Till Statsrådet och chefen för finansdepartementet

Genom beslut den 29 juni 1970 har Kungl. Maj:t bemyndigat chefen för ii- nansdepartementet, statsrådet G. E. Sträng, att tillkalla högst tio sakkunniga med uppdrag att göra en översyn av företagsbeskattningen m. m. Till sak- kunniga har utsetts riksdagsledamöterna Erik Wärnberg, ordförande, Alvar Andersson, Tage Johansson, Tage Magnusson, Cecilia Nettelbrandt och Otto Stadling. numera regeringsrådet Sven Brodén, docenten Dag Helmers, nu- mera sekreteraren i LO Rune Molin samt numera förbundsordföranden Sune Tidefelt.

Såsom experter har departementschefen tillkallat numera kammarrättsas- sessorn Göran Atterwall, biträdande skattedirektören Nils Langborn, byrå- assistenten Ivar Stahl och byrådirektören Jan Werding.

Till sekreterare har förordnats den 22 december 1970 numera byråchefen Anders Thornell, till biträdande sekreterare den 5 november 1971 avdel- ningsdirektören Mats Colvér och den 6 februari 1975 avdelningsdirektören Niclas Virin.

De sakkunniga har antagit namnet företagsskatteberedningen. Beredningen har tidigare avlämnat följande delbetänkanden.

1. PM angående beskattning vid avyttring av aktier och andelar i s.k. vinstbolag m.m. (Ds Fi 1971111)

2. Promemoria angående vissa frågor vid beskattning av rederi- och luft- fartsrörelse m. m. (Ds Fi 197218)

3. Övergång från kontantprincip till bokföringsmässiga grunderi förvärvs- källan rörelse (Ds Fi l973:1)

4. Garantiavsättningar(Ds Fi 197329)

5. Interna aktieöverlåtelser (Ds Fi 1973113)

6. Skattefrågor i samband med avveckling av aktiebolag (Ds Fi 197414)

7. Skattelättnader vid gåva av familjeföretag (Ds Fi 1974212) Det sistnämnda förslaget har utarbetats av en särskild expertgrupp under ledning av generaldirektören Sten Walberg. I övrigt har gruppen utgjorts av jur dr Bertil af Klercker, skattedirektören Carl-Gustaf Petersson och kam- marrättsassessorn Per Anclow. Beredningen har avgivit remissyttranden över

1. aktiebolagsutredningens betänkande "Förslag till aktiebolagslag m m" (SOU 1971115)

2. ett i Nordiska rådet under 1971 väckt medlemsförslag (349/e) om har- monisering av beskattningsreglerna för andelar i partrederier

3. ”Den skatterättsliga behandlingen av konvertibla skuldebrev och vinst-

• Sida 4
•  Original

andelsbevis", bilaga ingående i 1968 års kapitalmarknadsutrednings delbe- tänkande (SOU 1972:63)

4. stat—kyrkaberedningens slutbetänkande ”Samhälle och trossamfund" (SOU 1972z36—38)

5. promemoria (Ds Fi 1972:1 l) angående beskattning av vissa gemensam- hetsanläggningar avgiven av utredningen om det skatterättsliga fastighets- begreppet

6. riksskatteverkets promemoria (85/73—109) angående särskilt forsk— ningsavdrag

7. promemoria (Ds Fi 197317) angående fastighetsbegreppet i skatterätten m m upprättad inom finansdepartementet

8. framställningar från Sveriges Kooperativa och Allmännyttiga Bostads- företags Förhandlingsorganisation m fl om att stiftelser för avgångsersättning och trygghetsåtgärder får samma behandling i beskattningshänseende som ACE—stiftelser

9. budgetutredningens betänkande ”Budgetrefonn" (SOU 1973243—46) 10. förslag till ny bokföringslag avgivet av 1971 års utredning om bok- föringslagstiftningen (SOU 1973:57)

11. delbetänkande av 1972 års skatteutredning "Förslag till skatteomlägg- ning m m” (SOU 1974:20)

12. departementspromemoria (Ds Fi 1974:10) angående beskattning av samfälligheter m m

13. förslag (1974) från den s k RS-utredningen om rationalisering av skat- teadministrationen

14. delbetänkande av 1972 års skatteutredning ”Skatteomläggning 1976” (SOU 1974:103)

15. förslag angående löneprivilegium och förmånsrätt för företagsinteck- ning (Ds Ju 1975z4) avgivet av utredningen angående företagsinteckning

16. riksskatteverkets förslag (1975) till anvisningar angående värdering av bankinstitutens lager av fordringar, obligationer m m.

Beredningen får härmed överlämna delbetänkande angående beskattning av fåmansbolag och delägare m m.

Reservationer har avgivits av ledamöterna Helmers, Magnusson och Net- telbrandt.

Stockholm ijuli 1975 Erik Wärnberg

Alvar Andersson Sven Brodén Dag Helmers Tage Johansson Tage Magnusson Rune Molin Cecilia Nette/brand! Orta Stad/ing

Sune Tidefelt

/Anders Thome/l Mats Colvér Niclas Virin

• Sida 5
•  Original

InnehåH

Förkortningar ............................................... 1 Sammanfattning ........................................ 2 F örfattningsjörslag .......................................

3 Inledning .............................................. 3.1 Direktiven ............................................. 3.2 Något om utvecklingen på aktiebolagsområdet ............. 3.3 Motioner i riksdagen m m ...............................

4 Statistisk undersökning ...................................

5 Skattemässiga skillnader mellan olika företagsformer .......... 5.1 Inledning .............................................. 5.2 Enskild firma .......................................... 5.3 Handelsbolag .......................................... 5.4 Aktiebolag ............................................

6 Taxeringen av fåmansbolag och delägare .................... 6.1 Inledning .............................................. 6.2 Lön till närstående ..................................... 6.3 Bilkostnader ........................................... 6.4 Fördyrade levnadskostnader,resekostnader ........... 6.5 Representationskostnader ................................ 6.6 Lokalkostnader ........................................ 6.7 Diverse förmåner m m ..................................

6.7.1 Inledning ....................................... 6.7.2 Diverse förmåner ................................

6.7.3 Varuuttag 6.8 Köp och försäljning av egendom ......................... 6.9 Hyresrätt, patenträtt m m ............................... 6.10 Skuldreserveringar ...................................... . 6.11 Pensionskostnader ...................................... 6.11.1 Inledning ....................................... 6.1 1.2 Pensionsförsäkringspremier ........................ 6.11.3 Avsatt till pensioner ..............................

13

43 43

46

49

57 57 57 58 59

63 63 81 90 94 101 103 107 107 107 111 113 117 121 124 124 125 128

• Sida 6
•  Original

6.11.4 Pensionsstiftelse ................................. 6.12 Personalstiftelse ........................................ 6.13 Lån från bolaget ....................................... 6.13.l Låneförbudet .................................... 6.13.2 Beräkning av ränta på aktieägares lån .............. 6.133 Nedskrivning av AL-fordringar .................... 7 Allmänna överväganden .................................. 7.1 Nuläget ............................................... 7.2 Målsättning ............................................ 7.3 Val av metod ..........................................

7.3.1 Inledning ....................................... 7.3.2 Dubbelbeskattning ............................... 7.3.3 Enkelbeskattning ................................. 7.3.4 Sammanfattning ................................. 8 Beredningens förslag ..................................... 8.1 Definition av fåmansbolag m m .......................... 8.2 Lön till närstående ..................................... 8.2.1 Inledning ....................................... 8.2.2 Lön till make ................................... 8.2.3 Lön till barn .................................... 8.2.4 Inkomstuppdelning i andra bolagsformer ............ 8.3 Bilkostnader ........................................... 8.4 Fördyrade levnadskostnader, resekostnader ................ 8.5 Representationskostnader ............................... 8.6 Lokalkostnader ........................................ 8.7 Diverse förmåner m m ................................. 8.7.1 Diverse förmåner ................................ 8.7.2 Varuuttag ....................................... 8.8 Köp och försäljning av egendom ......................... 8.8.1 Inledning ........................................ 8.8.2 Lös egendom .................................... 8.8.3 Fastighet ........................................ 8.9 Hyresrätt, patenträtt m m ............................... 8.10 Skuldreserveringar ...................................... 8.11 Pensionskostnader ....... , ............................... 8.12 Personalstiftelse ........................................ 8.13 Lån från bolaget ....................................... 8.13.1 Låneförbudet .................................... 8.13.2 Beräkning av ränta på aktieägares lån .............. 8.13.3 Nedskrivning av AL—fordringar .................... 8.14 Informations- och uppgiftsskyldighet m m ................. 8.14.1 Inledning ....................................... 8.14.2 Bolagets uppgiftsskyldighet ........................ 8.14.3 Deklarationsskyldighet för bolagsägare m fl .......... 8144 Övriga bestämmelser ............................. 8.15 Ikraftträdande ..........................................

Reservationer ...............................................

136 142 150 150 154 157

159 159 162 164 164 164 170 171

173 173 175 175 176 180 180 181 184 187 188 190 190 191 191 191 193 194 196 197 198 203 204 204 205 206 207 207 207 207 207 208

209

• Sida 7
•  Original

Förkortningar

AL Lagen (1944:705) om aktiebolag Ds Departementsserie Fi Finansdepartementet Ju Justitiedepartementet K 1 Referat från kammarrätterna, rättsfallsavd. 1 KL Kommunalskattelagen (1928z370) KR Kammarrätten LU Lagutskottets betänkande Prop Proposition PN Prövningsnämnden R 1 Referat från regeringsrätten, rättsfallsavd 1 RB Rättegångsbalken RN I Meddelanden från riksskattenämnden, serie I RR Regeringsrätten rskr Riksdagens skrivelse RSV 1 Meddelanden från riksskatteverket, serie I RSV Dt Riksskatteverkets meddelanden, serie direkt skatt — taxering RSV Du Riksskatteverkets meddelanden, serie direkt skatt — uppbörd RSV Im Riksskatteverkets meddelanden, serie indirekt skatt — mervärde-

skatt RÅ Regeringsrättens årsbok SFS Svensk författningssamling SkU Skatteutskottets betänkande SOU Statens offentliga utredningar TL Taxeringslagen (1956:623)

• Sida 8
•  Original

' DHBES'EIIIL'Q J._' _ _ * _|..r. 't._..- || ' _'L'_

_ .'C ' ltt .... l-ÖJ,F|1|' n-Qr'NP .,, ' _. . .. __ ,'. _ ..-_r _| ,,1'.t| '.I. :i -

dyl... a:.ISLt'r .'_.-"'-|-:-.

_, _ ltrtnnmiukau (ratte—'em "OF. '(!lfålué' Quantum! (HW-WWW ?.” anrwnmn'uå'l'å #11",in ' ' " ”Pc-'i' anal-l?e LMWWUWM ' " ' ' ""' " ff-r' KWUWFW WW ' "_ ' . 4 11151! " " ' "' få): ]LL .ij'tnggwfuajte .1.. 3,10]qu NW' Wifi ”$%ij ”NMT"? ..j'JJ'; I'll” S..—_mmnmmwn "WWW"? "En-h mm, ' EMU-WIF"! fer. [ut ram.- (steama mattema 'w- mm?-'"" 'T' ' "w”" '..ml mami—mmm IW uerF—PMI "' ' ' . _ " Emma;”; murar: "" ' " " [(?-[' mottagna ' " "' _"l'*J"-"l”llill'flf..n ua" memw-JWW ! ' l-rfnr .iguimällff'l', "va ' " ' ' ' ' ""'" samma?; Lim anwaåmi'unu mamm_ T' ' Eugmmmi'mll" " " " ""'" "" ' buzbamlm " "' ' ' " parmesan Låäil'twqé ”'n'" 'E'YILEIJEUU-Juuu * "' ...' |- E'mumnuu. 'en—ww W:? 3311 "' ' 'Jes- :uti HU _rmwm'tiruw 113!- NIW'" ”* ' " "' jr.;lgljllT-imilwlwul " j_untiuarttmlwmm - !|I_"'_"' .- ' |. ""I-. Larm,. tag...-"mn; J

1' inbalmsttgtfwwwema ',,

| |1r|

Ti,, .Art1_* _ rr | I'V'” . _ _

L—_l.-' Helin—:uaa'. _ * _. ...:

• Sida 9
•  Original

1. Sammanfattning

Enligt sina direktiv har beredningen haft i uppdrag bl a att undersöka fö- religgande möjligheter för skattskyldiga att genom verksamhet i fåmansbolag uppnå ej avsedda skattelättnader samt att framlägga förslag till lösningar på detta område av beskattningen. Som underlag för sina ställningstaganden har beredningen företagit en omfattande kartläggning av olika förhållanden i dessa bolag. En statistisk undersökning baserad på självdeklarationer har genomförts under medverkan från samtliga länsstyrelser. Länsstyrelserna har vidare fortlöpande lämnat rapporter om hur gällande regler kommit att prak- tiskt tillämpas och därav följande konsekvenser vid beskattningen. Bered- ningen redovisar en sammanställning av detta faktamaterial i betänkandet och redogör i anslutning härtill för hur olika spörsmål på fåmansbolagsom- rådet bedömts i skattedomstolarna.

Även om flertalet av de mindre och medelstora företagen lojalt följer gäl- lande beskattningsregler ger undersökningarna vid handen att ett utbrett missbruk av bestämmelserna förekommer inom fåmansbolagssektorn med ett avsevärt bortfall för det allmänna av skatter och avgifter som följd. Särskilt påtagligt är detta bland den stora mängd bolag som under senare år bildats uteslutande för att uppnå skattelättnader i fråga om inkomster som i rea- liteten inte utgör annat än personlig arbetsinkomst för ägarna. Denna an- vändning av aktiebolagsformen utanför området för egentlig företagsamhet har utöver det allmännas skatte- och avgiftsförluster inneburit administrativa påfrestningar för taxeringsorganisationen som inte kunnat bemästras. De punktinsatser som under senare år vidtagits inom aktiebolagsrätten och i skattelagstiftningen är alltför begränsade för att medföra några mera mar- kanta förbättringar.

Den rådande situationen kan till stor del föras tillbaka till det associations- rättsliga systemet. Svagheterna i detta har länge kunnat utnyttjas vid beskatt- ningen. Trots att i flertalet bolag endast en eller några få personer har ett avgörande inflytande upprätthålls i skatterätten den civilrättsliga grundsynen att två skilda subjekt föreligger, nämligen ägaren och bolaget. Dessa behand- las som helt fristående från varandra, ehuru de ekonomiskt framstår som en enhet. Att uppdelning på bolag och ägare bara är en illusion framträder inte minst vid de allt vanligare avtalen om köp och försäljning av olika slags egendom. Reellt innebär sådana avtal ingenting annat än att den fysiska per- sonen genomför en transaktion med sig själv. Aktieägare som är verksam i bolaget kan vidare dra fördel av att formellt behandlas som de i egentlig mening anställda. Fiktionen i detta tvåpartsförhållande kommer — fram-

• Sida 10
•  Original

förallt när bolaget ägs av en enda person — till uttryck vid den i AL föreskrivna ansvarsfördelningen mellan beslutande, verkställande och kontrollerande or- gan. Uppdelningen av befogenheter och funktioner på bolagsstämma, sty- relse och verkställande ledning fungerar självfallet inte i detta fall. Taxerings- myndigheterna ställs inför än större svårigheter då den skattskyldige tillska- par ytterligare fristående rättssubjekt i form av syster- eller dotterbolag, andra bolagsformer eller då en pensions- eller personalstiftelse knyts till bolaget.

Beredningen vill framhålla att hittillsvarande utveckling, varigenom skatt- skyldiga kunnat spekulera i en oklar eller ofullständig lagstiftning eller dra fördel av att praxis utvecklats på ett sätt som strider mot lagstiftningens syfte, kan få allvarliga skadeverkningar, inte minst för företagen själva genom kon- kurrenssnedvridning. Likformiga och rättvisa taxeringar är målet för all tax- eringsverksamhet. Denna strävan innebär inte bara att den enskildes taxering skall vara materiellt riktig utan innefattar också att skatter och avgifter skall bli rättvist fördelade mellan olika grupper av skattskyldiga. Kravet på en ef- fektivt fungerande fåmansbolagsbeskattning blir därmed ett väsentligt rätts- säkerhetsintresse för alla.

Beredningens målsättning har varit att utforma sådana beskattningsregler för fåmansbolag och deras delägare som i görligaste mån är neutrala i för- hållande till andra företagsformer. En huvudfråga har varit om en lösning skall sökas inom dubbelbeskattningens ram eller om en övergång till enkel- beskattning är ett lämpligt steg. Övervägande skäl talar enligt beredningen emot att nu ändra beskattningsprincip. Olika lösningar har diskuterats som innebär ett mer eller mindre strikt iakttagande av principen om dubbelbe- skattning av aktiebolagsvinst. Beredningen har dock inte sett någon fördel i att nu göra större avsteg från rådande praxis som medger relativt långt- gående åtgärder för att undvika att vinsten i rörelsedrivande bolag dubbel- beskattas.

Förslaget kan sägas omfatta tre olika delar, en lagstiftningsdel, en anvis- ningsdel och en informationsdel. Genom att på olika områden i varierande grad kombinera dessa åtgärder bör ekonomiska mellanhavanden mellan bo- laget och dess ägare effektivt kunna genomlysas. På vissa områden läggs en ramlagstiftning fast som kompletteras med anvisningar från riksskatteverket jämsides med bestämmelser om vidgad informationsplikt. Materiella spärr- regler föreslås i syfte att motverka vissa förfaranden som ansetts civilrättsligt giltiga men medfört oacceptabla verkningar vid beskattningen. Förslaget bygger på den grundläggande förutsättningen att en integrerad granskning av bolag och ägare i samma taxeringsnämnd blir fullständigt genomförd. För detta krävs ökade administrativa och personella resurser.

På ett par områden som nyligen utretts i annat sammanhang lägger be- redningen inte några egna förslag utan begränsar sig till att diskutera hur utredningsresultaten närmare bör anpassas till förhållandena på fåmansbo- lagsområdet. Detta gäller livförsäkringsskattekommitténs förslag om avdrag för kostnader för pensionering i företagens egen regi (SOU 1975:21) samt för- slaget om ändrade regler för traktamentsbeskattning (SOU 1974:45). De be- gränsningar som föreslås i rätten till inkomstuppdelning mellan makar har utarbetats i nära samråd med 1972 års skatteutredning, som fn behandlar frågan om rätt till inkomstuppdelning för egenföretagare och jordbrukare. När det gäller representationskostnader har uppdragits åt beredningen att

• Sida 11
•  Original

göra en allmän översyn av nuvarande avdragsregler. Det har därför inte an- setts lämpligt att nu föreslå särskilda regler för avdragsrätt för representation i fåmansbolag. Beredningen avser att återkomma till denna fråga.

Avgörande vid bedömningen av om ett fåmansbolag föreligger eller ej bör vara att en viss grupp personer — 10—20 aktieägare med närstående — antingen har mer än 50 % av aktierna eller mer än hälften av rösterna. Börsintrodu- cerade fåmansbolag omfattas inte av förslaget. För att förhindra kringgåen- den föreslås å andra sidan bestämmelserna gälla även andra bolag som till konstruktion och syfte står fåmansbolaget nära, nämligen bolag som bildas med uppgift att ackumulera individuella arbetsförtjänster och efter avdrag för administrationskostnader m m utbetala överskottet till intressenterna. Det skall inte vara möjligt att sätta reglerna ur funktion genom att placera aktierna i en stiftelse eller låta en skattekonsult ta hand om dem. Bestäm- melserna skall gälla delägare i fåmansbolag och i förekommande fall dem närstående personer jämte intressenter i de konstruktioner av fåmansbolags- karaktär som nämnts ovan.

Beträffande de skilda frågor som beredningen behandlat innebär förslaget i korthet följande.

För att motverka obehörig inkomstuppdelning mellan makar föreslås att medhjälpande make skall ha arbetat lägst 600 timmar på bolagets fasta drift- ställe för att få lönen beaktad i skattehänseende. Löneförmånerna får inte överstiga marknadsmässig ersättning. Enligt en kompletteringsregel får högst en tredjedel av makarnas sammanlagda inkomst från bolaget beaktas vid den medhjälpande makens taxering. 1 de fall makarna utfört likvärdiga arbetsinsatser och där ingen kan sägas ha en företagsledande funktion skall inkomstuppdelningen kunna godtas utan någon mera ingående prövning. Förutom dem som omfattas av KL:s regler avseende gift skattskyldig skall begränsningen gälla personer som sammanbor under äktenskapsliknande förhållanden. Den rätt till förvärvsavdrag som nu tillkommer egenföretagare och jordbrukare utvidgas till sådana fall där förutsättningarna för inkomst- uppdelning inte är uppfyllda men medhjälpande make ändå gjort viss ar- betsinsats på bolagets fasta driftställe. KL:s allmänna begränsningsregler om rätt till avdrag för lön till barn utsträcks att gälla även fåmansbolag. Reglerna tillämpas analogt på make och barn som är delägare eller anställda i han- delsbolag och kommanditbolag. Utöver ersättning för arbete skall ränta på kapitalinsatser kunna tillföras dem.

Beräkning av bilförmån skall i högre grad än nu ta sikte på det värde som dispositionsrätten representerar. Avgörande vikt skall således inte fästas vid uppgiven körsträcka utan i stället vid det förhållandet att bilen kunnat an- vändas kontinuerligt för privata resor. I princip godtas endast anskaffnings- kostnaden för en normal och för verksamheten nödvändig bruksbil. För dyr- barare och mera lyxbetonade bilar föreslås tillägg i bolagets deklaration för överskjutande anskaffningskostnad. I de fall då en bilanskaffning i första hand framstår som en privat angelägenhet taxeras bolagsägaren för ett belopp motsvarande bilens anskaffningskostnad. Då bolagsägaren använder egen bil i verksamheten skall avskrivningsunderlaget i förekommande fall anpassas till anskaffningskostnad för bruksbil.

I fråga om lokalkostnader innebär förslaget i princip att det skall vara ute- slutet att få avdrag för bostadskostnader. Om verksamheten bedrivs i an-

• Sida 12
•  Original

slutning till bostaden men i lokaler som är avskilda från denna och därmed framstår som ett egentligt driftställe medges avdrag efter proportionering av totala hyres- eller fastighetskostnader. Har arbete kontinuerligt utförts i bo- staden skall ett mindre schablonavdrag kunna medges för merutgifter såsom för el, telefon, slitage på inredning och liknande.

I fråga om köp och försäljning av egendom syftar förslaget främst till att förhindra förvärv av inventarier och fastigheter som inte är nödvändiga för verksamheten. Förslaget i denna del bör ses mot bakgrund av den samman- blandning av ägarens och bolagets ekonomi som nu ofta förekommer i skat- teundandragande syfte. Aktieägaren beskattas för hela köpeskillingen vid förvärv av icke nödvändiga inventarier. Fastigheter som aktieägare låter sälja in till bolaget träffas av en skärpt realisationsvinstbeskattning. Någon upp- räkning av ingångsvärdet med index och fasta tillägg medges ej. Rörelse— fastigheter skall dock kunna undantas. Aktieägares förmån av fri bostad skall värderas med utgångspunkt från bolagets kostnader för innehav av villa- eller fritidsfastigheten. Vid utköp av fastighet skall taxeringsvärdet ej längre god- tas som uttryck för marknadsvärdet. I stället skall en opartisk värdering fö- retas.

Aktieägare som säljer hyresrätt, patent och andra rättigheter, som har sam- band med eller eljest anknytning till fåmansbolag, i vilket han äger aktier föreslås bli beskattad för skillnaden mellan köpeskilling och anskaffnings- kostnad. Bestämmelsen tillämpas även på motsvarande försäljningar från delägare i handels- och kommanditbolag.

För att uppnå överensstämmelse med andra företagsformer föreslås att re- serveringar i bolaget för löneskuld, tantiem och liknande avseende aktieäga- re, dock med undantag för semesterlöneskuld, beskattas hos denne för det år avsättningen gjorts i räkenskaperna.

Avdragsrätt för avsättning till personalstiftelse förbehålls företag med inte alltför obetydlig personalstyrka. Beredningen föreslår att sådan avsättning be- aktas vid taxeringen endast om verksamheten sysselsätter minst 50 årsar- betskrafter.

Beredningen tar även upp frågan om den skattemässiga regleringen av lag- stridiga lån från bolaget. För att uppnå de verkningar som åsyftats vid för- budets tillkomst föreslås att sådant lån beskattas hos låntagaren som inkomst. Möjlighet öppnas för nedsättning av taxeringen om återbetalning skett. I de fall ränta inte uttagits på aktieägares lån skall bolaget utan nu tillämpade undantag i praxis taxeras för beräknad ränta.

En av förutsättningarna för en väl fungerande fåmansbolagstaxering är att informationen till taxeringsmyndigheterna förbättras. I detta syfte föreslås främst att aktieägare skall på särskild deklarationsbilaga bruttoredovisa samt- liga löneförmåner, kostnadsersättningar m m och lämna uppgift om andra ekonomiska mellanhavanden med bolaget. Bolagets redovisnings- och upp- giftsskyldighet utvidgas i flera hänseenden. Bl a skall bolaget tillhandagå ak- tieägare med sakuppgifter som erfordras för deras redovisning i den särskilda bilagan. Vidare kan nämnas skyldighet att i räkenskaperna löpande notera aktieägares uttag av varor och tjänster.

Beredningen föreslår att bestämmelserna skall tillämpas första gången vid 1977 års taxering.

• Sida 13
•  Original

Uppgifrssky/dig

ridisk person än döds- bo.

c) fysisk person och dödsbo som bedrivit rörelse eller jordbruk, däri inbegripet skogs- bruk, i fråga om förmå- ner, som utgått från så- dan förvärvskälla samt

d) fysisk person och dödsbo, som innehaft annan fastighet, i fråga om förmåner som ut- gått från sådan för- värvskälla.

Vem uppgiften ska/l avse

av den uppgiftsskyldi- ge åtnjutit pension, liv- ränta eller periodiskt utgående ersättning, ävensom den som åt- njutit förmån från per- sonalstiftelse eller an- nan stiftelse.

Vad uppgj/ien skall avse

förmån samt oavsett om densamma utgör ersättning för kostna- der, som mottagaren haft att bestrida. Har mottagaren haft att erlägga vederlag för åt- njuten naturaförmån, skall uppgift om förmå- nen och vederlaget lämnas.

Undantag:

a) folkpension, när tilläggspension enligt lagen om allmän för- säkring icke åtnjutes,

b) ersättning och för- mån i anledning av till- fälligt arbete, om det som mottagaren sam- manlagt åtnjutit haft ett lägre värde än 100 kronor för hela året,

c) ersättning och för— män till någon i anled- ning av tillfälligt arbete å annan fastighet än jordbruksfastighet, om vad som sammanlagt utgivits har lägre värde än 300 kronor för hela året och det icke utgör avdragsgill omkostnad i förvärvskällan rörel- se, (1) utbetalning till rö- relseidkare av ersätt- ning för tillfälligt arbe- te, om ersättningen ut- gör intäkt av rörelse för mottagaren,

e) i tjänst som avses i punkt 4 andra stycket av anvisningarna till 325 kommunalskatte- lagen utgiven förmån,

• Sida 37
•  Original

Uppgi/isskvldig

Vem uppgiften ska/l avse Vad uppgiften skall avse

som icke utgör skattep- liktig intäkt för motta- garen,

f) förmåner i annat än penningar, om det som mottagaren i så- dant hänseende sam— manlagt från den upp- giftsskyldige åtnjutit, efter avdrag för veder- lag, uppenbarligen haft ett värde icke översti- gande 600 kronor för helt år räknat, om ej förmånen — oavsett vär- det — i sin helhet är att hänföra till skattepliktig intäkt,

g) ersättning för resa i tjänsten, motsvaran- de gjorda utlägg som sammanlagt icke över- stiga 500 kronor, och representationsersätt- ning, motsvarande gjorda utlägg, sam- manlagt icke översti- gande 500 kronor, samt därjämte traktaments- ersättning vid vistelse i tjänsten utom tjänstgö- ringsorten, som sam- manlagt icke överstiger 500 kronor eller icke avser mer än 24 dagar för år räknat, därest i kontrolluppgiften an- märkes, att trakta- mentsersättning utgått (se även 2 mom. fjärde stycket),

h) förmån från Stif- telse, om vad som ut- givits uppenbarligen icke utgör skattepliktig intäkt för mottagaren, samt

• Sida 38
•  Original

Uppgiftsskyldig Vem uppgiften skall avse Vad uppgiften skall avse

i) ersättning eller för- män, för vilken motta- garen erlagt sjömans- skatt.

Undantagen gäller ej uppgift som fåmansbo- lag eller till bolaget hö- rande personalstiftelse lämnar avseende del- ägare i bolaget eller ha- nom närstående person.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

2 mom. 7 Vid avlämnande av uppgifter, varom stadgas i 1 mom., skall iakt- tagas följande.

Avser sådan förmån, varom i 1 mom. första och andra punkterna förmäles, endast en del av året, skall upplysning meddelas om den tidrymd, för vilken förmånen utgått.

I kontrolluppgift, som upptager särskild resekostnads- och traktaments- ersättning, skall angivas beloppet av dels resekostnadsersättning och dels traktamentsersättning jämte tid för vilken traktamentsersättning utgått. Där- vid skola uppgifter lämnas om traktamentsersättning dels för förrättningar inom riket i enlighet med vad nedan sägs och dels för förrättningar utom riket. 1 fråga om förrättningar inom riket skola uppgifter lämnas särskilt för förrättningar som icke varit förenade med övernattning (endagsförrättning- ar), förrättningar som varit förenade med övernattning men icke medfört vis- telse mer än femton dygn i följd på en och samma ort (korttidsförrättningar) samt övriga resor (långtidsförrättningar). För endagsförrättningar uppgives utgiven traktamentsersättning och antal dagar. Vid beräkning av antalet da- gar för endagsförrättningar medräknas icke sådan endagsförrättning, som va- rat högst fyra timmar; förrättning som varat mer än fyra timmar men högst tio timmar räknas som halv dag; längre förrättning räknas som hel dag. För korttids- och långtidsförrättningar uppgives utgiven traktamentsersättning och antal nätter övernattning skett. De första femton dygnen av varje lång— tidsförrättning uppgivas såsom korttidsförrättning. — [ kontrolluppgift skall i förekommande fall särskilt anmärkas, att arbetsgivaren, utöver trakta— mentsersättningen, haft utgifter för den anställdes bostad eller uppehälle un- der förrättningen.

Om skattechefen i det län där ar- Om skattechefen i det län där ar- betsgivarens hemortskommun är be- betsgivarens hemortskommun är be- lägen medger det, behöver arbetsgi- lägen medger det, behöver arbetsgi- varen, i stället för att lämna uppgift varen, i stället för att lämna Uppgift enligt tredje stycket om trakta- enligt tredje Stycket om trakta-

7 Senaste lydelse 197 3 :376.

• Sida 39
•  Original

Nuvarande lydelse

mentsersättning vid förrättning inom riket, endast anmärka i kont- rolluppgiften att sådan ersättning utgått. Förutsättning för medgivan— de är att ersättning utgår enligt så- dana grunder att den kan antagas icke komma att överstiga avdragsgill ökning i levnadskostnaderna. Mot- svarande medgivande kan lämnas även beträffande resekostnadsersätt- ning för färd med allmänt kommu- nikationsmedel. Medgivande läm- nas endast om arbetsgivaren har ett Större antal anställda, som mera re- gelbundet företager tjänsteresor, och medgivandet bedömes vara utan olägenhet för taxeringsarbetet. Med- givande gäller tills vidare. Det kan begränsas till viss grupp anställda. — Ansökan om medgivande göres hos länsstyrelsen senast den 31 oktober året före taxeringsåret. Talan mot be- slut, varigenom ansökan om medgi- vande avslagits eller medgivande återkallats, föres hos riksskattever- ket genom besvär som skola ha in- kommit till verket inom en månad från den dag då klaganden erhöll del av beslutet. Mot riksskatteverkets beslut får talan icke föras.

Föreslagen lydelse

mentsersättning vid förrättning inom riket, endast anmärka i kont- rolluppgiften att sådan ersättning utgått. Förutsättning för medgivan- de är att ersättning utgår enligt så- dana grunder att den kan antagas icke komma att överstiga avdragsgill ökning i levnadskostnaderna. Mot- svarande medgivande kan lämnas även beträffande resekostnadsersätt- ning för färd med allmänt kommu- nikationsmedel. Medgivande läm- nas endast om arbetsgivaren har ett större antal anställda, som mera re- gelbundet företager tjänstresor, och medgivandet bedömes vara utan olägenhet för taxeringsarbetet. Medgivande får ej lämnas fåmansbo- lag betrafande utgivna ersättningar till delägare i bolaget eller honom närstå- ende person. Medgivande gäller tills vidare. Det kan begränsas till viss grupp anställda. — Ansökan om med- givande göres hos länsstyrelsen se- nast den 31 oktober året före taxe- ringsåret. Talan mot beslut, vari- genom ansökan om medgivande av- slagits eller medgivande återkallats, föres hos riksskatteverket genom be- svär som skola ha inkommit till ver- ket inom en månad från den dag då klaganden erhöll del av beslutet. Mot riksskatteverkets beslut får ta- lan icke föras.

Därest vid avlönings utbetalande avdrag skett för löntagares eller hans efterlevandes pensionering, skall i kontrolluppgiften upptagas bruttolön och vad som avdragits.

1 kontrolluppgift enligt 1 mom. första, andra eller sjunde punkten skall an- givas, huruvida arbetsgivaren har att för utgivet belopp erlägga avgift enligt 19 kap 1 & lagen om allmän försäkring.

I kontrolluppgift Skall särskilt för sig upptagas sådant skatteavdrag som skett för uttagande av preliminär A-skatt.

Särskild uppgiftshandling Skall avlämnas för varje person, varom fråga är. Därvid skall fullständigt an- givas personens namn, personnum-

Särskilt uppgiftshandling skall av- lämnas för varje person, varom fråga är. Därvid skall fullständigt angivas personens namn, personnummer,

• Sida 40
•  Original

Nuvarande lydelse

mer, hemvist och bostadsadress. Där så kan ske, bör uppgift lämnas även om numret på för honom utfärdad debetsedel å preliminär Skatt för året näst före taxeringsåret.

Föreslagen lydelse

hemvist och bostadsadress. Där så kan ske, bör uppgift lämnas även om numret på för honom utfärdad de- betsedel å preliminär Skatt för året näst före taxeringsåret. På uppgifts- handling som lämnas av fåmansbolag skall angivas om personen är delägare i bolaget eller delägare närstående person.

Kontrolluppgift, som i 1 mom. tredje punkten sägs och som avser pen- sionsförsäkring tagen annorledes än i samband med tjänst, Skall innehålla uppgift om tidigare och nuvarande ägare till försäkringen och, om möjligt, fång varigenom äganderätten övergått samt, i förekommande fall, den som erhållit förfoganderätten till försäkringen. Kontrolluppgift, som avser pen- sionsförsäkring tagen i samband med tjänst, skall innehålla uppgift om den, som enligt tjänsteavtalet skall åtnjuta pensionsförmånen.

Uppgift skall avfattas å blankett enligt fastställt formulär eller å annan för ändamålet lämpad blankett.

42%

4 mom. Det åliggerfåmansbolag att lämna delägare i bolaget eller honom närstående person alla uppgifter som erfordras för att denne skall kunna be- räkna sin skattepliktiga inkomst från bolaget.

100 äs

Besvär må jämväl i särskild ordning anföras av den skattskyldige, 1) om han taxerats för inkomst eller förmögenhet, som icke är av skat- tepliktig natur,

2) om han taxerats för inkomst eller förmögenhet, för vilken han icke "är skattskyldig,

3) om han taxerats till kommunal inkomstskatt för garantibelopp för fas- tighet, vilket icke bort för honom upptagas såsom skattepliktig inkomst,

4) om han taxerats för samma inkomst eller förmögenhet på mer än en ort eller eljest taxerats å orätt ort,

5) om hans taxering blivit oriktig på grund av felräkning, misskrivning eller annat uppenbart förbiseende,

6) om han, till följd av underlåtenhet att avgiva deklaration eller annan uppgift eller på grund av felaktighet i deklaration eller i annan uppgift från honom elleri kontrolluppgift eller i handling som legat till grund för sådan deklaration eller uppgift, taxerats till väsentligt högre belopp än som svarar mot hans inkomst eller förmögenhet,

” Senaste lydelse 1972183.

• Sida 41
•  Original

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

7) om han eljest kan åberopa omständighet eller bevis som bort föranleda väsentligt lägre taxering eller väsentligt lägre skatt på grund av taxeringen,

8) om han icke erhållit sådan av- räkning av utländsk skatt, som han är berättigad till enligt överenskom- melse med främmande stat.

1 de fall som angivas i första styc- ket vid 6) och 7) må besvärstalan ej tagas upp till prövning, med mindre den kan grundas på omständighet eller bevis, varom kännedom sak- nats vid fastställandet av den tax- ering vari rättelse sökes, och det framstår såsom ursäktligt att den skattskyldige icke i annan ordning åberopat omständigheten eller bevi- set till vinnande av riktig taxering.

8) om han icke erhållit sådan av- räkning av utländsk skatt, som han är berättigad till enligt överenskom- melse med främmande stat,

9) om han återbetalat sådant lån för vilket han i enlighet med anvisningarna till 19 å kommunalskattelagen( ] 9283 70) taxerats.

I de fall som angivas i första Styc- ket vid 6) och 7) må besvärstalan ej tagas upp till prövning, med mindre den kan grundas på omständighet eller bevis, varom kännedom sak- nats vid fastställandet av den tax- ering vari rättelse sökes, och det framstår såsom ursäktligt att den skattskyldige icke i annan ordning åberopat omständigheten eller bevi- set till vinnande av riktig taxering. ! fall som angives i första stycket 9) får besvärstalan upptagas till prövning endast om detframstår som ursäktligt att han överträtt bestämmelserna i 75 a 59 lagen (l944:705) om aktiebo- lag.

Besvär som avses i denna paragraf må anföras inom fem år efter taxerings- året.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1976 och tillämpas första gången vid 1977 års taxering.

• Sida 42
•  Original

• Sida 43
•  Original

3.1. Direktiven

Direktiven för företagsskatteberedningenl är omfattande och skall här endast beröras i korthet. Beredningen har till uppgift att företa en översyn av hela företagsbeskattningen. 1 uppdraget ingår som en av huvudfrågorna att göra en avvägning av företagsbeskattningens olika element och härvid pröva om den nuvarande avvägningen är den riktiga mellan å ena sidan möjligheten till vinstreglerande dispositioner genom bl a förmånliga av- och nedskriv- ningsregler och å andra sidan storleken av den vinstbeskattning som träffar företagen. Vid Sitt ställningstagande till företagsbeskattningens utformning och vid övervägande av beskattningsnivå har beredningen att beakta stabi- liseringspolitiska, tillväxtpolitiska och fördelningspolitiska mål.

Vid sidan av de mer generella riktlinjerna för utredningsarbetet tas i di- rektiven också upp frågor av mera speciell karaktär. Departementschefen pe- kar bl a på behovet av ingripanden mot olika former av skatteflykt på fö- retagsbeskattningens område. Särskilt framhålls de möjligheter som förelig- ger att via aktiebolagsformen uppnå ej avsedda skattelättnader genom verk- samhet i fåmansbolag m m. Beredningen har enligt direktiven att utreda des- sa frågor och komma med lösningar på detta område av beskattningen. I fråga om valet av metod för lagstiftningsingripande mot skatteflykt antyder departementschefen att det Särskilt på företagsbeskattningens område kan vara lämpligt med mera allmänt hållna bestämmelser med hänsyn till svå- righeterna att i detalj reglera olika skatteflyktstransaktioner i affärslivet.

Vissa under senare år praktiserade skatteflyktsmetoder har föranlett be- redningen att lägga fram separata förslag till lagstiftningsingripanden. Dessa förslag har syftat till att dels stoppa vissa typer av transaktioner med aktier i fåmansbolag och dels begränsa möjligheterna att utnyttja gällande avskriv- ningsregler på ej avsett sätt. 1 samtliga fall har förslagen lett till lagstiftning. Vidare bör nämnas att beredningen i anslutning till den civilrättsliga lag- stiftningen om avveckling av mindre aktiebolag lagt fram förslag som Skat- temässigt reglerar övergången till annan företagsform.

Krav på ingripanden mot skatteundandraganden via fåmansbolag har un- der senare år framförts i en rad motioner till riksdagen. Bla har vid 1973 års riksdag lagts fram ett flertal motioner i denna fråga med krav på ome- delbara åtgärder. Skatteutskottet (SkU 1973221) hänvisade i sitt yttrande till företagsskatteberedningens pågående arbete. Av uttalandet synes framgå att

| Se yttrande till statsråds- protokollet 1970-06-29 av chefen för flnans— departementet. Tilläggs- direktiv har meddelats 1974-06-28 och 1975—03- 06.

• Sida 44
•  Original

utskottet ansett en snar lösning vara av Stor vikt. Beredningen har därför funnit lämpligt att bryta ut denna fråga från det allmänna utredningsupp- draget och behandla den med förtur.

3.2. Något om utvecklingen på aktiebolagsområdet

Antalet aktiebolag steg mycket starkt under 1960-talet och fram till 1973 års lagstiftning om höjning av minimigränsen för aktiekapitalets storlek. Från att ha uppgått till ca 44 000 år 1960 och ca 82 000 år 1967 var antalet aktiebolag vid 1973 års utgång ca 133 000. Antalet nyregistreringar har sjunkit kraftigt de två senaste åren och uppgick 1974 till inte fullt 3 000. Vid detta års utgång var det totala antalet aktiebolag ca 1 000 färre än året innan. Under första halvåret i år var nyregistreringarna något över 1 000. Utmärkande för den tidigare uppgången var att det till allra största delen rörde sig om mindre bolag med lågt aktiekapital, vanligtvis det då lägsta tillåtna, 5 000 kr. Mera sällan översteg aktiekapitalet 50000 kr.

Den första påtagliga ökningen av de årliga aktiebolagsblldningarna inträf- fade 1960 i samband med att allmän tilläggspensionering infördes. Anled- ningen var att inkomst från andra företagsformer i den ursprungliga utform- ningen av ATP-bestämmelserna inte var pensionsgrundande mer än till två tredjedelar. Genom bolagsbildningen kunde företagaren bli anställd i sitt fö- retag och därmed förbättra sina framtida pensionsförmåner. Sedermera har reglerna ändrats så att inkomst av rörelse och av tjänst behandlas lika i ATP- hänseende. I förhållande till enskild firma kvarstår dock den fördelen att make som biträder i verksamheten kan ges en pensionsgrundande inkomst. Någon återgång till tidigare företagsform har därför inte kommit till Stånd. Ytterligare skäl härtill och till den fortsatta ökningen av antalet aktiebolags- bildningar torde vara skattemässiga överväganden. Särskilt efter införande av 1965 års regler om frivillig särbeskattning av makars arbetsinkomster samt genom 1970 års reform på familjebeskattningens område har detta varit på- tagligt. Under hela denna period fram till 1973 års ändringar i AL, då mer än tre fjärdedelar av det nu befintliga antalet bolag tillkommit, har således andra än rent affärsmässiga överväganden i stor utsträckning varit avgörande vid bolagsbildning. Karakteristiskt för flertalet av dessa bolag är att verk- samheten bedrivs i begänsad omfattning och att denna ofta väsentligt Skiljer sig från vad som brukar betecknas som egentlig näringsverksamhet. Asso- ciationsformen har härigenom fått ett vidare användningsområde än som ur- sprungligen var tänkt. Ett annat typiskt drag hos flertalet nytillkomna bolag är att de ägs av en eller ett fåtal personer.

Bland de nyregistrerade bolagen finns naturligtvis också åtskilliga företag i egentlig mening, som antingen är nystartade eller ombildats och alltså har organisatoriska eller andra företagsekonomiska motiv för valet av företags- form. Den huvudsakliga anledningen till den intensiva bolagsbildningen tor- de dock utan tvivel ha varit intresset att uppnå fördelar vid beskattningen. Redan vid en teknisk jämförelse av beskattningsreglerna står det klart att aktiebolaget intar en gynnad ställning i förhållande till andra företagsformer. Vid den praktiska tillämpningen har skillnaderna kommit att vidgas ytter-

• Sida 45
•  Original

ligare och i själva verket inneburit betydande ojämnheter i skatte- och av- giftsuttag allt efter valet av företagsform. Som nämnts ovan har dessa för- hållanden uppmärksammats i beredningens direktiv.

Vid den av aktiebolagsutredningen företagna översynen av aktiebolagslag- stiftningen (SOU 1971115) gjordes inte någon analys av orsakerna till den ökade bolagsbildningen. Föreslagna regler differentierades inte med avseen- de på små och stora företag. Än mindre tillskapades inom ramen för denna lagstiftning någon alternativ bolagsform speciellt anpassad för de mindre fö- retagen. Sedan dessa brister påtalats av en rad remissinstanser, vilka sam- tidigt framhållit att aktiebolagsformen i betydande utsträckning använts för att uppnå skattemässiga fördelar, bröts ett antal frågor ut från förslaget och blev föremål för särlagstiftning år 1973. De från skattesynpunkt intressantaste frågorna gällde ovan nämnda höjning av lägsta tillåtna gräns för aktiekapital samt införande av ett förbud för aktieägare m fl att låna medel i bolaget. Med dessa ändringar i civillagstiftningen, som fö innebar skärpningar av utred- ningens förslag, har man sökt begränsa'möjligheterna till skatteflykt via få- mansbolag. Lagutskottet (l973z4l) erinrade i anslutning härtill att aktiebo- lagsformen i betydande utsträckning används för att uppnå skattemässiga fördelar eller för att möjliggöra skatteflyktsåtgärder av olika slag. Inte minst har man utnyttjat möjligheterna att bilda små aktiebolag till att försvåra skat- tekontroll och undkomma skatteindrivning. En av målsättningarna bakom den genomförda reformen på aktiebolagsrättens område var enligt utskottet att minska möjligheterna till dylika förfaranden. Samma år infördes särskilda regler om avveckling av bolag som under en övergångstid av fem år inte genomfört den erforderliga kapitalhöjningen. För att underlätta övergång till annan företagsform tillskapades även speciella Skatteregler. I sammanhanget bör också nämnas att det under år 1974 tillsatts en utredning med uppgift att se över lagstiftningen om handelsbolag och även överväga behovet av en ny bolagsform för de mindre företagen (Ju 1974121). Under senare år har taxeringslagen kompletterats med en del administrativa bestämmelser i syfte att förbättra möjligheterna att åstadkomma korrekta taxeringar bl a av få- mansbolag. Det viktigaste tillägget är att bolaget och dess ägare numera kan granskas integrerat och taxeras av samma taxeringsnämnd. Med hänsyn till det stora antal aktiebolag som underlät att deklarera infördes, oberoende av bolagets beskattningsbara inkomst, en fast avgift på 500 kr vid deklarations- försummelse. Lämnas ej deklaration trots anmaning höjs avgiften till 1 000 kr. Vidare kan nämnas borttagande av den tidigare gränsen på 5 000 kr för vite. Den senaste kompletteringen avsåg Skyldighet för fåmansbolag att i den allmänna självdeklarationen uppge namn på fysiska personer som är del- ägare.

De små aktiebolagen vållar taxeringsmyndigheterna betydande problem. Stora svårigheter föreligger att uppmärksamma och ta ställning till transak- tioner av olika slag som förekommer mellan fåmansbolag och dess ägare och som ofta har till syfte att kringgå gällande skattebestämmelser. Granskningen är besvärlig och man saknar i dag resurser för en godtagbar deklarations- kontroll. De åtgärder som hittills satts in på det civilrättsliga och Skattead- ministrativa området är alltför begränsade för att en effektivt fungerande få- mansbolagstaxering Skall komma till stånd. Härtill krävs att ett mera samlat grepp tas kring dessa frågor och att övergripande lösningar eftersträvas som

• Sida 46
•  Original

innefattar åtgärder såväl i fråga om den materiella och formella skattelag- stiftningen som vad gäller administrativa och personella resurser.

3.3. Motioner i riksdagen m m

Frågor som rör beskattning av fåmansbolag och deras ägare har under senare år vid upprepade tillfällen behandlats av riksdagen. lett flertal motioner har påtalats möjligheterna att uppnå opåkallade skattelättnader genom använd- ning av aktiebolagsformen. Förutom förekomsten av skatteflykt och skat- tefusk i fåmansbolag har särskilt framhållits de svårigheter detta medför för taxeringskontrollen. Från flera håll har därav föranledda orättvisor mellan olika företagsformer betonats.

l motionen nr 599 till 1971 års riksdag uppmärksammades Särskilt enmans- bolagen som enligt motionärernas mening i många fall tillkommit enbart för att vinna ej avsedda skattelättnader. Man ansåg att denna möjlighet till Skat- teundandraganden borde förhindras och hemställde att frågan om beskatt- ning av enmansbolag behandlades med förtur.

Skatteutskottet konstaterade i sitt yttrande (SkU 1971115) över motionen att aktiebolag av denna typ bildats i allt större omfattning och att taxerings- kontrollen här var otillräcklig. Det påtalades särskilt att företagare genom successiva konkurser i olika bolag åsamkat samhället avsevärda skatteför- luster utan att taxeringsmyndigheterna kunnat ingripa. Utskottet instämde i motionärernas uppfattning att åtgärder borde vidtas på det här området och förutsatte att företagsskatteberedningen vid Sina överväganden skulle beakta de i motionen framförda synpunkterna.

Vid 1973 års riksdag väcktes ett flertal motioner med anknytning till få- mansbolagsområdet. 1 motionen nr 568 t ex påtalades det otillfredsställande i att personer inom nöjesbranschen och andra fria yrkesutövare kunde vinna skattefördelar och tillskansa sig socialförsäkringsförmåner genom att föra in sina inkomster i bolag. Exempel lämnades på olika slag av transaktioner som kunde företas inom bolagets ram för att bringa ned skatten. Ett liknande innehåll hade motionen nr 135 där bl a följande anfördes.

"Nuvarande skattesystem ger möjligheter för Stora grupper skattebetalare att undgå skatt. Avslöjande exempel har visat hur folk med hög levnadsstandard genom flnurliga men till synes legala deklarationer erhållit beskattningsbara inkomster som legat långt under vad en vanlig inkomsttagare — industriarbetare — kommer upp till. Erlagd Skatt har kommit ner till mycket blygsamma belopp, och i åtskilliga fall synes — enligt in- komstdeklarationen — det gå alldeles utmärkt att leva långt under vad som kallas existensminimum.

Finnes ej rörelse. kan personer med hög inkomst helt enkelt bilda bolag för att kom- ma undan Skatt som vederbörande som löntagare skulle ha fått erlägga. Bil, telefon, litteratur, resor och del av hyran blir kostnader som bolaget får erlägga. Löneutbe- talningar till familjemedlemmar, som inte utfört mot lönen svarande arbete. tillämpas för att erhålla skattelindring. Tantiem, varuuttag, brutet räkenskapsår, köp- och för- säljningstransaktioner mellan bolag och dess ägare är andra exempel på källor som kan ge oberättigade avdrag".

Även i motionen nr 1025 påpekades att bolagsbildning öppnar möjlighet

• Sida 47
•  Original

att reducera inkomsten på ett sätt som inte alls står den vanlige löntagaren till bads. Förutom skatteminskning kan man härigenom komma i åtnjutande av oika bidrag från stat och kommun trots att inkomsterna i själva verket är höga. I motionen nr 262 efterlyses en effektivare skattekontroll. Motio- närerna ansåg det som särskilt angeläget att fåmansbolagen blev föremål för en mera inträngande granskning.

Motionerna behandlades av skatteutskottet i dess betänkande nr 21 år 1973. Utskottet, som konstaterade att taxeringskontrollen av fåmansbolag och jeras delägare är förenad med särskilda svårigheter och förorsakar taxe- ringsmyndigheterna betydande merarbete, hänvisade ånyo till företagsskat- teberedningens uppdrag. Vidare uttalades bl a att såväl denna som andra ut- redningar på beskattningsområdet vid utformningen av sina förslag själv- fallet bör vinnlägga sig om lösningar som i möjligaste mån förhindrar undan- dragande av skatt. Motionerna föranledde inte någon riksdagens vidare åt- gärd

Även vid 1975 års riksdag har ett par motioner(nr 235 och nr 1992) väckts med yrkanden om åtgärder för att förhindra skatteflykt och skattefusk, var- vid särskilt påtalats att lagstiftningen måste vara så utformad, att skatteun— daneraganden förhindras. 1 motionen nr 235 föreslogs tillsättande av en ut- redning med uppdrag att skyndsamt utarbeta förslag till åtgärder mot skat- teflykt och skattefusk. I flera motioner togs ånyo frågan upp om den bristande neutraliteten i beskattningseffekt med avseende på företagsform. Med hän- visning till att företagsskatteberedningen under sommaren 1975 avsåg att läg- ga fram förslag om särskilda regler för beskattning av fåmansbolag avstyrkte utskottet bifall till yrkandena i motionerna. Riksdagen följde utskottets linje.

1 skrivelser till statsrådet och chefen för finansdepartementet har Lands- organisationen i Sverige (LO) och Tjänstemännens Centralorganisation (TCO) påtalat förekomsten av skatteflykt genom fåmansbolag. Kontrollen över fåmansbolagen måste enligt organisationernas mening skärpas.

1 sknvelse 1972-11-14 anför TCO bl a följande:

"Fånunsbolagsformen erbjuder stora möjligheter till skattefusk och legal skattelind— ring, Detta förhållande torde i stor utsträckning utgöra motiv för dessa bolagsbild— ningar. Det är inte ovanligt att enskilda personer med höga inkomster bildar bolag för att dirigenom undgå eller lindra beskattningen. t ex konsultverksamhet. fri yrkes- utövning m m. Huvuddelen av de drygt 100 000 aktiebolagen utgörs av fåmansbolag. dvs aktiebolag med en eller ett fåtal ägare. Nybildningen av aktiebolag domineras också helt av fåmansbolag.

Bristande resurser och en ineffektiv organisation för taxeringsnämndsarbetet un— derlättar i hög grad möjligheten att undgå påföljder och upptäckt vid oegentligheter genom fåmansbolag. En uppdelning av de komplicerade deklarationerna på olika taxe- ringsnäinnder för fåmansbolagen och dess ägare försvårar väsentligt taxeringskontrol- len.

Uppeibara brister i räkenskapsutdrag och kontrolluppgifter till taxeringsmyndig- heterna förefaller att vara mycket vanliga. Bilförmåner. bil-. rese— och traktaments- ersättningar samt andra kostnadsersättningar till bolagets ägare är ofta förtäckta lö- neförmåner. Löneutbetalningar till hustru och barn samt andra släktingar som inte utfört hirtill motsvarande arbete tillämpas i syfte att erhålla skattelindringar. Tantiem. varuuttzg m m, brutet räkenskapsår. köp- och försäljningstransaktioner mellan bolag och dess ägare är andra källor till oegentligheter. Användandet av brutet räkenskapsår innebär bl a betydande svårigheter av kontrollteknisk art och vid samordning av in-

• Sida 48
•  Original

komsttaxering och mervärdebeskattning.

Från löntagarsynpunkt är kravet på rättvisa och likformighet i den skattemässiga behandlingen av olika inkomsttagargrupper av största betydelse. Skatteflykt Och skat- tefusk leder till stora orättvisor och förhindrar angelägna skattedämpande åtgärder och samhällsreformer."

] gemensam skrivelse från LO och TCO 1974-11-11 har beträffande kon- trollmöjligheterna av fåmansbolagens och deras ägares taxeringar genom 5 k integrerad taxering — dvs taxering av ett fåmansbolag och dess ägare av sam- ma taxeringsnämnd — anförts bl a följande:

"En rimlig materiell kontroll av dessa skattskyldiga på taxeringsnämndsstadiet har visat sig vara mycket resurskrävande. Ännu vid 1974 års taxering har länsstyrelserna — med enstaka undantag - inte i någon större omfattning gått över till kombinerad taxering. Detta gäller framförallt storstadslänen där övergången är speciellt besvärlig administrativt sett men samtidigt desto angelägnare med hänsyn till det stora antalet bolag i dessa län som tillkommit under senare år främst av skatteskäl.

Enligt LO:s och TCO:s mening har myndigheterna underskattat såväl omfattningen som svårighetsgraden av det granskningsarbete som taxering enligt kombinerad metod för med sig. Det är uppenbart att här är fråga om ett arbete av grannlaga art som in- rymmer en rad komplicerade frågeställningar. Utredningssvårigheter i förening med deklarationsmaterialets komplicerade beskaffenhet gör det hela tungarbetat. Samtidigt ställs mycket höga krav på att ärendena — trots tidspress — handläggs på ett i alla av— seenden formellt riktigt sätt. Länsstyrelserna har uppenbarligen varken begärt eller fått den personalförstärkning som erfordras för en allmän övergång till kombinerad taxering. Den aktuella bestämmelsen i 45 femte stycket taxeringsförordningen är så avfattad att den får anses innebära en skyldighet att i största möjliga utsträckning or- ganisera taxeringen av fåmansbolagen och deras ägare så att den kan ske i ett sam- manhang."

Avslutningsvis understryker organisationerna vikten av att den redan be- slutade effektiviseringen av fåmansbolagstaxeringen inte förfuskas och att därför ökade personalresurser ställs till förfogande redan vid 1975 års taxe- ring.

• Sida 49
•  Original

NNMNNWO |'—'| _! N Oååxlw—Oxl

Av tabellen framgår att bland bolag med industriell tillverkning finns fler tvåmansdominerade än enmansdominerade. I övriga verksamhetsgrupper är enmansbolagen vanligast.

De bolag i urvalet, för vilka uppgift lämnats om verksamhetens att (88 %), fördelade sig på följande sätt efter aktiekapitalets storlek.

Aktiekapital Verksamhetens att 5000 kr över över i % 5 000— 50 000 kr 50000 kr i % i % Industriell tillverkning 4 8 5 Byggnadsverksamhet och handel m m 18 18 6 Transporter, uppdrag m m och övrig verksamhet 14 9 3 Ej verksamhet 9 5 1

• Sida 52
•  Original

Det framgår att bolag med större aktiekapital dominerar i gruppen indu- striell tillverkning. I gruppen byggnadsverksamhet och handel m m är bolag med större aktiekapital än 5 000 kr 50 % fler än 5 000 kronorsbolagen d v s klart överrepresenteradejämfört med genomsnittet där relationen är 1:1. Näs- ta grupp motsvarar ungefär genomsnittet medan 5 OOO-kronorsbolagen är klart överrepresenterade i gruppen ”ej verksamhet”.

56 % av bolagen hade lämnat deklaration inom föreskriven tid eller efter anstånd. Återstoden, dvs 44 %, hade således antingen avgivit deklaration för sent eller inte alls deklarerat.

Deklaration Andel av bolagen i %

Avgiven inom i TL föreskriven tid 52 Avgiven efter i TL angiven tid med anstånd 4 utan anstånd före 20/5 1971 19 utan anstånd 21/5—30/6 1971 5 Ej avgiven 19

Endast 34 % av inlämnade deklarationer var kompletta enligt taxerings- lagens bestämmelser. Följande brister i räkenskapsutdragen kunde konsta- teras.

1 43 % saknas revisionsberättelse 1 26 % saknas förvaltningsberättelse 1 44 % saknas balansräkning för närmast föregående räkenskapsår 1 8 % saknas balansräkning för beskattningsåret. 1 12 % saknas resultaträkning 5 % av verksamma bolag och 15 % av icke verksamma bolag hade inte bifogat utgående balansräkning. 5 % av verksamma bolag och 60 % av icke verksamma bolag hade inte bifogat resultaträkning. Det kan tilläggas att 18 % av verksamma bolag inte lämnat uppgift om omsättning och bara 76 % uppgivit antalet anställda.

1 88 % av de bolag som lämnat in deklaration, framgick vilken typ av re- visor bolaget anlitade. Av dessa anlitade 48 % auktoriserad revisor eller god- känd granskningsman och 30 % annan yrkesrevisor. Något samband mellan typ av revisor och räkenskapsutdragets specifikationsnivå kunde inte urskil- jas. Andelen icke kompletta räkenskapsutdrag var ungefärligen lika hög bland bolag som anlitat auktoriserad revisor eller godkänd granskningsman som bland övriga bolag.

Den statligt taxerade inkomsten fördelade sig enligt följande. I tabellen ingår ej 20 % av bolagen, som nybildats eller lagt om räkenskapsår och inte heller 5 % som visade underskott.

Till statlig inkomstskatt Andel av taxerade taxerad inkomst fåmansbolag i %

under 100 kr (beskattningsbar inkomst = 0) 52 100—1000 kr 19 1000—10000 kr 18 10 OOO—100000 kr 8 över 100000 kr 3

• Sida 53
•  Original

Av dessa hade 5 % utnyttjat förlustavdrag, varav två tredjedelar återfinns i den första gruppen med taxerad inkomst under 100 kr.

Något samband mellan taxerad inkomst och verksamhetens an har ej konstaterats. Däremot förelåg visst samband mellan taxerad inkomst och storlek mätt som omsättning, vilka uppgifter framgick i 82 % av de verk- samma bolagen i urvalet.

Omsättning Till statlig inkomstskatt taxerad inkomst under 100 kr 100—10000 kr över i % i % 10000 kr i % —200 tkr 21 10 1 200—800 tkr 14 18 1 800—2 000 tkr 5 9 3 över 2 000 kr 3 7 9

För 75 % av samtliga fåmansägda bolag framgick bokslutstidpunkten.

Bokslutstidpunkter Procent 31/12 1970 47 mars 1970 11 Zia kvartalet 1970 19 3:e kvartalet 1970 16 4:e kvartalet 1970 (ej 31/12) 5 jan—febr 1971 2

Räkenskapsårets längd framgick i 79 % av samtliga fåmansbolag.

Procent kortare än 12 månader 3 12 månader 88 längre än 12 månader 9

Detta innebär att 12 % av de bolag där uppgiften framgick befann sig under omläggning av räkenskapsår. Det konstaterades att byte av bokslutstidpunkt från 31/12 till annan tidpunkt sker i betydligt större utsträckning än tvärtom.

Uppgift om omsättning förelåg för 82 % av urvalet.

Omsättning Procent —200 tkr 31 200—800 tkr 33 800—2 000 tkr 22 2 000—8 000 tkr 6 över 8 000 tkr 8

• Sida 54
•  Original

De bolag som lämnat uppgift om antal anställda (76 % av fåmansägda bo- lag med verksamhet) fördelade sig på följande sätt.

Antal anställda Procent 1 18 2—5 39 6—10 19 11-25 12 26—100 9 101— 3

Vad avser verksamheternas organisatoriska uppbyggnad framgick att 7 % av de bolag som deklarerade hade ett eller flera dotterbolag. Vidare var det relativt vanligt att bolagsägarna samtidigt hade intressen i andra företag. Den största aktieägaren innehade i 22 % av fallen andelar överstigande 5 % i and- ra aktiebolag, 4 % i handels- eller kommanditbolag och 8 % i enskilda firmor.

Uppgifter om balansstruktur framgick för 72 % av bolagen. Av dessa hade

58 % varulager 92 % andra omsättningstillgångar 79 % anläggningstillgångar 32 % fordringar enl. 101 ; 4 mom AU 49 % beskattade reserver (annat eget kapital än aktiekapital) 45 % lagerreserv (dvs 78 % av bolag med lager)

Anläggningstillgångar fördelade sig på följande sätt

Anläggningstillgångar Procent under 20 tkr 33 20—50 tkr 23 50—200 tkr 20 200—800 tkr 15 över 800 tkr 8

De bolag som hade beskattade reserver fördelade sig på följande sätt efter

aktiekapital

Aktiekapital Beskattade reserver under 20—80 80—200 över 20 tkr tkr tkr 200 tkr i % i % i % i %

5 000 kr 21 4 — _ över 5000—50000 kr 37 8 2 —

över 50 OOO—100000 kr 5 2 2 2 över 100000 kr. 1 3 6 7

' upphävdes 1973, jfr avsnitt 6.132.

• Sida 55
•  Original

Fordringar mot styrelseledamot, verkställande direktör m fl enligt då gäl- lande 101 & 4 mom AL var följande.

AL-fordringar Procent —20 tkr 43 20—80 tkr 33

80—200 tkr 13 200v tkr 11

• Sida 56
•  Original

• Sida 57
•  Original

5.1. Inledning

I det följande skall i korthet beröras några av de mera framträdande skill- naderna vid beskattningen mellan de företagsformer som är aktuella för rö- relse bedriven i mindre omfattning och med en eller ett fåtal fysiska personer som ägare.

Tre företagsformer är i allmänhet tänkbara för sådan verksamhet. An- tingen kan företaget bedrivas som enskild firma eller handelsbolag, varav kommanditbolag utgör en variant, eller också som aktiebolag.

I fråga om själva inkomstbegreppet är skillnaderna obetydliga. Möjlighe- terna till vinstreglerande dispositioner genom nedskrivning av varulager, fordringar m m samt avskrivning på anläggningstillgångar är således desam- ma. Konsolidering genom avsättningar till konjunkturinvesteringsfond samt vinstöverföringar genom 5 k öppna koncernbidrag har dock förbehållits ak- tiebolagen och kan inte förekomma i enskild firma eller handelsbolag. De betydande olikheter som tidigare förelåg vid taxering av företagsförmögenhet har utjämnats genom 1974 års ändringar i kapitalbeskattningen.

5.2. Enskild firma

Företagets ägare beskattas för hela inkomsten av verksamheten i inkomstkäl- lan rörelse. Någon beskattning under inkomst av kapital för ränta på egen kapitalinsats i rörelsen eller under tjänst för värdet av den egna arbetsinsatsen sker alltså inte. Vid taxeringen får avdrag ej ske för lön till make eller barn under 16 år (i vissa fall 18 år), som utfört arbete i rörelsen. Detta medför att det totalt intjänade rörelseresultatet inte kan delas upp på familjemed- lemmar, något som vid högre inkomstnivåer givetvis får särskild betydelse genom progressiviteten i den statliga beskattningen. Å andra sidan kan skat— tereduktion utgå med högst 1 800 kr. Vidare kan förvärvsavdrag erhållas med 1 000 kr då make arbetat i rörelsen. Har maken egen arbetsinkomst, kan dock sådant avdrag erhållas med 2000 kr.

Egenföretagaren får vid beräkning av rörelseinkomsten inte beakta skuld för semesterlön, pensionskostnader, lön, provision och liknande avseende honom själv eller familjemedlemmar. Skuldföring av andel i årsvinst är gi- vetvis inte heller möjlig.

• Sida 58
•  Original

Eftersom hela inkomsten redovisas i inkomstkällan rörelse sker taxering till kommunal inkomstskatt i den kommun där rörelsen bedrivits från fast driftställe. Är detta beläget i annan kommun än hemortskommunen kan un- derskott av exempelvis egen bostadsfastighet ej kvittas mot rörelseinkoms- ten. Uppkommer underskott i rörelsen kan detta inte utnyttjas kommunalt för avdrag från inkomst t ex av tjänst, som skall taxeras i hemortskommunen.

Försäljning av rörelse betraktas som den sista affärshändelsen och försälj— ningssumman utgör skattepliktig intäkt i sin helhet. Detta innebär att tidigare konsolidering genom lagernedskrivning och överavskrivning av anlägg- ningstillgångar liksom även upparbetad goodwill tas fram till beskattning. oavsett den tid rörelsen bedrivits. Viss lindring i progressiviteten vid den statliga beskattningen kan erhållas genom rätten till särskild skatteberäkning för s k ackumulerad inkomst. Om köpeskillingen erläggs periodiskt under ett större antal år - i allmänhet lägst tio år — kan enligt praxis inkomsten få tas upp för respektive år då delbeloppen blivit tillgängliga för lyftning enligt samma grunder som för beskattning av livränta.

Vid ombildning av enskild firma till bolag kan tillgångar och skulder föras över till bokförda värden. Den företagsekonomiska kontinuitetsprincipen godtas i dessa fall och dolda reserver behöver alltså inte tas fram till beskatt- ning.

5.3. Handelsbolag

Till skillnad från enskild firma utgör handelsbolaget en juridisk person. Bo- laget är dock inte särskilt skattesubjekt och skall därför ej taxeras. Tekniskt sker beskattningen hos delägarna, som var och en taxeras för sin andel i bo- lagets inkomst. Även garantibelopp på fastighet fördelas. Oberoende av hur delägarens andel i vinsten rubricerats — tex ränta på insatt kapital, lön, fö- retagarvinst etc — tas denna upp under det inkomstslag, vanligtvis rörelse. till vilket verksamheten varit att hänföra om skattskyldighet förelegat för bolaget. Reglerna om beskattningsort vid den kommunala taxeringen är de- samma som för enskild firma. lnkomsten kan delas upp på familjemedlem- mar antingen genom att dessa tas in som delägare eller avlönas för faktiskt utfört arbete. Utan hänsyn till kapitalinsatser eller andelstal kan delägarna efter eget val fördela vinsten mellan sig. Det är to m möjligt att redovisa underskott för viss delägare även för det fall resultatet av verksamheten visat överskott. Reserveringar för löneskuld, semesterersättning och liknande får ske för de medlemmar av delägarens familj som betraktas som anställda. Även för kostnader för deras framtida pensionering medges avdrag. För av- sättning till skuldkonto krävs dock att utfästelserna ingår i allmän pensions- plan.

Beskattningen i samband med försäljning av företag i handelsbolagets form kan sägas ske efter två skilda principer beroende på hur avtalet utfor- mats. Avser överlåtelsen bolagets tillgångar och skulder (inkråm) beskattas säljaren på samma sätt som vid försäljning av enskild firma, dvs för upplösta reserver, goodwill etc. Köparen får härvid använda överlåtelsevärdena som av- och nedskrivningsunderlag. Det andra tillvägagångssättet är att avyttra

• Sida 59
•  Original

andelen i handelsbolaget, varvid beskattningen sker enligt realisationsvinst- regler. Bokföringen i handelsbolaget påverkas då inte av överlåtelsen. Kö- paren fortsätter driften av bolagets rörelse med samma av- och nedskriv- ningsunderlag som säljaren. Dessa påverkas alltså inte av köpeskillingens storlek.

Såsom vid enskild firma får delägare i handelsbolag avräkna underskott mot inkomst av tjänst, kapital etc samt makes inkomst. Om värdet av an- delen gått ned exempelvis till följd av driftsunderskott torde enligt praxis avdrag även medges för förlusten i samband med att andelen avyttras.

5.4. Aktiebolag

Ett aktiebolag utgör såväl juridisk person som särskilt skattesubjekt. Bolaget åsätts egna taxeringar och får härvid göra avdrag för vad som utgetts till ak- tieägarna, förutsatt att ersättningarna är att betrakta som kostnader i bolagets verksamhet. Vinsten dubbelbeskattas i princip, först hos bolaget och därefter hos delägarna, i den mån den utdelats. Vinst som kvarstår i bolaget utskift- ningsbeskattas i samband med bolagets upplösning eller nedsättning av ak- tiekapitalet. Både i skattelagstiftning och praxis har dock avsteg gjorts från dubbelbeskattningsprincipen. Sålunda föreligger enligt särskilda bestämmel- ser en på visst sätt begränsad avdragsrätt för lämnad utdelning på nyemit- terade aktier. I rörelsedrivande bolag kan vinsten i regel disponeras så att dubbelbeskattning undvikes. I regel kan hela vinsten tas ut i form av förhöjd lön till bolagsägare som leder verksamheten istället för genom utdelning. Denna möjlighet föreligger inte i förvaltningsbolag, där avdrag för lön till bolagsägare i praxis begränsats till viss procent av skattepliktiga bruttointäk- ter. Genom att lön från aktiebolaget utgör inkomst av tjänst kan underskott av bostadsfastighet kvittas även då verksamheten bedrivs i annan kommun än hemortskommun.

Någon begränsning i rätten att avlöna aktieägare och dem närstående per- soner för deras arbetsinsatser i bolaget föreligger inte. lnkomsten kan således delas upp på familjemedlemmar. Genom att låta en del av vinsten stå kvar i bolaget kan vissa fördelar uppnås, bl a från progressionssynpunkt. Statlig inkomstskatt utgår proportionellt med fn 40 % av den beskattningsbara in- komsten. Kommunalskatteavdrag, som slopats för fysiska personer, erhålles alltjämt av aktiebolag.

Möjligheter föreligger att skjuta upp beskattningen genom Skuldföring av lön, tantiem, semesterersättning m m avseende aktieägare och närstående personer. Eftersom även huvudaktieägare får betraktas som anställda är för- utsättningarna väsentligt större i aktiebolag att erhålla räntefria skattekrediter genom vinstreglerande dispositioner av detta slag. Som en följd härav kan bolagets resultat nollställas vid taxering för det år reservering skett i räken- skaperna medan beskattningen hos aktieägaren sker först för kalenderår då medlen lyfts. Genom användning av brutet räkenskapsår kan tidpunkten för beskattning uppskjutas ytterligare.

I fråga om avdrag för pensionskostnader kan nämnas att aktiebolag har större möjligheter att göra kontoavsättningar. I motsats till handelsbolaget

• Sida 60
•  Original

beaktas även utfästelse till delägare. Med undantag för personer med bestäm- mande inllytande behöver utfästelserna inte omfattas av allmän pensions- plan.

Aktiebolaget har till skillnad från handelsbolaget och den enskilda firman möjlighet till öppen vinstreservering genom avsättning till investeringsfond för konjunkturutjämning. I korthet kan detta sägas innebära att aktiebolaget redan vid avsättningstillfället erhåller avdrag för framtida — av myndighe- terna godkända — investeringar. Vid ianspråkstagandet tillkommer under vis- sa förutsättningar ett särskilt investeringsavdrag. Å andra sidan måste bo- laget inbetala 46 % av fondavsättningen till räntelöst konto i riksbanken, vil- ket reducerar likviditetseffekten av det uppskjutna skattekravet. Från 1974 års lagstiftning om skyldighet för aktiebolag att tillfälligt avsätta medel till arbetsmiljöfond och särskild investeringsfond bortses i detta sammanhang. För aktiebolag föreligger vidare en rätt till öppen resultatutjämning mellan olika företag genom koncernbidrag.

Rätt att vid taxeringen erhålla avdrag för tidigare års underskott genom för- lustavdrag föreligger för såväl fysiska som juridiska personer. Genom att in- komsten från handelsbolag och enskild firma taxeras hos ägarna, åtnjuter dessa personligen förlustavdrag till följd av tidigare rörelseunderskott. För- lustavdraget kan även utnyttjas av sambeskattad make. 1 aktiebolag tillkom- mer förlustavdraget detta och kan ej föras över till ägarna.

Vid avyttring av rörelsen genom försäljning av aktierna i bolaget sker be- skattning enligt realisationsvinstreglerna. Försäljningen kan givetvis, såsom vid handelsbolag, i stället avse inkråmet, varvid vinsten beskattas i bolaget.

Aktiebolaget är ej skattskyldigt för förmögenhet. I stället åligger det del— ägarna att ta upp värdet av aktierna vid beräkning av skattepliktig förmö- genhet. Förmögenhetsvärdet på aktierna grundas i allmänhet på en substans- värdering, varvid tillgångar och skulder värderas på samma sätt som för egen- företagaren. Aktiebolagsformen ger emellertid här vissa fördelar. Pensions- löften, som lämnats aktieägare utan bestämmande inflytande, får beaktas. Vidare medges avdrag för del av beräknad utskiftningsskatteskuld trots att nuvärdet i de fall verksamheten kommer att fonsättas under överskådlig tid är praktiskt taget obefintligt.

Skattelagstiftningen innehåller på flera punkter särbestämmelser för få- mansbolag och deras ägare. En sammanställning följer nedan.

54 ;" KL. Från huvudregeln att aktiebolag är frikallade från skattskyldighet för utdelning på aktier som ej innehas i kapitalplaceringssyfte undantas så- dana fåmansbolag som ej visar att vinstmedel utdelats i skälig omfattning. Även dessa bolag är dock befriade från skatt på utdelning om aktierna in- nehas som ett led i organisationen av annan verksamhet än förvaltning av fastighet, värdepapper eller likartad lös egendom (organisationsaktier).

4åb) utskiftningsskattelagen (1927z321). Utskiftning av medel från få- mansbolag anses i första hand avse annat än tillskjutet belopp.

Sä förlustutjämningslagen (1960:63). För rätt till förlustavdrag i fåmans- bolag krävs att aktierna vid förlustårets ingång och utgången av det beskatt- ningsår för vilket avdraget yrkas innehas av samma personkrets och med ungefärligen samma fördelning såvida inte ändringen i aktieinnehavet beror på arv, testamente eller bodelning. 1 9ä finns en motsvarande spärregel i de fall fåmansbolag genom fusion övertar dotterbolags rätt till förlustavdrag.

• Sida 61
•  Original

43 ä 3 mom KL. Genom anknytning till ovan nämnda undantag i 54ä KL begränsas rätten för dotterbolag att lämna koncernbidrag till moderbolag som är fåmansbolag, såvida inte aktierna i dotterbolaget utgör organisations- aktier. Begränsningen gäller även vissa fall av bidrag mellan dotterbolag och bidrag från indirekt ägt koncernbolag (dotterdotterbolag).

29 å KL (p 2 anv). Genom hänvisning till tryggandelagen begränsas rätten till avdrag för pensionsavsättning, som avser utfästelse till person med be- stämmande inflytande. 1 anvisningarna till 22 och 25 åå KL hänvisas till den- na bestämmelse.

35 ä 3 mom sjunde stycket KL. Har fastighet överlåtits på aktiebolag av någon som har ett bestämmande inflytande över bolaget beräknas realisa- tionsvinst vid hans avyttring av aktie i bolaget som om avyttringen avsett mot aktien svarande del av fastigheten. Realisationsvinst får dock inte be- räknas lägre eller realisationsförlust högre än vad som skulle framkomma vid tillämpning av ordinarie regler för beräkning av realisationsvinst.

2755" KL (p 2 anv). Vid bedömning av frågan om tomtrörelse föreligger eller ej skall beaktas tomt som överlåtits på fåmansbolag vari skattskyldig ensam eller tillsammans med närstående har ett bestämmande inflytande.

35 ä 3 mom åttonde stycket. För att stoppa skatteflykt genom 5 k vinst- bolagstransaktioner gäller en skärpt realisationsvinstbeskattning för det fall skattskyldig avyttrar aktie i fåmansbolag som har Obeskattade vinstmedel till följd av att större delen av tillgångarna överlåtits. lnom två år efter av- yttringen av aktierna skall även beaktas överlåtelse av tillgångar till den skatt- skyldige eller honom närstående person eller bolag.

4655 1 mom tredje stycket KL. Den i detta lagrum intagna begränsningen av underskott av rederi- eller luftfartsrörelse till följd av överavskrivning eller avskrivning på köpekontrakt enligt de särskilda reglerna (1966:172) är till- Iämpliga även på fåmansbolag.

35 i 3 mom nionde stycket. För att förhindra uttag av vinstmedel i få- mansbolag genom 5 k interna aktieöverlåtelser stadgas att hela köpeskillingen räknas som skattepliktig realisationsvinst då skattskyldig avyttrar aktie i få- mansbolag till annat sådant bolag, vari han eller närstående person äger eller inom två år kommer att äga aktie.

Lag om den skattemässiga behandlingen med anledning av övergång från aktiebolag till annan företagsform m m (19741990). Som förutsättning för skattebefrielse vid övergång till annan företagsform gäller i fråga om få- mansbolag att delägare innehar ungefärligen lika stor andel i företaget den ljanuari 1975 som vid utgången av det beskattningsår under vilket över- tagandet sker. I fråga om övertagande av rätt till förlustavdrag som skulle ha tillkommit fåmansbolaget tillämpas förlustutjämningslagens bestämmel- ser om ägarkrets analogt. Underskott i fåmansbolag som ej kunnat utnyttjas till följd av ovan nämnda begränsningsregler i 4655 1 mom tredje stycket KL får tas över.

4 ;" TL. Fr o m 1973 kan fåmansbolag och ägare som är fysisk person, döds- bo eller familjestiftelse taxeras integrerat av samma taxeringsnämnd.

25 & TL. Fro m 1975 är fåmansbolag, som ägs av fysisk person, dödsbo eller familjestiftelse, skyldigt att i allmän självdeklaration uppge namn, per- sonnummer och adress avseende ägarna.

• Sida 62
•  Original

• Sida 63
•  Original

6.1. Inledning

Som tidigare anförts torde den främsta anledningen till det stora antalet ak— tiebolagsbildningar under senare år ha varit att uppnå skilda fördelar vid be- skattningen. Detta gäller i första hand den stora grupp nytillkomna bolag där verksamheten är uppbyggd på bolagsägarens särskilda kvalifikationer och den arbetsinsats denne kan tillföra bolaget. Verksamhet av sådan utpräglat personlig karaktär framträder speciellt hos utövare av s k fria yrken, vid ad- ministration av extrasysslor samt i fråga om konsultuppdrag m m där in- täkterna i flertalet fall snarast varit att hänföra till inkomst av tjänst om bo- lagsformen inte använts. Utmärkande för dessa bolag är vidare att verksam- heten bedrivs utan någon större kapitalinsats och att arbetskraft i regel inte anlitas för andra uppgifter än att biträda utövaren i hans verksamhet. I för- hållande till huvudfunktionen är medhjälparens arbetsuppgifter regelmässigt av mindre kvalificerad art.

Som exempel på fria yrken kan nämnas enskilt bedriven verksamhet som läkare. tandläkare, revisor samt utövare av litterär eller konstnärlig verksam- het såsom författare, skådespelare, musiker m fl. Dessa verksamheter är så nära förbundna med utövarens person att det enligt beredningens mening kan ifrågasättas om enjuridisk konstruktion såsom aktiebolag skall få skjutas in mellan verksamheten och dess utövare. Detta är emellertid i första hand en aktiebolagsrättslig fråga. Aktiebolagslagen innehåller inte några bestäm- melser som hindrar att verksamhet av visst slag bedrivs i aktiebolagsform. Det i prop 19752103 framlagda förslaget om ny aktiebolagslag innebär ingen ändring härvidlag. Beredningen har varit inne på tanken att i skattehänseende underkänna aktiebolagsformen för denna typ av verksamhet men har funnit att en sådan avgränsning utan stöd eller samordning med civilrättsliga be- stämmelser om aktiebolag skulle vara förenad med alltför stora praktiska svå- righeter.

[ fråga om bolag som enbart tillförs intäkter av enstaka uppdrag, extra- sysslor osv har beredningen likaså övervägt möjligheten att i skattehänseende se bort från bolagsformen. Gränsdragningsproblemen är dock här ännu större eftersom verksamhetens omfattning snarare än dess art skulle bli avgörande för den skattemässiga behandlingen av bolaget. För att motivera använd- ningen av bolagsformen skulle bolaget vidare med lätthet kunna tillföras verksamhet som är typisk för gruppen egentliga företag, 1 ex handel med va-

• Sida 64
•  Original

ror, viss mindre tillverkning etc. Därmed skulle den avsedda beskattnings- ordningen försvåras och i många fall omintetgöras.

Även om det stora flertalet aktiebolag under senare år tillkommit av skat- teskäl har det naturligtvis i åtskilliga fall funnits andra motiv för bolagsbild— ningen, nämligen de associationsrättsliga fördelar som denna företagsform ger. Dessa gäller främst den begränsade personliga ansvarigheten, större möj- ligheter att få tillskott av kapital i samband med företagets expansion, un- derlätta generationsväxling osv. Till skillnad från de tidigare omnämnda bo- lagsbildningarna är det här fråga om bolag med verksamhet av sådant slag att man kan tala om företag i egentlig mening.

I och för sig borde de skattemässiga konsekvenserna för den grupp av fö- retag det här rör sig om vara i stort sett desamma vare sig man valt aktiebolag eller annan företagsform. Av skilda skäl, som hänger samman med de ci- vilrättsliga bestämmelserna för aktiebolagsformen men även med frånvaron av precisa bestämmelser i skattelagarna, har dock stora skillnader kommit att uppstå. En bidragande faktor härtill är vidare att aktieägaren i ett fåmans- bolag ofta samtidigt är löntagare som formellt behandlas som andra anställda i bolaget. Det sagda kommer till synes bl a däri att vissa bestämmelser som reglerar den enskilde näringsidkarens förhållanden till sin rörelse inte är till- lämpliga när verksamheten bedrivs i aktiebolagsform. Som exempel kan nämnas föreskrifterna i bokföringslagen om separat redovisning av ägarens egna uttag av kontanter och varor samt taxeringslagens motsvarande bestäm- melser om uppgiftsskyldighet för dessa uttag. Det skall dock tilläggas att lå- neförbudet i aktiebolagslagen indirekt medfört en vidare uppgiftsskyldighet när det gäller kontantuttag. I övrigt skiljer sig kraven på fåmansbolaget från dem som ställs på den enskilde näringsidkaren tex genom att kommunal- skattelagens bestämmelser om avdrag för lön till make och barn inte är till- lämpliga. Vidare ställs lägre krav på specifikation av vissa kostnader, såsom bil- och lokalkostnader, i det för aktiebolag avsedda deklarationsformuläret. Till skillnad från egenföretagaren ger de civilrättsliga bestämmelserna bo- lagsägaren möjlighet att företa transaktioner mellan sig och bolaget, dvs i praktiken med sig själv. Dessa och en rad andra omständigheter gör att den som väljer aktiebolagsformen för sin verksamhet kan inom vida gränser be- stämma storleken och formen av de förmåner, som uttas ur företaget och således anpassa bokslutet till åsyftade privata dispositioner.

För kontroll av aktieägares deklaration är aktiebolaget skyldigt att lämna kontrolluppgift "för annans taxering" enligt 37% 1 mom taxeringslagen för lön jämte andra ersättningar och förmåner. Sett ur aktieägarens synvinkel är här snarare fråga om kontrolluppgift till ledning för hans egen taxering. Värdet av sådana uppgifter är självfallet väsentligt nedsatt från taxerings- kontrollsynpunkt. Erfarenheterna från taxeringsarbetet ger också vid handen att dessa kontrolluppgifter är ofullständiga och materiellt felaktiga i anmärk- ningsvärd utsträckning. Underlåtenhet att på kontrolluppgift ta upp bilför- mån, andra icke kontanta förmåner samt skattepliktiga kostnadsersättningar såsom bil-, rese- och traktamentsersättningar m m är sålunda mycket ut- bredd. I den mån ersättningar för att täcka kostnader i tjänsten tas upp visar det sig ofta efter närmare kontroll vara fråga om rena löneförmåner som så- lunda getts felaktig rubriceri ng. Fel av det här slaget har visat sig förekomma i alla kategorier fåmansbolag, dvs även hos större företag som i och för sig

• Sida 65
•  Original

har en fungerande intern kontroll. En annan företeelse som gör att taxerings- myndigheterna ibland har anledning att ställa sig tvivlande till kontrollupp- gifter avseende aktieägare är då de ursprungligen lämnade kontrolluppgif- terna begärs makulerade samtidigt som nya och ändrade ges in. Anledningen härtill torde vanligtvis vara att bokslutet ger upphov till ändrade dispositio- ner. I många fall kan det således i praktiken bli fråga om rena efterhands- konstruktioner som läggs till grund för taxering. Möjligheten att uppnå skat- tefördelar genom att lämna oriktiga uppgifter och använda felaktiga benäm- ningar föreligger inte alls i samma utsträckning för den enskilda närings- idkaren.

De dispositioner som fåmansbolagsägare vidtar kan sägas variera efter en skala från sådana som har stöd i skattelag eller praxis — vilka dock i förhål- lande till andra företagsformer fått en liberalare utformning — till rent skat- tefusk. Till de förra hör t ex de förmånliga reglerna vid värdering av natu- raförmåner, kanske främst förmån av fri bil. Därefter följer en stor grupp transaktioner av skatteflyktsbetonad karaktär. En mångfald åtgärder av vitt skilda slag vidtas uteslutande i avsikt att vinna skattefördelar som lagstiftaren ej avsett. Som exempel kan nämnas det numera mycket vanliga förfarandet med internförsäljning av rörelsefrämmande inventarier och annan egendom som ej oundgängligen erfordras för verksamheten och som, sedan den till- förts bolaget, genom värdeminskningsavdrag nedbri ngar dess resultat. Dessa transaktioner har fått ökad skattemässig betydelse till följd av låneförbudet. Härutöver finns de olika former av skattefusk, där riskerna för upptäckt be— döms som ringa. Detta gäller t ex utbetalning av lön till familjemedlem utan någon motprestation samt redovisning som omkostnad i bolaget av privata utgifter av skilda slag, avseende exempelvis utlandsresor och restaurangbe- sök.

En allt vanligare företeelse är att löntagare placerar arvoden. extraförtjän— ster och t o m den ordinarie inkomsten som intäkt i ett för ändamålet bildat fåmansbolag. Förfarandet kräver i regel en överenskommelse med arbets- givaren om att ersättningen skall betalas ut till bolaget i stället för till den person som utfört arbetet. Då detär bolaget som formellt har utfört uppdraget behöver inte kontrolluppgift på utbetalda ersättningar lämnas. Bolagsägaren kommer nu att uppbära lön från sitt bolag som vanligtvis är väsentligt lägre än den från den egentliga arbetsgivaren till bolaget utbetalade ersättningen. Här sker en avtrappning av den ursprungliga inkomsten, något som från den skattskyldiges synpunkt naturligtvis ter sig synnerligen förmånligt. Detta kan gå till så att bolaget påförs hyres- och bilkostnader, kostnader för resor, traktamenten, representation osv, fastän kostnaderna vid närmare utredning skulle ha visat sig utgöra i huvudsak personliga'utgifter för bolagsägaren. Rätteligen skall bolagsägaren i sin deklaration redovisa intäkter med belopp motsvarande de i bolaget bokförda kostnaderna. Så sker dock inte utan i stål- let hävdas att det är frågan om kostnader i bolagets verksamhet. I avtrapp- ningen ingår även att sprida ut inkomsten på familjemedlemmar och att söka uppnå största möjliga skattekredit t ex genom att använda brutet räkenskaps- år, göra reserveringar avseende bolagsägaren personligen osv. Påtagliga ef- fekter av detta förfaringssätt är att den fysiska person, som faktiskt utfört arbetsprestationen, redovisar endast en mindre del av den uppburna ersätt- ningen som egen inkomst och att dessutom beskattningen skjuts upp för

• Sida 66
•  Original

viss del av denna redan avtrappade inkomst till ett senare år än då den in- tjänats. Praktiskt taget undantagslöst torde denna grupp skattskyldiga nå det med bolagsbildningen åsyftade målet nämligen att minska sin skatt.

Ett omfattande material har av länsstyrelserna ställts till beredningens för- fogande, som klart belyser de tillvägagångssätt som här används. Av dekla— rationshandlingarna i det enskilda fallet — uppgifter om verksamhetens art, räkenskapsutdrag osv — ses inte några yttre tecken på att det är fråga om annat än ett företag, vars verksamhet inte skiljer sig från vad som kan be- tecknas som seriös näringsverksamhet i familjeföretagets form. Vid närmare analys och efter en omfattande skriftväxling som endast undantagsvis är möjlig på taxeringsnämndsstadiet har det framkommit att de inkomster bo— laget tillförts inte är något annat än aktieägarens inkomster av extraarbete eller kanske rent av hans ordinarie anställningsinkomst. Ofta kan det vara förenat med utomordentliga svårigheter att införskaffa den information som behövs för att få reda på vad företaget över huvud taget sysslar med, något som i allmänhet är en första förutsättning för att kunna bedöma rimligheten av yrkade avdrag. För att få in det erforderliga underlaget för ett ställnings- tagande krävs många gånger upprepade kontakter med bolag och bolagsägare. Länsstyrelsernas erfarenhet är att de skattskyldiga är medvetna om den korta tid som står till förfogande för taxeringsnämndernas granskningsarbete och förhalar uppgiftslämnandet. Granskningstiden förkortas också i många fall av att deklarationen inlämnas för sent, i ett inte obetydligt antal fall först i början av juni månad. Om någon egentlig kontroll av deklarationen inte medhinnes, stannar kostnaden vid förseningsavgiften på fn 1 000 kr. något som de skattskyldiga enligt vad flera länsstyrelser framhållit ibland synes spekulera i.

När det gäller gruppen fria yrken har det från taxeringsmyndigheternas sida gjorts vissa försök att få aktiebolagsformen underkänd i skattehänse- ende.

[ RÅ 1969219 hade en artist deklarerat lön och annan ersättning från ett av honom ägt aktiebolag och taxerades i enlighet härmed. Hos prövningsnämnden yrkade ve- derbörande taxeringsintendent att artisten i stället skulle beskattas för verksamheten såsom för inkomst av rörelse. Som skäl härför anförde intendenten att bolagets in- komster huvudsakligen bestod av gager för uppträdande i folkparker o (1 samt royalty från Stim och grammofonbolag och att detta var personliga inkomster som sedan över— låtits på bolaget. Eftersom bolagets verksamhet enbart avsåg att uppbära och förvalta dessa personliga inkomster borde bolagsbildningen enligt intendentens mening lämnas utan avseende från skattesynpunkt. Prövningsnämnden biföll yrkandet. Uthyrningen av artisten ansågs inte med verkan i beskattningsavseende kunna utgöra inkomst för bolaget. I besvär hos kammarrätten anfördes att bolaget i sina räkenskaper inte vidtagit någon åtgärd som inte lika gärna kunde företagits av en rörelseidkare utan aktiebolag. Verksamheten byggde endast delvis på personliga uppträdanden inför publik. 1 övrigt var det fråga om produktion av musik och texter för turnéer och grammofoninspel- ningar samt manus och program för radio, TV m m. Syftet med bolagets rörelse var att med utnyttjande av det reklamvärde som upparbetats utöka verksamheten till för- lagsbranschen, inspela egna filmer, förmedla artistengagemang osv. Allt detta uppgavs medföra betydande ekonomiska risker, för vilka det var naturligt att gardera sig genom att utnyttja aktiebolagets civilrättsliga fördelar. Kammarrätten ansåg dock i likhet med prövningsnämnden att intäkterna tillkommit artisten personligen och gjorde inte nå- gon ändring i beslutet. Regeringsrättens utslag inrymmer två skilda meningari frågan.

• Sida 67
•  Original

Majoriteten ansåg hinder ej föreligga mot att i aktiebolagsform bedriva rörelse av det aktuella slaget. Eftersom artisten själv förvärvat intäkterna, vilka därefter tillförts bo- laget. ansågs dock denne och inte bolaget ha drivit rörelsen. Artisten var därmed skatt- skyldig för intäkterna. Två ledamöter var skiljaktliga. Liksom majoriteten ansåg man att även om verksamheten i allt väsentligt byggde på artistens personliga insatser detta inte hindrade att rörelsen bedrevs i aktiebolagsform. Till skillnad från majoriteten me- nade man dock att det saknades anledning att beskatta artisten i vidare mån än in- komsten överförts till honom såsom löneförmån elleze utdelning.

RÅ 1973 Fi 85 avser också ett artistbolag. Artisten i fråga hade träffat avtal om engagemang med ett bolag i Liechtenstein för tiden 1.2.1964—31.12.1970. Ersättning skulle utgå med 5 500 schweizerfrancs per månad. Vid taxeringsrevision hos artisten framkom att hon själv i allmänhet träffat avtal med arrangören men att kontrakt ut- skrivits att gälla mellan det utländska bolaget och arrangören samt översänts till bolaget för undertecknande. Ersättningar för uppträdanden i folkparterna hade kvitterats ut kontant medan de belopp som utgått för uppträdanden i radio eller för grammofo— ninspelningar via bank i Schweiz eller Liechtenstein översänts till bolaget. Taxerings- intendentens yrkande att ersättningarna skulle anses ha tillkommit artisten person- ligen och således beskattas direkt hos henne bifölls av prövningsnämnden. Besvär här— över avslogs av kammarrätten som anförde att avtalet mellan artisten och det utländska bolaget, med hänsyn till de omständigheter som förekommit i målet, inte kunde till- erkännas giltighet i taxeringshänseende. Även regeringsrätten var av den meningen att artisten själv skulle beskattas för inkomsterna dock med den ändrade motiveringen att det inte hade styrkts att rätten till intäkterna tillkommit någon annan. Regerings- rätten gick således inte närmare in på frågan om bolagskonstruktionen som sådan borde underkännas eller ej.

Ett mera klart ställningstagande för att lämna bolaget utan beaktande synes däremot ha intagits i ett regeringsrättsavgörande 1974—12-30 angående en redaktörs taxeringar år 1967. Denne hade deklarerat tjänsteintäkter från eget bolag i form av lön 2 340 kr, representationskostnadsersättning, 2 327 kr och resekostnadsersättning, 5 374 kr. För representations- och resekostnader yrkades avdrag med belopp motsvarande uppburna ersättningar. Taxeringsnämnden underkände bolagskonstruktionen och beskattade re- daktören för samtliga de intäkter bolaget redovisade i sin deklaration, ca 22 000 kr. För dessa intäkters förvärvande medgavs avdrag med något över 5 000 kr uppdelat på avskrivning av inventarier. administrationskostnader och resekostnader. Däremot vägrades avdrag för represenlationskostnader helt. Inkomsterna i bolaget utgjordes av 19 576 kr från Sveriges Radio, 1 850 kr från bokförlag samt ett par smärre belopp från två organisationer och härrörde i sin helhet från föredrag och artiklar. Samtliga in- stanser gick på taxeringsnämndens linje. Kammarrätten motiverade sin ståndpunkt med att de i bolagets räkenskaper upptagna intäkterna var sådana som förvärvats av redaktören personligen och att han därför också själv skulle beskattas för dem. Re- geringsrätten ändrade inte motiveringen.

Den restriktiva praxis som synes kunna utläsas av nämnda utslag kommer till ut- tryck även i en dom i regeringsrätten 1975-04-21. En person var anställd som verk- ställande direktör i ett grammofonbolag. Därjämte var han ensam aktieägare i ett bolag, som uppgavs driva förlagsverksamhet i grammofonbranschen. Som inkomst av tjänst redovisades ca 70000 kr från grammofonbolaget och 5 000 kr från det egna bolaget. Inkomsterna i det egna bolaget, som uppgick till 105 500 kr, visade sig i sin helhet utgöra vinstandelar och provisioner från grammofonbolaget. Bland kostnaderna i det egna bolaget kan nämnas lön på 14000 kr till en dotter. Prövningsnämnden biföll taxeringsintendentens yrkande om höjning av taxeringarna med 100 500 kr på den grunden att bruttointäkterna från grammofonbolaget fick anses utgöra den skatt- skyldige personligen tillkommande provisioner och vinstandelar och att de därför skul- le beskattas hos honom och inte hos det helägda bolaget. Domen ändrades inte av överinstanserna.

• Sida 68
•  Original

Från länsstyrelserna har inrapporterats en rad fall där inkomster av fria yrken satts på bolag. För att något belysa de svårigheter taxeringsmyndig- heterna här ställs inför redovisas i det följande förhållandena kring några så-

dana bolag.

En läkare som vid årskiftet 1972—1973 bildade ett aktiebolag hade under hösten 1972 till följd av stora skatteskulder försatts i konkurs på ansökan av kronofogdemyndig- heten. Konkursen avslutades under våren 1973. Utdelningen för det allmänna blev ca 12 000 kr. medan kravet uppgick till ca 200 000 kr. Genom ytterligare kvarskatter. tillkommande skatter. böter m m hade skatteskulden hösten 1974 stigit till ca 270 000 kr. Läkarens huvudsakliga verksamhet vid tidpunkten för konkursen och sedan någon tid tillbaka var uppdrag som anvisningsläkare hos ett statligt verk. Därutöver hade han inkomster av jourtjänstgöring på sjukhus samt med mindre belopp från privat mottagning. Efter bolagsbildningen fakturerades de båda uppdragsgivarna i bolagets namn. Dessa betalade ut arvodena till bolaget och ansåg sig då inte behöva innehålla någon preliminärskatt. Kronofogdemyndigheten försökte med stöd av 75 a & uppbörds— lagen att få verket ansvarigt för icke innehållen preliminärksatt. Lokala skattemyn- digheten avslog dock framställningen enär inkomsten inte ansågs härröra från huvud- saklig arbetsanställning eller eljest utgöra huvudsaklig inkomst av tjänst. Kronofog- demyndigheten beslutade sedermera om införsel i läkarens lön hos det egna aktie- bolaget. Enligt beslutet skulle vid varje avlöningstillfälle innehållas 20 % och läkaren förbehållas 860 kr i månaden. Över detta beslut anförde läkaren besvär med yrkande att införselbeloppet reducerades till 15 %_ av lönen. Som skäl härför anfördes den låga månadslönen från bolaget. 3600 kr. Såväl länsstyrelsen som hovrätten avslog dock besvären. Därvid synes ha beaktats att även hustrun hade lön från bolaget. vilken uppgick till 3 000 kr per månad. Sedan läkaren tagit del av hovrättens dom meddelade hans bolag — genom en son som är firmatecknare — att löneuttaget i fortsättningen skulle uppgå till 2 379 kr per månad. att hela beloppet skulle komma att inlevereras som preliminär skatt och att. eftersom skatteavdrag enligt 14; införsellagen har fö- reträde framför införsel. det därefter inte fanns något utrymme för införsel. Bolags- bildningen var således här av avgörande betydelse föratt hindra indrivning av skatter hänförliga till tiden innan verksamheten satts på bolag. Vad gäller tiden därefter kan det tyckas att de sänkta löneuttagen bör leda till att det redovisas vinster i bolaget. Någon garanti för att så skulle ske finns dock inte. Som kommer att framgå av det följande praktiseras en rad olika tillvägagångssätt för att nollställa ett bolag. En annan konsekvens av att löneuttaget begränsas på sätt som skett borde rimligen vara att medel kommer att kvarstå i bolaget och till följd av låneförbudet inte kan användas för privat konsumtion. I praktiken föreligger dock stora möjligheter för en fåmansbolagsägare — vilket även detta kommer att redovisas närmare i det följande — att tillgodogöra sig bolagets medel på annat sätt än genom att ta ut lön och bli beskattad. Det kan också nämnas att lönesammandrag från bolaget avseende år 1973 utvisade löneutbetalningar med några tusen kronor till vart och ett av bolagsägarens tre barn. Bolaget förlängde det första räkenskapsåret och avsåg att deklarera första gången år 1975.

Ett likartat fall gäller en läkare som hade sin verksamhet förlagd till ett militärförband och där tjänstgjorde dels som förbandsläkare dels som anvisningsläkare. l skattehän- seende hade dock de båda arbetsuppgifterna skilts åt. Enbart ersättningen som för— bandsläkare redovisades på kontrolluppgift och deklarerades som tjänsteinkomst. An- visningsläkarverskamheten däremot betraktades som öppen vård och ersättningarna härför från förbandet tillfördes ett för ändamålet bildat bolag. Från detta bolag utbe- talades bla ca 40 000 kr till en av läkarens hustru bedriven enskild firma vars enda verksamhet var att uföra servicetiänster åt bolaget. Härför betingade sig hustrun 15 kr per timme vid effektivt arbete och 5 kr per timme vid beredskap. Förutom att hustrun inte var sjukvårdsutbildad kan nämnas att det vid närmare kontroll visade

• Sida 69
•  Original

sig att hennes firma debiterat timmarvoden även under längre tidsperioder då maken ej arbetat på grund av sjukdom och militärtjänst. Vid granskningstillfallet inhämtades att läkaren personligen och inte bolaget var anställd som anvisningsläkare. Ersättning— arna hade dock med särskilt tillstånd av förbandschefen utbetlats till bolaget. Sedan omständigheterna kring bolaget blivit kända och taxeringsintendenten yrkat att större delen av den ersättning som utbetalats till hustruns firma i stället skulle beskattas hos mannen som lön träffades ett avtal mellan bolaget och förbandet att bolaget skulle ombesörja anvisningsläkarverksamheten och att man därvid skulle ställa läkaren till förfogande. Även om makarnas fördelning av inkomsterna från bolaget också i fort- sättningen måhända kan justeras vid beskattningen föranleder dock det formella av— talet ökade svårigheter för taxeringsmyndigheterna.

Inkomsterna i ett annat bolag. där fyra läkare gått samman. bestod huvudsakligen av läkarnas arvoden för extraarbete som anvisningsläkare hos ett större företag. Dess- utom tillfördes bolaget vissa andra extrainkomster som läkarna hade hos en statlig myndighet och som föreläsare på olika håll. De inkomster som man det akutella året lät ta in i bolaget uppgick till ca 130 000 kr. böneuttag, utöver bilförmåner. som sedan i sin tur togs ut från bolaget samma år. stannade dock vid ca 15 000 kr för läkarna gemensamt. Ca 7 000 kr kvarstod som vinst och tillika beskattningsbar inkomst i bo- laget. Vid kommunaltaxeringen reducerades för övrigt detta belopp till ca 4 000 kr efter investeringsavdrag. Vidare balanserades 25 000 kr över som lön till följande år. Den samlade redovisningen av löner och vinst uppgick således endast till drygt en tredjedel av de ersättningar läkarna under året erhållit för sitt extraarbete, Genom skuldredo- visning av mer än halva detta belopp samt dessutom tillämpning av brutet räken- skapsår utnyttjades möjligheten till skattekredit i det närmaste maximalt. Tre av del— ägarna hade vid bolagets start sålt sina bilar till bolaget. Inklusive värdeminsknings— avdrag uppgick de bilkostnader som belastade bolaget för ifrågavarande räkenskapsår till ca 25000 kr. Visserligen redovisades bilförmåner men en förhållandevis stor del av bilkostnaderna kom ändå att stanna på bolaget. Till detta kom att den fjärde läkaren erhöll ca 7 000 kr som bilersättning. Verksamheten bedrevs i lokaler hos respektive uppdragsgivare. De hyreskostander som belastade bolaget uppgick till ca 18 000 kr. Vid närmare kontroll visade det sig att mer än hälften av detta belopp. eller 9600 kr. avsåg hyra till läkarna för ianspråktagande av utrymme i deras bostäder. Detta moti- verades med att viss efterkontroll av patienter utfördes där. I sammanhanget bör näm- nas att tre av läkarna hade villor och att samtliga ränteutgifter hänförliga till län ned- lagda i fastigheterna avdragits i de personliga deklarationerna. Härigenom kan visst dubbelavdrag sägas ha uppkommit. Bland övriga kostnader som man belastade bolaget med kan nämnas kongressresor. ca 9 000 kr. representationskostnader. över 2 000 kr. telefonkostnader 4 800 kr och traktamenten ca 1 000 kr. Det är uppenbart att dessa kostnader i en verksamhet som denna till alldeles övervägande del måste betraktas som rörelsefrämmande. Genomgående har således en betydande sammanblandning skett av bolagets och bolagsägarnas kostnader. Integrerad taxering har ej tillämpats. vilket för övrigt från administrativ synpunkt är besvärligt i ett fall som detta. där de- klarationerna för fyra delägarejämte familjemedlemmar skall sammanföras med bo- lagets deklaration i en granskningsakt.

En grupp av fria yrkesutövare som enligt lag (RB 814) är förhindrade att bedriva sin verksamhet i aktiebolagsform är advokaterna. Det förekommer dock att denna bestämmelse kringgås genom att vissa funktioner inom ad— vokatverksamheten läggs i ett bolag.

Aktier i ett bolag. som enligt bolagsordningen skall syssla med köp och försäljning av fast och lös egendom. bedriva konsultverksamhet m m. innehades av hustrun till en advokat. Samtidigt som hon hade anställning på annat håll uppgavs hennes faktiska arbetsuppgifter i bolaget ha bestått i utredningar i samband med konkurser. vilket enligt

• Sida 70
•  Original

advokaten ej krävde full juridisk kompetens. Bolagets samtliga inkomster härrörde från tjänster som utförts för advokatfirman och som således fakturerades på denna. Såväl advokaten som hans hustru tog ut lön från bolaget. hustrun dock med högre belopp. Det kan tilläggas att bolaget. förutom för hyra och andra administrativa kost— nader. belastades under två på varandra följande beskattningsår för kostnader för resor till Rhodos och Kanarieöarna. Det uppgavs att resorna företagits för förhandlingar om tomtköp och import av kräftor resp för förhandlingar om tomt- och lägenhetsköp Vid tidpunkten för taxeringsrevision av räkenskaperna. mer än ett resp två år efter det resorna företagits. hade de påstådda förhandlingarna ännu inte gett något resultat i form av avtal eller annat. Taxeringsintendenten yrkade att de till bolaget utbetalade arvodena skulle beskattas i advokatrörelsen. Framställningen lämnades dock utan bi- fall av länsskatterätten som i sin dom bl a anförde att tillräckliga skäl inte kunde anses föreligga för att hänföra transaktionerna mellan advokatfirman och bolaget till sådana för skens skull tillkomna åtgärder som obehörigen påverkade makarnas taxering. Enligt länsskatterättens mening hade det heller inte visats att den ersättning som utgått från advokatrörelsen till bolaget varit oskäligt stori förhållande till utförda arbetsuppgifter. Besvären har av intendenten fullföljts till kammarrätten. där målet ännu ej prövats.

Möjligheten att kunna tillföra hustrun del av den egna inkomsten synes ha varit drivljädern även för fem distriktsveterinärer att gå samman i ett bolag. formellt även med hustrurna som aktieägare. Bolaget hade inte annat ändamål än att tillhandahålla arbetskraft till verterinärerna för utförande av telefonpassning. handräckning m m i deras mottagningar. För detta ändamål var de fem veterinärernas hustrur anställda i bolaget. varvid var och en arbetade hos den egna maken. Varje veterinär betalde ersättning till bolaget avsedd att täcka lön och därmed sammanhängande sociala kost- nader för hustrun. Några andra kostnader hade inte bolaget Taxeringsintendentens yrkande att bolagskonstruktionen skulle underkännas bifölls av länsskatterätten som grundade sin dom bl a på bestämmelsen i 20%" KL om att skattskyldig inte får göra avdrag för värdet av arbete som i förvärvsverksamhet utförs av andra maken,

Sedan ett antal år förekommer inom hälsovården större företagsbildningar i aktie— bolagsform. vari läkare och tandläkare ingår som delägare. Vid anställning i bolagen. som bildats av respektive branschförbund. förbinder sig läkaren att förvärva aktier i bolaget. Aktieförvärvet förutsätter att förvärvaren undertecknar ett konsortialavtal. enligt vilket skyldighet föreligger att hembjuda aktien till branschförbundet eller detta närstående stiftelse. förening eller annan organisation. som i sin tur överlåter aktien till nyanställd läkare. Aktieinnehavet kan ses som en insats. som deponeras för den tid anställningen varar och därefter återlöses enligt konsortialavtalets regler. Aktierna ger ej någon utdelning. Vid anställningen av läkare. som redan innehar praktik. övertar bolaget praktikens inventarier och övriga tillgångar och skulder till i läkarens själv- deklaration upptagna skattemässiga restvärden. Vid avgång ur tjänst föreligger rätt och skyldighet för läkaren att förvärva praktikens inventarier till i bolaget bokförda belopp. 1 en informationsbroschyr om anställning i ett av bolagen framgår bl a följande: "X AB har bildats mot bakgrund av behovet hos etablerade och redan verksamma läkare att genom samverkan i ett företag erhålla bistånd med framförallt finansiering. betalningstransaktioner, bokföring. löne- och skatteredovisning samt att förstärka för- säkringstrygggheten." Läkarens lön utgöres av mottagningens överskott. Storleken härav torde vara helt avhängig den enskilde läkarens arbetsinsats. Anställningsavtalet garanterar viss minimilön och sjuklön. Vidare kan den anställde tillförsäkras tjänste- pension utöver ATP. Härför krävs särskild avsättning i bolaget. vilket belastar resp praktiks rörelseresultat. varigenom det överskott reduceras som i sin tur begränsar lä- karens möjligheter till löneuttag. Som framgått ovan ombesörjer bolaget vissa kon- torstjänster m m och betingar sig härför en ersättning — administrationsbidrag — mot- svarande viss procent av resp praktiks omsättning. dock högst ett visst angivet belöpp I själva verket bedrivs de enskilda företagsenheterna — läkarpraktikerna — såsom fri- stående företag. som mot ersättning erhåller vissa tjänster från en gemensam kon-

• Sida 71
•  Original

torsorganisation. För att på ett betryggande sätt övervaka ställningen gentemot bolaget torde varje praktik redovisningsmässigt behöva behandlas separat. I förhållande till sina patienter uppträder läkaren som självständig företagare. Läkaren torde för sina inköp och biträdesanställningar. sin patientackvisition. patientbehandling och prissätt- ning vara oberoende av bolaget. Det kan vidare nämnas att företagsbildningarna inom respektive yrkesgrupper efter hand utvidgats och numera omfattar gemensamma bolag förutom för kontorsadministration även bl a för dataservice. utlåningsverksamhet och kapitalplaceringsverksamhet. Till viss del bedrivs verksamheterna i kommanditbola- gets förrn.

Företagskonstruktioner av det här slaget torde utan svårigheter kunna efterbildas inom de flesta branscher där verksamhet bedrivs i enmans- eller fåmansföretagsform. Några sådana företagsbildningar har redan etablerats. Möjligheterna att vidta olika dispositioner för att vinna skattefördelar är inte mindre här än då aktierna ägs av en enda person.

Som tidigare nämnts har en hel del bolag tillkommit enbart för att tillföras intäkter som i egentlig mening inte är annat än inkomst av anställning. Ofta anges i deklarationen för aktiebolaget att det är fråga om konsultverksamhet av något slag. Länsstyrelsernas rapporter har bl a innehållit följande exempel på bolag av denna typ.

Till deklarationen. i vilken det uppgivits att konsultverksamhet bedrivits inom viss bransch. hade fogats relativt utförliga räkenskapsutdrag. Det fanns ett 20-tal poster på resultaträkningens debetsida och av kreditsidan framgick att bruttointäkterna upp- gått till ca 110000 kr. Uppgift från bilregistret utvisade att bolaget var ägare till en större personbil av senaste årsmodell. En första anblick av deklarationshandlingarna tydde därför på att det vara fråga om ett egentligt företag. om än bedrivet i mindre skala. Intrycket av att det var fråga om ett företag ändrades inte heller efter en första förfrågan från taxeringsnämndens sida. Konsultuppdragen uppgavs avse projektering av större industrianläggningar och utföras för olika uppdragsgivare. Andra uppgifter som lämnades tydde dock på en viss sammanblandning av bolagets kostnader med bolagsägarens privata utgifter. Detta föranledde taxeringsnämnden att inhämta vissa kompletterande uppgifter från såväl bolaget som en av bolaget sedermera angiven upp- dragsgivare. Därvid framkom bl a att denne varit bolagets ende uppdragsgivare allt- sedan bolaget startat sin verksamhet är 1970 och att detta förhållande fortfarande gäll- de. Bolagets verksamhet. dvs bolagsägarens dagliga arbete. hade hela tiden varit förlagd till denne uppdragsgivares fasta driftställe på bolagsägarens hemort. Den närmare ut- redningen visade vidare att bolagets rörelse påförts en rad personliga levnadskostnader bl a tandläkararvode ] 600 kr. grupplivförsäkring 600 kr. lunchkuponger 500 kr. hyra i den egna villan 3 600 kr. hela telefonkostnaden och halva elkostnaden för bostaden 900 kr respektive 400 kr. dagstidning 200 kr och måltider på restaurang betecknade som respresentation 600 kr. Bilkostnader inklusive värdeminskning hade belastat rö- relsen med över 12 000 kr. Någon bilförmån hade dock inte redovisats med hänvisning till att familjen innehade en bil privat. Detta fordon visade sig vara en Fiat av minsta modell. Bolaget hade också. vilket även skett tidigare år. inköpt möbler som uppgavs avse kontorslokal i villan. På anskaffningskostnaden för dessa möbler yrkades avdrag för värdeminskning Slutligen skall nämnas att extra skattekredit hade tillskapats genom tantiemavsättning med 24 000 kr. Sedan alla dessa åtgärder vidtagits kvarstod ett löneutrymme för det aktuella året på 58 000 kr. Detta belopp delades upp så att bolagsägaren själv erhöll 40 000 kr. medan hans hustru tillfördes 18 000 kr för det ad- ministrativa arbete hon påståtts utföra. Genom att via bolagskonstruktionen först av- trappa den verkliga inkomsten och sedan sprida ut den såväl på den andra maken som framåt i tiden har en betydande skattevinst kunnat tillskapas.

• Sida 72
•  Original

I ett annat fall med anställningsinkomst förd till bolag hade man gått tillväga på det mycket vanliga sättet att till deklarationen foga endast en summarisk resultaträk- ning. uppställd i enlighet med aktiebolagslagens minimikrav. Tre poster redovisades. nämligen intäkter 7 080 kr. avskrivning 6 990 kr och vinst 90 kr. Av balansräkningen framgick att bland tillgångarna fanns bil och båt. Någon uppgift om bolagets omsätt- ning lämnades inte. Verksamheten uppgavs avse båttillverkning och provisionsför- säljning. Deklarationen inlämnades först ijuni månad och kom taxeringsnämnden så sent tillhanda att den utredning som ansågs behövlig fick göras per telefon. Därvid framkom att inkomsterna uppgått till ca 40 000 kr och att dessa i sin helhet härrörde från bolagsägarens förra arbetsgivare som numera övergått till att bli bolagets upp- dragsgivare. Precis på samma sätt som före bolagsbildningen arbetade bolagsägaren hos denne uppdragsgivare som montör. Genom att redovisa sina inkomster över det egna bolaget hade han nedbringat sitt löneuttag till 18 000 kr. Skillnadsbeloppet på ca 22000 kr utgjordes. förutom av bilkostnader och vissa smärre administrationskost- nader.av kostnader fören båt —driftkostnader och värdeminskning —som bolagsägaren till största delen själv tillverkat och som färdigställts under året. Det uppgavs att båten var avsedd för chanertrafik men att den ännu inte inbringat några inkomster. Obe- roende av om avsikten vid detta tillfälle var att bedriva rörelse med båten eller om syftet i första hand var att nyttja den privat torde kostnaderna i fråga rätteligen böra aktiveras i avvaktan på att det står helt klart att en rörelse påbörjas. Detta hade sä— kerligen blivit bedömningen om bolagsägaren lämnat motsvarande redovisning i sin personliga deklaration varifrån taxeringsnämnden direkt kunnat utläsa att det var fråga om två skilda verksamhetsgrenar. Naturligtvis bör bedömningen bli densamma om redovisningen sker i ett aktiebolag. Förutom att detta på grund av den civilrättsliga konstruktionen stöter på en del såväl formella som praktiska svårigheter ligger dock den största risken däri att det rätta förhållandet över huvud taget inte upptäcks och att någon rättelse inte blir utförd.

Som ytterligare exempel i denna grupp kan nämnas en person som under flera år to m 1971 varit anställd hos ett företag i elbranschen. Fro m 1972 reglerades hans mellanhavanden med företaget genom ett nybildat bolag. Uppenbarligen i syfte att vilseleda taxeringsmyndigheterna innehöll bolagets firma förutom vederbörandes per- sonnamn ordet "Trade". Enligt bolagsordningen skulle bolaget bedriva finansiell kon- sultation samt handel med järn-. metall-. trä-. plast- och textilprodukterjämte därmed förenlig verksamhet. I själva verket omfattade den skattskyldiges arbetsuppgifter hos elföretaget. liksom tidigare. kontorsarbete. post- och bankärenden. demonstration. för- säljning. inköp och viss arbetsledning. Utfört arbete fakturerades på elföretaget med uppdelning på "arbetad tid". "reseersättning" och "moms å arbetad tid". Sedan viss avtrappning av inkomsterna skett i bolaget lät den skattskyldige detta till sig utbetala lön. traktamente och resekostnadsersättning. Taxeringsintendenten menade att kon- struktionen med bolaget inte hade lett till någon reell förändring i den skattskyldiges anställningsförhållande till elföretaget. Verksamheten kunde inte betraktas såsom en av bolaget självständigt bedriven verksamhet utan var att anse som grundad på den anställning bolagsägaren redan tidigare haft i elföretaget. Till följd därav ansågs ut- betalningarna från elföretaget i beskattningsavseende ej utgöra inkomst för bolaget utan för bolagsägaren personligen. Intendentens yrkande att bolagsägaren skulle be- skattas direkt för hela inkomsten bifölls av länsskatterätten.

Även om metoden att redovisa anställningsinkomst i bolag fått ökad sprid- ning så är det kvantitativt sett ett betydligt större problem att inkomster från extrasysslor i olika form tillförs ett för ändamålet bildat bolag. När det gäller kontinuerligt arbete på heltid och under normala arbetstider på fast driftställe kan det vara svårt att få arbetsgivaren med på arrangemanget att betala ut lönen till ett bolag, då detta många gånger för denne framstår som onaturligt.

• Sida 73
•  Original

Det kan aeockså föreligga tveksamhet från den anställdes sida att vidta ett sådant arrangemang. När det gäller inkomster av extrauppdrag synes man däremot knappast tveka inför att låta ersättningen formellt avse ett av upp- dragstagaren ägt bolag. Detta gäller inte bara extrasysslor i egentlig mening utan även övertidsarbete hos ordinarie arbetsgivare. I vissa branscher orga- niseras detta så att den anställde får vissa uppdrag att utföra på övertid. som i och för sig inte innebär arbete av annan art än det som utförs på ordinarie arbetstid. Detta förekommer tex bland revisorer. arkitekter och konsulte- rande ingenjörer. Av naturliga skäl är bruttointäkterna i de bolag som är ba- serade på ägarens extrainkomster ofta av begränsad omfattning. Omsättning-' en rör sig mestadels om 10 000—50 000 kr. De förut nämnda metoderna för att trappa av denna inkomst och sedan sprida ut den såväl på familjemed- lemmar som framåt i tiden gör dock att skattevinsten i det enskilda fallet ändå kan bli betydande. Uppgår extrainkomsterna till ännu högre belopp ökar ibland benägenheten att ta till olika typer av åtgärder för att i möjligaste mån kunna nedbringa bolagsägarens skattepliktiga uttag. Ett par exempel lämnas nedan.

Ett bolag bildat av en journalist skall enligt bolagsordningen bedriva handel med och förvaltning av upphovsrätter och fast egendom. föredrags- och konsultverksamhet samt förmedlings- och därmedjämförlig verksamhet. Inkomsterna under bolagets för- sta räkenskapsår uppgick till närmare 90 000 kr och härrörde från arvoden och royalty för reportage- och författarverksamhet. Journalistens löneuttag från bolaget samma år uppgick till endast 6 000 kr jämte förmån av fri telefon. Bolaget redovisade inte någon vinst. De kostnader på över 80 000 kr som belastat bolaget under året utgjordes bl a av lokalhyra 18 000 kr. driftskostnader för bil 5000 kr. representationskostnader 6 000 kr. resekostnader inklusive traktamente 6 000 kr och avskrivning på inventarier 28 000 kr. Hyreskostnader avsåg till största delen utbetalningar till bolagsägaren för de lokaler bolaget disponerat i dennes villa men till ett mindre belopp även arbetsrum på semesterort. Det för en verksamhet av detta slag förhållandevis höga värdeminsk- ningsavdraget hade sin grund i att bolagsägaren sålt inventarier till bolaget för närmare 70 000 kr. Dessa inventarier utgjordes av möbler 20 000 kr. bibliotek och arkiv 30 000 kr. bil 16 000 kr och i övrigt bandspelare. TV. stereo och radioapparater. Taxerings- nämnden vidtog följande åtgärder. Enligt nämndens bedömning kunde det inte anses rimligt att bolagsägare tillhörig privat egendom tillförs ett av honom bildat aktiebolag i vidare mån än vad som är oundgängligen nödvändigt för bolagets omedelbara behov. För inventarier — i detta fall böcker — för vars anskaffningskostnad tidigare kan ha medgetts avdrag ansågs kostnaderna ej ånyo böra få dras av. På grund härav och med stöd av stadgandet i p 3 b fjärde stycket av anvisningarna till 29,5 kommunalskat- telagen att. om det befinnes att skattskyldig vidtagit åtgärd för att tillgodoräkna sig ett högre anskaffningsvärde än som synes rimligt och det kan antas att detta skett för att bereda sig obehörig förmån i beskattningsavseende. anskaffningsvärdet i skälig mån skall jämkas. godtog nämnden ett avskrivningsunderlag för andra inventarier än bil på endast 7 000 kr. Härefter överensstämde inte bokföringsmässigt och skattemäs- sigt restvärde varför räkenskapsenlig avskrivning inte kunde få åtnjutas. Istället med- gavs planenlig avskrivning på bilen och de godkända inventarierna. Åtgärden föran- ledde ett tillägg i deklarationen på ca 23 500 kr. Vad gäller bilen ansågs dess värde med ledning av motorbranschens prislista vid tidpunkten för överlåtelsen kunna be- räknas till högst 10000 kr varför Skillnadsbeloppet. 6000 kr. ansågs utgöra förtäckt utdelning och tillades. Slutligen godtogs endast 2 000 kr avseende hyreskostnad i den egna villan. Resterande del. 15 000 kr. betraktades av nämnden som rörelsefrämmande kostnader och återfördes till beskattning, Bolagets taxeringar kom härigenom att höjas med sammanlagt över 40 000 kr. Eftersom det i detta fall inte var fråga om integrerad

• Sida 74
•  Original

taxering underrättades taxeringsintendenten om en rad förhållanden som påkallade ändring av bolagsägarens taxeringar. Bl a borde bilförmån påföras. Bolaget anförde be- svär hos länsskatterätten över taxeringsnämndens beslut, Taxeringsintendentcn god- tog därvid hela det yrkade avdraget för värdeminskning på inventarier. då dessa ej ansågs för högt värderade. Likaså bifölls besvären i fråga om beskattning för förtäckt utdelning då bolaget kunnat påvisa att bilen körts mindre än normalt. Yrkat avdrag för hyreskostnader godtogs. Å andra sidan beskattades dock bolagsägaren för sin » illa enligt 5 k konventionell metod. varvid erhållen hyra från bolaget och värdet av bo- stadsförmånen togs upp som intäkt. Några åtgärder på grundval av den av taxerings- nämnden särskilt lämnade underrättelsen avseende bolagsägarens taxering kom av oli- ka skäl inte till utförande.

En jur dr. som under 1972 och 1973 undervisat ijuridik vid universitetens kurs- verksamheter samt vid TBV i olika städer. lät 1973-03-20 bilda ett aktiebolag vilket registrerades 1973-04-09. Det första räkenskapsåret omfattade kalenderåret 1973. I 1974 års deklaration redovisades bruttointäkter med ca 130 000. varav arvoden ca 90000 kr och ersättningar för resor. fördyrade levnadskostnader. litteratur m m ca 40 000 kr. Någon lön togs inte ut från bolaget. Däremot skuldfördes tantiem med 39 500 kr. Vid taxeringsrevision framkom bl a följande, Samtliga kurser. för vilka undervisningsar- voden uppburits. hade påbörjats och i ett fall även avslutats före bolagets registrering. Vissa av kurserna hade startat före 1973 års ingång. dvs före den tid bolagets bokföring omfattade. Arvodena hade med ett undantag fakturerats av bolaget. Kostnadsersäit- ningarna däremot hade fakturerats av bolagsägaren personligen. Bolaget hade utställt sin första faktura 1973-03-14. dvs i nära anslutning till bolagets bildande. Å—conto- belopp hade emellertid i flera fall uppburits före faktureringen. i några fall redan under 1972. Arvoden och kostnadsersättningar inkl å-contobelopp hade intäktsförts i bolaget först i samband med att slutlikvid för faktura erhållits. Bolaget hävdade att det övertagit den av bolagsägaren sedan något år bedrivna undervisningsverksamheten. Något skriftligt avtal härom hade dock inte upprättats. Övertag'andet redovisades inte heller i bolagets bokföring. Bolagets ingångsinventarium per 1973-03-20 innehöll på aktiv- sidan en fordran på aktieägaren på 5 000 kr och på passivsidan aktiekapital på 5000 kr. Enligt bolaget hade muntliga avtal om undervisning ingåtts mellan bolaget och berörda undervisningsanstalter i god tid före undervisningens start. Som framgått ovan hade avtalen därigenom i samtliga fall ingåtts före bolagets registrering och således före den tidpunkt då bolaget enligt civilrättsliga regler vunnit rättssubjektivitet och kunnat förvärva rättigheter eller ikläda sig skyldigheter. Vad gäller kostnadssidan kan nämnas att bolaget belastats med 500 kr per månad för hyra av två rum i bolagsägarens Villafastighet. I samband med revisionen förklarade bolaget att hyran av misstag blivit för hög och att den bort beräknas så att bolagsägaren kunnat deklarera sin villa enligt schablonmetod. Utöver själva hyran hade bolaget påförts ca 6500 kr för ändringsar- beten i villan. installation av inbrottsalarmanläggning m m liksom samtliga telefon- kostnader för bostadstelefonen. dvs även abonnemangsavgifterna. ca 2 000 kr. Bolaget hade per 1973-01-04 övertagit bolagsägarens personbil. Bilkostnaderna inklusive vär- deminskning hade uppgått till ca 8 000 kr. Härav hade återförts 1 000 kr som uppgivits motsvara 200 mils privat bilkörning med bolagets bil. Någon körjournal eller andra anteckningar som visade bilens användning för bolagets räkning respektive privat kun- de inte företes vid revisionen. Förutom bilen hade bolaget anskaffat inventarier till ett värde av ca 29 000 kr. Full räkenskapsenlig avskrivning hade yrkats. Bland inven- tarierna ingick bl a konst- och prydnadsföremål. radio. dammsugare samt viss begag- nad egendom som till överpriser förvärvats från bolagsägaren. Slutligen skall nämnas att bolaget belastats med rese- och representationskostnader som inte synes ha haft samband med verksamheten samt kostnader för viss författarverksamhet och juridisk konsultverksamhet som under det ifrågavarande året ej gett några intäkter, Enligt bo- laget var sistnämnda kostnader att betrakta som initial- och PR-kostnader.

• Sida 75
•  Original

Av en ijuni 1974 publicerad undersökning som företagits i riksskattever- kets regi beträffande kringgående av arbetstagarbegreppet framgår att försök att undandra inkomst från beskattning genom att deklarera inkomst av tjänst som inkomst av rörelse fn är mycket utbrett. I undersökningen har länsstyrelserna. lokala skattemyndigheten riksförsäkringsverket och LO-för- bunden fått delge sina erfarenheter.

Många länsstyrelser anser att missbruket framför allt förekommer inom byggnads- och entreprenadbranscherna men att det iakttagits även inom and- ra vitt Skilda verksamheter. Bl a nämns åkeri-. service- och försäljningsverk- samhet. En länsstyrelse anser att den stora ökningen av antalet konsulter på senare år har ett visst samband med olika åtgärder för att undandra skatter och avgifter. Som exempel på ytterligare verksamheter där missbruk före— kommer nämnsjourarbete vid sjukhus. undervisning vid TBV (Tjänstemän- nens bildningsverksamhet) och bilskola samt inom underhållningsbran- schen. Även om undersökningen visar att enskild firma dominerar som fö- retagsform har det från flera håll betonats att ett ytterligare steg mot full själv— ständighet i förhållandet mellan arbetsgivare och arbetstagare tagits och blivit allt mer vanligt. nämligen att arbetstagaren bildat aktiebolag och i detta re— dovisat inkomster av utförda tjänster. Det konstateras vidare att arbetsgi- varen även ide sistnämnda fallen underlåter att dra preliminär skatt och läm- na kontrolluppgifter till ledning för taxering av den arbetstagare som står ba- kom bolaget. Ansvaret för uttag av allmän arbetsgivaravgift och sociala av- gifter övervältras därmed på bolaget/arbetstagaren. Arbetsinsatserna kan vidare av arbetsgivaren bedömas som skattepliktiga enligt mervärdeskatte- förordningen. vilket ger denne möjlighet att göra avdrag för ingående mer- värdeskatt på det utförda arbetet. Från länsstyrelsehåll har kunnat påvisas många klara fall av missbruk där inkomsterna tillförts ett för ändamålet bildat aktiebolag. Samtidigt betonar man dock att frågan oftast inte akutaliseras vid taxering i första instans. För att utröna de faktiska omständigheterna måste en särskild utredning företas efter det taxeringsnämnden avslutat sitt arbete. många gånger i form av taxeringsrevision. Man pekar vidare på de svårigheter lokal skattemyndighet har att följa denna fråga med tillräcklig uppmärksam- het. Detta visar sig tex på så sätt att en tidigare rörelseidkare med B-skatt efter överföring av verksamheten till aktiebolag fortfarande har B-skatt.

Även från fackförbundens sida har uppgetts att anställda bildat aktiebolag och i detta redovisat inkomster av det arbete. som i realiteten inte är av annat slag än före bolagsbildningen. Metallindustriarbetarförbundet nämner exem- pelvis fall med s k arbetsentreprenad där arbetsgivaren överlämnar arbeten till det nybildade bolaget — den fd anställde — varvid arbetsgivaren tillhan- dahåller allt material. Vidare nämns exempel på situationer då arbetstagaren själv begär att anställningen ändras till ett uppdragsförhållande och samtidigt bildar aktiebolag.

Konsekvenserna av kringgående av arbetstagarbegreppet har vidare fram- kommit vid samråd beredningen haft med representanter för länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län och lokala skattemyndigheten i Göteborg. Dessa myndigheter har vid en brett upplagd undersökning under åren 1974 och 1975. i första hand inriktad på varvsnäringen. funnit att ansenliga belopp i form av skatter och avgifter undanhållits det allmänna. Systemet bygger på att varvsföretagen lägger ut vissa arbeten på entreprenad till utomstående

• Sida 76
•  Original

' Jämför RÅ 1958 ref6], l959 ref30. ? Prop 19731207. SFS l973:1057 3 Remissvari anledning av beredningens prome- moria(Ds Fi l972:8.)an- gående vissa frågor vid be- skattning av rederi— och luftfartsrörelse m rn.

företag. Dessa anlitar i sin tur underentreprenörer varefter hierarkin fortsätter att växa så att ett nätverk av olika företagskombinationer uppkommer. där även fåmansbolag ingår. Det har visat sig besvärligt och i vissa avseenden omöjligt att följa penningflödet genom de olika leden i denna kedja och kon- trollera att taxeringen till inkomstskatt och mervärdeskatt samt uttaget av arbetsgivaravgifter sker med rätta belopp. Samtidigt har betonats att proble- met inte är specifikt för varvsnäringen utan förekommer i många andra bran- scher. Det förekommer t ex inom detaljhandel att försäljare inte erhåller lön utan låter ett av honom bildat bolag debitera arbetsgivaren för arbetad tid.

En annan typ av fåmansbolag bygger på det förhållandet att aktiebolag i motsats till fysiska personer inte är skattskyldiga för förmögenhet. På grund härav kan det exempelvis vara förmånligt att föra över förmögenhet i tex aktier till ett bolag. som uppges driva handel med värdepapper. Personen i fråga är visserligen skyldig att i egenskap av ägare av fåmansbolag uppge värdet av aktierna i sin deklaration men då viss rätt till undervärdering fö- religger kan även storleken av den skattepliktiga förmögenheten reduceras. Detta blir särskilt förmånligt i de fall kursen ökat i förhållande till anskaff- ningstidpunkten. För att vinna ytterligare fördelar. bl a i samband med av- yttring av hela eller större delen av värdepappersinnehavet. förekommer att verksamheten formellt ändras att avse förvaltning av värdepapper.l En annan åtgärd som är lätt att vidta och som praktiseras är att endast redovisa vissa aktieinnehav och transaktioner i bolaget medan återstoden hålls utanför. Denna valmöjlighet kan givetvis utnyttjas för att uppnå skattefördelar utöver vad som enbart bolagskonstruktionen ger.

Det förekommer även att bolagsägare delar upp verksamheten i flera bolag och därigenom skapar ytterligare möjligheter till transaktioner i skatteund- andragande syfte. Genom skärpta bestämmelser i fråga om beskattning av s k interna aktieöverlåtelser2 har detta dock till viss del fått minskad bety- delse. I den mån förfarandet fortfarande praktiseras torde man i första hand åsyfta att försvåra för taxeringsmyndigheterna att få en helhetsbild av verk- samheten både när det gäller arten och omfattningen av denna. Detta fram- träder klart tex i de fall där sätet för vart och ett av bolagen förläggs till olika län utan att några affärsmässiga eller organisatoriska skäl kan påvisas för en sådan åtgärd.

För att uppnå största möjliga skattevinst förekommer att man vid upp- delningen i stället för att använda sig av flera aktiebolag tillämpar en kom- bination av aktiebolag och handelsbolag. det sistnämnda företrädesvis i kommanditbolagets form. Sålunda har länsstyrelsen i Stockholms län upp- gett3 att i branscher med stora investeringar i maskiner och inventarier — exempelvis inom byggnadssektorn — iakttagits att del av inventariebeståndet överlåtits till kommanditbolag med tjänstemän i ledande ställning som kommanditdelägare och byggnadsaktiebolaget som ende komplementär. Kommanditdelägarna kan på detta sätt erhålla underskottsavdrag som vida överstiger den i regel förhållandevis obetydliga kapitalinsatsen. Genom detta arrangemang kan man även undandra sig kravet på extern revision och of- fentliggörande av årsredovisningen beträffande vissa från skattekontrollsyn- punkt intressanta delar av verksamheten. En annan anledning att kombinera aktiebolag med handelsbolag kan vara att genom prissättning eller på annat sätt redovisa vinsten i handelsbolaget och på så sätt undvika dubbelbeskatt-

• Sida 77
•  Original

ning av denna. Till detta kommer den ytterligare förmån som ligger i möj- ligheten att fritt fördela årsresultatet mellan makar som är delägare. Ett inte ovanligt fall är att den fastighet vari aktiebolaget bedriver sin verksamhet ägs av ett handelsbolag där aktieägarens barn eller andra närstående personer ingår som delägare. Genom att betala hyra till detta handelsbolag samt avtala om att bolaget svarar för reparations- och förbättringskostnader öppnas möj- ligheter till konstlad vinstöverföring.

De senaste årens erfarenheter av arbetet i taxeringsnämnder och i samband med det relativt begränsade antalet taxeringsrevisioner som ägt rum hos den- na krets av bolag visar att antalet varianter för att tillskansa sig skattefördelar stigit i accelererad takt och att allt fler av dessa förfaranden används antingen samtidigt av en och samma skattskyldig under ett visst år eller en period omfattande flera år. Därvid torde det inte vara någon överdrift att säga att transaktioner av det slag som ligger på gränsen till skattebrott tilltagit mest. Det är en mycket märkbar tendens att den skattskyldige hela tiden anpassar sina dispositioner efter de påpekanden och försök till rättelser som företas i taxeringsnämnderna. Man kan således här tala om fortgående anpassnings- rörelser i syfte att försvåra den kontroll som eljest kan förväntas. Detta kan tex gå till så att bilen efter taxeringsnämndens höjning av bilförmån köps ut från bolaget och för hög bilersättning i stället uttas. En annan metod är att man helt enkelt upphör med att på kontrolluppgiften öppet redovisa er- sättningar och utgående förmåner av olika slag.

Antalet konkurser bland aktiebolag av fåmansbolagskaraktär har under se- nare år ökat betydligt. Detta har bl a sin grund i den stora nybildningen av denna typ av bolag. Av tillgänglig statistikl framgår att under åren 1966—1970 var hälften av de aktiebolag som gick i konkurs s k 5 OOO-kronorsbolag. Av dessa småbolagskonkurser har en mycket stor del initierats av kronofogde- myndigheterna på grund av uteblivna skatte- och avgiftsinbetalningar. I des- sa fall är det allmänna oftast den helt dominerande fordringsägaren. Grund- orsaken till konkursen kan naturligtvis variera. Före tillkomsten av låne- förbudet i AL torde emellertid anledningen många gånger ha varit att hu- vudaktieägaren lånade större delen av bolagets likvida medel. Ofta har det varit fråga om belopp som vida överstigit gjorda kapitalinsatser. Medlen har använts för privat konsumtion och andra för verksamheten främmande än- damål. Samma effekt kan alltjämt åstadkommas genom olika slag av kring- gåenden av låneförbudet. Det har t ex blivit allt vanligare efter låneförbudets införande att bolagsägaren tillhörig privat egendom säljs in till bolaget. Där- vid är den formella möjligheten att göra själva transaktionen helt avgörande medan frågan om att tillföra bolaget egendom av speciellt värde för verk- samheten saknar betydelse i detta sammanhang.

Åtskilliga konkreta fall tyder på att det inte sällan är samma person, som driver det ena bolaget efter det andra i konkurs. I sådana fall räddas ofta ftrmanamnet från att dras in i konkursen genom att ett i god tid nybildat aktiebolag byter namn med det konkurshotade bolaget. Beredningen vill här erinra om att den i remissyttrandet över förslaget till ny aktiebolagslag (SOU 1971:15) påpekat att byte av aktiebolags firma ingått som ett moment vid genomförandet av skatteflyktstransaktioner. Mot bakgrund bl a härav har be- redningen ansett en bestämmelse böra övervägas som omöjliggör att genom namnbyte ledigbliven firma på nytt används oförändrad eller att detta får

' Konkurs och ackord. en studie av insolventa före— tag genomförd 1972 av Gösta Kedner. Lunds uni— versitet. på uppdrag av delegationen för de mindre och medelstora företagen, bilaga till rap- port 1. s. 28.

• Sida 78
•  Original

ske först efter en viss karenstid. Beredningen vill med skärpa framhålla nöd- vändigheten av att det här sker ett snabbt och effektivt ingripande i civil- lagstiftningen som så långt möjligt begränsar det allmännas förluster i fråga om skatte- och avgiftsbortfall.

Antalet fåmansbolag som för redovisningen tillämpar brutet räkenskapsår har ökat kraftigt. Av den tidigare redovisade statistiken framgår att mer än hälften av fåmansbolagen har annat räkenskapsår än kalenderår. De under senare år tillkomna fåmansbolagen har i ännu större utsträckning valt brutet år för verksamheten. En av anledningarna till detta torde vara att revisions- och bokföringsbyråer söker utjämna den arbetsanhopning som eljest skulle uppkomma. Samtidigt uppnår man vissa skattemässigt gynnsamma konse- kvenser. I själva verket torde det primära syftet med att avsluta räkenskaps- året på annan tid än vid kalenderårets utgång vara att uppnå skattefördelar. Det torde inte vara någon överdrift att säga att syftet många gånger är att vilseleda taxeringsmyndigheterna. vilket särskilt gäller den ofta utnyttjade möjligheten att lägga om räkenskapsåret och i samband därmed förlänga det- ta till 18 månader. Ej sällan förekommer att förfarandet upprepas. Brutet rä- kenskapsår leder bl a till bristande överensstämmelse mellan företagets och delägarens beskattningsår. något som i hög grad försvårar taxeringskontrol- len. Vidare uppkommer i många fall svårigheter att samordna inkomsttax- eringen med bolagets redovisningar av mervärdeskatt. Som anmärkningsvärt framstår det förhållandet att de stora bolagen i långt större utsträckning an- vänder kalenderåret som räkenskapsår. Det kan därför knappast vara enbart företagsekonomiska motiv som ligger bakom det omfattande bruket av bru- tet räkenskapsår hos de små bolagen. Beredningen har framfört dessa syn- punkter i remissyttrande över utredningsförslag angående ny bokföringslag- stiftning (SOU 1973:57). I detta förslag hade frågan om räkenskapsårets tids- mässiga förläggning lämnats öppen. I den nyligen avlämnade propositionen (1975:104) föreslås i en huvudregel att kalenderåret skall vara räkenskapsår. Brutet räkenskapsår skall dock fortfarande kunna tillämpas. men får endast omfatta tiden 1 maj—30 april, 1 juli—30 juni eller 1 september—31 augusti.

Även i ett annat sammanhang kan möjligheten utnyttjas att använda rä- kenskapsåret som metod för att uppnå omedelbara beskattningsfördelar. I samband med att enskild firma eller handelsbolag ombildas till aktiebolag ges avtalet ofta sådant innehåll att aktiebolaget formellt skall anses ha över- tagit rörelsen från en tidigare tidpunkt och i vissa fall innan aktiebolaget re- gistrerats hos patent- och registreringsverket. Förfarandet synes ha accep- terats i rättspraxis enligt vad som framgår av ett avgörande av regeringsrätten 1974-04-24 avseende 1968 års taxering.

Den skattskyldige hade l967-12-30 inlett bildandet av ett aktiebolag och genom avtal samma dag överlåtit sin rörelse till detta. Bolaget hade kommit till stånd vid konsti- tuerande stämma 1968—03—21 och registrerats 1968-04—01. Regeringsrätten konstaterar att rörelsen därmed faktiskt övertagits av bolaget. Enligt avtalet 1967-12-30 skall emel- lertid överlåtelsen av rörelsen till bolaget anses ha skett från och med 1967—02-01. dvs från det löpande räkenskapsårets början eller 14 månader före registreringsdagen. Genom förlängning av räkenskapsåret omfattade detta tiden 1967—02-01—1968—07-31, Regeringsrätten ansåg ej anledning föreligga att aktiebolaget inte skall anses ha drivit rörelsen under hela beskattningsåret 1967-02-01—1968-07-31. I konsekvens därmed an- sågs den skattskyldige under år l967 ha uppburit inkomst av tjänst från bolaget med av honom deklarerat belopp.

• Sida 79
•  Original

Vid ombildningen sker vanligtvis ingen avskattning utan rörelsens till- gångar och skulder förs över till bokförda värden till aktiebolaget. Detta för- farande har godtagits i praxis. Dolda reserver av betydande omfattning kan därigenom överföras till ett aktiebolag där dessa sedermera i princip blir be- skattade. Beskattningen sker således hos annan skattskyldig än den som byggt upp och skapat reserverna. Vidare medför bolagsbildningen att dessa reserver kan spridas ut på aktieägare och dem närstående personer. Genom retroaktiv bolagsbildning utvidgas spridningseffekten bakåt i tiden. De obe- höriga skattefördelar som fn är möjliga vid verksamhet i aktiebolagsform kan på detta sätt uppnås även för beskattningsår då annan företagsform fak- tiskt använts. I skatterättslig praxis synes man ha bortsett från innehållet i 28 & AL att bolaget endast har begränsad rättskapacitet från tidpunkten för konstituerande stämma och inte kan anses ha drivit rörelse innan regi- strering skett. Frågan berörs i propositionen (1975:103) med förslag till ny aktiebolagslag (s. 310). Föredragande statsrådet anför där att enligt allmänna bokföringsmässiga grunder upphör den bokföringsskyldighet som kan ha åvi- lat den rörelseidkare. vars rörelse utgör apportegendom. i samband med att rörelsen övergår till det vid den konstituerande stämman bildade men ännu ej registrerade bolaget. Innan bolaget är registrerat föreligger ett slags sam- fällighet. som också har att handla för den övertagna rörelsen. Enligt fö- redragandens mening skall denna samfällighet göra upp en ingångsbalans- räkning för bolaget. I anslutning därtill anförs att bolaget självfallet inte kan anses ha drivit rörelsen under tiden innan bolaget bildades.

Enligt vad beredningen erfarit är retroaktiva överlåtelser av rörelse till ak- tiebolag mycket vanliga och ger beskattningsfördelar som i vissa fall framstår som klart omotiverade. Generellt uppkommer en rad kontrollproblem i sam- band med byte av företagsform. speciellt vid ombildning till aktiebolag. Även om formell kontinuitet upprätthålls på så sätt att övertagna värden motsvaras av de tillgångs- och skuldbelopp som redovisats i den sista balansräkningen för den enskilda firman eller handelsbolaget finns ingen garanti för att detta är det reella förhållandet. Sålunda kan t ex nedskrivna fordringar. inventarier etc ha övertagits av företagsägaren i samband med övergången utan att detta påverkar räkenskaperna. Att frågan om retroaktiv bolagsbildning uppfattas som ett problem framgår även av en skrivelse i ämnet från Svenska Stan- dardbolag. vilken överlämnats till beredningen för beaktande.

Genom ändring av 4 ;" taxeringslagen gäller från och med 1973 års taxering att en och samma taxeringsnämnd skall där så kan ske, handlägga såväl få- mansbolagets som aktieägarnas deklarationer. Bestämmelsen kan sägas in- nebära en skyldighet att i största möjliga utsträckning organisera taxeringen på sådant sätt att den kan ske i ett sammanhang. Vid bestämmelsens till- komst torde vidare ha förutsatts att taxeringen skulle efter hand genomföras helt som tjänstemannagranskning. Sålunda möjliggjordes genom en samtidig ändring i taxeringslagen att taxeringsnämnder för taxering av aktiebolag er- håller biträde av taxeringsassistenter, numera taxeringsinspektörer. Denna s k integrerade taxering har dock hittills kunnat genomföras endast i begrän- sad omfattning. främst till följd av att erforderliga personella resurser på länsstyrelserna saknas. I allmänhet har man varit obenägen att omfördela befintliga resurser från särskilda nämnder för taxering av fysiska personer och därmed påskynda övergången till integrerad taxering. När det gäller de

• Sida 80
•  Original

större länen torde dessutom administrativa svårigheter lägga hinder i vägen för att helt övergå till denna ordning. Det har bl a visat sig besvärligt att sam- manföra deklarationerna för bolag och ägare i en granskningsakt. En av or- sakerna härtill är att beskattningsorterna kan vara olika, då bosättningsorten är avgörande för bolagsägarens del medan platsen för styrelsens säte bestäm- mer var bolaget skall beskattas. Samordningen kompliceras om bolaget ägs av flera personer som är bosatta på skilda orter. Som ytterligare försvårande moment kan nämnas de problem som uppkommer då en ägare eller ägarkrets innehar fiera bolag med mer eller mindre ekonomiskt och organisatoriskt samband. Är ägarkretsarna inte identiska blir arbetsuppgiften än större. I sammanhanget kan tilläggas att i de fall aktieägarna är bosatta i skilda län eller bolaget inte har säte i samma län som aktieägarna medger bestämmel- serna över huvud taget inte någon integrerad taxering. Iden mån man försökt sig på integrerad taxering har, i vart fall i storlänen. angivna svårigheter gjort att deklarationsmaterialet kommit taxeringsnämnderna alltför sent tillhanda. En liberal anståndsgivning har ytterligare bidragit till att nämnderna kommit i tidsnöd. Dessa omständigheter skall dessutom ses i samband med att det samtidigt ställs utomordentligt höga krav på att den formella handläggningen i taxeringsnämnderna är korrekt i alla avseenden.

De praktiska problemen till trots är utan tvivel den integrerade metoden ett steg i riktning mot en förbättrad taxering av dessa skattskyldiga. Hittills gjorda erfarenheter har emellertid visat att förfarandet fn är alltför tung- arbetat för att deklarationsmaterialet skall kunna gås igenom på sätt som av- ses. Anledningen härtill är främst att ursprungsmaterialet. dvs i första hand de till deklarationen fogade räkenskapsutdragen. är alltför knapphändigt för att medge några rimliga kontrollmöjligheter utan ytterligare. oftast tidskrä- vande. skriftväxling samt att fiera materiella beskattningsfrågor av invecklad natur aktualiseras samtidigt. Det är vidare ofta svårt för taxeringsnämnden att avgöra om en korrigering, som i och för sig framstår som helt klar. formellt skall påverka bolagets eller bolagsägarens taxering eller eventuellt taxering- arna för båda. Vart och ett av dessa ärenden kräver således ett omfattande och kvalificerat utredningsarbete. Eftersom detta alltjämt till största delen utförs av fritidstaxerare får det med nödvändighet till följd att materialet inte blir ordentligt genomarbetat. Eljest befogade taxeringsåtgärder kommer här- igenom inte att _utföras. Den korta tid som står till förfogande och det för- hållandet att granskningsakterna av skilda skäl kommer nämnderna alltför sent tillhanda leder också till stora ojämnheter i taxeringen.

Det bör framhållas att bolagets och bolagsägarens deklarationer i betydande utsträckning fortfarande handläggs av skilda taxeringsnäm nder. För att taxe- ringen skall kunna ske på ett materiellt godtagbart sätt erfordras kommu- nikation mellan de båda taxeringsnämnderna. Sådant informationsutbyte år i regel ej möjligt i nuvarande läge och förekommer endast sporadiskt. Enligt vad beredningen erfarit är detta inte enbart ett problem för de större länen. Eftersom denna information i förekommande fall är riktad till de taxerings— nämnder som handlägger delägarnas deklarationer och dessa nämnder har ett tidsmässigt försteg i förhållande till bolagsnämnderna kan informationen sällan utnyttjas under taxeringsperioden. Det har visat sig att denna infor- mation inte heller senare tas till vara för yrkanden om ändring av åsatta taxe- ringar. De skattskyldiga undgår härigenom taxeringshöjningar. som skulle

• Sida 81
•  Original

ha kommit till utförande, därest rörelsen bedrivits som enskild firma eller handelsbolag, eller såsom i många fall varit det mest naturliga, intäkterna redovisats i förvärvskällan tjänst. En annan konsekvens av taxeringen i skil- da nämnder är att korrigeringar i form av skönsmässiga höjningar är svåra att företa. Den tekniska kvaliten i förening med uppgiftslämnande enligt taxeringslagens minimikrav har gjort att skönstaxeringar inte kan åsättas i den om fattning detta framstår som materiellt befogat och inte heller i samma utsträckning som vid taxering av egenföretagare. Det är också ofta svårt att avgöra vem som skall påföras höjningen. bolaget eller bolagsägaren.

Den likaså fro m 1973 års taxering tillskapade möjligheten att förordna en eller flera taxeringsinspektörer att biträda bolagstaxeringsnämnderna har utnyttjats i viss omfattning. Inspektörerna har dock tilldelats alltför många deklarationer. För att hinna med granskningen har man måst inrikta sig på att få materialet formellt färdiggranskat inom utsatt tid. Den materiella granskningen har härigenom fått stå tillbaka.

Det stora antal bolag som tillkommit av skatteskäl vållar skatteadmini- strationen svårigheter som endast delvis kan bemästras. Detta återverkar di- rekt på den materiella sidan av taxeringsarbetet och leder till, förutom ett betydande skattebortfall för det allmänna, stora orättvisor mellan olika grup- per av skattskyldiga. Även om svårigheterna främst gäller de av skatteskäl tillkomna bolagen är de dock till stor del. särskilt de materiella frågorna. ge- mensamma för alla fåmansbolag. De förekommer således även i fråga om de bolag som kan betecknas som företag i egentlig mening. Sålunda är t ex vanligt att det också i dessa företag sker en oriktig lönefördelning, att lö- neförmåner ges oriktiga beteckningar, att bilförmåner ej redovisas osv. I det följande lämnas en redogörelse för vissa mera frekventa åtgärder och tran- saktioner som utnyttjas i skatteundandragande syfte.

6.2. Lön till närstående

Möjligheten att uppnå skattefördelar genom en oriktig uppdelning av in- komsten på familjemedlemmar och andra närstående torde många gånger ha varit det avgörande skälet för den som faktiskt utövar verksamheten att bilda aktiebolag. Detta gäller i hög grad verksamhet som är hänförlig till grup- pen fria yrken men har även varit påtagligt hos den under senare år starkt växande gruppen av bolag som bildats för administration och redovisning av tillfälliga uppdrag, extrasysslor och även rena anställningsinkomster. Den tidigare möjligheten till s k frivillig särbeskattning och övergången härifrån till individuell beskattning av makars arbetsinkomst har medfört att det även hos redan befintliga bolag. vilka till skillnad från flertalet av de under senare år tillkomna i regel är att betrakta som företag i gängse mening, funnits en benägenhet att dela upp inkomsten. I den mån marknadsmässiga löner ut- betalats för utförda arbetsprestationer kan självfallet inte några invändningar göras. En mycket klar tendens har emellertid konstaterats till att föra över inkomstbelopp till andra maken som vida överstiger vad som kan anses ut- göra en rimlig ersättning för det arbete som faktiskt utförts. Den möjlighet som bolagsformen ger att på ett oriktigt sätt dela upp inkomsten även på

• Sida 82
•  Original

andra närstående och då speciellt hemmavarande barn har utnyttjats i allt mer ökad omfattning. De skattefördelar som kan uppnås genom att företa dessa åtgärder kan belysas med följande exempel där i alt 1 den ena maken förutsättes erhålla lön från bolaget med 100000 kr medan i alt 2 samma lön antas fördelad på makarna och två barn (14 och 16 år) med 55 000 kr. 32 000 kr. 9000 kr respektive 4000 kr.

Alt ] Alt 2 Minskning av En in- lnkomsten uppdelad på skatten enl alt 2 komst— man hustru barn barn Summa kr % tagare (16 år) (14 år) 1 2 3 4 5 6 7 8

Tax inkomsta). kr 100 000 55 000 32 000 9 000 4 000 100 000

År 1972. Urdeb 23. 75 kr Sjukförs avg 582 582 519 330 —

Folkpensionsavg 1 500 1 500 1 275 — — Kommunal ink skatt 23 750 13 062 6 056 1 069 — Statlig ink skatt 30 650 11 750 3 510 450 —

Skattereduktion —1 800 — — - —

Summa skatt. kr 54 682 26 894 11 360 1 849 — 40 103 14 579 26.7 Summa skatt. % 54.7 40.1

År 1973. Urdeb 24,00 kr Sjukförs avg 622 622 559 370 -

Folkpensionsavg 1 500 1 500 1 275 — — Kommunal ink skatt 24 000 13 200 6 120 1 080 — Statlig ink skatt 30 650 10 850 2 745 315 —

Skattereduktion —1 800 — — — —

Summa skatt. kr 54 972 26 172 10 699 1 765 — 38 636 16 336 29.7 Summa skatt, % 55.0 38.6

År 1974. Urdcb 24,00 kr Sjukförs avg 1 089 1 016 717 418 — Kommunal ink skatt 24 000 13 200 6 120 1 080 — Statlig ink skatt 30 650 10 850 2 745 315 —

Skattereduktion —1 800 — — — —

Summa skatt. kr 53 939 25 066 9 582 1 813 — 36 461 17 478 32.4 Summa skatt. % 53.9 36.5

År 1975. Urdcb 25.25 kr

Kommunal ink skatt 24 114 12 751 6 439 1 136 — Statlig ink skatt 30 040 10 040 2 610 315 —

Skattereduktion —1 800 — — 250 — 250 —

Summa skatt. kr 52 394 22 891 8 799 1 201 — 32 891 19 503 37.2 Summa skatt. % 52.4 32.9

År 1976. Urdeb 25,50 kr Kommunal ink skatt 24 352 12 877 6 502 1 147 — Statlig ink skatt 28 595 8 540 1 400 180 —

Skattereduktion —1 800 — — 250 — 250 —

Summa skatt. kr 51 147 21 417 7 652 1 077 — 30 146 20 001 41.1 Summa skatt. % 51.1 30.1

&) Enl alt 1 tax inkomst. Enl alt 2 tax inkomst + förvärvsavdrag.

• Sida 83
•  Original

Av exemplet framgår att en bolagsägare som själv eller tillsammans med utomstående personal, dvs andra än familjemedlemmar, utfört alla förekom- mande arbetsuppgifter. och delar upp inkomsten i enlighet med alt 2 gör obe- höriga skattevinster med betydande belopp. Av naturliga skäl får uppdel- ningen störst betydelse i fråga om den statliga skatten. Förutom progressions- vinsterna tillkommer tre grundavdrag och ett förvärvsavdrag. Å andra sidan bortfaller skattereduktionen. År 1972 reducerades statsskatten med 49 % genom uppdelning medan procenttalet år 1976 ökar till 65 %. Den totala skat- teminskningen dessa båda år uppgår till 26 % respektive 41 % eller 14 500 kr respektive 20 000 kr. De skattereformer som genomförts under 1970-talet och som i första hand tagit sikte på de lägre inkomstskikten har således även lett till att de obehöriga inkomstuppdelningarna i fåmansbolagen gett allt högre skattevinster. De av 1974 års höstriksdag och 1975 års vårriksdag genomförda skatteomläggningarna beträffande 1975 respektive 1976 års in- komster förstärker denna tendens.

En uppdelning av inkomsten på det sätt som här visats får utöver de rent skattemässiga fördelarna även andra från allmän synpunkt oacceptabla verk- ningar. Mest iögonfallande är att oriktigt utbetalda löner kan räknas som pen- sionsgrundande inkomst inom ramen för den allmänna tilläggspensione- ringen. Visserligen har bolaget att erlägga avgift härför men den pensionsrätt som tillskapats utgör utan tvivel en orättmätig förmån. Detta gäller även vis- sa ersättningar inom den allmänna sjukförsäkringen, främst i form av sjuk- penning. vilken är avsedd att ersätta bortfall av arbetsinkomst på grund av sjukdom. Vidare kan högre föräldrapenning erhållas.

I tabellen ovan har inkluderats samtliga skatter och avgifter som kan kom- ma i fråga för fysiska personer. Då vidtagna förändringar i fråga om beskatt-

Arbersgivaravgi/icr (Belopp i kr)

År

1972 1973 1974 1975 1976 Basbelopp 7 100 7 300 8 100 9 000 9 700 Alt 1 ATP 4 846 4 982 5 528 6 289 6 935 Sjukförsäkring 1 651 1 725 2 308 2 835 8 000 Folkpension 2 005 4 725 6 200 Allmän arbets- givaravgift 2 000 4 000 4 000 4 000 4 000 Ovriga 197 203 468 520 770 Summa 8 694 10 937 14 309 18 369 25 905 Alt 2 ATP 8 527 8 634 8 459 8 428 8 439 Sjukförsäkring 3 046 3 192 3 800 4 200 8 000 Folkpension 3 300 7 000 6 200 Allmän arbets— givaravgift 2 000 4 000 4 000 4 000 4 000 Ovriga 364 369 770 770 770

Summa 13 973 16 195 20 329 24 398 27 409

• Sida 84
•  Original

ningen av dessa i huvudsak förändrats genom höjda arbetsgivaravgifter bör för fullständighetens skull även redovisas verkningarna härav i företagen (se föreg. sida.). När det gäller ATP-avgifter bör beaktas att avgifterna motsvaras av framtida förmåner och därför inte kan sägas innebära någon merbelast- ning. Ökningen av övriga avgifter träffar även andra företagsformer. Dock har för att bereda lättnader åt egenföretagare införts en avgiftsfri del av un- derlaget för allmän arbetsgivaravgift på 10000 kr för år 1975 som fro m är 1976 höjts till 18000 kr.

Åtgärder av nämnda slag, där en utbetalning till närstående felaktigt ru- briceras som lön, utgör i själva verket en form av skatteundandragande va- rigenom skattebelastningen på familjeinkomsten nedbringas. I och för sig kan skattemyndigheterna ingripa med stöd av gällande bestämmelser och föra över lönen på bolagsägaren eller. för det fall visst arbete utförts, begränsa denna till vad som kan anses utgöra marknadsmässig lön och överföra skill- nadsbeloppet. I den mån de personer som felaktigt tillförts lön äger aktier i bolaget kan istället beskattning för förtäckt utdelning komma i fråga, varvid bolaget vägras avdrag för motsvarande belopp. I det praktiska taxeringsar- betet har det dock visat sig i det närmaste omöjligt att komma till rätta med denna godtyckliga uppdelning av bolagets inkomst. Taxeringsnämnderna möts i sina försök att företa korrigeringar av häftiga invändningar och måste med hänsyn till det svåra bevisläget avstå från att företa någon om fördelning. Bevissvårigheterna har klart framträtt även i vissa av de relativt fåtaliga mål som av taxeringsintendent förts vidare i skattedomstolarna fastän intenden- ten i dessa fall måste bedömt möjligheterna för bifall till sin talan som gynn- samma. Man tvingas alltså acceptera den gjorda fördelningen trots starka in- dikationer på att den är oriktig. Endast i uppenbara fall går det att få en om- fördelning till stånd. 1 den mån intendenten lyckats övertyga domstolen om den oriktiga lönefördelningen har det närmast varit fråga om enmansbolag med endast någon enstaka person anställd och där verksamheten är av sådan art att man kan bilda sig en någorlunda säker uppfattning om hur den bedrivs. Som exempel kan nämnas tandläkarparktik där biträdande make uppges ut- föra kontorsarbete, städning, hämtning hos dentallaboratorium osv och för dessa sysslor tillförs ersättning som t o m överstiger lönen till heltidsanställd tandsköterska.

1 dom meddelad 1974—05-02 av kammarrätten i Stockholm har bolag med tandlä- karpraktik vägrats avdrag för ciel av lön — 8 000 kr utav utbetalade 18 000 kr — till maka till den i praktiken verksamme tandläkaren. och således besk-tittat henne för för— täckt utdelning med motsvarande belopp. Makarna innehade hälften var av aktierna i bolaget. Länsskatterätten hade bifallit taxeringsintendentens andrahandsyrkande att beloppet. 8 000 kr skulle beskattas som förtäckt lön hos mannen. varvid hela beloppet godkändes som avdrag i bolaget. Det hade uppgivits att hustrun arbetade som tand- sköterska. Samtidigt hade taxeringsnämnden utrett att hon utan hemhjälp skött hem och fyra minderåriga barrt samt att i praktiken fanns en heltidsanställd och en del- tidsanställd tandsköterska. Det bör noteras att avgörande för att målet över huvud taget kommit upp till prövning är en omfattande utredningsinsats av vederbörande taxeringsfunktionär. något som endast i enstaka fall kan företas på detta stadium. Som exempel på ett fall med motsatt utgång kan nämnas en regeringsrättsdom 1975-04-21. Mannen som ägde samtliga aktieri bolaget. vilket bedrev entreprenadverksamhet. hade tagit ut lön med 24 660 kr medan hustrun tillförts 10900 kr. Med hänsyn till om- fattningen av bolagets verksamhet ansåg taxeringsnämnden att hustruns arbetsinsats

• Sida 85
•  Original

inte kunde värderas högre än till 3 000 kr. Skillnadsbeloppet. 7 900 kr. överfördes till mannen. Prövningsnämnden lämnade makarnas besvär häröver utan bifall med sam- ma motivering som taxeringsnämnden men därutöver på den grunden att något av- räkningskonto utvisande till hustrun utbetalda löpande ersättningar för hennes arbets— insats inte funnits i bolagets räkenskaper. Kammarrätten gjorde inte någon ändring i detta beslut medan regeringsrätten däremot biföll besvären och anförde att de av makarna lämnade uppgifterna om arten av hustruns arbete i bolaget ej bestritts samt att omständigheterna inte föranledde annan bedömning än att hon varit verksam i ej endast ringa omfattning.

Ett åkeriföretag med en eller två lastbilar är en annan form av verksamhet där det klan kan påvisas att den medhjälpande maken oftast inte utför andra arbetsuppgifter än enklare kontorsgöromål, såsom post- och bankärenden. telefonpassning od och det således inte kan vara fråga om anställning på hel- eller deltid. Trots att företaget är anslutet till lastbilscentral och anlitar bokföringsbyrå förekommer att denne erhåller lön i storleksordningen 15 000—20 000 kr. Som framgått av det tidigare är det dock inte enbart make utan även andra närstående, som på ett oriktigt sätt tillförs inkomst. Det är t ex inte ovanligt att minderåriga barn ges lön med något tusental kronor med motiveringen att de utför småsysslor av olika slag. I samband med riks- skatteverkets landsomfattande kontrollaktioner beträffande bl a läkare och företagare inom anläggningssektorn har tydligt framgått att förfarandet med uppdelning av inkomsten på familjemedlemmar är utbrett.

En godtycklig uppdelning av inkomsten förekommer vidare praktiskt taget genomgående i den mångfald bolag som på senare år bildats för att omhän- derta inkomster av tillfälliga uppdrag och extrasysslor. Det rör sig tex om universitetslärares arvoden för vissa föreläsningar och royalties på utgivna böcker, arkitektens eller den konsulterande ingenjörens inkomster från den verksamhet dessa ofta bedriver i bostaden, de honorar journalisten uppbär för extraarbete i form av freelanceverksamhet osv. Omsättningen i denna typ av verksamhet, som knappast kan betecknas som företag i egentlig me- ning, utan där intäkterna med kommunalskattelagens terminologi snarare är att hänföra till inkomstslaget tjänst än till rörelse, är av naturliga skäl ofta begränsad. vanligen till mellan 10 000 och 50 000 kr. Dessa bolag känneteck- nas dessutom av att verksamheten, som till sin art oftast anges som kon- sultverksamhet av något slag. belastas med allehanda kostnader som många gånger har ett starkt inslag av privata levnadskostnader, såsom del av bo- lagsägarens bostadskostnader inkl telefonkostnader. resekostnader, represen- tationskostnader osv. Vidare är det snarare regel än undantag att den andra maken. som ibland är hemmavarande, tillförs lön och att denna lön utgör större delen av det överskott som kvarstår sedan alla andra mer eller mindre godtagbara kostnader avräknats. [ dessa fall är det ofta uppenbart att verk- samheten helt är uppbyggd kring och direkt beroende av det arbete som den ena maken utför vid sidan av sitt ordinarie arbete. Trots detta är det inte ovanligt att to m hela överskottet tillförs den andra maken ofta med moti- veringen att förutsättning ej förelegat för ytterligare löneutbetalning. Med- hjälpande make uppges ha arbetat ett visst antal timmar med olika slag av rutingöromål såsom renskrivning av manuskript, skisser m m, kontakter med uppdragsgivare och de i all verksamhet nödvändiga kontorssysslorna. 1 den mån den för verksamheten ansvariga maken gör något uttag från bo-

• Sida 86
•  Original

laget består detta många gånger endast av skilda kostnadsersättningar såsom traktamenten och ersättning för resor med den privata bilen. Att ersättningar av det här slaget ofta är beräknade vida i överkant skall beröras närmare ne- dan. Eftersom verksamheten i de bolag det här är fråga om inte är av någon större omfattning och därmed uttagen i form av löner och andra ersättningar i det enskilda fallet kan vara beloppsmässigt relativt begränsade sker inte ingripanden från taxeringsmyndigheternas sida i någon större utsträckning. Detta beror naturligtvis till viss del på det tidigare omtalade svåra bevisläget.

Tax inkomst,” kr

År 1972. Urdcb 23, 75 kr Sjukförs avg Folkpensionsavg Kommunal ink skatt Statlig ink skatt Skattereduktion Summa skatt. kr Summa skatt. %

År 1973. Urdeb 24,00 kr Sjukförs avg Folkpensionsavg Kommunal ink skatt Statlig ink skatt Skattereduktion Summa skatt. kr Summa skatt, %

År1974. Urdeb 24.00 kr Sjukförs avg Kommunal ink skatt Statlig ink skatt Skattereduktion Summa skatt, kr Summa skatt. %

År 1975. Urdeb 25,25 kr Kommunal ink skatt Statlig ink skatt Skattereduktion Summa skatt. kr Summa skatt. %

År 1976. Urdeb 25,50 kr Kommunal ink skatt Statlig ink skatt Skattereduktion Summa skatt. kr Summa skatt. %

Alt 3 Alt 4 Minskning av skatten enl alt 4 En in- lnkomsten uppdelad på ägg?; man hustru barn summa kr % 1 2 3 4 5 6 7 81 000 66 000 12 000 3 000 81 000 582 582 372 1 500 1 500 275 19 237 15 675 I 306 22 290 15 930 550 —1 800 — — 41 809 33 687 2 503 36 190 5 619 13.4 51.6 44,7 622 622 412 1 500 1 500 275 19 440 15 840 1 320 21 720 15 030 385 —1 800 — — 41 482 32 992 2 392 35 384 6 098 14.7 51.2 43.7 1 090 1 090 457 19 440 15 840 1 320 21 720 15 030 385 —1 800 — - 40 450 31 960 2 162 34 122 6 328 15.6 49.9 42.1 19 316 15 529 1 389 20 920 14 320 385 —1 800 — — 250 38 436 29 849 1 524 31 373 7 063 18.4 47.5 38.7 19 507 15 682 1 402 19 320 12 720 220 —1 800 — — 250 37 027 28 402 1 372 29 774 7 253 19.5 45.7 36.8

” Enl alt 3 tax inkomst. Enl alt 4 tax inkomst + förvärvsavdrag.

• Sida 87
•  Original

När det gäller arbetet i taxeringsnämnd är, enligt vad som inrapporteratstill beredningen. problemet också att nämnderna. som arbetar under hård tids- press, inte har tillräckliga resurser för den omfattande skriftväxling, alla änd- ringsåtgärder samt meddelanden till andra taxeringsnämnder som erfordras för att uppnå en riktig taxering. Taxeringsnämnderna är således väl medvetna om de korrigeringar som egentligen bör vidtas, varav omfördelning av löner utgör endast ett exempel, men måste avstå härifrån på grund av att utred- ningsförfarandet är alltför betungande. Detta gäller särskilt i de icke ovanliga fall där flera personer inom samma yrkeskår t ex lärare, läkare m 0 går sam-

Alt 3 Alt 5

En in- lnkomsten uppdelad på

Minskning av skatten enl alt 5

komst- man hustru barn summa kr tagare 1 2 3 4 5 6 Tax inkomst”. kr 81 000 60 000 18 000 3 000 81 000 År 1972. Utr/eb 23, 75 kr Sjukförs avg 582 582 435 — Folkpensionsavg 1 500 1 500 575 — Kommunal ink skatt 19 237 14 250 2 731 Statlig ink skatt 22 290 13 650 1 150 — Skattereduktion —1 800 — — — Summa skatt, kr 41 809 29 982 4 891 — 34 873 6 936 16.6 Summa skatt, % 51.6 43.1 År 1973. Urdcb 24,00 kr Sjukförs avg 622 622 475 - Folkpensionsavg 1 500 1 500 575 — Kommunal ink skatt 19 440 14 400 2 760 — Statlig ink skatt 21 720 12 750 805 — Skattereduktion —1 800 — — — Summa skatt, kr 41 482 29 272 4 615 - 33 887 7 595 18.3 Summa skatt. % 51.2 418 År 1974. Utdeb 24.00 kr Sjukförs avg 1 090 1 081 535 Kommunal ink skatt 19 440 14 400 2 760 — Statlig ink skatt 21 720 12 750 805 — Skattereduktion —1 800 — — — Summa skatt. kr 40 450 28 231 4 100 — 32 331 8 119 20,1 Summa skatt. % 49.9 39.9 År 1975. Ulf/eb 25,25 kr Kommunal ink skatt 19 316 14 014 2 904 — Statlig ink Skatt 20 920 12 040 805 — Skattereduktion —1 800 — — 250 — Summa skatt. kr 38 436 26 054 3 459 — 29 513 8 923 23.2 Summa skatt. % 47.5 36.4 År 1976. Utr/eb 25,50 kr Kommunal ink skatt 19 507 14 152 2 932 — Statlig ink skatt 19 320 10 820 460 — Skattereduktion —1 800 — — 250 — Summa skatt. kr 37 027 24 972 3 142 — 28 114 8 913 24.1 Summa skatt. % 45.7 34,7

" Enl alt 3 tax inkomst. Enl alt 5 tax inkomst + förvärvsavdrag.

• Sida 88
•  Original

man i ett bolag och där för in sina extrainkomster varefter man belastar bo— laget med diverse privata kostnader och löner till ej verksamma familjemed- lemmar.

De skattevinster som kan göras genom att låta inkomster av extraarbete gå över ett aktiebolag varifrån sedan löner betalas ut till familjemedlemmar, utan att dessa utför några egentliga arbetsprestationer, belyses med exem- plen på föregående två sidor. Förutsättningarna är här att mannen har löne- inkomst från heltidsanställning på 60 000 kr samt dessutom inkomster av extraarbete med 40 000 kr. Extrainkomsterna tas in i ett bolag. Efter avdrag för kostnader av olika slag, vilka i och för sig kan ha betydande inslag av privata levnadsutgifter, kvarstår en nettovinst före löneutbetalning på 21 000 kr.

Av exemplet framgår att den totala skatten år 1976 blir ca 37 000 kr vid en riktig redovisning, dvs då överskottet i bolaget tas ut av mannen som lön. Om det i enlighet med alt 4 företas en uppdelning på så sätt att mannen begränsar sitt löneuttag till 6000 kr medan resten tillförs hustrun och ett barn med 12000 kr respektive 3000 kr minskar skatten med 19,5 % eller drygt 7 000 kr. Om det sker en ytterligare spridning av den totala familje-

Arbersgivaratgi/ier (Belopp 1 kr)

År 1972 1973 1974 1975 1976

Basbelopp 7 100 7 300 8 100 9 000 9 700 A// 3 ATP 4 846 4 982 5 528 6 289 6 935 Sjukförsäkring 1 651 1 752 2 308 2 835 6 480 Folkpension 2 005 4 725 5 022 Allmän arbets- givaravgift 1 620 3 240 3 240 3 240 3 240 Ovriga 197 203 468 520 624 Summa 8 314 10177 13 549 17 609 22 301 Alt 4 ATP 6 048 6 174 6 678 7 256 7 309 Sjukförsäkring 2 116 2 232 2 878 3 402 6 408 Folkpension 2 500 5 670 5 022 Allmän arbets— givaravgift ] 620 3 240 3 240 3 240 3 240 Ovriga 253 258 583 624 624 Summa 10 037 11 904 15 879 20 192 22 675 Alt 5 ATP 6 529 6 651 7 059 7 063 7 096 Sjukförsäkring 2 302 2 424 3 078 3 402 6 480 Folkpension 2 673 5 670 5 022 Allmän arbets— givaravgift ] 620 3 240 3 240 3 240 3 240 Ovriga 275 280 624 624 624

Summa 10 726 12 595 16 674 19 999 22 462

• Sida 89
•  Original

inkomsten på sätt som visas i alt 5. varvid mannen avstår helt från lön i bolaget — som ovan nämnts är detta ingalunda ovanligt — medan hustrun erhåller 18 000 kr och barnet 3 000 kr ökar skattevinsten med uppemot 2 000 kr till i det närmaste 9 000 kr och den totala skatten är då 24,1 % lägre än vid en riktig redovisning. I likhet med tidigare redovisas förändring i av- giftsuttag särskilt (se tabell på föregående sida).

Ovan har påtalats den många gånger oriktiga lönefördelningen i den typ av fåmansbolag där verksamheten är av sådan karaktär att inkomsterna ofta torde ha varit att betrakta som tjänsteinkomst om bolagskonstruktionen ej funnits. Överföring till familjemedlemmar genom löneutbetalning som leder till oberättigade skattefördelar förekommer emellertid i betydande utsträck- ning även hos den stora huvudgruppen av fåmansbolag, dvs de bolag som är att betrakta som företag i egentlig mening och där verksamheten vanligen bedrivs från fast driftställe utanför bolagsägarens bostad, tex verkstadsfö- retag. entreprenadföretag, handelsrörelse m m. Arbetsuppgifterna anges här vara av i stort sett samma art som i de tidigare nämnda typerna av bolag, dvs göromål av mera allmänt och rutinbetonat slag vid sidan av den egentliga verksamheten. Arbetet uppges ofta ha utförts i hemmet. tex fakturaskriv- ning, kassabokföring osv. Vidare uppges allt oftare att den medhjälpande ma- ken deltar i mera kvalificerade frågor som i och för sig inte kräver att arbete kontinuerligt förläggs till det fasta driftstället. Det kan tex röra sig om lång— siktig planering av verksamheten. såsom målinriktning. expansionstakt, in- vesteringsbeslut, personalpolitik osv, samråd i fråga om inredning av lokaler. representativa uppgifter, deltagande i affärsresori in- och utlandet m m. Des— sa uppgifter kan i och för sig föranleda höga ersättningar men innebär sam- tidigt betydande osäkerhetsmoment när det gäller kontroll av värdesättning- en. Frågor av detta slag har veterligen ej prövats av regeringsrätten, varför någon utbildad rättspraxis inte föreligger. Det kan här inskjutas att då avdrag yrkats under inkomst av tjänst för den andra makens deltagande i tjäns- teresor till utlandet har praxis varit synnerligen restriktiv. (Jfr t ex RÅ 1968 Fi 1577 och RÅ Fi 2199.)

Som framgått av exemplen ovan. kan betydande skattevinster göras även genom obehöriga inkomstöverflyttningar till barn. Naturligtvis rör det sig oftast om barn i åldrarna från 15 år och uppåt men exempel på att även mycket små barn avlönats har inrapporterats till beredningen. Sålunda har i åtskilliga fall barn under tio år uppburit lön med något tusental kronor, ibland så av- passad att inkomsten täcks av grundavdrag och schablonavdraget under in- komst av tjänst. De arbetsuppgifter som barn i regel uppges utföra avser t ex post— och bankärenden. städning. lagerarbete. sortering. insättning av löpan- de korrespondens. enklare statistik. kopiering, utskrift av order och arbets- Iistor. telefonpassning osv. Det torde inte råda något tvivel om att göromål av det här slaget ofta anförtros barn i den här typen av företag med en eller ett fåtal anställda. Tendensen att övervärdera arbetet och utbetala löner vida överstigande vad som kan anses som marknadsmässigt är dock påtaglig. 1 ett fåtal fall har skäligheten av löner till företagsledarens barn bedömts av regeringsrätten.

1 RÅ 1972 Fi 1001 godtogs endast 3500 kr utav 26000 kr som lön till barn. 17. 19 och 21 är. vilka uppgetts ha utfört butikskontroller avseende de varor som tillverkats i föräldrarnas företag. För barnen. som samtliga var studerande. hade ej förts några

• Sida 90
•  Original

arbets-. löne- eller tidkort. 1 RÅ 1970 Fi 382 hade ett bolag utbetalat sammanlagt 34 000 kr till fyra barn i åldrarna 18—23 år. tillika aktieägare i bolaget. Taxeringsnämnden med- gav avdrag med 20 000 kr och betraktade resten som icke avdragsgill förtäckt utdelning. Bolaget anförde besvär och uppgav bla att de två äldsta barnen hade varit heltids- anställda fem månader. En av dem hade handhaft utländsk korrespondens. orderut- skrifter. arbetslistor m rn medan den andre skött statistik. fakturering. resultatrapporter m m. Ett annat av barnen hade varit heltidsanställd åtta månader. och då utfört la- gerarbete. dupliceringar. div målningsarbeten m m medan den yngste hjälpt till med enklare kontors- och lagergöromål och tidvis skött post- och bankärenden. Taxerings- intendenten anförde i sitt yttrande bl a att samtliga fyra barn hade bedrivit studier under beskattningsåret och att tre av dem då vistats på annan ort. Trots detta hade löner utbetalats förhållandevis jämnt under hela året. i vart fall till de två äldsta barnen. lntendenten ansåg därför att en betydande del av de utbetalda lönerna borde hänföras till förtäckt utdelning. Prövningsnämnden lämnade bolagets besvär utan bifall. Kam— marrätten däremot ansåg att tillräckliga skäl saknats att avvika från bolagets deklaration och biföll besvären. Regeringsrätten fastställde dock taxeringsnämndens beskattnings- åtgärder på de av taxeringsintendenten anförda grunderna. 1 ett annat fall. RÅ 1970 Fi 1312. 1315. ansågs löner om 7 000 kr från ett måleriföretag till två barn i sin helhet utgöra förtäckt utdelning för bolagets huvudaktieägare. ] RÅ 1971 Fi 1354 beskattades huvudaktieägaren för ett belopp av 3 000 kr som bolaget utbetalat till hans ll-åriga dotter med motiveringen att det med hänsyn till hennes ålder måste antas att beloppet ej utgjort ersättning för något av henne i icke ringa omfattning utfört arbete. Frågan om bolagets avdragsrätt för beloppet synes inte ha prövats. Som exempel på fall där regeringsrätten godtagit löner till barn kan nämnas RÅ 1969 Fi 2284. där ersättning på 2 700 kr och 2 300 kr tillförts huvudaktieägarens döttrar. vilka under beskattnings- året fyllt 16 och 14 år och biträtt med bl a förpackning. sortering och distribution. Vidare har i RÅ 1973 Fi 285 godkänts löner på 34 300 kr till tre söner. 24. 23 och 20 är. vilka studerat utanför hemorten.

De fåtal fall. som sålunda varit föremål för prövning i högsta instans. kan inte anses innebära att någon egentlig praxis utbildats på det här området. Till detta kommer att de ovan påtalade praktiska svårigheterna i taxerings- arbetet lägger hinder i vägen för att annat än undantagsvis frångå den gjorda fördelningen.

6.3. Bilkostnader

1 det stora flertalet fåmansbolag redovisas kostnader för personbil. Vanligtvis står bolaget som ägare till fordonet. Detta gäller även i de fall bilen är avsedd för aktieägarens privata bruk. Vare sig bilen ägs av bolagsägaren privat eller ingår som ett inventarium i rörelsen förorsakar kostnaderna för denna ett ständigt återkommande problem i taxeringsarbetet. De avdragsyrkanden som här förekommer gäller totalt sett mycket stora belopp.

När bil används både i yrkesverksamhet och privat är det naturligt att den skattskyldige söker hänföra så stor del som möjligt av kostnaderna till den yrkesmässiga användningen. En närmare kontroll av yrkade avdrag visar ofta att fördelningen av kostnaderna är felaktig. Vid det konstruerade tvåparts- förhållandet i fåmansbolag, där bilen används hos två skilda rättssubjekt. blir kontrollen av kostnadsfördelningen avsevärt svårare än då verksamheten drivs som enskild firma eller avdraget gjorts under inkomst av tjänst. Bortsett

• Sida 91
•  Original

från de komplikationer som kan uppstå genom att bolaget och dess ägares inkomstförhållanden redovisas i skilda deklarationer och ofta för skilda be- skattningsår kan innehavet av bil och kostnaderna för denna vara redovisade och fördelade mellan bolaget och dess ägare på ett flertal olika sätt.

Det vanligaste är att bolaget äger den eller de bilar som också används privat. varvid värdet av den privata användningen skall redovisas som skat- tepliktig förmån i aktieägarens deklaration. Till ledning för denna värdering utfärdar riksskatteverket årligen anvisningar'. Bilförmånsvärden anges här i tabellform för olika prisklasser och körsträckor. Värdena är emellertid inte tillämpliga om bilen uppenbarligen anskaffats huvudsakligen för förmåns- havarens privata bruk. I sådant fall skall i stället. allt efter bilens användning. hela eller större delen av bilkostnaderna inklusive värdeminskning påföras aktieägaren såsom förmån. I praktiken kommer dock inte någon sådan för- delning till stånd på den skattskyldiges initiativ. Vidare saknas i regel upp- gifter om i vilken omfattning bilen använts för privat bruk. Enligt anvis- ningarna skall då förmånsvärdet beräknas med utgångspunkt från en antagen årlig privat körsträcka av 1 000 mil — vid 1975 års taxering exempelvis 5 900 kr för en Volvo-bil i 240-serien. Oaktat vad sålunda anvisats och det antal mil som faktiskt körts redovisar det stora flertalet bolagsägare ett förmåns- värde baserat på 500 mils privatkörning vilket för Volvo-bilen utgör 4 500 kr. Ibland påyrkas to m väsentligt lägre förmånsvärde med motivering att privatkörd våglängd uppgått endast till något hundratal mil. Det förekommer också att bilförmån över huvud taget inte redovisas och detta trots att någon privat bil inte finns. Ibland åberopas att tyst kvittning skett tex genom att bolagsägaren själv betalat bensinkostnaden för privatkörning. Uppgift om privatkörning över 1000 mil förekommer praktiskt taget aldrig. Genom- gående lämnas uppgifter som leder till för låga värden och detta sker även i sådana fall då det redan vid en ytlig granskning kan konstateras att den uppgivna körsträckan är alltför låg med hänsyn till resor mellan bostad och arbetsplats. sommarstugeinnehav och liknande faktauppgifter i deklarations- handlingarna. Om det inte direkt kan påvisas att bilen används för sådana ändamål kan det vara svån för taxeringsmyndigheterna att frångå det deklarerade värdet. Den skattskyldige anför alltid en rad argument. i och för sig bärande och från vilka taxeringsnämnden därför inte kan bortse, för att bilen i det aktuella fallet eller för det ifrågavarande året använts endast i ringa omfattning. Dessa mycket korta körsträckor, varav 500 mil är den vanligast förekommande. bör då jämföras med en år 1966 företagen enkät bland statstjänstemän som visar en privat körsträcka av 1 300 mil, oavsett om körning i tjänsten uppgått till 500. 1 000. 1 500 eller 2 500 mil. Uppgifterna i enkäten har legat till grund för bilkostnadsutredningens förslag (stencil Fi 1968:7) om avdrag för resor med egen bil mellan bostad och arbetsplats vilket föranlett lagstiftning år 1969. 1 de fall taxeringsnämnden anser sig med stöd av riksskatteverkets anvisningar böra frångå deklarerat bilförmånsvärde och höja taxeringen är det inte ovanligt att bolagsägaren anpassar sig till beslutet på så sätt att han för över bilen till sig själv och i fortsättningen tar ut bil- ersättning från bolaget i stället. Såsom kommer att utvecklas närmare nedan kan även detta — såväl själva överförandet som de fortlöpande uttagen av ersättningar — leda till ej obetydliga skattevinster.

Personbil förekommer även i bolag där det utan vidare kan sägas att bilen

' Värdering av förmån av fri bil vid inkomst av tjänst. RSV Dt 1974z50.

• Sida 92
•  Original

inte är nödvändig för att bedriva verksamheten. Detta gäller framför allt i bolag för redovisning av extrasysslor. med verksamhet hänförlig till fria yr- ken m 11. Här skall rätteligen den av riksskatteverket anvisade metoden om proportionering av kostnaderna tillämpas. Detta sker dock praktiskt taget al- drig utan i stället används det gynnsammare alternativet med ett schablon- beräknat förmånsvärde. Det är inte ovanligt att dessa bolag belastas med bil- kostnader på ca 10 000 kr. Som bilförmån kanske redovisas ca 4 000 kr. För inbesparade frakt- eller resekostnader i verksamheten kan det i själva verket vara skäligt med ett avdrag på 1 000 kr. Taxeringen för bolaget och bolags- ägaren gemensamt blir då 5 000 kr för låg. Detta är inte på något sätt ett extremt exempel utan i stället ett mycket vanligt fall i fåmansbolag av denna typ. Även om en del fall prövats i högre instanser kan man inte heller på detta område tala om någon rättspraxis. Endast i fall där det med hänsyn till verksamhetens art framstår som uppenbart att bilens användning i verk- samheten varit obetydlig kan praxis möjligen anses klar.

Som exempel kan nämnas en dom från kammarrätten avseende tandläkares taxering år 1971. Tandläkarpraktiken. som bedrevs i aktiebolagsform. hade påförts personbils- kostnader inklusive värdeminskningsavdrag med ca 9000 kr. Tandläkaren deklare- rade en bilförmån från bolaget på 2 000 kr. Taxeringsnämnden återförde samtliga kost- nader med undantag av 500 kr. som ansågs utgöra genom bilens användning inbe- sparade transportkostnader i bolaget. Den skattskyldiges besvär häröver avslogs av såväl länsskatterätt som kammarrätt. Samma blev utgången i ett regeringsrättsmål 1975-02-21 där ett bolag. som uppgavs bedriva byggnadsteknisk konsultverksamhet och som hade en omsättning under räkenskapsåret 1965-02-08—1966-08-31 på ca 36 000 kr. yrkat avdrag för bilkostnader med ca 16 700 kr varav 8 400 kr utgjorde värdeminsk- ning. 1 det sistnämnda beloppet ingick utrangeringsavdrag med 4 200 kr. Taxerings- nämnden. som ansåg att bolagets verksamhet inte var av sådan omfattning att bil kun- de anses nödvändig. vägrade avdrag för bilkostnader och tillgodoförde i stället bolaget resekostnadsavdrag med 5 000 kr. Bolagets besvär häröver lämnades utan bifall av samtliga instanser.

Vad som sagts ovan gäller då bolagsägaren inte innehar någon bil privat. Relativt ofta förekommer dock att bolagsägaren eller honom närstående an- skaffat en mindre bil. vanligen i begagnat skick, till väsentligt lägre anskaff- ningskostnad än bolagsbilen. I sådana fall underlåter bolagsägaren i stor ut- sträckning att deklarera någon bilförmån med hänvisning till att den egna bilen används för all privat körning. Det torde emellertid i flertalet fall vara uppenbart att den större och nyare bolagsbilen används t ex för semesterresor och vid åtskilliga andra tillfällen då denna är mest lämplig. Vidare kan det vara så att flera familjemedlemmar innehar körkort och att det därför inom familjen föreligger behov av att kunna disponera tner än en bil samtidigt. Den allmänna standardförbättringen i samhället har över huvud taget gjort innehav av två eller flera bilar inom familjen allt vanligare. Mycket talar här- vid föratt det är bolagsbilen som i första hand används med hänsyn till denna bils allmänna beskaffenhet. Argumenteringen för att bolagsbilen inte alls an- vänts privat eller endast för kortare körsträckor — något hundratal mil totalt under hela året — drivs ofta mycket hårt av den skattskyldige. Från länsstyrelsehåll har uppgetts att det blivit allt vanligare att man frenetiskt nekar till att bolagsbilen används privat ens någon enda mil under året. Bland de skäl som åberopas för att någon bilförmån inte bör påföras är att den privata

• Sida 93
•  Original

bilen används i minst samma omfattning i verksamheten som bolagsbilen nyttjas privat. Liksom i så många andra sammanhang när det gäller få- mansbolagstaxeringen kommer taxeringsmyndigheterna i ett svån bevisläge inför alla de argument som framförs av bolagsägaren. Det kan tilläggas att antalet processer om värdering av bilförmån är mycket stort. Muntlig hand- läggning i länsskatterätt rör i påtaglig utsträckning denna fråga, vilket i sig innebär administrativa olägenheter.

Många gånger kan det vara tvivelaktigt om en personbil över huvud taget skall anses nödvändig för att bedriva viss verksamhet. Ett närliggande spörs- mål är om hela anskaffningskostnaden skall godtas som avskrivningsunder- lag. Denna fråga har kommit att särskilt aktualiseras vid 1974 års taxering. Taxeringsnämnderna har då för första gången haft tillgång till bilregistrets uppgifter om bilinnehav. Därvid har framkommit att personbilar i mycket höga prisklasser, 60 000 kr och däröver, inte är ovanliga i mindre bolag. För- hållandevis ofta rör det sig om bilar av sportmodell. Det får anses framstå som helt klart att inslaget av personliga levnadskostnader här är mycket stort och att taxeringsnämnderna därför egentligen bör företa korrigeringar på så sätt att större delen av kostnaderna påförs bolagsägaren som löneförmån. I brist på närmare anvisningar eller någon utbildad praxis råder dock ovisshet om var gränsen skall dras.

Ovan har berörts de fall då fåmansbolagsägaren låter den eller de person- bilar som han i större eller mindre utsträckning använder för privat bruk ut- göra inventarium i bolagets rörelse. Det är dock inte ovanligt att han under vissa tidsperioder har bilen i privat ägo och i stället tar ut bilersättning från bolaget. Detta kan, som framgår nedan under avsnitt 6.8. gå till så att möj- ligheten till hög initialavskrivning i bolaget först utnyttjas varefter bilen köps ut av bolagsägaren till bokförda värdet. Vid fullt utnyttjad räkenskapsenlig avskrivning under två beskattningsår — innehavstid exempelvis 13 månader — erhåller bolaget avdrag för värdeminskning med 51 % av anskaffningskost- naden. Detta skall jämföras med den ekonomsika värdeminskningen under samma tid. vilken normalt uppgår till högst 20 %. Efter två å tre år. när det är aktuellt att byta till ny bil eller när bilen kanske kräver en omfattande reparation säljs den åter till bolaget till ett pris överstigande allmänna sa- luvärdet. Därvid vinner man den ytterligare fördelen att mervärdeskatten på kostnaden för en sådan större reparation eller renovering av bilen — som egentligen belöper på den privata innehavstiden — i förekommande fall får lyftas av vid bolagets mervärdeskatteredovisning. Under tiden i privat ägo tar bolagsägaren ut bilersättning från bolaget. Vanligtvis följer man då de statliga bestämmelserna om milersättningens storlek. De reseräkningar eller andra verifikationer som upprättas Som underlag för dessa ersättningar är dock — jämfört med den kamerala kontroll som sker av räkningar för be- fattningshavare i statlig tjänst — av föga värde. Körjournal förs sällan och antalet körda mil bygger i stället på uppskattningar. Vid närmare kontroll visar det sig ofta att ersättningen grundas på ett för högt antal mil. Detta är särskilt förhållandet i de fall ersättningen tas ut på en gång vid räken- skapsårets utgång. Rätteligen skall avdrag för bilkostnader medges med den del av de verkliga bilkostnaderna under året som belöper på körning i verk- samheten. 1 regel lämnas dock inte någon sådan utredning i deklarationen. Avdrag yrkas i stället med belopp motsvarande den uttagna ersättningen un-

• Sida 94
•  Original

der åberopande av att de statliga bestämmelserna följts. ] stor utsträckning — särskilt gäller detta belopp upp till 3 000—4 000 kr — synes yrkandena utan vidare godtas. Samtidigt gör man i dessa fall med en i förhållande till to- talkörningen kortare körsträcka i tjänsten den relativt sett största skattevins- ten. eftersom den verkliga milkostnaden då oftast understiger milersättning- en. Till detta kommer det tidigare nämnda förhållandet som förmodligen har större beloppsmässig betydelse, nämligen att antalet körda mil i verk- samheten uppges i överkant.

En allt vanligare form för bilinnehav även i mindre företag är att bilen hyrs av en biluthyrningsfirma på långtidskontrakt. s k leasing. och att bilbyte då sker varje eller vartannat år. RSV:s anvisningar som gäller även i dessa fall, innebär att förmånen skall beskattas enligt schablonvärdena om bilen varit nödvändig för rörelsen medan en proportionering av kostnaderna — lea- singkostnaden och övriga driftkostnader — skall ske om den i första hand anskaffats för privat bruk. Vad gäller den mervärdeskatt som utgår vid in- hyrningen har RSV uttalat (RSV lm 1973223) att den inte får lyftas av vid mervärdeskatteredovisningen till den del den är hänförlig till det privata nytt- jandet av bilen. Detta är givetvis en bestämmelse som av flera skäl är svår att tillämpa.

Oavsett om innehavet av personbil redovisas av bolaget eller aktieägaren eller fråga är om s k leasingbil torde det kunna sägas att en orimligt stor del av bilkostnaderna stannar på bolaget i flertalet fall. Detta är särskilt påtagligt i de många mindre bolag som ej har karaktär av företag i egentlig mening. Bilkostnaderna inklusive värdeminskningsavdrag uppgår här ibland till in emot hälften av redovisade bruttointäkter. Vare sig det är fråga om att ha kunnat nyttja bolagets bil privat eller ersättning uttagits för att den egna bilen använts i verksamheten händer ofta att förhållandet inte redovisas på den kontrolluppgift bolaget har att lämna till ledning för aktieägarens taxering. Detta innebär i många fall att de totala bilkostnaderna belastar bolagets re- sultat och därmed även kostnaderna för den privata användningen.

6.4. Fördyrade levnadskostnader, resekostnader

Generellt gäller enligt 20; KL att avdrag ej kan medges vid taxeringen för den skattskyldiges levnadskostnader. Däremot föreligger under vissa förut- sättningar avdragsrätt för ökning av levnadskostnaden. ] inkomstslaget tjänst har denna avdragsrätt reglerats i punkt 3 av anvisningarna till 33 & KL. Reg- lerna har utformats olika beroende på om tjänsteresa förelegat eller ej. Vad gäller avdragsrätten vid tjänsteresa har en schablonregel skapats för skatt- skyldiga som uppburit traktamente.

Förutsättning för avdragsrätt är förutom att det är fråga om tjänsteresa. att denna företagits utom den vanliga verksamhetsorten. Begreppen "tjäns- teresa" och "vanlig verksamhetsort" har inte definierats i lagtexten. Däremot har begreppen preciserats i anvisningar från riksskatteverket. Sålunda har i dessa anvisningar uttalats att en stark presumtion för tjänsteresa föreligger tex då traktamentsersättning utgår enligt gällande kollektivavtal.

Den vanliga verksamhetsorten utgörs enligt anvisningarna normalt av ett

• Sida 95
•  Original

område vars yttre gräns är belägen på ett vägavstånd av 10 kilometer från tjänstestället resp bostaden. Ligger tjänstestället resp bostaden i en tätort bör den vanliga verksamhetsorten omfatta hela tätorten.

Riksskatteverket har vidare uttalat att ett oeftergivligt villkor för att scha- blonregeln skall få tillämpas är att fråga verkligen är om traktamente. dvs ersättning som arbetsgivaren — vid sidan av lön eller arvode — utgivit för att täcka den anställdes ökade levnadskostnader under tjänsteresa.

Schablonregeln innebär. att av tjänsteresa i enskild tjänst föranledd ökning i levnadskostnaderna skall anses ha uppgått till belopp motsvarande den trak- tamentsersättning som arbetsgivaren utgett för att täcka uppkommen mer- kostnad. dock högst med normalbeloppet eller del därav. Riksskatteverket fastställer för varje kalenderår normalbelopp, som avser största normala ök- ning i levnadskostnaden vid förrättning som krävt övernattning under högst femton dygn på en och samma plats. 1 RSV Dt 197526 har normalbeloppet fastställts till 112 kr för 1975. Vid andra typer av förrättningar gäller delar av normalbeloppet.

Schablonregeln utesluter inte avdragsrätt för verkliga merkostnader. då dessa för helt beskattningsår överstiger det avdrag som uppnås genom scha- blonregeln. Den skattskyldige måste i sådana fall förete bevisning över fak- tisk levnadskostnadsfördyring vid tjänsteresa.

Då traktamente inte har utgått och den anställde inte kan styrka sina verk- liga merkostnader vi tjänsteresa utom den vanliga verksamhetsorten skall avdrag medges för sannolik och skälig ökning av levnadskostnaden. Av rätts- praxis kan utläsas att avdrag i sådana fall medgetts med ofta avsevärt lägre belopp än vad som skulle ha medgetts enligt schablonregeln, vilken som nämnts ovan är tillämplig endast då traktamente utgått.

En omdiskuterad fråga i det praktiska taxeringsarbetet har varit om scha- blonregeln är tillämplig även på traktamenten som har utgått till delägare i fåmansbolag. l lagstiftningen ges inte något stöd för att frånkänna regeln giltighet. 33,5" KL innehåller inte någon undantagsbestämmelse. Inte heller har riksskatteverket särskilt berört traktamenten till delägare i fåmansbolag i sina anvisningar. Erfarenhetsmåssigt leder dock schablonregeln till att få- mansbolagsägaren får en skattemässigt fördelaktigare behandling än den enskilde näringsidkaren med motsvarande verksamhet. Fåmansbolagsäga- ren tar således upp traktamentsersättningen under inkomst av tjänst och skall i princip medges avdrag med motsvarande belopp. förutsatt naturligtvis att det verkligen är fråga om tjänsteresa och de av RSV fastställda beloppsra- marna ej överskridits. Något egentligt krav på att visa den faktiska fördy- ringen föreligger dock inte. I princip räcker det att kunna påvisa att tjänsteresa företagits. Den enskilde näringsidkaren däremot har enligt allmänna prin- ciper för beräkning av avdrag i inkomstslaget rörelse (29 & KL) rätt till avdrag för verklig merkostnad. Om han inte kan visa storleken härav medges avdrag med sannolik eller skälig fördyring. Denna olika behandling av de båda fö- retagsformerna leder till ganska väsentliga skillnader i avdragshänseende. Från materiell synpunkt torde de bestämmelser som gäller för den enskilde näringsidkaren ge det mest korrekta resultatet. Frågan har då varit om man av enkelhetsskäl ändå skall låta fåmansbolagsägaren tillämpa de betydligt gynnsammare schablonreglerna. Rättspraxis har under tidigare år inte givit någon vägledning. Under 1972 avgjordes emellertid två mål. där schablon-

• Sida 96
•  Original

regeln inte utan vidare tillämpades då traktamente utgått till delägare i få- mansbolag.

1 RÅ 1972 ref 24 1 var en entreprenör och dennes son ägare till huvuddelen av ak- tierna i ett bolag. Entreprenören hade under år 1968 tagit ut traktamente för endags- förrättningar med 6 720 kr (224 dagar a 30 kr). Ersättningen togs upp som inkomst av tjänst medan avdrag för ökade levnadskostnader yrkades med motsvarande belopp. Vederbörande taxeringsnämnd vägrade avdraget med motiveringen att arbetsplatserna i allmänhet varit så belägna att endast medhavd matsäck kunnat förtäras och kostnaden för sådan inte var avdragsgill. Prövningsnämnden däremot godkände avdraget. 1 besvär häröver anförde taxeringsintendenten att traktamentet borde betraktas som en ren lö- neförmån och åberopade därvid bl a det för branschen gäll-ande kollektivavtalet. enligt vilket ersättning för ökade levnadskostnader inte utgick annat än i samband med över- nattning och då med 8.75 kr per dag. lntendenten framhöll vidare att övriga anställda. med undantag för sonen. inte erhållit någon traktamentsersättning. Kammarrätten me- nade att vad som utbetalats under beteckningen traktamentsersättning i huvudsak inte utgått för att täcka ökning av levnadskostnader i tjänsten. Eftersom det kunde antas att det vid vissa tillfällen förekommit avdragsgilla kostnader godkändes. i brist på närmare utredning ett avdrag på 2 000 kr. Den skattskyldiges besvär häröver läm- nades utan bifall av regeringsrätten som ansåg att ökningen i levnadskostnaderna. med hänsyn till att måltiderna ibland intagits i serveringslokaler men att den skattskyldige ibland haft matsäck med sig. kunde beräknas ha väsentligt understigit traktaments- ersättningen. Vidare konstaterades att de båda huvudaktieägarna. som hade avgörande inflytande i bolaget. var de enda som erhållit traktamenten. Denna gottgörelse fick därför anses utgöra annan ersättning än traktamente. Schablonregeln i 33% KL var därför inte tillämplig utan bolagsägaren var berättigad till avdrag för ökade levnads- kostnader endast i den mån han kunde visa att sådana förelåg. Utgången blev den- samma i RÅ 1972 ref 24 11 där omständigheterna var följande. Huvudaktieägaren i ett bolag som utförde grävmaskinsarbeten tog år 1969 ut lön från bolaget med 7 929 kr och traktamenten med 8 230 kr. Han yrkade avdrag för ökade levnadskostnader med belopp motsvarande traktamentsersättningen. Härav avsåg 3 478 kr (47 dygn a 74 kr) korttidsförrättningar och 4 752 kr ( 108 dygn a 44 kr) långtidsförråittningar. Tax- eringsnämnden menade att ersättning utöver vad anläggningsarbetaravtalet stadgade borde betraktas som förtäckt lön och begränsade avdraget till 4 577 kr. Sedan besvär anförts häröver yttrade taxeringsintendenten bl a att kontantlönen och den såsom trak- tamente rubricerade ersättningen inte stod i rimligt förhållande till varandra. Förrätt- ningarna hade bolagsägaren utfört i egenskap av grävmaskinist och inte i någon större utsträckning för att utöva arbetsledning. kontroll eller liknande eftersom bolaget utöver bolagsägaren och hans hustru haft endast en helårsanställd arbetskraft. På grund härav ansåg intendenten att det inte var fråga om någon traktamentsersättning i egentlig mening. Denna bedömning gjordes av samtliga instanser. Liksom i det föregående ärendet framhöll regeringsrätten att bolagsägaren genom sitt avgörande inflytande själv kunnat bestämma storleken av ersättningarna.

Schablonregeln har således inte ansetts tillämplig i dessa båda referatmål. Fråga uppkommer då om regeringsrättens ställningstagande skall tolkas så att denna regel över huvud taget inte skall anses gälla då fåmansbolagsägare betingat sig traktamente från eget bolag. Domskälen i de två målen tyder dock knappast på att regeringsrätten valt en sådan linje. Snarare torde ut- slagen innebära att man ställt större krav på bevisning om att det verkligen är fråga om traktamente när ersättning under denna rubricering utbetalats till fåmansbolagsägarejämfört med sådan ersättning till andra anställda. Bak- om detta strängare beviskrav får antas ligga en bedömning om att den kon-

• Sida 97
•  Original

troll som normalt förutsätts föreligga vid utbetalning av traktamente är obe- fintlig i förhållandet mellan bolagsägaren och dennes eget bolag, i vart fall i den typ av mindre bolag det här varit fråga om. Om fåmansbolagsägaren däremot kan visa att traktamentsersättningen inte överstiger den för bran- schen vanliga eller att den inte överstiger belopp som i stort sett kan antas överensstämma med den faktiska levnadskostnadsökningen. är det sannolikt att avdrag medges enligt schablonregeln.

Ett exempel på när man i fåmansbolagssammanhang helt underkänt beteckningen traktamente är RÅ 1973 Fi 672. Bolagsägaren var bosatt i Strömsholm och hade under hela är 1966 arbetat som s k inhyrningsingenjör hos ett företag i Sala. Ersättningen för arbetet tillfördes det egna bolaget varefter från detta togs ut. förutom lön. trak— tamentsersättning med 6 006 kr för 231 endagsförrättningar och resekostnadsersätt- ning med 10510 kr. Ersättningarna togs upp som inkomst av tjänst medan avdrag för ökade levnadskostnader yrkades med belopp motsvarande traktamentsersättning- en. 6 006 kr och för kostnader för resor med egen bil i tjänsten med 8 456 kr. Tax- eringsnämnden begränsade avdragen till 1 000 kr resp 4 070 kr. Prövningsnämnden ansåg att traktamentsersättningen hade beräknats enligt riksskattenämndens anvis- ningar och medgav därför avdrag för ökade levnadskostnader med yrkat belöpp Vad gäller bilresorna fann man att det inte var fråga om tjänsteresor utan resor mellan bostad och arbetsplats. Enligt anvisningarna för ifrågavarande år godkändes därvid ett avdrag med 4 403 kr. Taxeringsintendentens besvär häröver lämnades utan bifall av kammarrätten. l fråga om avdraget för ökade levnadskostnader fullföljdes besvären till regeringsrätten som först och främst konstaterade att bolagsägaren haft ett 'avgö- rande inflytande när det gällde att bestämma sina uttag från bolaget och hur dessa skulle fördelas på lön och olika kostnadsersättningar. Av dessa skäl kunde fördelningen läggas till grund för beräkning av avdrag för kostnader i tjänsten endast under för- utsättning att den framstod som rimlig med hänsyn bl a till den avdragsrätt som skulle ha förelegat om bolagsägaren utfört arbetet utan förmedling av sitt bolag. Med hänsyn härtill och med beaktande av att bolagsägaren under de två närmast föregående åren varit anställd direkt hos Sala-företaget. skulle avdragsberäkningen ske med utgångs- punkt från att arbete antagits på annan ort än bosättningsorten och det med hänsyn till ovissheten om anställningens längd inte skäligen kunde ifrågasättas att avflyttning dit skulle ske (p 3 fjärde stycket av anvisningarna till 33 ;" KL). Eftersom bolagsägaren dagligen återvänt till sitt hem efter arbetets slut saknades enligt regeringsrättens me- ning anledning anta att ökningen av levnadskostnaderna överstigit det av taxerings- nämnden godtagna beloppet 1 000 kr.

Till skillnad från de båda referatmålen innebär denna utgång att avdrag för ökade levnadskostnader medgavs inte såsom för tjänsteresa utan som om bolagsägaren tagit arbete på annan plats än bostadsorten. Regeringsrätten såg således bort från den juridiska konstruktionen och bedömde avdragssi- tuationen som om anställningen tagits direkt hos Sala-företaget. Några ge- nerella slutsatser torde dock inte heller kunna dras av utgången i detta mål. Det får tex anses osäkert om regeringsrätten kommit till samma slut om bolagsägaren inte tidigare varit anställd vid Sala-företaget. Än mer ovisst är detta om det egna bolaget haft flera uppdragsgivare och bolagsägaren därför skulle ha vistats på olika platser under varierande tider.

Av de referade rättsfallen framgår att regeringsrätten synes ha lagt en större bevisbörda på fåmansbolagsägare än på övriga skattskyldiga då det gäller att visa att uppburen traktamentsersättning verkligen utgör traktamenten i skat- terättslig mening. Detta mera skärpta krav på bevisning återverkar på den

• Sida 98
•  Original

utredning som taxeringsnämnderna måste göra för att utröna om en ersätt- ning som uppges vara traktamente i själva verket utgör en förtäckt löneför- mån. Eftersom man enligt nuvarande praxis på intet sätt kan bortse från scha- blonregeln, utan det snarast är i mera uppenbara fall som avsteg från denna regel kan göras, krävs naturligtvis i varje enskilt fall en relativt omfattande utredning. Taxeringsnämnden måste företa en bedömning av en rad olika omständigheter såsom t ex om tjänsteresan företagits utom den vanliga verk- samhetsorten. om traktamentena utbetalats periodiskt eller i en klumpsum- ma vid årets slut. om underlaget — bortovarotider och orter — för de lämnade uppgifterna är riktigt, om det utgår traktamente med samma belopp till övriga anställda med motsvarande arbetsuppgifter, om ersättningen motsvarar vad som allmänt gäller som traktamente i branschen, om ersättningen väsent- ligen överstiger den verkliga levnadskostnadsökningen osv. Eftersom det är mycket vanligt att fåmansbolagsägare tar ut traktamenten från sitt bolag sä- ger sig självt att fullständiga utredningar av ovan antytt slag kan komma till stånd endast i relativt begränsad utsträckning på taxeringsnämndsstadiet. Enligt de uppgifter som beredningen fått synes också utan vidare kunna på- stås att behandlingen av denna fråga i taxeringsnämnderna är mycket ojämn. l alltför stor utsträckning synes man över huvud taget inte ingå på någon prövning av det berättigade i avdraget. Detta gäller i vart fall om totalsum- man uppgår till högst något tusental kronor. I praktiken har man således inte i någon nämnvärd grad uppnått likabehandling med den enskilda närings- idkaren.

Det torde inte råda något tvivel om att fåmansbolagsägare i mycket stor utsträckning begagnar sig av oriktig redovisning av fördyrade levnadskost- nader för att vinna skattefördelar. Detta har klan framgått av det material som tillställts beredningen från länsstyrelserna. Svårigheterna att redan på taxeringsnämndsstadiet beloppsmässigt bestämma storleken av det för höga avdraget har berörts ovan. integrerad taxering underlättar bedömningen nå- got. Taxeringsnämnden kan då bilda sig en någorlunda klar uppfattning om det rimliga i traktamentsersättningarna sett i relation till bolagets verksam- het, omfattning osv. Som tidigare nämnts har dock denna form av taxering endast inom vissa län genomförts i någon större omfattning. Bolag och bo- lagsägare taxeras mestadels i skilda taxeringsnämnder, vilket gör att den tax- eringsnämnd som skall kontrollera bolagsägarens deklaration först måste bry- ta igenom den anonymitet som omgärdar de uppgifter och yrkanden i hans deklaration som är hänförliga till det egna bolaget. Detta gäller givetvis även annat än fördyrade levnadskostnader. Eftersom det således många gånger först måste bringas klarhet i vad för slags verksamhet det är fråga om och sedan undersökas alla eller i vart fall flertalet av de förhållanden som nämnts ovan är det naturligt att en riktig kontroll ofta kräver en viss skriftväxling. [ praktiken är detta vanligen inte tillfyllest utan det krävs taxeringsrevision för att kontrollen skall få erforderligt djup. I den mån revision företagits har det visat sig att det t ex lämnats felaktiga uppgifter om antalet övernattningar, att det i endagsförrättningar inräknats resor på den vanliga verksamhetsorten och dagliga resor mellan bostad och arbetsplats, att antalet förrättningar helt bygger på uppskattningar i efterhand och dateras först i bolkslutet. att trak- tamente tagits ut under vistelse på typiska semesterorter — både utom och inom landet - med den motiveringen att kunder eller leverantörer besökts

• Sida 99
•  Original

osv. Även om i det enstaka fallet undandragande av skatt via uttag av trak- tamenten kanske inte uppgår till så höga belopp — vanligen några tusental kronor som i rättsfallen ovan — torde ändå med hänsyn till den höga fre- kvensen den sammanlagda förlusten för det allmänna inte vara obetydlig. I sammanhanget bör även tilläggas att omrubricering av del av löneersätt- ningen till traktamente utgör ett generellt problem och således inte på något sätt är begränsat till fåmansbolagen.

Det har under senare år av skilda skäl, bl a till följd av mervärdeskattens införande samt den omfattning systemet med kreditkort fått, blivit allt van- ligare att hotellkostnader. matkostnader osv, betalas direkt av bolaget på grundval av fakturor och räkningar. Något krav på redovisning av dessa kost- nader på kontrolluppgift uppställs inte i taxeingslagen. Den från kontroll- synpunkt nödvändiga bruttoredovisningen i bolagsägarens deklaration bort- faller därmed. Möjligheterna att kontrollera i vad mån beloppen innefattar även privata levnadskostnader samt om rena löneuttag betecknats som för- dyring av olika slag under tjänsteresa har då minskat. Visserligen skall i bo- lagets deklaration uppges om och i så fall med vilket belopp bolaget belastats med resekostnader av olika slag som inte upptagits på kontrolluppgift. Från- sett att detta många gånger underlåts, krävs i det enskilda fallet betydande utredningsarbete, vilket innebär att det inte heller i de här fallen kan företas någon egentlig kontroll på taxeringsnämndsstadiet. En sådan kontroll för- utsätter i regel. förutom själva skriftväxlingen med bolaget. att verifikationer genomgås, att en bedömning företas om resorna kan betraktas som tjäns- teresor osv. För att eventuell taxeringsåtgärd skall kunna utföras krävs vida- re, i de fall 5 k integrerad taxering ej genomförts. att underrätttelse sänds till den taxeringsnämnd, där aktieägaren taxeras.

Enda möjligheten att på ett någorlunda godtagbart sätt kunna bedöma i vad mån resorna kan anses hänförliga till verksamheten är således att företa taxeringsrevision. Vid taxeringsrevisoner har fö påträffats flera fall där upp- givna resekostnader verifierats enbart med inköpsnota för resevaluta. Från en länsstyrelse har rapporterats att ett bolag på detta sätt verifierat kostnader på 16 000 kr för en affärsresa till utlandet avseende bolagsägaren och hans hustru. Färdkostnader därutöver hade dragits av enligt separata verifikatio- ner. Andra fall har påträffats där inte heller färdkostnaden styrkts på ett till- fredsställande sätt. Det har t ex uppgetts att den egna bilen använts för resan, varvid detta tagits upp på reseräkning som tillställts bolaget, utan att några verifikationer på inköpta drivmedel bifogats. Någon egentlig dokumentation på att resan faktiskt ägt rum kan då inte sägas föreligga. Vad gäller rese- valutan kan denna med lätthet säljas utan att detta bokföringsmässigt på- verkar vare sig företaget direkt eller företagets mellanhavande med ägaren. Från länsstyrelsehåll har framhållits att det förekommer att inköp och av- beställning av färdbiljetter, i första hand för flygresor, används systematiskt som en metod för att erhålla skattefri inkomst. lnköpskostnaderna bokförs således i vanlig ordning medan "resenären" ifråga själv tar hand om åter- betalningen efter avbeställning.

De resekostnader som ej upptas på kontrolluppgift uppgår ofta till ansenliga belopp även i bolag där omsättningen är relativt låg. En stor del av kost- naderna kan avse utlandsresor. som vid närmare kontroll visar sig sakna egentligt samband med rörelsen. Eftersom i stort sett all näringsverksamhet

• Sida 100
•  Original

har motsvarighet i en eller annan form i andra länder är vanliga argument för avdragsrätt att denna verksamhet studerats eller att visst företag besökts. Inte ovanligt är att den andra maken, även om vederbörande biträtt i verk- samheten endast med mindre rutingöromål, anses böra medfölja på resan som tolk, för rådgivning, att komma med uppslag och idéer för den egna verksamheten osv. Det förekommeri många fall att resor. där hela familjen medföljt, till viss del belastar bolaget med motiveringen att t ex tillverknings- processer, distributionssystem, arkitektur, byggnation, hotell- och restau- rangnäring eller andra förhållanden studerats och detta även om resan för- lagts till typiska semestermål.

Som exempel på vad som kan framkomma vid en taxeringsrevision i fråga om kost- nader av detta slag kan nämnas ett mindre verkstadsföretag i södra Sverige där aktierna innehades av man, hustru och en vuxen son. Taxeringsrevisionen omfattade beskatt- ningsåren 1968 och 1969. Bolaget hade belastats för nio dagars helpension på ett tu— risthotell i Dalarna jul- och nyårshelgen 1968 för makarna. Resan hade betecknats som tjänste- och rekreationsresa för verkställande direkören (mannen) och styrelsens ordförande (hustrun). Tjänsleärendet uppgavs avse besiktning hos en kund av vissa justeringsarbeten. Vid fortsatt genomgång av räkenskaperna framkom att bolaget på- förts kostnader för makarnas vistelse på samma ställe även påsk- och julhelgerna 1969. Anledningen till resorna uppgavs vara desamma. dvs rekreation och besiktning. Kost- naderna uppgick till ] OOO—l 500 kr per resa. Under februari månad respektive år hade makarna företagit resor. vardera en vecka, till dels Jämtland och dels Norge. Båda re— sorna hade betecknats som studie- och rekreationsresor. Studierna hade bestått i be- vistande av en konferens under Jämtlandsresan samt besök vid en fabrik under vis- telsen i Norge. Samtliga kostnader för resorna hade påförts bolaget. Samma var för- hållandet med en resa makarna år 1968 företagit till en huvudstad i Sydösteuropa där sonen tillfälligt hade anställning. Anledningen till resan uppgavs vara att bolaget hade haft för avsikt att inköpa en tomt men att detta först krävde ett styrelsebeslut. Eftersom sonen var aktieägare — han innehade en (1) aktie i bolaget — men på grund av sitt arbete inte kunde resa till Sverige vid tillfället hade man tvingats förlägga styrelse- sammanträdet till det land där han vistades. Vid taxeringsrevisionen uppvisades för övrigt ett protokoll från sammanträdet. Slutligen hade bolaget belastats för kostnader för en resa makarna år 1969 företagit till en känd semesterort på italienska rivieran. Förutom rekreation uppgavs resan ha föranletts av att olika typer av material som företaget använde i sin produktion skulle studeras. Det skall än en gång betonas att inga som helst uppgifter om dessa resor lämnades i makarnas deklarationer. Till viss del ingick kostnaderna i en klumpsumma över resekostnader som uppgivits i bolagets deklaration och som bolaget är skyldigt att upplysa om i den mån det inte lämnas någon redovisning på kontrolluppgifter. Eftersom bolaget hade 10—15 anställda och verksamheten var av sådan art att det var rimligt att anta att dessa företog vissa resor i tjänsten hade taxeringsnämnden förmodligen inte funnit anledning att gå in på en närmare prövning av uppgiften om resekostnader.

Fallet torde med all önskvärd tydlighet visa att faktiska förhållanden av det här slaget knappast kan komma fram annat än genom taxeringsrevision. Därvid skall återigen betonas att de taxeringsrevisioner som företagits hos fåmansbolag varit relativt få. Vad gäller det ovan relaterade fallet bör na- turligtvis också framhållas att de resor det här varit fråga om inte utan vidare — i vart fall inte i sin helhet — kan betraktas som nöjes- eller semesterresor även om presumtionen för detta är stark. Det kan tex finnas anledning att företa affärsresor även till orter som i första hand är kända för att vara typiska

• Sida 101
•  Original

semestermål. Det kan vidare förhålla sig så att båda makarna faktiskt är verk- samma i löretaget. Detta visar dock bara i än högre grad vilka svårigheter taxeringsmyndigheterna ställs inför när det gäller att avgränsa kostnader i verksamheten mot vad som kan antas vara privata levnadskostnader. Möjligheten att göra avdrag för utlandsresor kan i speciella fall ha varit en väsentlig anledning till själva bolagsbildningen. Som exempel kan nämnas att forskare, utöver arvoden för föreläsningar. tidningsartiklar m m, redovisat bidrag till USA-resa som intäkt i bolaget samtidigt som avdrag skett för alla kostnader för resa och uppehälle synbarligen i medvetande om att praxis är restriktiv vid bedömning av motsvarande avdragsyrkande i bolagsägarens deklaration. Av ett flertal rättsfall framgår nämligen att avdrag i dessa fall medges med belopp som högst motsvarar uppburet bidrag eller stipendium.

6.5. Representationskostnader

Enligt punkt 1 av anvisningarna till 20% kommunalskattelagen är utgifter för representation och liknande ändamål att hänföra till omkostnader i för- värvskälla endast om de har omedelbart samband med verksamheten. Av- drag får inte åtnjutas med större belopp än som kan anses skäligt. Den som yrkar avdrag för representation skall enligt 25aå taxeringslagen specificera kostnaderna för olika typer av representation på deklarationsbilaga enligt fast- ställt formulär. För att närmare ange ramarna, såväl beloppsmässigt som i fråga om vad som skall hänföras till avdragsgill representation, har riksskat- teverket utfärdat anvisningar.I Trots dessa detaljerade och klarläggande an— visningar har rätten till avdrag för representationskostnader missbrukats i betydande omfattning.

Den omständigheten att representationsutgifter med nödvändighet måste innefatta också levnadskostnader medför, inte minst i fråga om fåmansbo- lagen, speciella kontrollsvårigheter för taxeringsmyndigheterna. 1 de fall en närmare kontroll kunnat ske visar det sig ofta att vad som betecknas som representation inte är annnat än utslag av personlig gästfrihet från bolags— ägarens sida. Vidare förekommer att de i riksskatteverkets anvisningar an- givna beloppsgränserna för avdragsrätt, de 5. k. prisramarna. överskrids utan att något tillägg för Skillnadsbeloppet sker i deklarationen. Detta är inte minst vanligt i fråga om representation gentemot anställda vid personalfester och liknande då beloppsgränsen enligt anvisningarna utgör två tredjedelar av eljest gällande belopp.

En fullständig kontroll av yrkat avdrag för representationskostnader kan endast i undantagsfall företas på taxeringsnämndsstadiet, då detta vanligtvis förutsätter genomgång av såväl specifikationer som originalverifikationer. Det är dessutom ett relativt tidskrävande arbete för berörda skattskyldiga att sammanställa materialet. En annan omständighet, som gör att taxerings- nämnderna avstår från utredning, är svårigheten att kunna påvisa kostna- dernas verkliga natur och i det enskilda fallet verkligen konstatera represen-

1 Avdrag för kostnader för representation och liknan— de ändamål. RN [ 1971 511. Jfr även RSV Dt l974z45.

• Sida 102
•  Original

tationens samband med rörelsen. Svårigheter att förete verifikationer som tyder på avdragsgill representation föreligger inte. Restaurangnotor och lik- nande kan med lätthet förses med uppgifter om namn på deltagande per- soner, vilka företag dessa företrätt osv och därmed bringas i överensstäm- melse med riksskatteverkets anvisningar. I praktiken har dessa förhållanden lett till att avdrag för representationskostnader upp till 4 OOO—5 000 kr godtas av taxeringsnämnderna utan närmare kontroll. I vart fall gäller detta de egentliga företagen. Även när det är fråga om större belopp nödgas nämn- derna så gott som undantagslöst avstå från en fullständig utredning till följd av alltför stora praktiska svårigheter. Inte heller när det gäller representa- tionskostnaderna kan således någon egentlig kontroll företas annat än i sam- band med taxeringsrevision.

Som förutsättning för avdragsrätt gäller att det skall vara fråga om inle- dande, bibehållande eller avslutande av aflärsförbindelser. Den begränsning i avdragsrätten som detta innebär beaktas inte. Speciellt i fåmansbolagen är det vanligt med ofta återkommande representation med en och samma per- son eller samma personer fastän detta inte kan vara nödvändigt för affärs- förbindelsernas skull och därmed inte heller skattemässigt godtagbart. Vidare har det visat sig att luncher som företagsledaren intar tillsammans med någon eller några av personalen — ibland enbart med maken — betecknas som re- presentation. Genom att utnyttja dessa bestämmelser på ej avsett sätt har fåmansbolagsägare ] visst fall låtit bolaget bekosta flertalet av årets luncher. Även om det här rör sig om relativt begränsade belopp bör förfarandet ses som en av flera åtgärder för att vinna skattefördelar och får därmed ! det enskilda fallet sin betydelse. När det gäller de restaurangbesök och liknande som företas på kvällstid torde det vara allmänt känt att det som betecknas som representation många gånger inte är annat än uttryck för generösa um- gängesvanor och personlig gästfrihet från bolagsägarens sida.

Vad gäller personalrepresentation har ovan nämnts att prisramarna inte alltid iakttas. Under beteckningen personalrepresentation förs dock även kostnader som inte till någon del är avdragsgilla utan i sin helhet är att be- trakta som privata levnadskostnader. Detta gäller personalfester i mindre bo- lag där i stort sett inte andra än familjemedlemmarna är anställda. Vidare kan som exempel nämnas kortare båtresor till utlandet. I Stockholmsregio- nen och i vissa delar av Norrland gäller detta främst Finlandsresor, på väst- kusten Danmarksresor. Som motivering för att resorna bör betraktas som avdragsgilla anges, utöver rekreationssyftet, tex att man diskuterat företa- gets policy, eventuell utvidgning av rörelsen och to m företagets kontors- rutiner eller eventuell omdisponering av företagets lokaler. Som exempel kan nämnas att bolag med tre tandläkare som aktieägare yrkat avdrag för resa Stockholm-Helsingfors tillsammans med resp makar med motiveringen att man under dessa former med fördel kunnat diskutera eventuell utvidning av praktiken. Vid närmare kontroll har i något fall kunnat påvisas att fö- retagare som haft vissa affärsförbindelser med varandra företagit ett flertal resor tillsammans med sina familjer och därvid alternerat när det gällt att svara för utgifterna, som sedan förts upp på representationskontot. Att sådana kostnader inte är avdragsgilla framgår bl a av en dom i regeringsrätten 1973- 11-15, där ett arkitektföretag i Malmö med verksamheten i aktiebolagsform inte medgavs avdrag för en utflyktsresa, som 10 personer gjort till Danmark

• Sida 103
•  Original

och som betecknats som personalrepresentation. Prövningsnämnden yttrade att kostnad för representation gentemot anställda skall enligt anvisningarna anses avdragsgilla under förutsättning att representationen avser enklare for- mer av traktering. Bolaget medgavs därför avdrag för kostnaderna för en jul- fest, medan resan till Danmark däremot ansågs hänförlig till sådan mera på- kostad representation med inslag av personlig gästfrihet. för vilken avdrag ej kunde medges. Beslutet ändrades inte av överinstanserna.

Representationskostnaderna belastar vanligen bolaget direkt utan någon bruttoredovisning hos bolagsägaren. I den mån sådan redovisning sker rör det sig nästan uteslutande om uttagna ersättningar för representation i hem- met. För avdragsrätt gäller här som vid all annan representation att kostnaden skall styrkas med anteckningar och verifikationer för varje särskilt tillfälle samtidigt som det skall anges vilka som deltagit i representationen och vilka företag de representerar liksom sambandet mellan representationen och verk- samheten. Avdragen för representationen i hemmet är dock ofta dåligt un- derbyggda och svarar inte mot de krav som uppställs i anvisningarna. I den mån verfikationer över huvudtaget kan företes utgörs dessa ibland enbart av kvitton på inköpta spritvaror. Till detta kommer att det vid denna typ av representation av naturliga skäl är särskilt svårt för taxeringsmyndighe- terna att dra gränsen mellan sammankomster där förhandlingar om affärer förs och andra tillfällen som mera här karaktären av personligt umgänge. Det torde dock inte råda något tvivel om att dessa kostnader i stor utsträck- ning är rörelsefrämmande och reellt sett utgör en löneförmån.

Även om i många fall de av riksskatteverket meddelade anvisningarna för beräkning av representationskostnadsavdrag följs har erfarenheten visat att ett betydande missbruk förekommer och detta trots den förhållandevis liberala avdragsrätten. Det kan vidare konstateras att dessa avdragsyrkanden, bl a till följd av starkt ökade kostnader för restaurangbesök och liknande, tenderar att öka från år till år vilket i sin tur skapar större orättvisor mellan olika grupper skattskyldiga.

6.6. Lokalkostnader

] stor omfattning hävdas att utrymmen i eller i anslutning till den privata bostaden upplåtits för bolagets verksamhet. Det kan vara fråga om kontor, garage, förvaringslokal osv. För dispositionsrätten erlägger bolaget hyra. Denna ersättning tas regelmässigt inte upp på kontrolluppgift och redovisas därmed inte heller i bolagsägarens deklaration. Eftersom taxeringsnämnden inte utan särskild förfrågan får vetskap om förhållandet inträder oftast inte några beskattningspåföljder. I de fall bolagsägaren innehar en Villafastighet är det vidare en allmänt spridd uppfattning numera att denne kan betinga sig hyra från bolaget utan skattekonsekvenser under förutsättning att belop- pet inte bestäms högre än två procent av fastighetens taxeringsvärde. Två- procentregeln (p. 6 anv till 24% KL) är dock avsedd att tillämpas vid verklig uthyrning till utomstående och inte på det konstruerade tvåpartsförhållande det här är fråga om. De oberättigade skattefördelar förfarandet ger utnyttjas konsekvent såsom ett led i bolagsägarens strävanden att ta ut medel från

• Sida 104
•  Original

bolaget i form av kostnadsersättningar i stället för lön. Hyreskostnader av detta slag förekommer regelmässigt bl a i den typ av bolag som bildats för att tillföras intäkter av extrasysslor, tillfälliga uppdrag och liknande.

Direkta yrkanden under inkomst av tjänst om avdrag för del av bo- stadskostnader — således utan någon bakomliggande bolagskonstruktion — har bedömts mycket restriktivt. Denna snäva bedömning i praxis torde ha sin grund i att utgift för bostad i princip är en sådan levnadskostnad som skall betalas med beskattade medel och därför enligt 20 %* KL inte är avdrags- gill. I den mån avdrag medgetts har detta grundats på bestämmelsen i 33 ä 1 mom KL att avdragsrätt föreligger för ”hyra eller annan kostnad för tjänste- eller arbetslokal, för vilken den skattskyldige haft att själv vidkännas utgift". Detta stadgande torde dock främst avse separat arbetslokal som särskilt hyrts för ändamålet och som den anställde är skyldig att hålla enligt avtal med arbetsgivaren.

Avdrag har godkänts för t ex arkitekter och konsulterande ingenjörer som i något rum haft stora ritbord och annan utrustning placerade, vilket direkt hindrat rummets användning för bostadsändamål. Rummet har då inte an- setts kunna vid något tillfälle begagnas som gästrum eller för annan privat disposition utan avsevärd ommöblering. Vidare har avdrag beviljats t ex lä- kemedelskonsulenter som behövt ha en låst förrådslokal i bostaden. Avdrag har också godkänts om vederbörande till följd av hemarbete på heltid vistats i arbetsrummet hela dagarna, något som ansetts hindra rummets användning för annat ändamål. Om rummet däremot utnyttjats för arbete endast på kvällstid av person som har sitt ordinarie arbete förlagt till andra arbetslokaler har regeringsrättens praxis varit mycket restriktiv och avdrag i det närmaste uteslutet. I de fall omständigheterna varit svåra att bedöma i det enskilda fallet har man sett till antalet familjemedlemmar, bostadens storlek samt in- komstläget och därvid sökt beakta om bostaden valts och disponerats snarare med hänsyn till praktiska synpunkter och bekvämlighetsskäl än av tvingande nödvändighet för arbetet. När avdrag undantagsvis beviljats för arbetsrum har hyreskostnaden i regel fördelats efter den del av totalhyran som belöper på arbetsrummet. Däremot har inte beaktats den alternativa inkomst som kunnat erhållas om utrymmena istället hyrts ut till någon utomstående. Vid beräkning av_hyreskostnad i egen villa har man bortsett från ränteutgifterna, eftersom dessa i sin helhet medges till avdrag i förvärvskällan annan fastighet hos den fysiska personen. Att praxis ändå inte är fullständigt klar, trots den restriktiva inställning som kommit till uttryck i en rad regeringsrättsavgö- randen, framgår av ett ärende som avgjorts av kammarrätten i Stockholm 1973-11-07.

En adjunkt hade yrkat avdrag för kostnad för arbetsrum i egen Villafastighet med I 200 kr. Bostaden omfattade sju rum och kök och familjen bestod av fem personer. lnkomsten av fastigheten hade beräknats enligt schablonmetoden. Adjunkten fram- höll att han utöver sin ordinarie tjänst drev konsulterande verksamhet, vilken gav bruttointäkter på ca 17 000 kr och att han för denna verksamhet behövde ett särskilt arbetsrum. Han hade skaffat villan för att kunna utvidga konsultverksamheten och åberopade vidare att bostadsytan var större än vad som behövdes för familjebostad. Avdraget förvägrades av taxeringsnämnden medan länsskatterätten beviljade avdrag med 200 kr. motsvarande på arbetsrummet belöpande andel av fastighetskostnaderna utom räntor, vilka redan dragits av i förvärvskällan annan fastighet. Kammarrätten

• Sida 105
•  Original

underkände dock den beräkningsmetoden och menade att kostnaden i stället borde beräknas på grundval av en uppskattning av skäligt hyresvärde för rummet i fråga. Därvid godtogs det yrkade avdraget, I 200 kr. Det kan nämnas att de sammanlagda kostnaderna för fastigheten under året uppgick till ca 17500 kr varav ca 13 600 kr utgjorde räntekostnader.

Den i målet använda beräkningsmetoden kan jämföras med den som till- lämpas då den enskilde näringsidkaren använder del av sin Villafastighet i rörelsen. Tillvägagångssättet är då att först skilja de båda fastighetsdelarna åt. Bostadsdelen schablontaxeras varvid avdrag medges för de på denna del belöpande räntekostnaderna. För rörelsedelen tas inte upp någon intäktspost då denna ändå skulle motsvaras av en lika stor kostnadspost i rörelsen. Av- drag medges för den andel av de verkliga driftkostnaderna inkl räntekost- nader som belöper på rörelsen. Därutöver beviljas värdeminskningsavdrag och procentavdrag på den del av byggnaden som används i rörelsen. Till skill- nad från kammarrättsfallet kan det således inte bli fråga om dubbelavdrag för räntekostnader. Å andra sidan tillkommer värdeminskningsavdraget. Eftersom detta avdrag skulle ha blivit förhållandevis ringa i det fall som fö- relåg till bedömning hos kammarrätten om i stället proporioneringsmetoden använts torde utan vidare kunna konstateras att anknytningen till hyresvärde gett ett betydligt gynnsammare resultat för den skattskyldige. Detta torde gälla generellt. Jämfört med den enskilde näringsidkaren och det beräknings- sätt denne tillämpar uppnår man således ett högre avdrag om kostnaden an- ses motsvaras av hyresvärdet för liknande rum eller lokal på orten..

I fåmansbolagssammanhang uppkommer i motsvarande situation ett hy- resförhållande mellan två parter. Eftersom det är bolagsägaren själv eller ma- ken som hyr ut kan avtalet sägas vara av formell natur vare sig hyreskontrakt upprättats eller ej. I praktiken har det dock varit svårt att se bort från två- partskonstruktionen, vilket för fåmansbolagsägarens del inneburit skatteför- delar jämfört med egenföretagaren eller den som redovisat sina inkomster av tex extraarbete under inkomst av tjänst. Att avdrag med belopp mot- svarande ett beräknat hyresvärde inte utan vidare skall behöva godtas synes dock framgår av en regeringsrättsdom 1975-04-02.

Skattskyldig, som var ägare till en tredjedel av aktierna i ett bolag som bedrev skogs- röjning, hade från bolaget erhållit 2 000 kr för hyra av kontorslokal i sin villa. Hela bostadsytan var 96 m2 varav 12 m2 belöpte på det rum som enligt uppgift tjänstgjorde enbart som kontor. Sedan bolagets räkenskaper varit föremål för taxeringsrevision yr- kade taxeringsintendenten att hyran för rummet skulle beräknas till 800 kr och att den skattskyldige därför borde beskattas för resterande I 200 kr såsom för intäkt av tjänst. Den skattskyldige invände att intäkter genom uthyrning av möblerat rum i en- eller tvåfamiljsfastighet ej är att anse som beskattningsbar inkomst samt att det skulle vara helt omöjligt att på orten hyra möblerat kontorsrum för den av intendenten framräknade hyran. ca 65 kr per månad. lntendenten genmälde att det på den ifrå- gavarande orten inte fanns någon egentlig hyresmarknad samt att det som egentlig hyresersättning godkända beloppet. 800 kr. väl fick anses täcka de på motsvarande bostadsutrymme belöpande fastighetskostnaderna. Prövningsnämnden biföll yrkan- det. Besvär häröver lämnades utan bifall av såväl kammarrätten som regeringsrätten. Regeringsrätten anförde att det med hänsyn till att utbetalningen skett från ett få- mansbolag måste prövas om beloppet kunde anses utgöra en på skäligt sätt bestämd ersättning för det upplåtna bostadsutrymmet. Därvid ansågs inte 800 kr för lågt. Ett regeringsråd var skiljaktig och menade att det inte ankommer på taxeringsmyndig—

• Sida 106
•  Original

heterna att bedöma storleken av bolagets avdragsgilla driftkostnader. med mindre det finns grundad anledning anta att sådan kostnad innefattar någon form av penning- överföring som är otillbörlig från skattesynpunkt. Han ansåg inte den lämnade ut- redningen hade gett vid handen att det avtal. varigenom kontorshyran bestämts till 2 000 kr. innefattade sådant moment av otillbörlighet, att taxeringsmyndigheterna var berättigade att på egen hand uppskattningsvis bestämma den hyra bolaget bort erlägga.

Att svårigheterna att i skatterätten genombryta det civilrättsliga avtalet kan vara större om bolagsägarens make står som ägare till fastigheten framgår av ett regerings- rättsavgörande 1974-07-25. Här godtogs att en rörelse(sjukgymnastik). bedriven i andra makens Villafastighet. belastats med hyra på 2 400 kr. Taxeringsintendenten hade in- vänt att omfattningen av rätten till avdrag för hyra för utrymmen i en av andra maken ägd fastighet borde bedömas på samma sätt som om fastigheten ägts av den skatt- skyldige själv. Dctta borde särskilt gälla då fastigheten var schablontaxerad och av- draget för hyra inte motsvarandes av någon skattskyldighet för hyresbeloppet för den make. som ägde fastigheten. Storleken av avdraget borde därför bestämmas till det belopp som skulle ha fått dras av. om den i rörelsen använda delen ansetts ingå i rö- relsen. i förevarande fall till högst 500 kr. Prövningsnämnden beviljade avdrag med 600 kr vilket beslut inte ändrades av kammarrätten. Man synes därvid ha bortsett från hyresförhållandet mellan makarna och ansett sig kunna ingå på en fri prövning av vad som kunde betraktas som ett rimligt avdrag med hänsyn till de verkliga kost— naderna för fastigheten. Regeringsrätten däremot godkände att det civilrättsliga avtalet fick full verkan i skattehänseende och medgav avdrag med hela det yrkade beloppet. 2 400 kr.

Denvna från materiell synpunkt otillfredsställande praxis har kommit att få en stor utbredning på fåmansbolagsområdet. I dessa bolag är det, som ti- digare nämnts. snarare regel än undantag att del av ägarens bostadskostnad- er belastas rörelsen. Motiveringen är vanligtvis den att i ifrågavarande ut- rymmen, där arbete kanske utförs endast på kvällstid, finns så mycket mate- rial tillhörande verksamheten att de inte kan utnyttjas för annat ändamål. Utgörs bostaden av en villa är argumentet för avdragsrätt ofta att denna byggts större än vad som eljest skulle ha skett och att särskilda lokaler av- skiljts för bolagets räkning. Utan tvivel står dessa utrymmen många gånger till förfogande nästan uteslutande för verksamheten. Nästan lika ofta torde dock bostadens storlek snarare vara ett uttryck för den allmänna standard— förbättringen än ett krav på att denna dimensioneras med hänsyn till den bedrivna verksamheten. Vid beräkning av hyreskostnaden är det vanligt att denna grundas på vad uthyrning av rum eller andra lokaler på orten inbringar eller vad det skulle kosta att hyra lokal av motsvarande storlek utanför bo— staden. Några reella alternativ utgör dock inte detta eftersom den tillskapade skatteförmånen bestårjust däri att kunna belasta rörelsen med del av de egna bostadskostnaderna. Vidare föreligger inte något ständigt behov av lokalen i verksamheten varför detär mera naturligt att den ingår som en integrerande del av bostaden. Är det fråga om lokaler i en villa medtas regelmässigt rän- teutgifter i det underlag som läggs till grund för beräkningen trots att dessa utgifter avdras separat i bolagsägarens egen deklaration.

Det motsatta förhållandet, nämligen att bolaget äger den fastighet. vari bolagsägaren har sin bostad, förekommer också. Bolagsägaren betalar då hyra till bolaget eller redovisar förmån av fri bostad. Rättspraxis är här klar så- tillvida att dessa fastigheter skall schablontaxeras varvid tillägg i bolagets de- klaration skall ske för fastighetens driftkostnader medan hyra eller belopp

• Sida 107
•  Original

motsvarande förmånsvärdet får avräknas. I praktiken förekommer dock att dessa villor i sin helhet betraktas som rörelsefastigheter. När taxeringsmyn- digheterna skall företa rättelse framförs en rad argument för att hela eller åtminstone en del av villan skall anses använd i verksamheten. vilket ofta innebär att bolaget kommer att belastas med en alltför stor del av fastighets- kostnaderna. Detta kan naturligtvis i särskilt hög grad bli fallet, då byggnaden varit föremål för kostnadskrävande reparationsarbeten.

Som närmare kommer att behandlas i avsnitt 6.8 uppkommer skattevinster av engångsnatur då bolagsägaren säljer fastighet till sitt bolag och eventuellt senare återköper denna. Även fritidshus är föremål för transaktioner av detta slag.

6.7. Diverse förmåner m m

6.7.1. Inledning

I de föregående avsnitten har redogjorts för en del av de tillvägagångssätt fåmansbolagsägare visat sig använda för att låta bolaget stå för privata lev- nadskostnader. Det har t ex påvisats att man tillskapar skattefördelar genom att utnyttja bolaget tillhörig egendom för privat bruk eller genom att ge vad som i realiteten är rena löneuttag en felaktig beteckning. Vidare har det i olika sammanhang konstaterats att den uppkomna situationen i väsentlig utsträckning får tillskrivas det förhållandet att bolagsägaren civilrättsligt be- traktas som fristående från sitt bolag. Eftersom skatterätten i princip skall följa de civilrättsliga bestämmelserna har detta i sin tur bl a fört med sig att regler och anvisningar som gäller för de i egentlig mening anställda även kommit att tillämpas på fåmansbolagsägare. Samtidigt har då emellertid en viktig förutsättning gått förlorad för att tillämpningen skall ge ett riktigt be- skattningsresultat. Av naturliga skäl sker nämligen inte någon egentlig kon- troll av underlaget för lämnade uppgifter om bolagsägarens mellanhavanden med det egna bolaget. En annan konsekvens är att civilrättsliga regler som tillkommit för att utöva viss kontroll av den enskilde näringsidkaren, tex om uttagsredovisning, med ens blir oanvändbara om företaget i stället drivs som aktiebolag. I detta avsnitt redovisas yttterligare ett par områden där få- mansbolagsägaren genom att sålunda anpassa sig till regelsystemet kan göra icke avsedda skattevinster.

6.7.2. Diverse förmåner

Enligt 32 ä 3 mom sista stycket KL skall förmån av mindre värde, som utgått i annat än pengar inte tas upp som intäkt, om det kan antas att förmånen inte är avsedd som direkt ersättning för utfört arbete. 1 p 3 av anvisningarna till samma paragraf anges att, vid bedömande om förmånen skall tas upp som intäkt, hänsyn skall tas till det sammanlagda värdet av de förmåner av ifrågavarande slag som den skattskyldige åtnjutit från samma arbetsgivare. Hänsyn skall också tas till den besparing i normala levnadskostnader som förmånen kan ha inneburit. För att en förmån skall vara skattefri krävs vidare att den inte framstår som ett med lön eller pension jämförbart vederlag utan

• Sida 108
•  Original

1Rsv Dt 197335. 2 Avdragsrätten för ar- betskläder har utvidgats genom lagstiftning vid vårriksdagen (Jfr SFS l975z332).

som en åtgärd för att bereda trivsel i arbetet eller liknande eller också utgår på grund av sedvänja inom yrket eller verksamheten i fråga. Slutligen anges att, om den skattskyldige avstår från förmånen och i stället erhåller ersättning i pengar, denna i regel bör betraktas som skattepliktig.

Dessa bestämmelser har naturligtvis först och främst tillkommit av prak- tiska skäl. De möjliggör betydande förenklingar både när det gäller upprät- tandet av deklarationer och i fråga om taxeringskontrollen. Det torde också stå helt klart att det är de stora löntagargrupperna man haft i sikte när lag- stiftningen genomfördes.

Någon beloppsgräns för dessa naturaförmåner har inte angetts i kommu- nalskattelagen. Däremot har en bestämmelse intagits i taxeringslagen som direkt anknyter till det praktiska tillvägagångssättet man har tänkt sig. I 37 ;" TL stadgas att kontrolluppgift som lämnas av arbetsgivare inte behöver in- nehålla uppgift om förmåner i annat än pengar, om förmånernas samman- lagda värde, efter avdrag för eventuellt vederlag, inte överstigit 600 kr för helt år räknat. Före inkomståret 1973 gällde beloppsgränsen 400 kr, som varit oförändrad sedan bestämmelsen kom till år 1956. Vidare har riksskatteverket lämnat anvisningar för tillämpning av bestämmelserna.' Där har naturaför- månerna indelats i tre grupper.

I den första gruppen ingår förmåner som över huvud icke bör anses som skattepliktiga. Hit hänförs förmåner av obetydligt ekonomiskt värde för mot- tagaren, s k trivselförmåner samt förmåner, vilkas värde visserligen kan vara större men som före bestämmelsernas tillkomst ej ansetts som skattepliktiga och därför undantagits av praktiska skäl. Som exempel nämns bl a fria över- drags- och skyddskläder samt fri tvätt av dessa,2 förfriskningar under arbetet — kaffe och liknande — av beskaffenhet att inte kunna anses som måltid. sed- vanliga rabatter åt anställda vid inköp av varor som säljs eller produceras av arbetsgivaren samt sedvanliga gåvor från arbetsgivare — annat än penning- gåvor — med karaktär av personalomkostnader. Förmåner av det här slaget behöver således inte redovisas på kontrolluppgift och inte heller av den skatt- skyldige medräknas vid tillämpning av beloppsgränsen.

Till den andra gruppen räknas förmåner med något större värde och som är skattefria endast om deras sammanlagda värde inte överstiger 600 kr för helt år räknat. Denna typ av förmåner exemplifieras bl a med subventionerad kost. såsom lunch till nedsatt pris. subventionerad bostad, såsom hyresbillig tjänstebostad, tillhandahållande till nedsatt pris av kläder (andra än över- drags- och skyddskläder) i och för tjänsten samt fri eller subventionerad te- lefon i bostaden. När det gäller förmånsvärdet av subventionerad lunch skall detta beräknas med utgångspunkt från det i källskattetabellerna angivna vär- det för fri kost. Skillnaden mellan detta belopp — 6,90 kr för år 1975 — och det pris den anställde erlagt för lunchen utgör förmånen. På senare tid har det emellertid blivit allt vanligare att arbetsgivaren tillhandahåller luncher av dyrare slag som mera påtagligt har karaktär av löneförmån. För att uppnå en likformig beskattning har anvisats att även ett s k normallunchpris skall beaktas vid förmånsvärderingen. Detta pris har för år 1975 satts till 12 kr och innebär att om arbetsgivarens kostnad för lunchen inte överstiger detta belopp förmånen att beskatta blir högst 6,90 kr. Skillnadsbeloppet (12 kr — 6,90 kr =) 5,10 kr har således uttryckligen undantagits från beskattning.

Den tredje gruppens förmåner avser sådana som inte kan hänföras till åt-

• Sida 109
•  Original

gärder från arbetsgivarens sida för att bereda trivsel i arbetet utan som re- gelmässigt måste betraktas som direkt ersättning för utfört arbete. Dessa för- måner är därför skattepliktiga oavsett det värde vartill de uppskattas. Som exempel nämns i anvisningarna hyresfri bostad, fri kost, fritt bränsle, fri el. rätt att för privat bruk använda arbetsgivaren tillhörig bil. rabatt åt anställda överstigande vad som är sedvanligt och fria kläder i tjänsten. Med fri förmån skall ocksåjämställas sådana fall. där den anställde visserligen betalar ersätt- ning till arbetsgivaren för att få åtnjuta förmånen. men där ersättningen mot- svarar en så obetydlig del av dennas värde att förfarandet får anses ha till- kommit för att kringgå bestämmelsen om ovillkorlig skatteplikt för den helt fria förmånen. Den begränsning i arbetsgivarens uppgiftsskyldighet, som gäl- ler för naturaförmåner med ett värde uppenbarligen inte överstigande 600 kr för helt år räknat, omfattar i princip även de till denna tredje grupp hörande förmånerna. Den omständigheten att arbetsgivaren underlåter att redovisa sådan förmån i kontrolluppgiften, medför emellertid inte — lika litet som i fråga om andra skattepliktiga förmåner — befrielse för den skattskyldige att i självdeklaration ta upp förmånen.

När det gäller tillämpningen av anvisningarna i det praktiska taxerings- arbetet synes de förmåner som ansetts hänförliga till den första gruppen och avgränsningen av dessa förmåner inte bereda nämnvärda svårigheter. I fråga om de båda andra grupperna har däremot förekommit olika uppfattningar om i vad mån en förmån skall kunna anses vara av mindre värde och därmed villkorligt skattefri eller om den skall hänföras till den tredje gruppen och beskattas oavsett värdet. Vad som framför allt utgör ett problem vid den praktiska tillämpningen är dock att över huvud taget få till stånd en beskatt- ning av de förmåner som hör till dessa grupper. Detta gäller i särskilt hög grad mellangruppen medan bristerna avseende den tredje gruppen framträder även på så sätt att förmåner redovisas med allt för låga värden. I den mån förmåner hänförliga till denna grupp inte alls blir kända för taxeringsmyn- digheterna betyder detta i regel mera beloppsmässigt än om en förmån till- hörande mellangruppen undgår beskattning.

Frågan om en förmån skall anses hänförlig till den villkorligt skattefria gruppen eller ej hari några fall varit föremål för bedömning i högsta instans. Sålunda har bidrag till semesterresa i form av anvisning till resebyrå, 250 kr. inte ansetts utgöra trivselförmån (RÅ 1963 ref 32) och ej heller bidrag som arbetsgivare lämnar anställd i form av subventionerad semesterresa eller subventionerad resa till och från semesterort (RÅ 1968 ref 7). Dessa sub- ventioner har således ansetts skattepliktiga oavsett beloppets storlek. Förmån av fri mottagaravgift för anställd i Sveriges Radio har däremot i ett nyligen avgjort mål — 1974-11-27 — ansetts hänförlig till den andra gruppen och därför inte beskattats. Taxeringsintendenten anförde i ärendet att det skäligen kun- de antas att den skattskyldige skulle ha hållit sig med radio och TV. även om arbetsgivaren inte bestritt kostnaderna för mottagaravgiften och att det därmed var fråga om en direkt besparing av levnadskostnader. Regerings- rätten, som bl a konstaterade att den skattskyldige inte fått ut beloppet kon- tant. ansåg dock att det inte var fråga om ersättning för direkt utfört arbete utan i stället en åtgärd för att främja trivseln i arbetet. Det förhållandet att förmånen utgått i tjänst hos Sveriges Radio torde ha haft avgörande betydelse för utgången i målet.

• Sida 110
•  Original

När man bedömer om förmånen har mindre värde skall. som ovan fram- hållits, hänsyn tas till det sammanlagda värdet av förmånerna. Även om en förmån sedd för sig skulle vara skattefri kan den således tillsammans med annan liknande förmån bli skattepliktig. Av olika skäl torde dock denna regel sällan beaktas av vare sig arbetsgivare eller anställda. När det gäller lunch- förmån tillses t ex att den avgift som erläggs av den anställde är så avpassad att det årliga värdet av den förmånen stannar strax under 600 kr. Om ar- betsgivaren dessutom tex håller med telefon i bostaden och det samman- lagda värdet alltså överstiger 600 kr föranleder detta ändå inte att förmåns- värdet tas upp vare sig på kontrolluppgift eller i deklaration. Detta förhållande råder generellt men får självfallet störst betydelse i fåmansbolagssamman- hang där ägaren efter eget gottfinnande kan låta bolaget stå för utgifterna för att därigenom uppnå största möjliga skattebesparing. När det gäller enmans- och fåmansbolag erhåller de i egentlig mening anställda förmåner i långt mindre utsträckning än som ägaren betingar sig själv och sina när- stående. Från länsstyrelsehåll har framhållits att ett systematiskt utnyttjande av icke kontanta förmåner från fåmansbolagsägarnas sida har fått en allt stör— re spridning. Man har mer och mer uppmärksammat de skattemässiga för- delarna med att, i stället för att öka sina kontanta löneuttag. låta bolaget på detta sätt stå för kostnader som i praktiken inte är annat än privata levnads- kostnader och som dessutom är relativt oåtkomliga för en effektiv kontroll, åtminstone på taxeringsnämndsstadiet. Det är således relativt ovanligt att bolagsägaren på eget initiativ redovisar andra förmåner än tillgång till bo- lagets bil. De Ievnadskostnader som härigenom undgår beskattning är i första hand kostnader för bostad, måltider och telefon. Vidare rör det sig om för- måner som var för sig inte uppgår till högre belopp men ändå innebär ej ovä- sentliga besparingar i Ievnadsutgifterna. Det är t ex mycket vanligt att pre- numerationsavgiften för dagstidning belastar bolaget. Detta motiveras van- ligen med behovet av att för bolagets verksamhet följa annonssidorna.

Anledningen till att fri telefon ingår i den villkorligt skattefria gruppen är att man vid bestämmelsernas tillkomst år 1956 ville lämna en möjlighet öppen att inte beskatta denna förmån om det kunde antas att förmånshavaren inte skulle ha skaffat sig telefon på egen bekostnad. Detta synsätt saknar så gott som helt aktualitet i dag varför förmånen rätteligen alltid bör bli fö- remål för beskattning.

Fri eller subventionerad bostad är en inte lika frekvent förmån men har å andra sidan beloppsmässigt relativt stor betydelse där den förekommer. Enligt 42 & KL skall värdet av bostadsförmån beräknas med ledning av hy- ressättningen på orten eller, i den mån det inte finns någon hyresmarknad, efter annan lämplig grund (p 3 anv till 32 % KL). För fåmansbolagsägarens del kan förmånen antingen bestå i att han låter bolaget stå som ägare till bostadsfastigheten eller att bolaget hyr en villa eller lägenhet som ställts till bolagsägarens disposition. Oavsett om hyra erlagts till bolaget eller ej före— ligger svårighet att åstadkomma en beskattning av förmånens verkliga värde. Regelmässigt förekommer inte någon redovisning av förmånsvärdet vare sig på kontrolluppgift eller i självdeklaration i de fall bolagsägaren betalat hyran till bolaget. Hyran anses då så avpassad att någon skattepliktig förmån inte återstår. Hyresförmånens värde kvittas således mot hyresersättningen fastän denna i regel är beräknad i underkant, ofta med ledning av länsanvisning-

• Sida 111
•  Original

arna. som emellertid inte är tillämpliga på bostäder belägna i tätort med egentlig hyresmarknad, Taxeringsnämnderna har länge haft små möjligheter att över huvud taget få vetskap om att bostad tillhandahålles genom bolaget. Särskilt gäller detta om bolaget hyn bostaden. I den mån integrerad taxering genomförts är det betydligt enklare att pröva värdesättningen. I de relativt fåtaliga fall där ingripanden skett har ofta betydande taxeringshöjningar blivit följden. I fråga om schablontaxerade villor har å andra sidan bolaget i praxis vanligen medgetts avdrag såsom för lön med belopp motsvarande hyresvär- det (RÅ 1965 ref 3 och 1971 ref 16; jfr dock RÅ 1973 Fi 525).

Motsvarande problem föreligger givetvis i fråga om disposition av fritids- fastighet vare sig bolaget eller dess personalstiftelse står som ägare. Det fö- rekommer att fåmansbolag innehar en sådan fastighet med motiveringen att den används för representation, konferenser, personalutbildning och liknan- de. Även om detta sker i viss utsträckning står likafullt klart att fastigheten vanligtvis anskaffats för att i första hand användas för aktieägares och när— stående rekreation. Att detta är en realitet i fråga om många personalstif- telsers fritidshus framgår nedan i avsnitt 6.12. Till skillnad från förmån av fri året-runtbostad redovisas mera sällan förmånen att ha tillgång till en bo- stad för rekreation. När det gäller beräkning av förmånsvärdet saknas fö egentlig praxis. Dessa förhållanden jämte bevissvårigheter rörande den fak- tiska användningen gör att en beskattning i regel inte aktualiseras.

6.7.3. Varuurrag

Enligt 28 ä 1 mom KL skall till intäkt av rörelse hänföras värdet av de varor och produkter som tas ut för rörelseidkarens, hans familjs eller övriga hus- hållsmedlemmars räkning. Motsvarande bestämmelser finns beträffande in- komstslagen jordbruksfastighet och annan fastighet. Någon regel om skat- teplikt för varuuttag finns däremot inte för inkomstslaget tjänst. Av orda- lydelsen i 32 ä 1 mom KL framgår emellertid att förutom vissa uppräknade ersättningar även annat som utgått för tjänsten skall beskattas. Värdet av varor och produkter. som ingår i lön eller annan inkomst. skall enligt 42 & KL beräknas efter ortens pris, dvs i regel det allmänna saluvärdet.

Att skatteplikt föreligger för inkomst i form av varor framgår sålunda av kommunalskattelagens bestämmelser. De problem som aktualiseras i taxe- ringsarbetet gäller främst värderingen. En annan sak är att varuuttag inte kommit att beskattas i den utsträckning som bort ske. Givetvis ärinte skat- teplikten vid uttag begränsad till vissa slag av varor. Likväl har den i prak- tiken kommit att gälla i stort sett endast vid uttag av produkter från jord- bruksfastigheter samt varuuttag från livsmedelsdetaljhandeln. Detta framgår bl a av de skatteprocesser som aktualiserats i frågan. Orsaken till denna ojämnhet i beskattningen av produkt- och varuuttag är givetvis att det varit både naturligt och lätt påvisbart att nämnda kategorier gjort kontinuerliga uttag. I många andra branscher har det visserligen kunnat antas att uttag skett men eftersom det i regel inte varit fråga om för livsuppehållet nöd- vändiga varor har taxeringsmyndigheterna haft svårt att visa att uttag fö- rekommit under det år taxering varit aktuell. Även om det kunnat antas att företagaren under en tidsperiod av några år tillgodogjort sig varor har be- visproblemen lett till att man avstått från beskattning. Eftersom dessa för-

• Sida 112
•  Original

hållanden varit väl kända bland de skattskyldiga och deras bokföringsmed- hjälpare, har varuuttag — såvitt gäller andra kategorier än de två nämnda — inte redovisats annat än i undantagsfall. Som redan antytts torde emellertid stå klart att uttag av varor sker i alla företag som tillverkar eller säljer varor som kan användas för privat konsumtion. Som exempel på branscher där ägaren torde göra årliga uttag av varor från sitt företag kan nämnas följande: tobaks- och kioskhandeln, restaurang- och kafebranschen. konfektionshan- deln, färg- och parfymbranschen, bok- och pappershandeln samt skohandeln. I andra branscher med i huvudsak kapitalvaror sker måhända inte årliga uttag av större objekt. Å andra sidan får det anses klart att ägaren inte avstår från att göra uttag av varor när behov uppstår. Till dessa branscher hör möbel- handeln. hemutrustningsdetaljhandeln, järnhandeln. radio- och TV—han- deln, handeln med hushållsapparater och belysningsartiklar. fotohandeln, ur- optik- och guldsmedshandeln, cykel- och sporthandeln samt musik- och leksakshandeln. Byggnads- och anläggningsmaterial kan anges som andra exempel på varor och produkter där uttag kan uppgå till betydande belopp. Den branschblandning som under senare år blivit alltmer markant inom de- taljhandeln innebär ökade möjligheter för ägarna till dessa företag att göra allt större uttag av varor. Det torde fö inte heller vara ovanligt att varor som normalt inte ingår i sortimentet inköps enbart för ägarens uttag och kon- sumtion.

Av det anförda följer att det är fråga om mycket betydande belopp som skall redovisas till beskattning antingen såsom ett särskilt tillägg i självde- klarationen eller genom att ägaren debiteras eller betalar för gjorda uttag. Ef- fektiviteten i denna beskattning är beroende av den kontroll taxeringsmyn- digheterna kan utöva av att bestämmelserna i skattelagstiftningen efterlevs. Reglerna om bevisbördans fördelning får här särskild betydelse. Förutsätt- ningarna för kontroll skiljer sig nämligen beroende på vilken företagsform det gäller. I fråga om egenföretagarens varuuttag är kontrollmöjligheterna relativt goda. Kontrollen uppbärs här av kravet i 6 & i 1929 års bokföringslag att i den löpande bokföringen skall anges vad den bokföringsskyldige i pengar eller annat tagit ut ur rörelsen. Detta innebär att värdet av varuuttag skall bokföras synligt i särskilda poster i räkenskaperna. I praxis har inte godtagits (RÅ 1966 Fi 1443) uppgift om att varuuttagen inslagits i kassaapparaten och sålunda ingår i de redovisade dagskassorna. I den mån egenföretagaren re- dovisar varuuttag har man, när uttagen är av viss omfattning. i regel någon form av underlag för att kunna få fram det sammanlagda värdet. Uttagen noteras löpande varefter de summeras och antingen bokförs som intäkt i rö- relsen eller också redovisas som särskild post i deklarationen. Givetvis bör red0visningen vara densamma även i andra branscher där uttag för privat konsumtion förekommer.

Gällande regler och praxis om separat redovisning av varuuttag är inte till- lämpliga på aktiebolag. Om fåmansbolagsägaren hävdar att han erlagt kon- tant betalning för sina varuuttag och att dessa likvider ingår i redovisade dagskassor kan inte ett sådant påstående på samma sätt som vid den enskilde näringsidkarens uttagsredovisning bemötas med att förfarandet strider mot lagbestämmelser. Fåmansbolagsägarens uttag av varor utgör nämligen i mot- sats till egenföretagarens egentligen en form av köp. Beskattning av värdet av varuuttag kan därför endast ske om det från taxeringsmyndigheternas sida

• Sida 113
•  Original

klart visas att påståendet om betalning i kassan är felaktigt. Sådan bevisning är i allmänhet omöjlig att åstadkomma. Endast i enstaka fall, tex när det är fråga om varor som normalt inte saluförs av bolaget eller när det vid en taxeringsrevision kunnat utredas att en leverantör sänt varor direkt till bo- lagsägarens bostad, kan beskattning ske. Det rör sig dock här om undan- tagsfall och innefattar kontrollmoment som i regel ligger utom räcklhåll för taxeringsnämnden.

Dessa svårigheter har lett till att taxeringsnämnderna i mycket ringa ut- sträckning kunnat utöva någon kontroll av varuuttag i fråmansbolag vilket framgår bl a av uppgifter beredningen erhållit från ett medelstort län. I sju distrikt med integrerad taxering, vari sammanlagt ingick 4 500 delägarde- klarationer rörde endast ett tiotal deklarationsavvikelser varuuttag. De flesta avvikelserna torde fö inte gällt varuuttag från rörelse som drivits i aktie- bolagsform utan i stället uttag frånjordbruksfastighet eller rörelse som drivits vid sidan om aktiebolaget. Motsvarande uppgifter för övriga särskilda distrikt med tillsammans ca 13 700 deklarationer var 127 utredningar om varuuttag och 148 beslut om avvikelse i fråga om värdering av varuuttag. Skillnaderna mellan de olika typerna av taxeringsdistrikt kan kanske med hänsyn till skill- naderna i antalet deklarationer inte betecknas som särskilt anmärkningsvär- da. Det bör emellertid starkt understrykas att det hör till sällsyntheterna att varuuttag redovisas separat hos fåmansbolag eller dess delägare medan där- emot sådan redovisning — om också stundom bristfällig eller felaktig — prak- tiskt taget är regel då verksamheten bedrivs i annan företagsform och avser jordbruk eller handel med livsmedel. Vidare är att märka att taxeringen sked- de integrerat. Om bolagen och deras ägare taxerats i skilda distrikt hade möj- ligheterna att ifrågasätta beskattning av varuuttag varit mindre.

Utan tvivel finns fog för att påstå att kontrollen av fåmansbolagsägarnas varuuttag är praktiskt taget obefintlig. Detta gäller inte enbart på taxerings- nämndsstadiet. Svårigheterna med att komma till rätta med problemet är i stort sett desamma vid taxerings- och skatterevision. Även vid en sådan mera fördjupad kontroll kan i allmänhet inte tillräcklig bevisning förebringas om att uttagen redovisats på ett felaktigt sätt.

6.8. Köp och försäljning av egendom

Genom avtal om köp- och försäljning av egendom mellan bolaget och dess ägare kan betydande skattefördelar uppnås. Avtal av denna typ är numera mycket vanliga och svåra att komma till rätta med. Enbart med ledning av deklarationshandlingarna kan de inte särskiljas från transaktioner med ut- omstående. När det gäller inventarier och annan lös egendom framgår ej vilka objekt transaktionen avser och därvid tillämpad prissättning. Utan ett om- fattande utredningsarbete, ofta i form av taxeringsrevision. är det inte möjligt att göra en riktig bedömning från skattesynpunkt. Detta innebär att de flesta fallen passerar utan åtgärd från taxeringsmyndigheternas sida. Det kan för- modas att mycket stora belopp härigenom undandras beskattning.

Ett av problemen vid dessa transaktioner är att den tillämpade prissätt-

• Sida 114
•  Original

ningen är felaktig. Tendensen är härvid att bolagsägaren betingar sig ett för högt pris vid försäljning till bolaget medan köp från detta sker till underpris. I fråga om dessa fall är praxis såtillvida klar att i den mån priset avviker från allmänna saluvärdet skall Skillnadsbeloppet beskattas hos bolagsägaren som utdelning (alternativt lön).

Som exempel på ett sådant fall kan nämnas ett avgörande av regeringsrätten 1973- 08—08 beträffande l965 års taxering av skattskyldig som var ägare till samtliga aktier i två bolag, det ena ett spannmålsföretag och det andra ett åkeri. Aktieägaren hade köpt ut börsnoterade aktier från de båda bolagen till ett sammanlagt värde av 66 485 kr vilket överensstämde med de värden som upptagits i bolagens senaste balansräk- ningar. Börsvärdet vid utköpstillfället var emellertid 93 390 kr, varför han beskattades för Skillnadsbeloppet. eller 26 905 kr såsom för förtäckt utdelning. Den skattskyldiges invändning att aktierna av misstag bokförts i de olika bolagen och köpts ut efter re- visorns påpekande att balansräkningarna eljest skulle stå i strid med aktiebolagslagen beaktades inte.

Det vanligast förekommande objektet för transaktioner mellan bolaget och bolagsägaren är personbilar. Som närmare redogjorts för i avsnitt 6.3 kan spe- ciella skattefördelar uppnås genom att man under viss tid låter bolaget for— mellt äga bilen medan den under andra tidsperioder innehas av aktie- ägaren. Manipulationerna syftar till att uppnå högsta möjliga bilkostnads- avdrag och samtidigt skapa en kapitalvinst genom den oriktiga prissättning- en. Särskilt i nybildade bolag där verksamheten dessförinnan redovisats av den fysiska personen under inkomst av tjänst förekommer att maskiner eller annan utrustning, facklitteratur m m som redan tidigare använts för upp- dragens fullgörande säljs in till bolaget. Även här uppkommer värderings- problem. Vid försäljning på öppna marknaden skulle dessa inventarier många gånger betinga ett mycket lågt pris i den mån det över huvud taget varit möjligt att uppbringa en köpare. Desto fördelaktigare i skattehänseende f ram- står därför möjligheten att kunna arrangera en intern försäljning. Förutom att bolaget tillförs ett avskrivningsunderlag varigenom vinsten på ett oriktigt sätt kan nedbringas kan bolagsägaren minska eller skjuta upp sin egen skatt. Genom att tillgodogöra sig köpeskillingen kan han nämligen väsentligt re- ducera de för den egna konsumtionen eljest behövliga löneuttagen.

Förutom att ett oriktigt pris åsätts tillgångar som i och för sig kan räknas som rörelseinventarier föreligger en klar tendens att föra in lös egendom av olika slag som inte är nödvändig för att bedriva rörelsen. I första hand gäller detta personbilar som uppenbarligen är avsedda för bolagsägarens privata bruk, men förekommer även i fråga om annan egendom som i och för sig har karaktär av anläggningstillgångar men där bolagets behov av att förvärva dessa är sekundärt i förhållande till syftet att uppnå skattefördelar. l syn- nerhet då verksamheten bedrivs i eller i anslutning till bostaden på heltid. deltid eller som extrauppdrag är det vanligt att bolagsägare tillför bolaget pri- vat bohag såsom möbler, mattor. armatur och annan inredning samt konst- verk och böcker. som redan tidigare fanns i de utrymmen som uppges vara disponerade av bolaget. I de fall då bostadsutrymmena används endast i mindre utsträckning och ej avskilts för verksamheten, utan fortfarande utgör en del av bostaden. vilket vanligtvis är fallet då det gäller extraarbete. är det uppenbart att dessa inventarier inte är oundgängligen nödvändiga för verk- samheten. Deras karaktär av privat bohag kan inte sägas ha ändrats. Även

• Sida 115
•  Original

om prissättningen i och för sig är riktig står det klart att dessa transaktioner medför obehöriga skattevinster. Eftersom det ligger civilrättsligt oantastliga avtal till grund för försäljningarna anser taxeringsmyndigheterna oftast möj- ligheten alltför osäker att få transaktionerna underkända i skattehänseende. Detta framgår t ex av det tidigare omnämnda fallet, där taxeringsnämnden vägrat ett enmansbolag avdrag för värdeminskning på större delen av bolaget tillförda inventarier, bl a ett bibliotek, medan vederbörande taxeringsinten- dent tillstyrkt bifall till bolagets besvär häröver då ej framkommit att inven- tarierna blivit för högt värderade. Det är inte enbart genom köp från bolags- ägaren själv eller närstående som bolagen kan tillföras möbler och inred- ningsdetaljer som rätteligen inte utgör annat än egendom för privat bruk. Även inköp av sådan egendom från utomstående låter man redovisa som inventarieanskaff ning i bolaget. Eftersom anskaffningarna eljest skulle gjorts med bolagsägarens egna beskattade medel blir skattevinsterna desamma.

De rapporter beredningen erhållit från länsstyrelserna om förhållanden i fåmansbolag innehåller talrika exempel på hur man sökt nedbringa skatten geom att sälja in egen— dom till överpris och tillföra bolaget inventarier som uppenbarligen inte varit till någon direkt nytta för den bedrivna verksamheten, Ett fall avser ett tandläkarbolag som blev föremål för taxeringsrevision efter det att besvär anförts över taxeringsnämndens åt- gärd att återföra del av hyreskostnader avseende Villafastighet till beskattning. Aktierna i bolaget ägdes av tandläkarens far, som var lärare. Anställda var, förutom tandläkaren själv, hans fästmö som tandsköterska, Bolaget hade bildats 1969-07-01, varvid prak- tikutrustning överlåtits av tandläkaren för 145000 kr. Därvid övertog bolaget'leve- rantörsskulder på 53 000 kr medan resterande 92 000 kr kvarstod som skuld till tand- läkaren. Överlåtelsen hade inte redovisats i den personliga deklarationen. Köpeskil- lingen översteg det skattemässiga restvärdet med ca 60 000 kr. 1 samband med bolagets bildande hade vidare överförts hela bohaget i den Villafastighet som beboddes av tand- läkaren och hans fästmö. Som säljare stod fadern och fästmön. Bohaget värderades till 175 000 kr. vari ingick bl a 60 000 kr för tavlor, antika möbler, kristall- och malm- kronor samt diverse prydnadsföremål. Sedan bolaget övertagit leverantörsskulder kvar- stod skulder till säljarna med 55 000 kr respektive 90000 kr. Det kan nämnas att be- loppen inte tagits upp som fordran på respektive förmögenhetsbilagor. Förutom att bohaget enligt taxeringsrevisorns bedömning var övervärderat med 125 000 kr kunde vid revisionen utredas att fadern och fästmön endast till en ringa del varit ägare till den egendom de påståtts sälja. Denna hade i stället tillhört tandläkaren själv. Det kan nämnas att fadern vid revisionen uppgivit att bolaget tillkommit för att rädda sonens ekonomi. Utöver det nämnda lösöret hade bolaget anskaffat bl a två bilar och en hus- vagn, Anskaffningskostnaden för inventarier icke hänförliga till själva tandläkarprak- tiken uppgick åren l969—l97l till ca 260000 kr. Dessutom hade privata levnadskost- nader belastat bolaget under denna tid med ca 58 000 kr. Till detta kommer värde— minskningsavdrag på inventarierna. Taxeringsintendentens yrkande att sistnämnda belopp liksom belopp motsvarande värdeminskning på icke nödvändiga inventarier skulle beskattas om lön hos tandläkaren och hans fästmö samt övervärdet på tand— läkarutrustningen som inkomst av rörelse hos tandläkaren bifölls av prövningsnämn- den.

Möjligheten att kunna sälja privat egendom till eget bolag eller att låta bolaget anskaffa sådana tillgångar från utomstående har fått särskild bety- delse efter införandet av låneförbudet. Vare sig interntransaktioner genom- förs med oriktig prissättning eller bolaget tillförs egendom som inte är nöd- vändig för rörelsen ligger det nära till hands att betrakta detta som ett kring— gående av låneförbudet. Ju större objekten är desto större betydelse får gi-

• Sida 116
•  Original

' Jfr beredningens prome- moria "Interna aktieöver- låtelser" (Ds Fi l973:13, s 20).

vetvis detta tillvägagångssätt. Då det är fråga om fastigheter samt immate- riella rättigheter, såsom hyresrätt, pantenträtt osv, kan det röra sig om av- sevärda belopp. Vidare kan befaras att denna möjlighet i vissa fall kommer att utnyttjas av bolag för att höja aktiekapitalet till den nya minimigränsen på 50 000 kr. I sammanhanget bör dock nämnas att prop l975:103 med förslag till ny aktiebolagslag innehåller förbud mot att såsom apportegendom i sam- band med bolags bildande eller vid ökning av aktiekapitalet genom nyemis- sion tillföra bolaget annat än sådan egendom som kan antas bli till nytta för bolagets verksamhet.

Som allmän regel gäller att fastighets värde skall anses motsvara allmänna saluvärdet. Vanligen godtas taxeringsvärdet som uttryck härför trots att detta i allmänhet är lägre. [ de fall skattskyldig i stället vill tillämpa marknads- värdet godtas detta. Denna dualism i praxis, som är dokumenterad genom ett flertal rättsfall, har man dragit nytta av i fåmansbolagssammanhang (jfr tex RÅ 1973 Fi 409 och regeringsrättens dom 1974-11-14 beträffande 1968 års taxeringar av dödsboet efter 5.)

Vid försäljning till bolag söker bolagsägaren att uppnå så högt pris som möjligt utan att bli beskattad för realisationsvinst, Genom transaktionen kan bolagsägaren utan egentlig avsikt att avhända sig egendomen ta ut medel skattefritt. Vidare tillskapas ett högre avskrivningsunderlag än bolagsägaren tidigare kunnat utnyttja. Speciellt gynnsamma effekter uppnås om bolags- ägaren före försäljningen låtit bolaget bekosta förbättringsarbeten, värdehö- jande reparationer etc. Den beskattning som borde ske hos fastighetens ägare för belopp motsvarande en bestående värdehöjning kommer praktiskt taget aldrig till stånd. Särskilt om bolaget har god likviditet är transaktioner av det här slaget fördelaktiga. Även om någon överlikviditet inte skulle föreligga för tillfället men företaget förväntas expandera och generera vinster fram- deles kommer bolagsägaren ändå på litet sikt i en fördelaktig position. Därvid uppkommer samma fördelar som t ex vid de interna aktieöverlåtelserna, mot vilka ingripande skett lagstittningsvägen.l För att få medel till sin privata konsumtion kan bolagsägaren låta bolaget betala av på skulden till honom varvid löneuttaget samtidigt kan reduceras. Förutom inkomstskatteeffekten uppnås även den fördelen av ett lägre underlag för beräkning av arbetsgi- varavgifter. I den mån köpeskillingen satts för högt får försäljningen till bo- laget också konsekvenser för borgenärerna. Bolaget tappas på eget kapital eftersom den tillförda anläggningstillgången inte är balansgill i sin helhet. I princip skall bolagets revisor se till att en tillgång inte övervärderas i ba- lansräkningen. Om andra tillgångar är undervärderade så att det samman- lagda värdet inte är för högt torde revisorn i regel inte företa någon åtgärd.

Vid utköp från bolaget sätts priset så lågt som möjligt, vanligen till taxe- ringsvärdet, som i allmänt ligger långt under verkliga värdet. Detta in- nebär, liksom ett för högt pris vid försäljning till bolaget, att bolagsägaren tillgodoför sig förtäckt utdelning från bolaget. För den händelse fastigheten säljs vidare i framtiden till tredje man eller åter till bolaget, kan vinst tas fram skattefritt så långt uppräkningsreglerna för vinstberäkningen medger detta. En annan effekt av utköpet är att bolagsägaren kan betinga sig hyra Sätts denna för högt föreligger förtäckt lön eller utdelning Taxeringsmyn- digheterna har I regel svårt att gå in på en prövning av hyressättningen. Än fördelaktigare kan vara om bolagsägaren låter någon närstående som inte är

• Sida 117
•  Original

verksam i bolaget, t ex barn, förvärva fastigheten. Förutom den kapitalvinst som uppkommer genom underpriset kan transaktionen utgöra ett led i en oriktig fördelning av bolagets inkomst och ett kringgående av avdragsför- budet mot periodiskt understöd till barn. Med hänsyn till de stora diffe- renser som i allmänhet föreligger mellan taxeringsvärde och verkligt värde är det uppenbart att rådande praxis leder till betydande skattevinster. Detta framgår tex av RÅ 1973 Fi 409.

En bolagsägare hade år 1955 låtit bolaget uppföra en villa som bostad åt sig själv. Villan var relativt luxuöst inredd och våningsytan översteg 400 m2. Kostnaden in— klusive tomt uppgick till ca 550000 kr. 1964—12-31 övertog bolagsägaren fastigheten för 300 000 kr. Den var då bokförd hos bolaget till ca 545 000 kr. Taxeringsintendenten yrkade att bolagsägaren skulle beskattas för förtäckt utdelning från bolaget med skill- nadsbeloppet, eller ca 245 000 kr. 1 erinringar häröver anförde bolagsägaren bl a att det pris skulle gälla som en av bolaget anlitad värderingsman — fastighetschefen i kom- munen — kom att föreslå. Vidare betonades att villan till stor del var inrättad som representationsbostad och därför mycket svårsåld. Prövningsnämnden avslog inten- dentens besvär med den motiveringen att fastigheten åsatts ett värde av 300000 kr vid 1965 års allmänna fastighetstaxering och att fastighetschefen i sitt utlåtande angett att saluvärdet ej kunde sättas högre än 300000 kr. lnte heller hos överinstanserna hade intendenten någon framgång.

Även i fråga om transaktioner i motsatt riktning, dvs försäljning till bolaget, är villor det vanligaste objektet. Man söker då få fastighetsinnehavet ansett som betingat av rörelsen, varvid samtliga driftsutgifter jämte värdeminsk- ningsavdrag påförs bolaget. ] gengäld redovisar bolagsägaren förmån av fri bostad eller erlägger hyra till bolaget. Som nämnts ovan i avsnitt 6.7 beräknas dock värdet regelmässigt alltför lågt. Det förekommer även att bolagsägarens fritidshus är föremål för internförsäljning. Maximal vinst uppnås om medel först sätts av till en för ändamålet bildad personalstiftelse vari fastighetsför- värvet sedan sker. Användning för personalens rekreation uppges vara syftet. [ de fall man låter förvärvet ske i bolaget anförs som argument för att fri- tidshuset bör betraktas som rörelsetillgång att det används för representation, konferenser och liknande. lnte annat än i enstaka fall torde en prövning av de faktiska omständigheterna ge vid handen att fastigheten används på ett sådant sätt att den skall anses helt eller delvis ingå i rörelsen. Det är då i regel fråga om del av en Villafastighet som upplåtits för verksamheten på heltid eller utrymmen som eljest avskilts från bostaden och ständigt står till förfogande för verksamheten. Även om praxis är helt klar att fastigheter som inte kan anses använda i rörelsen skall schablontaxeras så iakttas detta av olika skäl inte i det praktiska taxeringsarbetet. I den mån ändring sker men den skattskyldige samtidigt kan påvisa att fastigheten till viss del verkligen används i rörelsen blir rörelsedelen oftast beräknad i överkant. Genom att blanda ihop privat nyttjande med användning i verksamheten kan, i likhet med vad som nämnts i tidigare avsnitt beträffande andra slag av tillgångar, betydande skattevinster uppnås.

6.9. Hyresrätt, patenträtt m m

Av flera rättsfall framgår att fåmansbolagsägare kunnat göra stora skattevins- ter av engångsnatur genom försäljning av hyresrätter och patenträtter som

• Sida 118
•  Original

haft nära anknytning till den av bolaget bedrivna verksamheten utan att dock formellt utgöra tillgång i denna. Frågan har då gällt om rättigheten, trots att den innehafts av bolagsägaren privat, skall betraktas som en rörelsetillgång och köpeskillingen i sådant fall enligt punkt 1 andra stycket av anvisningarna till 28 & kommunalskattelagen hänföras till intäkt av rörelse. Eljest blir reg— lerna om beskattning av realisationsvinst tillämpliga. Eftersom dessa rättig- heter är att hänföra till sådan lös egendom som avses i 35 ä 4 mom KL sker ej någon beskattning av vinsten efter fem års innehav. Detta utgör en be- tydande lucka i skattelagstiftningen som i åratal kunnat utnyttjas av'delägare i fåmansbolag.

För att närmare belysa det aktuella området återges i det följande några fall som prövats genom förhandsbesked eller eljest avgjorts i skattedom- stolarna.

1 ett ärende angående förhandsbesked(RN 1 1961 218) var omständigheterna bl a föl- jande. Sökanden. som var änka efter en företagare. vilken bedrivit rörelse i aktiebo- lagsform ämnade överlåta hyresrätten till den kontorslokal, där rörelsen bedrivits. Lo- kalen hade ursprungligen förhyrts av fadern till sökandens make. som där bedrev rö- relsen som enskild firma. Efter faderns död hade sökandens make övertagit företaget och ombildat detta till aktiebolag. Hyresvärden vägrade överföra hyreskontraktet på aktiebolaget men godkände att dödsboet i andra hand hyrde ut lägenheten till bolaget. Hyresrätten hade senare överförts på sökanden från dödsboet efter maken. Riksskat- tenämnden fann att sökanden inte bedrivit rörelse. vari hyresrätten utgjort tillgång. och att ersättning för överlåtelse av hyresrätten därför inte utgjorde skattepliktig intäkt för henne. — I RÅ 1964 ref 16 (förhandsbesked) var förhållandena ungefa'r desamma. dock med den skillnaden att dödsboet, dvs ett tidigare led i kedjan. hade för avsikt att avyttra hyresrätten. Även i detta fall hade hyresvärden. sedan en av den först av— lidne maken bedriven enskild firma övergått på ett aktiebolag med den efterlevande maken och tre barn som aktieägare. vägrat godta bolaget som hyresgäst. Hyresrätten överfördes därför på den efterlevande maken som i sin tur fick tillåtelse att hyra ut lokalerna till bolaget. Frågeställningen var således om dödsboet efter den sistnämnde skulle beskattas för ersättning för hyresrätten. ] ärendet yttrade sig tre taxeringsin- tendenter. Två av dessa var av den uppfattningen att ersättningen var skattepliktig, Den ene såg överförandet av hyresrätten till den efterlevande maken i samband med bolagsbildningen som en partiell utbrytning av rörelsen. Den efterlevande maken och även dödsboet efter denne ansågs därför såom rörelseidkare i vad gäller hyresrätten till affärslokalen. Den andre intendenten tog fasta på att det var mera av formella skäl — nämligen kravet från fastighetsägaren — som den fysiska personen och sedermera dödsboet kommit att bli ägare till hyresrätten. Han pekade vidare på att den som övertar ett sådant kontrakt får avdrag för ersättningen och menade att det skulle leda till ohåll- bara konsekvenser om inte överlåtaren genomgående beskattades. Syftet med good- willbeskattningen skulle då äventyras. Den tredje taxeringsintendenten ansåg inte övertagandet av hyresrätten och uthyrningen av densamma kunna konstituera rörelse i kommmunalskattelagens mening. Riksskattenämnden fann att varken den efterle- vande maken eller dödsboet efter honom bedrivit rörelse vari hyresrätten utgjort till- gång och att ersättningen därför inte utgjorde skattepliktig intäkt för dödsboet. Re- geringsrätten gjorde ingen ändring i förhandsbeskedet. — Även i RN 1 1971 l:2 hade hyresvärden ställt som villkor att aktieägaren personligen skulle stå som hyresgäst. Utan att något skriftligt avtal träffats användes sedan lokalerna av ett aktiebolag. i vilket sökanden och hans far ägde hälften var av aktierna. Hyresvärden behövde själv lokalerna och hade erbjudit ca 230000 kr mot att sökanden skulle avstå från sin rätt enligt hyresavtalet. Sökanden hade innehaft hyresrätten mer än fem år och hemställde om förhandsbesked huruvida ersättningen kunde anses utgöra skattefri realisations-

• Sida 119
•  Original

vinst. [ yttrande över ansökan anförde taxeringsintendenten bl a att ersättningen fick anses utgå för att sökandens bolag flyttade från de lokaler. som sökanden visserligen formellt förhyrt men för vilka bolaget direkt mot hyresvärden svarat för hyreskost— naderna och i praktiken även i övrigt varit hyresgäst. Den egentliga motprestationen för ersättningen skulle sålunda lämnas av bolaget. Att ersättningen av formella skäl skulle utgå till sökanden ansåg taxeringsintendenten inte böra medföra annan skat- temässig bedömning än om bolaget — vars angelägenheter väsentligen ombesörjdes av sökanden och hans hustru — ingått hyresavtalet och erhöll ersättningen. Liksom i tidigare omnämnda fall fann riksskattenämnden att hyresrätten inte utgjorde tillgång i någon rörelse. Ersättningen skulle därför behandlas enligt reglerna för realisations- vinst. vilket innebar att beloppet blev skattefritt. Ordföranden och en ledamot var skilj- aktiga och menade på i stort sett samma grunder som taxeringsintendenten att ersätt- ningen borde anses utgöra intäkter av rörelse. Regeringsrätten gjorde inte någon änd- ring i förhandsbeskedet. Även här förekom dock skiljaktig mening. Ett regeringsråd ville gå på samma linje som dissidenterna i riksskattenämnden.

1 RÅ 1973 Fi 243 ges ytterligare ett exempel på den fasta praxis som råder på detta område. En person hade år 1936 förvärvat hyresrätten till vissa affärslokaler. Ett av honom och hans hustru ägt bolag hade alltsedan dess drivit herrekiperingsrörelse i dessa lokaler. Under beskattningsåret 1965 överläts hyresrätten till ett företag i annan bransch. Taxeringsnämnden tog upp ersättningen till beskattning som inkomst av rö- relse. Sedan besvär anförts häröver invände taxeringsintendenten bl a att enligt praxis skattskyldig. som drivit byggnads- eller jordstyckningsrörelse i aktiebolagsform, be- skattats som om han personligen drivit rörelse vid försäljning av egendom. som han själv och inte bolaget ägt. Bedömningen borde enligt intendenten bli densamma i nu förevarande fall. eftersom hyresrätten utgjort ett komplement till den av bolaget be- drivna rörelsen. Även prövningsnämnden gick på denna linje och lämnade den skatt- skyldiges talan utan bifall. Kammarrätten däremot. vars dom sedermera ej ändrades av regeringsrätten. biföll besvären med samma motivering som i tidigare fall. dvs att den uppburna ersättningen inte kunde anses utgöra inkomst i någon rörelse. I sammanhanget kan även redovisas ett av länsskatterätten i Stockholm 1973-05-15 avgjort ärende. Vid taxeringsrevision hos en i aktiebolagsform bedriven revisionsbyrå hade framkommit att aktieägaren. en auktoriserad revisor. till bolaget överlåtit hyres- rätten till de lokaler. i vilka verksamheten bedrevs. Revisorn innehade hyresrätten i egenskap av delägare i ett kommanditbolag som ägde och förvaltade fastigheten. Kommanditandelen. vilken innehafts sedan början av l950-talet eller alltsedan aktie— bolaget bedrivit sin verksamhet i lokalerna. ingick ej i överlåtelsen. Enligt en särskild avtalspunkt i kontraktet är bolagets rätt till lokalerna begränsad till tio år. och under denna tid skall hyran vara oförändrad och fö utgå med belopp som avsevärt understiger den allmänna hyresnivån. Taxeringsintendenten ansåg att transaktionen inte medfört någon reell ändring av rådande hyresförhållande och yrkade att revisorn skulle be- skattas för hela ersättningen. Endast genom sitt avgörande inflytande i bolaget hade denne kunnat betinga sig någon ersättning för hyresrätten. lntendenten ansåg vidare den fastställda hyran anmärkningsvärt låg. En högre hyra skulle emellertid innebära en motsvarande skattepliktig inkomst för revisorn i hans egenskap av kommandit- delägare och hyresvärd. 1 stället hade han valt att ta ut hyreshöjningen genom att till sitt eget bolag överlåta en tidsbegränsad hyresrätt. Taxeringsintendenten yrkade i första hand att belöppet skulle beskattas som förtäckt lön och i andra hand som hy- resinkomst. Revisorn bestred intendenents yrkanden och hänvisade därvid till utgång- en i det ovan nämnda förhandsbeskedet. RN 1 1971 112. Länsskatterätten ansåg att ersättningen. eftersom hyresrätten till lokalerna förvärvats redan i början av l950-talet och inte redovisats i någon förvärvskälla. skulle beskattas enligt realisationsvinstreg— lerna. Då hyresrätten innehafts mer än fem år var vinsten skattefri och ansågs inte heller innefatta förtäckt lön. Taxeringsintendenten har anfört besvär häröver hos kam- marrätten.

• Sida 120
•  Original

Ett i viss mån jämförbart fall är RÅ 1972 Fi 61 (förhandsbesked). som avser över- låtelse av patent till eget bolag. En person köpte år 1963 ett patent som hade stark anknytning till den verksamhet ett av honom dominerat aktiebolag bedrev. Han hade nu för avsikt att överlåta patentet till bolaget och begärde därför förhandsbesked om försäljningen skulle beskattas. Riksskatteverket fann att patenträtten inte utgjorde till- gång i någon rörelse. Eftersom rättigheten innehafts mer än fem år skulle vinsten inte beskattas, under förutsättning att priset inte översteg allmänna saluvärdet. Två leda- möter och skattedirektören var skiljaktiga och ansåg att en försäljning borde beskattas som rörelseinkomst. Enligt deras mening kunde det antas att syftet med sökandens förvärv inte varit annat än att genom överlåtelse eller upplåtelse använda patentet i bolagets rörelse eller på annat sätt gynna bolaget genom att försvåra för konkurrenterna att övergå till den patenterade anordning det var fråga om. Regeringsrätten gjorde inte någon ändring i förhandsbeskedet. Patentet, som sökanden förvärvat från ett bolag i likvidation för 100 kr. försåldes sedermera till det egna bolaget för en milj. kr. Från taxeringsmyndigheternas sida har inga särskilda åtgärder vidtagits med anledning av försäljningen.

En betydande skattevinst gjordes även i RÅ 1973 ref 17 genom att bolagsägaren själv formellt var ägare till ett patent. Tre syskon — två bröder och en syster — var ägare till aktierna i ett färgeriföretag. Systern förvärvade år 1953 enligt avtal en pa- tentsökt uppfinning på härdlack för 500 kr. Samma dag avtalades med bröderna att vid eventuell försäljning av patentet köpeskillingen skulle delas lika mellan dem. Exploateringsrätten till uppfinningen uppläts till bolaget för tre åri taget. vilket innebar ensamrätt till tillverkning och försäljningjämte visst varumärke mot ett årligt vederlag av 12 000 kr. Bolaget åtog sig att bära samtliga kostnader för att erhålla och vidmakt- hålla patentet såväl i Sverige som i de övriga länder som parterna ansåg erforderligt och att på samma villkor söka registrering för varumärket. Efter uppsägning av avtalet. sedan patentsökning skett i ett flertal länder. hade systern försålt patenträtten och va- rumärket — varvid dock sverigemarknaden undantogs för det egna bolagets del — till ett schweiziskt bolag. där syskonen var delägare. för omkring en miljon schw franc. Hos prövningsnämnden anförde taxeringsintendenten att det svenska bolaget genom avtalet fick anses ha avhänts tillgångar, som utan vederlag tillförts aktieägarna. Han yrkade därför att de medel som syskonen erhållit vid försäljningen skulle betraktas som uttag ur det svenska bolaget och därför föranleda beskattning som förtäckt ut- delning. Yrkandet avslogs av prövningsnämnden som bl a anförde att syskonen vis- serligen hade avgörande inflytande i det svenska bolaget och därför hade möjlighet att fatta beslut om hur dess tillgångar skulle disponeras men att bolaget inte varit in- nehavare till patenträtten utan endast till en exploateringsrätt. Uppsägningen av avtalet med bolaget innebar därför inte annat än att denna rätt och rätten att använda va- rumärket återförts på systern. Försäljningen till det schweiziska bolaget innebar emel- lertid försäljning av själva patenträtten och rätten till varumärket. Eftersom dessa in- nehafts mer än fem år kunde någon beskattning inte ifrågakomma. Sedan även kam- marrätten lämnat intendentens talan utan bifall anförde han i regeringsrätten bl a att den förtäckta utdelningen finge anses i första hand ha tillförts delägarna i det svenska bolaget genom att de kunnat utnyttja det för dem ytterst gynnsamma avtalet med detta bolag och i andra hand genom att en del av köpeskillingen för patentet rätteligen bort tillföras bolaget som ersättning för kostnader m m. Regeringsrätten gjorde dock inte någon ändring.

Gemensamt för de återgivna fallen är att rörelseidkare gjort stora skattefria vinster genom att utnyttja aktiebolagsformen för driften av sin rörelse. Rea- listiskt sett ter sig tex det ursprungliga förvärvet av de båda patenten och deras utnyttjande i respektive rörelse, oavsett om denna bedrivs i aktiebo- lagsform eller ej, som en enhetlig näringsverksamhet. Det bör då i och för sig vara rimligt att hela inkomsten därav beskattas. Detta hade givetvis blivit

• Sida 121
•  Original

följden om verksamheten i stället bedrivits som enskild firma. Eftersom det här rör sig om mycket stora köpeskillingar, ofta hundratusentals kronor och to m miljonbelopp. är det uppenbart att nuvarande praxis leder till att be- tydande belopp undgår beskattning. När det gäller hyresrätter är ersättningen ofta helt eller delvis hänförlig till upparbetad goodwill. Försäljning av good- willvärden torde under alla förhållanden räknas som intäkt av rörelse. Någon uppdelning på hyresrätt och goodwill har i många fall inte skett då man genom att rubricera hela beloppet som ersättning för hyresrätt kunnat uppnå skattefrihet. I praktiken torde heller inte en uppdelning låta sig göras. Härtill kommer att rubriceringen i regel saknar betydelse för förvärvare som kan skriva av på anskaffningskostnaden.

6.10. Skuldreserveringar

Bokslutsreserveringar kan av skilda anledningar anses erforderliga i ett fö- retag. Skatterättsligt kan dessa indelas i två grupper. De kan företas i form av lagernedskrivning, fondavsättningar eller liknande och har då närmast till syfte att konsolidera företaget. Detta godtas endast under förutsättning att uttryckliga bestämmelser finns meddelade härom i skattelagstifningen. And- ra reserveringar åter företas för att få till stånd en riktig avgränsning av främst utgifterna som belöper på räkenskapsåret. 1 fråga om den skattemässiga be- dömningen av sistnämnda reserveringar gäller de allmänna principerna i an— visningarna till 41 å KL om anknytningen till allmänna bokföringsgrunder och god köpmannased vid beräkning av företagsinkomster samt till principen om beskattningsårets okränkbarhet. För avdragsrätt krävs att reserveringarna eller avsättningarna har samband med rörelsens faktiska bedrivande intill balansdagen och de affärshändelser som dittills ägt rum. Det kan alltså vara fråga om skuldsättning eller risker som uppkommit senast balansdagen till följd av t ex köp, försäljningar eller ingångna avtal av annat slag. De här re- serveringarna kan således antingen representera klara förpliktelser eller vara till sin karaktär likställda med skulder vare sig dessa är absoluta eller vill- korliga. En grupp reserveringar. vilka klart har karaktär av skuldbokföring, är resultatregleringsposter i form av antecipativa kostnader och transistoriska intäkter.

Den företagsekonomiska försiktighetsprincipen i förening med de svårig- heter som ofta föreligger att exakt förutberäkna de framtida utgifter reser— veringarna är avsedda att möta leder många gånger till för höga avsättningar. Det blir då en differens mellan den skuldförda kostnaden och den faktiska utgift, som senare kan konstateras. En sådan överreservering skall ej godtas med hänsyn till de grundläggande bestämmelserna i anvisningarna till 41 & KL om att varje beskattningsår i princip skall belastas enbart med sina egna kostnader. Ännu klarare framstår detta då fråga är om avsättningar som ute- slutande haft till ändamål att gardera företaget för framtida kostnader som inte kan anses ha samband med den intill balansdagen bedrivna rörelsen. Skuldreserveringar av ifrågavarande slag, dvs med större eller mindre inslag av överavsättning får den effekten att viss ej tillåten resultatutjämning mel- lan olika år kommer till stånd.

• Sida 122
•  Original

För högt yrkade avdrag för Skuldreserveringar är ett generellt problem inom bolagssektorn, som inte kan tas upp i detta sammanhang. Vissa slag av avsättningar har dock fått en speciell utbredning i fåmansbolag och bör med hänsyn till de skattemässiga verkningarna behandlas redan nu.

I syfte att undvika dubbelbeskattningseffekter företas formellt reservering- ar i bokslutet varvid avsättningarna beloppsmässigt avpassas så att det inte uppkommer någon beskattningsbar vinst i bolaget. Reserveringarna beteck- nas i bokslutet som skulder för obetalda kostnader av olika slag avseende aktieägare och närstående och torde vanligen tillkomma i samband med att bokslutet upprättas och först sedan övriga bokslutsåtgärder vidtagits. Van- ligtvis använder man sig av beteckningar som löneskuld, lönetillägg. extra lön, tantiem. provisionsskuld osv. Vissa andra skuldföringar företas i sam ma syfte. Semesterlöneskuld avseende bolagsägaren och närstående är en annan post som regelmässigt förekommer i fåmansbolagen. Förutom att det kan ifrågasättas om det i dessa sammanhang över huvud taget skall vara möjligt att göra dessa avsättningar — den enskilde näringsidkaren har inte möjlighet härtill — är avdraget ofta beräknat i överkant. Taxeringsnämndernas påpe- kanden och försök till reducering av överavsättningar bemöts vanligen med påstående att rätt till semester innestår för en längre tid och att ej utbetald semesterlön därför ackumulerats i bolaget. 1 de bolag som bildats för adminis— tration av extrasysslor och där bolagsägaren har avtalsenliga semesterförmå- ner i sin ordinarie anställning är förfarandet än mer tvivelaktigt. En annan typ av reserveringar av samma karaktär är de avsättningar som görs för bo- lagsägarens pensionsförsäkringspremier (jfr avsnitt 6.112).

Genom att bolaget får avdrag vid taxering för det år avsättningen görs och motsvarande belopp inte beskattas hos ägaren förrän följande år. då det i enlighet med kommunalskattelagens regler anses till sitt belopp känt och där- med tillgängligt för lyftning, uppnås förutom att dubbelbeskattning undviks också att beskattningen av denna del av vinsten skjuts upp. i regel ett år. Uppskov med beskattningen av vad som eljest skulle utgjort del av bolags- ägarens lön åstadkoms emellertid främst genom tantiemavsättningar. Genom att tillämpa brutet räkenskapsår kan en sålunda tillskapad räntefri skattekredit förlängas ytterligare. Det skall påpekas att tantiem i fåmansbolag inte används på det sätt som är avsett i aktiebolagslagen utan enbart för re- sultatreglering. 1 själva verket är tantiem i aktiebolagsrättslig mening numera allt mindre vanligt (jfr SOU 1971:15, s. 217). Att detta likväl godkänts i skat- tepraxis kan belysas med ett par rättsfall från år 1971.

1 RÅ 1971 ref 20 1 hade ett enmansbolag som bedrev sportaffär och mindre verkstad satt av 31 700 kr i sitt bokslut 1966-12—31. Vid 1967 års taxering redovisade ägaren lön från bolaget med 35000 kr. I detta belopp ingick inte nämnda tantiemavsättning. Där- emot ingick en avsättning från föregående bokslut på 12 500 kr. Taxeringsintendenten kunde påvisa att lönebeloppen varierat de senaste åren beroende på storleken av det tantiem som avsatts året dessförinnan. Detta. menade intendenten. visade att det inte var fråga om tantiem i vedertagen bemärkelse utan om lön baserad på rörelsens resultat. Hela det bolaget påförda lönebeloppet. således inklusive den del som getts beteckning- en tantiem. borde därför tas upp till beskattning hos aktieägaren för samma år som det belastat rörelsen. Prövningsnämnden biföll yrkandet och anförde bl a att den skatt- skyldige genom sin ställning i bolaget fick anses i sådan mån ha kunnat besluta om sin lön och om tidpunkten för beloppets utbetalning att detta borde tas till beskattning

• Sida 123
•  Original

hos honom samma år som det kostnadsförts i bolaget. l besvär till kammarrätten åbe- ropade bolagsägaren gällande praxis att tantiem inte behöver tas upp till beskattning förrän det år då det blir tillgängligt för lyftning. vilket ansetts vara det beskattningsår då ordinarie bolagsstämma fastställt det bokslut vari tantiemet avsatts. Bokslut brukade upprättas först efter 31.1 och det fanns därför inte någon möjlighet att vare sig i kontrolluppgift eller deklaration ta hänsyn till tantiemet. Det hade sålunda inte i tid varit känt till sin storlek. Till bemötande av prövningsnämndens motivering för beskattning samma år det avsattes anförde bolagsägaren att det här inte var fråga om lön, som i och för sig kunde bestämmas av den skattskyldige. utan om tantiem. Detta kunde en aktieägare inte bestämma i förväg vare sig i små eller stora företag eftersom det till sin natur var på ett eller annat sätt baserat på rörelsens resultat eller omsättning. Kammarrätten biföll bolagsägarens besvär varvid beloppet inte ansågs tillgängligt för lyftning före 1967-01-31. I sina besvär till regeringsrätten åberopade taxeringsintendenten bl a 71 & AL. Enligt detta stadgande skall aktiebolag före av- sättning till tantiem sätta av 10 % till reserv- och/eller skuldregleringsfond. när bo- lagets skulder väsentligt överstiger dess eget kapital. Då så inte skett kunde avsatt belopp inte betraktas som tantiem. utan måste jämställas med vanlig lön till ak- tieägarna. Bolagsägaren invände att den av intendenten åberopade bestämmelsen i AL syftade till att skydda bolagets eget kapital och inte hade någon betydelse vid en skatterättslig tolkning av tantiembegreppet. Snarare bekräftade bestämmelsen, me- nade bolagsägaren, den såväl i praktiken som i rättspraxis gällande tolkningen att tantiem är en form av vinstdisposition. Regeringsrätten fastställde kammarrättens beslut dock med den ändrade motiveringen att beskattning inte borde ske eftersom beloppet inte var känt före bokslutets upprättande i mars 1967.

1 RÅ 1971 ref 20 11 talade omständigheterna ännu mera för att tantiemavsättningen borde betraktas som en vanlig löneskuld för vilken avdrag ej medges. 1 det aktuella bokslutet hade bolagsägaren låtit bolaget, som bedrev konditorirörelse. redovisa såväl tantiemskuld som en fordran på honom. Liksom i närmast föregående mål anförde taxeringsintendenten att den skattskyldige med hänsyn till sitt aktieinnehav ensam kunde bestämma lönen från bolaget och när denna skulle betalas ut. Eftersom han dessutom ökat sin skuld till bolaget med ca 30 000 kr under året fick tantiembeloppet. 16 600 kr. anses ha lyfts under samma tid. Bolagsägaren genmälde att bokslutet inte var färdigställt när han upprättade sin deklaration samt att ökningen av skulden till bolaget föranletts av kostnad för en nybyggnad. Såväl prövningsnämnden som kam- marrätten gick på intendentens linje och ansåg således att samma år som avsättningen gjorts var rätt beskattningsår. De argument som framfördes av bolagsägaren i besvär häröver till regeringsrätten överensstämde i huvudsak med vad som anfördes i ref 20 1. Man betonade således att bolaget och bolagsägaren var två skilda rättssubjekt. att man inte kan göra åtskillnad mellan stora och små bolag. bolagsstämmans betydelse i sammanhanget osv. Regeringsrätten fann att det omtvistade beloppet inte blivit be- stämt till sin storlek förrän i samband med att räkenskaperna avslutats i februari 1967 och biföll bolagsägarens besvär. Två regeringsråd var skiljaktiga och menade att skuld- ökningen till bolaget borde betraktas som förskott på tantiem och därför beskattas i enlighet med kontantprincipen.'

Gemensamt för de båda målen och andra liknande fall är att det visserligen godtagits att beskattningen hos aktieägaren skjuts upp men att avsatt belopp likväl ansetts tillgängligt för lyftning senast sex månader efter räkenskaps- årets utgång. eller inom samma period som bolagsstämma skall hållas enligt aktiebolagslagen. Detta innebär vidare att i de fall bolagets räkenskapsår utgår före halvårsskiftet belopp motsvarande avsättningen måste tas upp till be- skattning hos bolagsägaren för samma kalenderår. lnvändningar såsom att beloppet på grund av bolagets likviditetssituation inte varit tillgängligt för

' Efter låneförbudets infö- rande har givetvis hela frågan kommit i ett annat läge. Skuldökningen skall beskattas samma år utta- gen skett. Detta förändrar dock inte det principella synsättet på behandlingen av tantiem vid beskatt— ningen.

• Sida 124
•  Original

lyftning eller att bolagsstämman beslutat att beloppet skall betalas ut senare har vanligen inte beaktats. Från rättspraxis kan här nämnas följande fall.

Ett bolag som bedrev artistförmedling hade i 1964 års bokslut kostnadsfört vissa belopp — som i detta fall inte benämndes tantiem utan arvoden — till de båda aktie- ägarna. far och son. Fadern hade inte tagit upp sitt arvode. 17 750 kr. som intäkt vid 1966 års taxering. Däremot hade han redovisat det på förmögenhetsbilagan som en osäker fordran. Sedan taxeringsintendenten yrkat att beloppet skulle tas upp till be- skattning vid 1966 års taxering invände bolagsägaren att han aldrig lyft beloppet och att bolagets revisorer föreslagit att han skulle efterskänka det eftersom det låg i mycket osäkra fordringar. lntendenten framhöll då att anledningen till den försämrade lik- viditeten under året hade föranletts av att bolaget förvärvat en bil. ökat sitt inven- tarieförråd samt lånat ut pengar till anister m 11. Det kunde ifrågasättas om bolaget bort ta på sig dessa utgifter så länge det genom bokföringsåtgärden utfästa arvodet inte utbetalats. Vidare anförde intendenten bl a att det borde ses som om arvodes- fordran tagits ut och omedelbart återlånats till bolaget samt att det var viktigt att re- ciprocitet förelåg mellan bolagets rätt till avdrag för arvodeskostnad och mottagarens skatteplikt för samma arvode. Prövningsnämnden biföll intendentens yrkande. Över- instanserna företog inte någon ändring. (R 74 1:47).

1 ett av regeringsrätten 1974-10-31 avgjort ärende hade man att ta ställning till en avsättning av likartat slag men som i detta fall getts beteckningen lönetillskott. Det gällde ett bolag som bedrev revisionsverksamhet och där ende aktieägaren. en revisor låtit bolaget sätta av 25 000 kri bokslutet 1967-04-30. Vid 1968 års taxering tog revisorn upp 5 000 kr av detta belopp i sin deklaration. Sedan taxeringsnämnden lagt till skill- nadsbeloppet. 20 000 kr. anförde revisorn besvär hos prövningsnämnden och uppgav att bolaget. hade beslutat att han under år 1967 skulle erhålla endast 5000 kr av be- loppet-. Vid ordinarie bolagsstämma 1967-10-29 hade bolaget delegerat till styrelsen att besluta om fördelning av lönetillskott. Samma dag hade styrelsen beslutat att detta skulle tillfalla bolagsägaren och utbetalas en gång om året med lika belopp under en femårsperiod. Samtliga instanser gick på intendentens linje och ansåg således att hela beloppet skulle beskattas hos revisorn vid 1968 års taxering. Prövningsnämnden hän- visade tiIl p 2 av anvisningarna till 41 ;" KL och fann att intäkten blivit intjänad under tiden före 1967-05-01 och till sitt belopp känd i vart fall genom styrelsebeslut 1967- 10-29. Kammarrätten tillade i sin motivering att beloppet med hänsyn till det över- vägande formella pansförhållandet mellan revisorn och hans bolag fick anses tillgäng- ligt för lyftning under beskattningsåret. Regeringsrätten kom till samma slutsats men ändrade motiveringen och anförde som skäl för beskattning att hela tantiembeloppet varit tillgängligt för lyftning under 1967.

1 det praktiska taxeringsarbetet är problemet många gånger att över huvud taget få vetskap om gjorda reserveringar. Som tidigare nämnts är de räken- skapsutdrag som bifogas deklerationen ofta uppställda enligt aktiebolagsla- gens minimikrav och därför mycket summariska. Avsättningarna redovisas i regel inte öppet vare sig i resultat- eller balansräkning utan ingår under olika samlingsbeteckningar som tex allmänna förvaltningskostnader respektive diverse kreditorer.

6.11. Pensionskostnader

6.11.1. Inledning

Avdrag för pensionskostnader kan erhållas bl a för faktiskt utgående pen- sioner och genom att teckna pensionsförsäkring för anställda. varvid försäk-

• Sida 125
•  Original

ringspremien blir avdragsgill. Vidare kan arbetsgivares pensionsutfastelse tryggas antingen genom redovisning av pensionsskuld över särskilt konto i bokföringen eller avsättning av medel till pensionsstiftelse enligt lagen (19671531) om tryggande av pensionsutfästelse m m (tryggandelagen). KL in- nehåller regler om avdrag för avsättningar enligt kontosystemet och till pen- sionsstiftelse vilka anpassats till bestämmelserna i tryggandelagen. De båda metoderna att reservera medel för att säkra framtida pensionsutbetalningar står i princip öppna för varje arbetsgivare oberoende av vilken företagsform verksamheten drivs i. Bestämmelserna har fått den största praktiska bety- delsen för aktiebolagen och i viss mån även ekonomiska föreningar och ger fö desssa företagsformer större möjligheter att utnyttja båda de i tryggan— delagen anvisade formerna för pensionering.

6. 1 1 .2 Pensionsförsäkringspremier

Liksom i fråga om löpande utbetalning av pension till förutvarande anställd efter inträde i pensionsåldern grundas avdragsrätten för premier för pensions- försäkring avseende anställda på bestämmelsen i 29 ä KL om rätt till avdrag för ”avlöningar, pensioner, periodiska understöd eller därmed jämförliga pe- riodiska utbetalningar och andra kostnader för personal, som är eller varit anställd i rörelsen”. 1 anvisningarna till 31 & KL klargörs ytterligare de för- utsättningar som krävs för att avdragsrätt skall föreligga. Där anges att med pension avses bl a belopp som utgår på grund av pensionsförsäkring vare sig denna tagits i samband med tjänst eller på annat sätt. Vidare uppställs vissa rekvisit för att en försäkring skall betraktas som pensionsförsäkring. För att en försäkring skall anses ha tagits i samband med tjänst erfordras att arbets- tagaren enligt anställningsavtalet är skyldig att ha en sådan försäkring eller, om sådan skyldighet inte föreligger, arbetsgivaren ensam eller tillsammans med arbetstagaren betalar premierna för försäkringen. För försäkringens ka- raktär av tjänstepensionsförsäkri ng är det däremot utan betydelse om arbets- givaren eller arbetstagaren är försäkringstagare och ägare till försäkringen.

I enlighet med dessa bestämmelser har årligen tecknats ett stort antal tjän- stepensionsförsäkringar för huvuddelägare i fåmansbolag. För att de formella förutsättningarna skall vara uppfyllda anges särskilt i försäkringsbrevet att bolaget anmält att försäkringen tagits i samband med tjänst. Bolagsägaren har således, i stället för att ta ut lön och själv betala premien, låtit företaget stå för premiebetalningen. Förfarandet medför att underlaget för beräkning av arbetsgivaravgifter nedbringas med belopp motsvarande premien. Allt- eftersom dessa avgifter höjs ökas betydelsen härav. Ytterligare en fördel med att anse försäkringen tagen i samband med tjänst har länge varit att premierna kunnat utnyttjas i vinstreglerande syfte. Detta har fått ökad betydelse sedan låneförbudet i AL införts, varigenom huvudaktieägaren inte längre kan an- passa lönen för det gångna året till vinsten genom att avvakta bokslutstill— fallet. Viss oklarhet råder dock om skuldföringen av premie är skattemässigt godtagbar eller ej. De tvister som förekommit har i första hand gällt frågan om rätt beskattningsår för premierna och inte avdragsrätten som sådan. Har under visst räkenskapsår gjorts en utfästelse av bolaget om tjänstepensions- försäkring åt ägaren eller hans efterlevande men har försäkringen ännu inte tecknats eller betalts före räkenskapsårets utgång, har premien — engångspre-

• Sida 126
•  Original

mie eller begynnelsepremie — redovisats som obetald kostnad i bokslutet och därmed minskat vinsten. Praxis har under årens lopp varit generös såtillvida att avdrag medgetts för den utfästa premiens belopp, åtminstone om det kun- nat påvisas att den utlovade försäkringen verkligen tagits och premien be- talats innan företagets deklaration avlämnats.

Efter tryggandelagens tillkomst med krav bl a på att utfästelse till huvud- aktieägare skall ingå i allmän pensionsplan och att en pensionsstiftelse skall vara en realstiftelse uppstod viss osäkerhet hos taxeringsmyndigheterna om dittills gällande praxis skulle godtas även i fortsättningen. Vidare har ifrå- gasatts om premiebeloppet civilrättsligt och bokföringsmässigt kan betraktas som en skuld innan försäkringen utfärdats och premien förfallit till betalning. Detta har lett till en viss oenhetlighet vid tillämpningen. Den skattskyldige har å sin sida för att motivera avdragsrätt hänvisat till att det överensstämmer med god köpmannased att avgift för pensionsför- säkring belastar arbetsgivarens resultat för det räkenskapsår, under vilket för- pliktelse att bereda arbetstagaren tjänstepension genom försäkring uppkom- mit. Man menar att avdraget skall få åtnjutas för samma år även om för- säkringen inte hunnit tecknas och premien inte erlagts före räkenskapsårets utgång. Vidare åberopas bestämmelsen i anvisningarna till 41 & KL att in- komst av rörelse skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder och att hänsyn därvid skall tas till bl a fordringar och skulder. Detta innebär, menar man, att avdragsrätten för en pensionsförsäkringspremie belöper på det räkenskapsår, då avgiften kostnadsförts och upptagits som skuld i bokför- ingen oavsett om utbetalning skett under räkenskapsåret. Ett annat argument är att en utfästelse om att trygga pension genom pensionsförsäkring måste betraktas som åtminstone likvärdig med ett beslut att avsätta medel till pen- sionsstiftelse. Därvid åberopas en anvisning från dåvarande riksskattenämn- den (RN 1956 4:4) som gällde vissa frågor om avdrag för avsättning till fri pensionsstiftelse. Här uttalades bl a att ett rörelsedrivande företag kunde, i de fall för avdragsrätt krävdes att reella tillgångar överlämnades till stiftelsen, föra över medlen även efter beskattningsårets utgång, dock ej senare än tid- punkten för avgivande av allmän självdeklaration. Avsättningen måste dock ha redovisats som skuld i balansräkningen för beskattningsåret. Detta för- farande anses enligt förarbetena till tryggandelagen godtagbart såvitt gäller pensionsstiftelseavsättningar. Ett annat skäl som ofta framförs är att om ett aktiebolag genom beslut av styrelsen eller bolagsstämman utfäster sig att be- kosta en tjänstepensionsförsäkring åt en anställd — verkställande direktören, huvudaktieägare, chefstjänsteman eller annan — har denne därigenom för- värvat rätt till en anställningsförmån avseende ålders-, invalid- eller efter- levandepension. För arbetsgivaren uppkommer samtidigt en förpliktelse gentemot den anställde att betala avgifterna för försäkringen. Ett åsidosät- tande härav skulle för den anställde grunda en rätt till skadestånd. Sålunda hävdas att det vid räkenskapsårets utgång föreligger en verklig,juridiskt bin- dande skuld motsvarande premiens belopp även i det fall försäkringen då ännu inte tecknats. Man anser det därför korrekt att kostnadsföra och bland bolagets skulder redovisa ett åtagande att kommande år betala en premie. Den skattskydliges argumentering bygger helt på det tvåpartsförhållande som civilrättsligt sett råder mellan bolaget och ägaren. Taxeringsmyndigheterna har emellertid i vissa fall där förfarandet ej godtagits i stället sett till för-

• Sida 127
•  Original

hållandet mellan aktiebolaget och bolagsägaren å ena sidan samt försäkrings- bolaget å den andra. Avgörande har ansetts vara om aktiebolaget/bolagsä- garen på balansdagen haft en i Skatterättsligt hänseende upplupen skuld gen- temot försäkringsbolaget. Därvid har hävdats att det förhållandet att bolagets styrelse beslutat att teckna pensionsförsäkring för bolagsägaren under be- skattningsåret och/eller träffat avtal om sådan försäkring inte innebär, vare sig från företagsekonomiska eller skatterättsliga utgångpunkter. att en kost- nad uppkommit för bolaget vid tidpunkten för beslutet eller avtalet. Vidare har man menat att enbart den omständigheten att ett avtal om viss tran- saktion slutits inte utan vidare behöver innebära att en affärshändelse i bok- föringslagens mening uppkommit.

Det praktiska problemet för bolagets del är att man först sedan boksluts- arbetet avslutats fått en tillräckligt klar uppfattning om vilket utrymme som funnits för en pensionsförsäkringspremie. Frågan om premiebetalning har således varit avhängig av rörelsens resultat och används som en av flera möj- liga resultatregleringsåtgärder. Anledningen till att utfallet av bokslutsarbetet inväntats har från den skattskyldiges sida ibland uppgetts vara att man önskat få en klar uppfattning om företagets ekonomiska ställning vid räkenskaps- årets utgång. Man har således framställt likviditetsfrågan som det väsentliga och samtidigt tillbakavisat påståenden om attt det skulle vara fråga om reg- lering av vinsten.

Frågan om rätt beskattningsår har 1974-02-14 varit föremål för prövning av rege- ringsrätten i ett förhandsbeskedsärende. Ett enmansbolag med räkenskapsår per 30 juni hade för avsikt att bereda aktieägaren och tillika företagsledaren pension genom att denne tecknade pensionsförsäkring som skulle betalas av bolaget. Frågeställnigen var om bolaget skulle medges avdragsrätt för det beskattningsår som gick till ända 30 juni det aktuella året om bolagets styrelse skulle före utgången av räkenskapsåret fattade beslut om en bindande till innehållet bestämd pensionsutfästelse till aktieägaren och bolaget skuldförde ett belopp motsvarande den första årspremien för en pensions- försäkring. Före tidpunkten för avlämnande av bolagets självdeklaration skulle för- säkring tecknas och premien erläggas. Försäkringsbrevet skulle dateras antingen den dag brevet utfärdades eller — genom teknisk antedatering — en månad före räkenskaps- årets utgång. Riksskatteverket f'ann att avdrag kunde medges under vissa förutsätt- ningar, Bolagets utfästelse till bolagsägaren skulle vara oåterkallelig och omedelbart förfallen till betalning. Den skulle vidare innehålla utfästelse för bolaget att teckna en till beloppet preciserad pensionsförsäkring och senast per bokslutsdagen delges ak- tieägaren. Denne skulle senast vid samma tidpunkt förbinda sig att acceptera pen- sionsförmånen. Slutligen krävdes att premien erlades senast den dag bolaget hade att avlämna självdeklaration. Taxeringsintendenten anförde besvär häröver och menade att frågan om avdragsrätt för en utfästelse av det slag det här gällde och under de förutsättningar som angetts i ansökan inte var en periodiseringsfråga utan borde be— dömas på grundval av de bestämmelser som uppställts i tryggandelagen om pensions- utfästelser. Eftersom utfästelsen avsåg person med bestämmande inflytande i bolaget förelåg inte avdragsrätt. Vad gäller periodisering av pensionsförsäkringspremier utta- lade intendenten, att någon kostnad inte kan anses uppkomma förrän försäkringen tecknats med försäkringsbolaget. Besvären lämnades utan bifall av regeringsrätten.

Utgången av förhandsbeskedet innebär att man uppställt vissa krav för att en utfästelse om pensionsförsäkring skall anses bindande för bolaget. Där- emot ingår inte bland förutsättningarna att någon försäkring verkligen teck- nats och förfallit till betalning per bokslutsdagen. ] praktiken föreligger därför

• Sida 128
•  Original

fortfarande möjligheten att utnyttja försäkringspremier för vinstreglering. Visserligen förutsätter detta antedatering av de handlingar bolagsägaren upp- rättar mellan sig själv och bolaget. Någon svårighet att i efterhand upprätta protokoll från en fingerad bolagsstämma eller ett styrelsesammanträde och erforderliga avtal föreligger ej. Att man inte är främmande för sådana åtgärder framgår tex av det ovan relaterade förhandsbeskedet där "teknisk anteda- tering" av försäkringsbrevet direkt angetts som ett alternativ i ansökan.

Förhandsbeskedet har inte publicerats och har därför inte bringat klarhet i rättspraxis. Att rättsläget är oklart framgår bl a av ett par domar i under- instanserna under år 1974.

Ett av kammarrätten i Göteborg 1974-10-30 avgjort mål fick motsatt utgång. Kam— marrättens motivering för att vägra avdrag överensstämde därvid i huvudsak med vad taxeringsintendenten anfört i förhandsbeskedsärendet. Det konstaterades att bestäm- melsen i 41 ? KL om bokföringsmässiga grunder inte är tillämplig i den mån denna princip står i strid med särskilda bestämmelser i KL. Eftersom det i 29% KL finns en särskild bestämmelse om rätt till avdrag för medel som avsatts för att trygga pen- sionsutfästelser men de förutsättningar i tryggandelagen som gäller för denna avdrags- rätt inte var uppfyllda kunde avdraget ej beviljas. Det kan tilläggas att en av de tre ledamöterna i kammarrättsavdelningen, ordföranden, var av annan uppfattning och ville medge avdrag. — Länsskatterätten i Stockholm godkände i en dom 1974-09-17 en reservering. varvid kraven för avdragsrätt t o m ställdes lägre än i förhandsbeskeds- ärendet. Bolaget i fråga. ett enmansbolag. hade skuldfört 100000 kr i bokslutet 1972— 10-31 och därvid åberopat ett protokoll fört vid sammanträde 1972-10-25. Enligt pro- tokollet hade bolagets styrelse beslutat teckna en tjänstepensionsförsäkring till förmån för aktieägarens hustru. som uppgavs vara kontorist i företaget. Engångspremie skulle erläggas med högst 100000 kr. Försäkring mot en premie av detta belopp tecknades 1973-03-05. Sedan taxeringsnämnden vägrat avdrag anförde bolaget i sina besvär till länsskatterätten bl a att styrelsen inte rimligen kunde fatta sitt beslut på annat sätt än som gjorts med hänsyn till den osäkerhet om bolagets resultat som förelåg vid tidpunkten för beslutet. Taxeringsintendenten menade dock att avdraget borde vägras just av det skälet att utfästelsen inte avsåg en till beloppet preciserad pensionsförsäkring utan enbart var maximerat till ett visst belopp. Länsskatterättens dom har av inten- denten överklagats till kammarrätten.

I sammanhanget kan även vara av intresse att redovisa ett fall som daterar sig till tiden före förhandsbeskedsärendet. Allmänna ombudet anförde här att utfästelsen i fråga inte utgjorde någon affärshändelse och därför inte var balansgill. Ansökan till försäkringsbolaget jämfördes därvid med en order om varuleverans. Avtal föreligger först när ordern godtagits av säljaren. Ett sådant avtal bör i regel inte föranleda någon bokföringsåtgärd, ännu mindre ett styrelsebeslut om att ett avtal skall träffas. Bok- föringsåtgärd blir aktuell först vid leveransen eller då faktura på leveransen erhålls. Överfört på den fråga det här gäller innebär detta att någon skuld för försäkringspremie inte skall bokföras förrän försäkringsbrevet utfärdats av försäkringsbolaget och premie förfallit till betalning. Mellankommunala skatterätten anförde i dom 1972—06-30 att engångspremierna för pensionsförsäkringarna inte belöpt på beskattningsåret och gick således på allmänna ombudets linje att avdraget skulle förvägras. Domen överklagades inte.

6.11.3. Avsatt till pensioner

Varje arbetsgivare kan. oavsett den företagsform som används för verksam- heten, i balansräkningen under rubriken Avsatt till pensioner skuldföra de

• Sida 129
•  Original

åtaganden som gjorts enligt allmän pensionsplan. Avsättning får ske med belopp som svarar mot upplupen del (kapitalvärdet) av utfästelserna enligt planen. dvs de pensioner som intjänats eller redan börjat utgå vid beräknings- tillfället. Med allmän pensionsplan avses sådana allmänna grunder för pen- sionering som innehåller regler om att arbetsgivarens utfästelse tryggats genom kreditförsäkring, avsättning till pensionsstiftelse eller annat likvärdigt sätt och som godkänts av huvudorganisation på arbetstagarsidan. I fråga om aktiebolag kan även utfästelser som ej omfattas av allmän pensionsplan skuldföras på kontot. Därvid får dock inte medräknas pensionsutfästelser till arbetstagare. som har ett bestämmande inflytande över bolaget. Till grund för bedömandet huruvida en person har ett bestämmande inflytande skall läggas det sammanlagda innehavet av aktier som ägs av honom själv, make, far- och morföräldrar, avkomling och avkomlings make. Däremot skall tex syskons innehav inte beaktas i detta sammanhang. Avdrag medges för de avsättningar som görs i räkenskaperna till dess att den redovisade pensions- skulden uppgår till belopp som motsvarar arbetsgivarens aktuella pensions— reserv beräknad enligt försäkringstekniska grunder. Beloppet skall i förekom- mande fall minskas med förmögenhet i sådan pensionsstiftelse som avser att trygga samma utfästelser. Är denna skuldpost högre än arbetsgivarens pensionsreserv vid beskattningsårets utgång utgör skillnaden (disponibla pensionsmedel) skattepliktig intäkt. Intäkten begränsas dock till summan av avsättning till pensionsstiftelse under året, kostnaden för inköp under året av pensionsförsäkring mot engångspremie samt en tiondel av disponibla pen- sionsmedel vid beskattningsårets ingång.

Avdrag för framtida pensionsutgifter genom skuldbokföring i räkenska- perna har fått allt större utbredning bland fåmansbolagen. Samtidigt torde dock stå klart att tillämpningen av metoden gett skattemässiga effekter som lagstiftaren inte åsyftat. Rent allmänt kan sägas att metoden i hög grad kom- mit att utnyttjas i vinstreglerande syfte. Själva pensioneringen har kommit i andra hand. I princip skall den skattemässiga förmånen stanna vid en räntefri skattekreditjämte för bolagsägaren progressionsutjämning. Det torde dock förekomma att man ibland räknar med att inte infria den latenta skat- teskuld som åvilar avsättningen. I sammanhanget bör även beaktas att Sve- rige i ingångna dubbelbeskattningsavtal genomgående avhänt sig rätten att beskatta utfallande tjänstepension i de fall pensionstagaren är bosatt i ut- landet. Det finns skäl anta att avdragen för pensionsavsättningar i många fall leder till definitiva skattelättnader eller betydande extra skattevinster.

Utvecklingen hittills har visat att möjligheten till pensionsavsättningar ut— nyttjats på ett icke godtagbart sätt i fåmansbolag. Syftet med skuldbokför- ingssystemet — att trygga privata pensionsfordringar i former som inte in- nebär onödiga ekonomiska eller praktiska påfrestningar för näringslivet — har kommit i andra hand. I stället har man genom att på olika vägar kringgå bestämmelserna sökt skapa utrymme för vinstreglering. Att metoden i så stor utsträckning kommit att utnyttjas i vinstregleringssyfte kan i viss mån även föras tillbaka på lagstiftningen och uttalanden i dess förarbeten. Be- stämmelserna är i vissa avseenden mindre väl avpassade för fåmansbolagen. Detta gäller t ex den möjlighet som fn föreligger att göra avsättningar med i princip hur stora belopp som helst.

• Sida 130
•  Original

' Beredningens promemo- ria Ds Fi 1973113. 5. 40.

Avsättningar för en enda person på mångmiljonbelopp förekommer. Som exempel kan nämnas ett bolag med två bröder som hälftenägare som vid beskattningsårets ut- gång den 31.1.1972 utfäst en årlig pension till vardera med 220 000 kr. Kapitalvärdet av den intjänade pensionen uppgick till något över 4 milj kr. Detta utrymme för avdrag utnyttjades i sin helhet. Följande år, vid 1974 års taxering. företeddes en beräkning av pensionsreserven. grundad på utfästelser om en årlig pension uppgående till 300 000 kr. Därigenom hade pensionsreserven kunnat ökas med ca 1.7 milj kr. Beloppet ut- nyttjades helt för avdrag vid taxeringen. Exemplet visar hur en utfästelse kan lindas och apassas efter skattemässiga överväganden. Det kan fö nämnas att de båda ägarna under de aktuella taxeringsåren yrkat och medgetts avdrag för pensionsförsäkrings- premier med mellan 120 000 och 180 000 kr per person och år. Detta tyder på att något direkt behov inte förelegat av att utfästa pensioner av sådan storleksordning.

Att pensionseringssyftet haft underordnad betydelse har visat sig i ett an- nat sammanhang som beredningen tidigare haft anledning att gå in på. Det gäller de manipulationer med pensionsutfästelser som konstaterades före- komma i samband med de s k interna aktieöverlåtelserna,I För att åstadkom- ma en höjning av värdet på aktierna förekom att pensionsutfästelser annul- lerades innan aktierna överläts. Så snart transaktionen genomförts utfäste köparbolaget eller annat bolag inom koncernen pensioner med motsvarande belopp. Från den skattskyldiges sida hävdades att dispositioner av detta slag borde godtas i taxeringshänseende därför att de bakomliggande civilrättsliga avtalen var oantastliga. Det ringa värde man i vissa fall tillmäter utfästelser om pensionering visade sig också innan låneförbudet infördes, genom att alla kontanta medel i bolaget lånades av ägarna. Avsikten att pensionsskulden vid varje tidpunkt skall ha ett motvärde i rörelsens tillgångar lämnade man därhän. Än mindre beaktades att uppsamlade medel vid pensionsålderns in- träde i princip skall förslå till att bestrida engångskostnaden vid denna tid- punkt för en livränta på det utlovade beloppet.

Innebörden av att anknyta utfästelsen till allmän pensionplan har ibland missupp- fattats med oriktiga avsättningar som följd. En auktoriserad revisor, som är delägare i en revisionsbyrå. lät redovisa vissa uppdrag över ett bolag med maken som aktieägare. Endast maken var anställd i bolaget, som uppgavs bedriva verksamheten från ma- karnas bostad. medan revisorn själv enligt uppgift tillfört bolaget sina tjänster som konsult. Bolaget hade utfäst pension till maken som enligt avtal tillförsäkrats ålders- pension enligt den s k ITP—överenskommelsen. Någon reell anknytning till pensions- plan med bl a godkännande av arbetstagarorganisation och kreditförsäkring av utfäs- telsen förelåg inte. Taxeringsnämnden återförde hela avsättningen. Bolagets yrkande att återföringsregeln i 28 ;" KL skulle tillämpas bifölls ej. då avsättningen ansågs ha skett med åsidosättande av bestämmelserna i tryggandelagen.

Ovan har påtalats de möjligheter till obegränsade avsättningar som skuld- bokföringssystemet ger fåmansbolagen. I princip skall dock detta inte vara möjligt i enmansbolag eller i andra bolag där en person tillsammans med närstående har bestämmande inflytande. För denne skall godtas endast sådan utfästelse som omfattas av allmän pensionplan. Bestämmelsen kan emel- lertid sättas ur spel genom att ägarförhållandet formellt ändras så att en när- stående person övertar 50 % eller mer av aktierna.

I förarbetena till tryggandelagen har diskuterats vad som skall anses som huvuddelägare. dvs person med bestämmande inflytande. Därvid har sagts (prop 1967:83. s 112) att det skall vara fråga om en person som genom eget

• Sida 131
•  Original

eller anhörigas innehav av aktier har ett avgörande inflytande i bolaget. För att inte några tolkningssvårigheter skall uppkomma har kretsen av anhöriga preciserats genom en uppräkning i lagtexten. Vidare har direkt utsagts att det är det sammanlagda aktieinnehavet som skall läggas till grund för be- dömandet huruvida en arbetstagare är att anse som huvuddelägare eller ej. Denna till synes klara bestämning av begreppet huvuddelägare torde rimligen inte innebära att man i alla lägen, utan varje hänsyn till de bakomliggande förhållandena, skall se enbart till det faktiska innehavet av aktierna. Det torde vara uppenbart att syftet med bestämmelsen samtidigt måste beaktas, näm- ligen att en person som har avgörande inflytande över ett företag inte skall kunna företa obegränsade avsättningar för sin egen pensionering. Det är så- ledes det faktiska inflytandet som skall vara avgörande och det är detta för- hållande som lagstiftaren sökt konkretisera i lagtexten.

För att möjliggöra pensionsavsättningar för utfästelser till huvuddelägare har utomstående personer tilldelats aktier i bolaget. Beredningen har från oli- ka länsstyrelser fått in rapporter om detta förhållande. Härav framgår att det under de sista två åren varit en markant ökning av pensionsavsättningar, som föregåtts av en formell spridning av aktierna. Sålunda hart ex i ett mind- re län tio fall påträffats vid 1974 års taxering mot endast tre vid taxeringen året före. En annan länsstyrelse har i samband med aktievärdering under 1973 gått igenom pensionsavsättningarna i ett 30-tal bolag och därvid funnit att avsättningar på över 2 milj kr tillkommit genom olika slag av kring- gåenden av bestämmelserna i tryggandelagen.

I det material som länsstyrelserna tillställt beredningen finns exempel på skilda tillvägagångssätt för att kringgå regeln om bestämmande inflytande. Ett flertal fall bygger på det förhållandet att lagstiftaren ansett sig kunna från- gå kravet på att utfästelserna skall omfattas av allmän pensionsplan när det gäller syskon med lika aktieinnehav. Det har ansetts naturligt att syskon, om de arbetar i företaget eller eljest är beroende av det för sin utkomst, ba— lanserar varandras intressen och att ingen har ett avgörande inflytande. I praktiken har det dock visat sig att man låter syskon, som inte har eller ti- digare haft någon anknytning till verksamheten, formellt inneha hälften el- ler majoriteten av aktierna. I ett fall var omständigheterna följande.

Ett åkeriföretag ombildades i början av år 1971 från enskild firma till aktiebolag med ett aktiekapital på 5 000 kr. Detta innebar inte någon ändring av verksamheten i övrigt utan den tidigare enskilde näringsidkaren tecknade samtliga aktier och var fortfarande företagsledare. I november 1971 såldes 50 % av aktierna till en broder för 2 500 kr. Denne var bosatt på annan ort och hade anställning där. 1 bokslutet per den 31 de— cember 1971 redovisade bolaget en vinst före pensionsavsättningen på ca 300000 kr och ett år senare. dvs den 31 december 1972, på i det närmaste 400 000 kr. Vinsterna neutraliserades helt genom avsättningar för pensionsutfästelser till den i bolaget verk- samme brodern. På två år hade denne således gjort avdrag med ca 700 000 kr, något som inte varit möjligt om han fortsatt att bedriva verksamheten som enskild firma eller den formella aktieöverlåtelsen till brodern inte företagits. Taxeringsnämnden hade godtagit avdragen. Sedan de nämnda omständigheterna framkommit vid taxerings- revisionen yrkade taxeringsintendenten att hela avsättningen skulle återföras till be— skattning. I andra hand yrkades att det senaste årets avsättning skulle återföras i sin helhet samt därjämte, enligt 28;; 1 mom KL, en tiondel av första årets avsättning. lntendenten anförde bl a att den i bolaget verksamme broderns inflytande på rörelsen var så dominerande att det ekonomiska resultatet helt var beroende av hans förmåga. handlande och ståndpunktstagande. Överlåtelsen av hälften av aktierna hade enligt

• Sida 132
•  Original

hans mening tillkommit enbart för att möjliggöra pensionsavsättningen. Detta fram- gick för övrigt även av prissättningen på aktierna. Förutom pensionsavsättningar hade bolaget även gjort avsättningar till investeringsfond. Vinsten före båda dessa avsätt- ningar hade uppgått till ca 460 000 kr resp ca 500 000 kr. Den uppenbara brist på över- ensstämmelse mellan priset på aktierna och deras reella värde visade. menade inten- denten. att någon rent affärsmässig bakgrund till överlåtelsen inte fanns. Detta bestreds av bolaget, som anförde att aktieöverlåtelsen var en vanlig affärsmässig transaktion, Syftet var att brodern skulle bli fullvärdig aktieägare och att han skulle få del av fö- retagets eventuella tillväxt. Aktieinnehavet skulle också på ett annat sätt än eljest sti— mulera honom att engagera sig i företaget. något som enligt uppgift även blivit fallet. Att han inte uppburit något arvode från bolaget behövde inte innebära att han inte utfört några tjänster. Det bästa incitamentet för ett verkligt engagemang var enligt bolaget delägande i stället för arvode. Länsskatterätten biföll i dom 1974-04—29 taxe- ringsintendentens andrahandsyrkande. Beslutet motiverades med att den verksamme brodern visserligen inte hade majoriteten av aktierna men att han ändå. i egenskap av företagsledare och ensam firmatecknare. fick anses äga bestämmande inllytande över bolaget. Det kan tilläggas att en ledamot var skiljaktig och ville avslå intendentens besvär. Bolaget har i besvärtill kammarrätten ånyo redogjort för broderns roll i företaget men dessutom uppehållit sig en del vid innebörden av begreppet bestämmande in— flytande. Man framhåller att det inte är inllytandet genom företagsledarskap som avses i 5 & tryggandelagen och menar att det med länsskatterättens motivering skulle vara uteslutet att utfästa pension utanför allmän pensionsplan till de llesta bolags företags- ledare, vare sig de är aktieägare eller inte. En begränsning av rätten till pensionsav— sättning på de grunder länsskatterätten åberopat anser man därför inte rimligtvis kan stå i överensstämmelse vare sig med lagstiftningens ordalydelse eller dess syfte. Med väsentligt inflytande måste enbart avses det inflytande som följer av ett majoritets- innehav av aktier, antingen genom eget innehav eller tillsammans med i tryggandela- gen uppräknad krets av närstående personer. Uppräkningen av denna krets är inte avsedd som en exemplifiering utan är tänkt att vara uttömmande och därmed utesluts enligt bolagets mening möjligheten att. beträffande personer som inte tillhör den upp— räknade kretsen. påstå att även dessa, med hänsyn till släktskap eller andra relationer till viss aktieägare. skall betraktas såsom sådana närstående personer till denne, vars aktieinnehav skall medräknas vid bedömning av den aktuella aktieägarens inflytande. Syskon kan därför inte räknas in. Vidare bestrider man att det skulle föreligga ett bul- vanförhållande eller brista i överensstämmelse mellan köpeskillingen och de överlåtna aktiernas verkliga värde. Bolaget tillstår likväl att brodern gjort ett förmånligt förvärv men betonar att den aktuella pensionsavsättningen inte skall läggas till när man be- räknar det reella värdet på företaget eftersom avsättningen i sin helhet motsvarar en verklig skuld. Vidare framhålls att bolagets årsresultat blev känt först i samband med bokslutets upprättande i mars månad 1972. medan aktieöverlåtelsen skedde i november månad 1971. Någon kammarrättsdom föreligger inte ännu.

De motiveringar för och emot avdragsrätt som framförts i detta ärende har kommit till uttryck i en lång rad likartade fall som på senare tid avgjorts av länsskatterätterna. Det torde kunna konstateras att länsskatterätten i det ovan relaterade fallet sett till syftet med lagstiftningen och fäst större av- seende vid det faktiska inflytandet än aktiernas fördelning. Dock är att märka att dessa beslut tillkommit först efter taxeringsrevision och en noggrann kart- läggning av de verkliga förhållandena i bolaget. I deklarationen framgår van- ligen inte annat än själva pensionsavsättningen. För att få uppgift om vilka som äger aktier i bolaget, vem eller vilka pensionsutfästelserna avser samt i vad mån aktieägare resp pensionsborgenärer utför arbete i bolaget krävs särskild förfrågan från taxeringsnämnden. För att klarlägga om pensionsav-

• Sida 133
•  Original

sättningarna tillkommit i enlighet med de syften som ligger bakom bestäm- melserna i tryggandelagen erfordras vanligen ytterligare skriftväxling. Det är uppenbart att detta inte kan hinnas med under taxeringsperioden annat än i enstaka relativt okomplicerade fall. Vidare innebär domen att enbart en tiondel av det första årets avsättning återförts till beskattning. Genom att företa en oriktig avsättning som inte upptäcks av taxeringsmyndigheterna förrän vid taxering för senare år har en betydande skattekredit kunnat till- skapas. Beslutet grundar sig på bestämmelsen i 28% KL om återföring av disponibla pensionsmedel. Detta stadgande har dock närmast tillkommit för att motverka likviditetssvårigheter då arbetsstyrkan och därmed även pen- sionsreserven minskar av särskilda orsaker, t ex genom att flera dödsfall in- träffar under ett och samma år. Det kan ifrågasättas om regeln är tillämplig i de fall avsättningen redan från början är felaktig. I vart fall torde detta knap- past ha varit lagstiftarens mening.

Idet material som beredningen inhämtat i denna fråga finns också exempel på fall där länsskatterätt godtagit avdrag för pensionsavsättningar där dessa möjliggjorts till synes enbart genom en formell spridning av aktierna.

Som exempel härpå kan nämnas ett bolag som bildats av en universitetslärare för att tillföras dennes extrainkomster. Aktierna fördelades så att han själv erhöll 40 %, en med honom sammanboende person, med vilken han för övrigt sedermera ingick äktenskap. 50 % samt fadern återstående 10 %. I samband med att taxeringsnämnden sökte klarlägga det riktiga i avsättningen överfördes lärarens egna aktier till en fjärde person som inte syntes ha någon annan anknytning till bolaget. Omsättningen det första året var ca 90 000 kr. Sedan verksamheten belastats med diverse kostnader, varav många av närmast privat karaktär. och lön tillförts läraren och den med honom sam- manboende personen med 5 000 kr vardera, kvarstod ca 70000 kr som helt avsattes till pensioner. Eftersom bolagets inkomster härrörde enbart från lärarens extraarbete fann taxeringsnämnden det naturligt att han hade bestämmande inflytande över verk- samheten vare sig han var aktieägare eller ej. Nämnden liksom även — sedan besvär anförts — taxeringsintendenten ansåg att det inte fanns något reellt motiv att dela upp aktierna på det sätt som skett utan att detta företagits enbart för att möjliggöra pen- sionsavsättning. Länsskatterätten fann däremot att bestämmande inflytande i den me- ning som avses i 5 ; tryggandelagen ej förelåg och godkände avdraget, Målet har av intendenten förts vidare till kammarrätten.

Innebörden av domen torde få anses vara att man, till skillnad från det tidigare relaterade fallet, främst sett till lagens bokstav vid tolkning av be- greppet "bestämmande inflytande".

Av förklarliga skäl ställs taxeringsmyndigheterna inför bevissvårigheter när det gäller att bedöma i vad mån aktiernas spridning på flera händer i små bolag grundats på normala ekonomiska överväganden eller om bul- vanförhållanden föreligger. Att uppfattningarna härom går isär framgår av de båda länsskatterättsmålen ovan. I sammanhanget kan även nämnas rätts- fallet RÅ 1969 Fi 2279 beträffande 1961 års taxeringar för arkitekt SAR Carl- Axel Acking Aktiebolag. Regeringsrätten fann att Acking — trots att han in- nehade endast 40 % av aktierna — ändå hade ett avgörande inflytande i bo- laget. Acking hade ombildat sin arkitektrörelse till aktiebolag bl a för att ska- pa förutsättningar för avsättning till pensionsstiftelse. De dispositioner som företagits, och vilka således inte godkänts av regeringsrätten, kan jämföras med vad som på senare tid visat sig bli allt vanligare i enmansbolag. Som framgått ovan kan det dock, till skillnad från Acking-fallet, vara svårt att

• Sida 134
•  Original

klarlägga syftet med spridningen av aktierna. Från taxeringsmyndigheternas sida har Acking-fallet ofta åberopats som skäl för att vägra avdrag för pen- sionsavsättning. De skattskyldiga har vanligen bemött denna motivering med att rättsfallet avser taxeringsår som i tiden ligger före tryggandelagens tillkomst och därför inte längre är tillämpligt. Utslaget bör dock alltjämt till- mätas betydelse och torde innebära att den formella ägarestrukturen kan från- gås om omständigheterna i övrigt visar att det föreligger ett avgörande in- flytande.

Även om det vanligaste tillvägagångssättet vid spridning av aktierna är att de tillförs syskon eller andra närstående utanför den i 5 & tryggandelagen angivna personkretsen visar de från länsstyrelserna inkomna rapporterna ex- empel på varianter med utomstående personer som aktieägare. I ett bolag där verksamheten byggde på en persons extraarbete var omständigheterna följande.

Verksamheten avsåg utredningsuppdrag i form av vissa matematiska beräkningar. Uppdragen erhölls via kontakter i det ordinarie arbetet. Omsättningen det senaste året uppgick till ca 60 000 kr. Mannen, på vars kunskaper hela verksamheten byggde. tog ut lön med 5 000 kr medan hustrun. som uppgavs utföra visst rutinarbete, tillfördes 25 000 kr. Bolaget hade utfäst pension enbart till hustrun. Den skuldförda pensions- avsättningen som härrörde från avdrag de två senaste åren uppgick till 70 000 kr. Ak- tierna ägdes till hälften av hustrun och till hälften av en arbetskamrat till mannen. På taxeringsnämndens förfrågan uppgavs att den sistnämnde. vars enda inkomst från bolaget fö var ett styrelsearvode på 500 kr, hade tillfört bolaget uppdrag och att det då var naturligt att han förvärvat aktier. 1 sin inlaga till taxeringsnämnden har bolaget velat helt bortse från de faktiska förhållandena och i stället pekat på ordalydelsen i lagtexten och de uttalanden som gjorts i förarbetena om att det faktiska aktieinnehavet skall vara avgörande. Taxeringsnämnden ansåg att bestämmelserna kringgåtts. Hela avsättningen inkl vad som avsatts året innan återfördes till beskattning. Bolagets besvär häröver har ännu ej avgjorts av länsskatterätten.

Från ett par länsstyrelser har rapporterats hur bolagsägare bytt hälften av aktierna med varandra uppenbarligen med enda syfte att möjliggöra pen- sionsavsättningar. Detta har t ex kunnat iakttas i en återförsäljarkedja spridd över landet och där var och en på sin ort bedrivit verksamheten i aktiebo- lagsform. En annan metod för att balansera den verklige företagsledarens aktieinnehav har varit att genom ändring i bolagsordningen eller redan vid bolagets bildande tillämpa olika röstvärde för aktierna. Som exempel kan nämnas ett bolag vars inkomster härrörde från mannens artistframträdande. Mannen tillförde sig själv samt hustrun lön från bolaget, från vilket även pensioner utfästs till dem båda. Pensionsreserven uppgick till ca 800 000 kr. Härav hade vid 1974 års taxering ca hälften avsatts. Aktierna, där A-aktierna motsvarade 10 röster och B-aktierna 1 röst, hade fördelats enligt följande.

A B Antal Antal

aktier röster Mannen 1 12 13 22 Hustrun 25 25 25 Broder 4 7 1 I 47 Skattekonsuftens aktiebolag 1 1 l

5 45 50 95

• Sida 135
•  Original

Med ändring av taxeringsnämndens beslut godtogs konstruktionen i länsskatterätten.

En annan bestämmelse i tryggandelagen som tillämpats mer eller mindre godtyckligt i fåmansbolag är stadgandet i 2?" om intjänandetid. En arbets- tagare skall, om detta inte reglerats särskilt i pensionsutfästelsen, vid varje tillfälle anses ha intjänat så stor del av utfäst pension som motsvarar för- hållandet mellan antalet tjänsteår och antalet år från tjänstens början till pen- sionsåldern. Vid denna beräkning bortses från tid som ligger längre tillbaka än fyrtio år före pensionsåldern. Eftersom bestämmelsen är dispositiv är det inget som hindrar att man bortser från det verkliga antalet tjänsteår och i utfästelsen tar in en klausul om att pensionen skall anses till fullo intjänad. Vid beräkning av pensionsreserven beaktas således enbart det antal år som kvarstår fram till pensionsåldern. Detta innebär att det i det enskilda fallet även med en mycket kort faktisk intjänandetid kan tillskapas en pensions- reserv av betydande storlek med därav följande avdragsmöjlighet. Av det material beredningen tagit del av framgår att taxeringsintendenten i något fall sökt begränsa avsättningen genom att grunda beräkningen, förutom på bolagsägarens ålder, även på förhållandet mellan det antal år han faktiskt bedrivit verksamheten och antalet kvarvarande år till pensionsåldern.

Sålunda har t ex i ett fall. där utfästelser till de båda aktieägarna inte innehållit något villkor om att pension skulle anses till fullo intjänad vid utfästelsetillfället, intendenten yrkat att avdrag på 210 000 kr skulle reduceras till ca 80 000 kr. Vid efterföljande munt- lig förhandling i länsskatterätten anförde bolagets representant som skäl för pensions- avsättningen att det senaste verksamhetsåret varit mycket framgångsrikt och att det då befunnits lämpligt att lösa pensionsfrågan för bolagets båda arbetstagare och tillika aktieägare. Därvid hade beslutats att pensionsavsättningen till förmån för den ene ak- tieägaren skulle utgöra 180 000 kr medan avsättningen för den andre skulle uppgå till 30 000 kr. Förutom att någon klausul om intjänandetid inte tagits in i utfästelsen hade man således anpassat pensionens storlek till avsättningen i stället för tvärtom. Länsskatterätten avslog intendentens yrkande. I fråga om beräkning av pensionsre- servens storlek fann man att det visserligen inte uttryckligen knutits några särskilda regler till utfästelserna vid deras tillkomst men att de ändå med hänsyn till de om- ständigheter som framkommit. fick anses till fullo intjänade vid denna tidpunkt. 1 besvär häröver till kammarrätten har intendenten bl a framhållit att tillägg i utfästel- serna om att pensionerna skulle anses till fullo intjänade gjorts först efter det att han avgett sitt yttrande till länsskatterätten. lntendenten har således påtalat det otillfreds- ställande i att ändringar och tillägg till betydelsefulla handlingar utan vidare skall kunna företas för att neutralisera taxeringsnämndens beslut. Ärendet har ännu ej avgjorts av kammarrätten.

Den här tillämpade metoden synes ha fått stor spridning. Vinstreglerings- motivet framträder klart. Nedan lämnas ytterligare ett par exempel på detta tillvägagångssätt.

På förfrågan från taxeringsnämnden företedde ett bolag en beräkning av pensions- reserven utförd av en försäkringsanstalt. Uppgifterna i intyget innehöll bl a "Utfäs- telser fastställes med utgångspunkt från en pensionsreserv på ca 200000 kr den 31 . 1 21973". Utfästelserna visade sig avse den verklige bolagsägarens tre barn, 26. 23 och 19 år gamla till vilka aktierna överförts det senaste året. Genom att till vart och ett av barnen utfästa en årlig pension av 20 580 kr från 65 års ålder hade pensions— reserven kunnat beräknas till 200021 kr. I sammanhanget kan även nämnas att de två yngsta barnen bedrivit studier under året samt att bestämmelsen i 2,5' tryggan— delagen om att intjänandetid för tidigare år än 40 år före pensionsåldern får medräknas

• Sida 136
•  Original

endast om villkor härom intagits i utfästelsen ej iakttagits. Sedan taxeringsnämnden på denna grund förvägrat avdrag för avsättning avseende de båda yngsta barnen fo- gades till de besvär häröver. som sedermera anfördes hos länsskatterätten. redogörelser om de arbetsuppgifter som barnen utförde samt ändrade utfästelser där alla formaliteter iakttagits.

Ett bolag med tre delägare. som tidigare inte utfäst några pensioner. yrkade vid 1975 års taxering avdrag med 3 575000 kr för avsättning till pensionsskuldkonto. Härefter uppgick nettovinsten till ca 300000 kr. Aktiekapitalet hade under året ökats genom fondemission varvid aktieinnehavet före resp efter emissionen var följande.

Antal aktier Antal aktier före emissionen efter emissionen A 600 1 100 B 300 900 C 200 200

A och B är bröder. Som framgår hade A bestämmande inflytande före emissionen. Vid emissionen avstod C från sina 200 fondaktier till förmån för A vilken således fick 800 nya aktier. A sålde 300 aktier till B till ett pris som visserligen översteg nominella värdet men inte på långt när uppgick till aktiernas verkliga värde. Enligt uppgift hade aktieöverlåtelserna skett på inrådan av bolagets revisor för att möjliggöra vinstreglering med ca 3,5 milj kr i bokslutet. Till deklarationen fogades en pensionsreservberäkning enligt vilken det avsatta beloppet skulle svara mot utfästelser om temporära årliga pen— sioner mellan 55—67 år till de tre delägarna med 204 000 kr, 120000 kr reSp 70 800 kr. livsvariga årspensioner till de två bröderna med 139 200 kr och 91 200 kr samt dess- utom temporär årlig pension mellan 55—67 år till bolagets kamrer med 36 300 kr. Här- igenom uppnådde man ett kapitalvärde på ca 3 576000 kr. Avtal om pensionering i det enskilda fallet visade sig dock inte innehålla löften om årliga pensioner utan i stället utfästelse om en pension som vid det tillfälle då utbetalning påkallades skulle ha ett kapitalvärde på visst belopp. Enligt utfästelserna skulle utbetalning kunna påkallas vid avgång ur tjänsten eller på grund av dödsfall.varvid fördelningen i tiden skulle beslutas då pensionen började utgå.

1 det föregående har nämnts att bolaget/bolagsägaren på många sätt söker företa anpassningsrörelser för att eliminera verkningarna av taxeringsmyn- digheternas beslut. Detta gäller även pensionsavsättningar. Som exempel kan nämnas ett fall där bolaget satt av 250 000 kr på pensionskontot. Taxerings- nämnden fann att ungefär hälften av avsättningen belöpte på aktieägare med bestämmande inflytande och vägrade avdrag för denna del. 1 besvär med— delade bolaget att en pensionsstiftelse bildats för att trygga de utfästelser som i avdragshänseende inte kunnat godtas av taxeringsnämnden och i balans- räkningen ändrat beteckningen på detta belopp att avse skuld till pensions- stiftelsen. Det rör sig alltså om en efterhandskonstruktion då pensionsstif- telsen uppenbarligen bildats först efter det att bolaget avlämnat sin dekla- ration och några medel har därför inte kunnat tillföras stiftelsen i rätt tid. Målet har ännu inte avgjorts i länsskatterätten.

6.1 1.4 Pensionsstifre/se

Utöver skuldbokföring kan fåmansbolaget få avdrag för framtida pensions- utgifter genom att sätta av medel till pensionsstiftelse. Lagstiftningen gör

• Sida 137
•  Original

det möjligt att låta sådan stiftelse avse endast vissa arbetstagare. Något krav på anknytning till allmän pensionsplan ställs inte. Till skillnad från konto- systemet kan pensionsstiftelsen alltid trygga utfästelser till arbetstagare, som har bestämmande inflytande över företaget eller till dennes efterlevande. Ut- fästa pensionsförmåner får därvid inte gå utöver vad som kan anses sedvan- ligt för en arbetstagare med motsvarande arbetsuppgifter. Stiftelsen får inte själv utfästa pension utan dess uppgift är enbart att trygga arbetsgivarens pensionsåtaganden. I motsats till vad som gällde för tryggandelagens till- komst skall stiftelsen vara en s k realstiftelse och kan därför inte ta emot fordran på arbetsgivaren. Å andra sidan kan medel lånas ut till denne om betryggande säkerhet ställs. Stiftelsen skall ha en styrelse där ledamöterna till lika antal skall utses av arbetsgivaren och de arbetstagare som omfattas av stiftelsens ändamål. Den civilrättsliga kontrollen regleras i lagen (192911 16) om tillsyn över stiftelser. Tillsynsmyndighet är länsstyrelsen som bl a har att fastställa stadgar. Vidare skall tillsynsmyndigheten utse ordfö- rande i styrelsen i de fall stiftelsen tryggar utfästelse om pension till arbets- tagare med bestämmande inflytande och om det finns särskild anledning, även utse revisor. Revisionsberättelse och årsredovisning skall inges till till- synsmyndigheten inom sex månader efter räkenskapsårets utgång.

l skattehänseende beräknas avdragsgill avsättning på samma sätt som vid kontometoden. Arbetsgivare får alltså avdrag för medel, som satts av till pen- sionsstiftelse, för att öka stiftelsens tillgångar till belopp motsvarande kapi- talvärdet av pensioner som intjänats vid beräkningstillfället. Uppkommer överskott i stiftelsen föreligger inte såsom vid kontosystemet skyldighet att tappa av detta vid taxeringen. Stiftelsen förlorar dock sin i skattehänseende förmånliga ställning om den i ett överskottsfall inte använder skälig del av avkastningen. Arbetsgivaren äger gottgöra sig för pensionskostnader från stiftelsens medel. Sådan gottgörelse utgör i princip skattepliktig intäkt, men å andra sidan får pensionskostnaderna dras av, varför någon beskattnings— effekt reellt sett inte uppkommer. Pensionsstiftelse kan efter beslut av till- synsmyndigheten föras över på ny innehavare av verksamheten. Om stif- telsen i samband med verksamhetens upphörande har överskott på kapital skall tillsynsmyndigheten bestämma för vilket allmännyttigt ändamål detta får användas.

Liksom kontometoden har pensionsstiftelseinstitutet i vissa fåmansbolag. fram för allt enmansbolag, utnyttjats i skatteflyktssyfte. Tryggandelagen be— aktar inte i tillräcklig grad de speciella förhållandena i dessa bolag. Detta har i sin tur medfört att kontrollen från tillsynsmyndigheternas sida blivit ojämn. Genom denna skall i första hand tillsesatt de civilrättsliga bestämmelserna följs men detta får direkta återverkningar på bolagets och bolagsägarens taxe- ringar, varför det reellt sett närmast blir fråga om en skattekontroll. I sist- nämnda avseende föreligger uppenbara brister i det nuvarande systemet. Vid lagstiftningens tillkomst har inte tillräckligt beaktats att en samordning är nödvändig mellan tillsynsmyndigheten och den avdelning inom länsstyrel- sen som handlägger taxeringsårenden. Vidare är bestämmelserna i tryggan- delagen och anknytningen av dessa till tillsynslagen vagt utformade såvitt avser tillsynsmyndighetens befogenhet att kontrollera stiftelsens förehavan- den. Detta har lett till att man i praktiken inte anser sig kunna ingripa på ett så tidigt stadium som är önskvärt. Särskilt har detta gällt återlån från stif-

• Sida 138
•  Original

telsen. En väsentlig ändring har dock skett genom att kommundepartemen- tet i skrivelse 1974-12-10 till länsstyrelserna lämnat riktlinjer för kontroll av lån från sådana pensionsstiftelser som är knutna till fåmansbolag. Avser stif- telsen att lämna lån skall numera, redan innan lånet lämnas, tillsynsmyn- digheten pröva om betryggande säkerhet ställts samt om i övrigt lånet kan anses utgöra nöjaktig placering av stiftelsens medel.

Eftersom kontometoden är förmånligare, särskilt från Iikviditetssynpunkt, har, som nämnts ovan, pensionsstiftelseinstitutet nästan uteslutande använts av bolag där en i företaget verksam person har bestämmande inflytande. Den- ne är vanligtvis — eventuellt med undantag för någon närstående — ende pen- sionsborgenär. Tryggandelagens bestämmelser om pensionsstiftelse förutsät- ter emellertid att motsatta intressen ser till att systemet fungerar. Förutom av tillsynsmyndigheten skall kontrollen i princip även utövas genom att ar— betsgivare och arbetstagare tar till vara sina respektive intressen. Lika litet som den aktiebolagsrättsliga kontrollen genom olika organ (se avsnitt 7.1) sker här någon kontroll. Bolagsägaren har — givetvis inom ramen för trygg- andelagens ordalydelse — i det närmaste oinskränkt inflytande över stiftelsen. Det material som länsstyrelserna tillställt beredningen visar att detta i några fall lett till tvivelaktiga förfaranden bl ai fråga om inbetalning av medel, åter- lån samt val av styrelse.

Som exempel på ett relativt vanligt tillvägagångssätt i dessa sammanhang återges omständigheterna angående ett enmansbolag med räkenskapsår per 31 juli. Bolaget bildade 1973-07.12 en pensionsstiftelse för att trygga pension till aktieägaren. Pen- sionen skulle uppgå till 40 000 kr per år från 55 års ålder och ansågs till fullo intjänad vid utfästelsetillfället. Försäkringsteknisk beräkning gav en pensionsreserv på ca 670 000 kr. Bolaget ansökte 1973-11-22 — dvs inom den i tryggandelagen angivna sex- månadersfristen — hos länsstyrelsen att stiftelsen skulle ställas under tillsyn. Därvid meddelades att aktieägaren valts som arbetsgivarens representant i styrelsen och hust- run som representant för arbetstagarsidan. En namngiven advokat föreslogs som ord— förande i styrelsen. Sedan länsstyrelsen 1974-02—18 erhållit kvittokopior på att 150 000 kr insatts 1973-07-31 på stiftelsens bankräkning och 200 000 kr 1974-02-08 beslutades samma drag om att ställa stiftelsen under tillsyn. Den till ordförande föreslagnc ad- vokaten tillsattes sedan man försäkrat sig om hans opartiskhet. Vid 1974 års taxering yrkade bolaget avdrag för avsättning till pensionsstiftelsen med 350 000 kr. Vid taxe- ringsnämndens närmare kontroll av avsättningen kunde konstateras, förutom att me- del inbetalats till stiftelsen i enlighet med vad som meddelats länsstyrelsen, att det 1973-07-31 inbetalda beloppet samma dag återlånats av bolagsägaren. Som säkerhet hade lämnats inteckning i Villafastighet, 135 000 kr och aktier i ett annat helägt bolag. 35000 kr. Sistnämnda belopp återbetalades 1974-02-08 samtidigt som bolaget gjorde sin insättning på 200 000 kr. Sedan nämnden konstaterat att medlen var inbetalda till stiftelsen senast den dag bolaget hade att'avlämna allmän självdeklaration. dvs 1974- 02-15, godtogs det yrkade avdraget. När tillsynsmyndigheten i november 1974 företog kontroll av stiftelsen visade sig att dess medel fungerat som en slags likviditetsreserv för bolagsägaren och att hans skuld vid det tillfället var 230000 kr. Tillfredsställande säkerhet hade ej lämnats och reglerades inte förrän ett halvår efter det påpekande härom skett. Det kan nämnas att stiftelsens ordförande efterhörde om konst kunde godtas som säkerhet. Vid 1975 års taxering yrkade bolaget avdrag för ytterligare 1 050000 kr för avsättning till stiftelsen. För att möjliggöra detta hade pensionsutfästelsen till bolagsägaren ändrats till att avse en årspension på 120000 kr. 1 050000 kr insattes 1975-03-13 på stiftelsens bankräkning. Strax därefter, 1975-03—21. uttogs 955000 kr och lånades ut till ett finansieringsföretag.

• Sida 139
•  Original

Fallet illustrerar den bristfälliga samordningen mellan de civilrättsliga be- stämmelserna och de skatterättsliga förutsättningarna för avdragsrätt. Sålun- da har stiftelsen ställts under tillsyn mer än ett halvt år efter det att bolagets räkenskapsår utgått och först efter det att beloppsmässigt betydande tran- saktioner företagits med såväl bolaget som bolagsägaren. Denne har lämnat en ej godtagbar säkerhet för sitt lån från stiftelsen, något som tillsynsmyn- digheten inte kunnat kontrollera. Samtidigt har skattesidan nödgats godta att bolagsägaren själv kan disponera över stiftelsens medel. I belysning av det aktuella fallet och mot bakgrund av låneförbudet kan fö ifrågasättas om aktieägare i fåmansbolag skall få låna från sitt bolags pensionsstiftelse. 1 för- arbetena talas genomgående om att avsatta medel skall kunna återlånas för rörelsen. Från skattemässig synpunkt synes däremot inte böra godtas att hu- vuddelägare i fåmansbolag via personligt lån av stiftelsens medel får dispo- nera obeskattade överskott av bolagets verksamhet. En annan fråga är om avdragsrätt bör föreligga trots att reella tillgångar inte tillförts stiftelsen förrän efter räkenskapsårets utgång. Som nämnts ovan har iett förhandsbeskeds- ärende godtagits att medel inbetalats till pensionsstiftelse först i samband med att bolaget lämnar sin allmänna självdeklaration. Att detta förfarande bör godtas uttalas även i förarbetena till tryggandelagen. Med hänsyn till att fråga är om en realstiftelse kan i och för sig ifrågasättas om inte kraven bör ställas högre. Utöver frågor som aktualiseras vid beskattningen pekar exem- plet på tillsynsmyndighetens problem med att kontrollera stiftelsens föreha- vanden. Visserligen skall numera anmälan göras innan ett lån får lämnas. 1 det aktuella fallet har emellertid lån lämnats innan stiftelsen ställts under tillsyn, varför myndigheten ansett sig sakna befogenhet att gå in i en närmare prövning härav. Det kan även nämnas att stiftelsen förlängt sitt första rä- kenskapsår. Något hinder häremot eller att ha annat räkenskapsår än bolaget föreligger inte.

I det följande återges ett annat fall som belyser hur pensionsstiftelsein- stitutet kommit att brukas på ett felaktigt sätt.

Ett bolag hade utfäst pension till huvudaktieägaren och i bokslutet 1972—03-31 re- serverat 120 000 kr för detta ändamål genom att redovisa en skuld till pensionsstiftelse. Till deklarationen hade fogats kopia av anmälan till länsstyrelsen daterad 1972-03-28 att stiftelsen bildatsjämte kopia av insättningskvitto enligt vilket 120 000 kr 1972—12—13 insatts på en nyöppnad bankräkning i pensionsstiftelsens namn. Eftersom de krav som i gällande praxis ställs för avdragsrätt därmed, i vart fall till det yttre. var uppfyllda ansåg sig taxeringsnämnden inte ha skäl att frångå deklarationen på denna punkt. I samband med taxeringsrevision av bolagets räkenskaper under 1973 kontrollerades av- sättningen närmare. Det visade sig då att bolagsägarens konto 1972-12-13 krediterats i de löpande räkenskaperna med 120 000 kr, checkräkningskontot såväl debiterats som krediterats med 120000 kr samt det konto. på vilket skulden till pensionsstiftelsen upptagits i senaste bokslutet. debiterats med samma belopp. Enbart en granskning av bokföringen ger vid handen att bolagsägaren fört över 120 000 kr till bolagets check- räkning varefter motsvarande belopp samma dag inbetalats till pensionsstiftelsen. En ytterligare kontroll på den bank där transaktionerna företagits visade dock att det fak- tiska tillvägagångssältet varit annorlunda. Beloppet hade först uttagits från checkräk— ningskontot. varvid detta övertrasserats med i det närmaste 120 000 kr. Det hade sedan förts över till pensionsstiftelsens bankräkning varifrån det genast uttagits av bolags- ägaren som lån. Slutligen inbetalade denne beloppet på bolagets checkräkning. Det bör tilläggas att någon säkerhet inte ställts för övertrasseringen och inte heller begärts

• Sida 140
•  Original

av banken. då någon förlustrisk inte ansetts föreligga. Transaktionernas reella innebörd är — förutom att bolaget erhållit en betydande Skattelättnad — att bolagsägarens skuld till bolaget reducerats med 120 000 kr i utbyte mot en skuld till pensionsstiftelsen på samma belopp. Förfarandet kan jämföras med den typ av betalningskarusell som ut- gjorde ett nödvändigt moment i vinstbolagstransaktioner. Som säkerhet för återlånet hade bolagsägaren utställt två reverser daterade 1972-12-13 på 80000 kr respektive 40 000 kr. Såsom säkerhet för reversen på 80 000 kr hade i sin tur lämnats inteckning på motsvarande belopp i en till 50 000 kr taxerad fritidsfastighet. Från inskrivnings- myndigheten inhämtades dock att bevis om denna inteckning utfärdades först 1973- 04-04. För den andra reversen lämnades aldrig någon realsäkerhet utan den maku- lerades 1973-02—15 i samband med att 40000 kr inbetalades av bolagsägaren på pen- sionsstiftelsens bankräkning. Någon korrespondens eller andra kontakter mellan bo- lagsägaren eller bolaget och tillsynsmyndigheten angående bedömning av säkerhet hade inte förekommit. Vid tidpunkten för revisionen framkom vidare att ett belopp på 70 000 kr, som ingick i en avsättning per 1973-03—31 på 110 000 kr, tillförts stiftelsen under hösten 1973 efter samma mönster som föregående år. Det bör tillfogas att bolaget biträtts av en revisionsbyrå med auktoriserade revisorer och ett företag som specia— liserat sig på att vara konsulter och mäklare i försäkringsfrågor. Ledaren av sistnämnda företag har av länsstyrelsen förordnats till ordförande i ett 30—tal pensionsstiftelser. Det är för övrigt påtagligt hur ett relativt fåtal revisions- och konsultbyråer specialiserat sig på att tillhandahålla tjänster för att bilda pensionsstiftelser.

Av de båda relaterade fallen har framgått att tillsynsmyndigheten inte in- formerats om återlån och därför inte kunnat bedöma säkerheterna. ] andra fall har återlån medgivits utan säkerhet med motiveringen att stiftelsens till- gångar avsåg att trygga pension enbart åt huvudaktieägaren och det alltså inte fanns några utomstående pensionsborgenärers intressen att beakta. Det bör anmärkas att lagstiftningen i och för sig ger tillsynsmyndigheten möj- lighet att tillstyrka återlån utan realsäkerhet. Stadgandet torde dock knappast vara avsett för ett fall som detta.

Av det material som tillställts beredningen framgår att man i flera fall gjort mer eller mindre löpande uttag från stiftelsen. Nya 'reverser har härvid ställts ut fortlöpande. I ett fall har två bolagsägare från låneförbudets införande och fram till december 1974 lånat ca 60 000 kr resp ca 100 000 kr. Som säkerhet har var och en lämnat dels återköpsvärdet av en livförsäkring dels en bor- gensförbindelse av kompanjonen. Det kan tilläggas att konstruktionen som sådan härrör från det ovan nämnda konsultföretaget.

På en rad punkter föreligger oklarhet om hur reglerna kring pensionsstif- telseinstitutet skall tillämpas. Detta gäller såväl myndigheterna som natur- ligtvis i än högre grad de skattskyldiga. Det finns många exempel på hur man, förmodligen i god tro, gjort avsättningar i bolaget som sedan visat sig inte kunna godtas.

Ett bolag tex hade vid sammanträde med styrelsen 1970-12-31 beslutat bilda en pensionsstiftelse och sätta av 125000 kr. Samtidigt begärdes att få'återlåna hela be- loppet mot säkerhet i form av fastighetsinteckning. Den av stiftelsen utsedda styrelsen hade samma dag beslutat att ta emot det av bolaget sålunda avsatta beloppet och åter- låna det mot erbjuden säkerhet. Bolagets yrkande om avdrag för avsättning med 125 000 kr godtogs av taxeringsnämnden endast såvitt avsåg 25000 kr motsvarande vad som avräknats för en av bolaget under året utbetald pension på motsvarande be- lopp. Sedan besvär anförts yttrade taxeringsintendenten att någon inbetalning till stif- telsen inte syntes ha förekommit. Några medel hade därför aldrig stått till förfogande

• Sida 141
•  Original

för utlåning. Vidare hade beslutet om återlån av avsatt belopp fattats av en icke behörig styrelse eftersom framställning om att utse ordförande insänts till länsstyrelsen först 1971-06—17. Taxeringsnämndens åtgärd att vägra avdrag på 100 000 kr var därför riktig. Bolaget invände att som säkerhet lämnats inteckningar vilka enligt intyg av bank fyllde kraven på bankmässig säkerhet och att länsstyrelsen inte anmärkt på säkerheten när stiftelsen ställts under tillsyn enligt beslut 1972-03-03. Länsskatterätten avslog besvä— ren på de av intendenten anförda grunderna. Bolagets besvär häröver har ännu ej av- gjorts av kammarrätten.

Exempel på hur man genom att spridning av aktierna och oriktig löne- fördelning lägger grunden för pensionsutfästelser till närstående har lämnats i avsnittet om kontoavsättningar. Oriktiga pensionsutfästelser tillskapas även inom pensionsstiftelseinstitutet. Detta framgår t ex av följande ansöknings- ärende.

Bland de handlingar som bifogades ansökan om att ställa stiftelsen under tillsyn ingick registreringsbevis, förslag till stadgar samt protokoll från det styrelsesamman- träde i bolaget då beslutet att bilda en pensionsstiftelse och utfästa pensionsförmåner fattats. Av registreringsbeviset framgick att bolaget skall bedriva tandläkarverksamhet och uthyrning av båtar samt äga och förvalta fast egendom. Styrelsen utgörs av tre personer med samma efternamn. Enligt stadgarna skall stiftelsen ha till ändamål att trygga utfästelser som bolaget lämnat gentemot anställda som tjänstgör till sjöss och deras anhöriga. Styrelseprotokollet utvisade att de utfästelser som lämnats avser de tre styrelseledamöterna. Sedan länsstyrelsen hemställt om kompletterande uppgifter framkom att de tre styrelseledamöterna. tillika tilltänkta pensionsborgenärer. är en tandläkare och dennes föräldrar. båda 67 år gamla vid ansökningstillfället. Till tand- läkaren hade utfästs en livsvarig ålderspension med 7000 kr per år att utgå från 55 års ålder och till var och en av föräldrarna likaledes 7 000 kr från 70 års ålder. Vad gäller sjötjänstgöringen uppgavs att den skall ske ombord på en yacht som är avsedd att gå i chartertraftk i Skandinavien och då huvudsakligen inom den för bolagsägarna närmast liggande skärgården. Under vintern skall verksamheten eventuellt förläggas till Medelhavet där isfria vatten tillåter utökning av säsongen samt ett effektivare ut— nyttjande av båten. Vidare uppgavs bl a att charterverksamheten närmast föregående år bedrivits med mindre båt och att verksamheten med den nya båten förväntades bli relativt betydande. Vad gäller det arbete som skall utföras och som således utgör själva grunden för att utfästa pensionerna uppgavs att sonen. som har skepparexamen, skall vara kapten, fadern sköta handräckning samt modern vara kocka och ha hand om städningen. För samtliga gäller vidare att de skall kunna ställa upp med kort varsel för att kunna fullgöra erhållna uppdrag. Tandläkarens lön från bolaget under år 1974 uppgick till 40 000 kr medan föräldrarna vardera uppbar 23 000 kr. Dessa löner liksom pensionsförmånerna uppgavs avse arbete såväl i tandläkarverksamheten som ] char— terverksamheten. Anledningen till att man i stadgarna endast nämner sjötjänstgöring uppgavs vara att man önskat precisera den arbetstagarkrets som kan komma i åtnju- tande av pensionsförmåner. Övriga anställda i bolaget. tex en tandsköterska, ställs således utanför.

Fallet torde illustrera det dilemma myndigheterna här ställs inför. Tand- läkaren i fråga kan naturligtvis, med nuvarande bestämmelser, tillskapa en stiftelse och låta bolaget utfästa pension till sig själv. Det ställer sig dock annorlunda med utfästelserna till föräldrarna. Förutsättning för att de skall komma i åtnjutande av pension bör givetvis vara att de utfört arbete i bolaget och att de löner som utgått och som i sin tur utgör grunden för pensions- förmånerna inte enbart är en fiktiv uppdelning av bolagsvinsten. Inga om- ständigheter tyder på att de skulle ha utfört nämnvärt arbete i tandläkar-

• Sida 142
•  Original

praktiken. Vad gäller charterverksamheten ligger nära till hands anta att bå- ten är avsedd för tandläkarens rekreation men att den någon enstaka gång hyrs ut till utomstående bl a för att den skatteskyldige skall kunna gentemot skattemyndigheterna göra gällande att charterrörelse föreligger. Att verksam- heten är seriös kan inte heller uteslutas. Aktiebolagslagen tillåter samman- blandning av i stort sett vilka verksamheter som helst i ett och samma bolag. Varken tryggandelagen och dess förarbeten eller tillsynslagen ger något direkt stöd för att diskvalificera en stiftelse. Det är således ovisst om man kan vägra ställa en stiftelse under tillsyn enbart därför att ändamålet är att utfästa för- måner på grund av viss verksamhet, även om denna befinnes tvivelaktig. Länsstyrelsen ansåg sig i detta fall inte kunna vägra att ställa stiftelsen under tillsyn. [ stort sett samma avvägningsproblem uppkommer sedermera för tax- eringsnämnden. Frågan om avdrag för avsättning föreligger till bedömning redan innan charterverksamheten satt igång. Det kan då vara svårt att ingripa mot konstruktionen och vägra avdrag. Visar det sig senare att charterverk- samheten inte varit av någon större omfattning utan lämnat underskott och kan förväntas göra så även i fortsättningen kan avdragsfrågan komma i ett annat läge.

En annan bestämmelse i tryggandedelen som föranlett tolkningsproblem är den begränsning som ligger i begreppet "sedvanlig pension". Förutsättning för att stiftelse skall få trygga utfästelse åt aktieägare med bestämmande in- flytande är att pensionen inte bestämts högre än vad som kan anses sed- vanligt. Regeln är avsedd att förta verkan av att bolaget utlovar en som pen- sion betecknad förmån på ett osedvanligt högt belopp. Stiftelsen skall då inte kunna tjäna som pant för förmånens hela värde. Samtidigt skall övriga pen- sionsborgenärer skyddas från att stiftelsens tillgångar konsumeras av ifråga- varande förmån. Eftersom de arbetsuppgifter som utförs av en fåmansbo- lagsägare av naturliga skäl inte följer något enhetligt mönster har det dock stött på svårigheter att finna den rätta pensionsnivån. ] praktiken har detta lett till att man många gånger godtar att avsättningarna till stiftelsen grundas på höga årspensioner.

6.12. Personalstiftelse

Före tryggandelagen reglerades arbetsgivarens rätt till avdrag för avsättning till personalstiftelse enbart i kommunalskattelagen. Som huvudvillkor för av- dragsrätt gällde att avsatta medel kontant eller i form av aktier. obligationer och därmed jämförliga tillgångar överlämnats till stiftelsen samt att ända- målet var sådant att den skattskyldige vid direkt omkostnad för samma än- damål var berättigad till avdrag.

Pensionsstiftelseutredningen, som bl a inhämtat länsstyrelsernas erfaren- heter av och synpunkter på personalstiftelser, fann att den då gällande lag- stiftningen på detta område var bristfällig. Sålunda ansågs inte godtagbart från skattesynpunkt att medel kunde ackumuleras och kvarhållas i stiftelsen under obegränsad tid samtidigt som arbetsgivaren kunde bestrida kostna- derna för samma ändamål direkt ur rörelsen och på så sätt få en form av dubbelavdrag. I den mån medlen användes var kontrollen av att stiftelsens

• Sida 143
•  Original

ändamålsbestämmelse följdes alltför bristfällig. Även om behovet av en ut- ökad lagreglering framförallt motiverades av skatterättsliga hänsyn var det samtidigt ett betydande arbetstagarintresse att bestämmelserna utformades så att stiftelsen kom att tjäna sitt syfte på ett tillfredsställande sätt. Utred- ningen ansåg därför lämpligt att regleringen gavs i civillag. Personalstiftelse skulle alltså liksom pensionsstiftelse vara en pantstiftelse, ur vilken arbets- givaren kan gottgöra sig för utgifter. som ligger inom ramen för det uppställda ändamålet. I enlighet härmed utformade utredningen sitt förslag efter i hu- vudsak följande linjer.

Personalstiftelse skulle ha till ändamål att i arbetsgivarens intresse främja arbetstagares eller deras efterlevandes välfärd. Med denna ändamålsbestäm- melse blev föreskriften i KL om att ändamålet skulle vara sådant, att den skattskyldige var berättigad till avdrag såsom vid direkt omkostnad över- llödig. Ramen för tillåtna ändamål gjordes något snävare än vad som dittills gällt. Sålunda skulle det i fortsättningen inte vara möjligt för en personal- stiftelse att ge förmåner som arbetsgivaren på grund av tjänsteavtal eller lik- nande är skyldig att lämna sina arbetstagare. Som exempel nämndes bl a bo- städer åt i tjänst varande arbetstagare.

I ett hänseende ansågs nödvändigt med särskild föreskrift i KL. För att motverka att medel lagrades i stiftelsen föreslogs som villkor för avdrag att dessa togs i anspråk "under de närmaste åren". När det gällde större avsätt- ningar skulle dessa styrkas med en plan som utvisade i vilken takt medlen var avsedda att förbrukas.

För att förbättra möjligheterna till kontroll skulle samtliga personalstiftel- ser ställas under tillsyn enligt 1929 års tillsynslag. Som ett ytterligare led i kontrollen föreslogs att tillsynsmyndigheten skulle utse ordförande i stiftel- sens styrelse. De anställda skulle få ökad insyn och medbestämmanderätt vid förvaltningen av stiftelsens förmögenhet genom att styrelsens ledamöter skulle. utöver ordföranden, till lika delar bestå av representanter för arbets- givaren och arbetstagarna.

Kravet på att överföringen av medel till stiftelsen skulle ske i form av kon- tanter, statsobligationer ellerjämförbara tillgångar bibehölls. Eftersom en för- utsättning för avdrag var att medlen användes under de närmaste åren kunde inte godtas att stiftelsen tar emot egendom från arbetsgivaren på sådana vill- kor att möjligheterna att förfoga över egendomen begränsades. Som exempel nämndes fast egendom avsedd att användas i ägarens rörelse. Förbud upp- ställdes mot återlån till arbetsgivaren av avsatta medel, vilket skulle gälla även om fullgod säkerhet kunde lämnas. Skälet härtill var att arbetsgivaren — till skillnad från pensionsförmåner— inte behövde utfästa de förmåner som skulle tryggas av stiftelsen. Genom de föreslagna bestämmelserna ansåg sig utredningen ha förebyggt missbruk av rätten till avdrag för avsättning till personalstiftele. Samtidigt ansågs reglerna så avvägda att arbetsgivarens be- nägenhet att avsätta medel till personalens välfärd inte motverkats. Remiss- instanserna var kritiska mot utredningens förslag på två punkter. Detta gällde frågan om tillsättande av ordförande i styrelsen samt tidpunkten för ianspråk- tagande av stiftelsens medel. Förslaget att tillsynsmyndigheten skulle utse ordförande hade motiverats av de fiskala önskemålen om att det allmänna bör ha full kontroll över att stiftelsens medel används på rätt sätt och inom rimlig tid. Det allmännas skatteintresse borde kunna tillgodoses genom be-

• Sida 144
•  Original

fogenheten för tillsynsmyndigheten att utse revisor. Med anledning av kri- tiken ansåg departementschefen att det inte fanns skäl att på beskostnad av enhetlighet och likformighet göra avseg från den ordning som föreslagits be- träffande utseende av ordförande i pensionsstiftelse.

Gentemot förslaget att medlen borde användas under de närmaste åren anfördes att tidsangivelsen var alltför vag samt att arbetsgivaren inte hade någon garanti för att hans intentioner om medlens användning följdes av styrelsen. Om medlen ej använts inom rätt tid, t ex fem år, kunde taxerings- myndigheterna ifrågasätta att genom eftenaxering vägra avdrag för den ti- digare avsättningen och därvid göra gällande att företaget inte uppfyllt de förutsättningar, under vilka avdrag för avsättning tidigare medgivits. De på- talade tillämpningssvårigheterna beaktades av departementschefen som frångick förslaget i denna del. Någon särbestämmelse om avdragsrätt kom således inte att intas i KL. Departementschefen ansåg att föreskrifterna om ändamålsbestämningen. formen för avsättning av medel och styrelsens sam- mansättning utgjorde tillräcklig garanti för att avsättning till personalstiftelse inte skulle komma att ske i syfte att nå ej avsedda skattelättnader.

Särbestämmelser som i tillräcklig grad beaktar de speciella förhållanden som råder i fåmansbolag har lika litet som i fråga om pensionering tagits in i tryggandelagens avdelning om personalstiftelser. Det har således inte gjorts möjligt för myndigheterna att verka för det i förarbetena angivna syftet att det allmännas skatteintresse skall bevakas. Önskemålet att se till att ar- betstagarnas intressen tas till vara blir givetvis närmast illusoriskt i de små bolagen. Här, liksom i pensionsstiftelse. kan bolagsägaren i praktiken förfara så att han själv råder över stiftelsen och tillgodoföra sig och närstående större delen av stiftelsens resurser för välfärd.

När det gäller utseende av ordförande har hänvisningen till motsvarande bestämmelse vid pensionsstiftelse vållat problem vid den praktiska tillämp- ningen. Fråga har uppkommit om tillsynsmyndigheten ovillkorligen har att utse ordförande i en personalstiftelse enbart därför att huvudaktieägare är destinatär. I pensionsstiftelse har det ansetts påkallat med en av tillsynsmyn- digheten utsedd ordförande endast då huvuddelägare är berättigad till pen- sion som skall tryggas av stiftelsen. En tillämpning av denna bestämmelse på personalstiftelse har ansetts innebära att avseende bör fästas vid de fördelar som huvuddelägaren faktiskt tillvunnit sig ur stiftelsen. Om stiftelsen tex innehar ett semesterhem har man ansett att enbart den omständigheten att huvuddelägaren nyttjar detta i samma utsträckning som övriga arbetstagare, inte bör medföra att styrelsen fråntas rätten att själv utse ordförande. Vid kontakter beredningen haft med tillsynsmyndigheten på de större länsstyrel- serna har framkommit att tillämpningen på denna punkt är oenhetlig. [ de fall länsstyrelsen inte vidtagit någon åtgärd torde huvudaktieägaren i flertalet fall ha tillsatt sig själv som ordförande i personalstiftelsens styrelse.

Att man valt personalstiftelse som instrument för att främja de anställdas välfärd torde i många fall bero på att företaget därigenom får avdrag på en gång för hela det belopp som anslagits. Anskaffar företaget självt exempelvis ett fritidshus medges inte avdrag för anskaffningskost'naden annat än genom årliga värdeminskningsavdrag. Den gynnsamma skattemässiga behandling- en av personalstiftelser ställer krav på en viss samordning mellan tillsyns- och taxeringsmyndigheter när det gäller handläggningen av dessa ärenden,

• Sida 145
•  Original

något som på de flesta håll knappast torde förekomma. Även om denna brist i kontrollen i viss mån torde få läggas myndigheterna själva till last är det dock i första hand uppbyggnaden av lagstiftningen som omöjliggör att de skatterättsliga intressena tas till vara. Detta kommer till uttryck i en kom- petenskonflikt mellan de båda myndigheterna som framträder tydligare än i pensionsstiftelsesammanhang. Förhållandena kan belysas med ett fall som varit föremål för prövning i högre instanser. Ärendet avser taxeringsår som i tiden ligger före tryggandelagens tillkomst men detta är av underordnad betydelse, då förutsättningarna för den formella handläggningen inte ändrats.

Bolaget hade under ifrågavarande räkenskapsår avsatt ca 93 000 kr till en personal- stiftelse. Stiftelsen hade sedan använt dessa medel för att bestrida kostnaderna förjakt- arrende, ca 3 000 kr. och för anskaffande av tomt i Spanien. ca 90 000 kr. Taxerings- nämnden hade godkänt avsättningen. Sedan taxeringsrevision företagits hos bolaget yrkade taxeringsintendenten att avdraget skulle vägras då bolaget inte kunde anses ha styrkt eller gjort troligt att medlen använts för ändamål som berättigade till avdrag. Vad gällde fastigheten i Spanien hade utretts att byggnadsplanerna var långt fram- skridna. Företedda ritningar hade enligt intendentens mening tytt på att den byggnad som skulle uppföras snarare var avsedd för bolagsägarnas eget bruk än att användas som semesterhem för personalen. Bolaget å sin sida hänvisade till den då gällande bestämmelsen i p 2 b av anvisningarna till 29 a' KL att avdrag skulle medges om medlen överlämnats till stiftelsen och dennas ändamål var sådant att denskattskyldige vid di- rekt omkostnad för samma ändamål var berättigad till avdrag. Det avgörande för av- dragsrätten var därigenom, menade man. om stiftelsens ändamål enligt stadgarna var av angivet slag och inte om de till stiftelsen avsatta medlen sedermera faktiskt använts för vad som kunde anses falla inom ramen för detta ändamål. Att bolagets rätt till avdrag vid taxeringen inte kan vars beroende av senare åtgöranden av stiftelsen ansågs stå klart redan av den anledningen att frågan om avdragsrätt måste prövas för varje år avsatt belopp. Taxeringsnämnden har därvid inget annat än stadgarna att hålla sig till. Vidare framhölls att medlen inte behöver ha använts när avdragsfrågan prövas och inte ens inom eftertaxeringsperioden. 1 vad mån bolaget har inflytande på stif- telsens styrelse ansåg man vara utan betydelse eftersom det är stiftelsen som själv- ständigt bestämmer över medlens användning. l erinringar häröver anförde intenden- ten att den omständigheten att stiftelsen var ställd under länsstyrelsens tillsyn inte befriade taxeringsmyndigheten från skyldigheten att pröva om de till stiftelsen avsatta medlen använts i enlighet med ändamålsbestämningen. Bolagets uppfattning innebar att en personalstiftelses ändamålsbestämning ären ren formalitet, vilken saknar annan betydelse än att den måste föreligga enligt vissa normer för att ge bolaget möjligheter till skattefria avsättningar. Den reella användningen av medlen skulle vara helt ovid- kommande. i varje fall för taxeringsmyndigheterna. Detta skulle få till följd att en i taxeringshänseende icke avdragsgill kostnad, såsom jaktarrende, i stället för att rät— teligen påföras representationskonto och därefter i deklarationen återföras till beskatt- ning skulle kunna bokföras såsom avsättning till personalstiftelsen och därmed utan vidare vara avdragsgill. lntendenten påtalade vidare stiftelsens tillvägagångssätt att i redogörelsen till tillsynsmyndigheten beteckna kostnaden som "arrendeavgift". något som gjorde att inte heller denna myndighet hade någon större anledning till närmare kontroll. Prövningsnämnden gick på intendentens linje och vägrade avdrag för av- sättningen. Samtidigt ålade länsstyrelsen i egenskap av tillsynsmyndighet stiftelsens styrelse att bereda stiftelsen gottgörelse för att utbetalningarna inte överensstämde med stiftelsens ändamål. Besvär anfördes över båda besluten. Det civilrättsliga ärendet av- gjordes först varvid regeringsrätten fann det antagligt att tomten i Spanien skulle kom- ma att utnyttjas för uppförande av ett semesterhem för bolagets personal. Regerings- rätten ändrade därför länsstyrelsens beslut i denna del medan kravet på gottgörelse

• Sida 146
•  Original

' Helmers-Ekström: Pen- sionering i företagens egen regi, 2:a uppl 1974, s 211 ff.

för de medel som gått åt för jaktarrendet fastställdes. (dom 1969-12-16). Taxerings- intendenten ansåg sig efter detta utslag inte kunna vidhålla sin ståndpunkt i skat- tefrågan. Till den del avsättningen avsåg kostnad för tomten kom därför kammarrätten sedermera att undanröja prövningsnämndens beslut.

Som exempel på vad det för stiftelsen tillåtna ändamålet rymmer har i för— arbetena angetts anläggande av idrottsplats, inrättande av semesterhem samt bidrag i form av resestipendier eller studiebidrag. Däremot har t ex att till- handahålla bostad åt i tjänst varande arbetstagare ansetts falla utanför. Vid tryggandelagens tillkomst avsågs ej att åstadkomma ändring i tidigare praxis, som uttryckts så att avdrag medges så snart stiftelsens ändamål varit till per- sonalens eller deras anhörigas nytta eller trevnad. I praktiken är således den givna ramen i viss mån obestämd och i och för sig möjlig att tänja ut till ändamål som lagstiftaren inte menat. Ett exempel är jaktarrendet som re- laterats ovan. Andra exempel lämnas i det följande. Vid den formella än- damålsbeskrivningen har man i de mindre bolagen företrädesvis använt de normalstadgar för personalstiftelse som intagits i en kommentar till trygg- andelagen.' Ändamålsbestämningen har här följande lydelse: "Stiftelsens än- damål är att främja sådan välfärd åt arbetstagare eller arbetstagares efterle- vande vid företaget X —i fortsättningen benämnt arbetsgivaren — som ej avser pension, avlöning eller annan förmån vilken arbetsgivaren är skyldig att utge till enskild arbetstagare". Med denna formulering har man alltså ansett sig kunna täcka in ett relativt brett register av välfärdsanordningar.

Även om medlen kommit att användas för många tvivelaktiga ändamål är det ändå vanligast att de utnyttjats för någon form av semesterbostad. Den fördelaktiga behandlingen i skattehänseende får ses i sammanhang med syftet att främja arbetstagarnas välfärd. Man torde som förebild haft bl å de semesterbyar och andra semesteranläggningar. som sedan länge funnits och som större företag eller till dem anknutna stiftelser låtit uppföra. Eftersom inga begränsningsregler införts har meningen varit att stimulera också mind- re företag till anordningar för personalens välfärd. Risken för missbruk är dock här påtaglig. Det har visat sig att personalstiftelserna på senare år fått en viss utbredning bland mindre fåmansbolag, där syftet i många fall varit att i första hand bereda bolagsägare och deras familjer rekreation. De semes- terbostäder som på detta sätt anskaffats via en personalstiftelse är inte belägna enbart inom landet. [ relativt stor utsträckning är det även fråga om villor och lägenheter i Medelhavsområdet och på Kanarieöarna. Den kontroll av medlens och semesterbostädernas användning som i lagstiftningen förutsätts bli utförd av tillsynsmyndigheten har av flera skäl visat sig otillräcklig. I regel har myndigheten fått godta schablonartade uppgifter som lämnats i stiftel- sens årsredogörelse, såsom "semesterbostaden har använts i normal omfatt— ning". "under större delen av året” osv.

Det är fn oklart om ingripande vid taxeringen kan ske mot att mindre företag på detta sätt gör stora avdrag för fritidsbostäder. Viss ledning har man av ett år 1971 avgjort förhandsbeskedsärende (RSV 1972 1 4:1). Det aktuella bolaget bedrev agenturrörelse och hade förutom aktieägaren och hans maka fyra anställda. Inom en tvåårsperiod beräknades antalet anställda öka till 10—12 personer. Bolaget uppgav vidare i ansökan att man på grund av dess speciella struktur endast anställde högt kvalificerad personal och att det var angeläget att kunna behålla denna personal i företaget. Bolaget avsåg att för

• Sida 147
•  Original

personalens räkning anskaffa en våning eller villa i något av medelhavs- länderna och lämna skriftlig utfästelse till varje anställd om dispositionsrätt under dennes semester. Härigenom skulle även semestrarna kunna spridas över en större del av året. Riksskatteverket ansåg emellertid att avsatta medel skulle i väsentlig mån komma bolagets ägare och dennes familj till godo. Stiftelsen kunde därför inte hänföras till personalstiftelse i tryggandelagens mening varför avsättningen ej var avdragsgill. Detta beslut, som inte över- klagades, tyder på att man redan på grundval av nuvarande lagstiftning skulle kunna iaktta viss restriktivitet när det gäller att bedöma avdragsrätten för fåmansbolag. De praktiska förutsättningarna är dock i regel väsentlig annor- lunda. Bolaget ställs under tillsyn. varvid normalstadgar antas. Belopp sätts av i bolaget efter hand och tillförs stiftelsen. Först några år senare anskaffas semesterbostaden. Om det då visar sig att det inte är en personalstiftelse i tryggandelagens mening uppkommer frågan om bolaget skall eftertaxeras om formella förutsättningar föreligger härför eller om stiftelsens styrelse skall lämna gottgörelse till stiftelsen.

I likhet med förmåner som utgår direkt från arbetsgivaren är mottagaren i princip skattskyldig för förmåner från personalstiftelse. Även här undantas förmåner med värde understigande 600 kr för helt år räknat. Belysande för praxis på detta område är förhandsbeskedet RN I 1968 3:3. Visserligen var här fråga om förmåner som skulle utgå direkt från ett företag men fallet torde kunna tillämpas analogt på förmåner från personalstiftelse. Sökanden hade det aktuella året en lön på ca 20000 kr. Han hade av bolaget där han var anställd erbjudits att dels delta i semesterresor till Sydeuropa subventione- rade till 300—500 kr dels hyra stuga inom landet subventionerad med ca 200 kr. Även i sistnämnda alternativ utgick viss resesubvention. Vad gäller re- sorna, såväl till Sydeuropa som till stuga inom landet, ansåg riksskattenämn- den det inte vara fråga om en sådan förmån av mindre värde, avsedd att bereda trivsel i arbetet eller liknande, som avses i 32ä 3 mom sista stycket KL. Resesubventionen var därför skattepliktig. Förmånen att för nedsatt pris få utnyttja semesterstuga ansågs däremot hänförlig till nämnda lagrum och således ej skattepliktig.

Förmån av fri semesterbostad som utgår från personalstiftelse torde många gånger överstiga beloppsgränsen. 600 kr. Utbetalade resebidrag är alltid skat- tepliktiga. Enligt 37 ä 1 mom taxeringslagen åligger det personalstiftelse att till ledning för inkomsttaxeringen lämna kontrolluppgift på sådan ersättning eller förmån. Detta torde inte ske i nämnvärd omfattning. Den otillräckliga samordningen mellan tillsyns- och taxeringsmyndigheter medför att taxe- ringskontrollen blir ineffektiv även på denna punkt.

Vid likvidation gäller att medel som återstår sedan stiftelsens skulder'beå talats skall användas till välfärd för dem som omfattas av stiftelsens ändamål. Denna fördelning följer inte helt mönstret för pensionsstiftelse, bla därför att destinatärerna saknar "fordringar på välfärd”. Tilldelning av medel kan därför ske förutom för all slags välfärd även för pension. avlöning m m. Inget hindrar t ex att bolagsägaren själv, om han efter likvidationen är ende kvar- varande arbetstagare, tillgodogör sig stiftelsens samtliga medel och använder dem för egen konsumtion. Även om erhållet belopp år skattepliktigt ligger dock i öppen dag att stora möjligheter föreligger att undgå beskattning. Vid taxeringsavdelningen på länsstyrelsen i Stockholms län har nyligen

• Sida 148
•  Original

gjorts en undersökning av vissa förhållanden i ett 40-tal personalstiftelser knutna till fåmansföretag. Genomgången har i första hand avsett beskatt- ningsåret 1973. En sammanställning av fakta kring en del av Stiftelserna följer nedan.

1.

10.

11.

Detaljhandelsföretag. Lägenhet på Kanarieöarna. Ca 30 anställda. Under 1971 har fem anställda utanför ägarkretsen vistats där. under 1972 tre. Därutöver har lägenheten tagits i anspråk av aktieägaren, hans maka och bådas föräldrar. Vad gäller utnyttjande efter maj 1973 uppger stiftelsen att "ingen som vi känner har bott i lägenheten". Kontrolluppgifter som avses i 37;' taxeringslagen har ej lämnats med den motiveringen att personalen äger lägenheten. Fritidshus i skärgården. 25 anställda, Utnyttjats av fyra. däribland aktieägaren. Det har särskilt uppgetts att samtliga anställda upplysts om möjligheten att vis— tas i fritidshuset. Fritidshus i Hälsingland. Byggkonsultföretag med endast aktieägaren anställd 1972 samt aktieägaren och en närstående 1973. Några andra anställda än fa- miljemedlemmar har således inte vistats i fritidshuset. Detta har 1972 inköpts från aktieägaren för 40 000 kr (tax värde 23 000 kr). Anledning till försäljningen har uppgetts vara att aktieägaren skulle förvärva annan fastighet utomlands, för vilket även riksbankens tillstånd medgavs. Stiftelsen har hyrt fritidshus av aktieägaren, en auktoriserad revisor. Denne har betingat sig hyra med 2 000 kr per år. Vid tidpunkten för förvärv av huset uppges ingående ha diskuterats om det skulle inköpas av personalstiftelsen. Därvid konstaterades emellertid att många hade löst sina sommarvistelser på ett sådant sätt att inte all personal skulle kunna utnyttja stället. Om så hade varit fallet skulle likväl — med hänsyn till personalens antal — den korta tidsperioden då det kunde utnyttjas göra att full rättvisa inte skulle kunna ernås. Det bestämdes därför att revisorn själv skulle förvärva huset. Samtidigt uttalades ett önskemål om att kunna utnyttja stället för olika ändamål. Det uppges ha använts för sam— mankomster med ledningsgruppen vid flera olika tillfällen för diskussion av per- sonalfrågor. organisationsfrågor och arbetsplanering. Annan personal har också sporadiskt vistats på stället. Med hänsyn härtill har det ansetts rimligt att en hyresersättning utgått med nämnda belopp. Revisorn har inte tagit upp ersätt- ningen som intäkt med den motiveringen att fastigheten schablontaxeras. Fritidshus i Spanien. 44 anställda. Utnyttjat av sex under 1973. Aktieägaren har företagit två resor dit under årt. Hyrt fritidshus i skärgården av aktieägarens maka. Av 24 anställda har fyra vis- tats där. Fritidshus i Sälen. Ca 20 anställda. Utnyttjats av sex anställda. två kunder och två andra personer. Aktieägaren har själv använt huset underjul. nyår. en vin- tervecka och påsk. Fritidshus på Kanarieöarna. Konsulterande ingenjörsbyrå. Förutom aktieägaren. hans maka och två barn har bolaget två anställda. Under åren 1971—1973 har huset utnyttjats av samtliga. Aktieägaren och hans maka har t ex 1972 vistats där sammanlagt nio veckor vid fyra skilda tillfällen och 1973 fyra veckor vid tre tillfällen. De övriga anställda har inte något år bott i huset mer än två veckor. Fritidshus i Jämtland. 34 anställda. Fyra har vistats där. varav två är aktieägare (auktoriserade revisorer). Kontrolluppgifter har inte lämnats då vistelsen kom- binerats med möblering och iordningställande av huset samt markplanering. Fritidshus i Sälen. 12 anställda. varav fem. däribland aktieägaren. utnyttjat hu- set. I samband med bildandet tillfördes stiftelsen 150 000 kr. Anskaffningskost- naden för fastigheten var 100 000 kr, För resterande 50 000 kr inköpte stiftelsen börsnoterade aktier. Hyrt fritidshus i Härjedalen av bolagsägaren. Paragraf 2 i hyreskontraktet. som

• Sida 149
•  Original

12.

13.

14.

15.

16.

17.

gäller to m år 1982. har följande lydelse. "Hyresgästen skall till hyresvärden efter anfordran från denne och mot företeende av verifikationer erlägga hyra. motsvarande vad hyresvärden nedlagt på reparation och förbättring av bygg— naderna ävensom för fastighetsskatt och erforderlig försäkring. Hyresgästen skall betala kostnaderna för elström". De två första åren tillfördes stiftelsen 148 000 kr, medan bolagsägaren för samma tid betingade sig hyra och andra ersättningar enligt kontraktet med 101000 kr. Hyrt fritidshus i skärgården. Hyreskontraktet har sagts upp under 1974. Stif- telsens inventarier. bla en båt. skall behållas tills vidare. Transportföretag. Fritidshus i Härjedalen. 26 anställda. Utnyttjat under åren 1972—1973 av sex. Aktieägaren har vistats där i betydligt högre grad än övriga eller vid sex tillfällen. Detta har uppgetts inte enbart bero på rekreationsbehov utan även på att han i egenskap av ansvarig för huset skött tillsynen. Hyra av fritidshus i skärgården. Stiftelsen. som är knuten till en advokatfirma. har bl a uppgett följande. "Personalstiftelsen grundades av advokat X med syfte att enligt stadgarna bl a bestrida kostnaderna för sociala och andra välfärdsan- ordningar. för bidrag till studier. utbildning. studieresor. fritidsverksamhet. per- sonalföreningar bland de anställda och andra liknande åtgärder av personalvår- dande och trivselfrämjande natur. varom advokatfirman må besluta. samt att anskaffa samlings- och fritidslokaler ävensom semesterhem samt subventionera och omhänderha verksamheten i dessa. [ avsikt att fullgöra ändamålsbestäm- melserna har personalstiftelsen anskaffat motorbåt. Vidare har X till personal- stiftelsens förfogande ställt en av honom disponerad fritidsstuga på ön Y mot att stiftelsen bekostat viss utrustning. Förmåner från stiftelsen har därför kom- mit att bestå av, förutom resebidrag. dispositionsrätt till motorbåt och fritids— stuga. Personalfester och liknande har regelbundet hållits på ön och en del mo— torbåtsutflykter har även anordnats för personalen. Båten och fritidsstugan har därutöver använts av byrån vid förhandlingar och representation med viktigare klienter och advokatförbindelser. särskilt utländska förbindelser samt i viss mån av delägare". Kostnader för utrustning — möbler. husgeråd. musikinstrument. kassaskåp. hemförsäkring osv — har för tre räkenskapsår uppgått till 11 500 kr och båtkostnader till ca 30000 kr. Vidare har löner och resebidrag utbetalats med ca 9 000 kr. På kompletterande förfrågan angående bl a utnyttjande av väl- färdsanordningarna har uppgetts att advokaten utfäst sig att överta allt som stif- telsen anskaffat till dagsvärde om och när dispositionsrätten upphör respektive när stiftelsen inte har intresse av att fortsätta användningen av huset. Detsamma gäller om advokaten inte finner det möjligt att låta dispositionsrätten fortbestå. Samtidigt har upplysts att det med hänsyn till utvecklingen inom advokatbyrån såvitt avser personalens sammansättning och intresset för fritidshuset ansetts att dispositionsrätten skall upphöra och att därmed de av stiftelsen anskaffade inventarierna skall inlösas av advokaten. Medlen har använts för resor bl a till Finland och England. Syftet med resorna har främst varit att genomföra konferenser med personalen. varvid behandlats planering av företagets verksamhet. tid och arbetsuppläggning. personalfrågor. ekonomi m m. Inslaget av rekreation har endast utgjort en mindre del. Ca 30 anställda. Kostnaden per person har uppgått till ca 200 kr vid Finlandsresorna och ca 500 kr vid en Englandsresa. (Jfr avdragsgill personalrepresentation enligt RSV:s anvisningar. 60 kr per person ifrågavarande år.) Hyres- och rekreationsbidrag har utbetalats med högst 1 000 kr per år. Den an- ställde har fritt kunnat välja semesterort varvid bidraget utbetalats direkt till resebyrå. hotell eller liknande. Har utnyttjats av 62 av de totalt ca 70 anställda. Till 25 av dessa har utbetalats ] 000 kr. Kontrolluppgifter har ej lämnats trots att det är fråga om kontanta ersättningar. Fritidshus på Kanarieöarna. 26 anställda. Utnyttjat av tre. Aktieägaren uppges

• Sida 150
•  Original

ha besökt huset för kontroll och inspektion.

18. Fritidshus i skärgården som år 1969 sålts till stiftelsen av en aktieägare och år 1974 köpts ut av en annan aktieägare. Huset har inte använts för rekreation utan som "arbetsstuga för TV-produktioner". Kostnad för ombyggnad och re- paration ca 50000 kr under tre år. 19. Fritidshus med ett taxeringsvärde på 132 000 kr har under 1973 förvärvats från det egna bolaget (arkitektverksamhet) för 370 000 kr. Vid 1972 års taxering hade taxeringsnämnden ifrågasatt om det kunde anses vara en primär angelägenhet för bolaget att bereda vissa av dess anställda i jämförelsevis höga lönelägen semestervistelse och annan rekreation i den ifrågavarande fastigheten som fö ansågs ha ett exklusivt läge med lyxbetonad miljö. Vidare ifrågasattes fastig- hetens lämplighet för konferenser. arbetssammanträden och dylikt på andra tider än då den utnyttjades av personal för rekreation. Då det enligt nämndens mening inte var visat att fastigheten utgjorde tillgång i bolagets rörelse schablontaxerades den. De kostnader för fastigheten som belastat rörelsen. över 200 000 kr. med- gavs därvid inte till avdrag. Genom att redan året efter bilda personalstiftelse. sätta av medel till denna och låta den köpa fastigheten kan bolaget sägas på sätt och vis ha neutraliserat den av taxeringsnämnden vidtagna åtgärden. 20. Lägenhet i Spanien. Utnyttjad under 1972 av en anställd i två veckor samt av aktieägaren i tre veckor. Under 1973 har lägenheten hela året disponerats av aktieägaren som då utflyttat dit. Denne har betalat driftkostnaderna för lägen- heten under året. ca 4 000 kr. Under 1974 har lägenheten sålts. 1972 inköptes ett fritidshus i skärgården som under 1973 besökts av sex av de ca 90 anställda. 21. Fritidshus på västkusten. [ huvudsak har huset utnyttjats som övernattnings— ställe i samband med fotoreportage i Göteborg med omnejd. Utnyttjandet för rekreation har blivit dåligt varför huset sålts i januari 1975. 22. Fritidshus i skärgården. Nyttjat av två aktieägare samt tre personer anställda hos utländska leverantörer. Kontrolluppgifter har ej lämnats då utnyttjandet av semesterhemmet ansetts motsvaras av det arbete aktieägarna lagt ned på re- parationer o d.

Sammanställningen visar att nuvarande system inte fungerar i fåmansföre- tag. I flertalet fall har bolagsägaren själv utnyttjat välfärdsanordningen och oftast i högre grad än övriga anställda. Utnyttjandegraden. dvs antal anställda med semestervistelse i förhållande till totala antalet anställda. är påfallande låg. Detta torde i sin tur innebära att bolagsägaren kunnat tämligen fritt för- foga över välfärdsanordningen och alltså välja tidpunkter för sin vistelse där. Under dessa omständigheter är det ovisst om avdragsrätt kan anses föreligga för i bolaget avsatta medel. Oavsett hur därmed förhåller sig är det uppenbart att värdet av bolagsägarens förmån ofta överstigit 600 kr. Kontrolluppgifts- skyldigheten har dock såvitt kunnat utrönas av svaren inte i något enda fall fullgjorts vad gäller naturaförmåner. Endast ett par stiftelser har lämnat sådan uppgift och förmånen har då avsett kontanta resebidrag.

6.13. Lån från bolaget

6.131. Läneförbudet

Ett vanligt sätt för huvudaktieägare att tillgodogöra sig Obeskattade vinst- medel i fåmansbolag har varit uttag i form av lån. Förutom att lånen inte

• Sida 151
•  Original

beskattats har någon säkerhet inte krävts. ej heller att ränta skall utgå eller amortering ske. Om bolagsägaren varit insolvent har konsekvenserna blivit att företagets reserver minskat. I syfte att förhindra detta och den skatteflykt som i många fall blir den direkta följden har införts ett principiellt förbud mot sådana lån. Detta har skett genom ändring i aktiebolagslagen (prop. 1973293. LU 19. rskr 238. SFS 19731303). Förbudet gäller lån efter den 5 juni 1973.

Lagstiftningen grundar sig på aktiebolagsutredningens betänkande (SOU 1971:15). Utredningen ansåg det strida mot aktiebolagslagstiftningens grun- der att en person skall kunna driva ett företag utan personligt ansvar trots att tillgångarna till stor del består i en fordran på honom själv. Detta innebär en urholkning av aktiebolagslagens bestämmelser om att ett visst kapital skall finnas i bolaget till skydd för aktieägare. borgenärer och anställda. Kan detta kapital belastas med lån till aktieägare kommer det inte att ge större säkerhet än som följer av aktieägarens personliga solvens. Den som vill driva ett företag där kreditunderlaget i realiteten är hans egen betalningsförmåga borde enligt utredningen inte kunna välja aktiebolagsformen utan i stället en företagsform med personlig ansvarighet. På i huvudsak dessa grunder fö- reslog utredningen ett på visst sätt utformat låneförbud. Förslaget kom att skärpas på väsentliga punkter i den efterföljande propositionen. Anledningen härtill var att det på detta stadium hade framträtt ytterligare motiv för att införa ett sådant förbud nämligen att förhindra skatteflykt. I själva verket har detta varit det starkaste motivet vid sidan av skyddet av bolagskapital. Föredragande statsrådet framhöll att det var förhållandevis vanligt att den som har ett dominerande aktieinnehav i ett bolag tog ut pengar från detta för sin privata konsumtion i form av lån och på det sättet kunde undgå eller i vart fall skjuta upp beskattningen. Det ansågs angeläget att denna skat- teflyktsmöjlighet snarast eliminerades. Tillsammans med vissa andra av ak- tiebolagsutredningens ändringsfo'rslag. bl a höjningen av gränsen för lägsta tillåtna aktiekapital. bedömdes denna fråga så angelägen att den gjordes till föremål för särbehandling.

Huvudbestämmelsen innebär att aktiebolag inte får lämna penninglån till den som äger aktier i eller är styrelseledamot eller verkställande direktör i bolaget eller annat bolag i samma koncern (75aå AL). För att förhindra kring- gåenden har förbudet utsträckts till vissa närstående personer. Penninglån får inte heller lämnas till juridisk person över vars verksamhet någon som omfattas av låneförbudet har ett väsentligt inflytande. Denna senare regel innebär bl a att en person som har ett bestämmande inflytande över två ak- tiebolag inte kan låta det ena bolaget ta lån från det andra. Inte heller får lån lämnas från sådant aktiebolag till företag i annan form där aktieägaren har ett väsentligt intresse. Vidare kan nämnas att till revisor inte får utses någon som står i låneskuld till bolaget eller annat bolag i samma koncern.

Förbudsreglerna äger motsvarande tillämpning i fråga om ställande av så- kerhet. Bolaget får alltså i princip inte ställa pant. borgen eller garanti för förbindelser som görs av dess aktieägare, styrelseledamöter etc. Enligt pa- ragrafens ordalydelse gäller förbudet penninglån, varav följer att normala va- rukrediter inte omfattas av detta. Därutöver upptas i lagtexten tre undantag. Lån får alltid lämnas mellan koncernföretag. Koncernbegreppet skall då fat- tas i vidsträckt bemärkelse. Vidare får lån lämnas om det är avsett uteslu-

• Sida 152
•  Original

tande för gäldenärens rörelse och utgör led i en affärsförbindelse mellan bo- laget och gäldenären. Slutligen undantas lån till aktieägare som äger mindre än en procent av aktiekapitalet dock högst 500 aktier.

Förutom undantagsreglerna finns även bestämmelser om dispens från för- budet (75b å AL). Länsstyrelsen kan medge undantag om synnerliga skäl ta- lar för detta. Enligt uttalande i prop. (s. 135) skall dispensbestämmelserna tillämpas mycket restriktivt. Därvid skall särskilt beaktas att Iånemöjlighe- terna inte får utnyttjas i skatteflyktssyfte. Som exempel på dispensanledning har nämnts det fall då lån måste tas för att betala arvsskatt eller då en delägare i ett familjebolag skall lösas ut av de övriga. Bolagets kända borgenärer — vari ingår skatte- och kronofogdemyndigheter — skall höras över en dispens- ansökan. Borgenär har därvid rätt att kräva betalning för sin fordran eller att betryggande säkerhet ställs för den.

Upplysning om penninglån och ansvarsförbindelser av detta slag skall läm- nas i förvaltningsberättelsen (103 & 1 mom. AL). I en särskild förteckning. som inte är offentlig. skall nanmuppgifter lämnas. För att förhindra missbruk skall även lån och ansvarsförbindelser. som utgör led i allärsförbindelser. för- tecknas. Denna förteckning skall vara tillgänglig för revisorer och taxerings- myndigheter. Revisorerna skall yttra sig i revisionsberättelsen huruvida fö- reskrifterna om förteckningen fullgjorts. Detta är inte en obligatorisk dekla- rationsuppgift utan den behöver lämnas först efter särskild anmaning från taxeringsnämndens sida.

Överträdelse av låneförbudet är sanktionerat med straff enligt särskild fö- reskrift i AL. I straffskalan ingår fängelse.

Vad gäller beskattningseffekterna har i prop. 1973293 (5. 95) uttalats att en lagstridig låneutbetalning är att betrakta som förtäckt lön eller förtäckt ut- delning och skall bli föremål för beskattning. I sitt av riksdagen godkända betänkande har lagutskottet (LU 1973119) lämnat detta uttalande utan erin- ran. I remiss till lagrådet den 23 augusti 1974 av förslag till ny aktiebolagslag har föredraganden haft anledning att ånyo beröra låneförbudsreglerna och särskilt uppehållit sig vid frågan om lånets civilrättsliga giltighet (s. 429 ff). På denna punkt uttalas bl a att ett avtal som strider mot ett legalt förbud kan vara ogiltigt men att detta inte alltid är fallet. Avgörande är de syften som ligger till grund för förbudet. Enligt föredragandens uppfattning är inte de skäl som bär upp låneförbudet av sådan att att ogiltighet anses inträda. I beskattningsfrågan åberopas det tidigare i prop. gjorda uttalandet.

Man har sålunda uttalat sig för en annan beskattningseffekt till följd av lån som lämnats i strid mot låneförbudet än vad som normalt följer på ci- vilrättsligt giltiga lån. nämligen beskattning av gäldenären såsom för förtäckt lön eller utdelning. Detta får ses mot bakgrund av att det huvudsakliga moti- vet av låneförbudsreglerna och särskilt skärpningen i dessa i förhållande till aktiebolagsutredningens förslag varit att förhindra skatteflykt. En särskild bestämmelse om den skattemässiga behandlingen av lagstridiga lån infördes emellertid inte i KL. Det är därför osäkert om praxis kommer att anpassas till motivuttalandena så att åsyftad beskattningseffekt uppnås. Frågan har tagits upp av lagrådet i yttrande över förslag till ny aktiebolagslag. I prop 19751103 anmärker föredragande statsrådet att lagrådets yttrande kan leda till osäkerhet om hur lagstridiga låneutbetalningar skall behandlas vid taxe- ring.

• Sida 153
•  Original

I prop 1973293 har särskilt uttalats att förskott på lön inte utgör lån och alltså ej omfattas av låneförbudet. A-contouttag av fåmansbolagsägare som vanligtvis bokförs på ett avräkningskonto bör betraktas som förskott på lön eller direkt löneutbetalning. Från civilrättslig synpunkt skall således å-con- touttag betraktas som lön och inte som lån. Vidare har uttalats att dessa uttag skall slutregleras vid räkenskapsårets utgång. Uttalandet tar sikte på det ci- vilrättsliga förfarandet. Detta innebär att de å-contouttag. som gjorts under året skall föras över från avräkningskontot till lönekontot eller motsvarande resultatkonto. Samtidigt har emellertid uttalandet givit upphov till viss tvek- samhet när det gäller rätt tidpunkt för beskattningen av å—contouttag. Detta hänger samman med den skatterättsliga praxis som utbildats speciellt i fråga om fåmansbolag och som inneburit att huvudaktieägaren kunnat vänta med att bestämma sin lön till dess att bokslutet blivit klart. För att inte behöva redovisa underskott i bolaget har för höga å-contouttag kunnat föras om till län. Har det å andra sidan. sedan lönen bestämts. funnits ett överskott har detta kunnat kostnadsföras för sig och tas upp som en tantiemskuld i bok- slutet. Därigenom har man kunnat undvika att en vinst — som för övrigt i princip skall dubbelbeskattas — redovisas i bolaget. Med den nya lagstift- ningen har denna praxis ändrats. A-contouttag skall tas upp som skattepliktig löneförmån för det kalenderår då det lyfts. Fåmansbolagsägaren kan inte längre i bokslutet omföra för höga å—contouttag till lån. I Skatterättsligt av- seende bör således å-contouttag numera räknas som lön eller i vissa fall ut- delning. Givetvis kan de för höga uttagen betalas tillbaka till bolaget. Om emellertid återbetalning skett efter utgången av kalenderår kan detta inte be- aktas förrän vid aktieägarens taxering för det år då återbetalning skett. Detta följer av att inkomst av tjänst och kapital beräknas enligt kontantprincipen. I fråga om skatteavdrag på lön avseende delägare i fåmansbolag har riks- skatteverket utfärdat särskilda anvisningar (RSV Du l974z4). Enligt anvis- ningarna föreligger skyldighet att göra skatteavdrag på löneförskott. å-con- touttag eller liknande. oavsett om dessa bokförs på lönekonto eller avräk- ningskonto. Preliminärskatteavdrag skall även göras på uttag i form av att bolaget betalat räkningar eller andra utgifter för bolagsägaren.

Den ändrade skattemässiga bedömningen av ä-contouttagen och den osä— kerhet lagändringen medfört i fråga om vilket år som skall anses som rätt beskattningsår har föranlett ett uttalande från riksskatteverket (RSV Dt 1973117). Enligt detta godtas att skattskyldig. som efter utgången av år 1973 fann att å-contouttagen blivit för höga med hänsyn till bolagets resultat. be- talade tillbaka det för höga uttaget med verkan på hans taxering 1974 om återbetalningen skedde senast då den allmänna självdeklarationen för år 1973 års inkomster skulle lämnas. Skedde återbetalningen efter detta datum får beloppet beaktas först vid 1975 års taxering. Återbetalningsmöjligheten re- ducerar i avsevärd mån de skattemässiga effekterna av låneförbudet. En be- skattning vid 1974 års taxering i enlighet med RSV:s uttalande kan. om brutet räkenskapsår tillämpas. innebära att bolagsägaren beskattas för dels de å-con- toredovisade belopp. som avräknats som lön i samband med bolagets bokslut under år 1973. dels å-contobelopp som lyfts därefter och fram till 1973 års utgång. Detta betyder att han år 1974 kunde bli beskattad för ett belopp som ofta är väsentligt större än vad som för honom utgör den normala årsin- komsten. Lättnaden är dock temporär och har inte utsträckts att gälla vid

• Sida 154
•  Original

För att ytterligare mildra likviditetseffekten till följd av att inkomstbeskatt- ningen av å-contobelopp sålunda tidigarelagts i vissa fall har regler införts om anstånd med inbetalning av skatt (prop 1974z94. SkU 30. rskr 199. SFS 1974:267). Som förutsättning för anstånd gäller att den statligt taxerade in- komsten ökats med minst 5 000 kr på grund av å-contouttagen och att kvar- stående eller tillkommande skatt till följd härav debiterats med minst 5 000 kr. Anståndet får avse högst två tredjedelar av sådan skatt. Anståndsbeloppet skall erläggas med hälften före utgången av april månad under vart och ett av de två år som kommer efter det år då skatten skulle erlagts enligt de- biteringen. Skäl för räntebefrielse har dock ej ansetts föreligga. Anståndet gäller endast vid 1974 års taxering.

6.132. Beräkning av ränta på aktieägares län

Enligt den av beredningen gjorda statistiska undersökningen av vissa för- hållanden i fåmansbolag hade 32 procent av bolagen fordringar på styrelse- ledamot. verkställande direktör m fl. I de allra flesta fall är gäldenären sam- tidigt aktieägare i bolaget och i regel dess huvudaktieägare. Eftersom uppgift om balansstruktur saknas för ett stort antal bolag och då fordringar av detta slag oaktat bestämmelsen i 101 & 4 mom AL] om särredovisning i balans- räkningen i en del fall torde ha tagits upp tillsammans med andra fordrings- slag i gemensam post under beteckningen "Diverse fordringar". "Debitorer" eller liknande kan antas att antalet fåmansbolag med fordringar av detta slag i verkligheten överstiger angivna 32 procent. Av de fordringar enligt 101 & 4 mom. AL som redovisats öppet understeg 43 procent 20 000 kr. Ca en tred— jedel av dessa fordringar uppgick till belopp mellan 20 000 kr och 80 000 kr. I 13 procent av fallen belöpte fordringarna på mellan 80 000 kr och 200 000 kr och för 11 procent översteg fordringsbeloppet 200000 kr. Enligt iaktta- gelser som gjorts vid flera länsstyrelser ökades beloppet av dessa fordringar kraftigt i åtskilliga bolag intill tidpunkten för ikraftträdandet av låneförbudet. dvs 1973-06—06.

På dessa 5 k AL-fordringar. som i regel avser huvudaktieägare i fåmans- bolag. utgår vanligtvis inte någon ränta. Någon plan för återbetalning av länet torde nästan aldrig förekomma och inte heller att säkerhet lämnas. Aktie— ägaren erhåller härigenom en förmån från bolaget. som i ekonomiskt avse- ende får ungefär samma betydelse som om bolaget i stället utdelat vinst eller betalat ut lön med motsvarande belopp. Om förfarandet kan anses innebära att gällande regler om dubbelbeskattning och i vissa fall kedjebeskattning

' lOl ;" 4 mom. AL upphävdes genom 1973 års ändringar i aktiebolagslagstiftningen. Detta lagrum innehöll bestämmelser om att fordringar på styrelseledamöter. verkstäl— lande direktör m fl skulle anges särskilt i balansräkningen under förutsättning att ford- ringarnas sammanlagda belopp översteg 10 000 kr eller det lägre belopp som motsva- rade 2 % av bolagets behållna förmögenhet enligt balansräkningen. I stället infördes en bestämmelse i 103 ;" 1 mom. AL om redovisning i förvaltningsberättelsen av pen— ninglån och ansvarsförbindelser som lämnats efter dispens från låneförbudet. I en ny 75 c & AL stadgas att namn på person som lånet eller ansvarsförbindelsen avser skall uppges i en särskild förteckning. Enligt en särskild övergångsbestämmelse gäller detta även äldre lån och ansvarsförbindelser av samma slag.

• Sida 155
•  Original

av aktiebolagsvinst kringgås eller obehörigt undvikes kan bolaget bli beskat- tat för beräknad ränta på fordringen i fråga. Med en sådan räntebeskattning genomförs så att säga andra ledet i dubbelbeskattningen av vinst i aktiebolag. Om nämligen aktieägaren i stället erlagt ränta på lånet uppkommer en mot— 5varande vinst i aktiebolaget. Beskattningen i andra ledet sker härvid hos aktieägaren då vinsten utdelas eller. om denna i stället sparas i bolaget. i form av utskiftningsbeskattning i samband med bolagets upplösning eller ned- sättning av aktiekapitalet. Dåvarande riksskattenämnden har 1957-03-21 meddelat anvisningar i denna fråga och bl a uttalat att underlåtenhet att ta ut ränta på aktiebolags eller ekonomisk förenings fordran hos delägare måste anses innebära att medel förs över från bolaget eller föreningen till delägaren. Då överföringen har särskild betydelse i skattehänseende. såsom då den utgör förtäckt utdelning för vilken mottagaren är skattskyldig. brukar bolaget eller föreningen vid inkomsttaxeringen påföras ränta på sådan fordran. beräknad efter 4 %. I anvisning 1967-04-20 föreskrev riksskattenämnden att denna ränta borde beräknas efter 5 procent med hänsyn till då rådande ränteläge. Ränta på AL-fordringar beräknas alltjämt efter denna procentsats och brukar i regel hänföras till intäkt av kapital. Om fordringsbeloppet ändrats beräknas räntan vanligtvis på medelvärdet av fordran vid beskattningsårets in- och utgång.

Ett stort antal ärenden av detta slag har prövats av skattedomstolarna. Rättsläget torde dock få betecknas som delvis oklart. I vissa fall är det inte möjligt att avgöra vilka omständigheter som motiverat att beskattning för beräknad ränta skett eller underlåtits. Utgången i flera mål tyder på att re- geringsrätten vid denna avgränsning snarare vägletts av praktiska motiv än av principiella överväganden.

Förutom av de nämnda anvisningarna från riksskattenämnden framgår av RÅ 1954 ref. 22 att det förhållandet att bolag ej tagit ut ränta på sin fordran inte i och för sig ansetts utgöra ett tillräckligt skäl för att beskatta detta för beräknad ränta. Härtill krävs att överföringen av medel till aktieägaren. dvs effekten av att bolaget avstår från ränta. har särskild betydelse i skattehän- seende. I synnerhet har detta ansetts gälla om överföringen innefattar för- täckt utdelning. som aktieägaren är skattskyldig för. Med räntepåföringen kommer den avsedda dubbelbeskattningen till stånd. Om aktieägaren inte är skattskyldig för uppburen utdelning har enligt hittillsvarande praxis i all- mänhet inte ansetts föreligga tillräckliga skäl till att räntebeskatta bolaget. Man synes därvid ha bortsett från att vissa andra skattemässiga effekter kan uppkomma jämfört med då ränta erlagts på dessa lån. En sådan effekt in- träder exempelvis om aktieägaren. då denne i stället betalar ränta på lånet. inte kunnat utnyttja det extra avdraget under inkomst av kapital. Vidare kommer bolaget att påföras högre arbetsgivaravgifter om aktieägaren höjer sitt löneuttag för att på så sätt möta räntebetalningen.

Mest konsekvent har räntebeskattningen genomförts i fråga om förvalt- ningsbolag och vilande bolag och särskilt om aktieägarna som fordringarna avsett varit fysiska personer. Ränta har emellertid även beräknats då vilande bolag haft räntelös fordran på rörelsedrivande systerbolag (RÅ 1964 ref 18) samt då vilande bolag resp förvaltningsbolag haft sådan fordran på moder- bolag (RÅ 1968 Fi 2083 och RÅ 1969 Fi 788). Om däremot organisations- förhållande ansetts föreligga mellan långivande och låntagande bolag och en

• Sida 156
•  Original

underlåten räntedebitering mellan närstående bolag inte får några konse- kvenser för dubbelbeskattningen sker ej någon beskattning. Detta gäller framförallt i fråga om koncernbolag men förekommer t ex även vid syster- bolagsförhållande (jfr RN 1956 1:11 a och b).

När det gäller 5 k skrivbordsbolag. varmed brukar förstås bolag med lågt aktiekapital (5 000—10 000 kr) som bildats av advokater, revisorer m fl för att tillhandahållas klienter torde efter utgången i RÅ 1954 ref4 räntebeskattning av utlånat aktiekapital ej förekomma. Då bolag av likartad karaktär haft ett högre aktiekapital har ränta påförts (RÅ 1954 Fi 478 och Kammarrättens dom 1971-09-13 ang Entreprenadftnans AB:s inkomsttaxering 1969). Likaså har 5 k namnskyddsbolag beskattats för beräknad ränta på lån till aktieägare (RÅ 1953 Fi 1512).

Även då ränta borde påföras bolaget för att tillgodose dubbelbeskattnings- kravet har man från taxeringsmyndigheternas sida i vissa situationer av prak- tiska skäl avstått från att företa en sådan åtgärd. Det vanligaste fallet har gällt då fordringsbeloppet varit av jämförelsevis begränsad storlek. Sålunda torde fn räntebeskattning i regel inte akutaliseras om inte fordringsbeloppet uppgår till åtminstone 15 000 kr. Andra fall av avstående har gällt bolag. som haft relativt betydande belopp i balanserade förluster och i sällsynta fall vissa av de bolag som taxerats till fondskatt.

När det gäller aktieägares lån från rörelsedrivande bolag torde någon rän- tebeskattning vanligtvis ej ske om aktieägaren utan dubbelbeskattningskon- sekvenser kunnat ta ut ett motsvarande belopp i form av lön. tantiem eller pension (RÅ 1956 ref42. 1956 Fi 2206. 1971 Fi 802 m fl). Detta har motiverats med att aktieägaren kunnat eliminera beskattningseffekten genom att i fort- sättningen betala ränta och höja sitt Iöneuttag med ett lika stort belopp. Man synes därvid inte ha beaktat den omständigheten att ränta i regel är hänförlig till inkomst av kapital även i dessa bolag och att i praxis eljest inte godtagits att vinst i denna förvärvskälla får tas ut obegränsat i form av lön. Att un- derlåtenheten att ta ut ränta leder till vissa andra skattemässiga verkningar. bl a i form av ett lägre avgiftsunderlag för debitering av arbetsgivaravgifter och socialförsäkringsavgifter har berörts ovan. Det kan här tilläggas att lik- artade effekter givetvis uppkommer i de fall då ränta visserligen uttagits på bolagets fordran avseende aktieägare men efter lägre räntesats än rådande marknadsränta.

I ett par uppmärksammade fall (RÅ 1967 Fi 113—115 och 1972 Fi 1002) har regeringsrätten förklarat bolag skattskyldiga för beräknad ränta på medel som utlånats räntefritt till aktieägare oaktat att bolaget bedrivit rörelse. Rän- tan har hänförts till inkomst av kapital. Därvid synes ha beaktats att inkomst från denna förvärvskälla inte utan konsekvenser i fråga om dubbelbeskatt- ningen kan kvittas mot löneuttag i förvärvskällan rörelse. I båda fallen var fråga om betydande belopp som utlånats. Skattechefen i Stockholms län har med åberopande av dessa rättsfall samt nu gällande låneförbud i aktiebolag i cirkulär till bolagstaxeringsnämnderna vid 1974 års taxering tillrått dessa att räntebeskatta fordringar på aktieägare i rörelsedrivande bolag. då det rör sig om lånebelopp på 300 000 kr eller högre.

• Sida 157
•  Original

Det förekommer i en del fall att bolaget verkställer nedskrivningar på ford- ringar mot huvudaktieägare, dvs sådana fordringar på vilka aktiebolagslagens bestämmelser om särredovisning är tillämpliga (103 & 1 mom. AL. före 1973 års lagstiftning. 101 & 4 mom. AL). En åtgärd av detta slag kan från bolagets sida ges såväl företagsekonomisk som aktiebolagsrättslig motivering. Sålun- da kan det förhållandet att gäldenärens ekonomiska ställning och förmåga att infria sin skuld till bolaget är helt beroende av bolagets resultat och lön- samhet på längre sikt åberopas som motiv för att nedskrivningen är befogad. Nedskrivningsåtgärden torde i sådant fall anses vara väl förenlig med ve- dertagna företagsekonomiska försiktighetsprinciper och överenstämma med aktiebolagsrättsliga värderingsregler. Syftet med att skriva ned eller skriva bort AL-fordran har i något fall uppgetts vara att stärka bolagets kreditvär— dighet. Genom bortskrivning av AL-fordran i räkenskaperna undvikes att denna redovisas synligt i balansräkningen. Nedskrivna belopp torde i regel inte belasta bolagets resultat utan avräknas mot beskattade vinstmedel. ] var- je fall torde i allmänhet gälla att sådan nedskrivning inte behandlas som driftskostnad i bolagets deklaration.

Från taxeringsmyndigheterna har. då sådana nedskrivningar konstaterats och som avsett fordringar på huvudaktieägare i fåmansbolag. gjorts gällande att aktieägaren tillförts medel genom nedskrivningen. för vilka denne bör beskattas såsom för förtäckt lön eller utdelning. Grunden för åtgärden har man därvid hävdat. har inte i första hand varit av företagsekonomisk eller aktiebolagsrättslig art utan i stället att kunna skattefritt föra över vinstmedel från bolaget till dess ägare. Den skattskyldige har för sin del invänt mot detta betraktelsesätt och särskilt betonat. förutom de nämdna företagsekonomiska och aktiebolagsrättsliga skälen, det enligt hans mening för beskattningsfrå- gan avgörande förhållandet. nämligen att fordringen, ändå att den avförts ur räkenskaperna. likväl kvarstår med samma civilrättsliga giltighet som ti- digare. Fordringen kan alltså inte anses ha efterskänkts genom bortskrivning- en. Enligt aktiebolagslagen är det fullt möjligt att i balansräkning för ett se- nare räkenskapsår åter ta upp en bortskriven AL-fordran som tillgång.

Skattedomstolarna synes ha intagit den ståndpunkten att vinstmedel ej blivit överförda till bolagsägaren genom nedskrivningen. Det har därför inte ansetts föreligga anledning till att beskatta denne för ett mot nedskrivningen svarande belopp. Rättsläget torde kunna belysas med ett den 19 december 1974 avgjort mål i regeringsrätten angående inkomsttaxering år 1968.

B. innehade 9 990 av totalt 10 000 aktieri ett rörelsedrivande bolag. 1 den till bolagets deklaration fogade årsredovisningen för 1967 hade uppgivits att utjämning skett med 506 512 kr inom gruppen anläggningstillgångar genom att fabriksfastigheter och andra fastigheter uppskrivits till taxeringsvärdet och lån enligt lOl ;" 4 mom. AL nedskrivits med motsvarande belopp. Därutöver hade nedskrivning av "lån" enligt 10] ä 4 mom. AL gjorts med 61 192 kr. I bolagets vinst- och förlusträkning för samma år gjordes "Nedskrivning å fordran" med samma belopp. Vederbörande taxerings— nämnd beskattade B för beloppet 61 192 kr som löneförmån. Hos prövningsnämnden yrkade Batt inte bli beskattad för beloppet ifråga och uppgav följande. Civilrättsligt kvarstod hans skuld till bolaget. Nedskrivningen hade endast gjorts för att bolaget skulle undvika att i balansräkningen redovisa fordran enligt 101 & 4 mom. aktiebo— lagslagen. ] bolagets utgående balanskonto kvarstod bland tillgångarna bolagets fordran

• Sida 158
•  Original

mot honom. Nedskrivningen redovisades på ett värderegleringskonto på balanskontots kreditsida. Endast i bolagets årsredovisning hade fordringskontot kvittats mot värde- regleringskontot. Vederbörande taxeringsintendent anförde att förutsättningen föratt uppskrivning av värdet av anläggningstillgångar skulle få ske var enligt aktiebolags- lagen att erforderlig avskrivning skedde på värdet av andra anläggningstillgångar. B:s ekonomiska ställning var inte sådan att en avskrivning av fordran hos honom var erforderlig. Nedskrivningen av fordringarna på tillsammans 567 704 kr hade alltså inte skett på grund av värdering av tillgångarna utan för att till bolagets ägare överföra vinstmedel. lntendenten yrkade därför att nedskrivningsbeloppen på resp 506 512 kr och 61 192 kr upptogs till beskattning som inkomst av kapital (förtäckt utdelning) hos B. Prövningsnämnden biföll med avslag på intendentens besvär den skattskyldiges talan och yttrade följande: "Då taxeringsintendenten icke kan anses ha styrkt. att ifrå- gavarande fordran. som ostridigt redovisats i bolagets räkenskaper. upphört eller att B på annan grund skulle anses ha uppburit skattepliktig inkomst på grund av de ned- skrivningar. som verkställts i bolagets räkenskaper av sagda fordran hos B. avslås in- tendentens hemställan. att ifrågavarande nedskrivningar å 506 512 kr respektive 61 192 kr skulle betraktas såsom förtäckt utdelning (inkomst av kapital). — Då av utredningen i målet får anses framgå. att ifrågavarande fordran som ostridigt redovisats i bolagets räkenskaper icke upphört och då det ej heller kan anses framgå att B på annan grund skulle anses ha uppburit skattepliktig inkomst på grund av den nedskrivning. som verkställts i bolagets räkenskaper av sagda fordran hos B bifalles dennes talan. inne— bärande att den ifrågavarande nedskrivningen om 61 192 kr ej skall anses utgöra lö- neförmån för B." Taxeringsintendenten anförde besvär över FN:s beslut hos kam- marrätten som ej gjorde ändring i detta. Målet fullföljdes av intendenten till regerings- rätten. som emellertid inte fann skäl ändra KR:s utslag. Då varken KR eller RR lämnat någon motivering för sin ståndpunkt får förmodas att domstolarna också godtagit de av PN åberopade skälen för sitt beslut.

Med nuvarande rättspraxis på detta område torde sålunda huvudaktieägare i fåmansbolag vara oförhindrade att utan konsekvenser i beskattningshän- seende låta avföra tidigare redovisade AL-fordringar ur bolagets räkenskaper om det samtidigt tillses att fordran formellt står kvar efter bortskrivningen. Detta innebär självfallet betydande svårigheter för taxeringskontrollen. 1 och med att fordran ej tas upp i balansräkningen är risken stor att taxeringsnämn- den ej får vetskap om dess existens — även med den 1973 införda upplys- ningsplikten i förvaltningsberättelsen — och att fordran därför på längre sikt blir bortglömd. Detta kan i sin tur leda till att bolagsägarens lån tyst om- vandlas till ett definitivt uttag av vinstmedel utan beskattningskonsekvenser för denne. Vidare kommertaxeringsmyndigheterna i regel att sakna underlag för en bedömning av frågan om räntebeskattning av bolaget i de fall detta underlåtit att ta ut ränta på sin fordran gentemot aktieägare.

• Sida 159
•  Original

7. Allmänna överväganden

7.1. Nuläget

Av det tidigare anförda framgår att den nu rådande situationen inom den del av beskattningen som rör fåmansbolag och deras ägare är otillfredsstäl- lande. Läget har enligt länsstyrelsernas rapporter. som framställningen i fö- regående avsnitt till stor del bygger på, markant förvärrats under senare år. Visserligen har trenden med den från år till år ökade aktiebolagsbildningen brutits genom de år 1973 företagna ändringarna i aktiebolagslagstiftningen. Likaså kan en viss avveckling av aktiebolag och övergång till annan före- tagsform väntas genom de särskilda såväl civilrättsliga som skatterättsliga regler som tillskapats härför. Det finns dock anledning förmoda att en över- vägande del av de mindre bolagen och särskilt de som under senare år bildats av skatteskäl kommer att finnas kvar så länge deras ägare ser det förenligt med sina intressen att alltjämt bibehålla aktiebolagsformen för verksamhe- ten. De problem som det stora antalet bolag av detta slag medfört för skat- teadministrationen har visat sig svårlösta och har endast delvis kunnat be- mästras. Den möjlighet till integrerad taxering som föreligger fro m 1973 har i vissa avseenden förbättrat situationen men enligt vad som inrap- porterats till beredningen har den samtidigt. särskilt i storlänen. visat sig kräva personella insatser. såväl från länsstyrelsernas som lokala skatte- myndigheternas sida. av en omfattning som inte svarar mot befintliga re- surser. Taxering i denna form har därför. ännu vid 1975 års taxering, endast kunnat genomföras i begränsad omfattning. Anledningen till att kvalificerad granskningspersonal erfordras i så stor utsträckning är främst att de materiella frågorna blivit allt mer komplicerade genom att åtgärder i dessa bolag i många fall direkt syftar till att vinna fördelar vid beskattningen och ibland rena skatteundandraganden. Utifrån sina erfarenheter tvekar beredningen inte att beteckna de materiella beskattningsfrågorna som mera komplexa och av stör- re svårighetsgrad än i de stora börsföretagen. Till stor del kan den uppkomna situationen ledas tillbaka till det associationsrättsliga systemet. Man har länge utan hinder vid beskattningen kunnat dra fördel av de svagheter som här föreligger. Trots att endast en eller ett fåtal personer är bestämmande upp- rätthålls i skatterätten den civilrättsliga fiktionen att två skilda subjekt fö- religger. nämligen ägaren och bolaget. Dessa anses vara helt fristående från varandra. ehuru de ekonomiskt framstår som en enhet. Fiktionen framträder tydligt vid skilda slag av avtal som regelmässigt brukar förekomma mellan de båda subjekten. Sådana avtal ingås mellan å ena sidan yrkesutövaren per-

• Sida 160
•  Original

sonligen och yrkesutövaren såsom representant och firmatecknare för bolaget å den andra. Reellt innebär detta ingenting annat än att den fysiska personen ingår avtal med sig själv. Vid den skattemässiga behandlingen har i allmän- het inte rests några hinder häremot. Även i ett annat avseende framträder det klan att uppdelningen i ett bolag och dess ägare bara är en illusion. Detta gäller i fråga om den i AL föreskrivna ansvarsfördelningen mellan beslutan- de. verkställande och kontrollerande organ i bolaget. t ex i det fall då bolaget ägs av en enda person. Den i lagstiftningen inbyggda kontroll, som en upp- delning av befogenheter och funktioner på bolagsstämma. styrelse och verk- ställande ledning utgör. fungerar av naturliga skäl inte då bolagsägaren själv reellt utövar samtliga funktioner. Detta förhållande återverkar även på den kontroll av bolagets verksamhet, som i AL förutsätts utövad av en extern revisor. Krav på särskild kompetens hos revisorn uppställs bara i fråga om de större bolagen. Ett vanligt tillvägagångssätt i de bolag som tillkommit av skatteskäl torde vara att de handlingar av olika slag som erfordras för att AL:s formella krav skall efterkommas rutinmässigt upprättas en gång om året. 1 stor utsträckning torde egentliga styrelsesammanträden. bolagsstäm- mor osv inte alls förekomma, ehuru protokoll upprättas som utvisar att alla formaliteter iakttagits. Inte heller revisionsberättelsen är i dessa fall annat än en på grund av formella krav tillkommen handling. Den kan därför inte anses fylla någon meningsfull funktion som underlag för den skattemässiga kontrollen. Inte heller kan någon information i allmänhet inhämtas från re- visionsberättelserna. som i stor utsträckning är standardiserade. förtryckta och med ett mycket kortfattat innehåll.

I stället för att användas på ett sätt som är tänkt enligt AL utnyttjas vissa av de nämnda handlingarna uteslutande för att vinna fördelar vid beskatt- ningen. Som exempel kan nämnas att beslut om tantiem tas in i bolagsstäm- mans protokoll trots att fråga inte är om tantiemavsättnigar i den bemärkelse som avses i 71 & AL. Enligt aktiebolagsutredningen (SOU 1971:15, s 217) har tantiem i bolagsrättsligt avseende blivit allt mindre vanligt. Den i fåmans- bolagen alltmer utbredda användningen av tantiem torde reellt vara en form av vinstdisposition. Syftet är härvid att uppskjuta beskattningen av bolags- ägares inkomst och samtidigt utjämna bolagets resultat på sådant sätt att be- skattningsbar inkomst ej uppkommer. Vidare åberopas tex som grund för avdrag för skuldreservering att beslut om pensionering av bolagsägare fattats vid extra styrelsesammanträde strax före räkenskapsårets utgång. I praktiken torde dessa beslut i stor utsträckning ha tillkommit först när bolagets års- resultat föreligger i form av ett preliminärt bokslut. Beslutet måste då an- tedateras för att kunna läggas till grund för en avsättning till pensionsför- säkringspremie av sådan storleksordning att vinsten i bolaget tillsammans med andra dispositioner elimineras.

1 andra sammanhang är man benägen att bortse från bolagsrättsliga regler. där detta kan befinnas medföra fördelar vid beskattningen. Här kan återigen tantiemavsättning tas som exempel. Enligt 71 och 72 åå AL skall avsättning till bundna fonder, dvs reservfond och skuldregleringsfond. beräknas på vins- ten före tantiemavsättning. I praktiken negligeras dock detta och skattepraxis har inte underkänt den felaktiga tillämpningen av bestämmelserna. Vid en korrekt redovisning hade bolaget haft att visa en nettovinst motsvarande ob- ligatoriska fondavsättningar jämte kostnad för bolagsskatt varvid nollställ-

• Sida 161
•  Original

ning av bolagets resultat i regel ej kunnat ske. Vidare förekommer omlägg- ning av räkenskapsår utan att detta anmäls på föreskrivet sätt. Taxe- ringsmyndigheterna har i praktiken ej möjlighet att ingripa mot sådana för- faranden. inte ens i de fall registreringen sker i efterhand och åtgärden till- kommit för att eliminera effekten av en kontroll som inletts beträffande ak- tieägarens taxering. t ex vid deklarationsförsummelse. Slutligen kan nämnas att bokföringstransaktioner företas enbart för att uppfylla vissa formella krav. Detta gäller t ex notering om att aktiekapitalet inbetalts utan att detta faktiskt ägt rum. 1 prop (19751103) med förslag till ny AL har förhållandet uppmärk- sammats och föreskrivits att aktiekapitalet skall inbetalas i bank.

I samband med att enskild firma eller handelsbolag ombildas till aktiebolag ges avtalet ofta sådant innehåll att omedelbara fördelar uppnås vid beskatt- ningen. Detta sker genom att aktiebolaget formellt tar över rörelsen innan det egentliga övertagandet skett och i vissa fall innan aktiebolaget registrerats hos patent— och registreringsverket. Av den tidigare redogörelsen framgår att långtgående retroaktivitet godtagits i skatterättslig praxis i strid mot vad ci- vilrättsligt kan anses ha gällt (jfr prop 19751103. 5310).

Vid ombildning till aktiebolag är det fråga om avtal mellan bolag och bolagsägare angående överlåtelse av hel rörelse eller rörelsegren. En vanligare typ av avtal som formellt ingås mellan bolaget och dess ägare är dock köp eller försäljning av enstaka objekt, t ex villor. fritidshus. bilar. möbler. fack- litteratur osv och vilka uppförs som anläggningstillgångar i bolagets räken- skaper. Dessa civilrättsligt oantastliga avtal medför ofta betydande materiella fördelar vid beskattningen.

Det säger sig självt att dessa förhållanden försvårar taxeringsmyndig- heternas granskningsarbete. Härtill kommer alla de problem man ställs inför när det gäller kontrollen av förmåner och ersättningar. fördelning av kost- nader söm är gemensamma för verksamheten och ägaren. bokslutsreser- veringar osv. Innan kontroll över huvud taget kan påbörjas utgör införskaf- fandet av den erforderliga informationen i sig ett stort problem. I och för sig föreligger redan nu en långtgående uppgiftsskyldighet. Av den statistiska undersökningen framgår dock att rörelsens ställning och resultat ofta redo- visas endast summariskt. Vidare är det en påtaglig tendens att förhala uppgiftslämnandet och att ge så knapphändiga och eljest ofullständiga upp- lysningar att taxeringsnämnderna inte skall få tillräckligt underlag för sin be- dömning. I medvetande om den korta taxeringsperioden nämnderna har till sitt förfogande överskrids utsatta svarstider. Svaren utformas ofta på ett så- dant sätt. att ytterligare förfrågningar är nödvändiga med åtföljande tidsut— dräkt.

Den av beredningen företagna undersökningen visar att den alldeles över- vägande delen aktiebolag. eller ca 85 %. utgörs av fåmansbolag. Inemot hälf- ten av dessa redovisade inte någon beskattningsbar inkomst medan ytter- ligare ca 25 % redovisade en beskattningsbar inkomst av högst 1 000 kr. 1973 års ändringar i aktiebolagslagen och de särskilda skattebestämmelserna i anslutning härtill kan väntas medföra att många av dessa bolag avvecklas. Även om en avveckling ter sig naturlig utifrån ekonomiska fakta i redovis- ningen hos de mindre bolagen kommer denna i många fall sannolikt inte utan vidare till stånd av det skälet att man fortfarande ser betydande skat- temässiga fördelar med att bibehålla aktiebolagsformen. Övergångsreglering-

• Sida 162
•  Original

en för mindre bolag kan därför bedömas endast delvis träffa den kategori som tillkommit av skatteskäl. Härtill krävs ytterligare lagstiftningsåtgärder för att så långt möjligt eliminera de oberättigade skattefördelar som kan upp- nås genom användande av aktiebolagsformen.

7.2. Målsättning

Beredningen har tidigare i olika sammanhang framhållit att målsättningen inte är att skärpa beskattningen av fåmansägda bolag och deras delägare utan att i görligaste mån söka skapa neutralitet i skattehänseende mellan sådana bolag och övriga företagsformer. Den något mörka bild som utmålats i den föregående beskrivningen av hur nuvarande bestämmelser utnyttjas för att vinna skattefördelar får inte skymma det faktum att många av våra mindre och medelstora företag lojalt följer de regler som finns på företagsbeskatt- ningens område. En annan sak är att dessa regler får anses som liberala i fråga om möjligheten för ett företag att konsolidera sig och därmed skapa expansionsmöjligheter för framtiden. Denna möjlighet torde otvivelaktigt ha bidragit till att de mindre och medelstora företagen kommit att svara för en väsentlig del av produktion och sysselsättning i vårt land. Frågan om avväg- ning mellan av- och nedskrivningsmöjligheter som bör tillkomma företagen och den skatt som bör träffa dem tillhör beredningens huvuduppdrag och kommer att behandlas i ett slutbetänkande. Vad som nu skall behandlas är hur nuvarande skatteregler i olika hänseenden kommit att tillämpas i prak- tiken.

Beredningen vill till en början slå fast att det inte kan vara till gagn vare sig för fåmansföretagen. deras ägare och anställda eller samhället att vissa personer genom att utnyttja fåmansbolagsformen tillåts s a s spekulera i att lagstiftningen på området blivit oklar eller ofullständig eller att praxis ut- vecklats på ett sätt som strider mot syftet med lagstiftningen. Får en sådan utveckling fortsätta kan detta leda till en konkurrenssnedvridning som är till skada för alla parter. Det är naturligtvis av största vikt att regelsystemet är så klart utformat att rättstvister och rättsförluster så långt möjligt undviks. Erfarenheten av de exempel som lämnats i det föregående visar emellertid att det i många fall är ogörligt att i detalj förutse och lösa alla situationer vid utformandet av ny lagstiftning. Tid efter annan måste lagstiftningen änd- ras med stöd av de erfarenheter som vunnits.

Beredningen har kunnat konstatera att den grundläggande bristen i den skattemässiga behandlingen av fåmansbolagen och deras ägare ligger i det förhållandet att bolaget och ägaren har accepterats såsom två självständiga. av varandra oberoende personer. I själva verket är det i dessa fall uppenbart att det i praktiken inte föreligger någon väsentlig skillnad mellan en rörelse bedriven i aktiebolagsform och en rörelse bedriven under enskild firma. Den- na insikt har också alltmer kommit att påverka de senaste årens lagstiftning både på skatterättens och civilrättens område. De ändringar i aktiebolagsla— gen som senast genomförts och förslaget till ny aktiebolagslag syftar till att förhindra att bolagets medel blir åtkomliga för ägarna annat än under speciellt angivna former. Exempel härpå utgör det 5 k låneförbudet och de föreslagna reglerna om inbetalning av aktiekapitalet. Vidare bör nämnas förslaget att

• Sida 163
•  Original

fåmansbolag i sin förvaltningsberättelse skall redovisa samtliga transaktioner mellan bolaget och dess ägare. I syfte att se över och modernisera 1895 års civilrättsliga lagstiftning om handelsbolag och enkla bolag tillsattes förra hös- ten en utredning med uppdrag bl a att utreda denna fråga. Även på skat- terättens område har på senaste tiden lagstiftning genomförts för att utjämna skillnaden mellan olika företagsformer. Sålunda har lättnader i kapitalbe- skattningen beslutats under förra året (prop 1974198, SkU 197438. SFS 1974 311. 312).

Strävandena att i görligaste mån vid beskattningen uppnå neutralitet mel- lan olika företagsformer bör enligt beredningens mening intensifieras och ut- vidgas. Inte minst viktigt anser beredningen det vara att lagstiftningen på civilrättens och skatterättens område samordnas. så att praktiska och ända- målsenliga regler kan skapas. Det strängt formalistiska synsätt som tidigare präglat lagstiftningen bör genombrytas och målsättningen vid reglernas ut- formning bör i stället vara att ökad hänsyn tas till den reella innebörden av faktiska och rättsliga förhållanden. Beredningen har vid sina överväganden funnit att mycket står att vinna genom en utvidgad uppgiftsskyldighet för bolagen och ägarna. Av tidigare redovisade exempel framgår att en del missförhållanden kunnat klarläggas först efter det uppgifter i olika omgångar infordrats. Om uppgiftsskyldighet förelegat redan vid deklarationsavlämnandet hade granskningsarbetet kun- nat koncentreras och intensifieras på andra punkter.

En utökad uppgiftsskyldighet löser emellertid inte alla problem. Idet föl- jande kommer de förslag att redovisas som beredningen anser erforderliga för att skattemässig neutralitet mellan olika företagsformer i största möjliga utsträckning skall kunna uppnås.

I detta sammanhang anser sig beredningen inte kunna underlåta att något beröra skatteadministrationens resurser och organisation. Det säger sig självt att ett lagstiftningsarbete som rör det stora flertalet av våra företag och deras ägare inte får avsedd effekt om det inte stöttas av en stark och ändamålsenligt uppbyggd taxeringsorganisation. I prop 1975187. som nyligen antagits av riks- dagen. dras riktlinjerna upp för en effektivisering av skatteadministrationen och taxeringen i första instans. Ett av de väsentligaste syftena med reformen är att intensifiera och koncentrera gransknings- och kontrollinsatserna till rörelseidkarna och andra svårkontrollerade skattskyldiga. Skatteutskottet (SkU 1975131) har också understrukit detta. Beredningen vill här endast fram- hålla att dessa granskningsinsatser fordrar en starkt utökad kader av special- utbildad och välkvalificerad personal. Viktigt är också att de utökade gransk- ningsresurserna kan samordnas och ledas på ett smidigt och effektivt sätt. Beredningen vill starkt understryka att den integrerade granskningen av få- mansföretagen och deras delägare inte bara bör kraftigt utbyggas utan mål- sättningen bör vara att den på ett par års sikt skall vara fullständigt genom- förd. Ett sådant system är enligt beredningens mening en nödvändighet för att beredningens förslag skall bli verkningsfulla. Temporärt bör befintliga per- sonella resurser kunna omfördelas och användas i fåmansbolagstaxeringen.

Som närmare skall beröras i det följande kan beredningens förslag sägas omfatta tre olika delar. en lagstiftningsdel, en anvisningsdel och en infor- mationsdel. Genom att på olika områden i varierande grad kombinera dessa åtgärder anser sig beredningen kunna åstadkomma en effektiv och klar-

• Sida 164
•  Original

läggande genomlysning av förhållandena i fåmansbolagen och av transak- tioner mellan bolaget och dess ägare. Systemet kan karakteriseras så att på vissa områden läggs en ramlagstiftning fast. som fylls i med detaljerade an- visningar från riksskatteverket jämsides med en utökad informationsskyl- dighet. På en del punkter föreslås särskilda spärregler för att motverka för- faranden som ansetts civilrättsligt godtagbara men som lett till oacceptabla fördelar vid beskattningen. För andra situationer åter lämnas riktlinjer rö- rande behovet av anvisningar.

Beredningens förslag bör alltså ses mot bakgrund av målet för all taxerings- verksamhet. nämligen likformiga och rättvisa taxeringar för alla skattskyl— diga. Denna målsättning innebär inte bara att den enskildes taxering blir materiellt riktig utan också att skatter och avgifter blir rättvist fördelade mel- lan olika skattskyldiga. Ingen skall sålunda ha möjlighet att obehörigen undandra sig sin lagstadgade skattskyldighet. Härmed blir också kravet på en effektivt fungerande fåmansbolagsbeskattning ett väsentligt rättssäker- hetsintresse för alla.

7.3. Val av metod 7.3.1 Inledning

Under detta avsnitt avser beredningen att diskutera olika metoder för att uppnå målsättningen om en likformig och rättvis beskattning av företagsin- komster, oberoende av vilken yttre form som valts för verksamheten. Det är särskilt viktigt att nå fram till regler som är enkla att tillämpa för de skatt— skyldiga men samtidigt ger beskattningsmyndigheterna ett tillfredsställande underlag för att åsätta materiellt riktiga taxeringar. En komplikation i detta sammanhang utgör det förhållandet att aktiebolagets vinst i princip är fö- remål för dubbelbeskattning i motsats till vad som är fallet då verksamhet bedrivs i övriga här aktuella företagsformer. Vad gäller fåmansbolagen godtas dock i praxis i stor utsträckning åtgärder som helt eller delvis eliminerar dub- belbeskattningen. Ett vanligt sätt är att ta ut bolagets vinst i form av förhöjd lön i stället för genom utdelning. I ett bolag. som driver rörelse. torde enligt praxis en aktieägare kunna ta ut hela vinsten som lön eller tantiem. om han är bolagets verklige ledare och arbetar i detta. Uttagen kan således varieras från år till år. så att någon beskattningsbar inkomst inte uppkommer i bolaget. Denna möjlighet att ta ut vinstmedel lönevägen föreligger inte för förvalt- ningsföretag. där avdrag för ersättningar till delägare i praxis begränsats till viss procent av skattepliktiga bruttointäkter.

Beredningen har diskuterat olika metoder inom dubbelbeskattningens ram. men även lösningar som innebär övergång till enkelbeskattning. I det följande redovisas huvudlinjerna i dessa alternativ.

7.3.2. Dubbelbeskattning

Alternativ 1

En lösning är att mera strikt upprätthålla principen om dubbelbeskattning. Ett konsekvent fullföljande härav förutsätter en påbyggnad av nu gällande

• Sida 165
•  Original

regelsystem och en skärpt inställning i praxis till transaktioner som innebär att vinstmedel tas ut från bolaget. För att nå en mer effektivt verkande dub- belbeskattning skulle kunna införas regler som förhindrar att löneuttagen så- som f n anpassas efter den i bolaget uppkomna vinsten. Detta skulle kunna åstadkommas genom att endast en på förhand bestämd lön tillåts påverka vinstberäkningen. Återstående del av vinsten beskattas i bolaget och får tas ut endast som utdelning varvid den blir föremål för dubbelbeskattning. Hä- rigenom uppnås otvivelaktigt en närmare överensstämmelse med de prin- ciper som ligger till grund för nuvarande regler om beskattning av aktiebo— lagsvinst. I praktiken skulle det dock av olika skäl bli svårt att genomföra en konsekvent beskattning efter dessa linjer. Man torde inte kunna förhindra att lön i ett mycket stort antal fall tas ut med så höga belopp att någon vinst inte kommer att kvarstå i bolaget. Bestämmelserna skulle därmed bli i det närmaste verkningslösa i mindre företag. samtidigt som betydande kontroll- tekniska problem skulle uppkomma. Vidare torde regler inte kunna undvaras som under löpande år gör det möjligt att korrigera den förutbestämda lönen. Detta skulle i sin tur innebära ett närmande till nu rådande förhållanden där rörlig lön tillåts med därav följande nackdelar från uppbördsteknisk syn- punkt.

En annan möjlighet är att bolaget påförs en taxering oberoende av om in- komst visas eller ej. Det egna kapitalet enligt balansräkningen skulle kunna utgöra underlag för en sådan garantibeskattning. Garantiinkomsten kan då beräknas schablonmässigt till viss procent av kapitalet. Om man exempelvis antar att detta uppgår till 50 000 kr och intäktsschablonen sätts till 8 % blir bolagets taxerade inkomst lägst 4 000 kr. även om det redovisade resultatet skulle grunda lägre taxering eller inte någon taxering alls. Leder å andra sidan resultatet till högre taxering medför schablonregeln inte någon förändring.

Exempel ]

Eget kapital 50 000 Vinst före lön 40 000 ]. Nuläget Bolaget tax. = 0 0 Skatt på bolagsägarens lön 13 758 Arbetsgivaravgift exkl. ATP-del 6 388 ATP-del 3 332 Skatt + arbetsgivaravgift exkl. ATP—del 20 146 Skatt + arbetsgivaravgift inkl. ATP-del 23 478 2. Garamibeskalming Bolaget tax. = 8 % 4 000 Bolaget. skatt 55 % 2 200 Utdelning till bolagsägaren 1 800 Bolagsägarens lön 36 000 Att beskatta hos bolagsägaren 37 800 Bolagets skatt 2 200 Bolagsägarens skatt 12 456 Arbetsgivaravgift på bolagsägarens lön (36 000) exkl. ATP-del 5 749 ATP-del 2 902 Skatt + arbetsgivaravgift exkl. ATP-del 20 405 Skatt + arbetsgivaravgift inkl. ATP-del 23 307

• Sida 166
•  Original

Vidare skall i enlighet med nuvarande ordning den vinst som hålls kvar i bolaget kunna tas ut endast i form av utdelning. Metoden garanterar att bo- laget alltid påförs viss taxering. De praktiska konsekvenserna framgår av exempel 1.

Exemplet torde vara typiskt för ett mycket stort antal bolag. En övergång till garantibeskattning skulle för dessa.jämfört med nuläget. medföra endast begränsade effekter på utgående skatter och avgifter. Den ökning i skatte- belastningen. som en mera effektiv dubbelbeskattning efter dessa linjer med- för. är inte av den storleksordningen att den utgör något avhållande moment för den som vill använda sig av aktiebolagsformen i skatteundandragande syfte. För de mindre företag, där bolagsbildningen inte primärt förestavats av skatteskäl. kan däremot en motsvarande ökning av skatten komma att uppfattas som en betydande skärpning.

När det gäller aktiebolag med högre eget kapital kan allmänt sägas att bolag med hög vinst före ägarlön får en förhållandevis liten skatteskärpning medan bolag med låg vinst får en relativt sett större ökning av skatten vid övergång från nuvarande praxis till schablonmässig dubbelbeskattning. Ett bolag med eget kapital på 500 000 kr skall med intäktsschablonen 8 % taxeras för en inkomst av 40 000 kr. Förändringarna i skatte- och avgiftsuttag för bolag på olika resultatnivåer framgår av exempel 2.

Exempel 2 Eget kapital 500 000 500 000 500 000 Vinst före lön 50 000 100 000 200 000 l . Nuläge! Bolaget tax. = 0 0 0 0 Skatt på bolagsägarens lön 19 325 53 678 132 516 Arbetsgivaravgift exkl. ATP-del 7 985 12 080 16 080 ATP-del 4 407 6 289 6 289 Skatt + arbetsgivaravgift exkl. ATP-del 27 310 65 758 148 596 Skatt + arbetsgivaravgift inkl. ATP-del 31 717 72 047 154 885 2. Gal—anlibeskarming Bolaget tax. = 8 % 40 000 40 000 40 000 Bolaget. skatt 55 % 22 000 22 000 22 000 Utdelning till bolagsägaren 18 000 18 000 18 000 Bolagsägarens lön 10 000 60 000 160 000 Att beskatta hos bolagsägaren 28 000 78 000 178 000 Bolagets skatt 22 000 22 000 22 000 Bolagsägarens skatt 7 654 37 563 114 641 Arbetsgivaravgift på bolagsägarens lön exkl. ATP—del 1 597 9 582 14 480 ATP—del 107 5 482 6 289 Skatt + arbetsgivaravgift exkl. ATP-del 31 251 69 145 151 121 Skatt + arbetsgivaravgift inkl. ATP-del 31 358 74 627 157 410

Bolag med eget kapital av denna storleksordning torde i allmämet vara att hänföra till kategorin egentliga företag och mera sällan bildade enbart för att vinna skattefördelar. Själva aktiebolagsformen är då av sådan betydelse att de mindre förändringari skatte- och avgiftsuttag som framgår av etemplet knappast leder till att man avstår från denna företagsform. Som etemplet visar kan schablonen medföra snedvridningseffekter i förhållande til en teo- retiskt riktig dubbelbeskattning. dvs sedan normal företagsledarlör avräk-

• Sida 167
•  Original

nats från vinsten i bolaget. I fallet med 50000 kr vinst före lön torde av- kastningen på företagets egna kapital vara obetydlig eller negativ. Ändå skall bolaget enligt schablonen taxeras för en inkomst av 40 000 kr varvid det totala skatte— och avgiftsuttaget. exkl ATP. ökar med 14 % eller 3 900 kr. Vid en vinst före lön av 200 000 kr kan det antas att den verkliga avkastningen på företagets eget kapital överstiger schablonen. Om den verkliga avkastningen är t ex 16 % blir skatte- och avgiftsuttaget enligt de olika metoderna följande.

Exempel 3 Nuvarande Schablon Teore- praxis 8 % tiskt rik-

tig dubbel- beskatt- ning t Eget kapital 500 000 500 000 500 000 Vinst före lön 200 000 200 000 200 000 Bolaget. tax. = 0 0 40 000 80 000 Bolaget. skatt 55 % —— 22 000 44 000 Utdelning till bolagsägaren — 18 000 36 000 Bolagsägarens lön 200 000 160 000 120 000 Att beskatta hos bolagsägaren 200 000 178 000 156 000 Bolagets skatt — 22 000 44 000 Bolagsägarens skatt 132 516 114 641 96 766 Arbetsgivaravgift på bolagsägarens lön exkl. ATP-del 16 080 14 480 12 880 ATP-del 6 289 6 289 6 289 Skatt + arbetsgivaravgift exkl. ATP-del 148 596 151 121 153 646 Skatt + arbetsgivaravgift inkl. ATP-del 154 885 157 410 159 935 % av vinsten före lön exkl. ATP—del 74 76 77 % av vinsten före lön inkl. ATP-del 77 79 80

Exemplet visar att de olika metoderna ger relativt obetydliga skillnader i skatte— och avgiftsuttag när det gäller lönsamma företag. I fråga om olön- samma företag kan däremot en garantibeskattning enligt schablon medföra en ej obetydlig överbeskattning.

Sammanfattningsvis kan sägas att det från principiella utgångspunkter kan anföras motiv för att inkomstbeskatta bolaget om verksamheten lämnar överskott. Bolag med låg lönsamhet kommer dock att drabbas relativt sett hårdare särskilt om företaget har ett betydande eget kapital. Lönsamma fö- retag däremot samt bolag med lågt eget kapital — fö karakteristiskt för fler- talet bolag bildade av skatteskäl — skulle få en relativt lindrig skatteskärpning. Det vill alltså synas som om andra kategorier fåmansbolag än dem man vill träffa med en särskild dubbelbeskattningseffekt kommer att bli föremål för garantibeskattning. Såväl önskemålet om enkla regler som de snedvridande effekter som ovan påvisats talar därför mot en sådan lösning.

I detta sammanhang har även diskuterats effekterna av kraftigt höjda re- gistreringsavgifter och införande av en årlig avgift för aktiebolag. En sådan åtgärd kan väntas leda till minskad användning av aktiebolagsformen enbart av skatteskäl. Samtidigt kan ej bortses från att kostnadsökningen torde bli mest kännbar för mindre och nystartade företag. Beredningen har därför inte

• Sida 168
•  Original

ansett sig närmare böra överväga att låta sådana åtgärder ingå som ett led i det förslag som nu läggs fram.

Alternativ 2

Av det anförda framgår att betydande svårigheter uppkommer om man för- söker nå en lösning genom att effektivisera principen om dubbelbeskattning. En metod med t ex garantibeskattning kan bedömas få snedvridande effekter inom bolagssektorn. Beredningen är vidare av den uppfattningen att valet av lösning måste ske med sikte i första hand på att reducera betydelsen av det konstruerade tvåpartsförhållandet mellan bolaget och bolagsägaren. Mot bakgrund härav vill beredningen diskutera en annan väg. som beaktar de nämnda svårigheterna och samtidigt torde möjliggöra ett regelsystem som närmare ansluter till vad som gäller för andra företagsformer. Beredningen ser det möjligt att på fåmansbolagsområdet. i varje fall tills vidare. bibehålla nuvarande liberala praxis i fråga om dubbelbeskattning. vilket skulle i hög grad underlätta en praktisk lösning. I sammanhanget bör tillfogas att bered- ningen i sitt fortsatta arbete torde komma att få ta ställning till frågan om dubbelbeskattning av företagsvinster bör bibehållas som ett element i ett framtida skattesystem.

Ett mera begränsat ingrepp är således att stå kvar vid nuvarande system med fortsatt möjlighet för aktieägaren att neutralisera vinsten genom löneut- tag. Därvid bör bestämmelser införas som ger bättre information i det en- skilda fallet och därmed ett mera fullständigt underlag för taxerings- nämndens bedömning. På vissa områden krävs därutöver kompletteringar i form av förtydliganden och spärregler i det materiella regelsystemet. som särskilt tar sikte på fåmansbolagens och deras ägares skatteförhållanden.

Det är nödvändigt att i vissa lägen kunna bortse från bolagsägarens for- mella status som anställd. Nuvarande ordning med bolag och bolagsägare som två från varandra helt fristående parter måste brytas. Endast med ett sådant synsätt kan man komma till rätta med tex de civilrättsliga avtal av olika slag. ofta av invecklad natur. som nu förekommer. Betydelsen av bo- lagskonstruktionen måste alltså minskas. I stället bör man ta fasta på det förhållandet att bolagsägaren och hans verksamhet i realiteten utgör en enhet. Särskilt framträder detta i alla de bolag som primärt bildats av skatteskäl och där verksamheten ofta byggts upp kring en person och de ersättningar för arbetsprestationer denne låter redovisa i bolaget. Vissa problem sträcker sig dock över hela fåmansbolagsområdet. Kravet på neutralitet vid beskattning- en oberoende av företagsform gör att ett lagstiftningsingripande bör omfatta hela detta område.

Taxeringsnämnden skulle härigenom få möjlighet till en samlad bedöm- ning av de faktorer som är av betydelse för att åsätta en riktig taxering. Ett sådant underlag ger goda förutsättningar att effektivt ingripa exempelvis mot uttag av skilda slag som rubricerats som omkostnader eller kostnadsersätt- ningar. men rätteligen utgör lön. En mera korrekt uppdelning av kostnader som är gemensamma för bolaget och ägaren. t ex när verksamheten bedrivs i bostaden. blir även möjlig. Dessa kostnader redovisas fn oftast dolt i rä- kenskaperna. Vidare kan köp och försäljningar mellan bolaget och ägaren överblickas på ett helt annat sätt än tidigare. Ett uppgiftslämnande efter dessa

• Sida 169
•  Original

linjer torde inte innebära något nämnvärt merarbete för de skattskyldiga. I många fall är redan nu bolagets redovisning upplagd på ett sådant sätt att uppgifterna direkt kan tas fram. I andra fall torde anpassningen kräva endast mindre ändringar av bokföringsrutinerna.

Det system beredningen här vill föra fram kan beskrivas på följande sätt. 1 bolagsägarens deklaration redovisas samtliga uttag från bolaget oavsett hur dessa betecknats och oberoende av om de utgått kontant eller in natura. Även ersättningar för kostnader och utlägg tas upp liksom kostnader som direkt belastat bolaget men avser bolagsägaren. Vissa bokslutsreserveringar som be- rör bolagsägare skall också visas öppet. Redogörelse skall lämnas för eko- nomiska avtal och transaktioner med bolaget. Till den del inkomstredovisade belopp motsvaras av utgifter för verksamheten skall avdrag medges. Meto- den kan sägas innebära en form av bruttoredovisning i aktieägarens dekla- ration av hans samtliga mellanhavanden med bolaget. Härigenom kommer fåmansbolagsägaren taxeringsmässigt i ett läge som mera'kanjämställas med vad som gäller för den enskilde näringsidkaren. Bolaget taxeras i vanlig ord- ning för den del av inkomsten som står kvar.

En fråga gäller under vilket inkomstslag aktieägarens inkomster från bo- laget lämpligen bör gå in. Ett alternativ är att se inkomsten som ett utflöde av bolagets verksamhet. Bolagsägaren kommer då att taxeras under samma förvärvskällebeteckning som den i bolaget. vanligen rörelse. Ett an- nat alternativ är att anknyta närmare till nuvarande bestämmelser om be- skattning under inkomst av tjänst. Eftersom det här i första hand är fråga om olika tekniska lösningar— inkomsten förutsätts i båda fallen bli redovisad på särskild bilaga i deklarationen — torde det vara lämpligt att välja det al- ternativ som innebär minsta ingrepp i nuvarande lagstiftning och den sy- stematik denna följer. Beskattning under inkomst av rörelse aktualiserar frå- gan om bolagsägarens rätt att tillämpa bokföringsmässiga grunder och an- vända brutet räkenskapsår. Vidare uppkommer frågan om gällande regler om beskattningsort vid taxering kommunalt går att tillämpa här. Beskattas där- emot inkomsten som tjänsteinkomst uppkommer inte dessa problem. Å and- ra sidan blir det nödvändigt att frångå kontantprincipen i fråga om reserve— ringar som avser aktieägaren. Avsteg från denna princip sker dock redan i dag. tex genom att värdeminskningsavdrag får beräknas. Om i huvudsak endast lön. naturaförmåner och kostnadsersättningar utgår till aktieägaren — en av målsättningarna för och trolig konsekvens av förslaget — faller det sig naturligt att hänföra dessa intäkter till tjänst. Detta gäller i än högre grad sådana aktieägare. tex företagsledarens make eller andra närstående. som inte fått annan ersättning än lön för sitt arbete i företaget. Övervägande skäl talar sålunda för att fortfarande beskatta fåmansbolagsägares uttag under in- komst av tjänst. Ett tredje alternativ som skulle kunna diskuteras är att införa ett helt nytt inkomstslag — inkomst av fåmansbolag. Detta är dock ett ännu större ingrepp i kommunalskattelagens systematik och får dessutom anses mindre lämpligt av det skälet att det inom några år torde föreligga förslag om såväl civilrättslig som skatterättslig reglering av en ny företagsform som är särskilt anpassad för mindre företag som nu drivs som fåmansbolag.

• Sida 170
•  Original

Något av en svaghet med alla metoder där dubbelbeskattningsprincipen bi- behålls är att systemet med två skilda skattesubjekt kvarstår. Systemet in- bjuder till transaktioner och avtal mellan bolaget och dess ägare. En första förutsättning är då att man bortser från konstruktionen med bolaget och delä- garna såsom helt fristående från varandra i skattehänseende. Taxeringen in- riktas i stället på ett enda skattesubjekt. Det är då naturligt att beskattningen förläggs till ägarna. Är det fråga om ett enmansbolag blir de regler som gäller för egenföretagaren aktuella. Finns det flera aktieägare i bolaget kan som grund för ett sådant system med enkelbeskattning användas nuvarande reg- ler för handelsbolag och delägare i sådana bolag. Varje aktieägare kommer i enlighet härmed att taxeras för sin andel i bolagets totala inkomst. ln- komsten hänförs därvid till det inkomstslag, under vilket den bort upptas, om verksamheten ej bedrivits i aktiebolagsform. Metoden ger i likhet med föregående alternativ en god överblick av verksamheten. Vissa administra- tiva fördelar uppnås, bl a bortfaller bolagen som skattesubjekt. Liksom vid tidigare alternativ erfordras härutöver materiella spärregler.

En övergång till enkelbeskattning av fåmansbolagen kan alltså i och för sig väntas medföra ej obetydliga fördelar. Beredningen är dock medveten om att de regler som nu gäller för beskattning av handelsbolagsinkomster är behäftade med vissa svagheter, främst till följd av föråldrad civillagsstift— ning. Det torde därför inte vara lämpligt att utan betydande modifieringar applicera dessa regler på en så stor grupp företag det här rör sig om. Även om metoden från många synpunkter ter sig som den lämpligaste är bered- ningen av den uppfattningen att det fn finns flera skäl som talar emot en sådan lösning. Man får också räkna med att nya problem kommer till.

Sålunda torde inte de större fåmansbolagen kunna frånkännas karaktär av aktiebolag i Skatterättsligt avseende. Det blir då nödvändigt att göra en gräns- dragning mellan dessa bolag och övriga fåmansbolag. Som kriterium skulle man få ha antalet anställda eller annat mått på verksamhetens om- fattning. En sådan gräns innebär i sig en komplikation med hänsyn till ändringar av företagets verksamhet i expansiv respektive kontraktiv riktning. De växlingar i beskattningsform detta kan föranleda innebär problem. Vidare torde det bli nödvändigt att begränsa rätten att kvitta underskott av aktie- bolagets verksamhet mot annan inkomst, t ex av tjänst hos aktieägaren eller make. Av likformighetsskäl aktualiserar detta frågan om underskottsbe- gränsning även vid enskild firma och handelsbolag. Spärregler mot godtyck- lig vinstfördelning måste tillskapas. Ett annat problem är om försäljning av aktier i realisationsvinsthänseende skall likställas med avyttring av andelar i handelsbolag. Ytterligare ett viktigt skäl till att beredningen inte nu vill förorda en enkelbeskattning som metod är att en utredning numera tillsatts med uppgift att se över lagstiftningen om handelsbolag och kommanditbolag. Vidare har utredningen (Ju 1974121) att undersöka om det behövs en särskild ny bolagsform för de mindre företagen. Med hänsyn härtill får anses olämp- ligt att nu föreslå väsentligt ändrade principer för beskattning av dessa ak- tiebolag vilket en övergång till handelsbolagsmetod skulle innebära. Inom den grupp av bolag som skulle komma att beröras av en sådan förändring inryms flertalet företag som kanske kommer att underkasta sig de nya ci-

'

• Sida 171
•  Original

vilrättsliga reglerna. För denna företagsform torde bli nödvändigt att tillskapa särskila skatteregler. Beredningen torde vidare i sitt slutliga ställningstagande till utformningen av företagsbeskattningen få ta upp frågan om inslaget av dubbelbeskattning häri. Även denna omständighet talar enligt beredningen emot att nu lägga fram ett förslag så utformat att det samtidigt innebär en dellösning av dubbelbeskattningsfrågan.

7.3.4 Sammanfattning

Av det anförda framgår att beredningen på nuvarande stadium finner det mindre lämpligt med en lösning som innebär övergång till enkelbeskattning av fåmansbolagsinkomster. Erforderliga lagstiftningsåtgärder får därför vid- tas inom dubbelbeskattningens ram. Flera skäl har redovisats. som talar emot att nu framlägga förslag till skärpning av nuvarande praxis som möjliggör att dubbelbeskattningseffekten kan elimineras. Härigenom tillgodoses också strävandena att uppnå större likformighet med andra företagsformer. Det är angeläget att söka utforma regelsystemet på sådant sätt att en i möjligaste mån neutral beskattning av företagsinkomst erhålls oberoende av i vilken form företaget bedrivs. Detta mål uppfylls bäst om man väljer den lösning som i sina huvuddrag innebär en bruttoredovisning i bolagsägarens dekla- ration av alla mellanhavanden med bolaget och som redogjorts för under alternativ 2 ovan.

• Sida 172
•  Original

- .. ”_'.". ' ;. :| '|'.|.l_'__J.'||'_.".'."',,',..»u1 ,,,

J.J,. """t_" '. _ . """'"”_J_"."

"'l' r. » |'J,",,," '. ..J,,... .|'..J

"' . .. .. |||." .,|-,.,.|.,, . » -..... |" _. .' |, ' ||| ..

'Y ',|'_,-J |.|'|..'_'_| __.J.|JW'|_J

3,1J,.l|1|.i"-Jw'l.|.'|'.r,|"| L__',, .ru.)

,..El1"åJl__f._,.l ,'||l'j' ,'-.||J..,-'|,':| ,, _

ä'l'al-H'åfilpt'nh' |-

'.,Jf|—"T"- l' "Mi '.'rr-.rl ' ["—""få? _'.'.'| |'||_|| _l'l'.'L|||,| "| |..1'_'|.' .. , '.'IJ_"_ '|H_'_,I '|'|&_!ll""' m'fJ-r. '.'l'l'" '..

__ ..,.|.|l|"|.,JJJ_,:L3.J". lu||,,.,., . ' ,- Iwu- 'i.ll'|l;L' '." .' __|J|,||' _ .. .. 'dmpl. Eml- -t.'u'|' '|Ll 'a' . ",.r. —._-..,—,

älf-ÄMMMWf -”l-z-".- - J,.L'.

'||.. | ' ,,' ,Hl'h" '. | .,,||,_—-.J __.j'u,

"|| JJr, '...' |

'n' ..

'|_'_. . EÄYV .. ' . ' . _.JJJJJHJJ . __ . . . .., , , J __ 'l .r] "ljud . =, .|... ' - ,.| 'll, _, .,J. J__ ,,; IläJll'ng'

,". ., _|| - " ._ .g |'-..J -|

||.'_.".."-" '",,, ., ' " ' ' ['i' " .,. __ a...-wat

; _. | ' J' |": '|..iu,||.'._ .f_._.-.

. .. ||, .. ':',-|||- _F_.,J

| "1'. ',.|-.l"|.— " llF."'|'

1||||_JJJ I'I_"Jlll

'.'1'- JM,-|| [).-_J'."ll,_ | thv J._. |. *"|.., | ".i ..| ”,,",',';_' ." , ||..l JJJJJ—Jl__-_,.__|',_ U|.. —|'l",_' E'" ,, _ _.'ri-lJL r,'_|'.'..',.'J'J"|'.'J'..'J. "ECW ' "*... "J"l. ||! .|'.| 'i'.-fm _."”'.""' |, "|||: iJJ,,J_J.J;..JJ..J||.| . |, Iqu | || *" _IJF—ll: ; J.- "kl:

U ' -I | — ...l' '|"

Må- " '._|(|'t|"'" i?” ,|'_J.iJ.

"" "H' ""I" t'..._

(

|.".'.,, ."""H.'| """|:"|""' ,,JJ,.. _

_|.| JT .- .|

' ",,J.' .'"J...'. ' '_"'|_'| . ':':l?" .,if'lw ' n', _ " "I "..l . l|' '|*

_ . .l|".||||._. .."'-'"-.. . r' . ._..'-||||,' JJ, , .. _- J, ';.,.|| Ett.: .' ',I I.. . '_|J '.'"'h_;"",_ _JJJJ | -|.'. 'J'| ""å"-||| ..' .l|”"f.",'_ ' '! fl f_ . | . ' lL. 'J'|

• Sida 173
•  Original

8. Beredningens förslag

8.1. Definition av fåmansbolag m rn

] föregående avsnitt har beredningen redovisat alternativa metoder för att få till stånd ökad neutralitet mellan fåmansbolagen och övriga företagsfor- mer. Vid sina överväganden har beredningen först och främst haft att ta ställ— ning till om dubbelbeskattningen av dessa bolags inkomster skall bibehållas eller ej. Beredningen har därvid funnit övervägande skäl tala för att åtmin- stone tills vidare stå kvar vid denna princip. Det har inte heller befunnits ändamålsenligt att nu göra nämnvärda avsteg från den praxis som godtar åtgärder till undvikande av att dubbelbeskattningseffekt uppkommer. En vä- sentlig målsättning har varit att så långt möjligt uppnå en i förhållande till andra företagsformer rättvis och likformig beskattning. För detta krävs att fiktionen om aktieägaren och bolaget som två självständiga. av varandra obe- roende personer i väsentliga avseenden bryts ner. Varje aktieägare skall därför i sin personliga deklaration bruttoredovisa alla mellanhavanden med bolaget. Beredningen föreslår att man som huvudmetod väljer en lösning efter dessa linjer. Enbart en sådan omläggning är emellertid inte tillräcklig för att eli- minera nuvarande missförhållanden på detta beskattningsområde. Härtill er- fordras ytterligare åtgärder, som innefattar såväl materiella ingrepp som kom- pletteringar till de formella reglerna i skattelagstiftningen. I det följande re- dovisar beredningen vissa förslag till lagstiftningsåtgärder jämte de övriga åtgärder som bedöms nödvändiga för att i möjligaste mån förhindra hittills tillämpade förfaringssätt. På ett par områden har beredningen avstått från att lägga fram egna förslag till ändringar i lagstiftningen. Beredningen har här mot bakgrund av framlagda utredningsförslag och med hänvisning till att frågorna övervägs i annat sammanhang endast fört fram synpunkter på hur förhållandena på fåmansbolagsområdet bäst beaktas.

I det föregående har mera allmänt talats om fåmansbolag. Fåmansbolag hari tidigare lagstiftningssammanhang definierats som ett bolag, vars aktier till huvudsaklig del ägs eller på därmed jämförligt sätt innehas — direkt eller genom förmedling av juridisk person — av en fysisk person eller ett fåtal fysiska personer. Varken i motivuttalanden eller i praxis synes begreppet fåmansbolag ha fått någon mera klarläggande precisering. I praxis synes endast i något enstaka fall tvister i detta hänseende varit uppe till prövning. I ett fall (RN I 1961 4:6) har 13 delägare ansetts fylla kravet på att ett fåtal ägt aktierna. Dåvarande riksskattenämnden har vidare bl a uttalat att ett fåmansbolag i regel är för handen, när huvuddelen av aktierna ägts

• Sida 174
•  Original

av medlemmar av samma familj eller släkt även om antalet sådana ägare varit relativt stort (RN 1953 3:1).

Det nu anförda skulle kunna tolkas så att några större problem icke uppstått för de skattskyldiga att avgöra huruvida definitionen på ett fåmansbolag är tillämpligt eller ej. Till stor del torde detta bero på att i tidigare lagstiftning vissa skatteeffekter utlösts för transaktioner som berört fåmansbolag och att de skattskyldiga alltså kunnat undvika effekterna genom att avstå från dis- positionerna. Man har i stället anpassat sig till de ekonomiska effekterna av lagstiftningen på annat sätt.

Iden nu aktuella lagstiftningen är utgångsläget något annorlunda. Här gäl- ler det att konstatera att ett fåmansbolag föreligger. Detta utgångsläge kan inte av de skattskyldiga förändras på mer än två sätt. Antingen kan aktierna spridas på ett flertal händer eller bolaget med bibehållande av fåmans- bolagskaraktären börsintroduceras. Beredningen har övervägt att i detta sam- manhang utforma en begreppsbestämning, som på ett mera klarläggande och entydigt sätt fastlägger vad som avses med ett fåmansbolag. Därvid har över- vägts bl a att ange det högsta antal delägare ett fåmansbolag kan ha eller att med utgångspunkt från antalet anställda skapa kriterier för detta begrepp. Beredningen har emellertid funnit att alla sådana preciseringar skapar pro- blem, både när det gäller att förhindra missbruk och vid gränsdragningar. Övervägande skäl talar för att ansluta till nu gällande fåmansbolagsbegrepp. Förtydliganden bör härutöver kunna göras med motivuttalanden. Avgöran- de vid bedömningen bör vara att en viss grupp personer, besläktade eller ej, har den reella beslutanderätten i bolaget. Om denna personkrets har antingen mer än 50 % av aktierna i bolaget eller, vid olika röstetal på aktierna, mer än hälften av rösterna, bör ett fåmansbolag anses vara för handen. Hur stor denna grupp behöver vara för att uppfylla kravet på ett fåtal personer, är inte klarlagt i nuvarande lagstiftning. Det torde kunna antas att i vart fall 10—20 aktieägare inryms i "ett fåtal", sannolikt även flera om de är besläktade med varandra. Beredningen är av den bestämda uppfattningen att gränsen bör kunna ligga väsentligt högre. Avgörande bör här vara att närstående personer räknas som en enhet. Om aktierna är spridda på tio olika familjer. skall ett fåmansbolag anses föreligga, oavsett hur många aktieägarna är totalt. När- ståendekretsen bör kunna preciseras med utgångspunkt från regeln i 35 ä 3 mom tionde stycket KL, dvs föräldrar, far- och morföräldrar, make, avkom- ling och avkomlings make, syskon eller syskons make eller avkomling samt dödsbo vari den skattskyldige eller någon av nämnda personer är delägare. Med avkomling likställs styvbarn och fosterbarn.

Ett fåmansbolag bör anses övergå till ett marknadsbolag om dess aktier noteras på Stockholms fondbörs eller på fondhandlarlistan. Visserligen har flera fåmansbolag, som på senare tid börsintroducerats, inte släppt ut på öpp- na marknaden mer än en minoritet av aktierna. Med hänsyn till att bolag av den här storleksordningen får anses vara utsatta för en så stark kontroll både från de anställdas och allmänhetens sida att missbruk inte behöver be- faras på samma sätt som i renodlade fåmansbolag anser beredningen att så- dana bolag ändå får räknas till marknadsbolagen.

Beredningen anser vidare att det är nödvändigt att låta fåmansbolagsbe- greppet utsträckas att gälla en kategori bolag som inte täcks in av den ovan- nämnda definitionen, nämligen bolag som tillkommit för att först acku-

• Sida 175
•  Original

mulera och därefter återbetala inkomster som i realiteten inte är annat än individuella arbetsförtjänster. [ första hand torde detta fn förekomma inom gruppen fria yrken. Betecknande för dessa bolag är att resp delägares verk- samhet utåt framstår som om den utövas av honom själv och i vissa fall att var och en har sitt fasta driftställe. Det är således i praktiken fråga om individuella verksamheter med separata förvärvskällor. Det är uppenbart att sammanslutningar av det här slaget begreppsmässigt står det egentliga få- mansbolaget nära och att den enskilde intressenten i fråga om den avgränsade del av den utåtriktade verksamheten som är knuten till honom kanjämställas med fåmansbolagsägaren eller egenföretagaren, ehuru han formellt är delä- gare i ett bolag där aktierna är spridda på ett flertal händer. För att hindra kringgåenden som kan befaras, inte minst till följd av de nya reglerna, är det nödvändigt att bestämmelserna får gälla oavsett om intressenten direkt har aktier eller ej i bolaget. De nya bestämmelserna skall givetvis inte kunna kringgås genom att aktierna överförs till annan, tex stiftelse eller ideell or- ganisation, men där den tidigare ägaren bibehåller det reella inflytandet över sin del av verksamheten. Mot sådana åtgärder torde ingripanden kunna ske med stöd av gällande bestämmelser.

Bestämmelserna skall gälla samtliga delägare i fåmansbolag och i förekom- mande fall dem närstående personer. Närståendekretsen är även i detta sammanhang densamma som i 35 ä 3 mom tionde stycket KL. Av det ovan anförda följer att bestämmelserna skall tillämpas även på aktieägare och in- tressenter i aktiebolag, som står fåmansbolaget nära.

8.2. Lön till närstående

8.2.1. Inledning

Av den tidigare redogörelsen framgår att obehöriga skattevinster uppnås genom oriktig uppdelning av bolagsinkomsten på familjemedlemmar och andra närstående. Övergången till individuell beskattning och därefter fö- retagna omläggningar av den direkta beskattningen med bl. a. justeringar av skatteskalorna har, såsom visats i särskilda beräkningar, även lett till den negativa effekten att oriktiga inkomstuppdelningar i fåmansbolag gett ett allt större ekonomiskt utbyte. Det är nödvändigt att KL kompletteras med regler som motverkar dessa förfaranden. För rätt till inkomstuppdelning måste lön och andra i tjänsten utgående förmåner till närstående beräknas på sådant sätt att dessa inte överstiger den ersättning som skulle utgått till i egentlig mening anställda med motsvarande arbetsuppgifter. Om förmånerna varit större än vad som kan anses marknadsmässigt betingat skall inkomstupp- delningen frångås vid taxeringen. Ett absolut krav på en reglering är att för- hindra de allt vanligare fall därarbetsinkomsten fingeras eller eljest överdrivs. Vidare är det väsentligt att reglerna utformas på sådant sätt att tvistigheter och skatteprocesser angående arbetsinsatsens art och omfattning i möjligaste mån undviks. Någon millimeterprövning kan enligt beredningens mening inte komma i fråga. I stället måste bedömningen bli mera schablonmässig. Bestämmelserna kan således inte göras alltför differentierade utan måste helt

• Sida 176
•  Original

inriktas på att åstadkomma en materiellt godtagbar beskattning av de mera frekventa grupperna. Begränsningsreglerna bör i första hand omfatta make. men även gälla inkomstöverföringar till barn, såsom nu är förhållandet lör egenföretagare och jordbrukare.

Beredningen vill framhålla att de regler som föreslås i det följande utar- betats i nära samråd med 1972 års skatteutredning, som enligt sina direktiv bl a har att se över reglerna om beskattningen av makar. Frågan om rätt till inkomstuppdelning för egenföretagare och jordbrukare förtursbehandlas fn inom utredningen. Det förslag beredningen här lägger fram har utformats så att även dessa kategorier skall kunna inordnas i samma regelsystem.

8.2.2. Lön till make

För att så långt möjligt motverka obehöriga inkomstöverföringar till make måste med nödvändighet uppställas vissa kvalificerade krav på arbets- insatsens art och omfattning. Från denna utgångspunkt anser beredningen uteslutet att beakta arbete som utförts i hemmet och i övrigt mera begränsade arbetsinsatser. För att undgå tvister och kontrollsvårigheter skulle sannolikt fordras en relativt betydande arbetsinsats, förmodligen lägst halvtid. l andra sammanhang har olika försök gjorts att definiera begreppet halvtid. Sålunda har mellan 16—20 timmar per vecka ansetts motsvara halvtid, vilket skulle innebära en årlig arbetstid av inemot 800 timmar. Även om en sådan gräns- dragning innebär praktiska fördelar, bl a genom möjligheten att anknyta till begreppsbestänmingar som används i annan lagstiftning och praxis. får den i vissa fall konsekvenser som beredningen inte ansett sig kunna acceptera. En avgränsning efter antalet arbetstimmar per vecka skulle tex medföra att inkomstuppdelning inte godtas i de relativt vanliga fall där make aktivt deltar i verksamheten och utför deltidsarbete kontinuerligt på det fasta driftstället två dagar i veckan eller motsvarande antal timmar. Vid regelns utformning måste enligt beredningens mening hänsyn tas både till kontrollsynpunkter och till att nämnda slag av deltidsarbete bör täckas in. Som en lämplig av- vägning har beredningen kommit fram till att den årliga arbetsinsatsen skall ha uppgått till lägst 600 timmar för att kunna läggas till grund för inkomst- uppdelning. Givetvis skall arbetad tid avse kalenderår oberoende av vilket räkenskapsår bolaget har. Som ytterligare förutsättning bör gälla att arbetet förlagts till ett fast driftställe eller eljest utförts utanför bostaden, såsom tex vid jordbruksarbete, taxirörelse, transporttjänster, resandeverksamhet ösv. Från arbetsuppgifter utförda i hemmet skall sålunda bortses, oberoende av den faktiska omfattningen härav. Denna gränsdragning är ofrånkomlig för att bemästra eljest oöverstigliga kontroll- och Utredningssvårigheter.

Om i enlighet härmed förutsättningar finns för inkomstuppdelning bör som allmän gräns för belopp som taxeras hos medhjälpande make gälla att löneförmånerna inte överstiger marknadsmässig ersättning. Då det emeller- tid får ansessvårt att vid taxeringen i varje särskilt fall bedöma i vad mån uppgivna förmåner svarar mot marknadslönen måste någon form av ytter- ligare beloppsbegränsning införas. Som komplement till den allmänna be- gränsningsregeln bör därför gälla att den medhjälpande makens andel i in- komsten från bolaget sätts i relation till andra makens inkomst. Då lönen till den sistnämnda innefattar ersättning för företagsledande funktioner bör

• Sida 177
•  Original

högst en tredjedel av makarnas sammanlagda inkomst från bolaget få beaktas vid den medhjälpande makens taxering. Härav följer att eventuellt över- skjutande belopp beskattas hos andra maken. Beredningen har även dis- kuterat en absolut beloppsgräns, över vilken inkomst ej skall kunna tillföras medhjälpande make med verkan i skattehänseende. En sådan beloppsgräns skulle dock få sättas jämförelsevis högt och dessutom efter hand få justeras bl a till följd av penningvärdeförändringar. Med den föreslagna tredjedels- regeln skulle endast ett begränsat antal fall komma att beröras av en sådan bestämmelse. Den skulle även leda till onödiga skatteprocesser. På grund härav och inte minst av enkelhetsskäl har beredningen avstått från att föreslå ett beloppsmässigt tak för medhjälpande makes lön.

I flertalet fall torde utan svårighet kunna avgöras vem av makarna som haft en biträdande funktion och därför skall betraktas som den medhjälpan- de. Det kan naturligtvis finnas vissa situationer där det inte utan vidare kan sägas att någon av makarna har en företagsledande funktion. Exempel härpå kan utgöra mindre företag, där verksamheten är uppbyggd på båda makarnas arbetsinsatser, såsom en tobaksaffär, en mindre speceriaffär eller i rörelser av liknande typ. I dessa fall torde det dessutom röra sig om rörelsevinster av mindre betydande omfattning — fn högst i storleksordningen 70 000—80 000 kr. Beredningen anser att en inkomstuppdelning kan godtas utan en mera ingående prövning för här beskrivna fall. Eftersom förslaget bygger på omfattningen av respektive makes arbetsinsatser bör inte någon avgörande betydelse fästas vid vem av dem som äger verksamheten. Att tillmäta ett sådant förhållande någon vikt torde fn bara medföra konstlade äganderättsöverföringar. Inte heller i de fall där rörelsevinsten kan uppgå till mera betydande belopp finns det anledning att i motsvarande situationer motsätta sig en inkomstuppdelning efter makarnas eget skön. Dock torde här en mera ingående prövning få göras om någon av makarna kan anses ha en företagsledande funktion. Givetvis accepteras inte en lön till den ena av makarna som med hänsyn till dennes arbetsinsats klart överstiger den marknadsmässiga. Även i andra verksamheter av typ läkare, tandläkare, arkitekt, revisor kan svårighet uppstå att urskilja någon make med före- tagsledande funktion, om båda makarna har samma utbildning och kom- petens för att driva verksamheten. Också i dessa fall kan det sålunda finnas skäl att godta en inkomstuppdelning.

Bestämmelserna skall även gälla personer som omfattas av KL:s särskilda regler avseende gift skattskyldig. Enligt 65 & KL jämställs med makar per- soner som utan att vara gifta, bor tillsammans och som tidigare varit gifta med varandra eller som har eller har haft gemensamt barn. Inom beredningen har diskuterats frågan om begränsningsreglerna även bör utsträckas till andra fall av sammanboende under äktenskapsliknande former. Denna fråga är inte ny utan har livligt diskuterats i andra lagstiftningssammanhang.

Sålunda tog föredragande statsrådet i prop 19751103 s 492 upp denna fråga i sambard med den s k förbjudna kretsen för låneförbudet. Han konstaterade att en regel härom måste bli ganska komplicerad. Det var nödvändigt att få till stånd en klar avgränsning. i och för sig kunde detta åstadkommas genom en anknytning till det skatterättsliga familjebegreppet. De nackdelar som var 'örknippade med en sådan regel bestod enligt föredraganden framför' allt i att efterforskningar måste göras i den presumtive låntagarens personliga förhållanden, vilket i och för sig var ägnat att väcka betänkligheter.

• Sida 178
•  Original

Såvitt beredningen kunnat utröna finns fn endast i ett sammanhang en regel om äktenskapsliknande samlevnad. Bestämmelsen finns i l & lagen (l973z651) om ogifta samboendes gemensamma bostad. Här stadgas rätt för part att vid upplösning av äktenskapsliknande samlevnad överta hy- res- eller bostadsrätt som tillkommer andra parten. Om parterna inte har eller har haft barn tillsammans får övertagande ske endast om synnerliga skäl talar därför. lspecialmotiveringen (prop l973:32 s 167—168) till paragrafen anfördes bl a följande.

"En grundläggande förutsättning för att paragrafen skall vara tillämplig är att det är fråga om upplösning av äktenskapsliknande samlevnad mellan ogift man och ogift kvinna. Frågan om parternas samlevnad har haft äktenskapsliknande karaktär får av- göras efter en fri prövning med hänsyn till alla förekommande omständigheter. Som jag har framhållit i den allmänna motiveringen utgör förekomsten av gemensamma barn ett starkt indicium för att samlevnaden har varit av åsyftad typ. Om en man och en kvinna bor tillsammans sedan någon tid och har eller har haft gemensamma barn kan man därför normalt utgå från att förutsättningarna för lagens tillämplighet är uppfyllda.

Om parterna inte har eller har haft några gemensamma barn blir avgörandet betydligt svårare. Frågan torde emellertid sällan komma att ställas på sin spets i sådana fall, eftersom övertagande då skall få ske bara om det föreligger synnerliga skäl. Jag åter- kommer strax till innebörden av detta uttryck. [ detta sammanhang vill jag bara fram- hålla att man i praktiken torde kunna räkna med att de fall där frågan om äktenskaps— liknande samlevnad är tveksam endast undantagsvis är av sådan beskaffenhet att kra— vet på synnerliga skäl i och för sig är uppfyllt. En domstol bör enligt min mening ofta kunna lämna ett yrkande om rätt att överta hyres- eller bostadsrätt i fall där par- terna varken har eller har haft barn utan bifall under hänvisning till att. även om ett äktenskapsliknande förhållande skulle ha förelegat, det i allt fall inte finns synnerliga skäl för att tillerkänna part rätt att överta bostaden. På detta sätt kan domstolen undgå att ta ställning till den ofta svårbedömda frågan om äktenskapsliknande förhållande förelegat.

Om den ena parten är anställd hos den andra — kvinnan är exempelvis hushållerska hos mannen — eller hyr rum i den andras lägenhet. kan samlevnad under äktenskaps— liknande förhållanden inte anses föreligga, såvida anställnings- eller hyresavtalet allt- jämt består. Givetvis kan vad som från början har varit ett anställnings- eller hyres— förhållande så småningom glida över i en samlevnad av äktenskapsliknande karaktär. [ det särskilda fallet kan det vara svårt att avgöra, om så har skett eller inte. Visar utredningen att kontant lön eller hyra har erlagts fram till tiden för upplösningen av samboendet, kan som regel samlevnad under äktenskapsliknande former inte anses ha förelegat.

Vid bedömningen av om samlevnaden har haft äktenskapsliknande karaktär får gi- vetvis dennas varaktighet stor betydelse. Om samlevnaden har upphört efter kort tid är detta ett starkt indicium för att den inte har varit äktenskapsliknande. För det fall att samlevnaden upplösts genom ena partens död kan dock inte varaktigheten tillmätas samma betydelse som annars. Här får man i stället bedöma om det kan antas att par- terna skulle ha fortsatt sin samlevnad om inte dödsfallet hade kommit emellan.

I kravet på att samlevnaden skall ha äktenskapsliknande karaktär får anses ligga att det är fråga om personer som i och för sig skulle kunna ingå äktenskap med va- randra. Lagen är alltså inte tillämplig när ett samboende mellan föräldrar och barn eller mellan syskon upphör.

Kravet att båda parter skall vara ogifta torde inte bereda några svårigheter vid rätts- tillämpningen. Har en av parterna fått hemskillnad men inte upplöst äktenskapet genom äktenskapsskillnad är paragrafen givetvis inte tillämplig. Har lagakraftvunnen

• Sida 179
•  Original

dom på äktenskapsskillnad meddelats gäller däremot paragrafen, även om bodelning i anledning av äktenskapets upplösning ännu inte skulle ha ägt rum. Har två makar efter äktenskapsskillnad flyttat samman utan att gifta om sig är paragrafen också till— lämplig. Kravet att parterna skall vara ogifta gäller endast vid själva upplösningstill- fället. Vid bedömningen av om samlevnaden har varit av äktenskapsliknande karaktär får hänsyn tas även till tid då parterna sammanlevt innan enderas äktenskap blivit upplöst.”

Frågan tas också upp i livförsäkringsskattekommitténs betänkande (SOU l975z21) Pensionsförsäkring.

Kommittén framhåller (s 104—105) att begreppet make i det moderna samhället kan sägas ha fått en vidare innebörd än som svarar mot giftermålsbalkens regler. Enligt KL jämställs sålunda med makar personer som utan att vara gifta lever tillsammans, om de tidigare varit förenade i äktenskap eller gemensamt har eller har haft barn (65 & femte stycket KL). Det kan också nämnas att man i fråga om exempelvis statens grupp- livförsäkring godtar ett än vidare "makebegrepp". Ersättning på grund av denna för- säkring kan sålunda utgå till bl a ogift kvinna som under äktenskapsliknande förhål- landen sammanbor med arbetstagare vid tiden för dennes död. Fråga i sammanhanget om äktenskapsliknande förhållande skall anses ha förelegat och om försäkringsbelopp skall utgå avgörs av statens grupplivnämnd. Kommittén anser att ett synsätt liknande det som gäller inom den statliga grupplivförsäkringen bör anläggas i fråga om frivillig P—försäkring. Vid bedömningen av denna fråga bör emellertid enligt kommittén krävas viss restriktivitet. Kommittén förordar därför att sammanlevnad vid försäkringens tecknande skall föreligga och ha bestått under minst tre år för att berättiga till tecknande av frivillig P-lörsäkring med den sammanlevande som medförsäkrad.

Av det nu redovisade framgår att frågan har diskuterats i en rad olika sam- manhang. Man har allmänt framhållit frågans komplicerade natur och de krav på efterforskningar i privata levnadsförhållanden som en regel av denna innebörd ansetts medföra. Hittills gäller en sådan regel eller föreslås gälla inom vissa specifikt avgränsade områden. Med hänsyn till att vissa fall av uppenbar skatteflykt på detta område redan uppmärksammats och då möj- lighet att stävja dessa tendenser på ett begränsat område av skatterätten enligt beredningens mening redan nu bör införas anser sig beredningen inte kunna underlåta att föreslå att med makar skall jämställas personer som sammanbor under äktenskapsliknande förhållanden. Denna regel bör gälla endast vid uppdelning av företagsinkomster. 1 vad mån en sådan regel skall ges generell räckvidd för hela skatterätten bör bli föremål för överväganden i annat sam- manhang. Beredningen är medveten om att den nu föreslagna regeln endast kan tillämpas i mera uppenbara fall, såsom när det av yttre omständigheter klart framgår att personerna stadigvarande sammanbor. 1 övrigt bör de ti- digare redovisade motivuttalandena kunna ge viss vägledning för rättstill- lämpningen

Det inkomstbelopp som belöper på medhjälpande make och hänför sig till dennes arbetsinsats utgör A-inkomst och berättigar därför till förvärvsavdrag enligt vanliga regler, dvs om makarna har hemmavarande barn under 16 år. Om förutsättningarna för inkomstuppdelning inte är uppfyllda men med- hjälpande make ändå gjort viss arbetsinsats på bolagets fasta driftställe eller eljest utanför bostaden föreslås andra maken få åtnjuta förvärvsavdrag enligt nuvarande regler, dvs med högst 1 000 kr. Några egentliga skäl för en ut-

• Sida 180
•  Original

vidgning av avdragsrätten. exempelvis till sådana fall då makarna inte har barn, har ej ansetts föreligga.

8.2.3. Lön till barn

För att stävja missbruk och dessutom uppnå likformighet med enskild nä— ringsidkare och jordbrukare bör även inkomstöverllyttningar till barn stop- pas. Kommunalskattelagens allmänna begränsningsregleri 20ä om rätt till avdrag för lön till hemmavarande barn bör utsträckas att gälla även få- mansbolag. Detta innebär att inkomstuppdelning inte godtas i de fall barnet ej uppnått 16 års ålder. Är barnet mellan 16 och 18 år godtas uppdelning av inkomsten under förutsättning att det tillhört arbetspersonalen och skat- teplikt föreligger enligt 51 & KL. Detta förutsätter att barnet haft så stora in- komster av en eller flera förvärvskällor att en beskattningsbar inkomst upp- kommer på minst 100 kr vid taxering kommunalt. Har barnet enbart inkomst av tjänst inträder skatteplikt vid 4 700 kronors inkomst. Enligt beredningens mening bör en ändring övervägas så att frågan om barnet tillhör arbetsper- sonalen avgörs på grundval av om skatteplikt inträtt enbart med beaktande av inkomst av eget arbete. Saknas annan arbetsinkomst måste barnet ha ar- betat i bolaget i sådan omfattning att marknadsmässigt beräknad lön uppgått till lägst 4 700 kr. Med marknadslön bör här förstås ersättning som i allmän- het utgår till praktikanter. lärlingar m fl. Om barnet går i skola eller eljest studerat på heltid bör ersättning för feriearbete eller annat tillfälligt arbete i allmänhet beräknas efter dessa grunder.

Mot bakgrund av redovisade erfarenheter kan i och för sig skäl anföras för begränsningar även i fråga om lön till barn över l8 år. tex om barnet bedrivit studier på heltid. Här saknas emellertid i KL motsvarande regler för andra företagsformer att anknyta till. Å andra sidan föreligger redan med nuvarande praxis möjlighet att ingripa i dessa fall och sätta lönen i relation till arbetsinsatsen. Beredningen har därför inte funnit tillräckliga skäl att ytterligare utvidga bestämmelsen.

Om fråga uppkommer att frångå den gjorda inkomstuppdelningen skall överskjutande belopp tas upp som skattepliktig intäkt hos den av föräldrarna som redovisar den högsta inkomsten från bolaget.

Frågan om ändrade regler för skattepliktsgränsen samt en generell utvidg- ning av bestämmelserna till icke hemmavarande barn tas upp av skatte- utredningen varför beredningen inte framlägger något eget förslag på dessa punkter.

8.2.4. Inkomstuppdelning i andra bolagsformer

Även vid verksamhet i andra bolagsformer, i första hand handelsbolag, kommanditbolag och enkla bolag kan obehöriga skattevinster uppnås genom oriktig uppdelning av inkomst på make och barn. ] handels- och komman- ditbolag är detta möjligt beträffande make oavsett om denne är delägare eller ej. När det gäller barn är praxis oklar. Bolagsförhållanden med omyndiga barn har i vissa fall underkänts i skattehänseende. Löneavdrag däremot har i ett par kammarrättsdomar på senare tid godtagits. Ett av målen (K 74 1:64) gällde

• Sida 181
•  Original

lön till barn under 16 år från handelsbolag där båda föräldrarna var delägare. Inte minst mot bakgrund av den alltmer ökade användningen av dessa bo- lagsformer och förväntade övergångar från mindre aktiebolag är det nödvän- digt att också här införa begränsningar. Beredningen föreslår att samma spär- regler som för inkomstuppdelning i aktiebolag också skall gälla lön från han- delsbolag och kommanditbolag jämte annan inkomst från sådant bolag. Frå- gan om inkomstuppdelning för delägare i enkelt bolag och rederi behandlas av 1972 års skatteutredning. I fråga om make och barn som är delägare i handelsbolag och kommanditbolag bör härutöver inkomst kunna tillföras dem i form av beräknad ränta på kapitalinsatser. Räntan bör kunna beräknas något högre än gällande inlåningsränta. Det får ankomma på riksskatteverket att i tillämpningsanvisningar årligen fastställa detta procenttal med utgångs- punkt i rådande ränteläge. ] de fall make inte kan tillföras inkomst på grund av sin arbetsinsats i bolaget och verksamheten är hänförlig till inkomst av rörelse ellerjordbruksfastighet kommer beräknad avkastning på kapitalinsats att utgöra B-inkomst.

8.3. Bilkostnader

Bilkostnaderna utgör ett ständigt återkommande problem vid fåmansbolags- taxeringen. Detta gäller vare sig bilen ingår som ett inventarium i rörelsen eller den ägs av bolagsägaren privat. Anledningen härtill är i första hand att det i stor utsträckning sker en avsiktlig underskattning av den privata an- vändningen. En helt orimlig andel av kostnaderna får härigenom bäras av bolaget. Beloppsmässigt har detta accentuerats på senare år till följd av kraf- tigt stegrade driftsutgifter. prishöjningar på nya bilar samt ökad användning av större och dyrbarare fordon. Ytterligare skattefördelar når man genom att företa transaktioner med bilarna mellan bolag och bolagsägare. 1 det sam- manhanget kan konstateras att den räkenskapsenliga avskrivningen, speciellt i fråga om bilar, på kort sikt ger betydande snedvridningseffekter.

Förutom fiskala intressen är det också angeläget att tillgodose de rättvi- sekrav som rimligen kan ställas av andra grupper skattskyldiga. Med hänsyn till bilkostnadernas i allmänhet stora andel av de totala Ievnadsutgifterna ter det sig utomordentligt stötande att vissa skattskyldiga skall ha möjlighet att låta ett företag stå för sådana utgifter. Det är därför nödvändigt att tillskapa regler som gör det möjligt att på ett riktigt sätt avgränsa de privata bilut- gifterna mot de kostnader som belöper på verksamheten.

1 de fall bolaget innehar personbilen och denna är nödvändig i verksam- heten kan man tänka sig två olika huvudmetoder för fördelning av bilkost- naderna. En lösning innebär att verkliga kostnader proportioneras på använd- ning i verksamheten och privatkörning. Liksom vad nu gäller fört ex enskild näringsidkare och handelsresande läggs körsträckorna till grund för fördel- ningen. En uppdelning av driftkostnaderna torde inte vålla något problem. Den räkenskapsenliga avskrivningen däremot innebär vissa komplikationer. I regel är det svårt att bryta ut den del av det totala avskrivningsbeloppet för maskiner och inventarier. som belöper på ett enstaka inventarium. Bok- föringsmässiga vinster och förluster till följd av utrangeringar gör det vidare i många fall omöjligt att exakt beräkna det avskrivningsbelopp som är hän-

• Sida 182
•  Original

förligt till bilen. 1 den mån detta kan ske, tex då bilen utgör det enda in- ventariet i rörelsen, skulle stora ojämnheter uppkomma från år till år till följd av degressiv avskrivningsberäkning då avskrivning ingår som delpost i det belopp som tas till beskattning för den privata användningen. Den på privat bruk belöpande delen av bilens värdeminskning skulle i stället få tas fram sidoordnat, varvid det faktiska avskrivningsbeloppet i bolaget ersätts av en linjärt beräknad avskrivning. En utbrytning av personbilkostnader skulle därför innebära ett inte obetydligt merarbete såväl för de skattskyldiga som för taxeringsmyndigheterna.

Beredningen har även gett uttryck åt den uppfattningen att det skatte- pliktiga värdet av att få disponera en bil för privat bruk i princip bör motsvara det sammanlagda beloppet av de kostnader som förmånshavaren besparas genom denna förmån. Uppdelningen av kostnaderna måste därför ta sikte på att som en beståndsdel få fram den alternativa kostnaden att inneha bilen privat. Detta kan ske om man väljer den andra tänkbara huvudmetoden, nämligen den som nu tillämpas för värdering av förmån av fri bil vid inkomst av tjänst. Någon principiell skillnad i förhållande till proportioneringsmeto- den innebär inte det beräkningssätt som ligger till grund för nuvarande bil- förmånsvärden utan endast en annan teknisk lösning. Enligt beredningens mening leder en schablonmetod på detta område till ett jämnare och mera rättvisande beskattningsresultat. Den är dessutom enkel att tillämpa genom att det i regel blir tillräckligt att konstatera bilmärke och biltyp för att fastställa den privata andelen av kostnaderna.

Förmånsvärdeberäkningen bör bygga på de anvisningar som nu utfärdas av riksskatteverket. Det är emellertid nödvändigt att på ett bättre sätt beakta det värde som ligger i att kontinuerligt kunna använda bolagets bil för privata resor även i de fall då det faktiska utnyttjandet enligt den skattskyldiges upp- gifter varit obetydligt. Beredningen är således av den uppfattningen att enbart dispositionsrätten skall leda till en viss lägsta beskattning. Förmånsvärdet skall i princip motsvara det sammanlagda beloppet av de kostnader som den skattskyldige besparas genom förmånen. Detta innebär att värderingen bör ske med utgångspunkt från en beräkning av de faktiska kostnaderna att äga en motsvarande bil.

En av bilkostnadsutredningen år 1966 företagen enkät bland statstjänste- män visar en privat körsträcka av 1 300 mil, oavsett total körning under året med bilen (stencil Fi 1968z7). Mot bakgrund härav, den allmänna standard- ökningen och utvecklingen på privatbilismens område har beredningen fun- nit det rimligt anta att den genomsnittliga privata körsträckan i dag ligger högre. Härtill kommer med beredningens synsätt att inte endast faktisk kör- sträcka skall beaktas vid värderingen utan också det egenvärde som ligger i själva dispositionsrätten till bilen. Som huvudregel bör därför gälla att det lägsta förmånsvärdet beräknas med utgångspunkt från en antagen årlig pri- vatkörning av 1 500 mil. Avgörande för denna värdering bör dock inte vara den faktiskt körda vägsträckan utan i stället det förhållandet att bilen stått till förfogande och även använts kontinuerligt för privata resor. Den uppgivna körsträckan blir härvid utan betydelse i den mån den understiger 1 500 mil. Beräkningssättet innebär att aktieägaren får bära en större del av de faktiska kostnaderna än eljest. Detta bör ses mot bakgrund av att värdet skall så långt möjligt motsvara kostnaden för att inneha bilen privat.

• Sida 183
•  Original

Om bilen står till aktieägarens förfogande i endast ringa omfattning, bör förmånen, som då till största delen består i själva dispositionsrätten, kunna värderas lägre. Med hänsyn till de betydande fasta kostnader, som är förenade med bilinnehav, kan dock inte någon större reducering komma i fråga. Enligt beredningens mening erhålles ett rimligt värde i dessa fall om värderingen sker efter samma grunder som i dag tillämpas av riksskatteverket för scha- blonregeln om 1 000 mil. Vid den praktiska tillämpningen kan problem upp- komma i de fall aktieägaren privat innehar en likvärdig bil och antingen nekar till att bolagsbilen över huvud taget använts privat eller hävdar att den egna bilen använts i motsvarande mån. Risken för missbruk gör det dock mycket svårt att ta hänsyn till dessa omständigheter. I vissa undantagsfall kan dock en schablonvärdering te sig obillig. Om synnerliga skäl föreligger bör det där- för vara möjligt att jämka värdet.

Beredningen föreslår att principerna för värdering av bilförmån anges i en särskild regel i KL. Det synes naturligt att inte begränsa tillämpningsområdet enbart till aktieägare i fåmansbolag. Samma principer för värdering bör så- ledes gälla även andra förmånshavare. Beredningen förutsätter att riksskat- teverket i anslutning härtill omarbetar sina anvisningar.

1 fåmansbolagen förekommer ett ganska betydande inslag av dyrbarare och mera lyxbetonade bilar. Beredningen anser det rimligt att betrakta den del av anskaffningskostnaden som överstiger inköpspriset för en normal och för flertalet verksamheter behövlig bruksbil såsom icke nödvändig för intäkter— nas förvärvande. Detta betraktelsesätt har viss anknytning till tidigare praxis (jfr t ex RÅ 1950 Fi 1038, RÅ 1959 Fi 592 och RÅ 1960 Fi 157). Härvid upp- kommer frågan vilken anskaffningskostnad som skall godtas i detta avse- ende. Vid en vägning av olika intressen har beredningen funnit att gränsen bör kunna sättas vid nuvarande prisklass IV enligt riksskatteverkets anvis- ningar. Detta innebär att anskaffningskostnader upp till 40 000—45 000 såsom t'ex för Volvo 264 och Mercedes Benz 200 m fl godtas i sin helhet. För en dyrare bil föreslås att överskjutande anskaffningskostnad tas upp som till- kommande post vid bolagets taxering för anskaffningsåret. Hela anskaff- ningskostnaden får dock utgöra avskrivningsunderlag. Värdet av bilförmån påverkas ej, utan skall som hittills baseras på den faktiska anskaffningskost- naden. Om det med hänsyn till verksamhetens art och omfattning, tex mycket stora företag med vidsträckta affärskontakteri utlandet, är uppenbart att företaget har behov av en dyrare bil, bör hela anskaffningskostnaden kun- na godtas utan tillägg för överskjutande anskaffningskostnad. Naturligtvis bör extrema lyxbilar under inga förhållanden godtas. Det torde knappast i något fall finnas anledning att gå längre än nuvarande prisklass V (anskaff- ningskostnad ca 70000 kr).

De hittills framlagda förslagen avser bilar som är hänförliga till rörelse- inventarier i egentlig mening. I de fall då bil med hänsyn till verksamhetens art eller begränsade omfattning ej rimligen erfordras utan där ett faktiskt bil- köp framstår som en privat angelägenhet för bolagsägaren, föreslås en regel som syftar till att förhindra att anskaffningar fortsättningsvis sker i bolaget. I likhet med vad nedan kommer att föreslås för andra icke nödvändiga in- ventarier skall ett belopp motsvarande bilens anskaffningskostnad tas upp som skattepliktig intäkt hos aktieägaren. Förslaget bör också ses mot bak- grund av att bolagets medel här används för inköp av en konsumentkapi—

• Sida 184
•  Original

talvara och därför närmast är att betrakta såsom en privat levnadsutgift. Skat- tefördelarna företer, särskilt på kort sikt, stora likheter med dem vid lån från det egna bolaget för konsumtionsändamål, något som man sökt stoppa genom låneförbud.

Avgränsningen mot nödvändiga inventarier torde i regel inte vålla nämn- värda svårigheter. Verksamhetens art och omfattning men även bilens typ kan ge viss vägledning. Det är t ex uppenbart att bil ej kan anses nödvändig i bolag för administration av extrainkomster samt i en rad verksamheter hän- förliga till fria yrken, åtminstone i de fall då rese- och transportbehovet är begränsat. Detsamma gäller bolag inom flera detaljhandelsbranscher, i vart fall om det är ett mindre företag med begränsat behov av personbilstrans- porter.

[ fråga om icke nödvändiga bilar som bolaget redan innehar när bestäm- melserna träder i kraft kan något ingripande ej ske mot förvärvet. Samtliga driftkostnader inklusive värdeminskningsavdrag bör däremot redovisas som intäkt i bolagsägarens deklaration. Å andra sidan medges ett schablonavdrag som skall motsvara inbesparade frakt-, rese- och transportkostnader genom bilens användning i verksamheten. Skäligt avdrag torde i allmänhet ligga någonstans mellan 500 och 2 000 kr. Denna bruttoredovisning av bilkost— naderna hos aktieägaren skall tillämpas även i fråga om kostnader för icke nödvändiga bilar som anskaffats efter ikraftträdandet. En avdragsrätt efter dessa linjer ansluter nära till vad som redan nu tillämpas i praxis.

Om bolagsägaren själv innehar bil som delvis används i verksamheten tar han i regel ut ersättning härför eller låter bolaget direkt svara för en del av driftkostnaderna. I enlighet med gällande bestämmelser skall på detta sätt tillgodofört belopp tas upp som intäkt. Till den del bilens kostnader belöper på körning i bolaget medges avdrag. Storleken av detta bör, liksom när bo- laget står som ägare, vara beroende av om bilen är nödvändig för verksam- heten eller ej. Framgår av verksamhetens art eller eljest att den använts en- dast i ringa omfattning medges avdrag för transporter m m efter schablon på samma sätt som föreslagits ovan. I övriga fall skall kostnaderna propor- tioneras allt efter bilens användning såsom gäller fn vid inkomst av tjänst. Avskrivningsunderlaget skall anpassas i förekommande fall till prisklass lV enligt RSV:s anvisningar. Som tidigare framhållits är proportioneringsme- toden behäftad med den svagheten att den skattskyldiges egna uppgifter om antalet körda mil och hur dessa fördelar sig i regel avgör avdragets storlek. Då privatdelen regelmässigt anges alltför lågt resulterar detta i för höga bil- kostnadsavdrag. Vid den praktiska tillämpningen måste därför stora krav ställas på ett korrekt underlag i form av kontinuerligt förda anteckningar i körjournal eller dylikt.

8.4. Fördyrade levnadskostnader, resekostnader

Av den tidigare redogörelsen framgår att ett vanligt sätt för skatteundan- draganden i fåmansbolag är att ge ersättningar, som i själva verket är rena löneförmåner, oriktiga beteckningar. Avsaknaden av intern kontroll gör det möjligt för bolagsägaren att efter eget gottfinnande dela upp sina uttag från

• Sida 185
•  Original

bolaget på löneförmåner och kostnadsersättningar. Det bör påpekas att detta tillvägagångssätt leder till, förutom en minskning av den direkta skatten för aktieägaren, att bolagets avgiftsunderlag blir för lågt. Ersättningar för rese- kostnader och traktamenten är speciellt frekventa. 1 den mån ersättningarna tas upp på kontrolluppgift yrkas i regel avdrag med ett lika stort belopp. Att detta inte utan vidare skall godtas, även om det inte finns några ut- tryckliga undantagsbestämmelser för delägare i fåmansbolag, framgår av tidigare redovisade rättsfall. Svårigheten i det praktiska taxeringsarbetet är dock att utröna i vad mån tjänsteresor i uppgiven omfattning erfordrats i verksamheten. En första förutsättning för att komma till rätta med detta problem är att taxeringen sker integrerat. Med den summariska redovisning som ofta lämnas i bolagets deklarationer kommer frågan att endast bli spo- radiskt uppmärksammad i taxeringsarbetet om inte informationen om så— dana ersättningar och de kostnader de är avsedda att täcka förbättras vä- sentligt.

Hela frågan har varit föremål för översyn av traktamentsbeskattningsut- redningen. I sitt betänkande ”Samordnad traktamentsbeskattning” (SOU 1974:45) har utredningen analyserat verkningarna av nuvarande regler vid beskattningen och lagt fram olika förslag som syftar till att nå större likfor- mighet vid den skattemässiga bedömningen. Utredningen har även upp- märksammat de missförhållanden som nu råder och sökt skapa regler som ger ett materiellt mera tilllfredsställande resultat. De föreslagna reglerna är av generell natur. Några särbestämmelser för fåmansbolag och deras ägare föreslås ej. Det bör dock påpekas att förslaget innebär en i huvudsak god- tagbar lösning för fåmansbolagens vidkommande. Enligt vad beredningen erfarit bearbetas förslaget fn inom finansdepartementet. Beredningen förut— sätter att de frågor som har anknytning till fåmansbolagsområdet därvid kommer att särskilt uppmärksammas. [ avvaktan på den fortsatta behand- lingen av hela traktamentsbeskattningsfrågan anser sig beredningen inte böra framlägga något eget förslag som nödvändigtvis skulle få karaktär av del- lösning. Beredningens allmänna målsättning att genom ökad uppgiftsskyl- dighet förbättra möjligheterna till kontroll av fåmansbolagen aktualiserar emellertid frågan om att ta upp en sådan regel redan i detta sammanhang.

Det är nödvändigt att alla uttag som ges beteckningen traktamente eller ersättning för kostnader under resa kan bli föremål för en riktig bedömning i taxeringsnäm nden. Beredningen föreslår därför att dessa ersättningar alltid bruttoredovisas på den särskilda bilagan i aktieägarens deklaration. Detsam- ma bör gälla då sådana kostnader direkt bestritts av bolaget, t ex då kreditkort tillhandahållits och eljest vid ”resa på räkning". Kostnaderna får då brytas ut från redovisningen och tas upp särskilt hos aktieägaren. Detta överens- stämmer med traktamentsbeskattningsutredningens förslag och möjliggör en likformig bedömning av resekostnader oavsett om dessa bestritts direkt av bolaget eller av aktieägaren med traktamente. Kostnader i samband med utlandsresor skall redovisas i särskild post.

Enligt 37% 2 mom fjärde stycket TL kan skattechefen under vissa för- utsättningar medge dispens från skyldigheten att på kontrolluppgift ange ut- betalda traktaments— och resekostnadsersättningar. För att en enhetlig be- dömning här skall kunna komma till stånd föreslås att aktieägare i fåmans- bolag inte skall omfattas av detta undantag.

Missbruket att beteckna lön som traktamente med därav följande obehö-

• Sida 186
•  Original

riga avdrag för fördyrade levnadskostnader är störst i fråga om endagsför- rättningar, som också vållar de besvärligaste kontrollproblemen. Trakta- mentsbeskattningsutredningen lägger här fram två förslag, betecknade som A- och B-förslagen. Enligt A-förslaget skall normaltraktamente och avdrag för fördyrade levnadskostnader liksom nu kunna komma i fråga vid en- dagsresor. Normaltraktamente skall härvid räknas för en måltid om en en- dagsresa pågått i mer än fem men ej mer än 12 timmar i följd och för två måltider om resan pågått längre tid. Däremot skall något avdrag för fördyrade levnadskostnader inte medges vid endagsresor när tillgång till servering av lagad mat vanligen saknas. Genom detta förbud har utredningen sökt till- godose kravet på rättvis avvägning gentemot andra grupper av skattskyldiga som måste resa till sina arbetsplatser under motsvarande förhållanden utan att få avdrag för ökade levnadskostnader. Enligt B-förslaget — som utred- ningsmannen för sin del förordar av förenklingsskäl — skall något avd rag för fördyrade levnadskostnader inte kunna medges vid endagsresor.

Enligt gällande regler föreligger normalt inte någon avdragsgill ökning av levnadskostnaderna för den som företar dagliga resor till och från en sta- digvarande arbetsplats. Avdragsrätten begränsas här till själva resekostna- den. Beredningen är av den uppfattningen att någon egentlig fördyring inte heller behöver uppkomma vid andra endagsresor som företas inom det för arbetsresor vanliga pendlingsområdet. Skulle detta undantagsvis vara fallet torde merkostnaden vara ringa och inte på långt när nå upp till nu gällande schablonavdrag vid resor i tjänsten. Vid längre resor är det mera naturligt att verklig fördyring inträder. Detta gäller t ex de alltmer vanliga dagsresorna med tåg och flyg. Ökade levnadskostnader under sådana endagsförrättningar bör enligt beredningens mening alltjämt grunda rätt till avdrag. Hela trak- tamentsbeskattningsfrågan är givetvis ett generellt problem som emellertid är särskilt framträdande på fåmansbolagsområdet. Som tidigare nämnts ut- nyttjas här brister i den interna kontrollen för obehöriga avdrag genom om- rubricering av rena löneinkomster. Mot denna bakgrund framstår det som särdeles angeläget att kortare endagsresor likställs i avdragshänseende, oav- sett om dessa företas såsom arbetsresor eller resor i verksamhet.

När det gäller korttids- och långtidsförrättningar är problemet i första hand att kunna kontrollera om resor företagits i uppgiven omfattning och att de verkligen haft samband med bolagets verksamhet. Enbart en av aktieägaren upprättad reseräkning utgör självfallet inte ett tillräckligt underlag för en så— dan kontroll. Beredningen föreslår att, utöver en bruttoredovisning hos ak- tieägaren av ersättningar resp bolagets direkta kostnader för dessa förrätt- ningar, antalet övernattningar skall styrkas med hotellnotor eller liknande. Dessa verifikationer skall ingå i bolagets räkenskapsmaterial och kan då bli föremål för granskning av bolagets revisor i vanlig ordning. Vad gäller ak- tieägarens rätt till avdrag för fördyrade levnadskostnader har beredningen inte funnit skäl att föreslå regler som avviker från riksskatteverkets nu gäl- lande anvisningar.

• Sida 187
•  Original

8.5. Representationskostnader

Nuvarande avdragsregler i fråga om representationskostnader tillkom år 1963. Lagstiftningen, som avsågs vara provisorisk, har kompletterats med relativt utförliga anvisningar från riksskatteverket (senaste lydelse RSV Dt 1973132). Under senare år har i upprepade motioner till riksdagen yrkats på en omprövning av bestämmelserna. I motionen l972z831 erinras om den kri- tik som sedan länge riktats mot att avdragsreglerna skulle lämna utrymme för företagare, vissa befattningshavare och deras umgängeskrets att få avdrag för privata levnadskostnader. Motionärerna begär att reglerna ses över och att därvid övervägs att slopa avdragsrätten eller i vart fall begränsa den kraf- tigt. Motionen bifölls av skatteutskottet (SkU 1972110) som begärde en all- män översyn av principerna för representationskostnader genom företags- skatteberedningens försorg. Riksdagen biföll utskottets hemställan. Åt be- redningen har sedermera uppdragits att verkställa den av riksdagen begärda översynen. Med hänsyn till att hela frågan om avdrag för representations- kostnader kommer att utredas har det ansetts mindre lämpligt att nu lägga fram förslag om särbestämmelser enbart för fåmansbolagens del. Beredning- en avser att återkomma till denna fråga.

1 avvaktan på att avdragsfrågan i sin helhet tas upp till behandling bör det redan nu vara möjligt att inom ramen för gällande bestämmelser åstad- komma vissa preciseringar av fåmansbolagens avdragsrätt'och samtidigt öka kontrollmöjligheterna. Som förutsättning för avdragsrätt gäller nu att repre- sentationen har omedelbart samband med verksamheten och då i första hand för att inleda eller bibehålla aflärsförbindelser. Det har visat sig att den be- gränsning i avdragsmöjligheten som ligger häri inte iakttas på fåmansbolags- området. Frånvaron av intern kontroll medför att utgifter av personlig ka- raktär, såsom för utövande av gästfrihet och privat umgänge, inte avgränsas mot representation som sker direkt i anslutning till affärsförbindelser. Som exempel på missbruk har beredningen tidigare nämnt ofta återkommande representation med samma personer, uttag av betydande belopp som upp- getts avse representation i hemmet, måltider betecknade som arbetsluncher, inköp av spritdrycker m m. Restaurangbesök med ett markant inslag av al- koholkonsumtion betecknas mycket ofta som representation, trots att varje samband med seriös affärsverksamhet torde saknas. Detta kan också sägas om de teater- och varietébesök och annan underhållning som sker i anslut- ning till restaurangmåltider.

När det gäller representation som utövas mot den egna personalen torde felaktiga avdragsyrkanden i de flesta fall avse utgifter för tillställningar av rent privat natur. De reducerade prisramar som gäller vid personalrepresen- tation iakttas vanligen inte. Restaurangbesök vid upprepade tillfällen med vissa anställda samt dyrbarare utlandsresor bör även nämnas.

Representationskostnaderna i fåmansbolagen har visat sig utgöra ett ut- omordentligt svårbemästrat problem. Någon närmare kontroll utan en sam- tidig genomgång av originalverifikationer och annat underlag kan knappast företas. Endast en specifikation av kostnaderna är således inte tillfyllest. En första förutsättning för en bättre ordning är att taxeringsnämnderna erhåller en mera detaljerad information. Beredningen har övervägt att låta bolagsä- garen utöver representationsersättningar även bruttoredovisa bolagets direk-

• Sida 188
•  Original

ta utgifter för sådana representationstillfällen där han själv deltagit. Av flera skäl, bl a skyldigheten att i bolaget återföra belopp som överstiger gällande prisramar, är denna teknik inte lämplig på det här området. Även vid in- tegrerad taxering medför en sådan uppdelning av representationskostnaderna nackdelar i kontrollhänseende. Nuvarande redovisningsförfarande med skyl- dighet för bolaget att på fastställt formulär specificera kostnader för repre- sentation och liknande ändamål bör därför tills vidare behållas. Beredningen anser emellertid nödvändigt att de särskilda förhållandena i fåmansbolag, främst bristerna i den interna kontrollen, beaktas genom att anvisningarna kompletteras och förtydligas. Vissa modifieringar i deklarationsformuläret torde vara möjliga med nuvarande bestämmelser för att få en klarare redo- visning av representationskostnader i fåmansbolag.

8.6. Lokalkostnader

Hyra för lokaler eller utgifter för egen fastighet är en självklar driftskostnad för alla företag som har ett fast driftställe för verksamheten. 1 fåmansbolagen har det dock, som framgått av det tidigare redovisade, blivit allt vanligare att verksamheten belastas med lokal- och hyreskostnader för utrymmen i eller i anslutning till bolagsägarens bostad. Oftast är då inte fråga om fast driftställe i egentlig, bemärkelse. 1 den stora grupp bolag som tillkommit av skatteskäl är detta ett genomgående inslag bland de åtgärder som vidtas för att kunna ta ut vinstmedel i annan form än lön. Även från egentliga företag med fast driftställe utanför bolagsägarens bostad betingar sig aktieägaren mycket ofta ersättning för rum. garage eller annat utrymme i bostaden, som uppges ha disponerats för bolagets räkning. Eftersom sådana ersättningar inte tas upp på kontrolluppgift och inte heller deklareras av bolagsägaren eller direkt framgår av bolagets deklaration har de hittills inte blivit särskilt upp- märksammade på taxeringsnämndsstadiet. Vid integrerad taxering förbättras möjligheterna att ingripa och beskatta bolagsägaren för beloppet eller den del därav, som rätteligen utgör löneförmån. Storleken av dessa ersättningar rör sig i regel om 2 OOO—3 000 kronor, men även betydligt högre belopp är fre- kventa.

1 de fall ersättningen avser utrymme i bolagsägares eller makes Villafas- tighet har speciellt under senare år revisor eller annan rådgivare gjort den skattskyldige uppmärksam på bestämmelsen i p 6 anv till 24% KL, enligt vilken hyresintäkt ej inverkar på schablonberäkningen om denna inte över- stiger två procentav fastighetens taxeringsvärde. Följaktligen bestäms ersätt- ningen ofta till belopp i närheten av denna gräns. Det bör dock framhållas att två-procentregeln är avsedd för ett reellt hyresförhållande, dvs. uthyrning till utomstående person.

Vid beräkning av inkomst av tjänst har praxis varit restriktiv när det gällt avdrag för del av bostadskostnader. Detta framgår av en rad rättsfall. Om likvärdigt arbete utförts i bostaden, tex olika slag av extrasysslor och in- komsterna härav redovisats i aktiebolag, har avdragsfrågan bedömts betydligt generösare. Beredningen är av den bestämda uppfattningen att det förhål- landet att aktiebolagsform används inte får leda till att avdragsrätten bedöms annorlunda. Avdrag för bostadskostnader bör i princip vara uteslutet i vilken

• Sida 189
•  Original

form en verksamhet än bedrivs. Om fast driftställe finns men visst arbete av olika skäl likväl utförts i hemmet bör något avdrag inte komma i fråga. Samma princip bör gälla i de fall fast driftställe saknas, vilket är typiskt för bolag som tillkommit av skatteskäl. En sådan gränsdragning är ofrånkomlig om man vill förhindra nuvarande missbruk.

1 den mån verksamheten haft ej obetydlig omfattning och medfört att ar- bete kontinuerligt utförts i bostaden kan detta förorsaka vissa ökade kost- nader, t ex för el, telefon, slitage på inredning och liknande. För kostnader av angivet slag och det intrång i bostaden som verksamheten medför är det rimligt att medge ett mindre schablonavdrag. Detta bör i allmänhet kunna beräknas till något hundratal kronor. Avdrag för intrång i bostaden skall kun- na komma i fråga tex när verksamheten är baserad på aktieägarens extra- arbete samt då rörelse bedrivits i huvudsak utanför bostaden såsom åkeri, taxirörelse, handelsresande m fl. Om vissa bostadsutgifter av särskilda skäl ökat betydligt till följd av bolagets verksamhet, t ex utgifter för telefon, vat- tenavgifter genom tvätt av lastbilar osv, bör detta kunna föranleda en upp- justering av avdraget.

Om verksamhet bedrivs i anslutning till bostaden men i lokaler som är avskilda från denna och därmed framstår som ett egentligt driftställe bör av- drag medges för den del av hyres- och fastighetskostnaderna som belöper på de i verksamheten använda lokalerna. Avdraget bör räknas fram genom att totala kostnader proportioneras efter yta eller annan lämplig fördelnings- grund. Som typisk verksamhet där en proportionering kommeri fråga är t ex detaljhandel från butik i bostadsfastighet och tandläkarpraktik med lokaler i omedelbar anslutning till bostadslägenhet. 1 fråga om kostnader för repa- rationer, underhåll, ombyggnad och annan större förändring får i varje sär- skilt fall utredas i vad mån kostnaderna är hänförliga till de lokaler som utgör verksamhetens fasta driftställe.

Alla ersättningar vilka bolagsägaren betingat sig eller låtit tillföra närstå- ende personer avseende lokaler i eller i anslutning till bostad oavsett om den- na är belägen i egen fastighet eller är förhyrd, skall tas upp som intäkt i den särskilda bilagan. Detta skall också gälla i fråga om samtliga utgifter för 10- kaler och bostadsfastighet som direkt bestritts av bolaget. I fråga om egen fastighet skall regeln tillämpas oberoende av om denna skall taxeras kon- ventionellt eller enligt schablon. Avdragssidan får sedan bedömas med ut- gångspunkt från de principer som angetts ovan. Beredningens förslag innebär att avdrag för lokalkostnader kommer att likabehandlas i taxeringshänseende oavsett företagsform eller inkomstslag.

Om bolagets fasta driftställe är beläget i schablontaxerad fastighet som ägs eller på jämförligt sätt innehas av aktieägare föreslås att de i p 3 av anvis- ningarna till 25%” KL intagna bestämmelserna angående fastighet som an- vänds helt eller delvis i ägarens rörelse skall gälla i tillämpliga delar vid be- räkning av aktieägares inkomst från bolaget. Som en följd härav kommer värdeminskningsavdrag och procentavdrag att uppföras på den särskilda bi- lagan och därmed ingå under inkomst av tjänst. Vidare innebär förslaget att en övergång till konventionell beskattning enligt p 6 tredje stycket av an— visningarna till 24; KLi här avsedda fall aldrig kan komma ifråga. Har Io- kaler upplåtits i aktieägares hyresfastighet kommer dock ersättningen liksom hittills att utgöra inkomst av annan fastighet. Upplysning skall lämnas om

• Sida 190
•  Original

erhållen ersättning på den särskilda bilagan. Vid upplåtelse av lokal i lägenhet tillhörig bostadsförening eller bostadsaktiebolag innebär beredningens förslag endast att hyresinkomsten skall redovisas som intäkt av tjänst såvida inte bestämmelsen i p 2 tredje stycket av anvisningarna till 38 & KL äger tillämp- ning.

8.7. Diverse förmåner m m

8.7.1. Diverse förmåner

För att underlätta för stora löntagargrupper att upprätta deklarationen samt dessutom förenkla taxeringskontrollen har vissa både materiella och formella regler tillkommit, vilka gör det möjligt att bortse från smärre icke kontanta förmåner som utgått vid anställning. Riksskatteverket hari anvisningar( RSV Dt 1973135) preciserat lagstiftningens innebörd.

Bestämmelserna har dock i allt större utsträckning kommit att utnyttjas av fåmansbolagsägare på sätt som ej avsetts vid lagstiftningens tillkomst. I stället för att öka kontanta löneuttag låter man bolaget stå för kostnader med anknytning till bolagsägaren vilka reellt sett inte utgör annat än dennes personliga levnadsutgifter. Arbetstagare i allmänhet åtnjuter vanligen utöver sin lön enbart någon enstaka förmån av detta slag såsom t ex subventionerad kost.

Fåmansbolagsägare däremot tillgodoför sig själva och närstående personer i många fall ett flertal sådana förmåner, utan att dessa redovisas på kontroll- uppgift eller i deklaration. Därvid iakttas inte att redovisningsskyldighet fö- religger om det sammanlagda beloppet, med undantag för s k trivselförmåner av obetydligt ekonomiskt värde, överstigit 600 kr. Även om utgående för- måner var för sig representerar förhållandevis begränsade belopp innebär des- sa från bolagsägarens synpunkt inte oväsentliga besparingar i levnadsutgifter. Jämfört med den som själv har att med beskattade medel betala motsvarande utgifter leder detta till skattevinster, som vida överstiger värdet av den ak— tuella förmånen. Enligt beredningens mening måste dessa skatteorättvisor så långt möjligt förhindras.

För att taxeringsnämnderna skall kunna närmare bedöma förmånernas art och värde samt om bolagsägaren bör beskattas härför föreslås att samtliga utgående förmåner med undantag för de förut nämnda trivselförmånerna skall specificeras i den särskilda bilagan. Detta innebär att förmånerna alltid skall uppges även om det sammanlagda värdet av dessa enligt den skatt- skyldiges mening inte överstigit 600 kr. En bestämmelse härom bör införas i taxeringslagen. För tydlighets skull bör påpekas att bestämmelsen materiellt sett inte innebär att fåmansbolagsägare behandlas annorlunda än övriga an- ställda.

I detta sammanhang föreslås även en generell utvidgning av förmånsbe- skattningen på så sätt att vid prövning av frågan om skattepliktsgränsen över- skridits eller ej skall beaktas även förmåner från personalstiftelse knuten till bolaget. Härigenom kommer förmåner att likabehandlas antingen kostna- derna bestritts direkt av bolaget resp stiftelsen eller indirekt genom att stif- telsen lämnat gottgörelse för bolagets utgifter. Vidare föreslås att undantags-

• Sida 191
•  Original

bestäm melsen i 37 ä 1 mom TL under [) ändras så att den inte omfattar ovill- korligt skattepliktiga förmåner.

Beredningens förslag förutsätter att riksskatteverket omarbetar sina anvis- ningar varvid förhållandena i fåmansbolag särskilt beaktas. Beredningen vill särskilt betona nödvändigheten av att det vid denna översyn ses till att sådana förmåner som allmänt sett innebär en direkt inbesparing i Ievnadsutgifterna görs ovillkorligt skattepliktiga. Om arbetsgivaren tex tillhandahåller fri te- lefon eller erlägger prenumerationsavgiften för dagstidning eller mottagar- avgiften för radio och TV bör dessa förmåner enligt nuvarande indelning således hänföras till grupp 111. Att detsamma skall gälla om viss ersättning lämnas för att få åtnjuta förmånen, men denna motsvarar en så obetydlig del av värdet att förfarandet kan betraktas som en kringgåendeåtgärd, följer redan av anvisningarna. Även beträffande andra förmåner, som nu hänförs till den grupp där skatteplikten är beroende av värdet, såsom tex subven- tionerad bostad, bör en ovillkorlig skatteplikt övervägas. Detsamma gäller den del av subventionerad lunch som motsvarar skillnaden mellan ett s k normallunchpris och i källskattetabellerna angivet värde.

8.7.2. Varuuftag

Som visats i det tidigare är möjligheterna till kontroll av fåmansbolagsägarens varuuttag f n praktiskt taget obefintliga. Detta har sin grund i det förhållandet att sådana uttag från bolaget civilrättsligt betraktas som köp och därför inte omfattas av bokföringslagens bestämmelser om särredovisning. För att nå överensstämmelse med vad som nu gäller för egenföretagare, jordbrukare, delägare i handelsbolag m fl erfordras separat redovisning med löpande no- teringar om varuuttag och tillhandahållna tjänster från bolaget. Beredningen föreslår därför att en särskild bestämmelse tas in i taxeringslagen om skyl- dighet för fåmansbolag att separat redovisa aktieägares uttag av varor och tjänster. Redovisningen skall givetvis omfatta uttag även utanför bolagets ordinarie sortiment, t ex varuinköp för bolagsägarens räkning via bolaget. Be- stämmelsen bör lämpligen ges samma innehåll som 6 & bokföringslagen. Uppgift skall lämnas på den särskilda bilagan om det sammanlagda uttags- värdet.

8.8. Köp och försäljning av egendom

8.8.1. Inledning

Genom att företa transaktioner med det egna bolaget kan fåmansbolagsägare göra betydande skattevinster. Flertalet sådana avtal gäller köp och försäljning av inventarier eller fastighet och är i regel svåra att upptäcka vid deklara- tionsgranskning i taxeringsnämnd. En första förutsättning för att över huvud taget kunna bedöma interna transaktioner av det här slaget är att nämnden erhåller ett tillräckligt faktaunderlag.

Försäljning till bolaget av privat egendom som inte är nödvändig för rö- relsen kan, oavsett om ett korrekt pris tillämpas eller ej, sägas innebära att bolagsägaren tillgodoför sig medel i annan form än lön. Skattefördelarna är

• Sida 192
•  Original

här uppenbara, särskilt då transaktionerna gäller större och dyrbarare objekt. I sammanhanget kan nämnas att problemet tagits upp i förslaget till ny ak- tiebolagslag. I anslutning till reglerna för inbetalning av aktiekapital anlör föredragande statsrådet (prop 19751103, 5 207 f).

"Gällande lag innebär, liksom utredningsförslaget. att som apportegendom godtas all egendom som kan åsättas ett värde i balansräkningen. Denna ordning har i viss utsträckning missbrukats. Särskilt när det gäller bolag, som bildas i skattellyktssyfte. förekommer det att som apportegendom används föremål som inte rimligen kan ha något värde för den verksamhet bolaget skall bedriva. Det har tex inträffat att ar- kitekter, läkare och konsulter har bildat bolag där apporten utgörs av deras personliga lösöre. Detta oskick måste förhindras. Jag föreslår därför att endast egendom som är eller kan antas bli till nytta för bolagets verksamhet skall få utgöra apportegendom. Kontrollen härav bör anförtros åt auktoriserad eller godkänd revisor i den ordning som nyss lörordades.

När det gäller avtal om uppskjuten apport så faller dessa under den s k general- klausulen. Boalgsstämman. styrelsen eller annan ställföreträdare för bolaget får inte fatta beslut som är ägnat att bereda otillbörlig fördel åt aktieägare eller annan till nackdel för bolaget eller annan aktieägare. Har avtal träffats varigenom bolaget till överpris köper egendom av aktieägare. kan skadeståndsskyldighet således ifrågakomma för ak- tieägare, styrelseledamot och verkställande direktör. Det ankommer på revisorerna att granska avtal som kan tänkas innebära uppskjuten apport och i förekommande fall påtala detta i sina revisionsberättelser. Några särskilda bestämmelser härom erfordras inte."

Dessa regler föreslås gälla vid nyemission även i bolag vars bundna egna kapital före emissionen inte uppgår till 1 milj kr. Motsvarande restriktioner finns dock inte för de fall bolaget genom köp, vare sig dessa sker från bo- lagsägaren själv eller från utomstående, anskaffar egendom som inte är nöd- vändig för verksamhet eller har direkt samband med denna.

Möjligheten att låta bolaget anskaffa egendom som uteslutande eller hu- vudsakligen är avsedd för bolagsägarens privata nyttjande har fått särskild betydelse i skattehänseende efter införandet av låneförbudet. De omedelbara effekterna blir desamma som vid överträdelse av förbudet. Löneuttaget kan reduceras och därmed även bolagsägarens skattebelastning. Ju större och dyr- barare objekten är desto större skattemässig betydelse får givetvis detta till- vägagångssätt. Vidare behöver inte den framkonstruerade skatteförmånen vara begränsad till det år transaktionen företas utan kan möjliggöra uttag av lägre lön även för kommande år. Som framgått ovan är det inte enbart bolagsägarens införsäljning till bolaget som ger upphov till dessa skatteför- delar. Effekterna blir desamma då ägaren låter bolaget formellt stå för inköp av egendom från utomstående av huvudsakligen privat natur.

Från det material beredningen kunnat ta del av synes kunna konstateras att missbruket är mest frekvent i den stora grupp av bolag som i första hand tycks ha bildats av skatteskäl. Vanligtvis bedrivs här verksamheten från ak— tieägarens bostad och således utan något egentligt driftställe. Bohag och in- redningsdetaljer, böcker m m i de utrymmen som uppges disponerade i verk- samheten säljs in till bolaget. I regel utgör dessa utrymmen fortfarande en integrerad del av bostaden, varvid inventarierna givetvis inte reellt sett ändrat sin ursprungliga karaktär av personlig egendom. Även i egentliga företag fö— rekommer transaktioner av detta slag. Det kan tex här röra sig om huvud-

• Sida 193
•  Original

aktieägarens utköp av Villafastighet eller försäljning av fritidshus till bolaget. Att bolagsägare låter personbil "vandra" in och ut från bolaget har tidigare nämnts.

Regler vid beskattningen erfordras för att framtvinga en öppen red0visning av i första hand transaktioner mellan bolaget och dess ägare. Det krävs även materiella bestämmelser som stoppar en del av dessa förfaranden och i andra fall gör dem mindre intressanta. I fråga om sådan egendom som saknar egent- ligt samband med rörelsen är det, som framgått ovan, angeläget att reglerna utsträcks att gälla även bolagets köp från utomstående.

8.8.2. Lös egendom

Som framgått av det tidigare bör skattemässigt förhindras att fåmansbolag tillförs andra inventarier än sådana som är nödvändiga för dess verksamhet. Förvärv från aktieägare skall kunna godtas endast i de fall egendomen ound- gängligen erfordras i verksamheten. Beredningen tänker här närmast på ma- skiner och annan specialutrustning samt inredningsdetaljer som är typiska för verksamheten i fråga. Karaktären av driftsinventarier i rörelse skall så- ledes vara klart framträdande. Därav följer att möbler, mattor, böcker, fack- litteratur, annat privat bohag och lösöre inte skall kunna säljas in utan att bolagsägaren träffas av en skärpt beskattning. När det gäller interna trans- aktioner med personbilar har beredningen, mot bakgrund av det omfattande missbruk som förekommit, övervägt att låta motsvarande bestämmelse gälla oavsett om bilen kan anses nödvändig för verksamheten eller ej. Beredningen har dock avstått från att föreslå en sådan särreglering. Gränsdragningen mel- lan nödvändiga och icke nödvändiga bilar blir emellertid då av särskild be- tydelse. För att kunna betraktas som driftsinventarium måste bilen komma till kontinuerlig användning i verksamheten. Detta är givetvis inte förhål- landet om den till största delen används privat. Som nämnts ovan i fråga om värdering av bilförmån kan var för sig omständigheter såsom verksam- hetens art, omfattning och fordonstyp vara till ledning för bedömningen. Bil bör således inte kunna anses anskaffad för verksamheten i bolag för admi- nistration av extrainkomster samt i de fall rörelsen är hänförlig till fria yrken eller branscher inom detaljhandeln, där rese- och transportbehovet är begrän- sat.

Om det kan konstateras att den egendom som bolagsägaren säljer in till bolaget är nödvändig för verksamheten bör ordinarie regler gälla vid aktie- ägarens beskattning, vare sig transaktionen för hans del utgör ett led i yr- kesmässig verksamhet eller ej. Även beträffande köpeskillingen bör nuva- rande praxis behållas. Detta innebär att beskattning såsom för förtäckt ut- delning kan komma i fråga i de fall tillgångens verkliga värde överskridits vid prissättningen. För begagnade inventarier skall givetvis den ekonomiska värdeminskningen före bolagets förvärv beaktas. Som utvecklats i avsnittet om bilkostnader föreslås specialreglering för de fall fåmansbolag anskaffar dyrbarare bilar. Den del av priset som överstiger anskaffningskostnaden för en bruksbil föreslås bli tillagd hos bolaget.

Även i andra fall är det enligt beredningen nödvändigt att så långt möjligt förhindra den sammanblandning av ägarnas och bolagets ekonomi som nu ofta förekommer i skatteundandragande syfte. Ovan har nämnts att aktie-

• Sida 194
•  Original

ägaren låter sälja sitt privata bohag till bolaget. Särskilt i de fall driftställe utanför bostaden saknas förekommer att samma slag av egendom, tex möbler och heminredningsdetaljer för de utrymmen som uppges disponerade för verksamheten, tillförs bolaget genom köp från utomstående. Också egent— liga företag anskaffar egendom som inte i första hand behövs i rörelsen utan är ämnad att brukas av aktieägaren eller på annat sätt tillgodose hans per- sonliga intressen. Det kan t ex gälla konsumentkapitalvaror såsom bilar, bå- tar, husvagnar och dylikt men också andra slags objekt som inte undergår kontinuerlig värdeminskning. Hit hör t ex konst, antikviteter och jämförlig egendom, som tex förvärvas i samlarintresse.

Som ovan nämnts har man utanför skatterätten uppmärksammat detta problem. ] förslaget till ny aktiebolagslag har förbud införts mot att tillföra bolaget egendom som inte är av nytta för dess verksamhet. Förbudet, som tillkommit delvis av skatteskäl, tar dock sikte endast på olika apportsitua— tioner. Från skattesynpunkt är det angeläget att förhindra att egendom av denna karaktär, över huvud taget förs in i bolaget.

Konsekvensen av detta handlande från bolagsägarens sida är att han själv kan minska sina skattepliktiga uttag av kontanta medel. För att stoppa detta förfarande erfordras en bestämmelse som i materiellt avseende likställer lik- viden med löneförmåner. Beredningen föreslår därför att ett belopp motsva- rande hela köpeskillingen beskattas hos aktieägaren. Beskattning bör inträda såväl vid förvärv från aktieägaren själv och honom närstående person som från utomstående. I fråga om förvärv från utomstående faller givetvis inom regelns tillämpningsområde alla inköp där egendomen mer eller mindre per- manent placerats i eller i anslutning till bostad eller eljest på sådant sätt att det privata utnyttjandet framstår som det primära. Bestämmelsen bör även kunna tillämpas i de fall egendom förvaras på det fasta driftstället. Vad be- träffar bolagets taxering bör anskaffningskostnaden ej föranleda avdragsrätt, vare sig på en gång eller i form av värdeminskningsavdrag. Egendom av detta slag skall således hänföras till kategorin icke avskrivningsbara tillgångar. Allt efter arten av den i bolaget bedrivna verksamheten kommer aktieägaren att beskattas såsom för lön eller utdelning. Eftersom tillgången klassificerats som ett icke nödvändigt inventarium följer även att förlust vid avyttring inte ut- gör avdragsgill kostnad i verksamheten.

I fråga om utköp från bolaget erfordras inte några särskilda regler. Enligt gällande rätt beskattas aktieägaren för belopp varmed köpeskillingen under- stiger egendomens verkliga värde vid tidpunkten för utköpet.

8.8.3. Fastighet

Det konstruerade tvåpartsförhållandet, aktieägaren—bolaget, utnyttjas för av- tal om fastighetsförsäljning utan att någon verklig avhändelse är avsedd så- som vid försäljning till utomstående. Aktieägaren är genom sitt aktieinnehav alltjämt ägare till fastigheten. Syftet är här, liksom i fråga om införsäljning av inventarier, i första hand att kunna ta ut medel från bolaget på ett från skattesynpunkt fördelaktigt sätt. Genom att räkna upp anskaffningskostna- den med indexjämte fasta tillägg, 3 000 kr/år, om bostad finns på fastigheten, erhålles den högsta köpeskilling som kan avtalas för att transaktionen skall gå fri från realisationsvinstbeskattning. För rörelsefastigheter tillskapas ett

• Sida 195
•  Original

högre avskrivningsunderlag. Dessutom uppkommer effekter som är jämför— liga dem vid överträdelse av låneförbudet genom att lön ersätts med medel som lyfts ur köpeskillingen. Vill man ingripa mot dessa internförsäljningar och därav följande skattevinster måste beskattningen ske efter andra regler än nuvarande realisationsvinstregler.

Beredningen föreslår att realisationsvinst beräknas utan indexuppräkning eller i förekommande fall 3 000 kr-tillägg. Med andra ord skall beräkningen ske på samma sätt som nu gäller vid realisationsförlust (p 3 av anvisningarna till 3635 KL). i fråga om rörelsefastighet fastställs avskrivningsunderlaget i bolaget, såsom fn, med utgångspunkt från köpeskillingen. Bestämmelsen gäller endast vid aktieägares försäljning till eget bolag. Beredningen har dock funnit att möjlighet bör öppnas att för särskilda situationer medge undantag. Att fastigheten kommit att innehas av aktieägaren och inte av bolaget kan vara historiskt betingat. Vidare kan det ursprungliga förvärvet ha skett för annat ändamål än uthyrning till bolaget. Hänsyn bör även kunna tas till så- dana fall då de personer som äger fastigheten ej utgörs av identiskt samma krets som innehar bolagets aktier. Det är inte möjligt att uttömmande exem- plifiera här avsedda situationer. Grundläggande för bedömningen bör vara att transaktionen sker av organisatoriska skäl och inte syftar till att uppnå skatteförmåner. Enligt beredningens mening bör riksskatteverket vara dis- pensmyndighet.

Det är nödvändigtatt söka motverka en sammanblandning av ägarens och bolagets ekonomi även i de fall Villafastighet eller fritidshus förvärvas från utomstående. Beredningen ser ingen möjlighet att med en särskild skatte- regel träffa den betydande fördel som ligger däri att bolagets medel används för sådana fastighetsförvärv. I stället måste man åstadkomma en förmåns- beskattning som — i likhet med vad ovan föreslagits beträffande bilförmåner — tar sikte på de kostnader som skulle ha uppkommit om han själv ägt fas- tigheten. Med andra ord bör nuvarande skattemässiga skillnader mellan di- rekt ägande och ägande via ett bolag i möjligaste mån utjämnas. Förmåns- värdet måste då beräknas på annat sätt än genom anknytning till hyresvärdet på orten, vilket f n sker. Grundläggande för denna värdering bör vara bolagets verkliga kostnader för att inneha fastigheten, dvs förutom driftskostnader, såsom el, värme, renhållning, underhållskostnader m m, även kapitalkost- nader i form av ränteutgifter och beräknad ränta på insatta medel. Det torde vara nödvändigt för den praktiska tillämpningen att principen omsätts i en schablonregel. Det ter sig därvid naturligt att sätta förmånen i viss relation till taxeringsvärdet. Det torde dock vara mindre lämpligt att i lagtext fixera ett procenttal. Det bör i stället ankomma på riksskatteverket att i anvisningar ange tillämplig procentsats med utgångspunkt från de riktlinjer som här dra- gits upp. Bestämmelsen är avsedd att tillämpas generellt i fråga om bo- lagsägare oberoende av från vem bolaget förvärvat fastigheten och tidpunkt härför.

Enligt gällande rätt beskattas aktieägare vid utköp av fastighet från bolaget för skillnaden mellan verkligt värde och faktisk köpeskilling. Av den tidigare redogörelsen framgår att praxis godtagit taxeringsvärdet som uttryck för fas- tighetens marknadsvärde. I regel brukar detta endast åberopas vid utköp me- dan man vid införsäljning däremot söker uppnå det aktuella dagsvärdet. Eftersom taxeringsvärdet är försiktigt beräknat och i princip ej ändras annat

• Sida 196
•  Original

än vart femte år leder detta i realiteten till så betydande skattevinster, att det rimligen inte bör accepteras som värde i nu förevarande sammanhang. Fastighetens verkliga värde bör i stället fastställas med utgångspunkt från en opartisk värdering. Vid den taxeringsmässiga prövningen kan en över- slagsberäkning med utgångspunkt från taxeringsvärdet vara till ledning. Det- ta värde, som enligt KL skall motsvara 75 % av marknadsvärdet, räknas upp med en tredjedel varefter beloppet ökas med index fr o m den tidpunkt som ligger till grund för senaste allmänna fastighetstaxering.

8.9. Hyresrätt, patenträtt m m

Enligt nuvarande lagstiftning kan bolagsägare utan skattekonsekvenser för— sälja immateriella tillgångar av olika slag som han personligen förvärvat eller upparbetat. Sitt ekonomiska värde har rättigheten vanligen genom den verk— samhet hans bolag bedriver. Av tidigare återgivna rättsfall framgår att det här i första hand rör sig om hyresrätter och patenträtter. ] ersättning för hy- resrätt kan även ingå köpeskilling för goodwill. I ett par kända fall avseende patenträtter har miljonbelopp undgått beskattning, då avyttringen ej ansetts som yrkesmässig och försäljningen skett efter fem års innehav. Praxis har varit densamma oavsett om försäljningen skett till eget bolag eller någon utomstående. I fråga om internförsäljningar är det vidare uppenbart att be— tydande osäkerhetsmoment ligger i det pris som aktieägaren själv bestämt. De skattemässiga fördelar av införsäljning av egendom till bolaget som om- nämnts i föregående avsnitt, uppnås givetvis även i dessa fall. Även andra immateriella tillgångar kan vara aktuella såsom ftlm— och förlagsrätter, upp- hovsrätter, trafikrättigheter m fl.

Enligt beredningens mening kan de skattemässiga effekterna av dessa transaktioner inte accepteras, särskilt med hänsyn till de stora värden som varje enskilt fall representerar. Ett annat skäl för lagstiftning är att egenfö- retagare beskattas fullt ut vid försäljning av en sådan tillgång, dvs hela köpe- skillingen utgör för honom skattepliktig intäkt av rörelse. Realistiskt ter sig aktieägarens innehav av rättigheten och dess utnyttjande i bolaget som ett led i en enda verksamhet, såsom vid enskild firma. Något sakligt skäl att inte behandla dessa intäkter enhetligt, oberoende av använd företagsform, föreligger ej.

Beredningen föreslår att skattskyldig som säljer hyresrätt, patent och andra rättigheter, som har samband med eller eljest anknytning till fåmansbolag. i vilket han äger aktier beskattas för hela köpeskillingen. Intäkten skall därvid hänföras till förvärvskälla i samma inkomstslag under vilket bolagets verk- samhet skall redovisas. Från intäkten medges avdrag för anskaffningskost- naden elleri förekommande fall oavskriven del därav. Bestämmelsen föreslås även gälla försäljningar från delägare i fåmansägda handels-och komman- ditbolag.

• Sida 197
•  Original

8.10. Skuldreserveringar

Skuldreserveringar avseende aktieägare används särskilt ide mindre bolagen för att nollställa rörelseresultatet. I andra fall nedbringas resultatet väsentligt genom sådana åtgärder. Härigenom undviker man helt eller delvis att den vinst som kvarstår i bolaget efter gjorda löneuttag blir föremål för dubbelbe- skattning. Samtidigt erhålles ofta en skattekredit genom att avsatt belopp lyfts först under det därpå följande året och då beskattas hos aktieägaren. Genom användning av brutet räkenskapsår kan denna skattekredit förlängas ytterligare. De poster som härvid på en gång kostnads- och skuldförs be- tecknas vanligtvis löneskuld, lönetillägg, extra lön, tantiem, provisionsskuld och liknande. Någon motsvarande möjlighet att uppskjuta beskattningen fö- religger inte för egenföretagaren och inte heller för delägare i handels- och kommanditbolag. Här beskattas hela inkomsten för det år den uppkommit, oavsett om den lyfts eller står kvar i företaget.

Dessa avsättningar medför betydande kontrollproblem, i synnerhet då bo— laget tillämpar brutet räkenskapsår. Avstämning mot tex kontrolluppgifts- sammandrag är svår att genomföra. Räkenskapsutdragen är ofta summariska och utvisar inte vilka avsättningar som gjorts.

Enligt beredningens mening finns inte skäl att låta aktieägare i fåmans- bolag på detta sätt skjuta upp beskattningen av en del av företagsvinsten. För att uppnå överensstämmelse med övriga företagsformer föreslås att re- serveringar för obetalda löneförmåner och jämförliga kostnader avseende ak- tieägare skall tas upp som intäkt hos honom för det år för vilket avsätt- ningen gjorts i bolagets räkenskaper. Skuldpost som motsvaras av aktieäga- rens fordran på grund av utlägg för bolagets räkning faller däremot utanför förslaget. Beredningen har även diskuterat att behandla avsättning för se- mesterlöneskuld på samma sätt som de övriga löneförmånerna och således ta upp aktieägares semesterlön till beskattning för samma år som den kost- nadsförts i bolaget, oavsett om medlen då utbetalats eller ej. Här föreligger dock inte möjligheten att sätta av godtyckligt belopp. Reservering för semes- terlön kan i enlighet med gällande praxis endast ske om aktieägaren faktiskt uppburit lön från bolaget och begränsas till det belopp som följer av semes- terlagens bestämmelser. En avsättning grundad på reglerna om kvalifika- tionstid i semesterlagen bör därför godtas på samma sätt som för anställda utanför ägarkretsen. Med hänsyn härtill har beredningen stannat för att inte nu föreslå någon inskränkning i rätten att företa reserveringar för semester- löneskuld. Beredningen vill dock framhålla att större avsättningar än enligt semesterlagens minimiregler ej bör godtas. Annan förmånligare grund, så- som längre semester, ackumulerad semester för mer än ett år och liknande skall således inte kunna åberopas.

Förutom de materiella bestämmelserna föreslår beredningen att de reser- veringar avseende löneskulder och liknande som omfattas härav skall tas upp på den särskilda bilagan. I förekommande fall skall anges om beloppet ingår i deklarerad lön eller annan skattepliktig förmån från bolaget. En kon- sekvens av förslaget torde dock bli att betydligt färre avsättningar kommer att företas.

• Sida 198
•  Original

8.11. Pensionskostnader

Fåmansbolagsägares olika möjligheter att trygga sin pensionering genom det egna bolaget har utförligt behandlats i det föregående. Av redogörelsen f ram- går att bestämmelserna i många fall utnyttjas på ett sätt som ej förutsatts vid lagstiftningens tillkomst. Ändamålet med denna lagstiftning, att tillför- säkra de anställda en fullgod pension, har alltmer kommit i bakgrunden. I stället har reglerna kommit att användas som en metod för vinstreglering. I en del fall har de to m utnyttjats för rena skatteundandraganden.

Enligt beredningens mening kan nuvarande brister i systemet till stor del föras tillbaka på den civilrättsliga lagstiftningen, vilken i sin tur ligger till grund för bestämmelserna på skatteområdet. De speciella förhållanden som är utmärkande för fåmansbolagen har inte i tillräcklig grad beaktats i tryg- gandelagen. Lagen är avsedd att tillämpas i avtalssituationer med två av va- randra oberoende parter, något som inte är för handen i fåmansbolaget, där aktieägaren själv kan bestämma hur avtalet skall utfromas. Han kan låta bo- laget åt sig utfästa gynnsammare villkor än vid ett normalt anställningsför- hållande, t ex om retroaktivt intjänande, lägre pensionsålder och framför allt pensionens storlek. Man har på olika vägar sökt kringgå de speciella krav som uppställts för att utfästelser till huvudaktieägare skall få beaktas vid be- räkning av avdragsgill avsättning. För att kunna använda kontometoden låter huvudaktieägare sprida sitt aktieinnehav utanför den personkrets som anges i 5 & tryggandelagen, och anser sig därmed ha eliminerat sitt bestämmande inflytande över bolaget. Personkombinationer av detta och liknande slag har särskilt uppmärksammats av livförsäkringsskattekommittén, som i sitt ny- ligen avlämnade betänkande (SOU 1975:21, s 161 f), betecknat dessa som fall av uppenbart missbruk av tryggandelagens bestämmelser. Kommittén nämner som exempel att en konsult,t ex en revisor, köper halva aktiestocken i ett bolag för nominellt belopp och därigenom möjliggör stora avdragsgilla avsättningar för den verklige ägaren. Vissa omständigheter tyder enligt kom- mittén på att sådana konstruktioner, som enligt beredningens mening står bulvanförhållanden nära, satts i system. I samma syfte har även använts tek- niken att differentiera röstvärdet på aktierna. I andra situationer har bo- lagsägaren, då detta befunnits lämpligt, tex för att åstadkomma utrymme för ytterligare avdrag vid taxeringen, vidtagit erforderliga ändringar i utfäs- telsen. Användningen i resultatreglerande syfte har kanske främst kommit till uttryck i de fall då man vid bokslutet funnit att en avsättning av viss storlek kunnat utnyttjas vid taxeringen och med utgångspunkt härifrån be- stämt innehållet i utfästelsen. I skatteflyktssyfte har to m annulleringar fö- rekommit. Den grundläggande bestämmelsen att ett pensio'nslöfte skall vara oantastbart sätts härigenom ur spel utan att detta kunnat angripas vid tax- eringen.

Förutom avsättning till skuldkonto anvisar tryggandelagen möjligheten att överföra medel till pensionsstiftelse för att trygga pensionslöften. Även här förutsätts att motsatta intressen balanserar varandra och ser till att systemet fungerar på sätt lagstiftaren menat. Detta gäller såväl i fråga om pensions- utfästelsens innehåll som stiftelsens förvaltning. Den särskilda föreskriften att ledamöterna i stiftelsens styrelse till lika delar skall utses av arbetsgivaren och arbetstagarna blir givetvis illusorisk om, såsom ofta är förhållandet, parts-

• Sida 199
•  Original

representanterna utgörs av bolagsägaren å ena sidan och maken eller annan närstående person å den andra. 1 de fall tillsynsmyndigheten haft att utse ordförande i stiftelsen har den person som föreslagits av bolagsägaren i regel godtagits. Det har visat sig att bolagsägaren då genom lån kunnat förfoga över medlen utan att ställa nöjaktig säkerhet. Återlån har ibland skett ome- delbart efter det att medlen tillförts stiftelsen. I något fall har to m konsta- terats att någon reell överföring till stiftelsen aldrig ägt rum utan avdrags- rätten tillskapats enbart genom en serie bokföringsåtgärder. Genom särskild reglering har det gjorts möjligt för bolaget att låna tillbaka medlen för an- vändning i verksamheten. Däremot har uppenbarligen inte avsetts att öppna en sådan möjlighet för bolagsägaren personligen. Mot bakgrund av låneför- budet framträder detta än tydligare som en lucka i civillagstiftningen. Under de senaste åren har pensionsstiftelser knutna till fåmansbolag markant ökat i antal. Liksom i fråga om kontoavsättningar utnyttjas metoden i de mindre bolagen företrädesvis för utfästelser enbart till bolagsägare och dem närstå- ende personer.

För att trygga sin egen pensionering kan bolagsägaren även låta bolaget erlägga premier för pensionsförsäkring. Avdragsrätten i bolaget konstrueras fram genom ett formellt beslut i styrelsen om att försäkringen tagits i sam- band med tjänst. Till skillnad från egenföretagaren, som inte får avdrag för premierna i förvärvskällan utan som allmänt avdrag, reduceras härigenom bolagets underlag för arbetsgivaravgifter. Ytterligare en fördel med att an- ordna försäkringen på sådant sätt att bolaget blir betalningsskyldigt för pre- mierna är såsom visat sig möjligt i praktiken att utnyttja avdragsrätten i vinst- reglerande syfte. Genom formella rättshandlingar som bolagsägaren kunnat diktera på egen hand har avdragsrätten kunnat utnyttjas för beskattningsår som i tiden legat före det år under vilket premie förfallit till betalning och även erlagts. Försäkringsvillkoren bestäms därvid med utgångspunkt från den kostnad för årspremie som bedöms kunna belasta bolagets resultat. För Skuldföring av premien har ansetts nödvändigt att kunna åberopa att bolaget senast balansdagen lämnat utfästelse om tjänstepension vilket i många fall torde förutsätta en antedatering av avtal och styrelseprotokoll.

Frågan om avdragsrätt vid inkomsttaxering för pensionskostnader har, som framgått ovan, behandlats inom livförsäkringsskattekommittén. Kom- mittén har föreslagit att denna begränsas för såväl frivilliga pensionsförsäk- ringar som tjänstepensionsförsäkringar och de avsättningar till skuldkonto resp stiftelse som grundas på tryggandelagen.

Kommittén har funnit att pensionsförsäkringar fn utnyttjas för annat syfte än pensionering på ett ej godtagbart sätt. Som allmän riktpunkt för föreslagna begränsningar har kommittén haft de statliga pensionsbestämmelserna och de planpensionssystem som förekommer på den privata arbetsmarknaden, främst den. s k ITP-planen. Med motiveringen att pension är att anse som en uppskjuten del av förvärvsinkomst har kommitten föreslagit att endast arbetsinkomst (A-inkomst) skall medföra avdragsrätt. Avdragets storlek har satts i relation till A-inkomsten. Vidare föreslås ett tak för högsta A-inkomst, som kan grunda rätt till premieavdrag.

I fråga om tjänstepensionsförsäkringspremier tillämpas fn tyst kvittning, innebärande att varken förmånen eller avdraget redovisas i den anställdes deklaration. Med kommitténs förslag att beloppsmässigt begränsa avdrags-

• Sida 200
•  Original

rätten har denna fråga kommit i ett annat läge. Värdet av pensionsförsäk- ringsförmånen måste i det nya systemet tas upp till beskattning hos den an- ställde för att ställas mot den avdragsrätt som kan tillkomma honom enligt begränsningsreglerna. Tyst kvittning godtas dock fortfarande i fråga om ar- betsgivares kostnader för folkpension och ATP samt för kostnader för planpension och pensioner i allmän tjänst. Den anställdes avdrag för pre- mier skall ske under allmänna avdrag. Genom att samtidigt A-inkomsten ökats med premiens belopp uppnås större likställighet mellan en anställd per- son och rörelseidkare.

I fråga om avsättning till skuldkonto och pensionsstiftelse föreslås för att rätt till avdrag över huvud taget skall föreligga att utfästelserna är knutna till allmän pensionsplan. Kommittén har därvid gått tillbaka till pensions— stiftelseutredningens förslag från år 1965 (SOU 1965:41) och dessutom tagit ytterligare ett steg då man jämställer de båda avsättningsformerna helt. 1 mot- sats till förslaget beträffande tjänstepensionsförsäkringar läggs beskattnings- effekten vid överavsättning hos arbetsgivaren. Såvitt avser fåmansbolagen har kommittén därmed ansett sig förhindra ett fortsatt missbruk av avdrags- rätten.

Skattskyldigheten vid utflyttning berörs inte av kommitténs förslag. Kom- mittén erinrar om att kraven på livsvarig pension, ålderspension vid lägst 60 år samt beloppsbegränsningar i avdragsrätten motverkar skatteundandra- ganden genom bosättning utomlands när pension utbetalats.

Omfattande övergångsbestämmelser har föreslagits. Som en gemensam dag för ikraftträdandet har angetts den 1 januari 1976. Vissa kvantitativa be- gränsningsregler skall dock gälla redan vid 1976 års taxering. Förmånsbe- skattning av ”överförsäkring" är avsedd att tillämpas beträffande alla tjäns- tepensionsförsäkringar som tecknats fr o m dagen efter det att betänkandet publicerades, dvs den 25 april 1975. Systemet är avsett att tillämpas även på dessförinnan tecknade försäkringar för beroende arbetstagare, dvs person som själv eller tillsammans med vissa närstående har ett bestämmande in- flytande i bolaget. Jämfört med Så tryggandelagens definition har person- kretsen utvidgats att också omfatta bl a syskon. Vid övergångsregleringen har beroende arbetstagare jämställts med egenföretagare, vilket innebär att de nya reglerna kommer att tillämpas utan inskränkning även på äldre för- säkringsavtal fro m 1978 års taxering.

Äldre bestämmelser om avdrag för avsättning till skuldkonto och pen- sionsstiftelse skall fortfarande gälla vid 1976 års taxering. I fråga om obe- roende arbetstagare godtas pensionslöften lämnade före 1975 års utgång. För beroende arbetstagare gäller dessutom den inskränkningen att pensionslöftet skall ha lämnats och avsättning skett senast under beskattningsår för vilket taxering sker är 1976. För sådan arbetstagare gäller vidare att framtida in- tjänande av pension inte beaktas, dvs avdragsrätten avser även för framtiden den del av fribrevet för vilken avsättning finns vid 1976 års taxering. Den ökning av pensionsskulden som uppkommer genom inverkan av kapitali- seringsfaktorn ger även i fortsättningen avdragsrätt beträffande alla arbets- tagare. Gjorda avsättningar är skyddade från avtappning i andra fall än vad som följer av gällande bestämmelser i 28,5 KL.

Beredningen är av den uppfattningen att föreslagna regler är i väsentlig grad ägnade att förhindra fortsatt missbruk av avdragsmöjligheterna för pen-

• Sida 201
•  Original

sionskostnader i fåmansbolag. Vad gäller utflyttningsfallen som i och för sig utgör ett generellt problem men med högst påtaglig anknytning till fåmans- bolagsområdet är det emellertid beklagligt att praktiska svårigheter ansetts lägga hinder i vägen för en lösning varigenom beskattningsrätten för utfal- lande belopp närmare korresponderar mot tidigare åtnjutna avdrag. Även om uppställda kvalitativa och kvantitativa rekvisit innebär förbättringar kvarstår i betydande utsträckning nuvarande möjligheter till definitiva skattevinster vid utflyttning.

Det generella kravet på att pensionering skall anordnas inom ramen för allmän pensionsplan är enligt beredningens mening av avgörande betydelse för att komma till rätta med de arrangemang av olika slag i fåmansbolag som nu företas för att kringgå bestämmelserna. Bestämmelserna fårsinstörsta praktiska betydelse vid avsättningar till kontot Avsatt till pensioner och till pensionsstiftelse. Det är dock av största vikt att själva begreppet allmän pen- sionsplan inte urholkas utan får den strikta tillämpning som förutsatts av kommittén. Just på denna punkt har man anledning att eljest räkna med kringgåenden. Avfattningen av 4 & tryggandelagen kan synas ge visst utrym- me för mera individualiserade lösningar av villkoret om allmän pensionsplan. Enligt vad beredningen erfarit har arbetstagarorganisation i något fall godkänt att pensionsanordning enbart för huvudaktieägare jämställts med allmän pensionsplan. Bolaget har med åberopande härav och med hänvisning till 4 & tryggandelagen yrkat avdrag för avsättning för pensionsskuld till huvud- aktieägaren. Då utfästelsen tryggats genom kontoavsättning har bolaget läm- nat borgen eller annan säkerhet för denna. Bolaget har härigenom ansett sig kunna gentemot skattemyndigheterna göra gällande att avdragsgill avsätt- ning föreligger ändå att denna avser person med bestämmande inflytande. Anordningar av detta slag bör givetvis inte kunna åberopas för att kringgå syftet med bestämmelserna. För fåmansbolagens rätt att ordna pensioner- ingen i egen regi bör sålunda alltid krävas att utfästelserna tryggats enligt allmän pensionsplan i den mening som förutsatts i tryggandelagen. Planen skall alltså innefatta regler om tryggande genom kreditförsäkring eller av- sättning till pensionsstiftelse och vara godkänd av huvudorganisation på ar- betstagarsidan.

Kommitténs förslag att sådan tjänstepensionsförsäkring som inte gäller planpension skall bruttoredovisas med avdragsrätten förlagd till allmänna av- drag innebär en anpassning till vad som gäller för egenföretagaren. Däremot beaktar inte förslaget den av beredningen tidigare påtalade möjligheten att i fåmansbolag använda tjänstepensionsförsäkringspremieri resultatregleran- de syfte. Förslaget bör därför kompletteras med en bestämmelse som klargör frågan om rätt beskattningsår. Enligt beredningen bör för avdragsrätt krävas att bindande avtal träffats med försäkringsbolag under beskattningsåret och att premie förfallit till betalning senast balansdagen. Självfallet bör betalning- en inte kunna uppskjutas någon längre tid. Branschpraxis får här vara av— görande.

Pensionsförsäkringspremier ingår f n inte i bolagens avgiftsunderlag för ar- betsgivaravgifter. Detta innebär i jämförelse med egenföretagaren en fördel som beloppsmässigt fått allt större betydelse. Det kan givetvis ifrågasättas om det finns några sakliga motiv för denna skillnad mellan olika företags- former. En lika behandling här torde förutsätta endera att premierna inräknas

• Sida 202
•  Original

i avgiftsunderlaget eller att egenföretagaren från sitt avgiftsunderlag får av- räkna avdragsgilla premier. Detta aktualiserar även den större frågan om hur andra kostnader för pensionering, t ex genom avsättningar för planpensioner, bör behandlas för att neutralitet skall kunna åstadkommas, och om i sådant fall åtskillnad bör göras mellan å ena sidan avsättningar för kreditförsäkrad pension och pensionsskuld som ej är tryggad på motsvarande sätt å den and- ra.

De generösa övergångsbestämmelserna kan av fåmansbolagen utnyttjas för att temporärt tillskapa stora skattevinster. Detta möjliggörs genom att äldre bestämmelser för avsättningar till skuldkonto och pensionsstiftelse fö- reslås gälla även vid 1976 års taxering. Beredningen vill ånyo erinra om de kvalificerade skatteundandraganden som förekommit på detta område. Det kan förväntas att denna tidsfrist kommer att utnyttjas intensivt av vissa bo- lagsägare för åtgärder som ger stora skattemässiga fördelar. Stora engångs- avsättningar torde komma att ske i bolag som inte tidigare lämnat några ut- fästelser till sina ägare. I andra fall kan utfästelser till aktieägare ändras så att ytterligare utrymme frigörs för avsättning. Det ligger i öppen dag att åt- gärder såsom tillfällig upplösning av tidigare konsolidering kan komma ifråga för att åstadkomma så stora avsättningar som möjligt. Betydande risk fö- religger att bolagsägare kommer att utnyttja denna återstående möjlighet vid 1976 års taxering i sådan omfattning att avsättningarna ökar med miljard- belopp. Detta bör ses i sammanhang med att någon särskild avtappning ej föreslagits. Ytterligare avdrag är to m möjliga genom att pensionsskulden för äldre utfästelser ökar under inverkan av kapitaliseringsfaktorn. Det bör påpekas att det missbruk som hittills förekommit i stor utsträckning varit lokaliserat till bolag bildade uteslutande av skatteskäl. Den beloppsmässiga betydelsen i det särskilda fallet torde å andra sidan vara störst bland de egent- liga företagen. Beredningen finner det oacceptabelt att denna lucka i lagstift- ningen skall kunna utnyttjas för ytterligare skatteundandraganden. Det är därför nödvändigt att de nya bestämmelserna tillämpas i fråga om aktieägare i fåmansbolag och dem närstående personer redan fro m 1976 års taxering. Avsättningar t o m 1975 års taxering avseende denna personkrets bör efter hand anpassas till de nya reglerna. Till den del pensionsmedlen med de nya rekvisiten för avdragsrätt skulle bli disponibla enligt nu gällande bestämmel- ser bör en avtappning komma till stånd. Beredningen anser skäligt, bl a av likviditetshänsyn, att en återföring till taxering får ske under en längre period förslagsvis under högst 10 år med lägst 10 % per år.

En liknande anpassning till de nya bestämmelserna i fråga om pensions- stiftelser skulle i och för sig kunna åstadkommas genom föreskrifter om av- tappning av stiftelsen. Medlen kunde såvitt gäller beroende arbetstagare få användas för inköp av pensionsförsäkring. En sådan bestämmelse finns re- dan nu för det fall arbetsgivare upphör med näringsverksamhet utan att an- svaret för pensionsutfästelse överflyttas. För företag som skall fortsätta sin rörelse är dock förhållandena något annorlunda. Medlen kan vara återlånade till företaget för att finansiera dess verksamhet. En avtappning skulle då kun- na medföra likviditetsproblem och därför i enstaka fall få konsekvenser som inte är önskvärda. Beredningen anser sig därför inte böra förorda regler om avtappning. Däremot bör enligt beredningens mening övervägas att mot bak- grund av låneförbudet i aktiebolagslagen införa motsvarande förbud för ak-

• Sida 203
•  Original

tieägare att låna från stiftelse. Ett sådant förbud synes fö ha stöd av för- arbetena till tryggandelagen.

Såvitt beredningen kan finna torde kommitténs förslag också medföra att en beroende arbetstagare i samband med överlåtelse av aktierna till utom- stående köpare övergår till att bli oberoende arbetstagare. Detta innebär i sin tur att om säljaren vid utgången av 1975 har ett pensionslöfte från bolaget avseende annat än planpension kan löftet utan någon begränsning i avdrags- rätten åberopas för framtiden. Detta förhållande, som i och för sig torde för- utsätta att han kvarstår i bolaget viss tid efter avyttringen, kan givetvis in- verka på utformningen av köpevillkoren. Som ett led i en sådan transaktion kan inte heller en antedatering av pensionsutfästelse uteslutas. En sådan skatteflyktsmöjlighet bör självfallet inte lämnas obeaktad då lagstiftnings- åtgärder blir aktuella.

8.12. Personalstiftelse

Tryggandelagens bestämmelser om personalstiftelse tar ännu mindre än la- gens regler om pensionering hänsyn till de speciella förhållanden som råder i fåmansbolag. Myndigheterna har ringa möjlighet att förhindra att stiftelsens medel används på ett felaktigt sätt vilket i sin tur medför obehöriga skat- tefördelar för bolagsägaren. Av den tidigare redovisade undersökningen framgår klart att bolagsägaren själv kan råda över stiftelsen och för egen del disponera över de resurser för välfärd som tillskapats i denna. Syftet med lagstiftningen har givetvis varit ett annat, nämligen att uppmuntra företagen till sociala välfärdsanordningar för det stora flertalet arbetstagare och reglerna har därför kunnat göras generösa. Sålunda kan företaget sägas få avdrag på en gång för de investeringar i fastigheter, anläggningar m m, som sker i stif- telsen. Av undersökningen framgår också att de egentligt anställda många gånger fått komma i andra hand när det gällt att utnyttja välfärdsanordningen och ibland inte ens blivit informerade om stiftelsens existens. I flera fall un- derlåter man att använda medlen för det i stadgarna bestämda ändamålet eller drar avsiktligt ut på tiden för ianspråktagandet. Genom en vid tolkning av ändamålsbestämningen, som vanligen är allmänt hållen, anser man sig kunna inrymma vitt skilda slag av användningsområden. Eftersom skyldig- heten att på kontrolluppgift redovisa utgående förmåner i flertalet fall åsi- dosatts helt står det klart att avsevärda belopp undgår beskattning. Av den tidigare redogörelsen framgår att detta skatteundandragande får den belopps- mässigt största betydelsen hos fåmansbolagsägarna.

Det är uppenbart att reglerna tillämpats på ett sätt som inte avsetts vid lagstiftningens tillkomst. Enbart en ökad kontroll från tillsynsmyndighetens sida är inte tillräcklig för att förhindra bolagsägare att bereda sig skattefördelar via personalstiftelse. Härtill krävs radikalt ändrade förutsättningar för an- vändning av detta institut i fåmansbolag. Beredningen vill framhålla att detta inte innebär en skärpning i avdragsrätten för personalvårdskostnader enligt KL:s allmänna regler.

I förarbetena till gällande lagstiftning har förutsatts att de välfärdsanord—

• Sida 204
•  Original

ningar som tillskapats genom en personalstiftelse skall komma ett större antal arbetstagare tillgodo. Beredningen vill återknyta till detta grundläggande mo- tiv och anser att den beskrivna utvecklingen måste brytas genom ett lag- stiftningsingripande.

Beredningen har kommit till den uppfattningen att om nuvarande möj- lighet att göra skattefria avsättningar till personalstiftelse skall kunna stå kvar, måste denna förbehållas företag av viss storleksordning. Antalet an- ställda utgör ett naturligt storleksmått i detta sammanhang. Med utgångs- punkt från undersökta förhållanden och för att stiftelsen verkligen skall kun- na fungera i praktiken bör som ett absolut villkor gälla att företaget inte har en alltför obetydlig personalstyrka. Beredningen föreslår att avsättning skall få beaktas vid taxeringen endast om företaget stadigvarande sysselsätter minst 50 årsarbetskrafter. Beredningen har dock funnit att det kan finnas skäl att i vissa situationer frångå en sådan absolut gräns. En dispensmöjlighet bör därför öppnas. I vad mån undantag skall kunna medges får avgöras från fall till fall under beaktande av de garantier som föreligger för en riktig an- vändning. För avdragsrätt bör dock alltid krävas att arbetstagarrepresentanter utses i sådan ordning att arbetstagarna tillförsäkras ett reellt inflytande i stif- telsen och över medlens användning. Härigenom får arbetstagarna känne- dom om stiftelsens syfte och kan därmed göra anspråk på delaktighet i den välfärd som den är avsedd att tillhandahålla. Riksskatteverket bör vara dis- pensmyndighet. Med de föreslagna bestämmelserna erfordras enligt bered- ningens mening inga särskilda regler om tex återföring i bolaget av gjorda avsättningar eller tidpunkt för inbetalning av medel till stiftelsen.

Vad gäller äldre stiftelser torde inte finnas möjlighet att tillskapa skatte- regler som bringar dem att upphöra. En återföring till beskattning av redan avsatta medel torde inte kunna åstadkommas oavsett om dessa tagits i an- språk för sitt ändamål eller fått stå kvar i stiftelsen. Har ändamålsbestäm- ningen inte följts, såsom då bolagsägaren för egen del utnyttjat välfärdsan- ordningen, torde däremot medlen kunna återföras till beskattning. Det får anses angeläget att se till att fåmansbolagsägare beskattas för de förmåner som utgår från stiftelsen. Förmånsvärderingen bör ske efter samma principer som tidigare föreslagits i fråga om förmåner som utgått direkt från bolaget. Värdet skall baseras på de faktiska kostnader som åtgått för den tillhanda- hållna välfärden. Beredningen har även föreslagit att förmåner från stiftelse sammanläggs med förmåner från bolaget vid bedömning av om skatteplikts- gränsen, 600 kr, överskridits eller ej.

8.13. Lån från bolaget

8.13.1. Låneförbuder

I förarbetena till lagstiftningen om låneförbudet uttalades (prop 1973193, 5 95) att en lagstridig låneutbetalning i skattesammanhang är att betrakta som för- täckt lön eller förtäckt utdelning och därför skall tas upp till beskattning.

1 remiss till lagrådet den 23 augusti 1974 av förslag till ny aktiebolagslag anför föredragande statsrådet bl a att de skäl som uppbär låneförbudet inte

• Sida 205
•  Original

är av sådan art att ogiltighet bör anses inträda för de försträckningsavtal som ingåtts i strid mot låneförbudet. Däremot kan enligt föredraganden, som hänvisar till sina uttalanden i prop 1973z93, ett olagligt lån utgöra skattepliktig intäkt för låntagaren. I lagrådets yttrande kritiserades dessa båda uttalanden. Lagrådet anmärker att ett uttalande med denna generella räckvidd inte kan anses ha stöd i gällande skattelagstiftning eller praxis på området. I och för sig kan det, anför lagrådet, ibland tänkas att en såsom lån betecknad betalning från ett aktiebolag med hänsyn till de särskilda omständigheterna är att be- trakta som lön eller vinstutdelning. I sådant fall torde utbetalningen i skat- tehänseende naturligen komma att bedömas efter sitt reella innehåll. Före- ligger emellertid inte en sådan situation, utan utbetalningen även i sakligt hänseende är att bedöma som ett lån, kan det förhållandet att lånetransak- tionen strider mot utlåningsförbudet rimligen inte medföra att utbetalningen i beskattningssammanhang skulle bli att betrakta som lön eller vinstutdel— ning. I prop 19752103 konstaterar föredragande statsrådet att lagrådets ytt- rande i detta sammanhang kan leda till osäkerhet om hur lagstridiga låneut- betalningar skall behandlas i taxeringssammanhang. Han hänvisar här till företagsskatteberedningens pågående arbete och aviserar att chefen för fi- nansdepartementet avser att föreslå erforderliga ändringar på grundval av be- redningens överväganden.

Beredningen vill i detta sammanhang erinra om att det ursprungliga moti- vet för låneförbudet i första hand var att förhindra skatteflykt. Möjligheten till skatteflykt kan emellertid sägas ha ökat i den mån lagrådets ståndpunkt accepteras. Lån till huvudaktieägare i fåmansbolag är i regel inte förenat med någon reell återbetalningsskyldighet. I praktiken får sådana lån därför närmast karaktär av lön eller utdelning. För att syftet med låneförbudet skall uppnås måste den beskattningseffekt som man tidigare uttalat sig för inträda hos den som uttagit medel från bolaget på detta sätt. Beredningen föreslår därför att en bestämmelse införs i KL av innehåll att lån som tagits i strid med bestämmelserna i 75 aä aktiebolagslagen skall utgöra skattepliktig in- komst för låntagaren. .

En sådan bestämmelse kan i undantagsfall komma att medföra ej avsedda skatteeffekter. Det kan t ex tänkas fall, där den skattskyldige av okunnighet eller av andra liknande skäl inte insett att han överträtt Iåneförbudsbestäm- melserna förrän efter påpekande från taxeringsmyndighet. Beredningen anser därför att det bör öppnas en möjlighet att korrigera taxeringen för det fall att skattskyldig inom fem år återbetalar lånet, dvs inom samma period som han kan anföra extraordinära besvär. Beredningen föreslår därför att, om den skattskyldige visar att återbetalning skett, detta förhållande skall kunna anses som grund för att anföra extraordinära besvär. Det bör emellertid påpekas att denna återbrytningsmöjlighet enligt beredningens mening i och för sig inte bör ha någon betydelse för den straffrättsliga prövningen av överträdelse av låneförbudet.

8.13.2. Beräkning av ränta på aktieägares lån

Fordringar på aktieägare är en vanligen förekommande post i fåmansbolagens balansräkningar. Intill tidpunkten för låneförbudets införande skedde en på-

• Sida 206
•  Original

taglig ökning av dessa fordringar. Någon återbetalning av lånen torde i regel inte aktualiseras. Vanligtvis utgår inte heller någon ränta. Utöver fördelen att på detta sätt kunna disponera bolagets medel för privat konsumtion med- för underlåtenheten att ta ut ränta ytterligare fördelar vid beskattningen. 1 hittillsvarande rättspraxis har möjligheten att undvika dubbelbeskattning av aktiebolagsvinst stått i förgrunden. Andra från den skattskyldiges synpunkt gynnsamma effekter synes emellertid inte ha beaktats. l rörelsedrivande bo- lag kan underlaget för arbetsgivaravgifter reduceras till följd av lägre löneut- tag. Den tysta kvittningen ger även större möjlighet för aktieägaren att ut- nyttja sparavdraget, vilket fördubblats genom beslut av årets vårriksdag.

De skattemässiga förmåner nuvarande praxis ger upphov till framstår som särdeles omotiverade varför ett lagstiftningsingripande ter sig angeläget. Be- redningen föreslår att fåmansbolag beskattas för ränta på sådan fordran av- seende aktieägare. Bestämmelsen skall gälla äldre lån av samma slag som avses med det i 75aä AL stadgade låneförbudet och lån som lämnats efter dispens enligt 75bä AL. Det bör ankomma på riksskatteverket att årligen fastställa det procenttal efter vilket räntebeskattning skall ske. Om lägre rän- tesats tillämpas skall bolaget taxeras för det skillnadsbelopp som uppkom- mer. Ide fall ränta f n utgår beräknas denna vanligen till 5 % enligt dåvarande riksskattenämndens anvisningar från år 1967. Detta procenttal understiger inte oväsentligt de räntenivåer som varit rådande under senare år. En an- passning bör ske till gällande markandsränta.

8.13.3. Nedskrivning av AL-fordringar

Fordran på aktieägare i fåmansbolag kan på olika grunder skrivas ned eller avskrivas helt i räkenskaperna. Om i samband härmed lånet efterskänkts för- anleder detta beskattning av aktieägaren. Gör den skattskyldige däremot gäl- lande att bolagets fordran kvarstår civilrättsligt har nedskrivningen inte an- setts utgöra tillräcklig grund för beskattning. Ifråga om huvudaktieägare kan ett sådant villkor vara en ren formalitet som tillkommit enbart av skatteskäl. Genom nedskrivningen framträder dessa uttag av medel än tydligare som jämställda med lön eller utdelning. I och för sig kan en beskattning av gäl- denären för ett mot nedskrivningen svarande belopp därför inte anses orim- lig. Då emellertid nedskrivningen kan vara företagsekonomiskt motiverad och fordran alltjämt kvarstår civilrättsligt gentemot aktieägaren har bered- ningen inte ansett sig böra nu föreslå att en beskattningseffekt skall utlösas. Bokföringsåtgärder av detta slag innebär ofta svårigheter vid taxerings- kontrollen. Vid varje års taxering måste utrönas om fordringsförhållandet består eller ändrats. Vidare måste ställning tas till frågan om räntebeskatt- ning. För att taxeringsnämnden skall få nödvändig information föreslår be- redningen att avskrift av förteckning enligt 75c & AL skall fogas till bolagets självdeklaration. En bestämmelse härom bör införas i taxeringslagen.

• Sida 207
•  Original

8.14. Informations- och uppgiftsskyldighet m m

8.14.1. Inledning

Som tidigare framhållits är en av förutsättningarna för en väl fungerande fåmansbolagstaxering att informationen till taxeringsmyndigheterna förbätt- ras. I detta syfte föreslås att särskilda bestämmelser tas in i taxeringslagen om uppgiftsskyldighet för fåmansbolag och deras ägare. Beredningen är med- veten om att detta kan innebära visst merarbete för de skattskyldiga och har därför i möjligaste mån sökt begränsa uppgiftslämnandet. Detta kommer att väsentligt underlättas genom de blanketter som skall användas. Taxerings- myndigheternas krav på ett tillfredsställande beslutsunderlag kan härigenom tillgodoses utan att företagens redovisningsrutiner behöver påverkas i nämn- värd grad.

8.14.2. Bolagets uppgiftsskyldighet

Nuvarande skyldighet för fåmansbolag att uppge aktieägare som är fysisk person, dödsbo eller familjestiftelse (25 ä 8) TL) föreslås utvidgad till att också omfatta sådan närstående person som under beskattningsåret uppburit er- sättning, ingått avtal eller haft andra ekonomiska mellanhavanden medbo- laget. Här avses samma personkrets som i 35 & 3 mom tionde stycket KL. På kontrolluppgift enligt 37 ; TL, som avser bolagsägare eller närstående, skall särskilt anmärkas att uppgiften avser sådan person. Utöver uppgifts- skyldigheten i nämnda paragraf föreslås att bolaget skall tillhandagå dessa skattskyldiga med den information som erfordras för den särskilda redovis- ningen i självdeklarationen. En liknande informationsskyldighet finns f ö re— dan nu för juridisk person som förvaltar samfällighet, bostadsrättsförening m fl.

8.143. Deklarationsskyldighet för bolagsägare m fl

Beredningen föreslår att aktieägare till ledning för taxeringen skall lämna sär- skild deklarationsbilaga enligt formulär som riksskatteverket fastställer. För aktieägaren närstående personer gäller samma skyldighet i de fall vederbö- rande uppburit lön, annan ersättning eller eljest haft ekonomiska mellan- havanden med bolaget. Om anställningsförhållande föreligger skall uppgift lämnas om arbetets art samt arbetad tid.

8.14.4. Övriga bestämmelser

I tidigare avsnitt har beredningen i samband med att materiella regler över- vägts även föreslagit att vissa bestämmelser i informationssyfte tas in i taxe- ringen. Bestämmelserna har ställts samman i det följande. Naturaförmåner med undantag för s k trivselförmåner av obetydligt värde som utgår till aktieägare och närståendekretsen skall oavsett värdet tas upp på den särskilda deklarationsbilagan. Bolagets kontrolluppgiftsskyldighet

• Sida 208
•  Original

vidgas i motsvarande mån. Beredningen har föreslagit att frågan huruvida skattepliktsgränsen, fn 600 kr, överskridits eller ej skall bedömas med ut- gångspunkt från det sammanlagda värdet av förmåner från bolaget och till detta knuten personalstiftelse. Ändringen får i vissa fall materiella konse- kvenser. Personalsstiftelses skyldighet att lämna uppgift om förmåner till fåmansbolagsägare ändras så att denna överensstämmer med vad ovan fö- reslagits för bolaget. Kontrolluppgift skall alltså lämnas oavsett förmånens värde. För att uppnå överenstämmelse med reglerna om skatteplikt föreslås att undantagsbestämmelsen i 37 ä 1 mom i) TL ändras generellt att inte om- fatta ovillkorligt skattepliktiga förmåner. Beredningen föreslår vidare att bo- lagsägares uttag av varor och tjänster skall redovisas separat i räkenskaperna i samma omfattning som enligt bokföringslagen åligger egenföretagare m fl. Uppgift om uttagsvärde skall lämnas i den särskilda deklarationsbilagan. För kontroll av uppgivet antal förrättningar med övernattning utom hemorten föreslås att originalveriftkation avseende logikostnad skall fogas till bolagets räkenskapsmaterial. För tydlighets skull påpekas att bestämmelsen inte in- nebär någon ändring i nu gällande traktamentsbeskattning. Dispens enligt 37% 2 mom fjärde stycket TL från att i vissa fall uppge traktaments- och resekostnadsersättning föreslås ej kunna omfatta bolagsägare. Bolagsägare skall separat ange kostnader och traktamentsersättningar som avser utlands- resor.

För att förbättra taxeringsnämndernas beslutsunderlag föreslås att den nu föreliggande skyldigheten enligt 305 1 mom TL att till deklarationen foga bl a utdrag ur räkenskaperna beträffande fåmansbolag utvidgas i ett par av- seenden. Sålunda föreslås att avskrift av förteckning enligt 75 c) & AL över aktieägares lån m m skall biläggas deklarationen. ] fråga om resultatredovis- ningen gäller fn att vinst- och förlusträkning i förekommande fall skall fogas till deklarationen jämte vinst- och förlustkonto om sådant konto använts och detta avviker. Har fåmansbolaget haft annat samlingskonto för intäkter och kostnader. t ex med beteckningen rörelsens konto, skall även detta i avskrift ingå i de räkenskapsutdrag som skall bifogas deklarationen.

Slutligen föreslås att möjlighet öppnas för bolagsägare som återbetalar så- dant lån som faller under det civilrättsliga låneförbudet att få taxeringen ned- _satt i motsvarande mån genom besvär i särskild ordning.

8.15. Ikraftträdande

Beredningen föreslår att bestämmelserna träder i kraft den 1 januari 1976 och tillämpas första gången vid 1977 års taxering.

• Sida 209
•  Original

Reservationer

Reservation av ledamoten Helmers

Företagsskatteberedningens hittillsvarande arbete har i hög grad varit inriktat på att söka komma till rätta med åtgärder som innebär ej avsedd skattelind- ring och skattefusk. Svårigheterna att lagstiftningsvägen precisera de åtgärder man vill förhindra leder lätt till schablonmässigt utformade regler som ur- skillningslöst drabbar även helt korrekta transaktioner.

Konsekvenser som nu sagts har tyvärr uppkommit som en följd av tidigare på beredningens initiativ genomförd lagstiftning och det är en påtaglig risk för ökade sådana olyckliga följder om det nu föreliggande förslaget genom- förs. Beredningen är visserligen inte omedveten härom. För att minska ris- kerna för att fullt korrekta åtgärder skall bli behandlade som skatteflyktso försök, har beredningen gång efter annan tillgripit möjligheten att ge dispens från bestämmelsernas tillämpning. Dispensmyndigheten — ofta regeringen — har därmed fått ta över lagstiftarens, de tillämpande myndigheternas och skattedomstolarnas ansvar. Denna utveckling är olycklig från rättssäkerhets- synpunkt. De grunder efter vilka dispensansökningarna prövas förblir ofta okända för de skattskyldiga. Dessa blir osäkra om hur en tilltänkt transaktion kan bli bedömd och avstår därför från den. Dispensförfarandet strider alltså mot omsättningens krav. En omfattande schablonmässig lagstiftning leder — med eller utan dispensinstitut — till att de skattskyldigas handlingsfrihet starkt begränsas också då fråga är om helt korrekta transaktioner.

Mot bakgrund av det anförda föreslår jag att definitionen av fåmansbolag utformas i enlighet med gällande bestämmelser i 54% KL. Även om denna definition icke är strikt omfattar den alla de aktiebolag som icke kunna be- traktas som företag i egentlig mening. Beredningen syftarju också framför allt att träffa dessa bolag och deras ägare. Finner en taxeringsnämnd erfor- derligt att ställa frågor i olika avseenden till aktiebolag utanför denna krets har nämnden redan i dag en sådan befogenhet.

Beredningen har uttalat sig om åtskilliga frågor på områden där riksskat- teverket utfärdar anvisningar till ledning förtaxeringsmyndigheternas arbete. Material av den art utredningen sammanställt jämte annat underlag bear- betas fortlöpande av verket vid den kontinuerliga översynen av anvisning- arna. Som styrelseledamot har jag att taga ställning till dessa pågående re- videringar.

Grundläggande för den skatterättsliga behandlingen av olika transaktioner

• Sida 210
•  Original

mellan aktieägarna och fåmansbolag är att dessa skall bedömas efter ett mark- nadsvärde ibland kallat ortens pris.

Personligt lösöre, bohag, samt inre och yttre inventarier för personligt bruk, såsom personbil. saknar nästan alltid värde för aktiebolag. En överlåtelse från aktieägaren av dylika tillgångar kan lämpligen förhindras med någon beskatt- ningsregel. En sådan regel bör omfatta även personlig bostad och fritidshus. även om man i något fall skulle kunna tänka sig en dispens. En anknytning till begränsningsreglerna beträffande apportegendom i förslaget till ny aktie- bolagslag är naturlig.

Vad beträffar andra överlåtelser från aktieägaren till aktiebolaget kan de avse såväl omsättnings- som anläggningstillgångar ävensom en hel rörelse eller del av rörelse. Hos aktieägaren kan tillgången vara en förvaltningstill- gång såsom en kontorsfastighet eller värdepapper. Tillgången kan också vara omsättnings- eller anläggningstillgång i aktieägarens jordbruk eller rörelse (även handelsbolag). Därutöver kan avtal av skilda slag förekomma (hyres- avtal, avverkningsavtal, nyttjanderätt till naturtillgång etc). När det finns fle- ra aktieägare torde prissättningen vid sådana överlåtelser vara marknadsmäs- sig, eftersom de ekonomiska intressena brukar balansera varandra. Å andra sidan finns givetvis fall när en aktieägare helt dominerar bolaget.

Rättspraxis är alldeles klar i fråga om prissättningen på tillgångar och pres- tationer vid sådana överlåtelser och praxis anvisar också hur beskattning skall ske vid försäljning till överpris. Vad som är av betydelse är att skattemyn- digheterna underrättas om transaktionens förekomst och innebörd. En be- dömning kan då ske av det marknadsmässiga i uppgörelsen. Såsom inled- ningsvis anförts strider det mot omsättningens krav att affärsmässigt beting- ade transaktioner för sitt genomförande skall vara beroende av myndighets dispens.

Såsom ledamot av Livförsäkringsskattekommittén har jag tidigare tagit ställning till utformningen av tjänstepensioneringen ochjag saknar anledning att i företagsskatteberedningen företräda en annan uppfattning.

Beträffande låneförbudet i aktiebolagsrätten har lagrådet gjort ett uttalande om den skatterättsliga behandlingen av olagliga lån. Jag delar lagrådets upp- fattning och finner ej skäl att utöver straffsanktionen införa en onyanserad beskattning såsom en extra påföljd. Redan nu förekommer att taxerings- nämnderna underrättar skattecheferna om förekomsten av sådana lån. Det ankommer på skattechefen att i förekommande fall ställa sådant material till åklagarmyndighetens förfogande.

Reservation av ledamoten Magnusson

Det är beklagligt att aktiebolagsformen har utnyttjats på ett icke avsett sätt. Denna företagsform har varit avsedd att vara en organisationsform, som läm- par sig för bedrivande av näringsverksamhet av ett fåtal eller många i för- ening. Tyvärr har den även fått tjäna som arbetsform för något som inte kan betecknas som egentlig företagsamhet främst genom att vissa personer funnit lämpligt att använda bolagsformen vid vanlig arbetsanställning och rätt ofta vid extrasysselsättning. Det är dessa företag som inte sällan utnyttjat vissa

• Sida 211
•  Original

möjligheter till skatteundandragande. Givetvis är det nödvändigt att alla for- mer av skatteundandragande så långt som möjligt förhindras.

Utredningen har gjort en del generaliseringar i sina bedömningar och även i några fall använt ett skrivsätt som medfört att de icke tillåtna åtgärderna framstår som mer vanliga än de verkligen är och skapat en känsla av att skatteundandragande skulle vara vanligt även bland de seriösa företagen. Vissa författningsändringar synes dock motiverade för att komma till rätta med visst missbruk och en något ökad uppgiftsskyldighet för de sk få- mansbolagen bör möjliggöra att skatteflykt till en del förhindras.

Aktiebolagsformen är emellertid en både nödvändig och bra arbetsform för näringsverksamheten. Även för småföretagsamheten är det av betydelse att kunna driva företagsamhet ijuridisk firma. Detta behov ökarju mer kom- plicerat samhället blir. Aktiebolagsformen är smidig och bra. Den underlättar struktur- och ägarförhållanden och den har inte minst betydelse när det gäller deltagande från anställdas sida genom delägarskap i företagen. Det svenska näringslivet har till övervägande del sitt ursprung från småföretagsamheten och för framtida tillväxt och stabilisering är det angeläget att de små företagen har tillgång till smidiga arbetsformer. Det är därför av vikt att aktiebolags- formen står öppen även för denna del av företagsamheten, i varje fall så länge inte annan likvärdig företagsform finns. Med hänsyn härtill anserjag att ut- redningens förslag bort mera än som skett inriktas på de avarter av företag. som utredningsarbetet i grunden gällt. Det är inte rimligt att åtgärder som sätts in mot en icke seriös företagsamhet skall drabba de seriösa företagen i samma grad. I själva verket drabbas dessa, just med hänsyn till att de är seriösa, i högre grad genom det administrativa merarbete och de begräns- ningar i handlingsfriheten, som för deras del blir resultatet om utredningens förslag genomförs.

Utredningen anser att lön till medhjälpande make i s k fåmansbolag skall kunna utgå om arbetet förlagts utanför hemmet och omfattat minst 600 tim- mar per år. Ersättningen skall då vara marknadsmässig lön men begränsas till högst 1/3 av makarnas gemensamma inkomst från företaget, frånsett vis- sa undantag vid likvärdiga arbetsuppgifter.

Jag kan inte ansluta mig till kravet på att sysselsättningen alltid skall vara förlagd utanför hemmet, då det inom de mindre företagen inte sällan kan vara möjligt för tex hustrun att utföra arbete för bolaget och samtidigt ha en viss uppsyn över minderåriga barn. Vidare anser jag att ett krav på 400 timmars årlig sysselsättning bör vara tillfyllest för att ersättning för utfört arbete skall kunna utgå.

När ersättningen skall motsvara marknadsmässig lön finns det inga motiv för att godkänna att endast 1/3 av makarnas gemensamma inkomst får ut- betalas till den medhjälpande maken. En sådan regel skulle komma att få diskriminierande verkningar genom att den skulle leda till att marknadsmäs- sig Iön i vissa fall inte kunde utgå.

I övrigt ansluter jag mig till de synpunkter ledamoten Helmers anfört i sin reservation.

• Sida 212
•  Original

Reservation av ledamoten Nettelbrandt

Det är angeläget att skatteflykt och skattefusk beivras konsekvent och ef- fektivt. Arbetet med att i detta syfte se över skattelagstiftningen och till- lämpningsbestämmelser till denna, måste därför ständigt fortgå. En översyn av skattebestämmelserna för fåmansbolag har av denna anledning varit väl- motiverad och jag instämmer därför helt i syftet med majoritetens förslag, nämligen att förhindra att bolagsformen används för verksamhet som av- viker från egentlig företagsamhet.

Det är emellertid viktigt att de ändringar som sker av skattelagstiftningen inte onödigtvis försvårar för den stora majoritet av fåmansbolag som bedriver en seriös verksamhet inom lagens alla råmärken. Kommitténs framställning får inte uppfattas som ett förord för att försvåra för de seriöst arbetande fö- retagen att bedriva sin verksamhet i aktiebolagsform. Det gäller i synnerhet intill dess annan och för de mindre företagen lämpligare företagsform ska- pats.

Kommittén har bl a tagit upp frågan om lön till medhjälpande make i få- mansbolag. Kommittén anser att lön till medhjälpande make skall kunna utgå endast om arbetet förlagts utanför hemmet och omfattat minst 600 tim- mar per år. Ersättningen skall vara marknadsmässig lön men begränsas till högst 1/3 av makarnas gemensamma inkomst från företaget.

Denna fråga har samband med hela frågan om s k faktisk sambeskattning, som 1972 års skatteutredning har att bedöma. Enligt uppgift kommer denna utredning inom kort att offentliggöra ett delbetänkande härom. Det är an- geläget att de kriterier som ställs upp för fördelningen av inkomst av rörelse mellan två makar blir likvärdiga oavsett företagsform. Enligt min mening hade gränsen för en lägsta arbetsinsats bort sättas lägre än 600 timmar. För att möjliggöra en samordning baserad på bedömningar som 1972 års skat- teutredning kan komma att redovisa vill jag emellertid inte ange något exakt lägre antal timmar per år.

Det avgörande kriteriet för rätten att ge lön till medhjälpande make är att lönen skall vara marknadsmässig och endast utgå för faktiskt utfört arbete. För att förenkla kontrollen kan det emellertid vara rimligt att sätta en nedre gräns för arbetsinsatsens omfattning. Däremot anser jag det felaktigt att krä- va att arbetet skall ha utförts på arbetsplats förlagd utanför bostaden. Åt- skilliga mindre rörelser, tex åkeriföretag, har sitt kontor förlagt till ägarens bostad. Det kan i dessa fall inte vara rimligt att kräva att arbetet skall förläggas utanför bostaden för att lön skall kunna utgå till make. lnte heller förefaller det nödvändigt att begränsa lönen till en tredjedel av makarnas sammanlagda inkomst från rörelsen. Det kan leda till att marknadsmässig lön inte kan utgå.

Beträffande definition av fåmansbolag, reglerna för överlåtelse av egendom från aktieägare till bolag samt frågor inom områden där riksskatteverket har att utfärda anvisningar ansluter jag mig till de synpunkter som ledamoten Helmers anfört i sin reservation.

• Sida 213
•  Original

Statens offentliga utredningar 1975

Kronologisk förteckning

Demokrati på arbetsplatsen. A. Psalmer och visor. Del 111. U. Psalmer och visor. Del 112. U. Psalmer och visor. Del 113. U. Bättre bosättning för flera. S. Huvudmannaskapet för specialskolan och särskolan. U. Framtida studerandehälsovård. U. Utlandssvenskarnas rösträtt. Ju. Individen och skolan. U.

10. Rörlig pensionsålder. S. 11. Svensk press. Tidningar i samverkan. Fi. 12. Totalfinansiering. B. 13. Vägtrafikolyckor och sjukvårdskostnader. S. 14. Konstnärerna i samhället. U. 15. Kommunal rösträtt för invandrare. Kn. 16. Kriminalvårdens nämnder. Ju. 17. Markanvändning och byggande. Remissammanstallning ut- given av bostadsdepanementat. B. 18. Förtroendevalda och panier i kommuner och landsting. Kn. 19. Konsumentskydd på Iåsområdet. H. (Utkommer hösten 1975) 20. Särskilda regler för handläggning av anmälan mot polisman. Ju. 21. Pensionsförsäkring. Fi. 22. Lag om allmänna handlingar. Ju. 23. JO—ämbetet. Uppgifter och organisation. R. 24. Tre sociologiska rapporter. Ju. 25. A jour. Om iournalistutbildning. u. 26. Forskningsräd. U. 27. Politisk propaganda på arbetsplatser. A 28. Program för ljud och bild i utbildningen. U. 29. Medborgarliga fri—och rättigheter i vissa länder. Ju. 30. Barnens livsmiljö. S. (Utkommer hösten 1975) 31. Samhället och barns utveckling. Barnmiljöutredningens rap- port 1. $. (Utkommer hösten 1975) 32. Barns hälsa. Barnmiljöutredningens rapport 2. S. (Utkommer hösten 1975) 33. Barns uppfostran och utveckling. Barnmiljöutredningens rep— port 3. S. (Utkommer hösten 1975l 34. Förskolan, skolan och fritiden. Barnmiljöutredningans rapport 4. S. (Utkommer hösten 1975) 35. Barnfamiljernas ekonomi. Barnmiljöutredningens rapport 5. S. (Utkommer hösten 1975) 36. Barnen och den fysiska miljön. Barnmiljöutredningens rapport 6. S. (Utkommer hösten 1975) 37. Barn och föräldrars arbete. Barnmiljöutredningens rapport 7. S. (Utkommer hösten 1975) 38. Barnkultur. Barnmiljöutredningens rapport 8. S. (Utkommer hösten 1975) 39. Statsbidrag till kommunerna. Fi. 40. Trafikolyckor och statistik. K 41. Kommunal demokrati. Kn. 42. Kommunal demokrati. Sammanfattning. Kn. 43. Kvinnor i statlig tjänst. Fi. 44. Etablering av miljöstörande industri. B. 45. Vidareutbildning i internationell marknadsföring. H. 46. Kommunal organisation och information. Kn. 47. Kollektivtrafik i tätort. K. 48. Kollektivtrafik i tätort. Bilagor. K 49. Massmediegrundleg. Ju. 50. Internationella koncerner i industriländer. I. 51. Bostadsförsörjning och bostadsbidrag. B. 52. Bostadsförsörjning och bostadsbidrag. Bilagor. B. 53. Beskattning av realisationsvinster. Fi. 54. Fåmansbolag. Fi.

SDPFPP'PS—JNT'

• Sida 214
•  Original

Statens offentliga utredningar 1975

Systematisk förteckning

Riksdagen JO-ämbetet. Uppgifter och organisation. [23]

Justitiedepartementet

Utlandssvenskarnas rösträtt. (81 Kriminalvårdens nämnder. [161 Särskilda regler för handläggning av anmälan mot polisman. [201 Lag om allmänna handlingar. [22] Tre sociologiska rapponer. [241 Medborgarliga fri- och rättigheter i vissa länder. [29] Massmediegrundlag. (491

Socialdepartementet

Bättre bosättning för flera. [51 Rörlig pensionsålder. [101 Vägtrafikolyckor och sjukvårdskostnader. (131 Barnmiljöutredningen. 1. Barnens livsmiljö. [301 (Utkommer hösten 1975) 2. Samhället och barns utveckling. Barnmiljöutredningens rapport 1. [311 (Utkommer hösten 1975) 3. Barns hälsa. Barn- miljöutredningens rapport 2. (321 (Utkommer hösten 1975) 4. Barns uppfostran och utveckling. Barnmiljöutredningans rapport 3. (331 (Utkommer hösten 19751 5. Förskolan, skolan och fritiden. Barnmiljöutredningens rapport 4. [34] (Utkommer hösten 1975) 6. Barnfamiljernas ekonomi. Barnmiljöutredningens rapport 5. (351 (Utkommer hösten 1975) 7. Barnen och den fysiska miljön. Barn— miljöutredningens rapport 6. [361(Utkommer hösten 197518. Barn och föräldrars arbete. Barnmiljöutredningens rapport 7. [37] (Ut— kommer hösten 1975) 9. Barnkultur. Barnmiljöutredningens rap- port 8. [381 (Utkommer hösten 1975)

Kommunikationsdepartemantet

Trafikolyckor och statistik (401 Utredningen om kollektivtrafik i tätorter. 1. Kollektivtrafik i tätort. [47] 2. Kollektivtrafik i tätort. Bilagor. [48]

Finansdepartementet

Svensk press. Tidningar i samverkan. [111 Pensionsförsäkring. [211 Statsbidrag till kommunerna. [39] Kvinnor i statlig tjänst. (431 Beskattning av realisationsvinster. [53] Fåmansbolag. (541

Utbildningsdepartementet

1969 års psalmkommitté., 1. Psalmer och visar. Del 1:1. [2] 2. Psalmer och visor. Del 1:2. [3] 3. Psalmer och visor. Del 123. [41 Utredningen om skolan, staten och kommunerna.

1. Huvudmannaskapet för specialskolan och särskolan. [61 2. In- dividen och skolan. [91 Framtida studerandehälsovärd. [71 Konstnärerna i samhället. [141 A jour. Om journalistutbildning. [251 Forskningsråd. [26] Program för ljud och bild i utbildningen. 1281

Handelsdepartementet

Konsumentskydd pa låsområdet. [191 (Utkommer hösten 1975) Vidareutbildning i internationell marknadsföring. [451

Arbetsmarknadsdepartementet

Demokrati på arbetsplatsen. [11 Politisk propaganda på arbetsplatser. [27]

Bostadsdepartementet

Totalfinansiering. (12] Markanvändning och byggande. Remissammanställning utgiven av bostadsdepartementet. [ 1 71 Etablering av miljöstörande industri. [44] Boende- och bostadsfinansieringsutredningarna. 1. Bostadsför- sörjning och bostadsbidrag. [511

2. Bostadsförsörjning och bostadsbidrag. Bilagor. [521

Industridepartementet Internationella koncerner i industriländer. (501

Kommundepartementet

Kommunal rösträtt för invandrare. (151 Förtroendevalda och panier i kommuner och landsting. [181 Utredningen om den kommunala demokratin. 1. Kommunal da- mokrati. [41] 2. Kommunal demokrati. Sammanfattning. (421 3. Kommunal organisation och information. [46]

• Sida 215
•  Original

Nordisk utredningsserie (Nu) 1975

Kronologisk förteckning

1. Nordisk överenskommelse om förmåner vid sjukdom, havan— deskap och barnsbörd Peruskoulu pohjoismaissa Litteratur om nordiskt samarbete Nordisk kommunal rösträtt och valbarhet Bötesstraffet

F-"PPN

• Sida 216
•  Original

• Sida 217
•  Original

" ' ' ' ut'-'". - '::' ' ' J ' | ' . ...då ".-. ' ., ..**.*.-.;','..',*.'1."' ” ' " :...-..., .- . l . .. . ' . " '|."| "' .. "; ' ' .. ' ' - |.."'I '. ' . Fu' ""." '_'.II _. '. d . .. 't .. ..”." '.'|I ..' " . ..' .. ( ".'. 4115-lpf.'llr.;WJI-..|..||__l gul.-. " . "... | | . | M.. '. .. (' w. .'»' '.' " .. 'i. 'F' ' . .". ""' " '.' " . ”...]-. ;f'.!'..':"-[."-I'1.'J."".""'1"""'—""""' .. . ' _ .. [ h...—..'...”rqi.......l,.....-.-,,_._..'_..... . _ ”._',l _ :||:-. " il.- . ' i " ' l ' Tl...-| "r" .|'... '. ,. .ll ...' "... ' IH IH I II II . llI _ | lll-_ .- .. -» ...-Jura . .:'.., - ' . - - " ” 1'--i- --'-| . '- " '." .: | "|. |] . Fl |' |. .. f . -. . ' ....q ... " . T ::..-. . ilrl' '.'l' "11 ..'.. "'. . | '. '_ '1 . ".. ' .' ....".' .. i'H' " — ..' .. " |" '.' " .. .- . | .l. ,, , ' 3,- ...' 'HI'. .' "' ." ' '. ..' I" ' .-'- '..' ' ' ' l'."'#.'_..' IH | .. ""ll... " .. ' - ..l "'.'.' "' '. . '.' ' '_'. . "' |]. . . . .. .'Tl'l:|_i .. |. ll'l. .. _.' . .. | | | "-'11' J '- - ""-'"th

. I (

, . .. . Ill .. I.. II l l . . . . . . .. 'i .. . . I 'I .. . u .. .' .. .'. '» .' . . . _.' 'l l ." "i ' I i"". ' ' .. .. . .. . . .. . . . . . I 'I . . . . . .. . . . . . . .. ..' .. V., . . '.l . . .

• Sida 218
•  Original