldighet

mit under inkomståret (blankett 10), synes uttaget företrädesvis avse uttag av bil, ej varor. I likhet med många andra värderingsfrågor gäller även i fråga om varuttag vilka krav på verifikationsunderlag en taxerare har anledning att förvänta sig vid utredning samt hur värderingen skall ske vid ofullständig information.

I skall fámansföretaget löpande upprätta dagliga specifikationer över

företagsledarens kontantköp i butiken; datum, antal, artikel, pris etc.

eller räcker det med en totalsumma för de dagliga inköpen? Bör kas-

sakvitton bevaras?

I kan sådan specifikationsgrad krävas enbart i fråga om renodlade va-

ruuttag?

I bör istället företagsledaren upprätta specifikation över dagliga varu-

inköp enligt ovan? Bör han ur bevisningssynpunkt föra löpande hus-

hållsbokvöver samtliga varuinköp, inkl. kassakvitton rörande inköp i

annan butik?

Skall beskattning av varuuttag i realiteten kunna ske måste reglerna ändras så att större krav ställs på löpande förda noteringar. Ett alternativ till detta är att samma regler skall gälla för delägare i fåmansaktiebolag som i enskild firma.

Enligt taxeringslagen har fåmansföretag i vissa fall en utökad uppgiftsskyldighet. Sålunda gäller enligt 37 § TL att fåmansföretag på kontrolluppgift t.cx. skall ange värde av naturaförmåner med värde understigande 600 kronor om förmånshavaren är delägare/ företagsledare i bolaget. Vidare skall av kontrolluppgift framgå vilken anknytning inkomsttagaren har till bolaget (”företagsledare”, ”delägare” etc.). Dylika uppgifter torde endast undantagsvis redovisas på kontrolluppgift. Med hänsyn till att underlåtenhet inte heller föranleder någon sanktion kan den särskilda uppgiftsskyldigheten i detta hänseende lika gärna utmönstras. Skall nämnda uppgiftsskyldighet finnas kvar måste någon form av sanktion kunna påföras vid försumlighet.

Länsskattemyndigheten i Östergötlands län anser att 20§ TL borde medföra att fåmansföretag är skyldiga att ha underlag som

möjliggör kontroll av ägarkretsens transaktioner med och förmå-

ner från företaget, t.cx. varuköp. Länsskattemyndigheten finner det därför angeläget med ett klarläggande eller förtydligande av

lagtexten.

Länsskattemyndigheten i Jönköpings län anför att det för en

rimlig kontroll av delägarnas varuuttag krävs att dessa noteras

löpande på något sätt, varför reglerna i taxeringslagen bör förtyd-

ligas i detta avseende.

Länsskattemyndigheten i Kronobergs län anser att upplysnin gs-

- även plikt bör införas för alla typer av varuttag dagligvaror och att varuuttag bör räknas som lön i avgiftshänseende.

Länsskattemyndigheten i Älvsborgs län anför:

Det råder f.n. delade meningar om möjligheten att beskatta företagsleda-

Uppgiftsskyldighet 201

re i fåmansföretag för varuuttag mot dennes uppgift om att varorna betalts kontant i kassan. Skatteutskottets förtydligande att uppgiftsskyldigheten för företagsledaren enligt 30 § 3 mom. taxeringslagen inte avser varuinköp mot kontant betalning har också tolkats på olika sätt. Det råder således osäkerhet om bolaget enligt 20 § andra stycket taxeringslagen har skyldighet att bevara noteringar om företagsledarens kontantköp. Dessa bestämmelser berör många skattskyldiga och stora belopp. Även härvid är därför ett klarläggande angeläget.

Länsskattemyndigheten i Kopparbergs län anför:

För att möjliggöra kontroll av uttag av varor infördes bestämmelsen i 20 § andra stycket taxeringslagen, att fåmansföretaget skall upprätta och bevara detaljerade noteringar över gjorda varuuttag för företagsledare eller honom närstående person eller delägare. Tio år efter det att den nya fåmansföretagslagstiftningen trätt i kraft råder dock fortfarande delade meningar om huruvida utköp av varor mot kontant betalning av ovan nämnda personer skall anses vara i taxeringslagens mening ett sådant uttag som avses i 20 § eller ett vanligt köp där bestämmelserna ej är tillämpliga. De delade meningarna har förstärkts av skatteutskottets uttalande om uppgiftsskyldigheten enligt 30 § TL. Ett klarläggande av lagstiftarens mening bör ske genom förtydligande av innebörden av 20§ TL.

4.4 och förslag

överväganden

Kommittén vill understryka det angelägna i att taxeringsmyndig-

heterna får tillgång till uppgifter i sådan utsträckning att det är

att åsätta så som möjligt. Det föreligger i

möjligt riktiga taxeringar detta hänseende inte någon motsättning mellan taxeringsmyndig-

heternas och de skattskyldigas intressen. Alla är betjänta av att fullständiga och korrekta uppgifter lämnas. En annan sak är att de skattskyldiga och andra inte skall åläggas en vidare uppgifts-

skyldighet än vad som är nödvändigt för att taxeringsnämnden

skall kunna göra en riktig bedömning av vad som förevarit.

Företagsledares m.fI. uppgiftsskyldighet

Kommittén behandlar först den uppgiftsskyldighet som enligt 30 § 3 mom. TL åvilar företagsledare, honom närstående person

och delägare i fåmansföretag.

Bred enighet råder bland de hörda myndigheterna om att den skyldighet som idag föreligger för den nämnda kretsen av personer att på särskilt formulär lämna uppgifter om ersättningar m.m.

från fåmansföretag inte på något påtagligt sätt underlättar kon-

trollen av hur fåmansföretagslagstiftningen efterlevs. Det särskilda formuläret (blankett 10) ifylls ofta inte och när så sker uppger den skattskyldige att några transaktioner inte har ägt rum. Kommittén föreslår att den skyldighet som enligt 30 § 3 mom. TL

202 Uppgiftsskyldighet

föreligger för företagsledare, honom närstående person och delägare att på särskild blankett lämna uppgifter om ersättningar m.m. från fåmansföretag skall upphöra. Skulle behov av

uppgifter uppkomma i något enskilt fall är taxeringsnämnden oförhind-

rad att av de i deklarationen lämnade

begära komplettering uppgifterna. En slopad uppgiftsskyldighet för företagsledare m.fl.

ger emellertid anledning att överväga om inte en häremot svarande

utökning av uppgiftsskyldigheten för företagens del bör komma

till stånd. (Se närmare härom s. 203

f.).

l enkätundersökningen har framförts krav att

på uppgiftsskyl-

digheten borde utökas i ett visst hänseende. Om en svensk fysisk person äger ett utländskt bolag, som enligt svensk definition är att anse som ett fåmansföretag, bör den fysiska personen, vad

enligt