SOU 1996:157

Översyn av redovisningslagstiftningen : slutbetänkande

Till statsrådet och chefen för J ustitiedepartementet

Genom beslut den 22 augusti 1991 bemyndigade regeringen chefen för Justitiedepartementet att tillkalla en kommitté med uppdrag att göra en översyn av redovisningslagstiftningen och att besluta om sakkunniga, experter, sekreterare och annat biträde åt kommittén.

Med stöd av detta bemyndigande förordnades den 18 december 1991 justitierådet Hans-Gunnar Solerud att vara ordförande i kom- mittén. Hans-Gunnar Solerud entledigades på egen begäran den 1 mars 1994 och samma dag förordnades regeringsrådet Stig von Bahr som ordförande

Kommittén har antagit namnet Redovisningskommittén. Härmed överlämnas slutbetänkandet Översyn av redovisningslag— stiftningen. Vi har tidigare avlämnat delbetänkandena Års- och kon- cemredovisning enligt EG—direktiv och Sambandet Redovisning Beskattning.

Stockholm i november 1996

Stig von Bahr Gunnar Ihollander Stig Rindborg

/Margit Knutsson Eva Nyström

Förteckning över ledamöter, sakkunniga, experter och sekreterare i Redovisningskommittén vilka deltagit i arbetet med slutbetänkandet

Ledamöter

Regeringsrådet Stig von Bahr, ordförande Riksdagsledamoten Stig Rindborg F.d. riksdagsledamoten Gunnar Thollander

Sakkunniga

Direktören Leif Borin Bankdirektören Sven-Åke Johansson Advokaten Göran Linders (avliden i november 1995) Auktoriserade revisorn Sten Lundvall Direktören Linnéa Perttu Godkända revisorn Kersti Plogner Börschefen Bengt Rydén Kanslichefen Sören Wallin

Redovisningskonsulten Siv Winberg

Experter

Departementsrådet Sten Andersson (fr.o.m. 1995—11-16) Hovrättsassessom Cecilia Bergman (t.o.m. 1995-11-15) Direktören Gunnar Johansson Enhetschefen Bengt-Allan Mettinger Departementsrådet Johan Svanberg (fr.o.m. 1996—05-01) Kammarrättsassessom Lars Svensson (t.o.m. 1996-04—30) Hovrättsassessom Bengt Söderquist Länsskattechefen Anders Thornell

Sekreterare

Karnmarrättsassessorn Margit Knutsson Civilekonomen Eva Nyström

Hovrättsassessom Per Furberg och Civilekonomen Annelie Engström har biträtt vid utarbetandet av avsnitten om löpande bokföring och arkivering av räkenskapshandlingar respektive miljöredovisning.

Innehall Förkortningar .............................. 13 Sammanfattning ............................. 15 Författningsförslag ........................... 29 1. Förslag till bokföringslag ................... 29 2. Förslag till lag om revision .................. 40 3. Förslag till lag om ändring i kommunalskattelagen

(1928z370) ............................. 48 4. Förslag till lag om ändring i lagen (1975:417) om

sambruksföreningar ....................... 60 5. Förslag till lag om ändring i bostadsrättslagen (1991:614) 61 6. Förslag till lag om ändring i årsredovisningslagen

(1995:1554) ............................ 62 7. Förslag till lag om ändring i lagen (1995: 1559) om

årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag . . 111 8. Förslag till lag om ändring i lagen (1995:]560) om

årsredovisning i försäkringsföretag .............. 118 9. Förslag till lag om ändring i aktiebolagslagen

(197511385) ............................ 125 10. Förslag till lag om upphävande av bokföringslagen

(1976:125) ............................. 125 11. Förslag till lag om upphävande av jordbruksbokförings-

lagen (1979:141) ......................... 126 12. Förslag till lag om upphävande av lagen (1980:1103) om

årsredovisning m.m. i vissa företag ............. 126 13. Förslag till lag om ändring i försäkringsrörelselagen

(1982:713) ............................. 126

14. Förslag till lag om ändring i bankrörelselagen (19871617) 126 15. Förslag till lag om ändring i lagen (1987:677) om

ekonomiska föreningar .................. '. . . 127 16. Förslag till lag om ändring i stiftelselagen (1994:1220) . 127

I UTREDNINGSUPPDRAGET 1 Våra direktiv ........................... 129

2 2.1 2.2 2.3 3

II

1.1 1.2 1.3 1.4 1.5

1.6 1.7 1.8

2.2

3.2

Tidigare utredningsarbete ................... 130 1994 års delbetänkande ..................... 130 1995 års delbetänkande ..................... 131 Avgivna remissvar ........................ 132 Slutbetänkandet .......................... 1 33

ALLMÄN MOTIVERING

Grundlagsfrågor ......................... 1 35 Regeringsformens normbegrepp ............... 135 Fördelningen av nonngivningsmakten ............ 136 Privaträttsliga normer ...................... 137 Betungande offentligrättsliga normer ............ 138 Gränsdragningen mellan privaträttsliga och offentligrättsliga normer .................... 139 Verkställighetsföreskrifter ................... 143 Redovisningsreglemas konstitutionella karaktär ...... 144 Finansinspektionens föreskriftsmakt ............. 148 1.8.1 Materiella föreskrifter ................. 148 1.8.2 Verkställighetsföreskrifter .............. 150 Lagstiftningens struktur m.m. ................. 153 Gällande rätt ........................... 153 2.1.1 Redovisningslagstiftningens struktur ........ 153 2.1.2 Årsbokslut årsredovisning ............. 155 Överväganden och förslag ................... 156 2.2.1 Allmänna utgångspunkter ............... 156 2.2.2 Årsbokslut årsredovisning ............. 157 2.2.3 Tillämpningsområdet för årsredovisningslagen . 159 2.2.4 Bokföringslag — årsredovisningslag ......... 160 2.2.5 Bestämmelser om revision m.m. .......... 161 Kompletterande normgivning ................. 163 Gällande rätt ........................... 163 3.1.1 Bokföringsnämnden .................. 163 3.1.2 Finansinspektionen ................... 164 3.1.3 Riksrevisionsverket .................. 166 3.1.4 Riksskatteverket ..................... 166 3.1.5 Redovisningsrådet ................... 167 3.1.6 Utländska förhållanden ................ 168 Överväganden och förslag ................... 173

4.2

5.2

6.1

3.2.1 Samhällsekonomiska motiv för och emot standardisering och normgivning .......... 173 3.2.2 Standardisering av redovisningsinformation . . . 178 3.2.3 Standardisering genom normgivning ........ 179 32.4 Kompletterande normgivning i statlig eller privat

regi ............................ 181 3.2.5 Förhållandet mellan statlig och privat normgiv-

ning ............................ 185 3.2.6 Formerna för statlig normgivning .......... 188 Sanktioner ............................. 197 Gällande rätt ........................... 197 4. 1 . 1 Bokföringsbrott ..................... 197 4. 1 .2 Skattebrott ........................ 198 4.1.3 Sanktioner vid avsteg från årsredovisningslagen . 201 4.1.4 Särskilda regler för finansiella företag ....... 203 4.1.5 Stockholms Fondbörs ................. 208 4.1.6 Utländska förhållanden ................ 209 Överväganden och förslag ................... 212 4.2.1 Inledning ......................... 212 4.2.2 Bokföringsbrott ..................... 213 4.2.3 Domstolsprövning av företagens externredo-

visning .......................... 214 4.2.4 Bokföringsnärnndens organisation .......... 230 Kretsen av bokföringsskyldiga ................. 233 Gällande rätt ........................... 233 5.1.1 Inledning ......................... 233 5. 1 .2 Uthyrningsverksamhet ................. 234 5. 1.3 J ordbrukare ....................... 235 5.1.4 Enkla bolag och partrederier ............. 237 5.1.5 Stiftelser och ideella föreningar ........... 238 5. 1 .6 Samfälligheter ...................... 241 5.1.7 Räkenskapsår ...................... 243 Överväganden och förslag ................... 248 5. 2.1 Inledning ......................... 248 5.2.2 Juridiska personer ................... 249 5.2.3 Fysiska personer och dödsbon ............ 253 5.2.4 Räkenskapsår ...................... 256

Löpande bokföring och arkivering av räkenskapshandlingar ...................... 263 Gällande rätt ........................... 263

6.2

7.2

6. 1 . 1 Inledning ......................... 263 6.1.2 Bokföring av affärshändelser ............. 263 6. 1 .3 Verifikationer ...................... 264 6.1.4 Bokföringens utformning, rättelse m.m. ...... 267 6. 1.5 Samlingsplan, kontoplan, systemdokumentation

och behandlingshistorik ................ 267 6. 1 .6 Grundbokföring ..................... 268 6. 1 .7 Huvudbokföring .................... 270 6. 1 .8 Räkenskapsmaterial .................. 271 6.1. 9 Arkivering ....................... 272 6. 1. 10 Sammanfattning av BFL: s grundläggande krav . 274 6.1. 11 Bokföring och arkivering 1 IT- -miljö ........ 276 Överväganden och förslag ................... 282 6.2.1 Utgångspunkter för förslagen ............ 282 6.2.2 Handlingsbegreppet .................. 283 6.2.3 Presentation av bokföringsuppgifter ........ 286 6.2.4 Verifikationer som underlag för bokföringen . . . 288 6.2.5 Tidpunkten för bokföring ............... 291 6.2.6 Verifieringskedjan ................... 293 6.2.7 Räkenskapshandlingar ................. 293 6.2.8 Informationssäkerhet och bokföring ........ 296 6.2.9 Arkivering av räkenskapshandlingar ........ 301 Avslutande av den löpande bokföringen ........... 309 Gällande rätt ........................... 309 7.1.1 Upprättande av årsbokslut .............. 309 7.1.2 Upprättande av årsredovisning ............ 310 Överväganden och förslag ................... 315 7.2.1 Avslutande av den löpande bokföringen ...... 315 7.2.2 Sammanställning över privata tillgångar och

skulder .......................... 321 7.2.3 Kravet på bunden årsbok ............... 322 Bokföringsskyldighetens fullgörande i enskild näringsverksamhet ........................ 323 Inledning .............................. 323 Överväganden och förslag ................... 324 8.2.1 Näringsverksamhetens ekonomi privatekonomin 324 8.2.2 Flera verksamheter ................... 327 Några skattefrågor ........................ 329 Gällande rätt ........................... 329

9.1.1 Beskattning av enskilda näringsidkare ....... 329

9.2

10 10.1

10.2 10.3 10.4

11

11.1

11.2 11.3

11.4

11.5

11.6

12

9.1.2 Fördelning av inkomst mellan makar ....... 9.1.3 Inkomst från handelsbolag m.m. .......... 9.1.4 Standardiserade räkenskapsutdrag .......... Överväganden och förslag ................... 9.2.1 Sambandet mellan redovisning och beskattning 9.2.2 Beskattning av enskilda näringsidkare ....... 9.2.3 Fördelning av inkomst mellan makar ....... 9.2.4 Inkomst från handelsbolag m.m. ..........

Rättvisande bild ......................... EG:s fjärde bolagsdirektiv ................... 10.1.1 Bakgrund ......................... 10.1.2 Närmare om tolkningen och tillämpningen av artikel 2.5 ........................ Ärsredovisningslagen ...................... Våra tilläggsdirektiv (dir. 1995:121) ............ Överväganden och förslag ................... 10.4.1 Kravet på rättvisande bild .............. 10.4.2 Overriding-regeln ....................

Redovisning av ekonomiska förpliktelser och framtida utgifter ............................... Gällande rätt ........................... 11.1.1 Klassificeringen av olika slag av förpliktelser . . 11.1.2 Framtida utgifter .................... EG:s fjärde bolagsdirektiv ................... Våra tilläggsdirektiv (dir. 1995:121) ............ 11.3.1 Ekonomiska förpliktelser ............... 11.3.2 Framtida utgifter .................... Utländska normgivare ...................... 1 1 .4. 1 Ekonomiska förpliktelser ............... 11.4.2 Framtida utgifter .................... Finansiella instrument ...................... 11.5.1 Inledning ......................... 11. 5. 2 Derivatinstrument ................... 11. 5.3 International Accounting Standards Committee Överväganden och förslag ................... 11.6.1 Inledning ......................... 11.6.2 Allmänna riktlinjer för redovisningen av eko— nomiska förpliktelser och framtida utgifter . . . . 11.6.3 Särskilt om finansiella instrument ..........

Miljöredovisning .........................

353

359 360 360 360 363

371 371 371 374 377 378 378 378 379 379 381 381 381 382 387 389 389

389 400

403

12.1 12.2 12.3 12.4

12.5

13 13.1

13.2

13.3

14 14.1

14.2

14.3

Våra tilläggsdirektiv (dir. 1996z4) .............. Vad är miljöredovisning? ................... Miljöredovisning i Sverige ................... Utländska förhållanden ..................... 12.4.1 Eco-Management and Audit Scheme ........ 12.4.2 Danmark ......................... 12.4.3 Vissa övriga länder ................... Överväganden och förslag ................... 12.5.1 Inledning ......................... 12.5.2 Allmänna utgångspunkter ............... 12.5.3 Behovet av lagstiftning ................ 12.5.4 Särskilt om efterbehandling av fastigheter

Personalekonomisk redovisning ................ Vad är personalekonomisk redovisning? .......... 13.1.1 Inledning ......................... 13.1.2 Syftet med personalekonomisk redovisning . . . . 13.1.3 Innehållet i personalekonomisk redovisning . . . Förslagen i Ds 1991:45 ..................... 13.2.1 Huvuddragen i arbetsgruppens förslag ....... 13.2.2 Utgångspunkter för förslagen ............ 13.2.3 Företag och förvaltningar som omfattas av förslagen ......................... 13.2.4 Remissinstanserna ................... Överväganden och förslag ................... 13.3.1 Förslagen i Ds 1991:45 ................ 13.3.2 Redovisning av "humankapital" ...........

Koncernredovisning ....................... Skyldigheten att upprätta koncernredovisning i små koncerner .............................

14. 1. 2 EG:s sjunde bolagsdirektiv .............. 14.1. 3 Överväganden och förslag .............. Sambandet mellan årsredovisning och koncernredo— visning ............................... 14.2.1 Inledning ......................... 14.2.2 Ärsredovisningslagen ................. 14.2.3 Harmoniseringsarbetet inom EU .......... 14.2.4 Överväganden och förslag .............. Kapitalandelsfonden ....................... 14. 3. 1 Inledning ......................... 14. 3. 2 Överväganden och förslag ..............

15 Instansordningen i vissa ärenden enligt bokföringslagen . 16 Ikraftträdande och övergångsbestämmelser ......... 17 Kostnader m.m. ......................... III FÖRFATTNINGSKOMMENTAR 1. Förslaget till bokföringslag .................. 2. Förslaget till lag om revision i vissa företag ........ 3. Förslaget till lag om ändring i kommunalskattelagen (1928z370) ............................. 4. Förslaget till lag om ändring i lagen (1975:417) om sambruksföreningar ....................... 5. Förslaget till lag om ändring i bostadsrättslagen (1991:614) ............................. 6. Förslaget till lag om ändring i årsredovisningslagen (1995:1554) ............................ 7. Förslaget till lag om ändring i lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag . . 8. Förslaget till lag om ändring i lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag .............. 9. Ovriga författningsförslag ................... Särskilda yttranden ........................... Bilaga

Våra direktiv ...............................

447

449

479

484

487

488

488

502

503 505

507

525

Förkortningar

ABL Aktiebolagslagen (1975: 1385) ADB Automatisk databehandling AFL Lagen (1962:381) om allmän försäkring ASB Accounting Standards Board BFL Bokföringslagen (1976: 125) BFN Bokföringsnämnden BrB Brottsbalken BRL Bankrörelselagen (1987z617) dir. Kommittédirektiv Ds Departementsserien EDI Eletronic Data Interchange EES Europeiska ekonomiska samarbetsområdet EG Europeiska gemenskaperna EMAS Eco-Management and Audit Scheme EMH Effektiva marknadshypotesen EML Lagen (1993: 1537) om expansionsmedel EU Europeiska unionen FAR Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR FASB Financial Accounting Standards Board FEE Fédération des Experts Comptables Européens FFFS Finansinspektionens författningssamling FL Lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar FRC Financial Reporting Council FRL Försäkringsrörelselagen (1982:713) FRRP Financial Reporting Review Panel GÅRL Lagen (1980: 1 103) om årsredovisning m.m. i vissa företag HBL Lagen (1980:1102) om handelsbolag och enkla bolag HD Högsta domstolen IAS International Accounting Standard IASC International Accounting Standards Committee IT Inforrnationsteknologi J BFL Jordbruksbokföringslagen (1979: 141) KL Kommunalskattelagen (1928z370) LSK Lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter ML Miljöskyddslagen (1969:387)

NJA NOU NRS Prop. PRV RB RF RFL RSFS RÅ SAL SEC SLFL

SFS SIL SkBrL SL sou SRU Surv TF UBL UFL ÅRFL ÅRKFF

ÅRKL

ÅRL

Nytt juridiskt arkiv

Norges Offentlige Utredninger

Norsk RegnskapsStiftelse

Proposition

Patent- och registreringsverket

RättegångsbalkenRegeringsformen Lagen (1993:1536) om räntefördelning vid beskattningen Riksskatteverkets författningssamling Regeringsrättens årsbok Lagen (1981:691) om socialavgifter

Securities and Exchange Commission Lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster Svensk författningssamling Lagen (1947 :576) om statlig inkomstskatt Skattebrottslagen (1971 :69)

Stiftelselagen (1994: 1220) Statens offentliga utredningar Standardiserat räkenskapsutdrag Skatteutjämningsreserv TryckfrihetsförordningenUppbördslagen (1953:272) Lagen (1972:262) om understödsföreningar Lagen (1995: 1560) om årsredovisning i försäkringsföretag Förordning (1996:1600) om årsredovisning i kreditinstitut, värdepappersbolag och försäkringsföretag Lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag Ärsredovisningslagen (1995 : 1554)

Sammanfattning

Inledning

Sverige står inför stora förändringar på redovisningsområdet, föränd- ringar som gäller såväl redovisningslagstiftningens formella struktur som dess materiella innehåll. Den 1 januari 1996 trädde tre nya årsredovisningslagar i kraft, nämligen en allmän årsredovisningslag (ÅRL) för aktiebolag och vissa handelsbolag och två speciella års- redovisningslagar för dels kreditinstitut och värdepappersbolag, dels försäkringsföretag. Den nya lagstiftningen — som i huvudsak baserar sig på EG:s fjärde och sjunde bolagsdirektiv samt två redovisnings- direktiv på området för finansiella tjänster skall tillämpas fullt ut från och med den 1 januari 1997.

Vad gäller företag i allmänhet innebär tillkomsten av ÅRL att det kommer att råda två parallella system såvitt gäller regler om års- bokslut och årsredovisning. Det ena systemet omfattar bokförings- lagen (BFL) samt i vissa fall — kompletterande regler om bl.a. årsredovisning och koncernredovisning i 1980 års lag om årsredovis- ning m.m. i vissa företag (GÅRL), 9 kap. lagen om ekonomiska föreningar (FL) samt 3 kap. stiftelselagen (SL). Detta regelsystem skall som regel tillämpas av bl.a. enskilda näringsidkare, flertalet handelsbolag, ekonomiska och ideella föreningar samt stiftelser. Det andra systemet omfattar ÅRL som, såvitt gäller de bolag som om- fattas av lagen, ersätter dels BFL:S regler om årsbokslut, dels 11 kap. aktiebolagslagen (ABL) och bestämmelserna i GÅRL. Dessa två regelsystem skiljer sig åt i väsentliga hänseenden såsom vad gäller uppställningsforrnerna för balansräkning och resultaträkning samt värderingsregler och krav på tilläggsupplysningar.

Lagstiftningens struktur

Vi har i vårt arbete strävat efter enhetlighet på redovisningsområdet. Såväl av praktiska som principiella skäl anser vi att normgivningen, oavsett om den sker i form av lagstiftning, myndighetsföreskrifter eller råd och rekommendationer, så långt möjligt bör vara gemensam för samtliga bokföringsskyldiga verksamheter. Den nuvarande splitt-

ringen av norrngivningen på dels ett antal olika lagar, dels olika normgivande organ, anser vi olämplig.

Vi föreslår att tillämpningsområdet för ÅRL utsträcks till att om- fatta samtliga fysiska och juridiska personer som är skyldiga att avsluta den löpande bokföringen med någon form av bokslut. Vissa steg i den riktningen har redan tagits. I samband med att ÅRL in— fördes den 1 januari 1996 gjordes lagen tillämplig på vissa handels- bolag som formellt inte omfattas av EG:s fjärde och sjunde bolags- direktiv. Vidare torde från årsskiftet 1996/97 sådana förändringar i BFL, GÅRL och FL genomföras som gör det möjligt även för övriga handelsbolag och för ekonomiska föreningar att välja om de vill tillämpa de nya redovisningsreglema i ÅRL i stället för reglerna i BFL och GÅRL respektive 9 kap. FL (prop. 1996/97: 32).

Vårt förslag innebär att BFL. s regler om årsbokslut upphävs liksom bestämmelserna i 9 kap. FL och 3 kap. SL samt reglema' 1 1— 3 kap. GÅRL. Revisionsbestämmelsema 1 4 kap. GÅRL anser vi bör flyttas över till en ny lag om revision. Som vi strax återkommer till föreslår vi vidare att bestämmelserna om löpande bokföring och arkivering av räkenskapshandlingar bibehålls 1 en separat (ny) bokföringslag. Även denna lag bör ges generell giltighet. Sammantaget med förslaget att utöka ÄRL:s tillämpningsområde innebär detta att jordbruksbok- föringslagen (JBFL) upphävs och att samtliga jordbrukare inordnas i det nya systemet.

Kompletterande normgivning

Vi anser att staten bör ha det övergripande ansvaret för norrngiv- ningen på redovisningsområdet. Detta utesluter dock inte att norm- givningen till en del kan utformas av privata organ i de fall en sådan ordning kan anses lämplig. Vår uppfattning är vidare att den statliga normgivningen inte med nödvändighet måste göras bindande i form av lag eller myndighetsföreskrifter. Tvärtom anser vi att en norrn- givning i form av allmänna råd och rekommendationer har större möjligheter att följa med utvecklingen på redovisningsområdet och hantera nya problem på ett nyanserat sätt. Detta gäller även norm- givningen på det finansiella området. Enligt vår mening bör därför all kompletterande normgivning som emanerar från något statligt organ ha karaktär av allmänna råd. En konsekvens av detta är att Finansinspektionens föreskriftsmakt på redovisningsområdet upphävs.

Såvitt gäller statens inflytande på redovisningsområdet vid sidan av lagstiftningen föreslår vi att ett och samma organ får huvud— ansvaret för samtliga företag oavsett företagets storlek, juridiska

form och verksamhetsart. I den delen har vi stannat för att Bok- föringsnämnden (BFN) ges det övergripande ansvaret för den kom- pletterande nonngivningen inte bara för företag i allmänhet utan även för företag som står under Finansinspektionens tillsyn.

Det förhållandet att BFN ges det övergripande ansvaret för den kompletterande nonngivningen behöver inte medföra att all sådan normgivning också skall ombesörjas av nämnden. Det kan antas att privat normgivning ibland kan ge minst lika goda resultat. Vi utgår därför från att även privata organ, i första hand Redovisningsrådet, kommer att vara verksamma som normgivare på redovisningsom- rådet. Det framstår som naturligt att rådet även framdeles utarbetar normer avseende företagens års- och koncernredovisningar. Normer- na kommer med andra ord att ta sikte främst på värderings-, periodi- serings- och klassificeringsfrågor. Övriga delar av den kompletteran- de normgivningen såsom frågor rörande löpande bokföring och arkivering av räkenskapshandlingar samt bokslutsfrågor som är specifika för små och medelstora företag bör normalt handhas av BFN.

Sanktioner

Med en normgivning av rekommendationskaraktär följer enligt vår mening ett starkt behov av tillsyn över företagens externa redovis- ning och av effektiva instrument för att hantera eventuella avvikelser från gällande normer. Dessa möjligheter är i dag mycket begränsade. I stort sett omfattas endast de aktiebolag vars fondpapper är börsnote- rade och de företag som står under Finansinspektionens tillsyn av någon form av övervakning.

Enligt vår mening är det otillfredsställande att det på ett så omfat— tande och betydelsefullt regelområde som företagens bokföring och offentliga redovisning i stort sett saknas effektiva sanktionsmedel i det fall ett företag bryter mot gällande redovisningsnormer. Vi anser att det finns ett behov av ett i princip heltäckande sanktionssystem på redovisningsområdet. Systemet bör omfatta såväl företag som i dag är underkastade Stockholms Fondbörs övervakning respektive Finansinspektionens tillsyn som övriga företag. En sådan utvidgning av sanktionsmöjligheterna bör komma till stånd genom att domstolar- nas inflytande över frågor som rör efterlevnaden av gällande redovis- ningsnormer förstärks.

Vi föreslår att BFN ges möjlighet att ingripa mot ett företag vars bokföring eller offentliga redovisning är oförenlig med gällande redovisningsnormer. Ett sådant ingripande bör lämpligen ske i form

av ett föreläggande om rättelse eventuellt förenat med vite som skall kunna överklagas till Stockholms tingrätt och därefter till Svea hovrätt och Högsta domstolen.

Det av oss föreslagna systemet är inte tänkt att innefatta någon mer systematisk och regelbunden kontroll av företagens redovisningar. En sådan ordning skulle kräva avsevärda resurser och därmed dra med sig stora kostnader för det allmänna. Ytterligare omständigheter som talar för en faktisk begränsning vad gäller omfattningen av ett nytt sanktionssystem är det förhållandet att en viss övervakning redan i dag sker framför allt genom Stockholms Fondbörs och Finans- inspektionens försorg. Vi gör sålunda den bedömningen att det av oss föreslagna systemet skall behöva aktualiseras endast i de fall då det föreligger ett påtagligt allmänt intresse av att en normöverträdelse blir rättsligt prövad och sådan prövning inte kommer till stånd i annat sammanhang.

Kretsen av bokföringsskyldiga

Juridiska personer

Vi föreslår att samtliga juridiska personer med undantag för döds- bon skall vara ovillkorligt bokföringsskyldiga, dvs. oavsett om de bedriver näringsverksamhet eller inte och oberoende av verksam- hetens omfattning. Beträffande ideella föreningar innebär detta en utvidgning av kretsen av bokföringsskyldiga personer eftersom bok— föringsskyldigheten enligt nuvarande BFL helt och hållet är beroende av att föreningen utövar näringsverksamhet. Redan i dag torde emel- lertid även icke näringsdrivande ideella föreningar normalt föra någon form av löpande räkenskaper. Förslaget innebär även för stiftelserna en utvidgning av bokföringsskyldighetens omfattning så till vida att samtliga stiftelser görs bokföringsskyldiga vilket inte krävs enligt gällande SL. En icke bokföringsskyldig stiftelse skall dock enligt SL alltid föra räkenskaper vilka skall avslutas med en sammanställning över tillgångar och skulder samt inkomster och utgifter. De praktiska effekterna av förslaget kan mot bakgrund av det anförda för de ideella föreningarnas och stiftelsernas del antas bli begränsade.

Fysiska personer

Enligt nuvarande BFL är fysiska personer och dödsbon bokförings- skyldiga under förutsättning att de är att anse som näringsidkare.

Från denna huvudregel görs undantag för dels uthyrningsverksamhet av mindre omfattning, dels jordbruksrörelse. Vi föreslår inte någon ändring i denna huvudregel. Vi föreslår inte heller någon ändring vad gäller vilken typ av verksamhet som en fysisk person eller ett dödsbo skall bedriva för att personen eller dödsboet i fråga skall anses som näringsidkare och därmed enligt huvudregeln vara bokföringsskyldig. Däremot anser vi att det finns skäl att närmare se över de två nyss nämnda undantagen.

Vi föreslår att bokföringsskyldigheten för fysiska personer som be- driver uthyrningsverksamhet samordnas med skyldigheten att deklare- ra uthyrningsverksamheten som inkomst av näringsverksamhet. Detta innebär att uthyrning av en fastighet som vid beskattningen klassifi- ceras som näringsfastighet utgör näringverksamhet i bokföringslagens mening. När det gäller uthyrning av privatbostadsfastighet anser vi att denna verksamhet inte heller i framtiden bör om den är av sådan mindre omfattning att den inte föranleder omklassificering av fastigheten till näringsfastighet — medföra bokföringsskyldighet. En- ligt vår mening bör sådan verksamhet över huvud taget inte klassi- ficeras som näringsverksamhet i bokföringslagens mening. Slutligen föreslår vi, som nämnts tidigare, att JBFL upphävs och att samtliga jordbrukare i stället skall omfattas av den föreslagna bokföringslagen.

Räkenskapsår

Vi föreslår att rätten att tillämpa brutet räkenskapsår återinförs för enskilda näringsidkare och handelsbolag med fysiska personer i delägarkretsen. Det främsta skälet för en sådan reform är att den förbättrar möjligheterna för redovisnings- och revisionsbyråerna att fördela sitt arbete jämnare under året och slippa den nuvarande koncentrationen till första halvåret. En sådan ökad spridning skulle förbättra möjligheterna för en enskild näringsidkare eller ett handels- bolag att erhålla kvalificerad hjälp med bokslutsarbetet vilket i sin tur skulle befrämja kvaliteten i såväl själva bokföringen som rapporte- ringen till skattemyndigheter och andra berörda intressenter.

Rätten att tillämpa brutet räkenskapsår bör dock inte vara ovillkor- lig. Vi föreslår att sådant räkenskapsår får tillämpas endast under förutsättning att inte en och samma fysiska person därigenom kom- mer att tillämpa olika räkenskapsår i de verksamheter som personen i fråga bedriver antingen som enskild näringsidkare och delägare i ett eller flera handelsbolag eller enbart som delägare i flera handels- bolag. Om en sådan situation skulle uppkomma bör rätten att tilläm- pa brutet räkenskapsår i princip upphöra för samtliga berörda före-

tag. I syfte att undvika en sådan effekt kan företagen sinsemellan komma överens om att tillämpa samma brutna räkenskapsår. En sådan överenskommelse förutsätter att något, eller några, av de be- rörda företagen lägger om sitt räkenskapsår antingen från kalenderår till brutet räkenskapsår eller från ett brutet räkenskapsår till ett annat brutet räkenskapsår vilket inte får ske utan särskild dispens från skattemyndigheten.

Löpande bokföring och arkivering av räkenskapshandlingar

Redovisningskommitténs förslag till bokföringslag innehåller bl.a. be- stämmelser om löpande bokföring och arkivering av räkenskapshand- lingar. Dessa överensstämmer i sak i stor utsträckning med nuvaran- de BFL. Många av ändringarna är av redaktionell och språklig art och innebär i flera fall endast en modernisering av lagstiftningen föranledd framför allt av den utveckling som sedan tillkomsten av BFL har skett på det informationstekniska (IT) området. Vår ut- gångspunkt vid utformningen av lagstiftningen på bokföringsområdet har varit att samma krav vad gäller bokföringens funktioner och ändamål skall gälla oberoende av om bokföringen sker manuellt eller datorbaserat. För att åstadkomma en sådan generell utformning av lagens bestämmelser är det nödvändigt att regleringen i än högre grad än som är fallet med BFL utformas som en ramlag. Närmast följer en uppräkning av de i sakligt hänseende mest påtagliga föränd- ringar som föreslås:

13 Ett nytt handlingsbegrepp införs som tar sikte på själva informa- tionen oavsett på vilket medium den för tillfället finns lagrad. Detta synsätt saknar betydelse för traditionella pappersbaserade handlingar eftersom sådana handlingar alltid är identiska i läsbar och lagrad form.

EI Lagen fokuserar på produkter i stället för på processer. Det centrala är att den bokföringsskyldige vid en given tidpunkt skall kunna presentera bokförda affärshändelser i kronologisk och systema- tisk ordning oavsett på vilket sätt och i vilken ordning händelserna faktiskt har registrerats.

El Kravet på att mottagen handling skall användas som verifikation slopas och ersätts av ett krav på att den bokföringsskyldige vid valet av verifikation skall tillgodose behovet av bevis för affärshändelsen.

El Sådana poster som skall redovisas inom linjen i balansräkningen skall fortlöpande registreras i sidoordnad redovisning.

E] Den s.k. varannanlänksprincipen upphävs. EJ Arkiveringstiden förkortas till sex år.

E] Om bokföringen är datorbaserad får maskinutrustningen placeras utomlands förutsatt att den bokföringsskyldige här i landet har terrni- nalåtkomst till handlingarna och kan ta fram dem i vanlig läsbar form här.

El Handlingar i vanlig läsbar form får tillfälligt förvaras utomlands.

|:! Generellt gäller som huvudregel krav på skattemyndighetens eller Finansinspektionens tillstånd för att räkenskapshandlingar skall få förstöras före arkiveringstidens utgång. Elektroniska handlingar får dock efter tre år förstöras utan tillstånd om de ersätts av en utskrift på papper eller av en handling i mikroformat.

EJ Kravet på bunden årsbok upphävs.

Avslutande av den löpande bokföringen

Huvudregeln enligt vårt förslag är att den löpande bokföringen skall avslutas med en årsredovisning upprättad enligt reglerna i ÅRL. Detta innebär att den löpande bokföringen skall avslutas med dels en balansräkning, en resultaträkning och noter, dels en förvaltningsbe- rättelse och — i större företag en finansieringsanalys. För aktie- bolag, ekonomiska föreningar och handelsbolag med juridisk person i delägarkretsen samt — oavsett företagets juridiska form — för företag som står under Finansinspektionens tillsyn och moderföretag gäller vad nu sagts utan undantag. För övriga företag — exempelvis enskilda näringsidkare, stiftelser och ideella föreningar föreslås vissa lätt- nader i regleringen.

Till att börja med behöver den löpande bokföringen inte avslutas över huvud taget om den årliga nettoomsättningssumman i den verk- samhet som omfattas av bokföringen normalt understiger tjugo bas- belopp och värdet av tillgångarna uppgår till högst samma belopp. Om företaget bedrivs i form av enskild näringsverksamhet tillämpas enbart det första gränsvärdet. Om företaget överstiger nu angivna gränsvärden får den löpande bokföringen avslutas med en balans- räkning och en resultaträkning om antalet anställda i den verksamhet som omfattas av bokföringen under de senaste två räkenskapsåren i medeltal uppgått till högst tio och tillgångarnas nettovärde i verksam- heten enligt balansräkning för det senaste räkenskapsåret uppgår till högst 24 miljoner kronor. Balansräkningen och resultaträkningen skall kompletteras med ett fåtal enkla notupplysningar.

Några skattefrågor

Bland de frågor som vi enligt våra direktiv skall behandla nämns redovisningens betydelse som underlag för företagsbeskattningen. I direktiven anges att vi närmare bör analysera frågan om sambandet mellan redovisning och beskattning samt lägga fram de förslag som analysen föranleder. I den delen har utredningsuppdraget i huvudsak fullgjorts i och med att vi i maj 1995 avlämnade delbetänkandet Sambandet Redovisning Beskattning (SOU 1995:43). I detta slut— betänkande begränsar vi oss därför till ett fåtal ändringsförslag som bl.a. gäller den skattemässiga behandlingen av enskilda näringsidkare och handelsbolag.

Vi föreslår att en enskild näringsidkare skall få avdrag för lön som utbetalats till näringsidkarens make. Som förutsättning gäller att det föreligger ett civilrättsligt giltigt anställningsförhållande mellan makarna. Vidare skall avdrag medges först det år lönen utbetalas eller blir tillgänglig för lyftning av maken. Vi föreslår också att det nuvarande kravet på att en avsättning för egenavgifter skall ha gjorts i den skattskyldiges räkenskaper för att berättiga till skattemässigt avdrag slopas. För handelsbolagens del föreslår vi på motsvarande sätt som för enskilda näringsidkare och under samma förutsättningar att avdrag skall kunna medges för lön till delägare i bolaget. Vid sidan av nu nämnda förslag föreslås ytterligare ett par ändringar i skattelagstiftningen. Dessa behandlas under nästa rubrik.

Värdering av omsättningstillgångar

Enligt våra direktiv skall vi utreda om det bör införas en rätt och en skyldighet för företagen att i vissa särpräglade situationer avvika från lagens bestämmelser. Uppdraget har sin grund i artikel 2.5 i EG:s fjärde bolagsdirektiv (den s.k. overriding-regeln).

Enligt vår mening skulle en skyldighet att — om än i sällsynta undantagsfall — avvika från lagens bestämmelser innebära en fara från rättssäkerhetssynpunkt. Vi anser att ett företag som upprättar sitt bokslut i enlighet med gällande lag och övrig normgivning på redo- visningsområdet inte skall behöva riskera att redovisningen ifrågasätts t.ex. i beskattningssammanhang eller vid en tillämpning av ABL:s utdelningsregler. En möjlighet att avvika från lagens bestämmelser inger av naturliga skäl inte samma farhågor. En generell möjlighet kan dock medföra möjligheter för mindre nogräknade företag att manipulera med redovisningen. En sådan avvikelsemöjlighet kan också innebära att jämförbarheten försämras och att förtroendet för

företagens redovisning som inforrnationskälla minskar.

En avvägning av de olika intressen som gör sig gällande har lett till att vi inte anser att det bör införas någon overriding-regel i egentlig mening i lagstiftningen. Däremot föreslår vi att det införs ett undan- tag från lagens nuvarande regler vad gäller värderingen av omsätt- ningstillgångar. Dessa regler, som har sin grund i tvingande bestäm- melser i det fjärde bolagsdirektivet, innebär att omsättningstillgångar skall värderas enligt lägsta värdets princip. Vi föreslår att sådana tillgångar får värderas till belopp som överstiger anskaffningsvärdet om det finns särskilda skäl och det står i överensstämmelse med kraven på god redovisningssed och rättvisande bild. En sådan av- vikelsemöjlighet från lagens krav på att lägsta värdets princip skall tillämpas finner stöd i overriding-regeln i artikel 2.5 i det fjärde direktivet. Förslaget innebär att den särskilda värderingsregeln för pågående arbeten kan slopas.

För att inte den föreslagna värderingsregeln skall få genomslag vid beskattningen och därmed leda till av oss oönskade skattekonsekven- ser föreslår vi att det bör vara tillåtet att värdera omsättningstill- gångar i enlighet med lägsta värdets princip vid inkomsttaxeringen även om tillgångarna tagits upp till högre värde i räkenskaperna. För att förhindra att Obeskattade vinster läggs till grund för utdelning föreslår vi att den skattemässiga nedskrivningen enligt lägsta värdets princip i vart fall tills vidare skall redovisas som en boksluts- disposition i resultaträkningen och som en obeskattad reserv i balans- räkningen.

Ekonomiska förpliktelser och framtida utgifter

När det gäller redovisningen av olika slag av ekonomiska förpliktel- ser och framtida utgifter har vi funnit lämpligast att i form av ett allmänt resonemang beskriva de faktorer som enligt vår mening bör vara vägledande vid klassificeringen av olika slag av ekonomiska förpliktelser (och framtida utgifter) och som därigenom bör styra redovisningen av dem. Enligt vår mening är det däremot inte lämp- ligt att lagstiftningsvägen i detalj reglera vilka olika slag av förplik- telser som skall eller bör redovisas i årsredovisningen och på vilket sätt denna redovisning skall ske. Sådana frågor bör lämpligen lösas i den praktiska rättstillämpningen. Lagen bör endast innehålla vissa allmänna och grundläggande principer för klassificeringen av års- redovisningens olika poster.

I ett avseende föreslår vi emellertid en materiell ändring i ÅRL. Detta gäller redovisningen av poster inom linjen. Vi föreslår att

lagtexten på denna punkt uformas på samma sätt som gäller för företag som står under Finansinspektionens tillsyn. Detta innebär att även icke-finansiella företag inom linjen skall redovisa oåterkalleliga åtaganden som innebär ett risktagande. I huvudsak är det olika typer av finansiella instrument som avses.

Miljöredovisning

Enligt vår mening bör redovisningslagstiftningen i första hand ta sikte på sådan information som är av omedelbar och väsentlig be- tydelse för att utomstående intressenter skall kunna bilda sig en riktig uppfattning om företagets finansiella ställning och resultat samt om företagets utvecklingsmöjligheter och framtidsutsikter i finansiellt hänseende. Miljöanknuten information intar inte någon särställning i dessa hänseenden. Vidare bör redovisningslagstiftningen ges en så generell utformning som möjligt med bestämmelser som snarare anger ramarna för redovisningens utformning och innehåll än i detalj föreskriver särskilda redovisningsmetoder för specifika händelser eller situationer.

Vad nu sagts innebär t.ex. att frågan om en inträffad händelse eller ett under en tid utvecklat tillstånd är av sådan karaktär att händelsen eller tillståndet ger upphov till en ekonomisk förpliktelse som i en eller annan form skall redovisas i årsredovisningen bör avgöras utifrån samma bedömningsgrunder oberoende av grunden för den eventuella förpliktelsen. Om förpliktelsen har uppkommit som en följd av företagets påverkan på den yttre miljön — t.ex. skyldighet att återställa ett förorenat eller på annat sätt förstört markområde i ursprungligt skick — eller som ett resultat av företagets affärsverk— samhet i övrigt t.ex. ett garantiåtagande eller ett framställt skade- ståndsanspråk saknar enligt vår mening betydelse i sammanhanget.

Vi anser att den nuvarande lagstiftningen - i vart fall såvitt gäller redovisningen i balans- och resultaträkningarna — tillgodoser de krav på miljöanknuten information som det är rimligt att ställa på före- tagen i redovisningssammanhang. För att understryka vikten av att sådan miljöinformation som är av väsentlig betydelse för bedöm- ningen av ett företags utvecklingsmöjligheter och framtidsutsikter lyfts fram föreslår vi dock att viss miljöinformation obligatoriskt skall lämnas i förvaltningsberättelsen.

Förslaget tar enbart sikte på företag som bedriver miljöfarlig verk— samhet i miljöskyddslagens (ML) mening och innebär att sådana företag skall lämna upplysning om verksamhetens påverkan på den yttre miljön. Av de generellt giltiga kraven på relevans och väsentlig-

het följer vidare att i princip endast sådana företag som är antingen anmälningspliktiga eller tillståndspliktiga enligt ML omfattas av kravet. Slutligen avses i detta sammanhang endast sådan miljöpå— verkan som uppstår i produktionsprocessen, såsom utsläpp och avfall av olika slag. Däremot omfattas inte sådan miljöpåverkan som upp— kommer vid användningen av företagets produkter eller som har samband med produktionen av varor eller tjänster som företaget förvärvar från en utomstående näringsidkare.

Koncernredovisning

I detta avsnitt behandlar vi vissa frågor med anknytning till koncern— redovisningen. Inledningsvis tar vi upp frågan om undantag från skyldigheten att upprätta koncernredovisning för moderföretag i mindre koncerner. Därefter behandlas möjligheterna för ett moder- företag att tillämpa olika redovisningprinciper i koncernredovisningen och årsredovisningen. Slutligen tar vi upp frågan om kapitalandels- fondens användning.

Skyldigheten att upprätta koncernredovisning i små koncerner

Frågan om det i ÅRL bör införas ett undantag från skyldigheten att upprätta koncernredovisning för små koncerner har sin grund i artikel 6.1 i EG:s sjunde bolagsdirektiv. Ett sådant undantag har införts i samtliga EU:s medlemsstater även om undantagets räckvidd varierar betydligt mellan de olika länderna.

Enligt vår mening talar övervägande skäl för att det i ÅRL införs ett uttryckligt undantag från koncernredovisningsskyldigheten för moderföretag i mindre koncerner. Undantaget bör gälla samtliga företagsformer, dvs. även aktiebolag och ekonomiska föreningar. En avvägning av de olika intressen som gör sig gällande i denna fråga leder dock till att undantaget inte kan göras så omfattande som en direkt tillämpning av artikel 6.1 skulle medföra utan gränserna måste läggas avsevärt lägre. Vi anser att redovisningsskyldigheten bör anknyta till de nya gränsvärden som etablerats i samband med in- förandet av ÅRL. Detta innebär att ett moderföretag skall upprätta koncernredovisning om antingen antalet anställda hos koncernföre- tagen under de två senaste räkenskapsåren i medeltal varit fler än tio eller nettovärdet av koncernföretagens tillgångar enligt fastställda balansräkningar för koncernföretagens senaste räkenskapsår på moderföretagets balansdag överstiger 24 miljoner kronor.

Undantaget gäller inte om något av de koncernföretag som skulle omfattas av koncernredovisningen är inregistrerat vid en börs inom EES.

Sambandet mellan årsredovisning och koncernredovisning

Under senare år har redovisningspraxis utvecklats på ett sätt som innebär att koncernredovisningen alltmer kommit att leva sitt eget liv vid sidan av moderföretagets årsredovisning. Detta kommer framför allt till uttryck i att ett moderföretag tillämpar andra principer för värdering och periodisering i koncernredovisningen än de som tilläm— pas i den egna årsredovisningen. Utvecklingen har sin grund i å ena sidan en strävan från företagens och redovisningsprofessionens sida att den redovisningsinformation som lämnas skall vara öppen och ge en så rättvisande bild som möjligt av koncernens ställning och resul— tat och å andra sida ambitionen att minimera skattebelastningen.

Huvudregeln bör enligt vår mening alltjämt vara att moderföretaget skall tillämpa samma principer i koncernredovisningen som i den egna årsredovisningen. Samtidigt går det emellertid inte att bortse från den verklighet som företagen, inte minst i internationella sam- manhang, befinner sig i. Denna verklighet gör det enligt vår mening nödvändigt att tillåta skilda redovisningsprinciper. Det finns vidare klara fördelar med ett system som tillåter skilda redovisningsprin— ciper på företags- respektive koncemnivå. Framför allt gäller detta möjligheterna för god redovisningssed att utvecklas på ett från strikt redovisningssynpunkt positivt sätt låt vara med begränsning till koncernredovisningen — utan hänsynstagande till eventuella skatte— mässiga effekter. En frikoppling mellan årsredovisning och koncern— redovisning kan därmed till en del uppnå samma syften som den av oss i 1995 års delbetänkande föreslagna frikopplingen mellan redo— visning och beskattning. Vi föreslår därför att det nuvarande kravet på att det skall föreligga särskilda skäl för ett principbyte slopas. I det fall gällande redovisningslagstiftning och god redovisningssed tillhandahåller alternativa redovisningsmetoder innebär detta att moderföretaget fritt efter eget val kan tillämpa en metod i årsredo- visningen och en annan i koncernredovisningen.

Kapitalandelsfonden

Enligt ÅRL skall intresseföretag konsolideras med tillämpning av den s.k. kapitalandelsmetoden i koncernredovisningen. Om tillämpningen av metoden medför att innehavet av intresseföretaget skrivs upp skall

uppskrivningsbeloppet sättas av till en särskild kapitalandelsfond som utgör bundet eget kapital. I vilka fall och på vilket sätt denna fond får tas i anspråk regleras inte i lagen.

Enligt vår mening finns det anledning att betrakta en kapitalandels- fond som ett slags uppskrivningsfond. Syftet med båda fonderna förefaller att vara i grunden detsamma, nämligen att belopp som är hänförliga till ännu orealiserade värdeökningar inte skall kunna delas ut till ägarna. Vi föreslår att det i ÅRL införs regler som behandlar kapitalandelsfondens användning. Dessa regler bör i huvudsak ut- formas efter förebild av reglerna om uppskrivningsfondens använd— ning i samband med att de tillgångar som hänför sig till fonden skrivs ner eller avyttras. Kapitalandelsfonden bör således tas i an- språk i samband med nedskrivning eller försäljning av de andelar i ett annat företag som konsolideras med tillämpning av kapitalandels- metoden. Vad nu sagts innebär i huvudsak följande. Om en tillämp- ning av kapitalandelsmetoden för med sig att värdet av andelar i ett intresseföretag ena året skrivs upp för att nästa år skrivas ner skall kapitalandelsfonden tas i anspråk för denna nedskrivning. Om an- delarna säljs skall likaså fonden rensas på belopp som är hänförligt till dem.

Ikraftträdande

Vi föreslår att den nya lagstiftningen skall träda i kraft den 1 januari 1999 och tillämpas på räkenskapsår som inleds närmast efter den 31 december 1998. När det gäller ändringarna i skattelagstiftningen föreslås att bestämmelserna skall tillämpas första gången vid 2000 års taxering.

.F !l' épmjggitinh |.11-|.r'|1.]s| 'R'-" 5545 1:11th IGEN—' "111331 Bill-mh' ' "'i' ""

-'-:|, 119- n iåv 1411”: ". ,lm 111? 11111? 1.11"le "I-i. ml?” m ”lalla-ån: L 13 mm!: lll-' 83111 '|"[" ""P"".. 31? 1:1111'15'11 ll'l lu ' - fri.-311111 |1114b|1111i|1m=ul ill-|| i;"; '11'91'13 "ERIC-"

WMI-1.7?"

'_'.';..'|£|lls|13|1,avu"1:|l|

'11'11- 311.111

"m gumtiiwmim ,.,.n1n|;|1mrmlq;l , _ |||- ju,—j? ull?; nun-111511 | —_ _;u'l'b!) '|'.H1'I

>,;j '? mas lm .| |".". ' : , _'. .|. anklagat-w

'l'iäil'l.l|=J."l-l | .rllli'å'ltl _#=|1=m|1

Författningsförslag

1. Förslag till Bokföringslag

Härigenom föreskrivs följande.

Kretsen av bokföringsskyldiga 1 & Juridiska personer är bokföringsskyldiga enligt denna lag om inte annat följer av andra eller tredje stycket.

Fysiska personer och dödsbon är bokföringsskyldiga enligt denna lag om personen eller dödsboet bedriver näringsverksamhet. Verk- samhet som består i uthyrning av fastighet som enligt 5 & kommunal- skattelagen (19281370) räknas som privatbostadsfastighet utgör inte näringsverksamhet.

Staten, kommunerna, landstingen, kommunalförbunden, försam- lingarna och de kyrkliga samfälligheterna är inte bokföringsskyldiga enligt denna lag.

2 & Enskilda näringsidkare som gemensamt bedriver näringsverksamhet får beträffande denna verksamhet ha en gemensam bokföring.

Med företag avses i denna lag den som är bokföringsskyldig enligt

15.

Räkenskapsår 4 5

Räkenskapsåret skall omfatta tolv månader. Annat räkenskapsår än kalenderår (brutet räkenskapsår) skall omfatta tiden den 1 maj — den 30 april, den 1 juli den 30 juni eller den 1 september den 31 augusti.

Om det med hänsyn till det allmännas ekonomiska intresse eller andra omständigheter finns synnerliga skäl kan regeringen, eller myndighet som regeringen bestämmer medge att annan period av tolv hela månader än som följer av första stycket får utgöra räkenskapsår.

När bokföringsskyldighet inträder eller räkenskapsåret läggs om, får räkenskapsåret omfatta kortare tid än tolv månader eller ut- sträckas att omfatta högst arton månader. Räkenskapsåret får också kortas av om bokföringsskyldigheten upphör.

5 5

Om en fysisk person, som är delägare i ett handelsbolag, dessutom är delägare i ett annat handelsbolag eller bedriver enskild närings- verksamhet, får förstnämnda handelsbolag tillämpa brutet räkenskaps- år endast om räkenskapsåret sammanfaller med det räkenskapsår som tillämpas i det andra handelsbolaget och i den enskilda näringsverk— samheten.

En fysisk person som bedriver enskild näringsverksamhet och som dessutom är delägare i ett handelsbolag får tillämpa brutet räken- skapsår endast om räkenskapsåret sammanfaller med det räkenskaps- år som tillämpas i handelsbolaget.

6 5 Om företaget tillämpar brutet räkenskapsår, får räkenskapsåret läggas om till kalenderår. I annat fall får räkenskapsåret läggas om endast om skattemyndigheten ger tillstånd till det.

Den som är bokföringsskyldig i fråga om flera verksamheter skall tillämpa samma räkenskapsår för dessa. För att få samma räken- skapsår för flera verksamheter får räkenskapsår läggas om utan sär- skilt tillstånd.

Om ett företag i strid med 5 & tillämpar brutet räkenskapsår får skattemyndigheten förelägga företaget att lägga om räkenskapsåret till kalenderår. Ett sådant föreläggande får förenas med vite.

7 5 Bestämmelserna i 6 5 andra stycket har motsvarande tillämpning på räkenskapsår inom en koncern. Om det föreligger synnerliga skäl kan regeringen, eller myndighet som regeringen bestämmer, medge att olika räkenskapsår får tillämpas.

Vid tillämpningen av första stycket avses med koncern vad som

anges i 1 kap. 4 & årsredovisningslagen (1995:1554).

8 5 I 1 kap. 7 & lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag samt 1 kap. 6 5 lagen (1995:1560) om årsredovis- ning i försäkringsföretag finns bestämmelser om räkenskapsår i vissa företag.

Bokföringsskyldighetens innebörd

9 & Företaget skall

a) löpande bokföra alla affärshändelser,

b) se till att verifikationer finns till alla bokföringsposter,

c) utom i fall som avses i 10 och 11 55 vid räkenskapsårets utgång avsluta den löpande bokföringen med en årsredovisning och

d) bevara alla räkenskapshandlingar samt andra handlingar av sär— skild betydelse för att belysa verksamhetens ekonomiska förhållan— den.

Bokföringsskyldigheten enligt första stycket skall fullgöras på sätt som överensstämmer med god redovisningssed.

105. Den löpande bokföringen behöver inte avslutas om

a) den årliga nettoomsättningssumman i den verksamhet som om- fattas av bokföringen normalt understiger ett gränsbelopp som mot— svarar tjugo gånger det basbelopp enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring som gällde under den sista månaden av räkenskapsåret och

b) värdet av tillgångarna uppgår till högst det gränsbelopp som anges i a.

Om företaget bedrivs i form av enskild näringsverksamhet tillämpas enbart första stycket 3.

Vid bestämmandet av det värde som avses i första stycket b skall varje tillgång tas upp till ett värde som motsvarar vad tillgången kan anses betinga vid en försäljning under normala förhållanden.

115. Den löpande bokföringen får avslutas med en balansräkning och en resultaträkning om

a) antalet anställda i den verksamhet som omfattas av bokföringen under de senaste två räkenskapsåren i medeltal uppgått till högst tio och

b) tillgångarnas nettovärde i verksamheten enligt balansräkning för det senaste räkenskapsåret uppgår till högst 24 miljoner kronor.

12 & Bestämmelserna i 10 och 11 && gäller inte

a) aktiebolag, ekonomiska föreningar eller sådana handelsbolag i vilka juridisk person är delägare,

b) sådana företag som avses i 1 kap. 1 första stycket lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag eller 1 kap. 1 5 första stycket lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag eller

c) moderföretag i en koncern. Vid tillämpningen av första stycket c avses med moderföretag och koncern vad som anges i 1 kap. 4 & årsredovisningslagen (1995:1554).

13 5 En balansräkning skall utan dröjsmål upprättas när bokföringsskyl— dighet inträder eller när grunden för sådan skyldighet ändras. Vad nu sagts gäller inte företag som omfattas av bestämmelserna i 10 &.

Affärshändelser

14 & Med affärshändelser avses alla förändringar i förmögenhetens storlek och sammansättning såsom in— och utbetalningar, uppkomna for- dringar och skulder samt egna tillskott till och uttag ur verksamheten av pengar, varor eller annat.

Verifikationer

15 5

För varje affärshändelse skall finnas en verifikation. Vid valet av den handling som skall användas som verifikation skall behovet av bevis för affärshändelsen tillgodoses.

16 &

Verifikationen skall innehålla uppgifter om när den upprättats, när af— färshändelsen inträffat, vad denna avser, vilket belopp den gäller och vilken motpart den berör. I förekommande fall skall verifikationen även innehålla uppgifter om vilka handlingar som legat till grund för affärshändelsen samt var originalhandling förvaras.

Verifikationen skall vara försedd med verifikationsnummer eller andra identifieringstecken och i övrigt sådana uppgifter som erfordras för att sambandet mellan verifikationen och den bokförda affärshän- delsen utan svårighet kan fastställas.

17 & Uppgifter enligt 16 5 första stycket får utelämnas om det är förenat med svårigheter att förse verifikationen med dem och ett utelämnan- de är förenligt med god redovisningssed.

Om en verifikation rättas skall anges när rättelsen skett och vem som företagit den.

Löpande bokföring

18 &

Affärshändelserna skall bokföras så snart det kan ske. Händelserna får dock bokföras senare i den mån det är förenligt med god redovis- ningssed.

Om endast ett mindre antal fordringar och skulder förekommer i verksamheten och dessa inte uppgår till avsevärda belopp, får före- taget dröja med att bokföra affärshändelserna tills betalning sker, under förutsättning att detta är förenligt med god redovisningssed.

I samband med att den löpande bokföringen avslutas skall sådana tillgångar, avsättningar och skulder som är nödvändiga för att be— stämma räkenskapsårets intäkter och kostnader bokföras.

19 & Bokförda affärshändelser skall kunna presenteras post för post i kro— nologisk ordning (grundbokföring) och systematisk ordning (huvud— bokföring) så att det är möjligt att kontrollera och överblicka verk— samhetens gång samt dess ställning och resultat.

Konton över tillgångar, avsättningar och skulder skall specificeras i sidoordnad redovisning i den mån det behövs för att ge tillfredsstäl- lande kontroll och överblick. I sidoordnad redovisning skall även finnas uppgift om sådana säkerheter, ansvarsförbindelser och åtagan- den som enligt 3 kap. 1 & årsredovisningslagen (1995:1554), 3 kap. 2 & och 3 5 2 lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag eller 3 kap. 2 & och 3 5 2 lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag skall redovisas inom linjen i balansräkningen.

Om en bokförd post rättas skall anges när rättelsen skett och vem som företagit den. Samtidigt skall säkerställas att det vid granskning av den tidigare bokförda posten utan svårighet går att få kännedom om rättelsen.

Andra bokföringsposter än sådana som avser affärshändelser

20 5 Vad som föreskrivs i 15—19 55 gäller i tillämpliga delar även andra bokföringsposter än sådana som avser affärshändelser.

Systemdokumentation och behandlingshistorik

21 & Företaget skall upprätta sådana beskrivningar över bokförings- systemets organisation och uppbyggnad (systemdokumentation) och sådan behandlingshistorik som behövs för att ge överblick över

tillämpat bokföringssystem och för att det utan svårighet i efterhand skall gå att följa och förstå de enskilda bokföringspostemas behand-

ling i bokföringen.

Årsredovisning

22 & Årsredovisningen skall upprättas enligt bestämmelserna i årsredovis- ningslagen (1995:1554) eller, i förekommande fall, lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag eller lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag. Årsredovisningen skall färdigställas så snart det kan ske, dock

senast sex månader efter räkenskapsårets utgång om inte annat följer av bestämmelserna i 8 kap. 2 & årsredovisningslagen, 8 kap. 4 5 lagen om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag eller 8 kap. 4 5 lagen om årsredovisning i försäkringsföretag.

Balansräkning och resultaträkning

23 & Sådan balansräkning och resultaträkning som avses i 11 å och sådan balansräkning som avses i 13 5 skall upprättas med tillämpning av bestämmelserna i 1 kap. 3—6 55, 2 kap. 2 och 4—7 (55, 3 kap. 1, 3, 5, 6, 9 och 12 55 samt 13 5 första stycket, 4 kap. 1—5, 9 och 10 55, 11 5 första stycket samt 12, 13 och 15 && årsredovisningslagen (1995:1554).

Balansräkningen och resultaträkningen enligt 11 & skall färdigställas så snart det kan ske, dock senast sex månader efter räkenskapsårets utgång.

24 5 Om företaget upprättar sådan balansräkning och resultaträkning som avses i 11 5 skall företaget lämna de ytterligare upplysningar som

anges i 25—28 55. Upplysningarna skall lämnas antingen i noter eller i balansräkningen eller resultaträkningen. Om upplysningarna lämnas i noter skall hänvisning göras vid de poster i balansräkningen eller resultaträkningen till vilka de hänför sig.

25 & Principerna för värdering av tillgångar, avsättningar och skulder skall anges.

För poster i balansräkningen som avser tillgångar, avsättningar eller skulder i utländsk valuta skall anges enligt vilka principer be- loppen har räknats om till svenska kronor.

265. För varje post som tas upp som anläggningstillgång i balansräkningen eller i sådana noter som avses i 3 kap. 6 & fjärde stycket 2 årsredo- visningslagen (1995:1554) skall uppgift lämnas om

a) tillgångarnas anskaffningsvärde,

b) årets avskrivningar enligt 4 kap. 4 & årsredovisningslagen,

c) årets nedskrivningar, med särskild uppgift om nedskrivningar som har gjorts med stöd av 4 kap. 5 & andra stycket årsredovisnings- lagen,

d) ackumulerade avskrivningar enligt 4 kap. 4 & årsredovisnings— lagen,

e) ackumulerade nedskrivningar, med särskild uppgift om nedskriv- ningar som har gjorts med stöd av 4 kap. 5 å andra stycket årsredo- visningslagen.

Grunderna för avskrivning av anläggningstillgångamas olika poster skall anges.

27 å .

För varje skuldpost i balansräkningen eller i sådana noter som avses i 3 kap. 6 & fjärde stycket 2 årsredovisningslagen (1995:1554) skall anges den del som förfaller till betalning senare än ett år efter balans— dagen.

28 5 Om företaget har ändrat redovisningsprinciper skall upplysning om detta och om skälen för ändringen anges.

Räkenskapshandlingar

29 ij Med räkenskapshandlingar förstås sådana handlingar som avses i

a) 9 5 första stycket c (årsredovisning)

b) 11 & (balansräkning och resultaträkning)

c) 13 & (balansräkning)

d) 15 & (verifikation),

e) 16 5 första stycket (handling som verifikation hänvisar till) 1) 19 5 första stycket (grundbokföring och huvudbokföring),

g) 19 5 andra stycket (sidoordnad redovisning),

h) 21 å (systemdokumentation och behandlingshistorik),

i) 24 & (noter till balansräkning och resultaträkning) samt sådana handlingar i övrigt som är av betydelse för att det skall gå att följa och förstå de enskilda bokföringspostemas behandling i bokföringen.

30 & Räkenskapshandlingar får utgöras av handlingar

a) i vanlig läsbar form,

b) i mikroskrift som kan läsas med förstoringshjälpmedel och

c) i form av upptagningar för automatisk databehandling som ge- nom omedelbar utskrift kan tas fram i sådan form som avses i a eller b.

Att årsredovisningen skall upprättas på svenska i vanlig läsbar form framgår av 2 kap. 5 & årsredovisningslagen (1995:1554). Samma krav gäller genom hänvisningen i 23 & första stycket sådan balans— räkning och resultaträkning som avses i 11 å och sådan balansräk- ning som avses i 13 &.

Arkivering av räkenskapshandlingar

31 & Handlingar som utgör räkenskapshandlingar skall vara varaktiga och lätt åtkomliga. Handlingarna skall förvaras i ordnat skick och på betryggande och överskådligt sätt.

Alla räkenskapshandlingar skall bevaras i Sverige fram till och med det sjätte året efter utgången av det kalenderår då räkenskapsåret av- slutades. Vad nu sagts gäller också avtal och andra handlingar av sär- skild betydelse för att belysa verksamhetens ekonomiska förhållan- den.

En upptagning för automatisk databehandling anses bevarad i Sveri- ge om företaget här genom omedelbar utskrift kan ta fram upptag- ningen i sådan form som avses i 30 & a eller b. Om det föreligger särskilda skäl och är förenligt med god redovisningssed får en verifi- kation i vanlig läsbar form tillfälligt bevaras utomlands.

32 & Bestämmelserna i 31 å andra stycket gäller inte handlingar som avser verksamhet som företaget bedriver genom en filial utomlands om företaget enligt lagstiftningen i det landet är skyldigt att bevara hand- lingarna där.

33 5 Om det föreligger särskilda skäl får skattemyndigheten för visst fall tillåta att räkenskapshandlingar förstörs före utgången av den i 31 å andra stycket angivna tiden. Sedan tre år av den i stycket angivna tiden har förflutit får räkenskapshandlingar som avses i 30 & första stycket c förstöras utan skattemyndighetens tillstånd om handlingarna på betryggande sätt ersätts av handlingar som avses i 305 första stycket 3 eller b.

Tillstånd som avses i första stycket meddelas av Finansinspektionen när det gäller verksamhet som står under inspektionens tillsyn.

Överklagande av vissa beslut

34 5 En myndighets beslut enligt denna lag får i annat fall än som avses i 40 & överklagas hos allmän förvaltningsdomstol. Prövningstillstånd krävs vid överklagande till kammarrätten.

Tillsyn Bokföringsnämndens uppgifter

35 &

Bokföringsnämnden har till uppgift att utveckla och uttala sig om innebörden av god redovisningssed i företagens bokföring och offent— liga redovisning. Bokföringsnämnden skall även utöva tillsyn över efterlevnaden av bestämmelserna i denna lag, årsredovisningslagen (1995:1554), lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag samt lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag.

Föreläggande att lämna upplysningar eller visa upp handlingar

36 5 ' Bokföringsnämnden får förelägga ett företag att lämna de upplys- ningar och visa upp de handlingar som behövs för att nämnden skall kunna utöva sin tillsyn enligt 35 å andra meningen.

Föreläggande om rättelse

37 5 Om det är påkallat från allmän synpunkt får Bokföringsnämnden förelägga ett företag vars bokföring eller offentliga redovisning stri- der mot bestämmelserna i denna lag, årsredovisningslagen (1995:1554), lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag eller lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag att göra rättelse.

Vite

38 5 Ett föreläggande enligt 36 eller 37 5 får förenas med vite. Försuttet vite utdöms av Stockholms tingsrätt efter ansökan av Bokförings— nämnden.

Överklagande

39 & Bokföringsnämndens beslut enligt 36 och 37 55 får överklagas av företaget hos Stockholms tingsrätt.

Bokföringsnämnden får förordna att ett beslut skall gälla omedel- bart.

Rättegångsbestämmelser

40 & Beträffande rättegången tillämpas vad som är föreskrivet i rättegångs— balken om tvistemål där förlikning inte är tillåten.

I mål som rör utdömande av vite efter särskild talan skall dock 8 & viteslagen (1985z206) tillämpas.

41 5 Vid domstolens handläggning av mål enligt denna lag är Bokförings- nämnden motpart till företaget.

42 5 När Stockholms tingsrätt eller Svea hovrätt avgör ett mål enligt denna lag skall som särskild ledamot ingå en person som förordnats som ekonomisk expert enligt 4 kap. 10 a & rättegångsbalken.

Utöver vad som följer av första stycket får som särskild ledamot ingå en person som är eller har varit lagfaren domare i allmän för- valtningsdomstol, om det finns behov av särskild fackkunskap inom rätten i fråga om skatterättsliga förhållanden.

Särskilda bestämmelser om rättegången i Stockholms tingsrätt

43 & Tingsrätten får hänskjuta en viss fråga i målet till prövning av Högsta domstolen. Bestämmelserna i 56 kap. 13—15 55 rättegångsbalken skall tillämpas.

Ett sådant avtal som avses i 56 kap. 13 & rättegångsbalken får förenas med villkoret att Högsta domstolen meddelar prövningstill- stånd.

1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 1999 och tillämpas första gången i fråga om det räkenskapsår som inleds närmast efter den 31 december 1998.

2. Förekommer i lag eller annan författning hänvisning till en föreskrift i bokföringslagen (1976:125) som har ersatts av en be- stämmelse i denna lag, tillämpas i stället den nya bestämmelsen.

2. Förslag till Lag om revision

Härigenom föreskrivs följande.

Lagens tillämpningsområde

1 5 Denna lag innehåller bestämmelser om revision och är, om inte annat föreskrivs i annan lag, tillämplig på företag som är bokföringsskyl-

diga enligt 1 & bokföringslagen (1900:00).

Allmänna definitioner

2 5 Vid tillämpningen av denna lag avses med begreppen moderföretag, dotterföretag, koncern och koncernföretag vad som anges i 1 kap. 4 & årsredovisningslagen (1995:1554).

Med företagsledning avses i denna lag den som svarar för före— tagets organisation och förvaltningen av företagets angelägenheter samt den som har hand om den löpande förvaltningen.

Skyldighet att utse revisor 3 5 Ett företag som är skyldigt att upprätta årsredovisning enligt bok- föringslagen (1900200) skall utse en eller flera revisorer för bestämd tid eller tills vidare. Företaget får bestämma att någon annan skall utse revisor.

Revisorssuppleant

4 & Företaget får utse en eller flera revisorssuppleanter. Vad som sägs i denna lag om revisor gäller i tillämpliga delar suppleanter.

Revisionsbolag

5 5

Ett registrerat revisionsbolag får utses till revisor. Bestämmelser om vem som får vara huvudansvarig för revisionen och om under- rättelseskyldighet finns i 12 5 lagen (1995:528) om revisorer. Be— stämmelserna i 8 5 andra stycket samt 13 och 14 55 denna lag tillämpas på den huvudansvarige.

Kvalifikationskrav

6 5 En revisor skall ha den insikt i och erfarenhet av redovisning och ekonomiska förhållanden som med hänsyn till arten och omfånget av företagets verksamhet behövs för att fullgöra uppdraget.

Den som är underårig, i konkurs eller underkastad näringsförbud eller som har förvaltare enligt 11 kap. 7 & föräldrabalken får inte vara revisor.

Bosättningskrav

7 5 En revisor som inte är auktoriserad eller godkänd skall vara bosatt inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet. Vad nu sagts gäller inte om även en auktoriserad eller godkänd revisor deltar i revi- sionen.

Regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer får för visst fall medge undantag från bosättningskravet i första stycket.

Revisor i dotterföretag

8 5 Till revisor i ett dotterföretag bör minst en av moderföretagets revi- sorer utses.

Den som enligt 13 5 inte är behörig att vara revisor i moderföre- taget får inte vara revisor i ett dotterföretag.

Kvalificerad revisor

9 & Minst en revisor skall vara auktoriserad om

1. tillgångarnas nettovärde enligt fastställda balansräkningar för de två senaste räkenskapsåren överstiger ett gränsbelopp som motsvarar 1 000 gånger det basbelopp enligt lagen (1962:381) om allmän för- säkring som gällde under den sista månaden av respektive räken- skapsår eller

2. antalet anställda hos företaget under de två senaste räkenskaps— åren i medeltal överstigit 200.

10 5 I ett moderföretag skall minst en revisor vara auktoriserad om

1. nettovärdet av koncernföretagens tillgångar enligt fastställda koncernbalansräkningar för de två senaste räkenskapsåren överstiger det gränsbelopp som anges i 9 5 1,

2. antalet anställda hos koncernföretagen under de två senaste räkenskapsåren i medeltal överstigit 200 eller

3. moderföretaget inte upprättar koncernredovisning och netto- värdet av koncernföretagens tillgångar, enligt fastställda balansräk— ningar för koncemföretagens två senaste räkenskapsår, på moderföre— tagets balansdag överstiger det gränsbelopp som anges i 9 (j 1.

11 5

För ett företag som omfattas av bestämmelserna i 9 eller 10 5 får regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer besluta att företaget får utse en viss godkänd revisor i stället för en auktoriserad revisor. Ett sådant beslut gäller i högst fem år.

12 5 För ett företag som inte omfattas av bestämmelserna i 9 eller 10 5 får länsstyrelsen, om det är påkallat av särskilda omständigheter, besluta att minst en revisor skall vara auktoriserad eller godkänd. Om det finns skäl till det får länsstyrelsen i fall som avses i första stycket förordna en viss auktoriserad eller godkänd revisor att med övriga revisorer delta i revisionen. Uppdragstiden för en sådan revi- sor skall bestämmas så att uppdraget upphör när annan behörig revi- sor har blivit utsedd i föreskriven ordning. Innan länsstyrelsen meddelar beslut som avses i första eller'andra stycket skall företaget ges tillfälle att yttra sig.

Jäv

13 & Den får inte vara revisor som

1. är ägare till eller delägare i företaget eller annat företag i samma koncern,

2. ingår i företagsledningen i företaget eller dess dotterföretag,

3. biträder vid företagets bokföring eller medelsförvaltning eller företagets kontroll däröver,

4. är verksam i samma rörelse som den som yrkesmässigt biträder företaget vid grundbokföringen eller medelsförvaltningen eller före- tagets kontroll däröver,

5. är anställd hos eller på annat sätt har en underordnad eller bero- ende ställning till företaget eller någon som avses i 1—3,

6. är gift med eller sammanlever under äktenskapsliknande för- hållanden med eller är syskon eller släkting i rätt upp- eller ned- stigande led till person som avses i 1—3 eller är besvågrad med sådan

person i rätt upp- eller nedstigande led eller så att den ene är gift med den andres syskon eller

7. står i låneskuld till företaget eller annat företag i samma koncern eller har förpliktelse som ett sådant företag har ställt säkerhet för.

Revisorsbiträde

14 & En revisor får vid revisionen inte anlita någon som inte enligt 8 5 andra stycket eller 13 & är behörig att vara revisor. Har företaget eller moderföretaget i sin tjänst anställda med uppgift att uteslutande eller huvudsakligen sköta företagets interna revision, får revisorn dock vid revisionen anlita sådana anställda i den utsträckning det är förenligt med god revisionssed.

Upphörande av revisorsuppdrag

15 5 Ett uppdrag att tills vidare vara revisor upphör när ny revisor har utsetts.

Ett uppdrag att för bestämd tid vara revisor upphör i förtid om revisorn eller den som har utsett revisorn begär det. Anmälan om detta skall göras hos den redovisningsskyldige. Om någon annan än den redovisningsskyldige har utsett revisorn skall anmälan även göras hos denne.

16 5 Om en revisors uppdrag som gäller för bestämd tid upphör i förtid eller om det uppstår något hinder mot att han skall vara revisor och om det inte finns någon suppleant, skall den som svarar för förvalt- ningen av företagets angelägenheter vidta åtgärder för att en ny revisor tillsätts för den återstående mandattiden.

Anmälan om upphörande av revisorsuppdrag

17 5 Om revisorns uppdrag upphör i förtid skall revisorn genast anmäla detta till Patent- och registreringsverket och överlämna en kopia av anmälan till den som svarar för förvaltningen av företagets ange- lägenheter. Patent— och registreringsverket skall sända en kopia av anmälan till skattemyndigheten.

Revisorn skall i anmälan som avses i första stycket lämna en redo- görelse för vad han funnit vid den granskning som han utfört under den del av räkenskapsåret som uppdraget omfattat. För anmälan

gäller i tillämpliga delar vad som föreskrivs i 25 och 26 55 om revi- sionsberättelse.

Första och andra styckena gäller även när ett uppdrag att tills vidare vara revisor upphör.

Länsstyrelseförordnande

18 5 Efter anmälan skall länsstyrelsen förordna behörig revisor,

1. när revisor inte är utsedd,

2. när auktoriserad eller godkänd revisor inte är utsedd enligt 9—12 55.

3. när revisor är obehörig enligt 6 5 andra stycket, 7 5 första stycket, 8 & andra stycket eller 13 5 eller

4. när beslut av den redovisningsskyldige om antalet revisorer eller om revisors behörighet har åsidosatts.

Förordnandet skall avse tid till dess en annan revisor har blivit utsedd i föreskriven ordning. Vid förordnande enligt första stycket 3 skall länsstyrelsen entlediga den obehörige revisorn.

19 5 Anmälan enligt 18 5 första stycket får göras av var och en. Den som svarar för förvaltningen av företagets angelägenheter är skyldig att göra anmälan, om annan än han själv skall utse revisor och denne inte gör rättelse utan dröjsmål.

Innan länsstyrelsen meddelar beslut som avses i 18 & första stycket skall företaget ges tillfälle att yttra sig.

Revisorns granskning

20 5

En revisor skall i den omfattning som följer av god revisionssed granska företagets årsredovisning och bokföring samt företagsled- ningens förvaltning.

21 & Företagsledningen skall ge revisorn tillfälle att verkställa gransk- ningen i den omfattning revisorn finner nödvändig samt lämna de upplysningar och det biträde som han begär.

22 5

Sedan revisorn slutfört granskningen skall han teckna en hänvisning till revisionsberättelsen på årsredovisningen. Finner revisorn att balansräkningen eller resultaträkningen är oriktig skall han anteckna även detta.

Revisionsberättelse

23 & Revisorn skall för varje räkenskapsår avge revisionsberättelse till företaget. Berättelsen skall överlämnas till den som svarar för för- valtningen av företagets angelägenheter senast fem och en halv måna- der efter räkenskapsårets utgång.

Om en sådan anmälan som avses i 17 5 har gjorts under räken- skapsåret skall revisorn till revisionsberättelsen foga en kopia av anmälan.

24 & Revisionsberättelsen skall innehålla ett uttalande huruvida årsredo— visningen har upprättats enligt årsredovisningslagen (1995:1554) eller, i förekommande fall, lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag.

Om inte årsredovisningen innehåller sådana upplysningar som skall lämnas enligt tillämplig lag om årsredovisning skall revisorn ange detta och, om det kan ske, lämna upplysningarna i sin revisions— berättelse.

25 & Om revisorn vid sin granskning funnit att åtgärd eller försummelse som kan föranleda ersättningsskyldighet ligger någon som ingår i företagsledningen till last, skall det anmärkas i revisionsberättelsen. Revisorn kan även i övrigt i berättelsen lämna upplysningar som han anser att företaget bör få kännedom om.

26 5 I revisionsberättelsen skall revisorn anmärka om han funnit att före- taget inte har fullgjort sin skyldighet

1. att göra avdrag för preliminär A—skatt eller kvarstående skatt enligt Uppbördslagen (1953:272),

2. att anmäla sig för registrering enligt 14 kap. 2 & mervärdes- skattelagen (1994z200),

3. att lämna uppgift enligt 54 5 1 mom. Uppbördslagen eller 4 & lagen (1984:668) om uppbörd av socialavgifter från arbetsgivare eller särskild deklaration enligt 14 kap. 3 & mervärdesskattelagen eller

4. att i rätt tid betala skatter och avgifter som avses i 1—3.

27 5 Om revisionsberättelsen innehåller anmärkning om att företaget inte har fullgjort skyldighet som avses i 26 5 skall revisorn genast sända en kopia av berättelsen till skattemyndigheten.

Erinringar

28 & Revisorn skall i protokoll eller annan handling anteckna erinringar som han framställer till företagsledningen. Handlingen skall överläm-

nas till den som svarar för förvaltningen av företagets angelägenheter och av denne bevaras på ett betryggande sätt.

Tystnadsplikt

29 5

En revisor får inte till den som saknar rätt att erhålla kännedom om företagets angelägenheter lämna upplysningar om sådant som revi— sorn har fått kännedom om vid fullgörandet av sitt uppdrag, om det kan vara till skada för företaget.

Upplysningsplikt

30 &

Revisorn är skyldig att lämna medrevisor, ny revisor och, om före— taget har försatts i konkurs, konkursförvaltaren nödvändiga upplys- ningar om företagets angelägenheter. Revisorn är dessutom skyldig att på begäran lämna upplysningar om företagets angelägenheter till undersökningsledare under förundersökning i brottmål.

Koncernrevision

31 5 Är företaget moderföretag skall revisorn även granska koncemredo- visningen och koncernföretagens inbördes förhållanden i övrigt. Företagsledningen och revisorn i ett dotterföretag har samma skyl- digheter som anges i 21 & gentemot revisorn i moderföretaget.

32 5 I ett moderföretag skall revisorn avge en särskild revisionsberättelse beträffande koncernen. Bestämmelserna i 22—25 åå tillämpas i fråga om sådan berättelse.

Skadestånd

33 5

En revisor som vid fullgörandet av sitt uppdrag uppsåtligen eller av oaktsamhet vållar företaget skada skall ersätta skadan. Detsamma gäller när skada vållas någon annan genom överträdelse av denna lag, årsredovisningslagen (1995:1554) eller, i förekommande fall, lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värde-

pappersbolag. En revisor ansvarar även för den skada som hans medhjälpare vållar uppsåtligen eller av oaktsamhet.

Om ett revisionsbolag är revisor, åligger ersättningsskyldigheten detta bolag och den som är huvudansvarig för revisionen.

34 & Skadestånd enligt 33 5 kan jämkas efter vad som är skäligt med hänsyn till handlingens beskaffenhet, skadans storlek och omständig— heterna i övrigt.

Om flera skall ersätta samma skada, svarar de solidariskt för skadeståndet i den män inte skadeståndsskyldigheten har jämkats för någon av dem enligt första stycket. Vad någon har gett ut i skade- stånd får krävas åter av de andra efter vad som är skäligt med hän- syn till omständigheterna.

35 5 Talan om skadestånd enligt 33 5 för företagets räkning, som inte grundas på brott, får inte väckas mot en revisor sedan tre år har förflutit från det revisionsberättelse överlämnades till den som svarar för förvaltningen av företagets angelägenheter.

Överklagande

36 & Myndighets beslut i tillståndsärenden enligt 7 andra stycket eller 11 5 får överklagas hos regeringen.

Länsstyrelsens beslut enligt denna lag får överklagas hos allmän förvaltningsdomstol .

Prövningstillstånd krävs vid överklagande till kammarrätten.

1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 1999 och tillämpas första gången i fråga om det räkenskapsår som inleds närmast efter den 31 december 1998.

2. Förekommer i lag eller annan författning hänvisning till en före— skrift i lagen (1980:1103) om årsredovisning m.m. som har ersatts av en bestämmelse i denna lag, tillämpas i stället den nya bestämmel- sen.

3. Förslag till Lag om ändring i kommunalskattelagen (1928z370)

Härigenom föreskrivs i fråga om kommunalskattelagen (1928:370) dels att punkt 9 av anvisningarna till 32 5 skall upphöra att gälla, dels att 20 &, 53 5 2 mom., punkterna 19 och 30 av anvisningarna till 23 5, punkterna 1 och 3 av anvisningarna till 24 5, punkt 13 av anvisningarna till 32 5 samt anvisningarna till 52 5 skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

20 5

Vid beräkningen av inkomsten från särskild förvärvskälla skall alla omkostnader under beskattningsåret för intäktemas förvärvande och bibehållande avräknas från samtliga intäkter i pengar eller pengars värde (bruttointäkt), som har influtit i förvärvskällan under beskatt— ningsåret.

Avdrag får inte göras för: den skattskyldiges levnadskostnader och därtill hänförliga utgifter, såsom vad skattskyldig utgett som gåva eller som periodiskt under- stöd eller därmed jämförlig periodisk utbetalning till person i sitt hushåll;

kostnader i samband med plockning av vilt växande bär och svam- par eller kottar till den del kostnaderna inte överstiger de intäkter som är skattefria enligt 19 &;

värdet av arbete, som i den värdet av arbete, som i den skattskyldiges förvärvsverksam— skattskyldiges förvärvsverksam— het utförts av den skattskyldige het utförts av den skattskyldige själv eller andre maken eller av själv eller av den skattskyldiges den skattskyldiges barn som ej barn som ej fyllt 16 är; fyllt 16 år;

ränta på den skattskyldiges eget kapital som har nedlagts i hans förvärvsverksamhet;

svenska allmänna skatter; kapitalavbetalning på skuld;

ränta enligt 8 kap. 1 & studiestödslagen (1973:349), 52, 52 a och 55 && lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt, 32 5 och 49 & 4 mom. uppbördslagen (1953:272), 5 kap. 12 5 lagen (1984:151) om punktskatter och prisregleringsavgifter, 13 och 14 55 lagen (1984:668) om uppbörd av socialavgifter från arbetsgivare, 30 & tullagen (1987:1065), 60 & fordonsskattelagen (1988:327) och 16

kap. 12 och 13 55 mervärdesskattelagen (1994z200) samt kvarskatte- avgift och dröjsmålsavgift beräknad enligt uppbördslagen;

avgift enligt lagen (1972:435) om överlastavgift; avgift enligt 10 kap. plan- och bygglagen (1987:10); avgift enligt 10 kap. 7 & utlänningslagen (19891529); avgift enligt 8 kap. 5 & arbetsmiljölagen (197711160); avgift enligt 26 å arbetstidslagen (1982:673); skadestånd, som grundas på lagen (1976:580) om medbestämmande i arbetslivet eller annan lag som gäller förhållandet mellan arbets— givare och arbetstagare, när skadeståndet avser annat än ekonomisk skada;

företagsbot enligt 36 kap. brottsbalken; straffavgift enligt 8 kap. 7 & tredje stycket rättegångsbalken; belopp för vilket arbetsgivare är betalningsskyldig enligt 75 5 uppbördslagen (1953:272) eller för vilket betalningsskyldighet före— ligger på grund av underlåtenhet att göra avdrag enligt lagen (1982: 1006) om avdrags- och uppgiftsskyldighet beträffande vissa upp- dragsersättningar;

avgift enligt lagen (1976:206) om felparkeringsavgift; kontrollavgift enligt lagen (1984:318) om kontrollavgift vid olovlig parkering;

överförbrukningsavgift enligt ransoneringslagen (1978z268); vattenföroreningsavgift enligt lagen (1980:424) om åtgärder mot vattenförorening från fartyg;

avgift enligt 3 6 lagen (1975z85) med bemyndigande att meddela föreskrifter om in— eller utförsel av varor;

lagringsavgift enligt lagen (1984:1049) om beredskapslagring av olja och kol eller lagen (1985:635) om försörjningsberedskap på naturgasområdet;

avgift enligt 18 Q' lagen (1902:71 s. 1), innefattande vissa bestäm- melser om elektriska anläggningar;

kapitalförlust m.m. i vidare mån än som särskilt föreskrivs; avgift enligt 10 kap. 5 & lagen (1994: 1776) om skatt på energi; ingående skatt enligt mervärdesskattelagen (1994:200) för vilken det finns rätt till avdrag enligt 8 kap. eller rätt till återbetalning enligt 10 kap. nämnda lag;

avgift enligt 11 kap. 16 å och 13 kap. 6 a & aktiebolagslagen (1975:1385).

53 ä 2 mom. Inkomst hos vanliga handels— Inkomst hos vanliga handels— bolag, kommanditbolag, enkla bolag, kommanditbolag, enkla

bolag, rederier och juridiska personer, som enligt författning eller på därmed jämförligt sätt bildats för att förvalta annan samfällighet än sådan som har taxerats såsom särskild taxe— ringsenhet och avser marksam- fällighet eller regleringssam- fällighet, hänförs till de särskilda delägarnas inkomst med belopp, som för en var motsvarar hans andel av bolagets, rederiets eller samfällighetens inkomst. Motsva- rande gäller inkomst hos ut- ländsk juridisk person i fall som avses i punkt 10 andra stycket av anvisningarna. I fråga om vad som avses med utländsk juridisk person i denna lag gäller vad som sägs i 16 5 2 mom. första stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt.

bolag, rederier och juridiska personer, som enligt författning eller på därmed jämförligt sätt bildats för att förvalta annan samfällighet än sådan som har taxerats såsom särskild taxe— ringsenhet och avser marksarn— fällighet eller regleringssam— fällighet, hänförs till de särskilda delägarnas inkomst med belopp, som för en var motsvarar hans andel av bolagets, rederiets eller samfällighetens inkomst. In- komsten hänförs till intäkt av det inkomstslag bolagets, rederiets eller samfällighetens inkomst av- ser.

Första stycket gäller även inkomst hos utländsk juridisk person i fall som avses i punkt 10 andra stycket av anvisningar- na. I fråga om vad som avses med utländsk juridisk person i denna lag gäller vad som sägs i 16 5 2 mom. första stycket lagen (1947:576) om statlig inkomst— skatt.

Anvisningar till 23 & 19. Avdrag medges för påförda egenavgifter enligt lagen (1981:691) om socialavgifter i den mån avgifterna hänför sig till näringsverk-

samhet.

Fysisk person får dessutom avdrag för belopp som har av— satts för att täcka på beskatt- ningsåret belöpande egenavgifter avseende näringsverksamhet här i riket. Den som enligt bok- föringslagen (1976:125) eller jordbruksbokföringslagen (1979: 141) är skyldig att upprätta årsbokslut skall ha satt av ett

Fysisk person får dessutom avdrag för de egenavgifter av- seende näringsverksamhet här i riket som belöper på beskatt- ningsåret. Medgivet avdrag skall återföras till beskattning näst— följande beskattningsår.

mot avdraget svarande belopp i räkenskaperna för beskattnings- året. Medgivet avdrag skall återföras till beskattning näst- följande beskattningsår.

Avdrag enligt andra stycket beräknas på ett underlag som mot- svarar den skattskyldiges inkomst av förvärvskällan, beräknad enligt lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, före avdraget, minskad med

1) sjukpenning eller annan ersättning som avses i punkt 11 av anvisningarna till 22 5,

2) intäkt som är att hänföra till inkomst av anställning enligt 11 kap. 2 5 första stycket lagen (1962:381) om allmän försäkring.

Avdrag enligt andra stycket får uppgå till högst 25 procent av underlaget, beräknat enligt tredje stycket. I fråga om sådana in- komster som avses i 2 & lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster får dock avdraget uppgå till högst 18 pro— cent.

Vad som har sagts i första—fjärde styckena gäller också för en fysisk person, som är delägare i ett handelsbolag, under förutsättning att bolaget har haft inkomst av näringsverksamhet här i riket. Avdrag enligt första och andra styckena skall därvid göras av delägaren.

Beskattas enligt tredje stycket av anvisningarna till 52 å en medhjälpande make för del av inkomst av en verksamhet, som bedrivs av den andra maken, skall avdrag enligt första och andra styckena göras särskilt för envar av makarna.

Skattskyldig som har gjort avdrag enligt andra stycket skall vid självdeklarationen foga uppgifter om avdragets beräkning. Uppgifter- na skall lämnas på blankett enligt fastställt formulär.

30. Skattskyldigs barn, som fyllt 16 år, taxeras självt för den in- komst av arbete i näringsverksamheten som barnet kan ha haft i form av pengar, naturaförmåner eller annat, dock högst för vad som mot- svarar marknadsmässigt vederlag för barnets arbetsinsats. Den skatt— skyldiges kostnad får med motsvarande begränsning dras av som driftkostnad. För lön och underhåll till Skattskyldigs barn, som inte har fyllt 16 år, får avdrag inte göras. Lönen och underhållet skall då inte heller tas upp som inkomst för barnet.

Vad som föreskrivs i första

stycket beträffande barn som fyllt 16 år har motsvarande tillämp- ning på lön och annan ersättning till den skattskyldiges make. Avdrag för län eller annan ersättning till den skattskyldiges make eller barn medges först under det år då ersättningen har betalats ut eller blivit tillgänglig

för lyftning.

till 24 5

1. För skattskyldig som har haft ordnad bokföring skall beräk- ningen av inkomst ske på grund- val av hans bokföring med iakt— tagande av bestämmelserna i denna anvisningspunkt. Vid inkomstberäkningen tas hänsyn till in- och utgående lager av varor, däri inbegripet djur, råmaterial, hel- och halvfabrikat m.m., till pågående arbeten samt till fordrings- och skuldposter samt avsättningar. Reserv i lager o.d. får beaktas endast vid tillämpning av punkt 2 tredje och fjärde styckena. Värdet av ut- gående lager, pågående arbeten samt fordrings- och skuldposter samt avsättningar bestäms med hänsyn till förhållandena vid beskattningsårets utgång. Som värde av ingående lager, på- gående arbeten samt fordrings- och skuldposter och avsättningar tas upp värdet av närmast före- gående beskattningsårs utgående lager, pågående arbeten samt fordrings- och skuldposter och avsättningar.

1. För skattskyldig som har haft ordnad bokföring skall beräk— ningen av inkomst ske på grund- val av hans bokföring med iakt- tagande av bestämmelserna i denna anvisningspunkt. Vid inkomstberäkningen tas hänsyn till in— och utgående lager av varor, däri inbegripet djur, råmaterial, hel— och halvfabrikat m.m. , till pågående arbeten samt till fordrings- och skuldposter samt avsättningar. Reserv i lager o.d. får beaktas endast om såda- na tillgångar i räkenskaperna värderats till högre belopp än det i punkt 2 första stycket an— givna lägsta värdet och vid tillämpning av punkt 2 tredje och fjärde styckena. Värdet av ut- gående lager, pågående arbeten samt fordrings- och skuldposter samt avsättningar bestäms med hänsyn till förhållandena vid beskattningsårets utgång. Som värde av ingående lager, på- gående arbeten samt fordrings— och skuldposter och avsättningar tas upp värdet av närmast före- gående beskattningsårs utgående lager, pågående arbeten samt

fordrings— och skuldposter och avsättningar.

Har det bokförda resultatet påverkats av att bland intäkterna har tagits upp belopp, som inte skall beskattas som inkomst, eller ute— slutits belopp, som borde ha medräknats, eller bland kostnaderna har tagits upp belopp, som inte är avdragsgilla vid inkomstberäkningen, skall resultatet justeras så att det kan läggas till grund för inkomst- beräkningen enligt denna lag. I de fall resultatet har påverkats av att lager, pågående arbeten eller fordringspost har tagits upp med för lågt belopp eller skuldpost eller avsättningar med för högt belopp skall dock på yrkande av den skattskyldige justering av det bokförda resultatet underlåtas i den mån det är uppenbart att denne i över— ensstämmelse med reglerna för inkomstberäkning i denna lag — ge- nom större avskrivningar på anläggningstillgångar än som skett skulle ha kunnat redovisa ett lägre resultat än det som skulle fram-

komma efter justeringen.

Vid beräkning av inkomst enligt bokföringsmässiga grunder skall iakttas, att en inkomst skall anses ha åtnjutits under det år, då den enligt god redovisnings— sed eller enligt vad som beträf- fande jordbruk är allmänt bruk— ligt bör tas upp som intäkt i räkenskaperna, även om in- komsten ännu inte har uppburits kontant eller eljest kommit den skattskyldige tillhanda t.ex. i form av levererade varor, full— gjorda prestationer eller på annat härmed jämförligt sätt. Vad som gäller i fråga om inkomstposter- na tillämpas också i fråga om utgiftsposterna. I fråga om tiden för inkomst- och utgiftsposters upptagande enligt bokförings— mässiga grunder tillämpas i allmänhet det förfaringssättet, att fordringar tas upp som inkomst under det år, då de uppkommer, och att räntor hänförs till in- komsten för det år, på vilket de belöper, i bägge fallen oberoen—

Vid beräkning av inkomst enligt bokföringsmässiga grunder skall iakttas, att en inkomst skall anses ha åtnjutits under det år, då den enligt god redovisnings- sed bör tas upp som intäkt i räkenskaperna, även om in- komsten ännu inte har uppburits kontant eller eljest kommit den skattskyldige tillhanda t.ex. i form av levererade varor, full— gjorda prestationer eller på annat härmed jämförligt sätt. Vad som gäller i fråga om inkomstposter- na tillämpas också i fråga om utgiftsposterna. I fråga om tiden för inkomst— och utgiftsposters upptagande enligt bokförings— mässiga grunder tillämpas i allmänhet det förfaringssättet, att fordringar tas upp som inkomst under det år, då de uppkommer, och att räntor hänförs till in- komsten för det år, på vilket de belöper, i bägge fallen oberoen- de av om de verkligen har in- flutit under nämnda år eller inte.

de av om de verkligen har in- flutit under nämnda år eller inte. Å andra sidan bör förskottsvis influtna räntor, som till större eller mindre del belöper på ett kommande år, till denna del bokföringsmässigt hänföras till det sistnämnda årets inkomst. Avdrag för ränta på lån ur sta- tens lånefond för lån med upp-

Å andra sidan bör förskottsvis influtna räntor, som till större eller mindre del belöper på ett kommande år, till denna del bokföringsmässigt hänföras till det sistnämnda årets inkomst. Avdrag för ränta på lån ur sta— tens lånefond för lån med upp— skjuten ränta åtnjuts för det år då räntan har betalats.

skjuten ränta åtnjuts för det år då räntan har betalats.

Vid tillämpning av föregående stycke skall iakttas bl.a. att värdet av avyttrade varor skall även om fakturering inte skett redovisas som fordran, såvida varorna levererats till den nye ägaren före årets utgång.

Har avverkningsrätt till skog upplåtits mot betalning, som skall erläggas under loppet av flera år, får som intäkt för varje år tas upp den del av köpeskillingen som influtit under samma år.

I fråga om avdrag för kostnader för reparationer och underhåll av fastighet gäller även punkt 4 tredje och fjärde styckena av an— visningarna till 23 5.

Om beskattningsmyndighet, med frångående av den skattskyldiges på hans räkenskaper grundade inkomstberäkning, som inkomst för ett år beskattat vinst, som i bokföringen framkommer som vinst först ett senare år, skall vid inkomstberäkningen för det följande år, då vins- ten redovisas i bokföringen, det sistnämnda årets bokförda resultat justeras på sådant sätt att den redan beskattade vinsten inte beskattas en gång till.

Motsvarande gäller för det fall, att beskattningsmyndighet ansett att en förlust, som år i och för sig avdragsgill, inte får beaktas vid inkomstberäkningen för det år då den redovisats i räkenskaperna eller beskattningsmyndighet i annat fall visst år frångått den skattskyldiges bokföring på sådant sätt att det påverkar följande års inkomstberäk- ning.

Har intäkter eller utgifter avseende viss egendom vid den närmast föregående taxeringen till statlig inkomstskatt hänförts till inkomst— slaget kapital och sker beskattning vid den aktuella taxeringen i inkomstslaget näringsverksamhet skall den skattskyldige ta upp såda— na ingående tillgångs- och skuldposter samt avsättningar som er- fordras för att någon intäkt eller utgift inte skall beskattas två gånger eller lämnas obeskattad på grund av skiftet av tillämpliga inkomst- slag.

3 5 7—11 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt har mot- svarande tillämpning vid beräkning av inkomst av näringsverksam- het. Vid beräkning av realisationsvinst eller realisationsförlust som är hänförlig till näringsverksamhet tillämpas 24 5 1—5 mom., 27 5 1—4 mom., 28 5, 29 5 1 mom., 30 ä 1 mom. och 31 ånämnda lag.

3. I fråga om skattskyldiga, som bedriver byggnads-, hantverks- eller anläggningsrörelse eller konsultrörelse, godtas den i räkenskaperna gjorda redovisningen av pågående arbeten vid inkomsttaxeringen om redovisningen inte står i strid med bestämmelserna i denna anvis- ningspunkt. Utförs de pågående arbetena på löpande räkning gäller bestämmelserna i tredje, sjunde och åttonde styckena. Beträffande arbeten, som utförs till fast pris, gäller bestämmelserna i fjärde- åttonde styckena. Enskild näringsidkare, i vars verksamhet den årliga bruttoomsättningssumman normalt understiger ett gränsbelopp som motsvarar 20 gånger det basbelopp enligt lagen (1962:381) om all- män försäkring som gäller under den sista månaden av räkenskaps- året, får tillämpa bestämmelserna för arbeten som utförs på löpande räkning även i fråga om arbeten som utförs till fast pris. Ett arbete anses utfört på löpande räkning om ersättningen ute- slutande eller så gott som uteslutande fastställs på grundval av ett på förhand bestämt arvode per tidsenhet, den faktiska tidsåtgången och i förekommande fall den skattskyldiges faktiska utgifter för arbe— tet. I annat fall anses arbetet utfört till fast pris. Värdet av pågående arbeten, som utförs på löpande räkning, be- höver inte tas upp som tillgång. I stället skall som intäkt redovisas summan av de belopp avseende arbetena som den skattskyldige har fakturerat under beskattningsåret. Vid värdering av pågående arbeten som utförs till fast pris och för vilka slutredovisning inte har skett gäller följande. Bestämmelserna i punkt 2 första och tredje styckena av anvisningarna till 24 & äger motsvarande tillämpning såvitt gäller byggnads-, hantverks- eller an- läggningsrörelse. I fråga om konsultrörelse äger bestämmelserna i första stycket av nämnda anvisningspunkt motsvarande tillämpning. Har den skattskyldige erhållit ersättning för arbete, som avses i detta stycke, skall beloppet inte redovisas som intäkt utan som en skuld till den för vars räkning arbetet utförs. Som kostnad anses inte värdet Vid beräkningen av anskaff- av den arbetsinsats som utförs av ningsvärdet enligt jj'ärde stycket den skattskyldige, dennes make skall bortses från värdet av den eller barn under 16 år. Är upp- arbetsinsats som utförs av den dragstagaren ett handelsbolag skattskyldige eller dennes barn skall som kostnad inte anses under 16 år.

värdet av arbetsinsats som utförs av delägare i bolaget.

Har den skattskyldige åtagit sig att till fast pris utföra visst arbete för annans räkning skall, såvida intressegemenskap råder mellan den skattskyldige och uppdragsgivaren och anledning finns att anta att bestämmelserna ovan i denna anvisningspunkt utnyttjats för att be- reda obehörig skatteförmån åt den skattskyldige eller uppdragsgiva- ren, nämnda bestämmelser inte gälla. I nu avsedda fall skall den skattskyldiges inkomst på grund av arbetena beräknas efter vad som med hänsyn till omständigheterna framstår som skäligt.

Har den skattskyldige i betydande omfattning underlåtit att slut- redovisa eller fakturera belopp som enligt god redovisningssed hade kunnat slutredovisas eller faktureras skall som intäkt tas upp de belopp som skäligen hade kunnat slutredovisas eller faktureras.

Kan den skattskyldige göra sannolikt att det belopp, som enligt bestämmelserna ovan skall redovisas som intäkt av pågående arbeten, överstiger vad som kan anses förenligt med god redovisningssed, får inkomsten i skälig utsträckning jämkas nedåt.

till 32 & 13. Ersättning för utfört arbete som utgår till delägare i ett fåmansägt handelsbolag får dras av som driftkostnad i den mån beloppet motsvarar marknads- mässigt vederlag för delägarens arbetsinsats. Avdrag medges först under det år då ersättning— en har betalats ut eller blivit

tillgänglig för lyftning.

Är skattskyldig företagsledare i ett fåmansföretag eller i ett fåmansägt handelsbolag och har hans make inte sådan ledande ställning i företaget gäller, i fråga om lön eller annan ersätt- ning från företaget till maken för utfört arbete, bestämmelserna i andra stycket.

Ar skattskyldig företagsledare i ett fåmansföretag eller i ett fåmansägt handelsbolag och har hans make inte sådan ledande ställning i företaget gäller, i fråga om lön eller annan ersätt- ning från företaget till maken för utfört arbete, bestämmelserna i tredje stycket.

Maken beskattas själv för den ersättning som han uppburit från företaget under förutsättning att ersättningen är att anse som mark— nadsmässig. För överskjutande de] skall i stället företagsledaren

beskattas .

Ersättning för utfört arbete från ett fåmansföretag eller ett fåmans- ägt handelsbolag till företagsledares eller dennes makes barn, som ej uppnått 16 års ålder, beskattas hos den av makarna som har den högsta inkomsten från företaget, eller, om makarna har lika stor inkomst från företaget, hos den äldste maken. Detta gäller också ersättning till barn, som har fyllt 16 år, till den del ersättningen överstiger marknadsmässigt vederlag för barnets arbetsinsats.

Är företagsledares make och barn, som avses i tredje stycket, delägare i fåmansägt handels- bolag tillämpas andra och tredje styckena i den mån inkomsten utgör ersättning för utfört arbete. Till den del inkomsten utgör skälig ersättning för i bolaget gjord kapitalinsats beskattas del- ägaren själv för inkomsten Är inkomsten större beskattas före— tagsledaren för överskjutande del. Har båda makarna inkomst från bolaget gäller beträffande den överskjutande delen bestäm— melserna i tredje stycket.

Är företagsledares make och barn, som avses i fjärde stycket, delägare i fåmansägt handels- bolag tillämpas tredje och jjärde styckena i den mån inkomsten utgör ersättning för utfört arbete. Till den del inkomsten utgör skälig ersättning för i bolaget gjord kapitalinsats beskattas del- ägaren själv för inkomsten. Är inkomsten större beskattas före- tagsledaren för överskjutande del. Har båda makarna inkomst från bolaget gäller beträffande den överskjutande delen bestäm- melserna i fjärde stycket.

till 52 &

Har makar tillsammans del— tagit i näringsverksamhet gäller bestämmelserna i andra-sjätte styckena.

Verksamheten anses bedriven av den ena av makarna om han med hänsyn till utbildning, arbetsuppgijier och övriga om— ständigheter kan anses ha en ledande ställning i verksamheten och den andra maken inte har en sådan ledande ställning. Den make som sålunda driver verk- samheten beskattas för hela inkomsten av verksamheten om annat inte följer av tredje och fjärde styckena. Har ingen av makarna en sådan ledande ställ—

Har makar gemensamt bedrivit näringsverksamhet skall vardera maken taxeras för den del av hela inkomsten av verksamheten beräknad enligt lagen (1947: 576) om statlig inkomstskatt, före sådant avdrag för egen- avgifter som avses i punkt 19 andra stycket av anvisningarna till 23 å som med hänsyn till hans arbete och övriga insatseri verksamheten skäligen tillkommer honom jämte egen sjukpenning eller annan ersättning som avses i punkt 11 av anvisningarna till 22 å.

ning som nu har sagts anses verksamheten bedriven av makar- na gemensamt. ] sådana fall sker beskattning enligt femte stycket.

När verksamheten bedrivits av den ena av makarna men den andra maken (medhjälpande make) arbetat i verksamheten, får makarna fördela inkomsten sig emellan så att en del av hela inkomsten av förvärvskällan, beräknad enligt lagen (] 9475 76) om statlig inkomstskatt, före avdrag för avsättning för egen- avgifter enligt lagen (1981 :691) om socialavgijier, hänförs till medhjälpande make. Denna del får inte tas upp till högre belopp än som kan anses motsvara marknadsmässigt vederlag för medhjälpande makens arbete jämte egen sjukpenning eller annan ersättning som avses i punkt 11 av anvisningarna till 22 ä.

1 de fall då verksamhet be- drivits av den ena av makarna och den andra maken ägt del i förvärvskällan eller det i denna nedlagda kapitalet, möter inte hinder att utöver vad som anges i tredje stycket hänföra ytterligare en del av inkomsten till sistnämnda make, motsvaran- de skälig ränta som han kan ha uppburit på grund av sin ägan- derätt eller kapitalinsats.

Har makarna gemensamt be— drivit verksamheten, skall var— dera maken taxeras för den inkomst därav som med hänsyn till hans arbete och övriga in—

satser i verksamheten skäligen tillkommer honom.

Vad som på vardera maken belöper enligt bestämmelserna i första-femte styckena, sedan därifrån avräknats på maken belöpande del av avsättning för egenavgifter, utgör den skatt- skyldiges inkomst av förvärvs- källan.

Av 65 & framgår, att bestämmelser som avser gift skattskyldig i vissa fall skall tillämpas i fråga om dem som, utan att vara gifta, lever tillsammans.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1999 och skall tillämpas första gången vid 2000 års taxering. Aldre bestämmelser skall dock tillämpas i fråga om räkenskapsår som påbörjats före ikraftträdandet.

4. Förslag till

Lag om ändring i lagen (1975:417) om

sambruksföreningar

Härigenom föreskrivs att 14 & lagen (1975:417) om sambruksföre- ningar skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

145

Bestämmelserna i 8 och 9 kap. lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar gäller i tillämpliga delar i fråga om sambruksför— eningar. Vad som sägs i 9 kap. 9 5 andra stycket 4 om insatsbe— lopp skall i stället avse lösenbe— lopp för medlems andel. Sam- bruksföreningar är inte skyldiga att upprätta finansieringsanalys, koncernredovisning eller delårs— rapport eller att, i annat fall än som avses i 8 kap. 6 &, utse auktoriserad revisor.

Bestämmelser om bokföring och annan redovisning jinns i bokföringslagen (1900-00) och årsredovisningslagen (1995: 1554).

Bestämmelserna i 8 kap. lagen (1987:667) om ekonomiska för- eningar gäller i tillämpliga delar i fråga om sambruksföreningar. Sambruksföreningar är dock inte skyldiga att, utom i fall som avses i 8 kap. 6 & nämnda lag, utse auktoriserad revisor.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1999 och tillämpas första gången i fråga om det räkenskapsår som inleds närmast efter den 31 december 1998.

5. Förslag till

Lag om ändring i bostadsrättslagen (1991:614)

Härigenom föreskrivs att 9 kap. 26 & bostadsrättslagen (1991:614) skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

26å

Bestämmelserna i 8 och 9 kap. lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar gäller i tillämpliga delar i fråga om bostadsrättsföre— ningar. Vad som sägs där om insats skall för en bostadsrätts— förening också gälla upplåtel— seavgift. Bostadsrättsföreningar är inte skyldiga att upprätta finansieringsanalys, koncern— redovisning eller delårsrapport eller att, i annat fall än som avses i 8 kap. 6 & nämnda lag, utse auktoriserad revisor.

Bestämmelser om bokföring och annan redovisning finns i bokföringslagen (1900-00) och årsredovisningslagen (1995: 1554).

Bestämmelserna i 8 kap. lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar gäller i tillämpliga delar i fråga om bostadsrättsföre— ningar. Bostadsrättsföreningar är dock inte skyldiga att, utom i fall som avses i 8 kap. 6 & nämnda lag, utse auktoriserad revisor.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1999 och tillämpas första gången i fråga om det räkenskapsår som inleds närmast efter den 31 december 1998.

6. Förslag till Lag om ändring i årsredovisningslagen (1995:1554)

Härigenom föreskrivs i fråga om årsredovisningslagen (1995:1554) dels att nuvarande 3 kap. 2, 3—6 och 7—9 åå skall betecknas 3 kap. 3, 5—8 och 11—13 åå,

dels att 4 kap. 16 och 17 åå skall betecknas 3 kap. 9 och 10 åå, dels att 5 kap. 15—24 åå skall betecknas 5 kap. 16—25 åå, dels att 7 kap. 3—27 och 28—30 åå skall betecknas 7 kap. 4—28 och 30—32 åå,

dels att 1 kap. 1 och 3—6 åå, 2 kap. 1, 3, 4 och 7 åå, 3 kap. 1, 3, 6—13 åå, 4 kap. 1, 2, 6, 7, 9—12 och 14 åå, 5 kap. 1, 3, 4, 6—13, 16—18, 20 och 22—25 åå, 6 kap. 1—3 åå, 7 kap. 1, 2, 4, 5, 8, 10, 12, 13, 16—28, 30 och 31 åå, 8 kap. 1—3 och 13—16 åå, 9 kap. 1—3 åå, 10 kap. 1 å samt bilaga 2 till lagen skall ha följande lydelse,

dels att det i lagen skall införas nya bestämmelser, 1 kap. 7 å, 3 kap. 2 och 4 åå, 5 kap. 15 å samt 7 kap. 3 och 29 åå av följande lydelse samt

dels att rubriken närmast före 4 kap. 10 å skall utgå och att rubri- ken före 4 kap. 16 å skall sättas före 3 kap. 9 å.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

lkap. 15

Denna lag är, om inte annat föreskrivs, tillämplig på

]. aktiebolag,

2. handelsbolag i vilka samt- liga obegränsat ansvariga del— ägare är aktiebolag,

3. handelsbolag i vilka samt- liga obegränsat ansvariga del— ägare är aktiebolag eller sådana handelsbolag som avses i 2,

4. handelsbolag som ingåri en koncern där moderbolaget är ett aktiebolag eller ett sådant han- delsbolag som avses i 2 eller 3,

5. handelsbolag som tidigare har omfattats av 2—4.

Denna lag innehåller bestäm— melser om sådan årsredovisning som avses i 22 å bokföringslagen (1900-00) och sådan balans— räkning och resultaträkning som avses i 23 å samma lag samt om koncernredovisning och delårs- rapport.

Lagen är, om inte annat före- skrivs i 2 å, tillämplig på företag som är bokföringsskyldiga enligt 1 å bokföringslagen.

Vid tillämpningen av första stycket 2 och 3 skall med aktie— bolag jämställas

]. utländska företag som avses i avsnitt 1 i bilaga 1, och

2. utländska företag som inte lyder under lagstiftningen i någon stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet men som har en rättslig form som är jämförbar med aktie— bolaget eller med de företag som avses i avsnitt 1 i bilaga I .

Vid tillämpningen av första stycket 3—5 skall med sådana handelsbolag som avses i första stycket 2 jämställas utländska företag som avses i avsnitt 2 i bilaga 1 under förutsättning att samtliga obegränsat ansvariga delägare är aktiebolag eller sådana utländska företag som avses i andra stycket.

3 5 Med bolag avses aktiebolag Med andelar avses aktier och och handelsbolag. andra andelar i juridiska perso— Med andelar avses aktier och ner. andra andelar i juridiska perso- ner.

4 5

Ett bolag är moderbolag och Ett företag är moderföretag en annan juridisk person är och en annan juridisk person är dotterföretag, om bolaget dotterföretag, om företaget

1. innehar mer än hälften av rösterna för samtliga andelar i den juridiska personen,

2. äger andelar i den juridiska personen och på grund av avtal med andra delägare i denna förfogar över mer än hälften av rösterna för samtliga andelar,

3. äger andelar i den juridiska personen och har rätt att utse eller avsätta mer än hälften av ledamöterna i dess styrelse eller motsvaran- de ledningsorgan, eller

4. äger andelar i den juridiska personen och har rätt att ensamt utöva ett bestämmande inflytande över denna på grund av avtal med den juridiska personen eller på grund av föreskrift i dess bolagsord— ning, bolagsavtal eller därmed jämförbara stadgar.

Vidare är en juridisk person dotterföretag till moderbolaget, om ett annat dotterföretag till moderbolaget eller moderbolaget tillsammans med ett eller flera andra dotterföretag eller flera andra dotterföretag tillsammans

Vidare är en juridisk person dotterföretag till moderföretaget, om ett annat dotterföretag till moderföretaget eller moderföre— taget tillsammans med ett eller flera andra dotterföretag eller flera andra dotterföretag tillsam— mans

1. innehar mer än hälften av rösterna för samtliga andelar i den

juridiska personen,

2. äger andelar i den juridiska personen och på grund av avtal med andra delägare i denna förfogar över mer än hälften av rösterna för samtliga andelar, eller

3. äger andelar i den juridiska personen och har rätt att utse eller avsätta mer än hälften av ledamöterna i dess styrelse eller motsvaran- de ledningsorgan.

Om ett dotterföretag äger andelar i en juridisk person och på grund av avtal med den juri— diska personen eller på grund av föreskrift i dess bolagsordning, bolagsavtal eller därmed jämför- bara stadgar har rätt att ensamt utöva ett bestämmande inflytande över den juridiska personen, är även denna dotterföretag till moderbolaget.

Moderbolag och dotterföretag utgör tillsammans en koncern.

Om ett dotterföretag äger andelar i en juridisk person och på grund av avtal med den juri— diska personen eller på grund av föreskrift i dess bolagsordning, bolagsavtal eller därmed jämför— bara stadgar har rätt att ensamt utöva ett bestämmande inflytande över den juridiska personen, är även denna dotterföretag till moderföretaget.

Moderföretag och dotterföretag utgör tillsammans en koncern.

Med koncernföretag avses i denna lag företag i samma koncern.

55

Om ett bolag äger andelar i en juridisk person som inte är dotterföretag och utövar ett betydande inflytande över den juridiska personens driftsmässiga och finansiella styrning samt ägandet utgör ett led i en var-

Om ett företag äger andelar i en juridisk person som inte är dotterföretag och utövar ett betydande inflytande över den juridiska personens driftsmässiga och finansiella styrning samt ägandet utgör ett led i en var-

aktig förbindelse mellan bolaget och den juridiska personen, är den juridiska personen intresse- företag till bolaget.

Innehar ett bolag minst tjugo procent av rösterna för samtliga andelar i en annan juridisk per— son, skall det anses ha sådant inflytande över och sådan förbin- delse med denna som avses i första stycket, om inte annat framgår av omständigheterna. Detsamma gäller om bolagets dotterföretag eller bolaget till— sammans med ett eller flera dotterföretag eller flera dotter- företag tillsammans innehar minst tjugo procent av rösterna för samtliga andelar i den juri- diska personen.

aktig förbindelse mellan före- taget och den juridiska personen, är den juridiska personen in- tresseföretag till företaget.

Innehar ett företag minst tjugo procent av rösterna för samtliga andelar i en annan juridisk per- son, skall det anses ha sådant inflytande över och sådan förbin- delse med denna som avses i första stycket, om inte annat framgår av omständigheterna. Detsamma gäller om företagets dotterföretag eller företaget tillsammans med ett eller flera dotterföretag eller flera dotter- företag tillsarmnans innehar minst tjugo procent av rösterna för samtliga andelar i den juri- diska personen.

6 5 I de fall som avses i 4 å första stycket 1—3 och andra stycket samt 5 å skall sådana rättigheter som tillkommer någon som handlar i eget namn men för en annan fysisk eller juridisk persons räkning anses tillkomma den personen.

Vid bestämmandet av antalet röster i ett dotterföretag eller intresseföretag beaktas inte de andelar i dotterföretaget eller intresseföretaget som innehas av företaget självt eller av dess dotterföretag. Detsamma gäller andelar som innehas av den som handlar i eget namn men för dotterföretagets eller intresse- företagets eller dess dotterföre- tags räkning.

Vid bestämmandet av antalet röster i ett dotterföretag eller intresseföretag beaktas inte de andelar i dotterföretaget eller intresseföretaget som innehas av detta företag självt eller av dess dotterföretag. Detsamma gäller andelar som innehas av den som handlar i eget namn men för dotterföretagets eller intresse- företagets eller dess dotterföre- tags räkning.

7 5

Om ett företag har blivit mo- derföretag skall ledningen för företaget meddela detta till dot-

terföretagets ledning. Dotterföre- tagets ledning skall lämna led— ningen för moderföretaget de upplysningar som behövs för beräkningen av koncernens ställning och resultatet av kon— cernens verksamhet.

Zkap. lä

Utöver årsbokslut enligt 11 å bokföringslagen (1976:125) skall bolag för varje räkenskapsår upprätta årsredovisning enligt denna lag.

Årsredovisningen skall bestå av

1. balansräkning,

2. resultaträkning,

3. noter, och

4. förvaltningsberättelse. Om bolaget är ett sådant bolag som avses i 10 kap. 3 å andra stycket aktiebolagslagen (1975: 1385) eller 4 kap. 3 å första stycket lagen (1980:1103) om årsredovisning m.m. i vissa företag, skall det i årsredovis- ningen även ingå en finansie- ringsanalys.

Om företaget är ett sådant företag som avses i

] . 10 kap. 3 å andra stycket aktiebolagslagen (] 975 :1 385 ),

2. 8 kap. 5 å första stycket lagen (1987:677) om ekonomiska föreningar,

3. 9 å lagen (1900:00) om revision eller

4. 4 kap. 4 å andra stycket stiftelselagen (1994-1220) , skall det i årsredovisningen även ingå en finansieringsanalys.

35

Balansräkningen, resultaträk- ningen och noterna skall upp- rättas som en helhet och ge en rättvisande bild av bolagets ställning och resultat. Om det behövs för att en rättvisande bild skall ges, skall det lämnas tilläggsupplysningar.

Balansräkningen, resultaträk- ningen och noterna skall upp- rättas som en helhet och ge en rättvisande bild av företagets ställning och resultat. Om det behövs för att en rättvisande bild skall ges, skall det lämnas tilläggsupplysningar.

Om avvikelse görs från vad som följer av allmänna råd eller rekommendationer från normgivande organ, skall upplysning om detta och om skälen för avvikelsen lämnas i en not.

4 &

Vid upprättandet av balansräkningen, resultaträkningen och noterna skall följande iakttas:

1. Bolaget skall förutsättas 1. Företaget skall förutsättas fortsätta sin verksamhet. fortsätta sin verksamhet.

2. Samma principer för värdering, klassificering och indelning av de olika posterna och, i förekommande fall, delposterna skall kon- sekvent tillämpas från ett räkenskapsår till ett annat.

3. Värderingen av de olika posterna och, i förekommande fall, del- posterna skall göras med iakttagande av rimlig försiktighet. Detta innebär särskilt att

a) endast under räkenskapsåret konstaterade intäkter får tas med i resultaträkningen,

b) hänsyn skall tas till alla förutsebara och möjliga förluster och ekonomiska förpliktelser som är hänförliga till räkenskapsåret eller tidigare räkenskapsår, även om dessa förluster eller förpliktelser blir kända först efter räkenskapsårets utgång men före upprättandet av årsredovisningen, och att

c) hänsyn skall tas till värdenedgångar oavsett om resultatet för räkenskapsåret är en vinst eller en förlust.

4. Intäkter och kostnader som är hänförliga till räkenskapsåret skall tas med oavsett tidpunkten för betalningen.

5. De olika beståndsdelar som balansräkningens poster och, i före- kommande fall, delposter består av skall värderas var för sig.

6. Tillgångar och avsättningar eller skulder får inte kvittas mot var- andra. Inte heller får intäkter och kostnader kvittas mot varandra.

7. Den ingående balansen för ett räkenskapsår skall stämma över- ens med den utgående balansen för det närmast föregående räken-

skapsåret.

Om det finns särskilda skäl och det är förenligt med 2 och 3 åå, får avvikelse göras från vad som föreskrivs i första stycket. I så fall skall upplysning om skälen för avvikelsen och en bedömning av dess effekt på bolagets ställning och resultat lämnas i en not.

Om det finns särskilda skäl och det är förenligt med 2 och 3 åå, får avvikelse göras från vad som föreskrivs i första stycket. I så fall skall upplysning om skälen för avvikelsen och en bedömning av dess effekt på företagets ställning och resultat lämnas i en not.

75

I aktiebolag skall årsredovis- ningen skrivas under av samtliga styrelseledarnöter och av verk— ställande direktören. Har en avvikande mening om årsredo- visningen antecknats till styrel- sens protokoll, skall yttrandet fogas till redovisningen.

I aktiebolag och ekonomiska föreningar skall årsredovisningen skrivas under av samtliga styrel- seledamöter och av verkställande direktören. Har en avvikande mening om årsredovisningen antecknats till styrelsens pro— tokoll, skall yttrandet fogas till redovisningen.

I handelsbolag skall årsredovisningen skrivas under av samtliga obegränsat ansvariga delägare. Har en sådan delägare anmält av- vikande mening om årsredovisningen, skall yttrandet fogas till redo-

visningen.

I stiftelser skall årsredovis— ningen skrivas under av samtliga styrelseledamöter eller, i fråga om stiftelser med anknuten för- valtning, av förvaltaren eller, om ett handelsbolag är stiftelsens förvaltare, av samtliga de bo- lagsmän som företräder bolaget. Har en avvikande mening om årsredovisningen antecknats till styrelsens eller förvaltarens protokoll, skall yttrandet fogas till redovisningen.

I övriga företag skall årsredo- visningen skrivas under av den

_ redovisningsskyldige. Arsredovisningen skall innehålla uppgift om den dag då den under- tecknades. 3 kap. 1 &

Balansräkningen skall i sam- mandrag redovisa bolagets samt- liga tillgångar, avsättningar och skulder samt eget kapital på balansdagen. Ställda panter och ansvarsförbindelser skall tas upp inom linjen.

Balansräkningen skall i sam- mandrag redovisa företagets samtliga tillgångar, avsättningar och skulder samt eget kapital på balansdagen. Ställda säkerheter, ansvarsförbindelser och oåter- kalleliga åtaganden som innebär risktagande skall tas upp inom

2 &

Resultaträkningen skall i sam- mandrag redovisa bolagets samt- liga intäkter och kostnader under

räkenskapsåret.

46

linjen.

För varje sammandragen post i balansräkningen skall i specifice- rad bilaga upptas de belopp som ingår i posten, om inte postens sammansättning klart framgår av bokföringen i övrigt.

2 &

Fordran på insats i en ekono- misk förening får inte tas upp som tillgång. Redovisningen av fullgjorda insatser får göras så att i balansräkningen anges hela insatskapitalet samt hur mycket därav som inte har fullgjorts, varefter skillnaden de betalda insatserna — utförs som en sär- skild post under eget kapital.

Första stycket gäller även upplåtelseavgift i en bostads- rättsförening.

3 &

Resultaträkningen skall i sam- mandrag redovisa företagets samtliga intäkter och kostnader under räkenskapsåret.

4 5

I resultaträkningen för en ekonomisk förening skall som en särskild kostnadspost tas upp sådan överskottsutdelning som avses i 10 kap. 1 å andra stycket 1 lagen (1987:677) om ekono- miska föreningar.

65

Posterna i balansräkningen och resultaträkningen skall tas upp var för sig i den ordningsföljd som anges för respektive uppställnings- form. I fråga om poster som föregås I fråga om poster som föregås

av arabiska siffror skall de av- vikelser göras som är betingade av rörelsens särskilda inriktning.

av arabiska siffror skall de av- vikelser göras som är betingade av verksamhetens särskilda in—

riktning.

Andra poster än de som finns upptagna i uppställningsformerna får tas upp, om de nya postemas innehåll inte täcks av uppställnings- formernas poster. Posterna får delas in i delposter. Om delar av en post har tillkommit på ett sådant sätt eller är av sådan storlek att det är av betydelse med hänsyn till kravet i 2 kap. 3 å på en rättvisande bild att de redovisas särskilt, skall de tas upp i delposter. Komplette- rande poster skall ges beteckningar som tydligt anger vad som ingår i posten.

Poster som föregås av arabiska siffror får slås samman, 1. om de är av ringa betydelse med hänsyn till kravet i 2 kap. 3 å

på rättvisande bild, eller

2. om sammanslagningen främjar överskådligheten och posterna och, i förekommande fall, delposterna anges i not.

5 5 För varje post eller delpost i balansräkningen, resultaträk-

ningen och sådana noter som avses i 4 å fjärde stycket 2 skall beloppet av motsvarande post för det närmast föregående räken- skapsåret anges.

Om bolaget har ändrat prin- ciperna för värdering, klassifice- ring eller indelning i poster eller delposter, skall posterna för det närmast föregående räkenskaps- året räknas om eller ändras på det sätt som behövs för att de skall kunna jämföras med räken- skapsårets poster på ett menings- fullt sätt.

75. För varje post eller delpost i balansräkningen, resultaträk—

ningen och sådana noter som avses i 6 å fjärde stycket 2 skall beloppet av motsvarande post för det närmast föregående räken- skapsåret anges

Om företaget har ändrat prin- ciperna för värdering, klassifice- ring eller indelning i poster eller delposter, skall posterna för det närmast föregående räkenskaps- året räknas om eller ändras på det sätt som behövs för att de skall kunna jämföras med räken— skapsårets poster på ett menings- fullt sätt.

Om det finns särskilda skäl och det är förenligt med 2 kap. 2 och 3 åå, får avvikelse från vad som föreskrivs i andra stycket göras. I så fall skall upplysning om skälen för avvikelsen anges i en not.

öå

85

Större belopp som ingår i posterna Förutbetalda kostnader och upp- lupna intäkter och Upplupna kostnader och förutbetalda intäkter skall

specificeras i balansräkningen eller i en not.

Första stycket gäller inte i fråga om bolag, i vilket

Första stycket gäller inte i fråga om företag, i vilket

1. antalet anställda under de senaste två räkenskapsåren i medeltal

uppgått till högst tio, och

2. tillgångarnas nettovärde enligt fastställd balansräkning för det senaste räkenskapsåret uppgår till högst 24 miljoner kronor.

4 kap. 16 å

Avsättning skall göras för samtliga förpliktelser som är hänförliga till räkenskapsåret eller tidigare räkenskapsår och som på balansdagen är säkra eller sannolika till sin förekomst men ovissa till belopp eller till den tidpunkt då de skall infrias.

Avsättningar

9 &

Under posten Avsättningar i balansräkningen redovisas för- pliktelser som är hänförliga till räkenskapsåret eller tidigare räkenskapsår och som på balans- dagen är säkra eller sannolika till sin förekomst men ovissa till belopp eller till den tidpunkt då de skall infrias.

Avskrivningar och nedskrivningar får inte redovisas som avsätt-

ningar.

4kap.17å

IOå

Större avsättningar som i balansräkningen har tagits upp under posten Övriga avsättningar skall specificeras 1 balansräkningen eller 1

en not.

Första stycket gäller inte bolag som avses i 3 kap. 6å andra stycket.

7 &

Om det är motiverat av kon— kurrensskäl och regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer medger det, får posterna 1—6 i bilaga 3 respek- tive posterna 1—3 och 6 i bilaga 4 slås samman till en post be— nämnd bruttovinst eller brutto- förlust. Detta gäller dock inte om bolaget är ett sådant bolag som avses i 10 kap. 3 å andra

Första stycket gäller inte före- tag som avses i 8 å andra styck- et.

]] å

Om det är motiverat av kon- kurrensskäl och regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer medger det, får posterna 1—6 i bilaga 3 respek- tive posterna 1—3 och 6 i bilaga 4 slås samman till en post be- nämnd bruttovinst eller brutto- förlust. Detta gäller dock inte om företaget är ett sådant före- tag som avses i

stycket aktiebolagslagen (1975: 1385) eller 4kap. 3 å första stycket lagen (1980:1103) om årsredovisning m.m. i vissa företag.

Ett bolag som slår samman poster enligt första stycket skall i en not upplysa om skälen för detta.

8 &

Nettoomsättningen skall om— fatta intäkter från försålda varor och utförda tjänster som ingår i bolagets normala verksamhet. Avdrag skall göras för lämnade rabatter, mervärdesskatt och annan skatt som är direkt knuten till omsättningen.

9 &

Intäkter och kostnader i annan verksamhet än bolagets normala verksamhet skall redovisas som extraordinära intäkter och kost- nader.

]. 10 kap. 3 å andra stycket aktiebolagslagen (1 975 :1 385 ),

2. 8 kap. 5 å första stycket lagen (1987:677) om ekonomiska föreningar,

3. 9 å lagen (I900:00) om revision eller

4. 4 kap. 4 å andra stycket stiftelselagen (] 994:1220) .

Ett företag som slår samman poster enligt första stycket skall i en not upplysa om skälen för detta.

12 å

Nettoomsättningen skall om- fatta intäkter från försälda varor och utförda tjänster som ingår i företagets normala verksamhet. Avdrag skall göras för lämnade rabatter, mervärdesskatt och annan skatt som är direkt knuten till omsättningen.

13 å

Intäkter och kostnader i annan verksamhet än företagets nor— mala verksamhet skall redovisas som extraordinära intäkter och kostnader.

Extraordinära intäkter och kostnader skall specificeras till storlek

och art i en not. Andra stycket gäller inte bolag som avses i 6 å andra stycket.

Andra stycket gäller inte före- tag som avses i 8 å andra styck- et.

4 kap.

Med anläggningstillgång för— stås tillgång som är avsedd att stadigvarande brukas eller inne- has i rörelsen. Med omsättnings- tillgång förstås annan tillgång.

15

Med anläggningstillgång för- stås tillgång som är avsedd att stadigvarande brukas eller inne— has i verksamheten. Med omsätt— ningstillgång förstås annan till— gång.

Om företaget bedrivs som en- skild näringsverksamhet eller dödsbo är djur i jordbruk och renskötsel att anse som omsätt- ningstillgäng oavsett avsikten med innehavet.

2 &

Utgifter för forsknings- och utvecklingsarbeten och liknande arbe- ten som är av väsentligt värde för rörelsen under kommande år får tas upp som immateriell anläggningstillgång. Detsamma gäller ut- gifter för koncessioner, patent, licenser, varumärken, hyresrätter och liknande rättigheter och tillgångar samt ersättning som vid förvärv av rörelse överstiger det behållna värdet av de tillgångar som förvärvats

och de skulder som övertagits (goodwill).

Utgifter för bolagsbildning, ökning av aktiekapitalet eller bolagets förvaltning får inte tas upp som tillgång.

Utgifter för företagsbildning, ökning av aktiekapitalet eller motsvarande eller för företagets förvaltning får inte tas upp som tillgång.

65

Ett aktiebolags materiella eller finansiella anläggningstillgångar som har ett tillförlitligt och bestående värde som väsentligt överstiger bokfört värde enligt 3 å, 4 å första stycket, 5 å första—tredje styckena och 12 å får skrivas upp till högst detta värde, om uppskrivningsbeloppet används för ökning av aktiekapi- talet genom fondemission eller nyemission eller för avsättning till en uppskrivningsfond.

Ett aktiebolags eller en ekono— misk förenings materiella eller finansiella anläggningstillgångar som har ett tillförlitligt och bestående värde som väsentligt överstiger bokfört värde enligt 3 å, 4 å första stycket, 5 å första—tredje styckena och 12 å får skrivas upp till högst detta värde, om uppskrivningsbeloppet används för avsättning till en uppskrivningsfond. I ett aktie- bolag får beloppet även använ- das för ökning av aktiekapitalet genom fondemission eller nye— mission.

I samband med uppskrivningar skall det i en not lämnas upplysning om hur uppskrivningsbeloppet har behandlats skattemässigt.

Avskrivningar och nedskrivningar av den tillgång som har skrivits upp skall efter uppskrivningen beräknas med utgångspunkt i det uppskrivna värdet.

7 &

Uppskrivningsfonden får tas i Ett aktiebolag får ta uppskriv- anspråk för ningsfonden i anspråk för

1. ökning av aktiekapitalet genom fondemission eller nyemission,

2. täckning av förlust enligt fastställd balansräkning när förlusten inte kan täckas av fritt eget kapital.

Ett beslut att ta uppskrivningsfonden i anspråk för att täcka en förlust enligt första stycket 2 får fattas endast efter revisorernas hörande. Innan tre år har förflutit från beslutet får vinstutdelning beslutas endast om rätten ger tillstånd till det eller om aktiekapitalet har ökats med minst ett belopp som motsvarar den förlust som har blivit täckt med uppskrivningsbelopp. I fråga om rättens tillstånd gäller 6 kap. 6 å tredje—femte styckena aktiebolagslagen (1975:1385).

9 &"

Omsättningstillgångar skall, om inte annat följer av 10 eller 12 å, tas upp till det lägsta av anskaffningsvärdet och det verkliga värdet på balansdagen.

Med anskaffningsvärde förstås, om inte annat följer av 11 å, ut- gifterna för tillgångens förvärv eller tillverkning. Vid bestämmandet av anskaffningsvärdet tillämpas 3 å andra—fjärde styckena.

Med det verkliga värdet avses försäljningsvärdet efter avdrag för beräknad försäljningskostnad. Om det finns särskilda skäl, får det verkliga värdet bestämmas till återanskaffningsvärdet, i förekomman- de fall med avdrag för inkurans, eller något annat värde som är förenligt med 2 kap. 2 och 3 åå.

Med återanskaffningsvärde av- ses det belopp som motsvarar den utgift för anskaffandet som bolaget skulle ha haft, om till- gången anskaffats på balans- dagen.

Med återanskaffningsvärde av- ses det belopp som motsvarar den utgift för anskaffandet som företaget skulle ha haft, om tillgången anskaffats på balans- dagen.

10å

Pågående arbeten för någon annans räkning får värderas till belopp som överstiger anskaff- ningsvärdet, om det finns sär- skilda skäl och det står i över- ensstämmelse med 2 kap. 2 och 3 åå.

Omsättningstillgängar får vär- deras till belopp som överstiger anskaffningsvärdet, om det finns särskilda skäl och det står i överensstämmelse med 2 kap. 2 och 3 åå.

11 å

Anskaffningsvärdet för varulager av likartade tillgångar får beräk- nas enligt först-in-först-ut-principen, enligt vägda genomsnittspriser eller enligt någon annan liknande princip. Sist-in—först-ut-principen får inte tillämpas.

Om det värde som framkommer vid en sådan beräkning väsentligt avviker från varulagrets verkliga värde på balansdagen, skall skill- nadsbeloppet anges i en not med fördelning på de i balansräkningen upptagna posterna. Det verkliga värdet skall därvid beräknas enligt 9 å tredje stycket första meningen.

Bestämmelsen i andra stycket gäller inte bolag som avses i 3 kap. 6 å andra stycket.

Bestämmelsen i andra stycket gäller inte företag som avses i 3 kap. 8 å andra stycket.

12å

Materiella anläggningstillgång- ar, råvaror och förnödenheter som omsätts och vilkas samman- tagna värde är av underordnad betydelse för bolaget, får tas upp till en bestämd mängd och ett fast värde, om deras kvantitet, värde och sammansättning inte varierar väsentligt.

Materiella anläggningstillgång- ar, råvaror och förnödenheter som omsätts och vilkas samman- tagna värde är av underordnad betydelse för företaget, får tas upp till en bestämd mängd och ett fast värde, om deras kvanti- tet, värde och sammansättning inte varierar väsentligt.

14 å Tillgångsposten Egna aktier får inte tas upp till något värde.

Vid värdering av ett moder- Vid värdering av ett moder- bolags andelar i ett dotterföretag företags andelar i ett dotterföre- skall andelar som dotterföretaget äger i moderbolaget inte anses ha något värde.

tag skall andelar som dotterföre- taget äger i moderföretaget inte anses ha något värde.

5 kap.

Utöver vad som följer av övriga bestämmelser i denna lag skall årsredovisningen innehålla de upplysningar som anges i 2— 24 åå. Upplysningarna skall lämnas i noter. Om det inte står i strid med kravet på överskåd- lighet i 2 kap. 2 å, får upplys-

15

Utöver vad som följer av övriga bestämmelser i denna lag skall årsredovisningen innehålla de upplysningar som anges i 2— 25 åå. Upplysningarna skall lämnas i noter. Om det inte står i strid med kravet på överskåd- lighet i 2 kap. 2 å, får upplys-

ningarna i stället lämnas i balansräkningen eller resultat- räkningen.

ningarna i stället lämnas i balansräkningen eller resultat- räkningen.

Lämnas upplysningarna i noter, skall hänvisning göras vid de poster i balansräkningen eller resultaträkningen till vilka de hänför

sig.

För varje post som tas upp som anläggningstillgång i balans- räkningen eller i sådana noter som avses i 3 kap. 4å fjärde stycket 2 skall uppgift lämnas om

35

För varje post som tas upp som anläggningstillgång i balans- räkningen eller i sådana noter som avses i 3 kap. 6å fjärde stycket 2 skall uppgift lämnas om

1. tillgångarnas anskaffningsvärde, 2. tillkommande och avgående tillgångar,

3. överföringar,

4. årets avskrivningar enligt 4 kap. 4 å,

5. årets nedskrivningar, med särskild uppgift om nedskrivningar som har gjorts med stöd av 4 kap. 5 å andra stycket,

6. årets uppskrivningar, med särskild uppgift om uppskrivnings— beloppets användning och oavskrivet uppskrivningsbelopp,

7. ackumulerade avskrivningar enligt 4 kap. 4 å,

8. ackumulerade nedskrivningar, med särskild uppgift om nedskriv- ningar som har gjorts med stöd av 4 kap. 5 å andra stycket,

9. ackumulerade uppskrivningar, och 10. korrigeringar av tidigare års avskrivningar enligt 4 kap. 4 å,

nedskrivningar och uppskrivningar.

Grunderna för avskrivning av anläggningstillgångarnas olika poster skall anges.

Till den del en tillgång skrivits av eller skrivits ned uteslutande av skatteskäl skall upplysning lämnas om detta med angivande av av- skrivningens eller nedskrivningens storlek.

45

För fastigheter som är anlägg- ningstillgångar skall det lämnas uppgift om taxeringsvärden med fördelning på balansräkningens poster och på sådana noter som avses i 3 kap. 4 å fjärde stycket 2.

För fastigheter som är anlägg— ningstillgångar skall det lämnas uppgift om taxeringsvärden med fördelning på balansräkningens poster och på sådana noter som avses i 3 kap. 6 å fjärde stycket 2.

65

Om bolagets rörelsegrenar eller geografiska marknader avviker betydligt från varandra, skall uppgift lämnas om netto- omsättningens fördelning på rörelsegrenarna och marknader- na. Bedömningen av om bola- gets rörelsegrenar och markna- der avviker betydligt från var- andra skall göras med hänsyn till hur bolaget normalt organiserar försäljningen av varor och tjäns- ter.

Första stycket gäller inte bolag som tillämpar 3 kap. 7å. Be- stämmelsen om nettoomsätt- ningens fördelning på geografis- ka marknader gäller inte heller

Om företagets rörelsegrenar eller geografiska marknader avviker betydligt från varandra, skall uppgift lämnas om netto- omsättningens fördelning på rörelsegrenarna och marknader- na. Bedömningen av om före- tagets rörelsegrenar och markna- der avviker betydligt från var- andra skall göras med hänsyn till hur företaget normalt organiserar försäljningen av varor och tjäns- ter.

Första stycket gäller inte före- tag som tillämpar 3 kap. 11 å. Bestämmelsen om nettoomsätt- ningens fördelning på geografis- ka marknader gäller inte heller

bolag som avses i 3 kap. 6 å företag som avses i 3 kap. 8 å andra stycket.

andra stycket.

7?)

Moderbolag och dotterföretag skall ange hur stor del av räken- skapsårets inköp och försälj- ningar som avser andra koncern- företag.

85

Moderföretag och dotterföretag skall ange hur stor del av räken- skapsårets inköp och försälj- ningar som avser andra koncern- företag.

För varje dotterföretag och intresseföretag skall anges 1. nanm, organisationsnummer, säte och eget kapital,

2. resultatet för det senaste räkenskapsår för vilket årsbok- slut har upprättats,

3. bolagets kapitalandel i företaget, beräknad med tillämp- ning av 1 kap. 6 å, och

2. resultatet för det senaste räkenskapsår för vilket årsredo- visning eller, i förekommande

fall, balansräkning och resultat- räkning har upprättats,

3. företagets kapitalandel i dotterföretaget eller intresseföre- taget, beräknad med tillämpning av 1 kap. 6 å, och

4. antalet andelar och dessas värde enligt balansräkningen. Första stycket gäller också i Första stycket gäller också i

fråga om andra företag vari bolaget självt eller på det sätt som anges i 1 kap. 6 å innehar en kapitalandel på minst 20 procent.

Ett bolag som är obegränsat ansvarig delägare i ett annat företag skall ange detta företags namn, organisationsnummer, säte och rättsliga form.

Om bolagets rösträttsandel i sådana företag som avses i första och andra styckena avviker från kapitalandelen, skall även röst- rättsandelen anges.

fråga om andra företag vari det redovisningsskyldiga företaget självt eller på det sätt som anges i 1 kap. 6 å innehar en kapita- landel på minst tjugo procent.

Ett företag som är obegränsat ansvarig delägare i ett annat företag skall ange detta företags namn, organisationsnummer, säte och rättsliga form.

Om det redovisningsskyldiga företagets rösträttsandel i sådana företag som avses i första och andra styckena avviker från kapitalandelen, skall även röst- rättsandelen anges.

9 &

En uppgift enligt 8 å får utelämnas, om den är av ringa betydelse med hänsyn till kravet på rättvisande bild i 2 kap. 3 å.

Under förutsättning att tillstånd ges av regeringen eller den myn- dighet som regeringen bestämmer, får uppgift enligt 8 å också ute- lämnas, om den har sådan karaktär att den kan vålla allvarlig skada för något av de i 8 å angivna företagen.

Om en uppgift har utelämnats enligt första eller andra stycket, skall upplysning lämnas om detta.

Uppgift om eget kapital och resultat får också utelämnas, om

1. bolaget äger andelar som motsvarar mindre än hälften av dotterföretagets eller intresse- företagets eget kapital och detta företag inte offentliggör sin balansräkning, eller

2. bolaget är moderbolag och dotterföretaget omfattas av en av bolaget upprättad koncernredo- visning eller av en sådan kon- cernredovisning som avses i 7 kap. 2 å första stycket.

1. företaget äger andelar som motsvarar mindre än hälften av dotterföretagets eller intresse- företagets eget kapital och detta företag inte offentliggör sin balansräkning, eller

2. företaget är moderföretag och dotterföretaget omfattas av en av företaget upprättad kon— cernredovisning eller av en sådan koncernredovisning som avses i 7 kap. 2 å första stycket.

10å

För varje fordringspost i balansräkningen som är upptagen

För varje fordringspost i balansräkningen som är upptagen

under Omsättningstillgångar eller i sådana noter som avses i 3 kap. 4 å fjärde stycket 2 skall anges den del som förfaller till betalning senare än ett år efter balansdagen.

För varje skuldpost i balans- räkningen eller i sådana noter som avses i 3 kap. 4å fjärde stycket 2 skall anges den del som förfaller till betalning senare än ett år efter balansdagen samt den del som förfaller till betal— ning senare än fem år efter balansdagen.

under Omsättningstillgångar eller i sådana noter som avses i 3 kap. 6 å fjärde stycket 2 skall anges den del som förfaller till betalning senare än ett år efter balansdagen.

För varje skuldpost i balans- räkningen eller i sådana noter som avses i 3 kap. 6 å fjärde stycket 2 skall anges den del som förfaller till betalning senare än ett år efter balansdagen samt den del som förfaller till betal- ning senare än fem år efter balansdagen.

llå

För varje skuldpost i balans- räkningen eller i sådana noter som avses i 3 kap. 4 å fjärde stycket 2 skall, om säkerhet har ställts, omfattningen av säker- heterna anges med uppgift om deras art och form.

Om bolaget har ställt säkerhet eller ingått ansvarsförbindelse till förmån för koncernföretag, skall särskild upplysning lämnas om detta.

För varje skuldpost i balans- räkningen eller i sådana noter som avses i 3 kap. 6 å fjärde stycket 2 skall, om säkerhet har ställts, omfattningen av säker- hetema anges med uppgift om deras art och form.

Om företaget har ställt säker- het eller ingått ansvarsförbindel- se till förmån för koncernföre- tag, skall särskild upplysning lämnas om detta.

12å

Om ett bolag har lämnat lån till en styrelseledamot, verk- ställande direktör eller en mot- svarande befattningshavare i bolaget eller i ett annat koncem- företag, skall upplysning lämnas om detta. Detsamma gäller om bolaget har ställt pant eller annan säkerhet eller har ingått ansvarsförbindelse till förmån för en sådan befattningshavare. Med styrelseledamöter jämställs

Om ett företag har lämnat lån till en styrelseledamot, verk— ställande direktör eller en mot- svarande befattningshavare i företaget eller i ett annat kon- cernföretag, skall upplysning lämnas om detta. Detsamma gäl- ler om företaget har ställt pant eller annan säkerhet eller har in- gått ansvarsförbindelse till för- män för en sådan befattningsha- vare. Med styrelseledamöter

suppleanter för dessa och med verkställande direktör jämställs vice verkställande direktör.

Uppgift skall lämnas om stor- leken av lämnade lån, huvud- sakliga lånevillkor, räntesatser, under räkenskapsåret återbetalda belopp, arten av ställda säker- heter och ingångna ansvarsför- bindelser samt beloppet av de lån för vilka säkerhet ställts. Uppgift skall även lämnas om vilken anknytning till bolaget den har som bolaget har lämnat lån till, ställt säkerhet för eller ingått ansvarsförbindelse till förmån för.

Andra stycket tillämpas också, om bolaget har lämnat lån till eller ställt säkerhet till förmån för någon annan med stöd av tillstånd enligt 12 kap. 8 å aktie- bolagslagen (1975:1385).

jämställs suppleanter för dessa och med verkställande direktör jämställs vice verkställande direktör.

Uppgift skall lämnas om stor- leken av lämnade lån, huvud- sakliga lånevillkor, räntesatser, under räkenskapsåret återbetalda belopp, arten av ställda säker- heter och ingångna ansvarsför- bindelser samt beloppet av de lån för vilka säkerhet ställts. Uppgift skall även lämnas om vilken anknytning till företaget den har som företaget har lämnat lån till, ställt säkerhet för eller ingått ansvarsförbindelse till förmån för.

Andra stycket tillämpas också, om ett aktiebolag har lämnat lån till eller ställt säkerhet till för- män för någon annan med stöd av tillstånd enligt 12 kap. 8å aktiebolagslagen (1975 : 1385).

13å

Om bolaget har utelöpande lån som är konvertibla eller förenade med optionsrätt till nyteckning, skall för varje län eller liknande rättighet anges utestående låne- belopp samt tid och villkor för utbyte eller för nyteckning. För varje län mot vinstandelsbevis skall utestående lånebelopp och räntebestämmelsema anges.

Om företaget har utelöpande lån som är konvertibla eller förenade med optionsrätt till nyteckning, skall för varje län eller liknande rättighet anges utestående lånebelopp samt tid och villkor för utbyte eller för nyteckning. För varje län mot vinstandelsbevis skall utestående lånebelopp och räntebestärnmel- serna anges.

15 å

En ekonomisk förenings eget kapital skall delas upp i bundet eget kapital och fritt eget kapital eller ansamlad förlust. Under

15å

bundet eget kapital skall tas upp inbetalda insatser, uppskriv— ningsfond och resenfond. Med- lemsinsatser och förlagsinsatser skall redovisas var för sig. Under fritt eget kapital eller ansamlad förlust skall tas upp fria fonder, varför sig, balanse— rad vinst eller förlust samt vinst eller förlust för räkenskapsåret. Balanserad förlust och förlust för räkenskapsåret tas därvid upp som avdragsposter.

Förändringar i eget kapital jämfört med föregående års balansräkning skall specificeras.

Vad som i första stycket sägs om insats gäller också upplåtel— seavgift i en bostadsrättsföre- ning.

16å

Uppgift skall länmas om skillnaden mellan å ena sidan den in- komstskatt som har redovisats i resultaträkningen under räkenskaps- året och tidigare räkenskapsår samt å andra sidan den inkomstskatt som belöper sig på verksamheten för dessa år. Uppgift behöver dock inte lämnas om skillnaden är obetydlig.

Första stycket gäller inte bolag som avses i 3 kap. 6 å andra stycket.

16å

Första stycket gäller inte före- tag som avses i 3 kap. 8 å andra stycket.

17å

Uppgift skall länmas om hur den för räkenskapsåret redovisade inkomstskatten fördelar sig på ordinärt och extraordinärt resultat.

Första stycket gäller inte bolag som avses i 3 kap. 6 å andra stycket.

1 7 å

Uppgift skall lämnas om me- delantalet under räkenskapsåret anställda personer med uppgift om fördelningen mellan kvinnor

Första stycket gäller inte före- tag som avses i 3 kap. 8 å andra stycket.

18 å Uppgift skall lämnas om mede- lantalet under räkenskapsåret anställda personer med uppgift om fördelningen mellan kvinnor

och män. Om bolaget har an- ställda i flera länder, skall medelantalet anställda och för- delningen mellan kvinnor och män i varje land anges.

19å

och män. Om företaget har anställda i flera länder, skall medelantalet anställda och för— delningen mellan kvinnor och män i varje land anges.

20å

Det sammanlagda beloppet av räkenskapsårets löner och andra ersättningar skall anges för var och en av följande grupper: 1. styrelseledamöter, verkställande direktören och motsvarande befattningshavare, och

2. anställda som inte omfattas av 1. Tantiem och därmed jämställd ersättning till styrelseledamöter, verkställande direktören och motsvarande befattningshavare skall anges särskilt.

Har bolaget anställda i flera länder, skall uppgifter som anges i första och andra styckena lämnas särskilt för varje land.

21 å

Vad som enligt 19 och 20 åå gäller för styrelseledamöter och verkställande direktören gäller även tidigare styrelseledamöter och tidigare verkställande direk- tör.

22 å

Vid tillämpning av 19—21 åå jämställs med styrelseledamöter suppleanter för dessa och med verkställande direktören vice verkställande direktör.

23 å

Om bolaget har träffat avtal om avgångsvederlag eller liknan- de förmåner till styrelseleda- möter, verkställande direktören eller andra personer i bolagets ledning, skall uppgift lämnas om avtalen och om de väsentligaste villkoren i avtalen.

Har företaget anställda i flera länder, skall uppgifter som anges i första och andra styckena lämnas särskilt för varje land.

22 å

Vad som enligt 20 och 21 åå gäller för styrelseledamöter och verkställande direktören gäller även tidigare styrelseledamöter och tidigare verkställande direk- tör.

23 å

Vid tillämpning av 20-22 åå jämställs med styrelseledamöter suppleanter för dessa och med verkställande direktören vice verkställande direktör.

24 å

Om företaget har träffat avtal om avgångsvederlag eller liknan- de förmåner till styrelseleda- möter, verkställande direktören eller andra personer i företagets ledning, skall uppgift lämnas om avtalen och om de väsentligaste villkoren i avtalen.

24 å

Ett bolag som är dotterbolag skall lämna uppgift om namn, organisationsnummer och säte för de moderföretag som upp- rättar koncernredovisning för den största och minsta koncern som bolaget ingår i som dotter- bolag. Uppgift skall också läm- nas om var det går att få tillgång

25 å

Ett företag som är dotterföre- tag skall lämna uppgift om namn, organisationsnumrner och säte för de moderföretag som upprättar koncernredovisning för den största och minsta koncern som företaget ingår i som dotter- företag. Uppgift skall också lämnas om var det går att få

till utländska moderföretags tillgång till utländska moderföre- koncernredovisningar. tags koncernredovisningar. 6 kap. 1 &

Förvaltningsberättelsen skall innehålla en rättvisande översikt över utvecklingen av bolagets verksamhet, ställning och resul— tat.

Förvaltningsberättelsen skall innehålla en rättvisande översikt över utvecklingen av företagets verksamhet, ställning och resul- tat.

Upplysningar skall även lämnas om I. sådana förhållanden som inte skall redovisas i balansräk- ningen, resultaträkningen eller noterna, men som är viktiga för bedömningen av bolagets ställ— ning och resultat,

2. sådana händelser av väsent- lig betydelse för bolaget som har inträffat under räkenskapsåret eller efter dess slut,

3. bolagets förväntade framtida utveckling,

4. bolagets verksamhet inom forskning och utveckling, och

5. bolagets filialer i utlandet.

Andra stycket 3 och 5 gäller inte bolag som avses i 3 kap. 6 å andra stycket.

1. sådana förhållanden som inte skall redovisas i balansräk- ningen, resultaträkningen eller noterna, men som är viktiga för bedömningen av företagets ställ- ning och resultat,

2. sådana händelser av väsent- lig betydelse för företaget som har inträffat under räkenskaps- året eller efter dess slut,

3. företagets förväntade fram- tida utveckling,

4. företagets verksamhet inom forskning och utveckling,

5. företagets filialer i utlandet och

6. verksamhetens påverkan på den yttre miljön.

Andra stycket 3 och 5 gäller inte företag som avses i 3 kap. 8 å andra stycket.

En ekonomisk förening skall

utöver vad som framgår av första-tredje styckena lämna upplysningar om

]. väsentliga förändringar i medlemsantalet,

2. summorna av insatsbelopp som skall återbetalas under nästa räkenskapsår enligt be- stämmelserna i 4 kap. 1 och 3 åå lagen (1987:677) om eko- nomiska föreningar,

3. den rätt till utdelning som gjorda förlagsinsatser medför och

4. summan av de förlagsinsat- ser som har sagts upp och skall inlösas under de nästföljande två räkenskapsåren.

Vad som i fjärde stycket 2 sägs om insats gäller också lösenbe- lopp för medlems andel i en sambruksförening.

25

I aktiebolag skall i förvalt- ningsberättelsen lämnas förslag till dispositioner beträffande bolagets vinst eller förlust. I aktiebolag som är moderbolag skall dessutom uppgift lämnas om belopp som enligt årsredo- visningarna för företag inom koncernen skall föras över från fritt eget kapital i koncernen till bundet eget kapital.

Aktiebolag och ekonomiska föreningar skall i förvaltningsbe— rättelsen lämna förslag till dis— positioner beträffande bolagets eller föreningens vinst eller förlust. Om bolaget eller för— eningen är moderföretag skall dessutom uppgift lämnas om belopp som enligt årsredovis— ningarna för företag inom kon— cernen skall föras över från fritt eget kapital i koncernen till bundet eget kapital.

Stiftelser skall i förvaltnings- berättelsen lämnas uppgift om hur stiftelsens ändamål har främjats under räkenskapsåret.

I finansieringsanalysen skall redovisas bolagets finansiering och kapitalinvesteringar under räkenskapsåret.

I finansieringsanalysen skall redovisas företagets finansiering och kapitalinvesteringar under räkenskapsåret.

7 kap.

15

Ett moderbolag skall för varje räkenskapsår upprätta koncern— redovisning enligt denna lag, om inte annat följer av 2 å.

Ett moderföretag skall för varje räkenskapsår upprätta kon- cernredovisning enligt denna lag, om inte annat följer av 2 eller 3 å.

Ett moderbolag som är dotter- bolag behöver inte upprätta kon- cernredovisning, om

1. bolaget och dess samtliga dotterföretag omfattas av en koncernredovisning som upp— rättas av ett annat moderföretag,

2. detta moderföretag lyder under lagstiftningen i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet, och

3. moderföretagets koncern— redovisning har upprättats och reviderats enligt den lagstiftning som i den staten har tillkommit i enlighet med Europeiska gemen- skapernas direktiv av den 13 juni 1983 om sammanställd redovis-

ning (83/349/EEG).

Ett moderföretag som är dotterföretag behöver inte upp— rätta koncernredovisning, om

1. företaget och dess samtliga dotterföretag omfattas av en koncernredovisning som upp- rättas av ett överordnat moder- företag,

2. det överordnade moderföre- taget lyder under lagstiftningen i en stat inom Europeiska ekono- miska samarbetsområdet, och

3. det överordnade moderföre- tagets koncernredovisning har upprättats och reviderats enligt den lagstiftning som i den staten har tillkommit i enlighet med Europeiska gemenskapernas direktiv av den 13 juni 1983 om sammanställd redovisning (83/349/EEG).

Första stycket gäller även om något dotterföretag av skäl som anges i 4 å andra eller tredje stycket inte omfattas av den upprättade

koncernredovisningen.

Ett moderbolag som med stöd av första stycket inte självt har upprättat någon koncernredovis— ning skall ge in den koncern—

Ett moderföretag som med stöd av första stycket inte självt har upprättat någon koncernredovis- ning skall ge in den koncern-

redovisning som avses i första stycket jämte koncernrevisions- berättelsen till registreringsmyn- digheten enligt bestämmelserna i 8 kap. 3 å. Registreringsmyndig- heten skall på det sätt som anges i 8 kap. 4å kungöra att hand— lingarna har getts in. Om hand- lingarna inte är avfattade på svenska, får registreringsmyn- digheten förelägga moderbolaget att ge in en bestyrkt översättning till svenska. Sådant föreläggande skall utfärdas om någon begär det.

Första stycket gäller inte,

1. om delägare som har en kapitalandel i moderbolaget på minst tio procent senast sex månader före räkenskapsårets utgång hos moderbolagets styrel— se eller motsvarande lednings- organ har krävt att koncernredo- visning skall upprättas, eller

2. om andelarna i moderbo- laget eller skuldebrev som moderbolaget har utfärdat är inregistrerade på en börs inom Europeiska ekonomiska sam— arbetsområdet.

Den som enligt första stycket inte upprättar någon koncern- redovisning skall upplysa om detta i en not till årsredovisning— en samt lämna uppgift om namn, organisationsnummer och säte för det moderföretag som upp- rättar den i stycket nämnda kon- cernredovisningen.

redovisning som avses i första stycket jämte koncernrevisions- berättelsen till registreringsmyn- digheten enligt bestämmelserna i 8 kap. 3 å. Registreringsmyndig— heten skall på det sätt som anges i 8 kap. 4å kungöra att hand- lingarna har getts in. Om hand- lingarna inte är avfattade på svenska, får registreringsmyn— digheten förelägga moderföre- taget att ge in en bestyrkt över— sättning till svenska. Sådant föreläggande skall utfärdas om någon begär det.

Första stycket gäller inte,

1. om delägare som har en kapitalandel i moderföretaget på minst tio procent senast sex månader före räkenskapsårets utgång hos moderföretagets styrelse eller motsvarande led— ningsorgan har krävt att kon— cernredovisning skall upprättas, eller

2. om andelarna i moderföre— taget eller skuldebrev som moderföretaget har utfärdat är inregistrerade på en börs inom Europeiska ekonomiska sam— arbetsområdet.

Den som enligt första stycket inte upprättar någon koncern— redovisning skall upplysa om detta i en not till årsredovisning- en samt lämna uppgift om namn, organisationsnumrner och säte för det överordnade moderföre- tag som upprättar den i stycket nämnda koncernredovisningen.

3 & Ett moderföretag behöver inte

upprätta koncernredovisning om

]. antalet anställda hos kon- cernföretagen under de två se- naste räkenskapsåren i medeltal uppgått till högst tio och

2. nettovärdet av koncernföre- tagens tillgångar enligt fastställ- da balansräkningar för koncern- företagens senaste räkenskapsår på moderföretagets balansdag uppgår till högst 24 miljoner kronor.

Första stycket gäller inte om andelar i moderföretaget eller i något av dotterföretagen eller skuldebrev som moderföretaget eller något av dotterföretagen - har utfärdat är inregistrerade på en börs inom Europeiska ekono— miska samarbetsområdet. Vid tillämpningen av detta stycke bortses från sådana dotterföretag som avses i 5 å andra och tredje styckena.

45

Koncernredovisningen skall bestå av

1. koncernbalansräkning,

2. koncernresultaträkning,

3. noter, och

4. förvaltningsberättelse.

Om moderbolaget är ett sådant bolag som avses i 10 kap. 3 å fjärde stycket aktiebolagslagen (1975:1385) eller 4 kap. 3 å andra stycket lagen (1980:1103) om årsredovisning m.m. i vissa företag, skall det i koncernredo- visningen även ingå en finan- sieringsanalys.

Om moderföretaget är ett sådant företag som avses i

1. 10 kap. 3 å fjärde stycket aktiebolagslagen (1 975 :1 385 ),

2.8 kap. 5 å tredje stycket lagen (1987:677) om ekonomiska föreningar,

3. 10 å lagen (1900:00) om revision eller

4. 4 kap. 4 å andra stycket stiftelselagen (1994-1220), skall det i koncernredovisningen även ingå en finansieringsanalys.

5?)

Koncernredovisningen skall omfatta samtliga dotterföretag, om inte annat följer av andra eller tredje stycket.

Ett dotterföretag behöver inte omfattas av koncernredovisning- en, om företaget är av ringa betydelse med hänsyn till kravet i 5 å på rättvisande bild. Om flera dotterföretag tillsammans har mer än sådan ringa betydel- se, skall de dock omfattas av koncernredovisningen.

Ett dotterföretag behöver inte omfattas av koncernredovisning- en, om företaget är av ringa betydelse med hänsyn till kravet i 6 å på rättvisande bild. Om flera dotterföretag tillsammans har mer än sådan ringa betydel- se, skall de dock omfattas av koncernredovisningen.

Ett dotterföretag behöver inte heller omfattas av koncernredovis- ningen, om

1. betydande och varaktiga hinder i väsentlig grad begränsar moderbolagets möjligheter att utöva sitt inflytande över dotter- företaget,

1. betydande och varaktiga hinder i väsentlig grad begränsar moderföretagets möjligheter att utöva sitt inflytande över dotter- företaget,

2. nödvändig information för att upprätta koncernredovisningen inte kan fås utan oskälig kostnad eller inom rimlig tid, eller 3. andelarna i dotterföretaget innehas tillfälligt och uteslutande i avsikt att säljas vidare.

Ett bolag som tillämpar andra eller tredje stycket skall i en not upplysa om skälen för detta.

7 & Koncernbalansräkningen och koncernresultaträkningen skall

var för sig utgöra en samman— ställning av balansräkningarna respektive resultaträkningarna för moderbolaget och de dotter- företag som omfattas av kon— cernredovisningen. Samman- ställningen skall göras med tillämpning av 8—12 åå och 17—23 åå. Vid redovisningen av andelar i andra företag än dotter- företag skall 24—29 åå beaktas. I övrigt tillämpas 3 kap.

Vad som i aktiebolag har

Ett företag som tillämpar andra eller tredje stycket skall i en not upplysa om skälen för detta.

8 & Koncernbalansräkningen och koncernresultaträkningen skall

var för sig utgöra en samman— ställning av balansräkningarna respektive resultaträkningarna för moderföretaget och de dotter- företag som omfattas av kon— cernredovisningen. Sammanställ- ningen skall göras med tillämp- ning av 9—13 åå och 18—24 åå. Vid redovisningen av andelar i andra företag än dotterföretag skall 25—32 åå beaktas. I övrigt tillämpas 3 kap.

Vad som i ett aktiebolag eller

avsatts till kapitalandelsfonden enligt 27å andra stycket skall redovisas som en särskild post under A [V i koncernbalansräk— ningen. Sådant belopp skall anses som bundet eget kapital.

När 3 kap. 6 å andra stycket tillämpas skall vad som där sägs om antalet anställda och till- gångarnas nettovärde avse kon- cernen som helhet.

Bestämmelsen i 3 kap. 7 å gäller inte om koncernen är en sådan koncern som avses i 10 kap. 3 å fjärde stycket aktie— bolagslagen (1975:1385) eller 4 kap. 3å andra stycket lagen (1980:1103) om årsredovisning m.m. i vissa företag.

9 5

Koncernredovisningen skall hänföra sig till moderbolagets balansdag.

Om ett dotterföretags balans- dag ligger mer än tre månader före moderbolagets balansdag, skall dotterföretaget omfattas av koncernredovisningen på grund- val av en balansräkning som hänför sig till moderbolagets balansdag och en resultaträkning som avser moderbolagets räken- skapsår.

Om ett dotterföretags balans— dag ligger högst tre månader före moderbolagets balansdag,

en ekonomisk förening har av- satts till kapitalandelsfonden enligt 29å andra stycket skall redovisas som en särskild post under Andra fonder 1 koncern- balansräkningen. Sådant belopp skall anses som bundet eget kapital.

När 3 kap. 8 å andra stycket tillämpas skall vad som där sägs om antalet anställda och tillgång- arnas nettovärde avse koncernen som helhet.

Bestämmelsen i 3 kap. 11 å gäller inte om koncernen är en sådan koncern som avses i

1. 10 kap. 3 å jjärde stycket aktiebolagslagen (1975:1385),

2.8 kap. 5å tredje stycket lagen (1987:677) om ekonomiska föreningar,

3.10 å lagen (1900-00) om revision eller

4. 4 kap. 4 å andra stycket stiftelselagen (1 9941 220).

10 å

Koncernredovisningen skall hänföra sig till moderföretagets balansdag.

Om ett dotterföretags balans— dag ligger mer än tre månader före moderföretagets balansdag, skall dotterföretaget omfattas av koncernredovisningen på grund— val av en balansräkning som hänför sig till moderföretagets balansdag och en resultaträkning som avser moderföretagets räkenskapsår.

Om ett dotterföretags balans- dag ligger högst tre månader före moderföretagets balansdag,

skall upplysning lämnas om sådana händelser som är viktiga för att bedöma dotterföretagets ställning och resultat och som har inträffat mellan dotterföre- tagets och moderbolagets balans- dagar.

11 å

Moderbolaget skall tillämpa samma principer för värderingen av tillgångar, avsättningar och skulder i koncernredovisningen som i årsredovisningen. Andra värderingsprinciper får användas i koncernredovisningen, om det finns särskilda skäl. I sådant fall skall upplysning om detta lämnas i not med angivande av skälen för avvikelsen.

skall upplysning lämnas om sådana händelser som är viktiga för att bedöma dotterföretagets ställning och resultat och som har inträffat mellan dotterföre- tagets och moderföretagets balansdagar. 12å

Om moderföretaget tillämpar andra principer för värderingen av tillgångar, avsättningar och skulder i koncernredovisningen än i årsredovisningen, skall upplysning om detta och om skälen för avvikelsen lämnas i not.

Har något av de koncernföretag som omfattas av koncernredovis— ningen tillämpat andra principer för värderingen av tillgångar, avsätt— ningar och skulder än de som tillämpas i koncernbalansräkningen, skall dessa tillgångar, avsättningar och skulder räknas om enligt sistnämnda principer.

Om det finns särskilda skäl och det är förenligt med 5 å, får avvikelse göras från vad som föreskrivs i andra stycket. Sådan avvikelse får även göras, om en omräkning med hänsyn till kra- vet på rättvisande bild är av ringa betydelse. I dessa fall skall upplysning om skälen för av- vikelsen anges i en not.

12å

Om det finns särskilda skäl och det är förenligt med 6 å, får avvikelse göras från vad som föreskrivs i andra stycket. Sådan avvikelse får även göras, om en omräkning med hänsyn till kra— vet på rättvisande bild är av ringa betydelse. I dessa fall skall upplysning om skälen för av- vikelsen anges i en not.

13å

Fordringar och skulder mellan koncernföretag, liksom intern- vinster, skall elimineras i koncernbalansräkningen.

Intäkter och kostnader, som hänför sig till transaktioner mellan koncernföretag, liksom förändring av internvinst under räkenskaps- året, skall elimineras i koncernresultaträkningen.

Vad som sägs i första och Vad som sägs i första och

andra styckena om eliminering av fordringar och skulder, in- täkter och kostnader samt intern- vinster gäller inte om beloppen är av ringa betydelse med hän- syn till kravet i 5 å på rättvisan— de bild.

Med internvinst avses antingen en vinst vid överlåtelse av en tillgång inom koncernen eller den på moderbolaget belöpande andelen av en sådan vinst, i den utsträckning tillgången inte därefter har överlåtits till en köpare utanför koncernen eller har förbrukats eller dess värde har satts ned hos det företag inom koncernen som har för— värvat tillgången. Upplysning om det internvinstbegrepp som har tillämpats skall lämnas i en not.

15å

andra styckena om eliminering av fordringar och skulder, in- täkter och kostnader samt intern- vinster gäller inte om beloppen är av ringa betydelse med hän- syn till kravet i 6 å på rättvisan- de bild.

Med internvinst avses antingen en vinst vid överlåtelse av en tillgång inom koncernen eller den på moderföretaget belöpande andelen av en sådan vinst, i den utsträckning tillgången inte därefter har överlåtits till en köpare utanför koncernen eller har förbrukats eller dess värde har satts ned hos det företag inom koncernen som har för— värvat tillgången. Upplysning om det internvinstbegrepp som har tillämpats skall lämnas i en not.

16å

För varje dotterföretag och intresseföretag skall dess namn, organi- sationsnummer och säte anges. Vidare skall anges den kapitalandel, beräknad med tillämpning av 1 kap. 6 å, som koncernföretag innehar i företaget.

Bestämmelserna i första stycket skall tillämpas även i fråga om andra företag i vilka ett koncernföretag självt eller på det sätt som anges i 1 kap. 6 å innehar en kapitalandel på minst 20 procent. Uppgifter om dessa företag behöver dock inte lämnas om uppgifterna med hänsyn till kravet på rättvisande bild är av ringa betydelse.

I koncernredovisningen skall grunden för att ett företag har klassificerats som dotterföretag anges. Denna uppgift får uteläm- nas, om moderbolaget innehar mer än hälften av rösterna för samtliga andelar och kapitalan- delen i dotterföretaget är lika stor som rösträttsandelen.

I koncernredovisningen skall grunden för att ett företag har klassificerats som dotterföretag anges. Denna uppgift får uteläm— nas, om moderföretaget innehar mer än hälften av rösterna för samtliga andelar och kapitalan— delen i dotterföretaget är lika stor som rösträttsandelen.

16 å

Regeringen eller den myndig- het som regeringen bestämmer får medge att uppgifter inte behöver länmas enligt 15 å första och andra styckena, om uppgifterna är av sådant slag att de kan vålla allvarlig skada för moderbolaget eller för något av de angivna företagen.

17 å

Sammanställning avseende mo— derbolag och dotterföretag skall göras enligt någon av de meto— der som anges i 18—21 åå, 22 å eller 23 å.

18 å

I koncernbalansräkningen skall det bokförda värdet av moder— bolagets andelar i ett dotterföre- tag elimineras genom att av— räknas mot den andel av dotter— företagets eget kapital som be- löpte på andelarna vid förvärvet.

19 å

Vid förvärv av andelar i ett företag som är eller genom förvärvet blir dotterföretag skall moderbolaget upprätta en för- värvsanalys för att fastställa an- delarnas anskaffningsvärde för koncernen samt anskaffnings- värdet för koncernen av dotter- företagets tillgångar, avsättningar och skulder.

20å Om anskaffningsvärdet för koncernen av dotterföretagets

17 å

Regeringen eller den myndig- het som regeringen bestämmer får medge att uppgifter inte behöver lämnas enligt 16 å första och andra styckena, om uppgifterna är av sådant slag att de kan vålla allvarlig skada för något av de angivna företagen.

18 å

Sammanställning avseende mo- derföretag och dotterföretag skall göras enligt någon av de meto- der som anges i 19—22 åå, 23 å eller 24 å.

19 å

I koncernbalansräkningen skall det bokförda värdet av moder— företagets andelar i ett dotter- företag elimineras genom att avräknas mot den andel av dotterföretagets eget kapital som belöpte på andelarna vid för- värvet.

20 å

Vid förvärv av andelar i ett företag som är eller genom förvärvet blir dotterföretag skall moderföretaget upprätta en för- värvsanalys för att fastställa an— delarnas anskaffningsvärde för koncernen samt anskaffnings- värdet för koncernen av dotter- företagets tillgångar, avsättningar och skulder.

21 å Om anskaffningsvärdet för koncernen av dotterföretagets

tillgångar, avsättningar eller skulder enligt förvärvsanalysen avviker från deras bokförda värden i dotterföretagets balans— räkning, skall värdena i koncern— balansräkningen justeras med hänsyn till detta. Summan av dessa justeringar skall avräknas från det skillnadsbelopp som uppkommit vid avräkningen enligt 18 å.

21 å

Om det efter en avräkning enligt 20 å föreligger ett positivt skillnadsbelopp, skall detta redovisas som goodwill i kon- cernbalansräkningen. Bestäm- melserna i 4 kap. 4 och 5 åå gäller även för sådan goodwill.

Om det efter en avräkning enligt 20 å föreligger ett negativt skillnadsbelopp som motsvarar en vid förvärvstidpunkten för— väntad ogynnsam resultatutveck— ling eller förväntade utgifter i dotterföretaget, skall detta skill- nadsbelopp redovisas som en avsättning i koncernbalansräk- ningen. En sådan avsättning får upplösas och intäktsföras i takt med att förväntningarna infrias.

22 å

Det bokförda värdet av moder- bolagets andelar i ett dotterföre— tag får elimineras i koncern— balansräkningen genom avräk— ning mot den andel av dotter- företagets eget kapital som be— löpte på moderbolagets andelar i dotterföretaget vid förvärvet utan att 19—21 åå tillämpas, om

tillgångar, avsättningar eller skulder enligt förvärvsanalysen avviker från deras bokförda värden i dotterföretagets balans— räkning, skall värdena i koncern— balansräkningen justeras med hänsyn till detta. Summan av dessa justeringar skall avräknas från det skillnadsbelopp som uppkommit vid avräkningen enligt 19 å.

22 å

Om det efter en avräkning enligt 21 å föreligger ett positivt skillnadsbelopp, skall detta redovisas som goodwill i kon- cernbalansräkningen. Bestäm— melserna i 4 kap. 4 och 5 åå gäller även för sådan goodwill.

Om det efter en avräkning enligt 21 å föreligger ett negativt skillnadsbelopp som motsvarar en vid förvärvstidpunkten för- väntad ogynnsam resultatutveck— ling eller förväntade utgifter i dotterföretaget, skall detta skill- nadsbelopp redovisas som en avsättning i koncernbalansräk— ningen. En sådan avsättning får upplösas och intäktsföras i takt med att förväntningarna infrias.

23 å

Det bokförda värdet av moder— företagets andelar i ett dotter— företag får elimineras i koncem— balansräkningen genom avräk- ning mot den andel av dotter- företagets eget kapital som be- löpte på moderföretagets andelar i dotterföretaget vid förvärvet utan att 20—22 åå tillämpas, om

]. moderbolagets andelar i dotterföretaget representerar mer än 90 procent av det nominella värdet av samtliga andelar i dotterföretaget,

2. andelarna har förvärvats genom att moderbolaget har emitterat andelar vilka har läm- nats som vederlag för andelarna i dotterföretaget,

1. moderföretagets andelar i dotterföretaget representerar mer än 90 procent av det nominella värdet av samtliga andelar i dotterföretaget,

2. andelarna har förvärvats genom att moderföretaget har emitterat andelar vilka har läm- nats som vederlag för andelarna i dotterföretaget,

3. den kontanta betalningen för de förvärvade andelarna inte över- stiger tio procent av de emitterade andelarnas nominella värde, och

4. det i övrigt är förenligt med kravet på god redovisningssed och kravet i 5 å på rättvisande bild.

4. det i övrigt är förenligt med kravet på god redovisningssed och kravet i 6 å på rättvisande bild.

Det skillnadsbelopp som uppkommer vid tillämpning av första stycket skall läggas till eller dras ifrån eget kapital i koncernbalans—

räkningen.

Upplysning om att första styc— ket har tillämpats skall länmas i en not. Där skall också lämnas upplysning om de förändringar i eget kapital som åtgärden har medfört och om namn, organisa— tionsnummer och säte för de berörda företagen.

23 å

Om verksamheten i ett dotter- företag skiljer sig så mycket från övrig verksamhet i koncernen att en tillämpning av vad som före- skrivs i 18—22 åå skulle vara oförenlig med kravet i 5 å på rättvisande bild, skall andelarna i dotterföretaget i stället redovisas i koncernbalansräkningen och koncernresultaträkningen enligt 25—28 åå. Vad som sägs om intresseföretag skall därvid avse dotterföretag.

Ett bolag som tillämpar första

Upplysning om att första styc— ket har tillämpats skall lämnas i en not. Där skall också länmas upplysning om de förändringar i eget kapital som åtgärden har medfört och om namn, organisa- tionsnummer och säte för de berörda dotterföretagen.

24 å

Om verksamheten i ett dotter- företag skiljer sig så mycket från övrig verksamhet i koncernen att en tillämpning av vad som före- skrivs i 19—23 åå skulle vara oförenlig med kravet i 6å på rättvisande bild, skall andelarna i dotterföretaget i stället redovisas i koncernbalansräkningen och koncernresultaträkningen enligt 27—31 åå. Vad som sägs om intresseföretag skall därvid avse dotterföretag.

Ett företag som tillämpar

stycket skall i en not upplysa om skälen för detta.

Om dotterföretagets årsredo— visning eller, i förekommande fall, koncernredovisning inte offentliggörs enligt bestämmel- serna i 8 kap. eller annan för— fattning, skall handlingen ges in till registreringsmyndigheten tillsammans med moderbolagets koncernredovisning.

24 å

Andelar i intresseföretag skall redovisas i koncernbalansräk— ningen och koncernresultaträk- ningen med tillämpning av be- stämmelserna i 25—28 åå, om inte annat följer av tredje stycket eller 29 å.

Vid tillämpning av första stycket skall bestämmelserna i 11 å om värdering och 12 å om internvinsteliminering tillämpas, om det inte finns särskilda hin- der mot detta. Med internvinst skall därvid avses den andel i vinst som belöper på moderbola- get vid överlåtelse mellan intres- seföretag och koncernföretag.

första stycket skall i en not upplysa om skälen för detta.

Om dotterföretagets årsredo- visning eller, i förekommande fall, koncernredovisning inte offentliggörs enligt bestämmel- serna i 8 kap. eller annan för- fattning, skall handlingen ges in till registreringsmyndigheten tillsammans med moderföretagets koncernredovisning.

25 å

Andelar i intresseföretag skall redovisas i koncernbalansräk- ningen och koncernresultaträk- ningen med tillämpning av be- stämmelserna i 26—30 åå, om inte annat följer av tredje stycket eller 31 å.

Vid tillämpning av första stycket skall bestämmelserna i 12 å om värdering och 13 å om internvinsteliminering tillämpas, om det inte finns särskilda hin- der mot detta. Med internvinst skall därvid avses den andel i vinst som belöper på moderföre- taget vid överlåtelse mellan intresseföretag och koncernföre- tag.

Ett intresseföretag behöver inte redovisas enligt första stycket, om

1. företaget har ringa betydelse med hänsyn till kravet i 5 å på rättvisande bild, eller

2. förhållandena motsvarar dem som anges i 4 å tredje stycket.

1. företaget har ringa betydelse med hänsyn till kravet i 6 å på rättvisande bild eller

2. förhållandena motsvarar dem som anges i 5 å tredje stycket.

Den som tillämpar tredje stycket skall i en not upplysa om skälen för detta.

25 å Första gången andelarna i ett

26 å Första gången andelarna i ett

intresseföretag redovisas i kon- cernbalansräkningen skall moder- bolaget först göra en beräkning av deras värde enligt 4 kap. 3 å första och andra styckena, 5 å första—tredje styckena och 6 å första stycket.

intresseföretag redovisas i kon— cernbalansräkningen skall moder— företaget först göra en beräkning av deras värde enligt 4 kap. 3 å första och andra styckena, 5 å första—tredje styckena och 6 å första stycket.

Skillnaden mellan det värde som följer av första stycket och den andel av intresseföretagets eget kapital som belöper på andelarna skall anges särskilt i balansräkningen eller i en not. Skillnadsbeloppet skall beräknas med utgångspunkt i förhållandena vid förvärvstid- punkten. Om det finns särskilda skäl, får Skillnadsbeloppet beräknas med utgångspunkt i förhållandena vid den tidpunkt då kapitalandels- metoden tillämpas första gången.

Om det vid en beräkning enligt andra stycket finns ett positivt skillnadsbelopp, skall det belopp som har räknats fram enligt första stycket minskas med avskrivningar eller nedskrivningar enligt 4 kap. 4 och 5 åå, beräknade på grundval av det angivna Skillnadsbeloppet. Den del av Skillnadsbeloppet som inte kan hänföras till något särskilt slag av tillgång, avsättning eller skuld skall därvid anses som good- will.

Det belopp som har räknats fram enligt första stycket skall vidare justeras med tillägg eller avdrag för den andel av intresseföretagets vinst eller förlust för räkenskapsåret som belöper på andelarna. Vidare skall avdrag göras för mottagen utdelning från intresseföre- taget. Hänsyn skall också tas till andra förändringar i intresseföre— tagets eget kapital. Andelarna skall i koncernbalansräkningen tas upp till det värde som motsvarar återstående belopp.

26 å

När ett intresseföretag är moderföretag i en koncern, avses med företagets eget kapital i 25 å andra stycket vad som i en av intresseföretaget upprättad koncernredovisning redovisas som sådan post.

27 å

I efterföljande koncernbalans— räkningar skall de andelar som avses i 24 å tas upp till det värde som de är upptagna till i

27 å

När ett intresseföretag är moderföretag i en koncern, avses med företagets eget kapital i 26 å andra stycket vad som i en av intresseföretaget upprättad koncernredovisning redovisas som sådan post.

28 å

I efterföljande koncernbalans— räkningar skall de andelar som avses i 25 å tas upp till det värde som de är upptagna till i

närmast föregående koncern— balansräkning. Detta värde skall justeras med tillämpning av 25 å.

Om andelarna vid en tillämp— ning av 25 å första, tredje och fjärde styckena tas upp till ett högre värde än i närmast före- gående koncernbalansräkning, skall Skillnadsbeloppet sättas av till en kapitalandelsfond.

28 å

Vid redovisning enligt 25— 27 åå skall den andel av intres- seföretagets vinst eller förlust som belöper på andelarna redo- visas som intäkt eller kostnad i koncernresultaträkningen. Motta-

närmast föregående koncem- balansräkning. Detta värde skall justeras med tillämpning av 26 å.

Om andelarna vid en tillämp- ning av 26 å första, tredje och fjärde styckena tas upp till ett högre värde än i närmast före- gående koncernbalansräkning, skall Skillnadsbeloppet sättas av till en kapitalandelsfond.

29 å

Om andelarna vid en tillämp- ning av 26 å första, tredje och färde styckena tas upp till ett lägre värde än i närmast före- gående koncernbalansräkning skall kapitalandelsfonden mins- kas med motsvarande belopp, dock högst med den del av kapi- talandelsfonden som svarar mot andelarna. Detsamma gäller vid avyttring av andelarna.

Minskningen av kapitalandels- fonden får göras enbart genom att

1. den del av kapitalandels- fonden som motsvarar en värde- nedgång överförs till fritt eget kapital eller

2. den del av kapitalandels- fonden som motsvarar avyttrade andelar överförs till fritt eget kapital.

30 å

Vid redovisning enligt 26— 29 åå skall den andel av intres- seföretagets vinst eller förlust som belöper på andelarna redo- visas som intäkt eller kostnad i koncernresultaträkningen. Motta-

gen utdelning från intresseföreta- get får inte redovisas som intäkt.

29 å

Om ett bolag omfattas av en koncernredovisning och tillsam- mans med ett eller flera företag, som inte omfattas av koncem- redovisningen, leder ett annat företag som inte är dotterföretag, får bolagets ägarandel i det sist- nämnda företaget redovisas enligt andra stycket.

1 koncernbalansräkningen får tas upp en så stor andel av före- tagets tillgångar, avsättningar och skulder sorn belöper på bolagets ägarandel. I koncern- resultaträkningen får tas upp en så stor andel av företagets in- täkter och kostnader som belöper sig på bolagets ägarandel. Vid redovisning enligt detta stycke skall 9—12, 14 och 18—21 åå tillämpas. Ett bolag som tilläm- par denna paragraf skall i en not upplysa om skälen för detta. Uppgift enligt 5 kap. 17 å skall anges särskilt för varje företag för vilket ägarandelar redovisas med tillämpning av denna para- graf.

gen utdelning från intresseföreta- get får inte redovisas som intäkt.

31 å

Ett företag som omfattas av en koncernredovisning och som tillsammans med ett eller flera företag, som inte omfattas av koncernredovisningen, leder ett annat företag som inte är dotter- företag, får redovisa sin ägaran— del i det sistnämnda företaget enligt andra stycket.

I koncernbalansräkningen får tas upp en så stor andel av det underordnade företagets till— gångar, avsättningar och skulder som belöper på ägarandelen. I koncernresultaträkningen får tas upp en så stor andel av det underordnade företagets intäkter och kostnader som belöper på ägarandelen. Vid redovisning enligt detta stycke skall 10—3, 15 och 19—22 åå tillämpas. Ett företag som tillämpar denna paragraf skall i en not upplysa om skälen för detta. Uppgift enligt 5 kap. 18 å skall anges särskilt för varje företag för vilket ägarandelar redovisas med tillämpning av denna paragraf.

8 kap.

Med registreringsmyndigheten avses i denna lag Patent— och registreringsverket.

15

Med registreringsmyndigheten avses i denna lag Patent- och registreringsverket, om inte annat följer av andra stycket.

För stiftelser är tillsynsmyndig- heten registreringsmyndighet. Vad som avses med tillsynsmyn-

dighet framgår av 9 kap. 1 å stiftelselagen (1 9941 220) .

25

I ett aktiebolag skall årsredo- visningen för det förflutna räken- skapsåret lämnas till revisorerna senast en månad före ordinarie bolagsstämma. I ett handelsbolag skall årsredovisningen lämnas till revisorerna senast fyra månader efter räkenskapsårets utgång.

Sedan resultaträkningen och balansräkningen har blivit fast— ställda, skall aktiebolag ge in be- styrkta kopior av årsredovis- ningen och revisionsberättelsen för det förflutna räkenskapsåret till registreringsmyndigheten. Handlingarna skall ha kommit in till registreringsmyndigheten in- om en månad från fastställelse- beslutet. På kopian av årsredo- visningen skall en styrelsele- damot eller verkställande direk- tören teckna bevis om att resul- taträkning och balansräkning har fastställts med uppgift om fast- ställelsedagen. Beviset skall även innehålla uppgift om bolagsstäm- mans beslut beträffande bolagets vinst eller förlust.

Även handelsbolag skall ge in bestyrkta kopior av årsredovis— ningen och revisionsberättelsen till registreringsmyndigheten. Handlingarna skall ha kommit in till registreringsmyndigheten in- om sex månader från räken— skapsårets utgång.

I aktiebolag och ekonomiska föreningar skall årsredovisningen för det förflutna räkenskapsåret lämnas till revisorerna senast en månad före ordinarie bolags- stämma eller föreningsstämma. I övriga företag skall årsredovis- ningen lämnas till revisorerna senast fyra månader efter räken- skapsårets utgång.

35

Årsredovisningen och revi- sionsberättelsen för det förflutna räkenskapsåret skall ajfentlig- göras påföljande sätt:

]. Aktiebolag: Sedan resultaträkningen och ba- lansräkningen har blivit fastställ- da, skall bestyrkta kopior av handlingarna ges in till registre- ringsmyndigheten. Handlingarna skall ha kommit in till registre- ringsmyndigheten inom en må- nad från fastställelsebeslutet. På kopian av årsredovisningen skall en styrelseledamot eller verkstäl- lande direktören teckna bevis om att resultaträkning och balans- räkning har fastställts med upp- gift om fastställelsedagen. Be- viset skall även innehålla uppgift om bolagsstämmans beslut be- träffande bolagets vinst eller för- lust.

2. Ekonomiska föreningar: Senast en månad efter det resul- taträkningen och balansräkning- en har blivit fastställda, skall bestyrkta kopior av handlingarna

hållas tillgängliga för alla som är intresserade. Handlingarna skall efter särskilt föreläggande av registreringsmyndigheten ges in dit. Sådant förläggande ut- färdas när någon begär det. Föreningar som avses i 8 kap. 5å första eller tredje stycket lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar är utan särskilt före- läggande skyldiga att ge in handlingarna till registrerings- myndigheten. Handlingarna skall ha kommit in till myndigheten inom den tid som nyss angetts. På kopian av årsredovisningen skall en styrelseledamot eller verkställande direktören teckna bevis om att resultaträkning och balansräkning fastställts med uppgift om fastställelsedagen. Beviset skall även innehålla uppgift om föreningsstämmans beslut beträjfande föreningens vinst eller förlust.

3. Handelsbolag i vilka någon delägare är en juridisk person: Senast sex månader efter räken— skapsårets utgång skall bestyrkta kopior av handlingarna ha kom- mit in till registreringsmyndig- heten.

4. Stiftelser: Senast sex månader ejter räken- skapsårets utgång skall bestyrkta kopior av handlingarna ha kom- mit in till tillsynsmyndigheten. Vad nu sagts gäller inte sådana stiftelser som avses i 9 kap. 10 å första stycket stiftelselagen (1994-1220). Sådana stiftelser skall senast sex månader efter räkenskapsårets utgång hålla

bestyrkta kopior av handlingarna tillgängliga för alla som är intresserade. 5. Övriga företag:

Senast sex månader efter räken- skapsårets utgång skall kopior av handlingarna hållas tillgängliga för alla som är intresserade. Handlingarna skall efter särskilt föreläggande av registrerings- myndigheten ges in dit. Sådant föreläggande utfärdas när någon begär det. Företag som avses i 9 å lagen (190000) om revision är utan särskilt föreläggande skyldiga att ge in handlingarna till registreringsmyndigheten. Handlingarna skall ha kommit in till myndigheten inom den tid som nyss angetts.

13å

Var och en som i egenskap av ställföreträdare för handelsbolag eller verkställande direktör eller styrelseledamot i aktiebolag enligt denna lag eller annan författning är skyldig att ensam eller gemensamt med någon annan till registreringsmyndig- heten ge in redovisningshandling eller revisionsberättelse, kan av registreringsmyndigheten före- läggas vid vite att fullgöra denna skyldighet.

Var och en som enligt denna lag eller annan författning är skyldig att ensam eller gemen- samt med någon annan till regi- streringsmyndigheten ge in redovisningshandling eller revi- sionsberättelse, kan av registre- ringsmyndigheten föreläggas vid vite att fullgöra denna skyldig- het.

Fråga om utdömande av vite prövas av registreringsmyndigheten.

145

Om ett bolag publicerar sin årsredovisning i dess helhet, skall publiceringen avse årsredo- visningen i den form och med den ordalydelse som har legat till

Om ett företag publicerar sin årsredovisning i dess helhet, skall publiceringen avse årsredo- visningen i den form och med den ordalydelse som har legat till

grund för revisionsberättelsen. Revisionsberättelsen skall därvid åtfölja årsredovisningen. Om någon revisionsberättelse inte har lämnats, skall årsredovisningen i stället innehålla uppgift om detta förhållande och om skälen för det.

grund för revisionsberättelsen. Revisionsberättelsen skall därvid åtfölja årsredovisningen. Om någon revisionsberättelse inte har lämnats, skall årsredovisningen i stället innehålla uppgift om detta förhållande och om skälen för det.

15å

Om ett bolag publicerar sin årsredovisning i ofullständigt skick, skall det av publikationen framgå att den inte är fullstän— dig. Det skall också anges om den fullständiga årsredovisningen har getts in till registrerings- myndigheten.

En årsredovisning får, när den publiceras i ofullständigt skick, inte åtföljas av revisionsberättel- sen. Publikationen skall i stället innehålla revisorns uttalande om att den fullständiga årsredovis- ningen har upprättats enligt lag, liksom uppgift om anmärkningar enligt 10 kap. 10 å andra—fjärde styckena aktiebolagslagen (1975: 1385) och 4 kap. 10å andra— jjärde styckena lagen (1980: 1103) om årsredovisning m.m. i vissa företag. Om revisionsbe- rättelse inte har lämnats, skall detta förhållande liksom skälen för det anges.

Om ett företag publicerar sin årsredovisning i ofullständigt skick, skall det av publikationen framgå att den inte är fullstän- dig. Det skall också anges om den fullständiga årsredovisningen har getts in till registrerings— myndigheten.

En årsredovisning får, när den publiceras i ofullständigt skick, inte åtföljas av revisionsberättel— sen. Publikationen skall i stället innehålla revisorns uttalande om att den fullständiga årsredovis— ningen har upprättats enligt lag, liksom uppgift om anmärkningar enligt

1. 10 kap. 10å andra—färde styckena aktiebolagslagen (1975: 1385),

2. 8 kap. 13 å andra—fjärde styckena lagen (1987:677) om ekonomiska föreningar,

3. 24—26 åå lagen (1900:00) om revision och

4. 4 kap. 11 å andra och tredje styckena stiftelselagen (1994-1220).

Om revisionsberättelse inte har lämnats, skall detta förhållande liksom skälen för det anges.

16 å Detta kapitel tillämpas också på koncernredovisning och koncem- revisionsberättelse.

Med avvikelse från vad som föreskrivs i 3 å 2, 4 och 5 är dock moderföretag, utom sådan stiftelse som avses i 9 kap. 10 å första stycket 1 eller 2 stiftelse- lagen (1994:1220), alltid skyldi— ga att ge in sin koncernredovis- ning och koncernrevisionsbe- rättelse till registreringsmyndig- heten.

9kap. 15

Ett bolag skall minst en gång under ett räkenskapsår som omfattar mer än tio månader lämna en särskild redovisning (delårsrapport), om bolaget är skyldigt att ha auktoriserad revisor enligt 10 kap. 3 å andra eller fjärde stycket aktiebolags— lagen (1975.'1385) eller 4 kap. 3å första eller andra stycket lagen (1980:1103) om årsredo- visning m.m. i vissa företag.

Delårsrapporten skall avse bolagets verksamhet från räken— skapsårets början. Minst en rapport skall omfatta en period av minst hälften och högst två tredjedelar av räkenskapsåret.

I ett aktiebolag skall delårs— rapporten lämnas av styrelsen eller, om styrelsen bestämmer det, av verkställande direktören.

Företag som avses i 1.10 kap. 3 å andra eller fjärde stycket aktiebolagslagen (1975:1385),

2. 8 kap. 5 å första eller tredje stycket lagen (1987:677) om eko- nomiska föreningar,

3. 9 eller 10 å lagen (1900-00) om revision eller

4. 4 kap. 4 å andra stycket stiftelselagen (1994:1220) skall minst en gång under ett räkenskapsår som omfattar mer än tio månader lämna en särskild redovisning (delårsrapport).

Delårsrapporten skall avse företagets verksamhet från räkenskapsårets början. Minst en rapport skall omfatta en period av minst hälften och högst två tredjedelar av räkenskapsåret.

I aktiebolag och ekonomiska föreningar skall delårsrapporten lämnas av styrelsen eller, om styrelsen bestämmer det, av verkställande direktören.

25

En delårsrapport skall hos bo- laget hållas tillgänglig för var och en som vill ta del av den och genast sändas till aktieägare eller bolagsman som begär det. En bestyrkt kopia av en sådan delårsrapport som avses i 1 å andra stycket andra meningen skall senast två månader efter rapportperiodens utgång sändas in till registreringsmyndigheten.

En delårsrapport skall hos företaget hållas tillgänglig för var och en som vill ta del av den och genast sändas till aktieägare, bolagsman eller medlem som begär det. En bestyrkt kopia av en sådan delårsrapport som avses i 1 å andra stycket andra me- ningen skall senast två månader efter rapportperiodens utgång sändas in till registreringsmyn— digheten.

Om delårsrapport inte ges in till registreringsmyndigheten i rätt tid, tillämpas 8 kap. 13 å.

3 5

I en delårsrapport skall det översiktligt redogöras för verksamheten och resultatutvecklingen samt för investeringar och förändringar i likviditet och finansiering sedan föregående räkenskapsårs utgång. Vidare skall det länmas beloppsuppgifter om nettoomsättningen och resultatet före bokslutsdispositioner och skatt under rapportperioden. Om det finns särskilda skäl, får en ungefärlig beloppsuppgift om resultatet lämnas. Bestämmelserna i 6 kap. 1 å andra stycket 1 och 2 gäller också i fråga om delårsrapport.

Om en koncern är av sådan storlek som anges i 10 kap. 3 å fjärde stycket aktiebolagslagen (1975:1385) eller 4 kap. 3 å andra stycket lagen (1980:1103) om årsredovisning m.m. i vissa företag, skall moderbolaget i delårsrapporten, utöver uppgifter om moderbolaget, lämna uppgif- ter för koncernen motsvarande vad som sägs i första stycket. Uppgifter om nettoomsättning och resultat skall avse beloppen efter avdrag för interna poster inom koncernen och vara beräk— nade med hänsyn tagen till in- ternvinsteliminering.

Om en koncern är av sådan storlek som anges i

1. 10 kap. 3 å fjärde stycket aktiebolagslagen (1 975 :1 385 ),

2. 8 kap. 5 å tredje stycket lagen (1987:677) om ekonomiska föreningar,

3.10 å lagen (190000) om revision eller

4. 4 kap. 4 å andra stycket stiftelselagen (1994.'1220) , skall moderföretaget i delårs- rapporten, utöver uppgifter om moderföretaget, lämna uppgifter för koncernen motsvarande vad som sägs i första stycket.

Uppgifter enligt andra stycket om nettoomsättning och resultat

skall avse beloppen efter avdrag för interna poster inom koncer- nen och vara beräknade med hänsyn tagen till internvinsteli- minering.

Andra stycket gäller inte om moderföretaget enligt 7 kap. 2 å inte behöver upprätta koncern— redovisning.

10 kap.

En myndighets beslut i ett till— ståndsärende enligt 3 kap. 7 å första stycket, 5 kap. 9 å andra stycket eller 7 kap. 16 å får överklagas till regeringen.

15

En myndighets beslut i ett till- ståndsärende enligt 3 kap. 11 å första stycket, 5 kap. 9 å andra stycket eller 7 kap. 17 å får överklagas till regeringen.

Bilaga 2 Uppställningsfonn för balansräkningen (kontoform)

Nuvarande lydelse

EGET KAPITAL, AVSÄTTNINGAR OCH SKULDER

A. Eget kapital, med uppgift om vad som utgör fritt eget kapital och bundet eget kapital

Aktiebolag:

I. Aktiekapital II. Överkursfond

III. Uppskrivningsfond

IV. Andra fonder 1 . Reservfond 2. Ovrigt

V. Balanserad vinst eller förlust

VI. Årets resultat

Handelsbolag:

I. Eget kapital vid räkenskapsårets början II. Insättningar eller uttag under året III. Årets resultat

IV. Eget kapital vid räkenskapsårets slut

B. Obeskattade reserver

C. Avsättningar

1. Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser 2. Avsättningar för skatter 3. Ovriga avsättningar

D. Skulder l . Obligationslån

2. Skulder till kreditinstitut

3. Förskott från kunder (får även redovisas som avdragspost under Varulager m.m.) 4 Leverantörsskulder 5 Växelskulder

6. Skulder till koncernföretag

7. Skulder till intresseföretag 8 Skatteskulder

9. Övriga skulder 10. Upplupna kostnader och förutbetalda intäkter

POSTER INOM LINJEN Ställda säkerheter och ansvarsförbindelser

1. Panter och därmed jämförliga säkerheter som har ställts för egna skulder och för förpliktelser som redovisas såsom avsätt- ningar, varje slag för sig

2. Övriga ställda panter och därmed jämförliga säkerheter, varje slag för sig

3. Ansvarsförbindelser a) Pensionsförpliktelser som inte har upptagits bland skulderna

eller avsättningarna och som inte heller har täckning i pensionsstiftelses förmögenhet b) Övriga ansvarsförbindelser

Föreslagen lydelse

EGET KAPITAL, AVSÄTTNINGAR OCH SKULDER

A. Eget kapital, med uppgift om vad som utgör fritt eget kapital och bundet eget kapital

Aktiebolag:

I. Aktiekapital II. Överkursfond

III. Uppskrivningsfond

IV. Andra fonder

1. Reservfond 2. Ovrigt

V. Balanserad vinst eller förlust

VI. Årets resultat

Ekonomiska föreningar: I. Inbetalda insatser

]. Medlemsinsatser 2. Förlagsinsatser

II. Uppskrivningsfond III. Andra fonder

1 . Reservfond 2. Ovrigt

IV. Balanserad vinst eller förlust V. Ä rets resultat

Övriga företag:

I . Eget kapital vid räkenskapsårets början II. Insättningar eller uttag under året III. Årets resultat

IV. Eget kapital vid räkenskapsårets slut

B. Obeskattade reserver

C. Avsättningar

1. Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser 2. Avsättningar för skatter 3. Ovriga avsättningar

D. Skulder

1 . Obligationslån

2. Skulder till kreditinstitut

3. Förskott från kunder (får även redovisas som avdragspost under Varulager m.m.) 4 Leverantörsskulder 5 Växelskulder

6. Skulder till koncernföretag

7. Skulder till intresseföretag 8 Skatteskulder

9. Övriga skulder

10. Upplupna kostnader och förutbetalda intäkter

POSTER INOM LINJEN

Ställda säkerheter, ansvarsförbindelser och åtaganden

1. Panter och därmed jämförliga säkerheter som har ställts för egna skulder och för förpliktelser som redovisas såsom avsätt- ningar, varje slag för sig

2. Övriga ställda panter och därmed jämförliga säkerheter, varje slag för sig

3. Ansvarsförbindelser a) Pensionsförpliktelser som inte har upptagits bland skulderna eller avsättningarna och som inte heller har täckning i pensionsstiftelses förmögenhet b) Övriga ansvarsförbindelser

4. Ätaganden a) Ätaganden till följd av återköpstransaktioner b) Övriga åtaganden

Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser

1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 1999 och tillämpas första gången i fråga om det räkenskapsår som inleds närmast efter den 31 december 1998.

2. Förekommer i lag eller annan författning hänvisning till en före- skrift i bokföringslagen (1976:125), jordbruksbokföringslagen (l979:141), lagen (1980:1103) om årsredovisning m.m. i vissa företag, 9 kap. lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar eller 3 kap. stiftelselagen (1994:1220) som har ersatts av en bestämmelse i denna lag, tillämpas i stället den nya bestämmelsen.

3. Bestämmelsen i 4 kap. 5 å tredje stycket gäller inte nedskrivning som har gjorts innan lagen tillämpas första gången.

4. Belopp som har satts av till uppskrivningsfond med stöd av 9 kap. 4 å första stycket lagen om ekonomiska föreningar får användas även för nödvändiga nedskrivningar av anläggningstillgångar. Om detta görs skall upplysning om detta lämnas i en not.

7. Förslag till

Lag om ändring i lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och

värdepappersbolag

Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1995:1559) om årsredovis- ning i kreditinstitut och värdepappersbolag

dels att 1 kap. 5 å skall upphöra att gälla, dels att 1 kap. 6 och 7 åå skall betecknas 1 kap. 5 och 6 åå, dels att 1 kap. 4—6 åå, 3 kap. 2 och 3 åå, 4 kap. 1 å, 5 kap. 1 och 2 åå samt 7 kap. 2—4 åå skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

lkap. 45

Följande bestämmelser i 1 kap. årsredovisningslagen (1995:1554) skall tillämpas:

3 å andra stycket om definition av andelar

4 och 5 åå om koncern- och intresseföretagsdefinitioner, samt

6 å om hänsynstagande till vissa rättigheter hos mellanman m.m.

6 &

Regeringen eller, efter rege- ringens bemyndigande, Finans- inspektionen får föreskriva att denna lags bestämmelser, eller föreskrifter som meddelats med stöd av denna lag, om koncerner skall gälla för en grupp av före- tag, som inte utgör en koncern enligt 4 å, men som har en gemensam eller i huvudsak gemensam ledning.

3 å om definition av andelar

4 och 5 åå om koncern— och intresseföretagsdetinitioner,

6 å om hänsynstagande till vissa rättigheter hos mellanman m.m. samt

7 å om skyldighet för dotter- företag att lämna vissa uppgifter till sitt moderföretag.

5 5

Regeringen eller, efter rege- ringens bemyndigande, Finans- inspektionen får föreskriva att denna lags bestämmelser om koncerner skall gälla för en grupp av företag, som inte utgör en koncern enligt 4 å, men som har en gemensam eller i huvud- sak gemensarn ledning.

75

För banker och hypoteksin- stitut är kalenderår räkenskapsår om inte annat följer av 12 å tredje stycket bokföringslagen (1976:125).

6 5

För banker och hypoteksin- stitut är kalenderår räkenskapsår om inte annat följer av 4 å tredje stycket bokföringslagen (1900:

00) .

3 kap. 2 5 Med beaktande av vad som föreskrivs i 3 å skall följande bestäm- melser om balansräkningen och resultaträkningen i 3 kap. årsredovis- ningslagen (1995:1554) tillämpas: 1 å om balansräkningens innehåll, 2 å om resultaträkningens innehåll,

4å första, tredje och fjärde styckena om uppställning och sammanslagning av poster m.m.,

5 å om jämförelsetal, 6 å första stycket om specifice- ring av större periodiserings- poster, samt

9 å första och andra styckena om extraordinära intäkter och kostnader.

3 å om innehåll,

6 å första, tredje och fjärde styckena om uppställning och sammanslagning av poster m.m.,

7 å om jämförelsetal, 8 å första stycket om specifice— ring av större periodiserings- poster,

9 å om avsättningar, 10 å första stycket om specifi— cering av vissa större avsätt- ningar samt

13 å första och andra styckena om extraordinära intäkter och kostnader.

resultaträkningens

35

De i 2 å angivna bestämmel- serna i 3 kap. årsredovisnings- lagen (1995:1554) skall tillämpas med följande avvikelser:

1. Vad som i 4 å fjärde stycket sägs om sammanslagning av poster som föregås av arabiska siffror skall gälla poster som föregås av små bokstäver.

2. Inom linjen skall, utöver ställda säkerheter och ansvars- förbindelser, oåterkalleliga åta-

De i 2 å angivna bestämmel- serna i 3 kap. årsredovisnings- lagen (1995:1554) skall tillämpas med följande avvikelse:

Vad som i 6 å fjärde stycket sägs om sammanslagning av poster som föregås av arabiska siffror skall gälla poster som föregås av små bokstäver.

ganden som innebär risktagande anges.

4 kap. 1 5

Med beaktande av vad som föreskrivs i 2 å skall följande bestäm- melser om värderingen i 4 kap. årsredovisningslagen (1995:1554) tillämpas:

1 och 2 åå om vad som är 1 å första stycket och 2 å om anläggningstillgångar och om- vad som är anläggningstillgångar sättningstillgångar, och omsättningstillgångar,

3 å om anskaffningsvärde för anläggningstillgångar, 4 å om avskrivning av anläggningstillgångar, 5 å om nedskrivning av anläggningstillgångar, 6—8 åå om uppskrivning av anläggningstillgångar, 9 å om värdering av omsättningstillgångar, 10 å om värdering av pågåen- 10 å om värdering av omsätt- de arbeten, ningstillgångar över anskaff- ningsvärdet,

11 å första och andra styckena om varulagrets anskaffningsvärde, 12 å om redovisning till bestämd mängd och fast värde, 14 å om egna aktier, 14 å om egna aktier samt 15 å om periodisering av vissa 15 å om periodisering av vissa belopp vid upptagande av lån, belopp vid upptagande av län. 16 å om avsättningar, samt 17 å första stycket om specifi- cering av vissa större avsätt— ningar.

5 kap. 1 &

Utöver vad som följer av övriga bestämmelser i denna lag skall årsredovisningen innehålla de upplysningar som anges i 3—6 åå nedan. Upplysningarna skall lämnas i noter. Om det inte står i strid med kravet på överskådlighet, får upplysningarna i stället lämnas i balansräkningen eller resultaträkningen. Vidare skall, med beaktande av vad som föreskrivs i 2 å, följande bestämmelser om tilläggsupp- lysningar i 5 kap. årsredovisningslagen (1995:1554) tillämpas:

1 å andra stycket om hänvisningar till noter, 2 å om värderings- och omräkningsprinciper, 3 å om anläggningstillgångar, 4 å om uppgifter om taxeringsvärden, 5 å om uppskrivningsfond,

8 och 9 åå om uppgifter om dotterföretag och vissa andra företag, 12 å om lån till ledande befattningshavare, 13 å om konvertibla län, 14 å andra och tredje styckena om förändringar i eget kapital

m.m.,

15 å första stycket och 16 å första stycket om upplysningar om skatt,

17 å om medelantalet anställda under räkenskapsåret,

18 och 19 åå om löner, andra ersättningar och sociala kost- nader,

20 å om pensioner och liknan- de förmåner,

21 å om tidigare styrelse och verkställande direktör,

22 å om suppleanter och vice verkställande direktör,

23 å om avtal om avgångs- vederlag, samt

24 å om uppgift om moder- företag.

25

16 å första stycket och 17 å första stycket om upplysningar om skatt,

18 å om medelantalet anställda under räkenskapsåret,

19 och 20 åå om löner, andra ersättningar och sociala kost- nader,

21 å om pensioner och liknan- de förmåner,

22 å om tidigare styrelse och verkställande direktör,

23 å om suppleanter och vice verkställande direktör,

24 å om avtal om avgångs— vederlag, samt

25 å om uppgift om moder- företag.

De i 1 å angivna bestämmelserna i 5 kap. årsredovisningslagen (1995:1554) skall tillämpas med följande avvikelser:

1. Fråga om tillstånd enligt 9 å andra stycket att utelämna uppgifter om dotterföretag och vissa andra företag prövas av Finansinspektio-

nen .

2. Vid tillämpningen av 12 å andra stycket första meningen om lån till ledande befattningshavare får upplysning om huvudsakliga låne- villkor, räntesatser samt under räkenskapsåret återbetalda belopp utelämnas.

3. Uppgifter som skall lämnas enligt 19 å första stycket 2 om löner och ersättningar till an- ställda, skall även omfatta löner och ersättningar till delegater i bank.

3. Uppgifter som skall lämnas enligt 20 å första stycket 2 om löner och ersättningar till an- ställda, skall även omfatta löner och ersättningar till delegater i bank.

7 kap.

25

Med beaktande av vad som föreskrivs i 3 å skall följande bestäm- melser om koncernredovisning i 7 kap. årsredovisningslagen

(1995:1554) tillämpas:

3 å första stycket om koncern- redovisningens delar,

4 å om dotterföretag som skall omfattas av koncernredovisning- en,

5 å om överskådlighet, god redovisningssed och rättvisande bild,

7 å första stycket första me- ningen om allmänna krav på koncernbalansräkningen och koncernresultaträkningen,

8 å om minoritetsandelar, 9 å om balansdag, ]] å om enhetliga principer för koncernredovisningen och årsredovisningen,

12 å om elimineringar mellan koncernföretag,

14 å om förändringar i kon- cernens sammansättning,

15 och 16 åå om uppgifter om dotterföretag och vissa andra företag,

17—23 åå om hur dotterföretag skall räknas in i koncernredovis- ningen, samt

24—29 åå om hur andelar i intresseföretag och vissa andra företag skall räknas in i koncern- redovisningen.

4 å första stycket om koncern— redovisningens delar,

5 å om dotterföretag som skall omfattas av koncernredovisning- en, 6 å om överskådlighet, god redovisningssed och rättvisande bild,

8 å första stycket första me- ningen om allmänna krav på koncernbalansräkningen och koncernresultaträkningen,

9 å om minoritetsandelar, 10 å om balansdag, 12 å om tillämpade värde- ringsprinciper i koncernredovis- ningen,

13 å om elimineringar mellan koncernföretag,

15 å om förändringar i kon- cernens sammansättning,

16 och 17 åå om uppgifter om dotterföretag och vissa andra företag,

18—24 åå om hur dotterföretag skall räknas in i koncernredovis- ningen, samt

25—31 åå om hur andelar i intresseföretag och vissa andra företag skall räknas in i koncern- redovisningen.

3 5 De i 2 å angivna bestämmelserna i 7 kap. årsredovisningslagen (1995:1554) skall tillämpas med följande avvikelser:

1. Tillämpas 4 å tredje stycket 3 om utelämnande av vissa dotterföretag för andelar som

1. Tillämpas 5 å tredje stycket 3 om utelämnande av vissa dotterföretag för andelar som

innehas som ett led i en finansi- ell stödauktion för en rekon- struktion eller räddning av ett dotterföretag som är ett kredit- institut eller värdepappersbolag, skall moderföretaget

i en not upplysa om arten av och villkoren för den finansiella stödauktionen, samt

— i sin koncernredovisning foga dotterföretagets årsredovis- ning.

2. Fråga om tillstånd enligt 16 å att utelämna uppgifter om dotterföretag och vissa andra företag prövas av Finansinspek- tionen.

3. Vad som sägs i 23 å första stycket om tillämpningen av kapitalandelsmetoden gäller inte dotterföretag vars verksamhet har direkt samband med ett kreditinstituts eller värdepappers- bolags verksamhet eller avser tjänster knutna till sådan verk- samhet.

innehas som ett led i en finansi- ell stödauktion för en rekon- struktion eller räddning av ett dotterföretag som är ett kredit- institut eller värdepappersbolag, skall moderföretaget

i en not upplysa om arten av och villkoren för den finansiella stödauktionen, samt

i sin koncernredovisning foga dotterföretagets årsredovis- ning.

2. Fråga om tillstånd enligt 17å att utelämna uppgifter om dotterföretag och vissa andra företag prövas av Finansinspek- tionen.

3. Vad som sägs i 24 å första stycket om tillämpningen av kapitalandelsmetoden gäller inte dotterföretag vars verksamhet har direkt samband med ett kreditinstituts eller värdepappers- bolags verksamhet eller avser tjänster knutna till sådan verk- samhet.

4 5 För koncernredovisningen gäller i tillämpliga delar 1. de allmänna bestämmelserna om årsredovisningen i 2 kap. 2 å, med undantag för hänvisningarna till 2 kap. 1—3 åå årsredovisnings— lagen (1995 : 1554),

2. bestämmelserna om balansräkning och resultaträkning i 3 kap., med det tillägget att vad som avsatts till kapitalandelsfonden skall tas upp som bundet kapital under Andra fonder (post 12) i koncern-

balansräkningen,

3. bestämrnelserna om värderingsregler i 4 kap.,

4. bestärmnelserna om tilläggs- upplysningar i 5 kap., med undantag för 2 å ] och hänvis- ningarna till 5 kap. 8, 9 och 24 åå årsredovisningslagen, samt

4. bestämmelserna om tilläggs- upplysningar i 5 kap., med undantag för 2 å 1 och hänvis- ningarna till 5 kap. 8, 9 och 25 åå årsredovisningslagen, samt

5. bestämmelserna om förvaltningsberättelse och finansierings- analys i 6 kap. 1 å, med undantag för hänvisningen till 6 kap. 2 å årsredovisningslagen.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1999 och tillämpas första gången i fråga om det räkenskapsår som inleds närmast efter den 31 december 1998.

8. Förslag till Lag om ändring i lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag

Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1995:1560) om årsredovis- ning i försäkringsföretag

dels att 1 kap. 4 å skall upphöra att gälla, dels att 1 kap. 5 och 6 åå skall betecknas 1 kap. 4 och 5 åå, dels att 1 kap. 1, 3—5 åå, 3 kap. 2 och 3 åå, 4 kap. 1 å, 5 kap. 1 och 2 åå samt 7 kap. 2—4 åå skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

1 kap. 1 5

Denna lag är tillämplig på försäkringsföretag. Med försäkringsföre- tag avses sådana försäkringsaktiebolag och ömsesidiga försäkrings- bolag som omfattas av försäkringsrörelselagen (1982:713).

Bestämmelserna om koncernredovisning i 7 kap. skall tillämpas på finansiella holdingföretag som uteslutande eller huvudsakligen för- valtar andelar i dotterföretag som är försäkringsföretag eller ut- ländska företag av motsvarande slag. Med finansiellt holdingföretag avses ett företag som är skyldigt att upprätta årsredovisning enligt årsredovisningslagen (1995:1554) och vars verksamhet uteslutande eller så gott som uteslutande består i att i vinstsyfte förvärva och förvalta andelar i dotterföretag.

Regeringen eller, efter regeringens bemyndigande, Finansinspektio— nen får medge undantag från denna lag för sådana försäkringsföretag som får undantas från försäkringsrörelselagen enligt 1 kap. 10 å samma lag.

För sådana företag som med- givits undantag från denna lag skall i stället sådana föreskrifter som meddelats med stöd av 4 å andra stycket gälla.

35. Följande bestämmelser i 1 kap. årsredovisningslagen (1995:1554) skall tillämpas: 3 å andra stycket om definition 3 å om definition av andelar

av andelar

4 och 5 åå om koncern— och intresseföretagsdefinitioner, samt

6 å om hänsynstagande till vissa rättigheter hos mellanman m.m.

5 &

Regeringen eller, efter rege- ringens bemyndigande, Finans- inspektionen får föreskriva att denna lags bestämmelser, eller föreskrifter som meddelats med stöd av denna lag, om koncerner skall gälla för en grupp av före- tag, som inte utgör en koncern enligt 3 å, men som har en gemensam eller i huvudsak gemensam ledning.

65

För försäkringsföretag är kalenderår räkenskapsår om inte annat följer av 12 å tredje styck- et bokföringslagen (1976:125).

4 och 5 åå om koncern- och intresseföretagsdefinitioner,

6 å om hänsynstagande till vissa rättigheter hos mellanman m.m. samt

7 å om skyldighet för dotter— företag att lämna vissa uppgifter

till sitt moderföretag.

4 &

Regeringen eller, efter rege— ringens bemyndigande, Finans— inspektionen får föreskriva att denna lags bestämmelser om koncerner skall gälla för en grupp av företag, som inte utgör en koncern enligt 3 å, men som har en gemensam eller i huvud- sak gemensam ledning.

5 5

För försäkringsföretag är kalenderår räkenskapsår om inte annat följer av 4 å tredje stycket bokföringslagen (190000).

3 kap. 2 5 Med beaktande av vad som föreskrivs i 3 å skall följande bestäm- melser om balansräkningen och resultaträkningen i 3 kap. årsredovis— ningslagen (1995:1554) tillämpas: 1 å om balansräkningens innehåll, 2 å om resultaträkningens innehåll,

4 å första, tredje och fjärde styckena om uppställning, sam— manslagning av poster m.m.,

5 å om jämförelsetal, 6 å första stycket om specifice- ring av större periodiseringspos- ter, samt

3 å om innehåll,

6 å första, tredje och fjärde styckena om uppställning, sam- manslagning av poster m.m.,

7 å om jämförelsetal, 8 å första stycket om specifice- ring av större periodiseringspos- ter,

resultaträkningens

9 å första och andra styckena om extraordinära intäkter och kostnader.

35

De i 2 å angivna bestämmel- serna i 3 kap. årsredovisnings— lagen (1995:1554) skall tillämpas med följande avvikelser:

1. Vad som i 4 å fjärde stycket sägs om sammanslagning av poster som föregås av arabiska siffror gäller inte för posterna upptagna i schemat för resultat- räkningen i bilaga 2 eller för sådana poster i balansräkningen som skall tas upp under Äter- försäkrares andel av försäkrings- tekniska avsättningar eller För- säkringstekniska avsättningar.

2. Inom linjen skall, utöver ställda säkerheter och ansvars- förbindelser, oåterkalleliga åta- ganden som innebär risktagande anges.

9 å om avsättningar, 10 å första stycket om specifi- cering av vissa större avsätt— ningar samt

13 å första och andra styckena om extraordinära intäkter och kostnader.

De i 2 å angivna bestämmel— serna i 3 kap. årsredovisnings— lagen (1995:1554) skall tillämpas med följande avvikelse:

Vad som i 6 å fjärde stycket sägs om sammanslagning av poster som föregås av arabiska siffror gäller inte för posterna upptagna i schemat för resultat— räkningen i bilaga 2 eller för sådana poster i balansräkningen som skall tas upp under Åter- försäkrares andel av försäkrings- tekniska avsättningar eller För- säkringstekniska avsättningar.

4 kap.

15

Med beaktande av vad som föreskrivs i 2 å skall följande bestäm- melser om värderingen i 4 kap. årsredovisningslagen (1995:1554)

tillämpas:

2 å om immateriella anläggningstillgångar, 3 å om anskaffningsvärde för anläggningstillgångar, 4 å om avskrivning av anläggningstillgångar, 5 å om nedskrivning av anläggningstillgångar, 6—8 åå om uppskrivning av anläggningstillgångar, 9 å om värdering av omsättningstillgångar, 10 å om värdering av pågåen- de arbeten,

10 å om värdering av omsätt- ningstillgångar över anskaff- ningsvärdet,

11 å första och andra styckena om varulagrets anskaffningsvärde, 12 å om redovisning till bestämd mängd och fast värde, 13 å om omräkning av fordringar och skulder i utländsk valuta, 14 å om egna aktier, 14 å om egna aktier samt 15 å om periodisering av vissa 15 å om periodisering av vissa belopp vid upptagande av lån, belopp vid upptagande av län. 16 å om avsättningar, samt 17 å första stycket om specifi- cering av vissa större avsätt- ningar.

5 kap. 1 &

Utöver vad som följer av övriga bestämmelser i denna lag skall årsredovisningen innehålla de upplysningar som anges i 3—6 åå nedan. Upplysningarna skall lämnas i noter. Om det inte står i strid med kravet på överskådlighet, får upplysningarna i stället lämnas i balansräkningen eller resultaträkningen. Vidare skall, med beaktande av vad som föreskrivs i 2 å, följande bestämmelser om tilläggsupp- lysningar i 5 kap. årsredovisningslagen (1995:1554) tillämpas: 1 å andra stycket om hänvisningar till noter, 2 å om värderings- och omräkningsprinciper, 3 å om anläggningstillgångar, 4 å om uppgifter om taxeringsvärden, 5 å om uppskrivningsfond, 7 å om inköp och försäljning mellan koncernföretag, 8 och 9 åå om uppgifter om dotterföretag och vissa andra företag, 10 å andra stycket om kort- och långfristiga balansposter, 11 å om ställda säkerheter, 12 å om lån till ledande befattningshavare, 13 å om konvertibla län, 14 å andra och tredje styckena om förändringar i eget kapital m.m.,

15 å första stycket och 16 å första stycket om upplysningar om skatt,

17 å om medelantalet anställda under räkenskapsåret,

18 och 19 åå om löner, andra ersättningar och sociala kost- nader,

20 å om pensioner och liknan- de förmåner,

16 å första stycket och 17 å första stycket om upplysningar om skatt,

18 å om medelantalet anställda under räkenskapsåret,

19 och 20 åå om löner, andra ersättningar och sociala kost- nader,

21 å om pensioner och liknan— de förmåner,

verkställande direktör,

23 å om suppleanter och vice verkställande direktör,

24 å om avtal om avgångs— vederlag, samt

25 å om uppgift om moder- företag.

verkställande direktör,

22 å om suppleanter och vice verkställande direktör,

23 å om avtal om avgångs- vederlag, samt

24 å om uppgift om moder- företag.

2 5

De i 1 å angivna bestämmelserna i 5 kap. årsredovisningslagen (1995:1554) skall tillämpas med följande avvikelser:

l. a) 3 å första stycket skall tillämpas på dels immateriella till- gångar (B), dels byggnader och mark (C.I), dels placeringar i kon- cernföretag och intresseföretag (C.II).

b) 3 å andra och tredje styckena skall tillämpas på dels immate- riella tillgångar (B), dels placeringstillgångar (C), dels sådana materi- ella tillgångar och varulager (G.I) och övriga tillgångar (G.IV) som stadigvarande skall brukas eller innehas.

2. 4 å skall tillämpas på byggnader och mark (C.I).

3. 7 å skall i stället för inköp och försäljning gälla mottagen och avgiven återförsäkring.

4. Fråga om tillstånd enligt 9 å andra stycket att utelämna uppgifter om dotterföretag och vissa andra företag prövas av Finansinspektio- nen.

5. 10 å andra stycket om kort- och långfristiga balansposter skall tillämpas endast beträffande de skulder som förfaller till betalning senare än fem år efter balansdagen.

6. 12 å tredje stycket om lån till ledande befattningshavare skall tillämpas om företaget lämnat lån till eller ställt säkerhet till förmån för någon annan med stöd av tillstånd enligt 12 kap. 13 å försäk—

ringsrörelselagen (1982:713).

7. Utöver upplysningar enligt 17 å skall även uppgift lämnas om medelantalet anställda upp— delat på kontorstjänstemän, fälttjänstemän och övriga an- ställda i Sverige. Dessutom skall medelantalet fritidsombud och specialombud i Sverige anges var för sig.

8. Uppgift enligt 19 å första stycket 2 om löner och ersätt— ningar till anställda skall delas

7. Utöver upplysningar enligt 18 å skall även uppgift lämnas om medelantalet anställda upp— delat på kontorstjänstemän, fälttjänstemän och övriga an- ställda i Sverige. Dessutom skall medelantalet fritidsombud och specialombud i Sverige anges var för sig.

8. Uppgift enligt 20 å första stycket 2 om löner och ersätt— ningar till anställda skall delas

upp på kontorstjänstemän, fält— tjänstemän och övriga anställda i Sverige. Dessutom skall ersätt- ningsbeloppen för fritidsombud

upp på kontorstjänstemän, fält- tjänstemän och övriga anställda i Sverige. Dessutom skall ersätt- ningsbeloppen för fritidsombud

och specialombud i Sverige och specialombud i Sverige anges för varje grupp. anges för varje grupp. 7 kap. 2 5

Med beaktande av vad som föreskrivs i 3 å skall följande bestäm- melser om koncernredovisning

(1995:1554) tillämpas:

i 7 kap.

årsredovisningslagen

2 å om när koncernredovisning inte behöver upprättas, 3 å första stycket om koncern- redovisningens delar,

4 å om dotterföretag som skall omfattas av koncernredovisning- en,

5 å om överskådlighet, god redovisningssed och rättvisande bild,

7 å första stycket första me- ningen om allmänna krav på koncernbalansräkningen och koncernresultaträkningen,

8 å om minoritetsandelar, 9 å om balansdag, 11 å om enhetliga principer för koncernredovisningen och årsredovisningen,

12 å om elimineringar mellan koncernföretag,

14 å om förändringar i kon— cernens sammansättning,

15 och 16 åå om uppgifter om dotterföretag och vissa andra företag,

17—23 åå om hur dotterföretag skall räknas in i koncernredovis- ningen, samt

24—29 åå om hur andelar i intresseföretag och vissa andra företag skall räknas in i koncern— redovisningen.

4 å första stycket om koncern- redovisningens delar,

5 å om dotterföretag som skall omfattas av koncernredovisning- en,

6 å om överskådlighet, god redovisningssed och rättvisande bild,

8 å första stycket första me- ningen om allmänna krav på koncernbalansräkningen och koncernresultaträkningen,

9 å om minoritetsandelar, 10 å om balansdag, 12 å om tillämpade värde- ringsprinciper i koncernredovis- ningen,

13 å om elimineringar mellan koncernföretag,

15 å om förändringar i kon- cernens sammansättning,

16 och 17 åå om uppgifter om dotterföretag och vissa andra företag,

18—24 åå om hur dotterföretag skall räknas in i koncernredovis— ningen, samt

25—31 åå om hur andelar i intresseföretag och vissa andra företag skall räknas in i koncern- redovisningen.

3 5

De i 2 å angivna bestämmelserna i 7 kap. årsredovisningslagen (1995:1554) skall tillämpas med följande avvikelser:

l. a) I stället för vad som sägs i 2 å första stycket 3 skall gälla att moderföretagets koncernredovisning har upprättats och reviderats enligt den lagstiftning som i den staten har tillkommit i enlighet med Europeiska gemenskapernas direktiv av den 19 december 1991

(91/ 674/ EEG).

b) I stället för den hänvisning som i 2 å tredje stycket görs till bestämmelser om ingivande och kungörande gäller en hänvisning till 8 kap. 5 och 6 åå denna lag.

2. I stället för den i 9 å före- skrivna tiden gäller en tid om sex månader.

3. Vad som anges i 11 å första och tredje styckena om att andra värderingsprinciper får användas än i moderföretagets årsredovis— ning och att koncernföretagens tillgångar, avsättningar och skulder inte behöver räknas om, gäller även tillgångar vars värde- ring påverkar eller bestämmer försäkringstagarnas rättigheter och avsättningar som värderas med regler specifika för försäk- ringsrörelse. I sådant fall skall upplysning härom lämnas i en not.

4. Fråga om tillstånd enligt 16 å att utelämna uppgifter om dotterföretag och vissa andra företag prövas av Finansinspek— tionen.

2. I stället för den i 10 å föreskrivna tiden gäller en tid om sex månader.

3. Vad som anges i 12 å första och tredje styckena om värde— ringsprinciper och att koncern— företagens tillgångar, avsättning— ar och skulder inte behöver räknas om, gäller även tillgångar vars värdering påverkar eller bestämmer försäkringstagarnas rättigheter och avsättningar som värderas med regler specifika för försäkringsrörelse. I sådant fall skall upplysning härom lämnas i en not.

4. Fråga om tillstånd enligt 17å att utelänma uppgifter om dotterföretag och vissa andra företag prövas av Finansinspek— tionen.

4 5 För koncernredovisningen gäller i tillämpliga delar 1. de allmänna bestämmelserna om årsredovisningen i 2 kap. 2 å, med undantag för hänvisningarna till 2 kap. 1—3 åå årsredovisnings-

lagen (1995:1554),

2. bestämmelserna om balansräkning och resultaträkning i 3 kap., med det tillägget att vad som avsatts till kapitalandelsfonden skall tas upp i koncernbalansräkningen som bundet eget kapital under Andra

fonder (AA.IV) i skadeförsäkringsföretag och under Återbärings- medel (DD) i livförsäkringsföretag,

3. bestämmelserna om värderingsregler i 4 kap.,

4. bestämmelserna om tilläggs- upplysningar i 5 kap., med undantag för 2 å 1 och hänvis- ningarna till 5 kap. 8, 9 och 24 åå årsredovisningslagen, samt

4. bestämmelserna om tilläggs- upplysningar i 5 kap., med undantag för 2 å 1 och hänvis- ningarna till 5 kap. 8, 9 och 25 åå årsredovisningslagen, samt

5. bestämmelserna om upplysningarna i förvaltningsberättelsen i 6 kap. 1 och 2 55, med undantag för hänvisningen till 6 kap. 2 å årsredovisningslagen.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1999 och tillämpas första gången i fråga om det räkenskapsår som inleds närmast efter den 31 december 1998.

9. Förslag till Lag om ändring i aktiebolagslagen (1975:1385)

Härigenom föreskrivs att 8 kap. 7 å aktiebolagslagen (1975:1385) skall upphöra att gälla vid utgången av år 1998. Bestämmelserna skall dock alltjämt tillämpas i fråga om räkenskapsår som inletts före nämnda tidpunkt.

10. Förslag till Lag om upphävande av bokföringslagen (1976:125)

Härigenom föreskrivs att bokföringslagen (1976:125) skall upphöra att gälla vid utgången av år 1998. Lagen skall dock alltjämt tillämpas i fråga om räkenskapsår som inletts före nämnda tidpunkt.

Bestämmelsen i 16 å andra stycket bokföringslagen tillämpas sista gången i fråga om det räkenskapsår som inleds närmast efter den 31 december 1998.

11. Förslag till Lag om upphävande av jordbruksbokföringslagen

(l979:141)

Härigenom föreskrivs att jordbruksbokföringslagen (l979:141) skall upphöra att gälla vid utgången av år 1998. Lagen skall dock alltjämt tillämpas i fråga om räkenskapsår som inletts före nämnda tidpunkt.

12. Förslag till Lag om upphävande av lagen (1980:1103) om årsredovisning m.m. i vissa företag

Härigenom föreskrivs att lagen (1980:1103) om årsredovisning m.m. i vissa företag skall upphöra att gälla vid utgången av år 1998. Lagen skall dock alltjämt tillämpas i fråga om räkenskapsår som inletts före nänmda tidpunkt.

13. Förslag till Lag om ändring i försäkringsrörelselagen

(1982:713)

Härigenom föreskrivs att 8 kap. 9 å försäkringsrörelselagen (1982:713) skall upphöra att gälla vid utgången av år 1998. Bestäm- melserna skall dock alltjämt tillämpas i fråga om räkenskapsår som inletts före nämnda tidpunkt.

14. Förslag till Lag om ändring i bankrörelselagen (1987:617)

Härigenom föreskrivs att 7 kap. 10 å bankrörelselagen (1987:617) skall upphöra att gälla vid utgången av år 1998. Bestämmelserna skall dock alltjämt tillämpas i fråga om räkenskapsår som inletts före nämnda tidpunkt.

15. Förslag till Lag om ändring i lagen (1987:677) om ekonomiska föreningar

Härigenom föreskrivs att 6 kap. 7 å och 9 kap. lagen (1987:677) om ekonomiska föreningar skall upphöra att gälla vid utgången av år 1998. Bestämmelserna skall dock alltjämt tillämpas i fråga om räken- skapsår som inletts före nänmda tidpunkt.

16. Förslag till Lag om ändring i stiftelselagen (1994:1220)

Härigenom föreskrivs i fråga om stiftelselagen (1994:1220) dels att 3 kap. skall upphöra att gälla, dels att 4 kap. 10 å skall ha följande lydelse

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

4 kap. 10 å Styrelsen eller förvaltaren skall ge revisorerna tillfälle att verkställa granskningen i den omfattning som dessa finner behövligt samt lämna de upplysningar och den hjälp som revisorerna begär. Samma skyldighet har företagsledningen och revisorerna i ett dotterföretag gentemot en revisor i moderstiftelsen. Av 8 kap. 2 och 16 åå års- redovisningslagen (1995:1554) framgår vid vilken tidpunkt en stiftelse skall avlämna årsredo- visningen och, i förekommande fall, koncernredovisningen till revisorn. En stiftelse som med tillämp- ning av 11 å bokföringslagen (190000) avslutar den löpande bokföringen med en balansräk- ning och en resultaträkning skall avlämna dessa handlingar till re— visorn senast fyra månader efter räkenskapsårets utgång.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1999 och tillämpas första gången i fråga om det räkenskapsår som inleds närmast efter den 31 december 1998.

I Utredningsuppdraget

1 Våra direktiv

Enligt de ursprungliga direktiven (dir. 1991:71) är vår huvuduppgift att överväga vilka lagändringar och andra åtgärder som är påkallade för att anpassa lagstiftningen till den snabba utveckling som ägt rum på redovisningsområdet såväl i Sverige som internationellt. Detta uppdrag kan grovt delas upp i två delar. Den ena delen avser före— tagens löpande bokföring och därmed sammanhängande frågor, såsom arkivering av räkenskapsmaterial och möjligheterna att tillämpa brutet räkenskapsår, och den andra delen avser upprättandet av årsbokslut och årsredovisning samt frågor som har samband med detta.

Bland de frågor som vi skall behandla kan bl.a. nämnas redo- visningens betydelse som underlag för företagsbeskattningen. I den delen anges i direktiven att vi närmare bör analysera frågan om sambandet mellan redovisning och beskattning samt lägga fram de förslag som analysen föranleder. Vidare ingår det i vårt uppdrag att överväga om redovisnings]agstiftningen skall bibehålla sin nuvarande uppdelning i dels en bokföringslag, dels föreskrifter i olika associa- tionsrättsliga lagar eller om en annan formell struktur bör väljas liksom i vilken utsträckning lagstiftningen bör ha karaktär av ett ramverk som fylls ut av normgivning av annat slag. I det samman- hanget skall vi också överväga vilka principer som skall gälla för sådan kompletterande normgivning som sker genom rekommendatio— ner av olika expertorgan på redovisningsområdet samt frågan om vilken rättslig status som bör tillkomma denna kompletterande norrn- givning. Ytterligare en viktig fråga som vi har att överväga rör de sanktioner som bör kunna tillgripas vid avvikelser från lagstiftningen och andra normer på redovisningsområdet.

Genom tilläggsdirektiv (dir. 1992:19 och dir. 1993z6) den 13 feb- ruari 1992 respektive den 28 januari 1993 har vi fått i uppdrag att föreslå sådana lagändringar som föranleds av den europeiska integra-

tionen. Denna integrationsprocess innebär på redovisningsområdet att den svenska lagstiftningen skall anpassas till EG:s fjärde, sjunde och elfte bolagsdirektiv samt EG:s redovisningsdirektiv för banker och andra finansiella institut samt för försäkringsföretag. I tilläggsdirek— tiven anges även att vi mot bakgrund av Redovisningsrådets tillkomst och den kompetenskonflikt som från principiell synpunkt föreligger mellan rådet och Bokföringsnämnden (BFN) särskilt skall utreda frågan om sistnämnda organs ställning. Vi skall också ta upp frågan om det behövs särskilda redovisningsregler för pensionsersättningar, avtal om avgångsvederlag och liknande förmåner till styrelseledamö- ter, verkställande direktör och andra personer i ett företags ledning.

Vi har genom ytterligare tilläggsdirektiv (dir. 1995:121) den 7 september 1995 fått i uppdrag att närmare utreda tre frågor som kom upp i samband med departementsbehandlingen av vårt förslag till ny årsredovisningslag (SOU 1994:17). För det första skall vi utreda om det bör införas en rätt och en skyldighet för företagen att avvika från i lag intagna redovisningsföreskrifter när det är nödvändigt för att uppnå en rättvisande bild av företagets ställning och resultat, en s.k. overriding—regel. För det andra skall vi överväga i vilken mån före- tagen bör ges rätt att i sin redovisning göra avsättningar för framtida utgifter och för det tredje skall vi ta ställning till i vilken utsträckning finansiella åtaganden — främst olika typer av finansiella instrument bör redovisas i företagens balansräkningar även i andra företag än finansiella företag.

Slutligen skall vi enligt tilläggsdirektiv (dir. 1996:4) den 18 januari 1996 utreda om företagen bör åläggas att i sin årsredovisning lämna viss miljöanknuten information, såsom en redogörelse för de för— pliktelser och de kostnader som uppkommit till följd av företagets påverkan på den yttre miljön och en beskrivning av de åtgärder som har vidtagits med anledning av företagets miljöpåverkan.

Vid sidan av ovan nämnda direktiv har vi genom beslut den 12 mars 1993 fått överlämnat till oss rapporten Personalekonomisk redovisning — förslag till lagstiftning (Ds 1991:45) för beaktande i utredningsarbetet.

2 Tidigare utredningsarbete 2.1 1994 års delbetänkande

Vi har i delbetänkandet Års- och koncernredovisning enligt EG— direktiv (SOU 1994:17 Del I och II) behandlat de frågor som rör anpassningen till EG:s redovisningsregler för såväl företag i allmän-

het som banker, andra kreditinstitut, värdepappersbolag och försäk- ringsföretag. I samma betänkande har vi även övervägt frågan om särskilda redovisningsregler för pensionsersättningar, avtal om av— gångsvederlag och liknande förmåner till styrelseledamöter, verk— ställande direktör och andra personer i ett företags ledning.

Del I av 1994 års delbetänkande innehåller de förslag till ändringar av den svenska lagstiftningen som föranleds av EG:s fjärde, sjunde och elfte bolagsdirektiv medan Del II behandlar anpassningen till EG:s redovisningsdirektiv för kreditinstitut och värdepappersbolag samt försäkringsföretag. Förslagen i betänkandet har legat till grund för de tre årsredovisningslagar som infördes från och med den 1 januari 1996. Dessa tre lagar utgörs av en allmän årsredovisningslag för aktiebolag och vissa handelsbolag och två speciella årsredovis- ningslagar för dels kreditinstitut och värdepappersbolag, dels försäk- ringsföretag.

2 .2 1995 års delbetänkande

I delbetänkandet Sambandet Redovisning — Beskattning (SOU 1995: 43) har vi presenterat den analys av frågan om sambandet mellan företagens redovisning och beskattning som det enligt våra ursprung- liga direktiv ingår i vårt uppdrag att utföra. I första hand var det systemet med Obeskattade reserver och bokslutsdispositioner som granskades men vi tog också upp behovet av att på några punkter precisera skattelagstiftningen där det föreligger oklarhet beträffande beskattningsreglernas anknytning till redovisningsreglerna. Vidare behandlade vi skattekonsekvenserna av att vissa omsättningstillgångar respektive placeringstillgångar inom bank- och försäkringsområdet enligt de två särskilda årsredovisningslagarna för banker och värde- pappersbolag samt för försäkringsföretag får värderas till högre värde än vad som följer av en tillämpning av lägsta värdets princip.

I betänkandet lämnade vi förslag till ändringar i skattelagstiftningen som innebär en ökad frikoppling mellan redovisning och beskattning. I huvudsak innebär förslagen att systemet med bokslutsdispositioner och Obeskattade reserver upphävs för att ersättas av en redovisning av latent skatt. Vidare föreslog vi ett par ändringar i lagen om statlig inkomstskatt (SIL) som har sin bakgrund i de nya årsredovisnings- lagarna för finansiella företag. Slutligen föreslog vi att en särskild skattemässig ”utdelningsspärr” införs i syfte att förhindra att obe— skattade vinster görs till föremål för utdelning.

'SFS 1995:1554, 1559 och 1560, prop. 1995/96:10, LU4.

Förslagen i delbetänkandet har ännu inte lett till lagstiftning annat än i de delar som gäller finansiella företagz.

2 . 3 Avgivna remissvar

Vi har under utredningsarbetets gång avgett följande remissvar:

till Finansdepartementet den 28 augusti 1992 över promemoria (dnr 3682/92) med utkast till lagrådsremiss om EES-anpassad lag- stiftning om försäkringsverksamhet, till Näringsdepartementet den 16 november 1993 över betänkan- det (SOU 1993:69) Revisorerna och EG, — till Utrikesdepartementet den 13 januari 1994 över Statskontorets rapport (1993:30) om ändrad organisationstillhörighet m.m. för Kommerskollegiums näringsrättsliga verksamhet, till Finansdepartementet den 25 mars 1994 över delbetänkandet (SOU 1993:108) Försäkringsrörelse i förändring 2 och departements— promemorian (Ds 1993:57) Placeringsregler för försäkringsbolag, — till Finansdepartementet den 26 augusti 1994 över departements— promemorian (Ds 1994:78) Ändringar i lagstiftningen för kreditinsti— tut och värdepappersbolag med anledning av nya EG—direktiv m.m., — till Justitiedepartementet den 26 augusti 1994 över departements— promemorian (Ds 1994:88) Europeiska ekonomiska intressegruppe— ringar (EEIG) och promemoria från Patent- och registreringsverket angående försenade årsredovisningar m.m., till Näringsdepartementet den 15 december 1994 över departe- mentspromemorian (Ds 1994:125) Tillsyn över revisorer, — till Justitiedepartementet den 31 oktober 1995 över delbe- tänkandet (SOU 1995:44) Aktiebolagets organisation, till Finansdepartementet den 1 mars 1996 över betänkandet (SOU 1995:87) Försäkringsrörelse i förändring, till Justitiedepartementet den 10 maj 1995 över promemorian Den nya redovisningslagstiftningen och de ekonomiska föreningarna, — till Finansdepartementet den 19 juli 1996 över Promemoria med utkast till lagrådsremiss om finansieringsverksamhet i ekonomisk förening samt vissa ändringar i redovisningslagstiftningen på det finansiella området, till Justitiedepartementet den 19 juli 1996 över promemorian Redovisning i handelsbolag och i aktiebolag under avveckling, — till Inrikesdepartementet den 6 september 1996 över departe— mentspromemorian (Ds 1996:30) Kommunal redovisning,

2SFS 1995:1613 och 1614, prop. 1995/961104, SkU19.

till Finansdepartementet den 17 september 1996 över Riksskatte— verkets rapport (RSV 1996: 1) Redovisning och beskattning av finan- siella instrument inom företagssektorn.

3 Slutbetänkandet

I detta slutbetänkande tar vi upp och behandlar resterande frågor som det enligt våra direktiv ankommer på oss att utreda. Innehållet i betänkandet kan i huvudsak delas in i tre delar. Den första delen avser frågor som rör redovisningslagstiftningens struktur (kapitel 2) samt behovet och utformningen av kompletterande normgivning (kapitel 3) och sanktionssystem (kapitel 4). Den delen inleds med en beskrivning av regeringsforrnens (RF) bestämmelser om normgiv- ningsmaktens fördelning (kapitel 1). Nästa del av betänkandet gäller företagens bokföring. Till det området hör frågan om kretsen av bokföringsskyldiga (kapitel 5), bestämmelser om löpande bokföring och om arkivering av räkenskapshandlingar (kapitel 6) samt regler för hur den löpande bokföringen skall avslutas (kapitel 7). Vi tar också upp vissa frågor som rör bokföringsskyldighetens fullgörande i enskild näringsverksamhet (kapitel 8) liksom ett par skattefrågor med anknytning till sådan verksamhet och till den skattemässiga be- handlingen av handelsbolag (kapitel 9). Slutligen tar vi i den tredje delen av betänkandet upp frågor som rör företagens offentliga redovisning. I det sammanhanget behandlas de delar av utrednings- uppdraget som beskrivs i våra två sista tilläggsdirektiv (dir. 1995:121 och 1996:4), dvs. frågan om det bör införas en s.k. overriding-regel (kapitel 10), redovisningen av olika slags förpliktelser och framtida utgifter (kapitel 11) samt miljöredovisning (kapitel 12). I den tredje delen tar vi även upp s.k. personalekonomisk redovisning (kapitel 13) samt slutligen vissa koncernredovisningsfrågor (kapitel 14). De avslutande tre kapitlen behandlar instansordningen vid överklagande av vissa beslut (kapitel 15), ikraftträdande och övergångsbestämmel- ser (kapitel 16) samt kostnadseffekter av förslagen (kapitel 17).

':Fl - .t.

"..".1' .i'ä. "'- -r '

w 13:11:1th "||" trim nu! att 1111-1111

"Mam satur tentam1 rna-mqa 1"- v

"mm? -,|11t.tl aiemmin Namen-Milli- % _- ,'—.: |

',. qn|t.t| :1'1. pqqurtinnet nilla [' nu. . ..n, mannen tm- mata-prijs..— 111" jan "utan: M. h: i. " ' '

? mma-111: att; man namnet-i Palm inte?

& : crm-1 alfanummer trean; rl "min ne ,'at'ea'ztfiim

:-

l.-

(”jamma-ritat: någon amneamltlwmwäm pumparna. ut rn trea It,-Meat: 1wnttnt'lttijltal't ut "amor-rar != "'

m.: om tina—111111" 11.1 », mariah rutan utsatta 1:11 men. mättat-wwwins» z,: innanmäte Linnéas-time:: lil-TEM. mammut: nit fint fhm-:||:; nell. F:: tri-titta: Hj . _; .,

.1 'i | ||| I '='; r _ 1- "-'.'1—1-. . N. 'L.. -| —. . '— |*|1r . i * HI A I

mtij-l' :Fmimmll '" ' ' . . .

| .- .rt'rlnunzttpjt " ' .' ' w .temt pqiuhttr man: lut iii -_ ' ,- '. .

":|: r'Ll tu,-'Em. samm at- .511 att?! "mm "'na. ruuit: m= _tåmjlä'nwn lj trut. ”aureum- 1111. 1.1-

, : 41,14. 1.-':'-.

215111! minnena: 111ou matcherna? 1 *

' 'n]: n Muu-u tia.-1 |mnit% magman-! _ -lll megqul- -:|mattant ']Ell j.; andra. 'mg'-meta?

SOU 1996:157 135 11 Allmän motivering

1 Grundlagsfrågor

1 . 1 Regeringsformens normbegrepp

Tillkomsten av lagar och andra föreskrifter regleras i 8 kap. rege- ringsformen (RF). Som en sammanfattande beteckning på denna verksamhet begagnas i motiven till RF termen ”normgivning”. RF:s normbegrepp är således inskränkt till att endast avse lagar och andra föreskrifter. I det följande används i enlighet med RF:s terminologi begreppet ”föreskrift” som en sammanfattande benämning på de lagar, förordningar och andra rättsregler vars tillkomst regleras i 8 kap. RF.

Utmärkande för föreskrifter eller rättsregler i RF:s mening är att de är bindande för myndigheter och enskilda samt att de har generell giltighet (prop. 1973:90 s. 203). Sistnämnda krav innebär att de skall avse situationer av ett visst slag av handlingssätt eller rikta sig till eller på annat sätt beröra en i allmänna termer bestämd krets av personer. Det bör således inte vara möjligt att stifta lag med avseen- de på bara ett enda konkret fall, i vart fall inte om lagen innebär ett åliggande eller ett ingrepp för en enskild'. Samma krav anses gälla även andra typer av föreskrifter. Detta förbud mot lagstiftning i ett enskilt fall står i ett visst samband med bestämmelsen i 11 kap. 8 å RF enligt vilken rättskipnings- eller förvaltningsuppgift inte får fullgöras av riksdagen i vidare mån än som följer av grundlag eller riksdagsordningen. Att riksdagen inte kan kringgå bestämmelsen i 11 kap. 8 å genom att välja lagforrnen för ett beslut av rättskipnings- eller förvaltningskaraktär följer av förbudet mot lagstiftning in casu.

Reglerna i 8 kap. RF om normgivningsmaktens fördelning avgör vilket eller vilka organ som har rätt att utfärda föreskrifter och i vilken form detta skall ske. RF anförtror normgivningsmakten i första hand åt riksdagen och regeringen men medger att denna makt

'Jfr 7 å 4 mom. lagen om statlig inkomstskatt (SIL).

i vissa fall överlämnas till förvaltningsmyndigheter, kommuner och kyrkliga organ. Endast dessa offentliga organ kan utöva normgiv- ningsmakt i RF:s mening. Däremot kan enligt 11 kap. 6 å tredje stycket RF förvaltningsuppgift överlämnas till enskilda rättssubjekt. Frågan är om denna bestämmelse innebär en möjlighet att delegera normgivningsmakt utöver vad som följer av 8 kap. RF.

Det kan göras gällande att 8 kap. RF uttömmande reglerar vilka organ som äger normgivningsmakt och att någon överlåtelse av denna makt till enskilda rättssubjekt därför inte kan komma i fråga. Den delegation av förvaltningsuppgift som är möjlig enligt 11 kap. 6 å RF skulle därmed knappast kunna innefatta normgivning. Mot detta kan emellertid anföras att normgivning är ett slags förvaltnings- uppgift. Stadgandet i 11 kap. 6 å kan därför i stället uppfattas som en allmän bestämmelse om delegering av vissa uppgifter, vars rätts— liga betydelse begränsas av särskilda regler, främst de i 8 kap. om delegering av normgivningsmakt. Resultatet av de två uppfattningar- na blir dock detsamma, nämligen att stadgandet i 11 kap. 6 å inte medför någon möjlighet att delegera normgivningsmakt i RF:s me- ning till ett enskilt rättssubjekt.

Vid sidan av möjligheten att överlåta förvaltningsuppgift till en- skilda finns enligt 10 kap. 5 å första stycket RF en möjlighet att i begränsad omfattning överlåta beslutanderätt i vissa fall till mellan— folklig organisation eller till mellanfolklig domstol. Enligt detta lagrum kan riksdagen även överlåta beslutanderätt till Europeiska gemenskaperna (EG) så länge som dessa har ett fri- och rättighets— skydd motsvarande det som ges i bl.a. RF .

Förbudet mot att delegera normgivningsmakt till enskilda hindrar inte att ett normgivande offentligt organ i lag eller annan bindande föreskrift hänvisar till s.k. standarder, dvs. regler som har utarbetats av ett internationellt eller svenskt standardiseringsorgan. En hän— visning till en sådan standard torde dock inte kunna omfatta framtida ändringar av den eftersom detta sannolikt skulle innebära en otillåten delegation av normgivningsmakten.

1.2. Fördelningen av normgivningsmakten

Utgångspunkten i RF är att viktigare ämnesområden bör regleras av riksdagen genom lag medan mindre centrala sådana kan regleras av regeringen genom förordning. En första uppdelning görs därför mellan det primära lagområdet och regeringens primärområde. Det primära lagområdet kan i sin tur delas in i det obligatoriska respek- tive det fakultativa lagområdet. Till det obligatoriska lagområdet

hänförs sådana ämnen som skall regleras genom lag och där delega- tion således är utesluten medan riksdagen inom det fakultativa lagområdet kan delegera delar av sin normgivningsmakt till i första hand regeringen. Inom sistnämnda område har det således anförtrotts åt riksdagen att från fall till fall avgöra om ämnets vikt fordrar att detta regleras genom lag eller om normgivningsmakten bör överlåtas till något annat organ. Om riksdagen delegerar sin normgivnings- kompetens till regeringen kan riksdagen samtidigt medge att rege- ringen överlåter åt förvaltningsmyndighet eller kommun att meddela bestämmelser i ämnet, 8 kap. 11 å.

Regeringens primärområde avser sådana ämnen beträffande vilka regeringen direkt i RF tillagts normgivningskompetens och omfattar dels föreskrifter om verkställighet av lag, dels föreskrifter som inte enligt grundlag skall meddelas av riksdagen, den s.k. restkompeten- sen. Något hinder för riksdagen att i ett ämne som tillhör regeringens primärområde ingripa med lagstiftning föreligger inte, 8 kap. 14 å första stycket, varför detta område även kan sägas utgöra en del av det fakultativa lagområdet.

RF skiljer vidare mellan privaträttsliga och offentligrättsliga före- skrifter. Privaträtt, eller civilrätt, är t.ex. föreskrifter som rör för- hållanden medborgarna emellan. Till den offentliga rätten hör stats— rätten och andra föreskrifter om den statliga och kommunala för- valtningens organisation. Dit hör också föreskrifter om förhållandet mellan enskilda och det allmänna. Privaträtten faller i princip inom det obligatoriska lagområdet, 8 kap. 2 å RF (se avsnitt 1.3) medan den offentliga rätten i stor utsträckning faller under regeringens restkompetens enligt 8 kap. 13 å första stycket 2. Vissa delar av den offentliga rätten omfattas emellertid av lagområdet nämligen, såvitt nu är av intresse, sådana betungande offentligrättsliga föreskrifter som avses i 8 kap. 3 å (se avsnitt 1.4). Gynnande eller för den enskilde neutrala offentligrättsliga normer faller däremot under regeringens restkompetens.

1.3. Privaträttsliga normer

Enligt 8 kap. 2 å RF skall föreskrifter om enskildas personliga ställning samt om deras personliga och ekonomiska förhållanden inbördes meddelas genom lag. Sådana föreskrifter omfattar bl.a. föreskrifter om rätt till fast och lös egendom, om avtal samt om bolag, föreningar, samfälligheter och stiftelser. Med enskild, i motsats till det allmänna i 8 kap. 3 å, avses såväl fysiska som juridiska personer. Till de sistnämnda hör också staten och kommu-

nerna i den mån dessa organ uppträder i rättsförhållanden helt likartade med dem som är vanliga bland enskilda rättssubjekt. I sådana fall innefattas de i begreppet ”enskild”.

Föreskrifter enligt 8 kap. 2 å tillhör med ett undantag det obliga- toriska lagområdet. Undantaget avser föreskrifter om anstånd med att fullgöra förpliktelse (moratorium) i vilket fall delegation är möjlig med stöd av 8 kap. 8 å. Detta är det enda fall då RF medger delega- tion av behörighet att besluta civilrättslig lagstiftning.

Till föreskrifter om enskildas personliga ställning hänförs regler om enskildas rättskapacitet och rättsliga handlingsförrnåga och även regler om bildande och upplösning av juridiska personer. Sistnämnda regler kan samtidigt sägas röra enskildas medlemmarnas eller delägarnas inbördes ekonomiska förhållanden. Såvitt gäller juridis— ka personer avses med föreskrifter om den personliga ställningen de grundläggande föreskrifterna om aktiebolag, inbegripet särskilda slag av aktiebolag, om föreningar av skilda typer liksom om andra slag av juridiska personer. Att det ibland kan vara tveksamt om en viss reglering skall ses som ett näringsrättsligt ingripande eller som något som bestämmer den juridiska personens personliga förhållanden framgår av avsnitt 1.5.

1.4. Betungande offentligrättsliga normer

Enligt 8 kap. 3 å RF skall föreskrifter om förhållandet mellan enskilda och det allmänna och som gäller åligganden för enskilda eller i övrigt avser ingrepp i enskildas personliga eller ekonomiska förhållanden meddelas genom lag. Med det allmänna avses i första hand stat och kommun men troligen omfattas även sådana enskilda rättssubjekt åt vilka förvaltningsuppgift har överlämnats med stöd av 11 kap. 6 å tredje stycket RF (se avsnitt 1.1). De föreskrifter som avses i 8 kap. 3 å skall gälla ”åligganden för enskilda”, varmed avses skyldighet att företa eller underlåta vissa handlingar, eller ”ingrepp i enskildas personliga eller ekonomiska förhållanden”, varmed avses skyldighet att tåla ingrepp i den enskilda rättssfären. Det är således endast betungande regler som avses. Enligt motiven till RF avses med ”ingrepp” inskränkningar i enskildas handlings- frihet och möjligheter att förfoga över egendom (prop. 1973:90 s. 210). Bestämmelsen omfattar även föreskrifter som i något hänseende begränsar omfattningen av ett tidigare föreskrivet ingrepp och därför på sätt och vis kan sägas vara gynnande för den enskilde. Föreskrifter enligt 8 kap. 3 å faller till stor del inom det fakultativa lagområdet. Sålunda framgår av 8 kap. 7 å första stycket 3 att rege—

ringen efter bemyndigande i lag kan meddela föreskrifter om bl.a. näringsverksamhet. Föreskrifter om skatt får dock aldrig meddelas av något annat organ än riksdagen.

1.5. Gränsdragningen mellan privaträttsliga och offentligrättsliga normer

Att avgränsa det privaträttsliga området från det offentligrättsliga bereder vissa svårigheter. Det finns exempelvis vissa lagar om sär- skilda typer av juridiska personer som på samma gång reglerar deras rättssubjektivitet och deras näringsrättsliga ställning. I förstnämnda hänseende är bestämmelserna privaträttsliga till sin karaktär och delegation av föreskriftsmakt är därmed inte möjlig. Om föreskrifter- na å andra sidan är av det sistnämnda slaget är de att hänföra till det offentligrättsliga området. Delegation via regeringen till någon myn- dighet är därmed i princip tillåten med stöd av 8 kap. 7 och 11 åå RF.

Det kan ibland vara tveksamt om en viss reglering av en juridisk person skall ses som ett näringsrättsligt ingripande eller som något som bestämmer den juridiska personens personliga förhållanden. Ett indicium på att föreskriftens syfte är att reglera förhållandet mellan den juridiska personen och det allmänna kan vara att en överträdelse av föreskriften har kriminaliserats. Är sanktionen i stället att den juridiska personens fortsatta existens hotas t.ex. genom att en överträdelse får till följd att den juridiska personen måste upplösas kan det antas att föreskriften reglerar den juridiska personens ”per- sonliga ställning”.

Svårigheter föranleds ofta av att privaträttslig lagstiftning i växande grad får offentligrättsligt färgade inslag. Som exempel kan nämnas lagstiftningen om arrende och hyra som i princip tillhör det privat- rättsliga området men vari ingår en mängd föreskrifter som reglerar det allmännas möjligheter att ingripa i parternas mellanhavanden och som därmed är hänförliga till 8 kap. 3 å med möjlighet till delegation enligt 8 kap. 7 och 11 åå. Skillnaden mellan offentlig och privat rätt har därmed alltmer kommit att lösas upp.

Gränsdragningen mellan privaträtt och offentlig rätt kan genom- föras efter olika kriterier. Den kan t.ex. ske med utgångspunkt i en bedömning av rättsreglernas syften och ändamål. En sådan metod är dock inte alltid genomförbar i ett samhälle där det privaträttsliga regelsystemet har genomsyrats av olika sociala hänsyn. I doktrinen har gjorts gällande att gränsdragningen enligt RF i stället utgår från ett formellt kriterium. Detta innebär att en regel som kan åberopas

och göras gällande i tvister mellan enskilda är privaträttslig medan en regel som kan åberopas endast av eller mot en representant för det allmänna är offentligrättslig. Med en sådan gränsdragning skulle det många gånger vara möjligt att välja antingen privaträttslig eller offentligrättslig reglering för att nå ett bestämt syfte. Som exempel kan nämnas att enligt detta synsätt är en regel om att ett visst beslut av en förening efter klander av en medlem kan förklaras ogiltigt av domstol en privaträttslig regel medan en regel om att samma beslut utgör en straffbar inskränkning av föreningsfriheten är en offent- ligrättslig regel. Ofta torde man för bedömningen av en viss regels karaktär kunna hämta ledning i huruvida en överträdelse av den medför en skyldighet för någon myndighet att ingripa (jfr Finans- inspektionens tillsynsverksamhet avseende de finansiella företagen, avsnitt 4. 1.4).

Gränsdragningen mellan begreppen ”privaträtt” och ”offentlig rätt” diskuterades vid tillkomsten av fondkommissionslagen (1979:748)2 och lagen (1980:2)3 om finansbolag. Frågan gällde om regeringen i dessa lagar kunde bemyndigas att meddela föreskrifter om kapital- täckningskrav.

Enligt förslaget till fondkommissionslag bemyndigades regeringen att meddela föreskrifter om vad som skulle anses som eget kapital eller fick likställas därmed samt om beräkningen i övrigt av kapital- kravet. Detta kapitalkrav innebar att fondkommissionsbolag till uppdragsgivarnas skydd skulle ha ett eget kapital på ett visst lägsta belopp i förhållande till bolagets tillgångar. Uppfylldes inte detta krav kunde bolaget av dåvarande bankinspektionen förbjudas att fortsätta med verksamheten.

Konstitutionsutskottet uttalade i ett av näringsutskottet inhämtat yttrande över propositionen (NU 1978/79z50 10-17) att föreskrifter om tillstånd från det allmänna för att bedriva näringsverksamhet och om att underlåtenhet att uppfylla vissa villkor kan leda till indragning av tillståndet eller förbud mot fortsatt verksamhet normalt är att hänföra till det offentligrättsliga området enligt 8 kap. 3 å RF. Är det emellertid fråga om verksamhet som är förbehållen en viss speci- ell kategori av juridiska personer, vilka endast får utöva just denna typ av verksamhet, är bedömningen svårare. Detta är t.ex. fallet med bank- och försäkringsverksamhet. Föreskrifterna har då avgörande betydelse inte bara med avseende på tillståndet att driva verksam—

2Upphävd och ersatt av lagen (1991: 981) om värdepappersrörelse. 3Ersattes av lagen (1988. 606) om finansbolag som numera är upphävd och ersatt av lagen (1992: 1610) om kreditmarknadsbolag.

heten utan underlåtenhet att följa dem kan också få till följd att den juridiska personen måste upplösas. Det kan därför enligt utskottet ifrågasättas om inte sådana föreskrifter bör hänföras till 8 kap. 2 å RF. En sådan tolkning skulle dock enligt utskottet leda till att möjlig- heterna att reglera näringsverksamhet genom regeringsförordning blev i hög grad begränsade.

Konstitutionsutskottet anförde vidare för aktiebolagens del att ett förbud att fortsätta att bedriva fondkonnnissionsverksamhet inte medförde att bolaget upphörde att vara en självständig juridisk per- son utan att detta alltjämt bestod och i denna egenskap kunde fort- sätta att ägna sig åt annan verksamhet. Utskottet ansåg därför inte att uppfyllandet av kapitaltäckningskravet berörde enskildas personliga ställning på sätt avses i 8 kap. 2 å. Inte heller ansåg utskottet att föreskriften kunde uppfattas som en reglering av förhållandet mellan enskilda eftersom en överträdelse av kapitaltäckningskravet inte inverkade på bolagets förpliktelser mot sina kunder eller på delägar— nas eller bolagsledningens ansvar för bolagets åtaganden.

Härefter gjorde Konstitutionsutskottet den bedömningen att före— skriften innebar en förpliktelse för bolaget gentemot det allmänna och att den därmed var att hänföra till sådana betungande offentligrätts- liga föreskrifter som avses i 8 kap. 3 å. Med hänsyn till att fråga var om näringsverksamhet förelåg därför inte något hinder mot delega- tion till regeringen enligt 8 kap. 7 å.

Näringsutskottet ansåg emellertid att, oavsett hur frågan skulle bedömas konstitutionellt, goda skäl talade för att lagen skulle förses med en materiell kapitaltäckningsbestämmelse, bl.a. mot bakgrund av vad som hade anförts i den då nyligen framlagda propositionen med förslag till lag om finansbolag (NU 1978/79150 s. 4 f), se vidare nedan, och lämnade därför ett förslag med den innebörden. Riks- dagen antog näringsutskottets förslag (rskr. 443).

Förslaget till lag om finansbolag innehöll en liknande bestämmelse om delegation till regeringen att meddela föreskrifter om kapitaltäck- ningskrav. Meningarna inom Lagrådet som granskade förslaget var delade (prop. 1978/79: 170 s. 118 ff). Två av ledamöterna anförde att bestämmelser om hur en juridisk person tillskapas, om vilka grund- läggande anspråk som det allmänna ställer på personens utformning för att den skall få verka och om när och hur den skall upplösas utgör föreskrifter om den juridiska personens personliga ställning. Den omständigheten att det allmänna kan ingripa med olika offent- ligrättsliga sanktioner mot en juridisk person som inte följer de för dess bestånd givna reglerna ändrar inte något härvidlag. Till det obligatoriska lagområdet hör därmed otvetydigt bl.a. regler om bildande och upplösning av bolag, om förutsättningama för bolags

behörighet att uppträda som självständigt rättssubjekt samt om de i bolaget deltagande personernas rättigheter och skyldigheter inbördes, mot bolaget och mot tredje man.

Ledamöterna anförde vidare att ett aktiebolag som registrerades som finansbolag därigenom fick ställning av särskild juridisk person, oaktat att det bibehöll sin allmänna karaktär av aktiebolag. Ett åsido- sättande av kapitaltäckningskravet ledde i och för sig inte till att bolaget måste likvideras. I stället förlorade bolaget sin ställning som finansbolag. Det var således inte möjligt att vara finansbolag utan att iaktta lagens kapitaltäckningskrav. Den omständigheten att ett tidiga- re finansbolag, i olikhet med t.ex. ett bankaktiebolag, kunde fortsätta som ett vanligt aktiebolag ansåg de sakna avgörande betydelse vid det förhållandet att underlåtenhet att iaktta kapitaltäckningsreglerna ledde till att företagets ställning som finansbolag upphörde. Samman- fattningsvis fann dessa båda ledamöter att kapitaltäckningsreglerna var av konstitutiv betydelse för ett finansbolags fortlevnad som sådant bolag och att reglerna därmed utgjorde föreskrifter om ett finansbolags ”personliga ställning”.

De övriga två ledamöterna ansåg inte att ett finansbolag var att betrakta som en juridisk person av särskilt slag utan ett vanligt aktie- bolag som drev visst slag av näringsverksamhet. Att bolaget getts en särskild benämning fick anses bero på framställningstekniska hänsyn och borde inte i och för sig föranleda någon annan bedömning. Den påföljd som kunde inträda om bolaget inte uppfyllde kapitaltäcknings— kravet var att bolaget förbjöds fortsätta med finansieringsverksam- heten. Bolagets fortbestånd påverkades däremot inte utan det kunde fortsättningsvis driva verksamhet av annat slag. Samrnanfattningsvis ansåg ledamöterna att de föreslagna föreskrifterna var att hänföra till sådana för enskilda betungande offentligrättsliga föreskrifter som avses i 8 kap. 3 å.

Föredragande statsrådet anslöt sig till den uppfattning som före- träddes av sistnämnda två lagrådsledamöter men resultatet blev trots detta att lagen inte kom att innehålla något bemyndigande.

I senare lagstiftningsärenden avseende kapitaltäckningsregler för kreditinstitut och värdepappersbolag samt nya placeringsregler för försäkringsföretag har både Lagrådet och riksdagen utan invänd- ningar godtagit bemyndiganden av de slag som diskuterades i sam— band med tillkomsten av lagstiftningen om finansbolag och fond— kommissionsbolag'l.

4Se prop. 1994/95:50, NU12, SFS 1994:2004 respektive prop. 1994/95: 184, NU24 och SFS 1995:779.

1 .6 Verkställighetsföreskrifter

Enligt 8 kap. 13 å första stycket 1 och tredje stycket RF får rege- ringen eller, efter dess bemyndigande, myndighet under regeringen besluta föreskrifter om verkställighet av lag. Med sådana föreskrifter avses enligt vad departementschefen uttalade i förarbetena till RF (prop. 1973:90 s. 211) i första hand tillämpningsföreskrifter av rent administrativ karaktär. I viss utsträckning är det dock enligt departe- mentschefen ofrånkomligt att tillåta att regeringen med stöd av sin behörighet att besluta verkställighetsföreskrifter i materiellt hän- seende fyller ut en lag även om lagen i och för sig befinner sig inom det obligatoriska lagområdet. En förutsättning härför bör emellertid vara att den lagbestämmelse som skall kompletteras är så detaljerad att regleringen inte tillförs något väsentligt nytt genom den av regeringen beslutade föreskriften. I verkställighetsföreskriftens form får således inte beslutas om något som kan upplevas som ett nytt åliggande för enskilda eller om något som kan betraktas som ett tidigare inte föreliggande ingrepp i enskildas personliga eller ekono- miska ställning.

Av uttalandet i propositionen framgår att verkställighetsföreskrifter kan vara av två principiellt skilda slag. Det kan vara fråga om dels föreskrifter av rent administrativ art, t.ex. föreskrifter om myndig- heternas handläggningsrutiner, dels föreskrifter som i materiellt hänseende fyller ut lagen. Hur långt regeringens rätt att meddela förskrifter av sist nämnda slag sträcker sig framgår inte klart av motivuttalandet. Den lagbestämmelse som skall kompletteras måste vara så detaljerad att verkställighetsföreskriften inte tillför något väsentligt nytt men vilken grad av precision hos lagbestärnmelsen som bör krävas framstår som tämligen oklart. En rimlig tolkning är att den lagregel som skall kompletteras i vart fall anger någon princip som skall vara vägledande vid utformningen av verkställighetsföre- skriften. Däremot är det inte tillåtet att i verkställighetsföreskriftens form meddela bestämmelser som står i strid med lagen.

Som tidigare konstaterats får regeringen enligt 8 kap. 13 å tredje stycket RF överlåta åt underordnad myndighet att meddela verk- ställighetsföreskrifter. Med underordnad myndighet avses de statliga förvaltningsmyndigheterna. Delegation kan således inte ske till dom— stol eller kommunalt organ eller till någon myndighet under riks- dagen. Det ankommer på regeringen att bestämma till vilken myndig- het delegation skall ske. Det kan därför ifrågasättas om det är tillåtet att riksdagen själv bemyndigar viss myndighet att meddela vekställig- hetsföreskrifter. Det kan i och för sig göras gällande att riksdagen med stöd av 8 kap. 14 å RF (se avsnitt 1.2) skulle kunna delegera

normgivningsmakt direkt till en förvaltningsmyndighet. Denna para- graf är enligt uttalanden i motiven ett uttryck för att riksdagen har en principiell frihet att ingripa med lagstifning i vilket ämne som helst (prop. 1973:90 s. 204 f och 321 f) och det kan möjligen hävdas att riksdagen genom sådan lagstiftning även kan överta regeringens rätt att överlåta åt underordnad myndighet att meddela verkställighets- föreskrifter. Mot detta kan emellertid anföras att vad riksdagen enligt paragrafens ordalydelse övertar endast är regeringens behörighet att besluta föreskrifter i visst ämne och inte regeringens formella be— hörighet att delegera normgivningsmakt. Direktdelegation från riks- dagen till någon myndighet skulle därmed vara utesluten. Regerings- rätten har emellertid i RÅ 1987 ref 21 och 1988 ref 14 funnit att det i vart fall inte är uppenbart att en delegation av rätten att utfärda verkställighetsföreskrifter direkt från riksdagen till en myndighet skulle stå i strid med grundlagen.

Formuleringen i 8 kap. 13 å tyder på att regeringen skulle kunna meddela verkställighetsföreskrifter till lagar av alla slag, oavsett om de tillhör det obligatoriska eller fakultativa lagområdet. I realiteten torde utrymmet för verkställighetsföreskrifter vara mer begränsat än vad formuleringen ger vid handen. Ett behov av verkställighetsföre- skrifter med stöd av 8 kap. 13 å föreligger strängt taget bara inom det obligatoriska lagområdet samt inom den del av det fakultativa lagområdet där delegation inte har skett. Om delegation är möjlig kan detta många gånger vara att föredra framför utnyttjandet av möjligheten att utfärda verkställighetsföreskrifter. Inom det obliga- toriska lagområdet anses vidare verkställighetsföreskrifter så långt möjligt böra undvikas för utfyllnad av privaträttsliga lagregler. Sin största betydelse synes verkställighetsföreskrifter ha fått inom den del av riksdagens obligatoriska lagområde som avser betungande offent- ligrättsliga föreskrifter.

1.7. Redovisningsreglernas konstitutionella karaktär

I motiven till RF berörs inte frågan om redovisningsregler, varmed i detta sammanhang avses såväl bestämmelser om löpande bokföring och arkivering av räkenskapsmaterial som regler om årsbokslut, årsredovisning, koncernredovisning och delårsrapportering, är att anse som privat- eller offentligrättsliga. Däremot uttalas i förarbetena till bokföringslagen (BFL) att den lagen kan uppfattas som civilrätts— lig. Emellertid skall klassificeringen av BFL:s regler liksom redovis- ningslagstiftningen i övrigt ske utifrån en tolkning av RF och inte i

första hand grundas på uttalanden i förarbetena till BFL eller till annan lagstiftning där redovisningsfrågor behandlas.

Klassificeringen av redovisningsregler kan ske antingen med ut- gångspunkt i reglernas syften och ändamål eller utifrån en prövning av i vilken utsträckning reglerna kan åberopas i tvister mellan en— skilda eller enbart mellan en enskild och det allmänna.

Redovisningslagstiftningen är påverkad av olika syften och ända— mål. Reglerna om årsbokslut, årsredovisning, koncernredovisning och delårsrapportering fyller uppgiften att förse olika externa intres- senter, såväl existerande som potentiella, med information som är användbar som underlag för olika typer av ekonomiska beslut. I den funktionen riktar sig redovisningsinforrnationen främst till enskilda, t.ex. aktieägare och kreditgivare.

Lagrådet anförde i sitt yttrade över remiss med förslag till lag om börs- och clearingverksamhet att det knappast kan råda något tvivel om att åtminstone vissa föreskrifter på redovisningsområdet avser enskildas inbördes ekonomiska förhållanden. Lagrådet fäste därvid avseende vid att det övergripande syftet med bl.a. bestämmelserna om årsbokslut och årsredovisning är att förstärka borgenärernas ställning gentemot företaget (prop. 1991/92:113 s. 470). Detta syfte gör sig främst gällande beträffande värderings- och periodiserings- reglerna. I första hand skall dessa regler utgöra en spärr mot över— värdering av företagets tillgångar och intäkter respektive undervär- dering av företagets skulder och kostnader och på så sätt förhindra uttag och beskattning av mer eller mindre fiktiva vinster. Denna typ av regler får därmed främst anses motiverade av borgenärsskyddet. Enligt förarbetena till BFL var detta skyddsintresse också ett av— görande skäl till att värderingsreglerna lagfästes (prop. 1975:104 5. 182). Vad som nu anförts talar för att reglerna om årsbokslut, års- redovisning, koncernredovisning och delårsrapportering bör klassifi— ceras som privaträttsliga om hänsyn tas till ändamålet med dem.

Det finns emellertid flera exempel på normgivningsbemyndiganden inom det finansiella området som — i likhet med de bemyndiganden som gäller på redovisningsområdet (se avsnitt 1.8) avser sådan informationsgivning till företagens externa intressenter som är moti- verad av deras skyddsintressen5 men som trots detta ansetts tillhöra det offentligrättsliga (näringsrättsliga) området. Ett centralt motiv för de särskilda verksamhets- och tillsynsregler som gäller finansiella företag är just att säkerställa skyddet för insättare och försäkrings- tagare. Det förhållandet att det från det allmännas sida föreskrivs

5Se t.ex. 7 kap. 10 g å försäkringsrörelselagen (FRL).

särskilda regler till skydd för enskilda intressenter till företag inom vissa verksamhetsområden innebär knappast i sig att regelsystemet blir att anse som privaträttsligt. Det nu anförda medför dock att argumentet att redovisningsregler skulle tillhöra det privaträttsliga området enbart på grund av deras ändamål försvagas något.

Företagens redovisningsinformation har även en kontrollfunktion som tar sikte på dels frågan huruvida företaget följer de mål som satts upp för verksamheten, dels frågan huruvida den bild av effek- terna av företagets verksamhet som ges överensstämmer med verklig- heten eller om den är förfalskad eller förskönad. Kontrollfunktionen innefattar en granskning av att företaget efterlever de kreditavtal, anställningsavtal m.m. som det ingått med skilda intressenter samt att företaget uppfyller de krav och följer de restriktioner som ställs på det från det allmännas och samhällets sida.

Redovisningens kontrollfunktion framgår bl.a. av kravet i årsredo- visningslagen (ÅRL) på att balansräkningen, resultaträkningen och noterna skall ge en rättvisande bild av företagets ställning och resul- tat men framträder kanske tydligast beträffande reglerna i BFL om löpande bokföring och arkivering av räkenskapsmaterial. Den externa kontroll som reglerna skall säkerställa avser kontroll från statens sida t.ex. i taxeringssammanhang eller i samband med misstanke om brott. I detta hänseende reglerar bestämmelserna förhållandet mellan enskilda och det allmänna och de är därmed att betrakta som offent— ligrättsliga till sin karaktär. Kontrollfunktionen kan emellertid även aktualiseras i rent privata förhållanden exempelvis i samband med kreditgivning och företagsförvärv. I sådana sammanhang avser be— stämmelserna förhållandet mellan enskilda och de är därmed att be- trakta som privaträttsliga. Reglerna om löpande bokföring och arki- vering av räkenskapsmaterial får därmed anses som både offentlig- rättsliga och privaträttsliga till sin karaktär under förutsättning att klassificeringen sker med utgångspunkt i bestämmelsemas syften och ändamål.

Som tidigare nämnts anses en klassificering av normer såsom privaträttsliga respektive offentligrättsliga även kunna ske med ut- gångspunkt i om reglerna kan åberopas i tvister antingen mellan enskilda eller mellan en enskild och det allmänna? Redovisnings-

6Det skall i sammanhanget tilläggas att det inte är helt invändningsfritt att klassificera olika rättsregler med utgångspunkt i de sammanhang i vilka de kan åberopas. Det kan nämligen hävdas att panema i en tvist inför domstol inte åberopar rättsreglerna som sådana. Vad som åberopas är i själva verket de omständigheter som de grundar sin talan på (rättsfakta och motfakta) medan domstolen tillämpar rättsreglerna. Om man tar fasta på detta för-

regler kan åberopas i flera olika typer av tvister vilka kan avse såväl rent privata förhållanden som tvister mellan staten, främst i dess egenskap av beskattningsmyndighet, och enskilda. Reglerna om löpande bokföring och arkivering kan utifrån denna gränsdragning möjligen anses som offentligrättsliga eftersom dessa regler sannolikt sällan eller aldrig aktualiseras i tvister mellan enskilda. De straffrätts- liga bestämmelser som är knutna till redovisningslagstiftningen har också störst betydelse vid tillämpningen av dessa regler. Tvister rörande de nämnda reglerna aktualiSeras typiskt sett mellan staten och enskilda. En klassificering av dessa regler som offentligrättsliga kan också framstå som rimlig om hänsyn tas till de skatterättsliga syften som ligger bakom reglerna.

Även med utgångspunkt i de sammanhang i vilka redovisnings- regler kan åberopas framstår bestämmelserna om årsbokslut, års- redovisning, koncernredovisning och delårsrapportering som främst privaträttsliga. Detta gäller särskilt värderings— och periodiserings- reglerna i bl.a. BFL och ÅRL som enligt vad som tidigare sagts utgör viktiga inslag i borgenärsskyddet. Dessa regler kan uppen— barligen åberopas i tvister mellan enskilda. För denna slutsats talar även det förhållandet att styrelse och verkställande direktör som bryter mot bestämmelserna i ÅRL enligt 15 kap. 1 å aktiebolagslagen (ABL) kan ådra sig skadeståndsskyldighet gentemot en enskild aktie- ägare. Motsvarande skadeståndsbestämmelser finns i bl.a. 5 kap. 1 å bankrörelselagen (BRL) och 16 kap. 1 å försäkringsrörelselagen (FRL). Likaså kan redovisningsbestämmelserna i ÅRL aktualiseras i en tvist rörande överträdelse av utdelningsreglerna i 12 kap. ABL. Även beträffande de finansiella företagen kan redovisningsregler komma att aktualiseras i samband med att ett utdelningsbeslut blir föremål för prövning. Detta förutsätter givetvis att företaget får dela ut medel över huvud taget vilket inte är fallet med sparbanker och traditionella livförsäkringsbolag.

Att reglerna om bl.a. årsbokslut och årsredovisning även kan

hållande och i stället bedömer en regels karaktär som offentligrättslig eller privaträttslig med ledning av om regeln i fråga kan tillämpas (prövas) av en domstol i en tvist mellan enskilda visar sig svårigheterna med att använda denna utgångspunkt för gränsdragningen. Sålunda kan t.ex. en närings— rättslig (och därmed offentligrättslig) regel som är straffsanktionerad ligga till grund för ett skadeståndsanspråk på grund av brottsligt handlande. Att en näringsrättslig regel på detta sätt kan grunda rätt till skadestånd för en enskild som drabbas av överträdelsen är naturligt. Rätten till skadestånd medför emellertid inte att den (näringsrättsliga) regel som överträtts blir att anse som privaträttslig. I det följande bortses från den nu antydda distinktio- nen mellan att åberopa respektive pröva eller tillämpa en rättsregel.

åberopas och tillämpas i tvister mellan enskilda och det allmänna t.ex. i skatterättsliga eller straffrättsliga sammanhang bör enligt vår mening inte föranleda annan bedömning än som redovisats i det föregående. För att kravet på lagforrn skall kunna frångås bör det enligt vår mening kunna konstateras att en viss bestämmelse primärt reglerar förhållandet mellan enskilda och det allmänna. Som antytts ovan kan detta möjligen sägas vara fallet med en del av reglerna om löpande bokföring och arkivering av räkenskapsmaterial. Även dessa ämnesområden har emellertid tydliga privaträttsliga inslag. Med hänsyn till denna blandade karaktär anser vi att även sådana regler bör anses falla inom riksdagens obligatoriska lagområde.

Vi är medvetna om att skilda uppfattningar finns angående redovis- ningsreglernas konstitutionella karaktär. Det bör också understrykas att riksdagen även sedan RF trätt i kraft flera gånger ansett sig oför— hindrad att delegera redovisningsnorrngivning. Det ankommer i sista hand på domstolarna att ta ställning till den konstitutionella giltig— heten av exempelvis Finansinspektionens redovisningsföreskrifter. Någon sådan bedömning har dock, såvitt vi känner till, inte ägt rum.

Sammanfattningsvis kan konstateras att rättsläget vad gäller delege- ring av föreskriftsrätt på redovisningsområdet inte är helt klart. Som vi återkommer till i avsnitt 3.2.6 utgör redan denna osäkerhet till- räcklig anledning att se över det nuvarande regelsystemet med be- myndiganden för Finansinspektionen att utfärda redovisningsföre- skrifter. Därvid bör ställning först tas till behovet och lämpligheten av en delegering av bindande normgivning. Anses sådant behov föreligga och talar lämplighetsskäl inte i annan riktning bör ett ut- tryckligt delegeringsbemyndigande införas i RF.

1.8. Finansinspektionens föreskriftsmakt

1 .8. 1 Materiella föreskrifter

Finansinspektionen har genom olika författningar bemyndigats att utfärda föreskrifter på bl.a. redovisningsområdet. Som exempel kan nämnas 1 kap. 5 å lagen om årsredovisning i kreditinstitut och värde- pappersbolag (ÅRKL) och 1 kap. 4 å lagen om årsredovisning i försäkringsföretag (ÅRFL). Enligt dessa bestämmelser får Finans— inspektionen, efter bemyndigande av regeringen, utfärda närmare föreskrifter om kreditinstitutens och värdepappersbolagens respektive försäkringsföretagens löpande bokföring, årsbokslut och årsredovis- ning. Sådant bemyndigande har lämnats i 4 å första stycket 1 för- ordningen om årsredovisning i kreditinstitut, värdepappersbolag och

försäkringsföretag (ÅRKFF).7

Som framgått av avsnitt 1.7 anser vi att övervägande skäl talar för att reglerna om årsbokslut, årsredovisning, koncernredovisning och delårsrapportering skall uppfattas som privaträttsliga. Av stor be- tydelse är härvid att de kan åberopas i tvister mellan enskilda. Sålun- da kan reglerna i ÅRL åberopas av en aktieägare i en skadestånds- process mot t.ex. styrelsen i bolaget. Likaså kan bestämmelserna aktualiseras i en tvist rörande överträdelse av utdelningsreglerna i 12 kap. ABL. Vad gäller bestämmelser om företagens löpande bokföring och arkivering av räkenskapsmaterial kan det i och för sig anföras skäl för att klassificera sådana som offentligrättsliga. Det finns emellertid tydliga privaträttsliga drag även hos dessa regler. Enligt vår mening är det därför motiverat att hänföra även nu nämnda ämnesområden till det privaträttsliga området enligt RF.

Sådana redovisningsföreskrifter som Finansinspektionen, efter delegation via regeringen, utfärdar med stöd av ÅRKL och ÅRFL omfattas inte uttryckligen av det skadeståndssanktionerade området som detta beskrivs i 5 kap. 1 å BRL respektive 16 kap. 1 å FRL där det talas om att överträdelse av denna lag eller av ÅRKL respektive ÅRFL kan medföra skadeståndsansvar. Inte heller omfattas mot- svarande föreskrifter för t.ex. värdepappersbolag, kreditmark- nadsbolag, börser etc. uttryckligen av skadeståndsbestämmelsen i 15 kap. 1 å ABL. Det skulle därför kunna hävdas att inspektionens föreskrifter inte kan åberopas av en enskild aktieägare gentemot styrelsen eller verkställande direktör i t.ex. en bank eller ett kredit- marknadsbolag och att föreskrifterna därmed inte är hänförliga till det privaträttsliga områdets. Ett sådant resonemang förs i pro- memorian Normgivningsbemyndiganden på finansmarknadsområdet (februari 1994) upprättad av försäkringsdomaren Bo Malmqvist på uppdrag av Finansdepartementet. Enligt vår uppfattning är emellertid detta resonemang inte hållbart. Det torde tvärtom förhålla sig på det sättet att en domstol som skall pröva en skadeståndsrättslig tvist har att lägga inte bara lagens bestämmelser utan även sådana föreskrifter som utfärdats med stöd av lagen till grund för sitt avgörande.

Förutom att redovisningsföreskrifter från Finansinspektionen kan åberopas i tvister mellan enskilda och därmed reglerar förhållandet

7Finansinspektionens föreskriftsmakt behandlas även i avsnitt 3.1.2 och 3.2.6.

8I detta sammanhang bortses från att Finansinspektionens redovisningsföre- skrifter kan komma att aktualiseras i samband med att ett företags utdel— ningsbeslut prövas, se t.ex. 3 kap. 2 å bankaktiebolagslagen (1987:618), 8 kap. 2 å lagen (1995:1570) om medlemsbanker samt 12 kap. 2 å FRL.

mellan enskilda — måste föreskrifterna i vissa fall anses reglera ”en- skildas personliga ställning”. På bank- och försäkringsområdet kan nämligen oktrojen respektive koncessionen återkallas respektive förklaras förverkad och företaget tvingas i likvidation vid allvar- liga överträdelser av exempelvis de redovisningsregler, inklusive föreskrifter från Finansinspektionen, som gäller för företaget (se avsnitt 4.1.4). En prövning av om sådana och liknande rättsföljder medför att föreskrifterna bör uppfattas som privaträttsliga rör en- skilds personliga ställning eller offentligrättsliga rör närings- verksamhet — är som framgått av avsnitt 1.5 inte alltid problemfri. De möjligheter som Finansinspektionen har att ingripa mot banker och försäkringsbolag i samband med sin tillsyn över företagen i redovisningsfrågor kan nämligen ofta vara motiverade utifrån ett offentligrättsligt intresse av hur redovisningen bör utformas. Detta medför dock inte att det är möjligt att delegera föreskriftsmakt i frågor som kan leda till återkallelse av oktroj e.d. till inspektionen med stöd av 8 kap. 7 och 11 åå RF.

Utöver de skäl som redovisats i det föregående — vilka ger vid handen att bestämmelser om företagens redovisning, både vad gäller företag verksamma inom den finansiella sektorn och övriga företag, är att anse som privaträttsliga vill vi peka på en annan omständig- het som talar mot en delegation av normgivningsmakt på detta om- råde. Enligt 8 kap. 3 å RF kan föreskrifter om skatt inte utfärdas av någon annan än riksdagen. En huvudprincip inom den svenska skatte- lagstiftningen är att beräkningen av inkomst av näringsverksamhet skall ske på grundval av den skattskyldiges bokföring. Detta innebär att ÄRKL:s och ÅRFL:s värderings— och periodiseringsregler får omedelbar betydelse vid beskattningen eftersom denna är kopplad till företagens externa redovisning. Detsamma gäller sådana föreskrifter som med stöd av bemyndiganden i respektive lag utfärdas av Finans— inspektionen. Bindande regler av betydelse för skatteuttaget kan därmed indirekt utfärdas i form av föreskrifter med lägre konstitutio- nell status än lag. Det olämpliga i en sådan ordning påpekades av Lagrådet i samband med behandlingen av förslaget till lag om börs— och clearingverksamhet (prop. 1991/92:113 s. 470) och behöver inte upprepas här.

1 .8 . 2 Verkställighetsföreskrifter

Delegationsreglerna i ÅRKL och ÅRFL hade sina motsvarigheter i äldre redovisningslagstiftning på det finansiella området.

Av motiven till den lagstiftning som reglerade redovisningen i försäkringsbolag (11 kap. 1 å FRL) framgår att departementschefen

i detta sammanhang uppfattat delegationsregeln som en möjlighet att utfärda verkställighetsföreskrifter (prop. 1981/82:180 s. 242).

Delegationsregeln på bankområdet hade sin motsvarighet i 1955 års bankrörelselag. Denna bestämmelse har vid översyner av bank— lagstiftningen uppfattats som en möjlighet för regeringen (Kungl. Maj:t) att utfärda tillämpningsföreskrifter enligt 1809 års regerings— form (SOU 1984:27 s. 304, prop. 1975:104 5. 280). Sådana tillämp— ningsföreskrifter motsvaras enligt nuvarande RF av sådana verkstäl- lighetsföreskrifter som regeringen eller myndighet äger rätt att ut— färda enligt 8 kap. 13 å. Detta kan möjligen ha förklarat den tidigare delegationsregeln i 4 kap. 1 å BRL. En annan förklaring kan ha varit att redovisningsregler för banker ansågs falla inom det delegerings— bara området enligt 1809 års regeringsform (näringsverksamhet) och att möjligheterna att delegera föreskriftsmakt på det näringsrättsliga området efter RF:s tillkomst avsågs att överensstämma med den som gällde enligt 1809 års regeringsform. Oavsett vilka överväganden som legat bakom tidigare bemyndiganden på redovisningsområdet är det dock uppenbart att bemyndigandena i ÅRKL och ÅRFL är av— sedda att innebära rätt att vid sidan av verkställighetsföreskrifter meddela materiella redovisningsföreskrifter (prop. 1995/96:10 Del 1 s. 192 f).

Eftersom det med vårt synsätt är mycket osäkert om det är fören- ligt med RF att delegera rätten att utfärda materiella redovisnings- föreskrifter till Finansinspektionen bör antingen nuvarande nonn— givningsbemyndiganden upphävas eller RF kompletteras. Det bör vidare erinras om att för det fall en domstol skulle finna att det är uppenbart oförenligt med RF att delegera normgivningsmakt på redovisningsområdet blir konsekvensen att den föreskriftsmakt som i skilda lagar tillagts Finansinspektionen endast innefattar en rätt att utfärda verkställighetsföreskrifter till BFL och de särskilda redovis- ningsreglerna i ÅRL, ÅRKL och ÅRFL. Härav följer i sin tur att de föreskrifter som inspektionen utfärdat och som inte faller under kategorin verkställighetsföreskrifter inte får tillämpas som bindande föreskrifter (se 11 kap. 14 å RF).

9Jfr Claes Norberg, Reglering och beskattning av banker, 1991, s. 142 f.

" ' ' .- . åå;'ilj|-F"" _" "JP-... "' "" I'M al;-|| Una , ., | .. . """-|. '.'-""åt .11 . I,. Miu 311119! teifttl1,1jtl._,uw,l|1nansv 19.13 .

.."i._.ll'?.i|!_1--.'ftll;i'-l kalium. :le'hatttljliltjaäm l,.Jnunu . ,_'-j'j',.|'.;',1,:-'.1'-'rt 1.' '_'äå'dfwr11,tt.tjlt.t '1111'111111111111111 " 'hå'iqäfh'qh' digg-”' WW'HWIWU || mh.” tuning-4 - nå 131-ini 'owthadthr WWE.-51353? "tim-_| Hegu- "1111" 'llEF” stävja:- 11'111'1'. l'iz' r'ftfmdilll'FJ—l 1FJJu '_'-' " 11:

% (Filth, tM'i'tijti'rliir' 1. 131'111'1155. 1:11 11.1, 111111; 1111: . .lnj l'ttjtm

911”: 1ji-a1' 'm'L'u'r'nl-i vad

. äta ut"; åauwmlfwm

'!Fä HWnttnmnnLaL

1':"—'1 är»! a'l- it.-framåt ||. |, "."='Jn|Hin|s';jj'-ii|*u'r-u1.1rr1n |: 'frl '- ,.tml't 559121! |||-1 'Fihmlkillåml 111- Lgl'iej mir-11, .- 151 tuna. rjbfnmw ""l"1,1;1|,.-'||-|Bgt'.|-3' irjilttn an'hil ;, till';I ååå—E' Mai !" 7551! 11.11 Mix ut'-!: '!1211'. 'aå'ia'm stt. ultr111'5titjtt "=p/1.113 |." . ' åååh» l.,w 151-tm: 'W'H'ltll Jill-' 'Rb'ijfl'

I".-' 111 .alää'flll' '5'1'I'I' '!q'l'l tillit-l" '.1' -r1"1 hl-l'a'FJ'lJ-Blli ,_ '1'.- .'- ,1'-| 5,51 ,- I'—|"11'.1111--',15'1111a|1-|- batman.-i Lugn,. __,__'|-.._' när .[51 ris.-"11 1311 ' .'|'|_|'-'l ,l'I-j' 'i-z-i'ltt'täaatså ' » '&'-11135 itlzmhlt'r' (tårtlrmbgttlirw: ,, ..:jtt.-11111111.t'f":|a-1|1s=-1111m .. '_ ' ',,huju._"'_'il1||a1'-—'ttt ii! £1_|1.uqt'|l| ', 1- ._'- "-,'.|!I|'|_ - åtal-'är? _|'11|:.r ..',-I_t'm_'l'l"i' qu'l-ull- 1:th ' ' 519113qu lli Witt

1-11 emmal— anamn _11- "1:"'tr|.1|i'iå|1-rl|_m.1=,' fathir. ii.—mfl

!!i'jtluf

nkwtm

2 Lagstiftningens struktur m.m.

2.1. Gällande rätt

2. 1 . 1 Redovisningslagstiftningens struktur

Bokföringslagen (BFL) innehåller bestämmelser om löpande bok— föring och om årsbokslut. Vidare finns föreskrifter om arkivering av räkenskapsmaterial och om överklagande av vissa beslut. Syftet med BFL var vid dess tillkomst att skapa ett enhetligt och grundläggande regelsystem för all redovisning. Alltjämt gäller att BFL:s regler om löpande bokföring och arkivering av räkenskapsmaterial skall tilläm— pas av samtliga bokföringsskyldiga företag. Däremot har lagens bestämmelser om årsbokslutets innehåll numera för vissa företag — aktiebolag, vissa handelsbolag samt företag verksamma inom den finansiella sektorn ersatts av tre nya årsredovisningslagar, nämligen årsredovisningslagen (ÅRL), lagen om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag (ÅRKL) samt lagen om årsredovisning i försäkringsföretag (ÅRFL). Dessa årsredovisningslagar skall tilläm- pas både på årsbokslutet enligt BFL och på årsredovisningen. Därtill innehåller respektive lag bestämmelser om koncernredovisning och delårsrapportering.

De tre nya årsredovisningslagarna innebär att den svenska redovis— ningslagstiftningen anpassats till EG:s regelverk på redovisningsom— rådet. Detta regelverk består av dels de fjärde och sjunde bolags— direktiven, dels två särskilda redovisningsdirektiv för finansiella företag. Bolagsdirektiven är tillämpliga på i första hand aktiebolag men också på vissa handelsbolag. Något förenklat kan sägas att sådana handelsbolag i vilka delägarna är aktiebolag omfattas av direktiven. Den svenska lagstiftaren har tills vidare valt att ge ÅRL i stort sett samma tillämpningsområde som bolagsdirektiven.

För de företag som alltjämt skall (eller får; jfr nedan) tillämpa BFL:s regler om årsbokslut vilket t.ex. är fallet beträffande ekono- miska föreningar, enskilda näringsidkare och sådana handelsbolag som faller utanför ÄRLzs tillämpningsområde finns kompletterande föreskrifter beträffande årsbokslutets innehåll och om årsredovisning, koncernredovisning och delårsrapportering i olika associationsrätts-

liga lagar, i första hand lagen om ekonomiska föreningar (FL) och 1980 års lag om årsredovisning m.m. i vissa företag (GÅRL). Vidare innehåller stiftelselagen (SL) bestämmelser om vilka redovisnings— handlingar en stiftelse skall upprätta. I allt väsentligt skall bestäm— melserna i BFL och GÅRL tillämpas på dessa handlingar.

Den nuvarande utformningen av svensk redovisningslagstiftning innebär att det finns två parallella system av redovisningsregler för företag i allmänhet. Det ena systemet består av BFL:s regler om årsbokslut samt bestämmelser om årsredovisning, koncernredovisning och delårsrapportering i t.ex. GÅRL och FL medan det andra syste— met består av ÅRL. ] de två systemen föreskrivs olika uppställnings- former för balansräkning och resultaträkning men även värderings- reglerna skiljer sig åt i viktiga avseenden liksom kraven på tilläggs- upplysningar. Det skall dock noteras att en stor del av de krav som uttryckligen föreskrivs i ÅRL har sin motsvarighet i god redovis- ningssed och därmed gäller även för sådana företag som formellt inte omfattas av ÅRL. Till detta kommer att lagstiftningen, som nyss antytts, innehåller två särskilda lagar för redovisningen i finansiella företag, ÅRKL och ÅRFL. Dessa lagar skiljer sig i stor utsträckning såväl från BFL m.fl. lagar som från ÅRL.

För handelsbolagens del innebär förekomsten av två parallella system att de delas upp i två grupper, nämligen en som omfattas av BFL och GÅRL och en som omfattas av ÅRL. Vilka handelsbolag som skall tillämpa ÅRL framgår av lagens 1 kap 1 5 första stycke 2— 5. Övriga handelsbolag skall normalt tillämpa BFL och GÅRL Enligt ett nu föreliggande lagförslag ges emellertid samtliga handels- bolag möjlighet att tillämpa det nya systemet i stället för det gamla från och med det räkenskapsår som inleds närmast efter den 1 januari 1997. Detsamma föreslås gälla ekonomiska föreningar. Lagstiftning beräknas ske senare under hösten'.

I det betänkande som låg till grund för 1995 års årsredovisnings- lagar anförde vi att målsättningen borde vara att så långt möjligt samla bestämmelserna om årsbokslut och årsredovisning i en enda lag. Detta borde i vart fall gälla till den del bestämmelserna var gemensamma för samtliga näringsidkare oavsett företagsform. De författningsbestämmelser som skulle beröras av en sådan reform är numera 13—21 åå BFL, 9 kap. FL, 1—3 kap. GÅRL, 3 kap. SL samt naturligtvis ÅRL. Däremot ansåg vi att de bestämmelser i berörda hänseenden som gäller kreditinstitut, värdepappersbolag och försäk— ringsföretag, med hänsyn till de speciella krav som ställs på dessa

'Prop. 1996/97:32.

företags redovisningar, borde hållas utanför en sådan allmän års- redovisningslag. Denna bedömning delades av regeringen (prop. 1995/96:10 Del 1 s. 186 f).

De särskilda årsredovisningslagarna för företag verksamma inom den finansiella sektorn är inte fullständiga. I stället innehåller de en mängd hänvisningar till ÅRL. Endast sådana regler som är specifika för de finansiella företagen finns intagna i respektive lag. På mot— svarande sätt innehåller de särskilda redovisningsdirektiven för de finansiella företagen hänvisningar till de fjärde och sjunde bolags- direktiven i den mån bestämmelserna i sistnämnda direktiv avses vara gemensamma för samtliga företag oavsett verksamhetsart. Denna lagstiftningsmetod har valts för att markera såväl lagstiftarens som EG-direktivens grundsyn att finansiella företag inte bör stå utanför det regelverk som gäller för företag i allmänhet. Genom att utforma de tre årsredovisningslagarna på det sätt som skett minskar risken för att gemensamma bestämmelser tillämpas och tolkas på olika sätt. Strukturen på lagstiftningen kan vidare antas främja en mera enhetlig och sammanhållen utveckling av redovisningspraxis i gemensamma frågor.

2.1.2. Årsbokslut — årsredovisning

Ärsbokslutet består enligt 11 & BFL av balansräkning och resultaträk— ning och skall tas in i bunden bok, årsbok. Årsredovisningen enligt ÅRL består av balansräkning, resultaträkning, noter, förvaltnings— berättelse samt, för bolag som är skyldiga att utse auktoriserad revisor, finansieringsanalys. Årsredovisningen enligt GÅRL och FL består av balansräkning, resultaträkning och, för samtliga ekono- miska föreningar samt större företag som omfattas av GÅRL, förvalt- ningsberättelse.

Ett företag som omfattas av GÅRL är skyldigt att upprätta förvalt— ningsberättelse endast om det, eller den koncern i vilken det är mo— derföretag, är av sådan storlek att företaget måste utse auktoriserad revisor, 2 kap. 8 5. Vidare gäller att både sådana företag som om- fattas av GÅRL och ekonomiska föreningar skall upprätta en finan- sieringsanalys om företaget överstiger viss storlek. Gränserna är även i detta fall desamma som gäller för skyldigheten att utse auktoriserad revisor.

Beträffande innehållet i balans- och resultaträkningarna i årsbok— slutet respektive årsredovisningen kan dessa enligt GÅRL och FL skilja sig åt i tre hänseenden. En skillnad är att uppgift om lagerre- servens storlek och förändring får utelämnas i årsredovisningen om

företaget understiger viss storlek medan denna uppgift är obligatorisk i årsbokslutet. Vidare kan Patent- och registreringsverket (PRV) i vissa fall medge undantag från skyldigheten att redovisa brutto- omsättningssumman i årsredovisningen. Nu nämnda lättnader i upp- giftsskyldigheten är motiverade av konkurrenshänsyn. Den tredje skillnaden mellan balansräkningen och resultaträkningen i årsbokslu- tet respektive årsredovisningen gäller kravet på att föregående års balans- och resultaträkningari vissa fall måste återges. Detta krav gäller endast vid upprättandet av årsredovisningen.

För bolag som skall upprätta årsredovisning enligt ÅRL gäller i huvudsak två skillnader mellan balansräkningen och resultaträkningen i årsbokslutet respektive årsredovisningen. För det första behöver föregående års siffror inte lämnas i årsbokslutet utan endast i den offentliga årsredovisningen och för det andra gäller bestänunelserna om resultaträkning i förkortad form, 3 kap. 7 & ÅRL, endast vid upprättandet av årsredovisningen. Skillnaderna mellan årsbokslut och årsredovisning har således genom införandet av ÅRL reducerats något.

Ytterligare en skillnad som kan föreligga mellan årsbokslutet och årsredovisningen, oavsett vilket lagstiftningssystem som tillämpas, är att sådan sammanställning över privata tillgångar och skulder som varje obegränsat ansvarig delägare i ett handelsbolag enligt 21 & BFL skall bifoga årsbokslutet får utelämnas i årsredovisningen.

2.2. Överväganden och förslag

2.2.1. Allmänna utgångspunkter

Vi har i vårt arbete strävat efter enhetlighet på redovisningsområdet. Såväl av praktiska som principiella skäl anser vi att normgivningenz, oavsett om den sker i form av lagstiftning, myndighetsföreskrifter eller råd och rekommendationer, så långt möjligt bör vara gemensam för samtliga bokföringsskyldiga verksamheter. Den nuvarande splitt- ringen av normgivningen på dels ett antal olika lagar, dels olika normgivande organ, anser vi olämplig.

När det gäller strukturen på normgivningen inom redovisnings- området är det framför allt två frågor som varit av betydelse. Den ena är huruvida normgivningen skall ha karaktär av bindande före— skrifter eller allmänna råd och den andra är hur efterlevnaden av

2Med begreppet ”norm” avses i detta sammanhang förutom lagar och andra föreskrifter även icke bindande råd och rekommendationer.

gällande redovisningsnorrner skall säkerställas. Dessa frågor måste lösas i ett enda sammanhang. En tredje fråga som vi måste besvara är vilket ansvar staten skall ha för nonngivningen i förhållande till olika privata normgivningsorgan. Även denna fråga är avhängig av svaret på frågorna om normgivningens karaktär och hur efterlevnads— problematiken skall lösas.

Som närmare utvecklas i kapitel 3 anser vi att staten bör ha det övergripande ansvaret för nonngivningen på redovisningsområdet. Detta utesluter dock inte att normgivningen i praktiken utförs även av privata organ i de fall en sådan ordning kan anses lämplig. Det är inte heller nödvändigt att den statliga normgivningen görs bindande i form av lag eller myndighetsföreskrifter. Tvärtom anser vi att en normgivning i form av allmänna råd och rekommendationer har större möjligheter att följa med utvecklingen på redovisningsområdet och hantera nya problem på ett nyanserat sätt. Detta gäller även normgivningen på det finansiella området. Enligt vår mening bör därför all kompletterande normgivning som emanerar från den stat- liga sidan ha karaktär av allmänna råd. Vidare bör ett och samma organ ha huvudansvaret för samtliga företag oavsett företagets stor— lek, juridiska form och verksamhetsart.

Med en normgivning av rekommendationskaraktär följer enligt vår mening ett starkt behov av tillsyn över företagens externa redovis- ning och av effektiva instrument för att hantera eventuella avvikelser från gällande normer. Som närmare utvecklas i kapitel 4 anser vi att dessa behov lämpligen bör lösas genom att domstolarna ges ett ökat inflytande i frågor som gäller efterlevnaden av redovisningsnormer. Den ordning som vi närmare utvecklar i avsnittet innebär att ett statligt organ ges befogenhet att ingripa mot företag som bryter mot gällande redovisningsnormer. Ett sådant ingripande bör lämpligen ske i form av ett föreläggande — eventuellt förenat med vite som skall kunna överklagas till allmän domstol. Det är vidare tänkt att ett ingripande skall ske endast om det föreligger starka principiella skäl för en rättslig prövning.

2.2.2. Årsbokslut — årsredovisning

De innehållsmässiga skillnader som enligt gällande rätt kan föreligga mellan årsbokslutet och årsredovisningen är av marginell betydelse. Skillnaderna har genom införandet av ÅRL reducerats för de företag som omfattas av den lagen och kommer, om vårt förslag att utöka tillämpningsområdet för ÅRL genomförs (se avsnitt 2.2.3), att reduceras även för övriga företag. Med hänsyn härtill och för att

undvika eventuella oklarheter beträffande innebörden i de två be- greppen anser vi att begreppet ”årsbokslut” kan utmönstras ur lagstiftningen. Behovet av två skilda begrepp minskar också till följd av förslaget att upphäva kravet på bunden årsbok (se avsnitt 7.2.3).

Förslaget att utmönstra begreppet ”årsbokslut” innebär, tillsam— mans med förslaget att utöka ÅRL:s tillämpningsområde, att den löpande bokföringen som huvudregel skall avslutas med en årsredo- visning, upprättad enligt bestämmelserna i ÅRL i stället för med ett årsbokslut. Om inga åtgärder i övrigt vidtogs skulle detta för många företag innebära en avsevärt utökad uppgiftsskyldighet.

Till en början kan således konstateras att ÅRL innehåller ett av- sevärt antal fler bestämmelser än de som ingår i det regelverk (BFL m.fl. lagar) som de berörda företagen i dag tillämpar. Ett annat exempel är att förvaltningsberättelsen enligt 2 kap. 1 & andra stycket 4 ÅRL ingår som en integrerad del av årsredovisningen. Sådan be— rättelse ingår däremot inte i årsbokslutet enligt BFL. Vidare följer av 3 kap. 5 5 första stycket ÅRL, jämfört med 11 a & BFL, att före- gående års siffror endast behöver anges i årsredovisningen och inte i årsbokslutet. Vidare skulle samtliga bokföringsskyldiga företag sam- tidigt åläggas revisionsplikt och skyldighet att ofentliggöra sitt ex- terna bokslut.

För att undvika icke önskvärda effekter av nu antytt slag är det nödvändigt att i viss utsträckning differentiera kraven på det externa bokslutets innehåll samt skyldigheterna att låta revidera och offent— liggöra bokslutet beroende på företagets juridiska form och/eller storlek. Vad frågan närmast gäller är på vilket sätt den löpande bokföringen skall avslutas, dvs. om detta kan få ske med någon annan handling än med en årsredovisning. Detta behandlas närmare i avsnitt 7. Som framgår där föreslår vi att vissa mindre och medel— stora företag i stället för att upprätta, låta revidera och offentliggöra en fullständig årsredovisning ges möjlighet att avsluta den löpande bokföringen med en balansräkning och en resultaträkning som inte behöver underkastas kraven på revision och offentlighet. Vidare föreslår vi att det nuvarande undantaget som innebär att de minsta enskilda näringsidkarna inte behöver avsluta den löpande bokföringen över huvud taget bibehålls och utsträcks till att omfatta även vissa andra typer av företag.3

3De nu nämnda undantagen från huvudregeln att den löpande bokföringen skall avslutas med en årsredovisning föreslås inte gälla aktiebolag, ekono- miska föreningar eller handelsbolag med juridisk person i delägarkretsen och inte heller — oavsett företagets juridiska form — företag som står under Finansinspektionens tillsyn eller moderföretag.

Vid utformningen av sådana olika system rörande sättet att avsluta den löpande bokföringen måste de krav som EG:s direktiv på redo- visningsområdet, dvs. i första hand de fjärde och sjunde bolagsdirek— tiven, ställer på svensk lagstiftning beaktas (se SOU 1994:17 och prop. 1995/96:10) liksom kravet på jämförbarhet mellan olika före- tag. Av betydelse är även önskemålet att inte tynga lagstiftningen med alltför många undantagsregler samt intresset av att inte dela in företagen i fler grupper än nödvändigt. Alltför stor mångfald i be- stämmelsernas utformning medför ofrånkomligen i någon grad tillämpningssvårigheter och gränsdragningsproblem. Även om det kan anföras goda skäl för en viss undantagsbestämmelse kan således en samlad bedömning ge vid handen att det är mer ändamålsenligt med en total samordning av redovisningsreglerna.

2.2.3. Tillämpningsområdet för årsredovisningslagen

Enligt vår mening saknas anledning att föreskriva skilda redovis— ningsregler beroende på vilken juridisk form en viss verksamhet bedrivs i. En enskild näringsidkare, en stiftelse och ett aktiebolag bör således i huvudsak tillämpa samma regler. Härför talar bl.a. de praktiska fördelarna med enhetlighet på redovisningsområdet. Ett byte av företagsform skall inte behöva medföra att ett helt nytt system av redovisningsregler blir tillämpligt. Däremot bör det, som tidigare anförts, i vissa avseenden medges lättnader i upplysnings- skyldigheten, revisionsplikten och skyldigheten att offentliggöra bokslutet för vissa grupper av företag. Sådana lättnadsregler behöver inte nödvändigtvis vara beroende av företagets juridiska form. Som exempel kan nämnas att GÅRL undantar vissa mindre företag, oav- sett juridisk form, från skyldigheterna att upprätta årsredovisning och koncernredovisning.

Sammanfattningsvis anser vi att tillämpningsområdet för ÅRL bör utsträckas till att omfatta samtliga företag som är skyldiga att avsluta den löpande bokföringen med någon form av bokslut. Vissa steg i den riktningen har redan tagits. I samband med att ÅRL infördes den 1 januari 1996 gjordes lagen tillämplig på vissa handelsbolag som formellt inte omfattas av EG:s fjärde och sjunde bolagsdirektiv, 1 kap. 1 5 första stycket 4 och 5. Vidare genomförs från årsskiftet 1996/97 sådana förändringar i BFL, GÅRL och FL som gör det möjligt även för övriga handelsbolag och för ekonomiska föreningar att välja om de vill tillämpa de nya redovisningsreglerna i ÅRL i stället för reglerna i BFL och GÅRL respektive 9 kap. FL.

Den i föregående stycke förordade lösningen innebär att BFL:s regler om årsbokslut kan upphävas. Vidare förutsätter den att be- stämmelserna i 9 kap. FL, 3 kap. SL liksom i vart fall reglerna i 1—3 kap. GÅRL utmönstras. Eftersom dessa bestämmelser i huvudsak har utformats med 11 kap. aktiebolagslagen (ABL) som förebild, som redan ersatts av ÅRL, och då även vissa handelsbolag redan i dag omfattas av sistnämnda lag, innebär en sådan lösning påtagliga lag- stiftningstekniska fördelar.

Vad nu sagts förutsätter en mängd främst redaktionella änd— ringar i ÅRL. Ändringarna föranleds framför allt av vissa särdrag som utmärker de ekonomiska föreningarna och Stiftelserna, se vidare författningskommentaren till förslaget till lag om ändring i ÅRL.

2.2.4. Bokföringslag — årsredovisningslag

Vi har övervägt att sammanföra bestämmelserna om löpande bok— föring och arkivering av räkenskapshandlingar4 med bestämmelserna om upprättande, revision och offentliggörande av årsredovisning. I sådant fall skulle bestämmelserna om löpande bokföring lämpligen kunna placeras som ett andra kapitel i ÅRL (efter de inledande bestämmelserna) medan arkiveringsbestämmelserna placeras i slutet av lagen. Enligt vår mening finns det vissa fördelar med en sådan lösning. Den löpande bokföringen utgör ju själva grunden för bok— slutet oavsett vilken form detta har (en fullständig, reviderad och offentliggjord årsredovisning eller en icke—offentlig balansräkning och resultaträkning). Det ter sig också ändamålsenligt att de regler som gäller innehållet i själva bokslutet följer omedelbart efter regler— na för den löpande bokföringen. De olika moment ett företags ex— terna redovisning består av (löpande bokföring — upprättande av bok- slut offentliggörande — arkivering) skulle på så sätt presenteras på ett naturligt sätt, steg för steg.

Vad som å andra sidan talar mot den nu skisserade lösningen är att ÅRL redan i dess nuvarande utformning — är oerhört omfångsrik och att bestämmelserna om löpande bokföring och arkivering av räkenskapshandlingar jämfört med reglerna om års- och koncern- redovisning skulle utgöra en förhållandevis liten del av lagens totala antal bestämmelser. En sådan obalans framstår som klart besvärande för de minsta företagen som enligt vårt förslag antingen inte behöver avsluta den löpande bokföringen över huvud taget eller som i vart fall endast behöver upprätta en balansräkning och resultaträkning. Vi

4Ang. begreppet "räkenskapshandlingar”, se avsnitt 6.2.7.

har mot bl.a. denna bakgrund stannat för att föreslå att bestämmel- serna om löpande bokföring och arkivering av räkenskapshandlingar bibehålls i en separat bokföringslag.

Det förslag till bokföringslag som vi lämnar skiljer sig i så stor utsträckning från BFL, bl.a. upphävs 13—21 55, att vi valt att föreslå att lagen i sin helhet upphävs och ersätts av en ny bokföringslag (se avsnitt 6). Flertalet bestämmelser i den nya lagen har dock sin mot- svarighet i BFL och i många fall har endast redaktionella ändringar i dess bestämmelser gjorts.

2.2.5 Bestämmelser om revision m.m.

Beträffande GÅRL uppkommer frågan hur revisionsreglerna i dess 4 kap. skall hanteras när huvuddelen av lagens bestämmelser i övrigt upphävs. För handelsbolagens del skulle reglerna, efter mönster från ABL, FL och SL, kunna överföras till lagen om handelsbolag och enkla bolag (HBL). Någon sådan naturlig plats för revisionsreglerna saknas dock beträffande de enskilda näringsidkarna och de ideella föreningarna. En annan möjlig lösning är att samla samtliga bestäm- melser om revision i en enda lag som således skulle bli gemensam för alla revisionspliktiga företag oavsett juridisk form. Vi har dock, bl.a. mot bakgrund av att revisionsbestämmelserna för aktiebolag i 10 kap. ABL för närvarande är föremål för särskild utredning, funnit att en sådan reform knappast kan genomföras utan att även revisions- reglerna i GÅRL och FL blir föremål för en materiell översyn. Då detta inte ligger inom ramen för vårt arbete avstår vi från att lägga något förslag av nu antytt slag. I stället föreslår vi att revisions- reglerna bibehålls i respektive specialförfattning. För sådana företag som i dag omfattas av GÅRL föreslår vi att bestämmelserna i dess 4 kap. med vissa främst redaktionella ändringar flyttas till en ny separat lag om revision.

,-1artiniänsr'i nu man: 115151 mina tningänd 1 mot. 1 111 w-r- |-

11.3 111.111)” lagaålrmalh 111 unnamhl rio—'=' tinl'ghlp-ch ' 1 mo 11111 341121. 1111.qu i dikt-dra" '- 11011' iw 11114 151111?! mmm 11'11u1111bfa511r1m1m Mm N'!

Lmåii,,11;. MNW-11.51?- 151—£! J'friflqriu 11. lcl ..'FlEl 11111 great—...i. 'lgz,1 g.s.l'rgn'n- Med 'm 115 V';— am .5 11911 111111111111 larll'ail nia + nagg! 111. iom nur 11.111: ,1511 111351 111111111111 f'"5'7'1-5WJ?.11'E1 151111- "ll ",?! mum. tmpgqiiitu1_uist|1t;11|iä'51 mm,-11111 1111 131115qu | dao %& 1' langi-mi. - . , , ,.årmw- 11511me aaah ggg-..." '_',1-1 - - ,,,. "- , .,.m': 111 1111111'11151- Mmmm-ua 2.1 ”t'

- . '# amb i'umilas1311'0111'11'511 1111! "531111, ,11111'11111111111 1u .JSI'ÄD abtteilåmll |.- 1W11Q11Wd-mwd 111.411 .. .. 1511 man aller mhn 911111 .. = .. . .. ..

1110 gdladhlahpnrl im 11351131111 uhh,—hmmm .....Ie dun.F1,._li'1.1- MWMW 1.51315111 jhnåm 'em 119311? .i'flä Lii 511111 111111? ,V'Äl'låebl' Muu rm lhimgnnädåirh 11151 5111 'iMWh 'Jljb'b rumla

"41:11:51 1131in a.m. 11. 1 '. ' am nmun- .'Muewl

, nmm 11121 511111 gamma mna 311.111? m'a i un”. 111.111 rm' ”Jem . — '.' 111111 11111: 101 111111 111111 ".e-[r1

, '.',D'n = 'ih'l'JHH'qäiUl , ",'wÄ'-," MJMM'LEIHII'I

'-.'.".'ii1n111m"'rr11, tur ' -,1|:. pälsar?! 135111?! silbnutfigthn

Hm.-111111: me' gamma;

l-I I I" . E»,- I| ' ' 1 "I- -..". -. | ” . ' I | L . H 'I 11 | In- '1 : , _. i 1 "QH-'|' .- , ' '1-' ." %li-' 1'.'_ I ' ' i.'.' ' .'1. "'. '11' ...1-11 - .1' -,|.' .. .

3 Kompletterande normgivning

Som framgått av avsnitt 1.1 avses med begreppet ”norm” i rege— ringsformens (RF) mening lagar och andra föreskrifter vars tillkomst regleras i 8 kap. RF . Utanför begreppet faller således såväl allmänna råd från statliga myndigheter som rekommendationer som utges av privata organ. I detta kapitel ges begreppet dock en vidare betydelse så att även sådana råd och rekommendationer omfattas.

3.1. Gällande rätt

Gällande redovisningslagstiftning, i första hand bokföringslagen (BFL), årsredovisningslagen (ÅRL), lagen om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag (ÅRKL) samt lagen om års— redovisning i försäkringsföretag (ÅRFL), har karaktär av ramlagstift- ning. Inom de ramar som lagstiftningen anger utformas i form av kompletterande normgivning och genom redovisningspraxis de normer som bör tilllämpas i enskilda situationer. I Sverige är det framför allt Bokföringsnämnden (BFN), Finansinspektionen och Redovisningsrådet som står för denna kompletterande normgivning.

3. 1. 1 Bokföringsnämnden

BFN har enligt förordningen (1988:1118) med instruktion för Bok- föringsnämnden till uppgift att främja utvecklingen av god redovis- ningssed i företagens bokföring och offentliga redovisning, 1 &. Nämndens huvuduppgift är att närmare konkretisera innebörden av begreppet god redovisningssed och att utöva inflytande över hur frågor om god redovisningssed skall bedömas i olika situationer. En annan uppgift för BFN är att ge anvisningar för sådan redovisning som sker med hjälp av automatisk databehandling. (Prop. 1975:104 5. 199 f.)

Nämnden består av högst elva ledamöter vilka samtliga utses av regeringen, 3 och 12 åå. Kanslifunktionen för nämnden fullgörs av Finansinspektionen, 4 &. BFN kan ta upp en fråga på eget initiativ eller på begäran av någon utomstående. Exempelvis kan företag inom

en viss bransch eller av en viss typ genom sina organisationer eller revisorer påkalla nämndens bedömning i en redovisningsfråga av allmänt intresse. Likaså kan skatte— och andra myndigheter begära yttranden i sådana frågor från nämnden. BFN kan också uttala sig om enskilda företags förhållanden i form av svar på frågor till nämn— den. Även skatte— och andra myndigheter exempelvis domstolar kan begära sådana uttalanden i enskilda fall.

Beslut i BFN fattas som huvudregel av nämnden i plenum, 8 5. Om ärendet är brådskande finns emellertid en möjlighet för ordföran- den att ensam avgöra ärendet, 9 5. Vidare får nämnden i arbetsord— ningen eller i särskilda beslut lämna över till ordföranden eller till någon annan att avgöra vissa ärenden, 10 &. Alla ärenden som är av allmänt eller principiellt intresse för utvecklingen av god redovis— ningssed avgörs av nämnden i plenum och publiceras i en särskild publikationsserie, BFN informerar. Nämndens avgöranden som rör avgränsade frågeställningar benämns uttalanden medan de som be- handlar mer omfattande och övergripande frågor kallas rekommenda- tioner.

Nämnden saknar normgivningsmakt i RF:s mening. Dess rekom— mendationer och uttalanden i redovisningsfrågor har enbart status av allmänna råd, 2 5, och är därmed inte formellt bindande för de redovisningsskyldiga. De kan emellertid indirekt få rättslig betydelse när ett enskilt fall som innefattar en bedömning av frågan om god redovisningssed prövas av domstol eller förvaltningsmyndighet. Vad domstolen eller myndigheten prövar är inte huruvida en viss rekom— mendation eller ett visst uttalande har följts av den redovisnings- skyldige utan om denne har upprättat sin redovisning i enlighet med god redovisningssed. För bedömningen av denna fråga har BFN:s uttalanden och rekommendationer stor betydelse utan att vara for- mellt bindande för domstolen eller myndigheten. Domstolen eller myndigheten måste således alltid bilda sig en egen uppfattning om vad som i ett enskilt fall är god redovisningssed.

3.1.2. Finansinspektionen

Finansinspektionen år i likhet med BFN en statlig myndighet. Enligt förordningen (1992:102) med instruktion för Finansinspektionen har inspektionen till uppgift att utöva tillsyn över finansiella marknader, kreditinstitut och det enskilda försäkringsväsendet, 1 5. Inspektionens generaldirektör är chef för myndigheten, 6 5, och vid denna skall finnas en styrelse bestående av högst nio personer, 7 ij. Beslut om sådana föreskrifter som riktar sig till enskilda skall fattas av styrelsen och får överklagas till regeringen.

Finansinspektionen har genom olika författningar bemyndigats att utfärda föreskrifter på bl.a. redovisningsområdet.

Enligt 1 kap. 5 & ÅRKL respektive 1 kap. 4 & ÅRFL får Finans- inspektionen, efter bemyndigande av regeringen, utfärda närmare föreskrifter om kreditinstitutens och värdepappersbolagens respektive försäkringsföretagens löpande bokföring, årsbokslut och årsredovis- ning. Sådant bemyndigande har lämnats i 4 5 första stycket 1 för- ordningen om årsredovisning i kreditinstitut, värdepappersbolag och försäkringsföretag (ÅRKFF).

Finansinspektionen får vidare utfärda föreskrifter om löpande bokföring, årsbokslut och årsredovisning i börser, auktoriserade marknadsplatser och clearingorganisationer (11 kap. 2 5 2 lagen /l992:543/ om börs- och clearingverksamhet och l 5 7 förordningen /1992:561/ om börs- och clearingverksamhet) samt understödsför— eningar (30 5 lagen om understödsföreningar /UFL/ och 7 & ÅRKFF). Såvitt gäller understödsföreningar får föreskrifterna avvika från BFL om det finns särskilda skäl. Vidare sägs att föreskrifterna skall utformas så att de främjar en klar och rättvisande översikt av understödsföreningarnas resultat och ställning.

Finansinspektionen har således, till skillnad från BFN, via rege- ringen tillagts normgivningsmakt i RF:s mening på redovisningsom— rådet. För att sådan delegering av normgivningsmakten skall anses förenlig med RF förutsätts att redovisningsregler (för bl.a. banker och försäkringsföretag) är att anse som näringsrättsliga och därmed offentligrättsliga enligt 8 kap. 3 5 (se avsnitt 1.4). Delegation skulle därmed enligt 8 kap. 7 & vara tillåten. Alternativt är nämnda be- stämmelser i ÅRKL och ÅRFL m.fl. författningar att uppfatta som verkställighetsföreskrifter enligt 8 kap. 13 å (se avsnitt 1.6). Av motiven till tidigare lagstiftning på det finansiella området framgår också att man uppfattat motsvarande delegationsregler på detta sätt (se avsnitt 1.8.2).

Om bestämmelser av nu berört slag utgör verkställighetsföreskrifter till BFL och ÅRKL respektive ÅRFL måste emellertid anmärkas att regeringen redan med stöd av 8 kap. 13 & äger rätt att utfärda verk- ställighetsföreskrifter och att delegera denna rätt till annan myndig- het. Detta är således en del av regeringens restkompetens. Att ge denna rätt formen av en delegation från riksdagen (s.k. kvasidelega- tion) skapar närmast oklarhet. Vid kvasidelegation kan det inte heller komma i fråga att utfärda föreskrifter som avviker från BFL vilket enligt ÅRKFF är möjligt beträffande understödsföreningar eftersom verkställighetsföreskrifter inte får tillföra lagstiftningen något väsent— ligt nytt (se avsnitt 1.6). I sådant fall måste avvikelsen framgå av den lag — i detta fall UFL vari bemyndigandet ges.

3. 1 .3 Riksrevisionsverket

Riksrevisionsverket är enligt 1 & förordningen (1988z80) med in- struktion för Riksrevisionsverket central förvaltningsmyndighet för statlig revision och redovisning. Vidare skall verket i enlighet med god revisionssed granska myndigheternas årsredovisning, samman- ställda redovisning och underliggande redovisning i syfte att bedöma om redovisningen är tillförlitlig och räkenskaperna rättvisande samt om redovisningen följer tillämpliga föreskrifter och särskilda rege— ringsbeslut, 2 5 3 och 5.

Verkets generaldirektör är chef för myndigheten, 14 5. Inom verket finns tre avdelningar och ett verkskansli, 15 &. Vidare finns inrättat ett råd där generaldirektören är ordförande. Rådets uppgift är att ge generaldirektören de råd som behövs för att verksamheten skall kunna bedrivas effektivt och i överensstämmelse med syftet för verksamheten, 16 5. Vid sidan av detta råd finns ett särskilt redovis- ningsråd. Detta råd består av högst nio personer. Det särskilda redovisningsrådet har till uppgift att ge generaldirektören de råd som behövs för att genom föreskrifter främja utvecklingen av god redo- visningssed i myndigheternas redovisning. Redovisningsrådets leda- möter utses av regeringen för en bestämd tid, 23 &.

Riksrevisionsverket får enligt förordningens 5 & meddela föreskrif- ter i fråga om bl.a. myndigheternas årsredovisning, sammanställda redovisning och delårsrapporter. Med stöd av denna bestämmelse har verket utfärdat detaljerade föreskrifter om bl.a. myndigheternas löpande bokföring och årsredovisning.

3. 1 .4 Riksskatteverket

Enligt 2 5 första stycket jordbruksbokföringslagen (JBFL) meddelar regeringen eller, efter dess bemyndigande, Riksskatteverket (RSV) anvisningar för hur redovisningsskyldigheten enligt lagen skall fullgöras. Genom förordningen (l979:1196) med bemyndigande enligt JBFL har RSV bemyndigats att meddela sådana anvisningar. Anvisningar tillhör kategorin ”allmänna råd” vilket innebär att de, till skillnad från föreskrifter enligt 8 kap. RF, inte är bindande för myndigheter och enskilda. Att en anvisning, eller ett allmänt råd, inte är bindande innebär bl.a. att någon sanktion inte kan knytas till den i lag eller annan författning.

Det ursprungliga lagförslaget innehöll inte något bemyndigande av nyss nämnt slag utan utredningen som låg till grund för lagstiftningen synes ha förutsatt att BFN skulle utfärda anvisningar om hur redovis- ningsskyldigheten skulle fullgöras (prop. 1978/79:44 s. 103 och

149). Vid remissbehandlingen påpekades det olämpliga i att ge BFN uppgiften att utfärda anvisningar för tillämpningen av en, lag som i första hand var avsedd att tillgodose de taxeringsmässiga aspekterna (jfr 1 5 första stycket JBFL). Föredragande statsrådet delade denna uppfattning och anförde att det låg närmare till hands att ge RSV denna uppgift. Han tillade emellertid att detta inte innebar att BFN:s uttalanden skulle sakna betydelse för hur JBFL skulle tillämpas och för hur RSV skulle utforma sina anvisningar. Genom lagens hän- visning till god redovisningssed förutsattes BFN:s uttalanden i redo- visningsfrågor komma att få en avgörande betydelse för utvecklingen på jordbrukssidan (a prop. s. 39 och 149).

Enligt punkt 2 fjärde stycket av anvisningarna till 24 kommunal- skattelagen (KL) får regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer för varje taxeringsår fastställa föreskrifter för beräkning av produktionskostnader för djur i jordbruk och renskötsel. Dessa föreskrifter har direkt betydelse för värderingen av dessa företagares lager och därmed för beskattningen. Enligt förordningen (1990: 1280) om ändring i förordningen (1986:1348) med bemyndigande för RSV att meddela vissa föreskrifter till KL har regeringen bemyndigat RSV att meddela sådana föreskrifter. Om denna delegation avser något annat än en rätt att utfärda verkställighetsföreskrifter är delegationen oförenlig med RF:s bestämmelser om normgivningsmakten.

3. 1 .5 Redovisningsrådet

År 1989 bildades genom en överenskommelse mellan staten genom BFN, Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR (FAR) och Sveriges Industriförbund en stiftelse med ändamål att främja utvecklandet av god redovisningssed i publika företag, dvs. större företag som spri- der information till ett stort antal intressenter. Förutom de tre stiftar- na bidrar även Svenska Bankföreningen, Stockholms Fondbörs AB samt Sveriges Försäkringsförbund till finansieringen av stiftelsens verksamhet. Stiftelsens namn är Stiftelsen för utvecklande av god redovisningssed.

Inom stiftelsen har bildats en styrelse och ett råd, Redovisnings- rådet. Styrelsen skall ha minst tre och högst nio ledamöter vilka utses av stiftarna. Varje stiftare har rätt att utse högst tre ledamöter. För närvarande består styrelsen av nio ledamöter. Redovisningsrådet består av nio ledamöter vilka utses av styrelsen och biträds av ett sekretariat.

Redovisningsrådet har till uppgift att utfärda rekommendationer och sprida information om redovisningsfrågor. Rekommendationerna

skall så långt möjligt anpassas till internationell praxis, varmed i första hand avses rekommendationer från International Accounting Standards Committee (IASC), och publiceras i särskilda skriftserier.

Bakgrunden till bildandet av stiftelsen var att det framstått som en brist att arbetet med rekommendationer på redovisningsområdet var splittrat mellan flera organ, i huvudsak BFN, FAR och Näringslivets Börskommitté. Detta gjorde sig framför allt gällande beträffande publika företag eftersom det i fråga om sådana företag ställs särskilda krav på att årsredovisningar och annan rapportering utformas på ett enhetligt sätt. Ett tillskapande av ett gemensamt auktoritativt organ med förankring hos de intressenter på redovisningsområdet som har särskild kompetens och särskilt intresse för redovisningen i publika företag ansågs därför innebära stora fördelar.

Tillskapandet av det nya organet avsågs inte innebära någon in- skränkning av BFN:s auktoritet som norrnbildare på redovisningsom- rådet men däremot att nämnden i stort sett kunde upphöra med att utfärda rekommendationer avseende frågor som tar sikte på de publi— ka företagen. Tanken var vidare att BFN skulle få bättre möjligheter än tidigare att skapa regler samt ge information och vägledning i bokföringsfrågor som rör icke-publika företag. (Prop. 1988/89:150, bilaga 3, s. 4 f.)

Redovisningsrådet utformar först ett utkast till rekommendation vilket offentliggörs. Syftet är att ge underlag för debatt och möjlighet för den som så önskar att framföra förslag till förändringar. Efter utvärdering av framförda synpunkter utformas en slutlig rekommen- dation.

Sedan hösten 1994 finns inom rådet en särskild arbetsgrupp, den s.k. akutgruppen, som har till uppgift att ta upp och behandla sådana redovisningsfrågor som bedöms kräva snabba svar. Akutgruppen kan publicera uttalanden utan att den fullständiga process som annars gäller för arbetet inom rådet iakttas.

3. 1 .6 Utländska förhållanden

Danmark Erhvervs- og Selskabsstyrelsen

På skilda håll i den danska årsredovisningslagen bemyndigas industri- ministeriet att utfärda nämare föreskrifter om företagens års- och koncernredovisningar. Som exempel kan nämnas bestämmelser om uppställningsformer för balans— och resultaträkning, sammanslagning och specificering av poster i dessa samt jämförelsetal (& 5 st. 1 och 5 25 stk. 1), bestämmelser som närmare beskriver kapitalandels—

metoden (& 40 stk. 3) och föreskrifter om innehållet i koncernredo- visningen (å 61).

Industriministeriet har i sin tur med stöd av lagens & 64 a. delege— rat denna rätt att utfärda kompletterande föreskrifter till Erhvervs- og Selskabsstyrelsen'. Med stöd av denna delegation har Erhvervs- og Selskabsstyrelsen utfärdat Bekendtgorelse nr. 533 af 13. juni 1990 om opstilling af årsregnskab og om udarbejdelse af koncernregnskab. Styrelsens föreskrifter är bindande för företagen (”.. samme lovkraft som bestemmelserna i selve loven.”). Vid sidan av sådana bindande föreskrifter har Erhvervs- og Selskabsstyrelsen gett ut anvisningar (”vejledning”) i olika frågor, bl.a. om koncernredovisning och om löpande bokföring och arkivering av räkenskapsmaterial.

Till Erhvervs- og Selskabsstyrelsen finns knutet ett Regnskabsråd bestående av representanter från bl.a. revisorskollektivet, näringslivet samt universitet och högskola. Rådet fungerar som ett rådgivande organ till styrelsen och ger inte självt ut några rekommendationer eller andra uttalanden i redovisningsfrågor.

Foreningen for statsautoriserte revisorer

År 1973 bildades inom Foreningen for statsautoriserte revisorer ett Regnskabstekniskt Udvalg som består av sju medlemmar vilka väljs för en period av två år åt gången. Udvalgets uppgift är att utarbeta rekommendationer i redovisningsfrågor med anknytning till årsredo- visningslagen. Först år 1988 började udvalget att ge ut egna rekom- mendationer. Dessförinnan hade man valt att översätta IASC: s re— kommendationer till danska och att använda dessa som nationella rekommendationer. Översättningarna föregicks av ett förord ] vilket revisorsföreningen framhöll eventuella skillnader mot dansk lag.

Norge Regnskapsrådet

Enligt 5 21 C. regnskapsloven utnämner Kongen ett regnskapsråd med upp till sju medlemmar. Rådets funktion är att vara rådgivande organ till Finansdepartementet i redovisningsfrågor. Departementet kan utfärda närmare regler om rådets uppgifter och om ärendenas handläggning i rådet. Rådet har således karaktär av rådgivande organ för Finansdepartementet och utfärdar inte på egen hand några rekom-

lIndustriministeriets bekendtgorelse nr. 146 af 16. marts 1988 om hen— lzeggelse af visse befojelser til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen samt om klagegang over visse afgorelser.

mendationer med allmän giltighet. Rådets uttalanden till Finansdepar- tementet publiceras bara om departementet anser det lämpligt. Kredittillsynet2 fullgör kanslifunktionen för rådet.

Bestämmelsen i & 21 C. tillkom år 1989. Redan i samband med införandet av regnskapsloven år 1977 inrättades emellertid ett regn- skapsråd. Detta skedde genom ett administrativt beslut av Handels- departementet med stöd av ett uttalande i förarbetena till regnskaps- loven3. Något stöd i lagen hade således inte tillsättandet av detta råd. Anledningen var att det var osäkert om det på längre sikt skulle finnas något behov av detta organ. Ansvaret för redovisningsfrågor överfördes den 1 januari 1988 från Handelsdepartementet till Finans- departementet.

I förarbetena till den lagändring år 1989 varvid bestämmelsen i 5 21 C. infördes4 uttalades att regnskapsrådet i större utsträckning än tidigare skulle delta i arbetet med att konkretisera god redovisnings— sed. Vidare ansåg man att bestämmelser om rådet, hur det utses och dess sammansättning borde tas in i regnskapsloven för att ge rådet större auktoritet som särskilt fackorgan i redovisningsfrågor.

Rådets mandatperiod har löpt ut och för närvarande finns inte något råd tillsatt.

Regnskapsstandardsstyret

År 1993 framlades ett förslag (NOU 1993:2) om att inrätta ett regn- skapsstandardstyre (i det följande benärrmt styret). Enligt förslaget skall styret bestå av nio personer som samtliga utses av Finansdepar— tementet för en tid av tre år. Styrets uppgift skall vara att ge ut redovisningsnorrner av antingen vägledande eller bindande karaktär. Styret föreslås således få mandat att ge ut formellt sett bindande normer.

Innebörden av att det ges möjlighet att utfärda bindande normer är inte att alla normer som utfärdas av styret måste få formen av tvingande bestämmelser. I stället skall styret enligt förslaget ha valmöjlighet att i ett konkret fall begränsa sig till ett vägledande uttalande. I många fall anses det nämligen mer ändamålsenligt att ge bestämmelsen en form och ett innehåll som inte utesluter att den redovisningsskyldige kan välja en lösning som står i strid med be— stämmelsen. På så sätt kan en anpassning av praxis ske med hänsyn

2Norges motsvarighet till Finansinspektionen. 3Ot.prp. nr. 46 /1975-76/. 4Ot.prp. nr 35 /l988-89/.

till t.ex. storlek på företag och art av verksamhet.

Styret skall enligt förslaget vara ett från Finansdepartementet fri- stående sakkunnigorgan. Departementet föreslås därför inte få någon rätt att ge bindande instruktioner till styret. Departementet kan dock lämna förslag till styret på särskilt viktiga områden där det enligt departementets mening finns behov av redovisningsnormer.

Bakgrunden till förslaget i NOU 19932 är att man anser att varken regnskapsrådet eller Finansdepartementet har spelat den betydande roll för utvecklingen av god redovisningssed som förutsattes när bestämmelsen i & 21 C. regnskapsloven infördes år 1989. Tvärtom förhåller det sig på det sättet att det är miljöer utanför den offentliga förvaltningen som på ett tydligare sätt än förr kommit att dominera som normgivande organ. En nackdel med denna dominans anses vara den osäkerhet som råder beträffande vilken auktorietet och giltighet sådana normer har som emanerar från privata, självutnämnda norm— givare.

Förslaget har inte lett till lagstiftning och det förefaller numera osannolikt att så kommer att ske.

Norsk RegnskapsStijtelse

År 1989 bildades Norsk RegnskapsStiftelse (NRS). Stiftelsen har till uppgift att ge ut redovisningsrekommendationer och att ta upp till diskussion frågor som kan uppkomma med anledning av utgivna rekommendationer. Bakom organisationen står Norges Handelshoy- skole, Norges Statsautoriserte Revisorers Forening, Norges Registrerte Revisorers Forening, Norske Finansanalytikeres Fore- ning, Norske Sivilokonomer Forening samt Oslo Bors.

Syftet med bildandet av NRS var att slå samman de olika organisa- tionernas resurser för att på så sätt effektivisera arbetet med att ge ut redovisningsrekommendationer. På samma sätt som är förhållandet med det svenska Redovisningsrådet försöker NRS att så långt möjligt ge ut rekommendationer som är anpassade till internationell praxis, varmed i första hand avses IASC:s rekommendationer.

Inom NRS finns en styrelse, bestående av en representant från var och en av de sex stiftarna, samt ett ”fagorgan” eller redovisnings- kommitté. Redovisningskommittén består av tio personer. Av dessa utser de sex stiftarna var sin ledamot vilka i sin tur utser ytterligare fyra ledamöter.

Finansieringen av NRS:s verksamhet sker genom bidrag från i första hand Norges Statsautoriserte Revisorers Forening och Oslo Bors.

Finland

Finland uppvisar en något splittrad bild vad gäller den kompletteran- de norrngivning som sker i statens regi på redovisningsområdet. För denna normgivning ansvarar dels Bokföringsnämnden, dels olika departement (ministerier).

Bokföringsnämnden svarar på frågor från framför allt revisorer och företag. Sedan nämnden grundades i mitten av sjuttiotalet har om- kring 1 350 svar avgetts. Nämnden ger också ut rekommendationer i redovisningsfrågor. Dessa rekommendationer är inte bindande för företagen. Det sker inte heller någon organiserad kontroll av efter- levnaden av dem.

Förutom Bokföringsnämnden deltar olika departement i arbetet med den kompletterande nonngivningen vilket sker i form av bindande beslut. Framför allt är det Handels- och Industriministeriet samt Finansministeriet som står för denna normgivning. Vid sidan av dessa departement står Social- och hälsovårdsministeriet för den kompletterande normgivning som avser försäkringsbolagens redovis- ning.

På den privata sidan gav tidigare föreningen CGR de auktorisera- de revisorernas förening — ut rekommendationer i syfte att utveckla och harmonisera redovisningspraxis. Föreningen var aldrig särskilt aktiv i detta arbete och har numera helt upphört med att utarbeta redovisningsrekommendationer. Föreningen gör dock årligen en undersökning av redovisningspraxis i olika företag.

Storbritannien

Enligt Companies Act5 skall det av årsredovisningen framgå huruvida den har upprättats i enlighet med gällande redovisningsrekommenda— tioner (”applicable accounting standards”) liksom eventuella avvikel- ser från sådana rekommendationer. Med sådana rekommendationer avses enligt lagen6 uttalanden avseende redovisningspraxis som ges ut av något organ som särskilt auktoriserats för ändamålet. Sådan aukto— risation har givits Accounting Standards Board (ASB)7 av chefen för handels- och industridepartementet (”Secretary of State for Trade and Industry”). Det åligger revisorn att i revisionsberättelsen ange huru- vida årsredovisningen upprättats i enlighet med Companies Acts.

5Schedule 4, part III, paragraph 36A. 6'Part VII, chapter III paragraph 256. 7Accounting Standards Regulations 1990 (Sl90/ 1667). 8Part VII, Chapter I, paragraph 235.

Denna upplysningsskyldighet omfattar bl.a. uppgift om tillämpningen av och eventuella avvikelser från rekommendationer från ASB.

ASB är ett dotterbolag till Financial Reporting Council (FRC). I koncernen ingår även Financial Reporting Review Panel (se avsnitt 4.1.6). Bolagsforrnen som både FRC och ASB bedrivs i kallas för ”company limited by guarantee” eftersom delägarnas ansvar är begränsat till ett visst garantibelopp. Detta ansvar utlöses först i händelse av att bolaget avvecklas. FRC erhåller sitt rörelsekapital genom bidrag från staten, revisorerna och företagen, genom bl.a. Londonbörsen. Trots att ASB är ett privaträttsligt subjekt kan dess verksamhet betecknas som offentligrättslig (myndighetsutövning) eftersom den bedrivs med stöd i bemyndigande i Companies Act.

ASB:s rekommendationer är inte formellt bindande för företagen. Det föreligger emellertid en stark presumtion för att tillämpningen av dem ger ”a true and fair view” (en rättvisande bild) av företagets ställning och resultat. I händelse av att en årsredovisning prövas av domstol (se avsnitt 4.1.6) gäller dock prövningen huruvida företaget följt bestämmelserna i Companies Act och uppfyllt kravet på rätt- visande bild och inte om ASB:s rekommendationer har följts. Sådana rekommendationer kan endast indirekt läggas till grund för domstolens beslut, nämligen i det fall domstolen väljer att förlita sig på att rekommendationerna ger uttryck för de krav som bör ställas på innehållet i en årsredovisning för att den skall ge en rättvisande bild av företagets ställning och resultat.

3.2. Överväganden och förslag

3.2.1. Samhällsekonomiska motiv för och emot standardisering och normgivning

Inledning

I vårt uppdrag (dir. 1991:71) ingår bl.a. att ta upp frågan om lag- stiftningen bör bibehålla sin karaktär av ramverk som fylls ut av normgivning av annat slag. I det sammanhanget måste också ställning tas till vilken kompetensfördelning som bör råda mellan olika organ som är verksamma på redovisningsområdet, t.ex. BFN och Redovis- ningsrådet (jfr dir. 1992:19).

Vad gäller lagstiftningens utformning9 utgör bl.a. intresset av jämförbarhet mellan olika företags årsredovisningar ett starkt argu—

9Se även SOU 1994:17 Del I 5. 139 ff.

ment för att lagstiftningen skall ges en så generell utformning som möjligt. Om inte särskilda skäl talar i annan riktning bör således samma regelsystem gälla oavsett företagets juridiska form och verk— samhetens art. Vid utformningen av lagstiftningen bör vidare beaktas att extern redovisning är ett område under ständig utveckling såväl inom landet som internationellt. Det är enligt vår mening nödvändigt att lagstiftningen inte genom en hög detaljeringsgrad låser fast före- tagen i ett statiskt system och hindrar dem att fortlöpande anpassa sig till den pågående utvecklingen. Av den anledningen bör lagstiftning— en ha karaktär av ramlag i vilken endast anges vilka grundläggande principer som skall gälla för redovisningen och vissa minimikrav på omfattningen av den information som skall länmas externt. Det får sedan ankomma på normgivande organ och på redovisningspraxis att utifrån dessa principer och inom lagens ramar närmare utforma de redovisningsregler som bör följas. I detta sammanhang uppkommer frågan om en sådan utfyllnad av lagens regler skall ske under med- verkan av någon statlig myndighet (BFN och/eller Finansinspek- tionen) eller om den skall överlåtas på den privata rättsbildningen (Redovisningsrådet). Vidare uppkommer frågan om eventuella regler som utfärdas av en statlig myndighet skall ha karaktär av bindande föreskrifter eller om det räcker att myndigheten i fråga ger ut all- männa råd. Ett bemyndigande att utfärda bindande föreskrifter förut- sätter enligt vår mening (se avsnitt 3.2.6) att RF:s delegeringsregler ändras. På uppdrag av oss och BFN har dåvarande kanslichefen vid Expertgruppen för studier i offentlig ekonomi (ESO) Göran Schubert undersökt vilka samhällsekonomiska motiv som kan finnas för stan— dardisering och normgivning på redovisningsområdet (BFN Rapport 1994:1). Syftet med undersökningen har varit att strukturera fråge- ställningar och sortera argument inför ett ställningstagande i frågan hur normgivningen på redovisningsområdet bör organiseras i fram— tiden. Den följande framställningen i detta avsnitt är i huvudsak baserad på denna undersökning.

Argument för standardisering Asymmetrisk information minskar trovärdigheten

Ett företags ledning har normalt bättre information om företagets ekonomi och framtidsutsikter än vad utomstående intressenter — t.ex. långivare och leverantörer — har. Kostnaderna för denna asymmetris- ka inforrnationsnivå kan drabba inte bara de utomstående intressen— terna utan även företaget självt.

Ledningen för ett företag som har bättre ekonomi och framtids-

utsikter än genomsnittet har incitament att lämna en rättvisande information om företaget för att reducera kostnaderna för t.ex. kapi- talanskaffning. Företagsledningens inforrnationsmonopol kan dock försvåra för en utomstående att bedöma kvaliteten på den information som länmas. En standardisering kan därmed öka informationens trovärdighet.

Trovärdigheten hos den information som företaget lämnar försäm- ras om olika information lämnas till olika utomstående intressenter. Företagen kan motverka en sådan försämring genom att vid en och samma tidpunkt offentliggöra standardiserad redovisningsinformation till samtliga intressenter. Ytterligare ett samhällsekonomiskt motiv för att informationen skall offentliggöras är att stora skillnader i tillgänglighet kan leda till överdriven spekulation.

En konsekvens av företagens önskan att förbättra trovärdigheten hos den lämnade informationen kan bli att de överproducerar in- formation eller upprepar redan känd information eller presenterar den i en ny form. Sådan överproduktion saknar samhällsekonomiskt intresse. Det kan således inträffa att företagen avsätter mer resurser för att producera redovisningsinformation än vad som är samhälls- ekonomiskt motiverat. Ett sått att motverka sådan överproduktion kan vara att standardisera inforrnationskraven.

En reglering som har många beröringspunkter med kravet på redovisninginformation är insiderlagstiftningen'o. Motiven för denna lagstiftning är att de finansiella marknadernas funktionsduglighet är beroende av kapitalplacerarnas förtroende för företagen. Detta för- troende är i sin tur kopplat till placerarnas uppfattning om att de agerar utifrån likvärdiga förutsättningar och att de skyddas mot otillbörlig användning av insiderinforrnation. Insiderlagstiftningen och reglerna om offentliggörande av redovisningsinformation fyller därför delvis samma syften, nämligen att se till att alla aktörer som handlar på de finansiella marknaderna får samma information sam- tidigt. Detta leder till ett ökat förtroende för de finansiella mark- naderna.

Redovisningsinformation en kollektiv vara

Offentlig redovisningsinformation utgör vad som inom national- ekonomin brukar benänmas en kollektiv vara. Utmärkande för en kollektiv vara är att en tillkommande persons konsumtion av varan inte minskar konsumtionsutrymmet för övriga konsumenter och att

10Se 4 & insiderlagen (199021342).

kostnaden för en tillkommande konsument — marginalkostnaden i det närmaste är obefintlig. En kollektiv vara kännetecknas vidare av att det är svårt att stänga ute personer som inte vill betala för sin konsumtion av varan. Produktionen av kollektiva varor tenderar att bli låg på fria marknader eftersom företaget inte har möjlighet att ta betalt för informationen från samtliga som utnyttjar den. Det kan därför antas att det samhällsekonomiskt sett skulle produceras för lite offentlig redovisningsinformation på en oreglerad marknad. Viss avkastning kan informationen visserligen ge företaget i form av t.ex. minskade kapitalkostnader men en stor del av den samlade betal- ningsviljan omsätts sannolikt inte till intäkter eller minskade kost— nader för företaget. Detta gäller t.ex. betalningsviljan från mass— media, konkurrenter och myndigheter. En standardisering som leder till ökad kvalitet i redovisningsinformationen kan därför vara sam— hällsekonomiskt lönsam.

Standardiserad information ökar jämförbarheten

För att offentlig redovisningsinformation skall ha något värde måste den utformas på ett sådant sätt att den kan förstås och användas av ett stort antal mottagare. Detta förutsätter att informationen ges i standardiserade former. Behovet av standardisering gäller i flera olika avseenden, nämligen mellan olika företag, inom samma företag för olika tidsperioder samt mellan olika redovisningsområden. Det är önskvärt att företagen använder enhetliga och vedertagna mät- och beräkningsmetoder eftersom det för en utomstående kan vara svårt att genomskåda skillnader som beror på metodval. En standardisering minskar således valmöjligheterna vad gäller utformningen av och innehållet i redovisningsinformationen. Härigenom Ökar enhetligheten vilket i sin tur befrämjar jämförbarheten.

Argument emot standardisering Kunskapsinvesteringar kan bli olönsamma

Investeringar i kunnande är en speciell produkt bl.a. på så sätt att den kan vara mycket dyrbar att producera samtidigt som den mycket lätt kan minska i värde för producenten. Detta kan leda till stora förrnögenhetsförluster vilket i sin tur kan påverka företagens investe— ringsvilja. Om företagen t.ex. skulle tvingas lämna uppgifter i års- redovisningen om lönsamheten hos olika produkter skulle de sanno- likt minska investeringarna i produkter med mycket höga vinst— marginaler eftersom ett offentliggörande av sådan information skulle göra det möjligt för konkurrenter att lokalisera särskilt lönsamma

områden. Vad nu sagts kan i synnerhet om standardiseringen uppställer krav på detaljinformation utgöra skäl mot en standardise— ring av redovisningsinformation.

Rubbade konkurrensförhållanden

Krav på offentliggörande av redovisningsinformation kan leda till osund konkurrens framför allt när konkurrerande företag har olika styrka på marknaden. En formellt sett likformig men långtgående standardisering med krav på offentliggörande av information kan således rubba konkurrensförhållandena på ett oönskat sätt och för- orsaka skilda företag olika stora kostnader. Ett litet företag med en enda produkt kan bli starkare exponerat och därmed mer känsligt för exempelvis tidsbegränsad priskonkurrens än ett stort företag med diversifierad verksamhet.

Effektiva marknadshypotesen

Den effektiva marknadshypotesen (EMH) bygger på antagandet om en fri och konkurrenskraftig värdepappersmarknad. Detta betyder att priset för ett visst värdepapper rör sig fritt tills det när ett jämvikts- läge vilket sker när tillgång och efterfrågan på värdepappret är lika stora. När ny relevant information avseende ett specifikt värdepapper blir tillgänglig förändras kapitalplacerarnas förväntningar vilket medför att priset ändras till dess det när ett nytt jämviktsläge. EMH förutsätter inte att samtliga kapitalplacerare omedelbart förstår och tar under övervägande ny information utan det räcker att det finns ett tillräckligt stort antal välinforrnerade eller professionella analytiker och kapitalplacerare som reagerar snabbt på informationen.

Att marknaden är effektiv innebär att all ny information som görs tillgänglig omedelbart påverkar priset och att ingen relevant inforrna— tion förbigås av marknaden. Enligt EMH återspeglas således all den information redovisningen är avsedd att tillhandahålla redan i priset på aktier och andra värdepapper när informationen når intressenterna på marknaden. En enskild placerare har därför inte någon nytta av denna information som underlag för beslut om att köpa, sälja eller behålla värdepapper. Behovet av standardiserad redovisningsinforma— tion framstår med detta synsätt som begränsat.

Standardisering — rättvisande bild

Redovisningsnormer kan sannolikt aldrig bli så fullständiga eller flexibla inom givna ramar att de gör det möjligt för alla företag att redovisa en rättvisande bild av ställning och resultat. Den ekono-

miska verklighet som redovisningsinformationen skall återge är alltför komplex och varierande. Företaget har visserligen möjlighet att genom tilläggsupplysningar ge en mer rättvisande beskrivning av verksamheten. Detta är emellertid inte alltid ett effektivt medel att korrigera en enligt företagets mening felaktig bild som uppkommit till följd av den standardiserade redovisningen. Placeringen av tilläggsupplysningarna i förhållande till den information som länmas i balans- och resultaträkningarna anses nämligen kunna reducera värdet av upplysningarna.

Standardisering medför ökade kostnader

Det kanske vanligaste argumentet mot standardisering och nonn- givning över huvud taget är att nya krav på redovisningsinformation orsakar företagen kostnader för att producera den önskade informa- tionen. Det kan t.ex. gälla krav som innebär att företagen måste ändra interna redovisningsmtiner.

Metoder för standardisering

För att uppnå standardisering kan man antingen lita till marknads- krafterna och därmed utgå från att bättre redovisningsmetoder med tiden slår ut sämre metoder eller upprätta ett särskilt organ (statligt eller icke-statligt) med uppgift att utfärda normer för redovisningen. Det första alternativet torde tveklöst kräva större resurser än det andra. Detta beror på att det finns klara stordriftsfördelar i att en central instans utarbetar generella redovisningsnormer i stället för att varje enskilt företag på egen hand skall utforma sin redovisnings- metod.

3.2.2. Standardisering av redovisningsinformation

Som framgått av framställningen i föregående avsnitt finns det starka samhällsekonomiska motiv för att företagens externa redovisningsin- formation skall avlämnas i standardiserade former. Det kanske främsta motivet är att en standardisering bidrar till att redovisningen utformas på ett sådant sätt att den information som kapitalplacerare, kreditgivare och andra externa intressenter erhåller är användbar som underlag för olika typer av ekonomiska beslut. Detta är som påpekats tidigare en av den offentliga redovisningens viktigaste funktioner.

I en marknadsekonomi uppfyller informationen i redovisningen kravet på att den skall utgöra ett användbart beslutsunderlag om den främjar en effektiv fördelning av kapital i samhällsekonomin. De som tillhandahåller kapital behöver relevant och tillförlitlig informa-

tion för att bestämma var investeringar skall göras, till vem kredit- givning skall ske och till vilket pris. Om den information som till- handahålls kapitalplacerare och kreditgivare är oriktig eller vilse- ledande kan effekten bli att de beslut som fattas på grundval av informationen leder till att kapital kanaliseras till ineffektiva verk- samheter. En betydande och kontinuerlig felallokering av kapital medför i sin tur skadliga ekonomiska konsekvenser för samhället.

Ett av redovisningens främsta syften är således att öka tilliten och förtroendet mellan olika parter vid företagsaffärer och investeringar och därmed underlätta att samhällsekonomiskt nyttiga transaktioner kommer till stånd. I idealfallet skall informationen om ett företags ekonomi vara så god att en part som gör affärer med det inte be- höver lida skada på grund av brister i informationen. En standardise- ring av företagens redovisningsinformation bidrar till att skapa ett sådant förtroende mellan företaget och dess olika intressenter och på så sätt skapa förutsättningar för en fungerande kapitalmarknad och för en fri marknadsekonomi över huvud taget.

3.2.3. Standardisering genom normgivning

Enligt vår mening bör standardiseringen av redovisningsinformation i väsentliga hänseenden ske i organiserade former, dvs. genom någon form av normgivning. Här kan för övrigt påpekas att det aldrig synes ha ifrågasatts att en viss grad av normgivning, nämligen den som sker i form av en ramlagstiftning, är nödvändig. Att lagstiftaren åtminstone föreskriver vissa grundläggande principer för redovis— ningens utformning och innehåll och anger de yttersta ramarna för den förefaller sålunda självklart. Frågan är snarare om och i så fall i vilken omfattning det föreligger behov av ytterligare normgivning i form av t.ex. mer detaljerade föreskrifter i lag eller på regerings— eller myndighetsnivå eller i form av rekommendationer från något privat organ.

Vi anser att lagstiftningen på redovisningsområdet även framdeles bör ha ramlagskaraktär. För detta talar i första hand den snabba ekonomiska utvecklingen innefattande nya avtalstyper och ny in- forrnationsteknik samt den alltmer ökande internationaliseringen på redovisningsområdet. Dessa utvecklingstendenser ställer krav på en ständig beredskap vad gäller möjligheterna att ompröva det befintliga regelbeståndet och för att överväga behovet av normgivning på tidigare oreglerade områden. Enligt vår mening är riksdagen inte lämpad att på detaljnivå svara för denna bevakningsuppgift. En ordning som innebär att samtliga redovisningsnormer måste meddelas

i form av lag skulle nämligen antingen medföra en orimligt stor arbetsbelastning för riksdagen eller vilket förefaller troligare — att normgivningen till följd av trögheten i lagstiftningsarbetet i vissa hänseenden blev föråldrad.

Det kan således anföras goda skäl för att riksdagen liksom hittills bör begränsa sin normgivning på redovisningsområdet till föreskrifter av ramkaraktär. Det finns emellertid två faktorer som i viss mån motverkar denna målsättning. För det första innebär Sveriges in- ternationella åtaganden att de krav som uppställs i EG:s fjärde och sjunde bolagsdirektiv och i de särskilda redovisningsdirektiven för finansiella företag med bindande verkan måste bli en del av svensk rätt. För det andra innebär bestämmelserna i RF om normgivnings- maktens fördelning vissa begränsningar vad gäller sättet att införliva direktivens bestämmelser i vår rättsordning.

De fjärde och sjunde bolagsdirektiven innehåller ett avsevärt antal tvingande bestämmelser som på en del områden är mycket detalje- rade. Direktivens innehåll har medfört att ÅRL i vissa avseenden framstår som onödigt omfångsrik och detaljerad. I och för sig står det medlemsstaterna, och därmed även Sverige, fritt att välja form och tillvägagångssätt för hur direktiv från EG skall genomföras i den nationella rättsordningen. Från EG:s synpunkt är det således likgiltigt om bestämmelserna i ett visst direktiv genomförs i form av lag eller i form av t.ex. myndighetsföreskrifter så länge de tvingande bestäm- melserna faktiskt blir införlivade i den nationella rättsordningen. De fjärde och sjunde bolagsdirektiven hade därmed, utifrån EG:s syn— sätt, lika väl kunnat genomföras, helt eller delvis, i form av före— skrifter från t.ex. BFN. Att överlåta genomförandet av ett direktivs bestämmelser på ett privat organ är däremot inte tillåtet. Det kan inte heller komma i fråga att låta ett antal av de tvingande bestämmelser- na i direktiven genomföras i form av allmänna råd från BFN, efter- som sådana råd formellt sett inte är bindande för myndigheter och enskilda.

Som framgått av avsnitt 1.7 är det enligt vår mening inte förenligt med RF att delegera normgivningsmakt på redovisningsområdet till regeringen eller myndighet och BFN har heller inte erhållit något sådant bemyndigande. Den svenska grundlagen lägger därmed hinder i vägen för att genomföra direktivens tvingande bestämmelser i form av myndighetsföreskrifter, annat än vad gäller verkställighetsföre- skrifter (se även avsnitt 3.2.6).

När det gäller EG:s redovisningsdirektiv för företag verksamma inom den finansiella sektorn har, som framgått av det föregående, riksdagen valt att låta ett antal av respektive direktivs bestämmelser införlivas i den svenska rättsordningen genom föreskrifter på lägre

konstitutionell nivå än lag. De centrala bestämmelserna om balans- och resultaträkningarnas uppställningsformer, värderingen av till- gångar och skulder samt grundläggande notupplysningskrav har blivit lagreglerade medan t.ex. sådana bestämmelser som närmast har karaktär av specificering eller exemplifiering av vad som skall ingå i de olika posterna i uppställningsformerna eller vilken underindelning av posterna som skall göra har införts genom föreskrifter från Finansinspektionen. Detsamma gäller bestämmelser som innehåller definitioner av begrepp som används i direktiven. De av inspektionen utfärdade bestämmelserna har enligt vår mening åtminstone i allt väsentligt karaktären av verkställighetsföreskrifter.

Sammanfattningsvis anser vi att lagstiftningen på redovisningsom— rådet bör — inom ramen för vad som är möjligt med hänsyn till dels EG:s redovisningsdirektiv, dels RF:s begränsningar vad gäller sättet att införliva direktiven i den svenska rättsordningen — begränsas till övergripande principer för rapportering och dokumentation av redo— visningsinformation. Därmed är frågan om behovet av en normgiv— ning vid sidan av lagstiftningen lätt att besvara. Att en lagstiftning av ramlagskaraktär måste fyllas ut med kompletterande normgivning får nämligen betecknas som självklart. Sådan kompletterande normgiv- ning är bl.a. ägnad att minska de valmöjligheter som en lagstiftning av ramlagskaraktär medger. Härigenom ökar enhetligheten vilket i sin tur dels befrämjar jämförbarheten, dels minskar företagsled- ningens möjligheter att manipulera redovisningen i syfte att uppnå egna fördelar.

Den kompletterande normgivningen fyller även funktionen att utanför det lagreglerade området samordna å ena sidan användarnas olika behov och önskemål avseende informationens utformning och å andra sidan företagens olika uppfattningar om vad som utgör relevant information. Eftersom företagen har monopol på information som rör det egna företaget kan en avsaknad av normer medföra svårigheter för en enskild intressent att bedöma värdet av den information som faktiskt lämnas av företaget.

3.2.4. Kompletterande normgivning i statlig eller privat regi

Fördelar med statlig normgivningll

Genom att normgivningen handhas av en statlig huvudman kommer

1*Jfr BFN Rapport 1994:1.

normerna att utgöra en del av det ordinarie rättssystemet. Detta är en fördel framför allt om normerna skall vara bindande och förenade med sanktioner eftersom staten har rutiner och resurser för att hante- ra enskilda fall av regelöverträdelser. Även normer som har formen av rekommendationer utsätts sannolikt för rättslig prövning. Det kan även i det fallet vara en fördel om de utarbetats av en normgivare med erfarenhet av, och närhet till, det rättsliga systemet. Risken för att utfärdade rekommendationer inte är förenliga med gällande lag- stiftning är vidare mindre om normgivaren är ett statligt i stället för ett privat organ.

En statlig normgivare har större legitimitet, åtminstone från demo— kratisk utgångspunkt, än en privat eftersom den ytterst hämtar sitt mandat från ett valt parlament. Behovet av kompromisser och för— handlingar minskar och risken för att normgivaren tar ovidkommande hänsyn till inflytelserika gruppers intressen är mindre. Staten är med andra ord sannolikt mindre mottaglig än en privat normgivare för påtryckningar från olika intressegrupper. Normer utfärdade av staten kan således framstå som mer opartiska än sådana som utfärdats av en privat huvudman. Vidare garanterar offentlighetsprincipen insyn hos en statlig normgivare. Sådan insyn, liksom rätten/skyldigheten att för en enskild ledamot ange eventuell skiljaktig mening, är viktig för att upprätthålla norrngivarens legitimitet.

Slutligen har staten möjlighet att samordna förändringar i redovis— ningsreglerna med ändringar i andra regelsystem. Som exempel kan nämnas sådana förändringar i redovisningsreglerna vars genomslag är beroende av skattelagstiftningens utformning. En statlig normgivare har större möjligheter än en privat att i ett sådant fall genomdriva de förändringar i skattelagstiftningen som erfordras för att uppnå önskad effekt på redovisningsområdet.

Fördelar med privat normgivning'2

En privat normgivare tillhör samma sektor och ”kultur” som de som skall efterleva normerna. Företag och revisorer kan därför uppfatta en privat normgivare som mer legitim än en statlig normgivare även om den privata normgivningen av befolkningen i övrigt bedöms ha lägre legitimitet, jfr ovan. Huvudmännen bakom en privat norm— givare är antagligen mer engagerade än huvudmännen till en statlig normgivare. Med starka huvudmän minskar risken för att tjänste— männen inom det normgivande organet agerar i eget intresse. Personer med god redovisningskompetens finns framför allt inom

12Jfr BFN Rapport l994:1.

den privata sektorn och det kan därmed vara lättare för en privat normgivare att rekrytera sådan personal. Vidare har en privat norm- givare lättare att få information från, och kommunicera med, privata företag. Detta förhållade kan emellertid vara en effekt av att en privat normgivare bedöms vara lättare att påverka än en statlig.

En privat normgivare anses mer flexibel och kanske mer effektiv än en statlig, eventuellt beroende på den mindre byråkratiska och stelbenta kultur som finns inom den privata sektorn. En sådan norm- givare är inte heller lika känslig för förändringar i det politiska klimatet. Detta kan innebära ökade möjligheter för normgivaren att utgå från strikt redovisningsteoretiska utgångspunkter och att bortse från kortsiktiga politiska krav.

Om en privat normgivare, för att säkerställa efterlevnaden av normerna, tvingas att uppnå samtycke från alla berörda intressenter kan detta i vissa fall höja kvaliteten på normerna. Å andra sidan kan ett sådant tvång leda till kompromisser som innebär avsteg från grundläggande redovisningsteoretiska principer.

En privat normgivare saknar normalt möjlighet att kompensera företagen för ökade kostnader som kan följa av en anvisad redovis- ningsmetod. Normgivaren måste i sådant fall antingen bortse från sådana ökade kostnader eller medverka till kompromisser för att undgå dem. I båda fallen uppkommer risk för att den faktiska redo— visningsstandarden blir sämre än den behövde vara.

Sammanfattande synpunkter

Med en lagstiftning av ramkaraktär får den kompletterande norm- givningen särskilt stor betydelse. Det är viktigt att denna verksamhet organiseras på ett effektivt och ändamålsenligt sätt. När det gäller frågan om ansvaret för den kompletterande normgivningen bör ligga på staten eller om ansvaret helt eller delvis bör överlåtas på privata organ måste framför allt beaktas intresset av att nonngivningen i praktiken fungerar på ett sådant sätt att den tillgodoser det behov av normgivning som föreligger i skilda redovisningsfrågor och att denna normgivning inte påverkas av olika särintressen. För att det praktiska normgivningsarbetet skall fungera på ett tillfredsställande sätt är det enligt vår mening nödvändigt att det organ som bär huvudansvaret för verksamheten måste ha inte bara en rätt att utfärda normer utan även en skyldighet att ingripa med erforderlig normgivning, i vart fall om sådan normgivning inte kommer till stånd på annat sätt. Av detta följer att det inte synes kunna komma i fråga att överlåta huvudansvaret för den kompletterande normgivningen på privata organ. Staten bör med andra ord förbehålla sig detta ansvar. Som vi

återkommer till längre fram utgör detta inte något hinder mot att även privata organ deltar i det praktiska normgivningsarbetet. Be— träffande vissa områden av redovisningsnormgivningen — framför allt vad gäller regleringen av företagens offentliga redovisning framstår det tvärtom som lämpligt med en sådan privat komplettering av den statliga normgivningen.

Att staten har huvudansvaret för den kompletterande normgiv— ningen kan enligt vår mening ses som en yttersta garanti för att verksamheten i praktiken skall fungera. Detta yttersta ansvar kan fungera som ett incitament för de privata organ som är verksamma på området att agera. I andra fall kan statens roll resultera i att det utfärdas sådana normer som de privata organen antingen inte har tillräckligt intresse av att själva utarbeta eller på grund av resursbrist inte kan få fram. I det här sammanhanget förtjänar att nämnas att det t.ex. förefaller mindre troligt att ett privaträttsligt subjekt får till- räckliga resurser att utarbeta normer rörande företagens löpande bokföring och arkivering av räkenskapshandlingar13 oaktat det med hänsyn till den snabba utveckling som pågår på IT-området finns ett påtagligt behov av kompletterande normgivning även här.

Ytterligare skäl som talar för ett statligt huvudansvar är att staten som regel inte utsätts för påtryckningar från olika privata intressen i samhället i samma omfattning som en privat normgivare. Ett statligt normgivningsorgan kan i vart fall antas vara mindre känsligt för påverkan av detta slag. Det statliga organet kan därför förmodas ha större möjligheter att agera i kontroversiella redovisningsfrågor utan att låta sig påverkas av motstridiga privata intressen. Detta bidrar till att höja effektiviteten och kvaliteten i normgivningsarbetet.

Ett annat skäl som talar för ett statligt huvudansvar vad gäller den kompletterande nonngivningen på redovisningsområdet är det sam— band som råder mellan företagens redovisning och beskattning. Eftersom redovisningen ligger till grund för beskattningen av ett företag har staten ett legitimt intresse av insyn i och inflytande över den kompletterande nonngivningen. Detta intresse får givetvis inte tillåtas påverka normgivningen på ett utiftån strikt redovisnings- mässiga utgångspunkter negativt sätt. Ett statligt normgivningsorgan bör emellertid kunna stå förhållandevis opåverkat av skattemässiga särintressen eftersom de frågor som dessa intressen aktualiserar många gånger torde kunna lösas utan att redovisningsnormgivningen påverkas, t.ex. genom ändringar i skattelagstiftningen. Motsvarande möjligheter till kompensation saknar av naturliga skäl en privat

”Ang. begreppet ”räkenskapshandlingar”, se avsnitt 6.2.7.

normgivare tillgång till.

Slutligen talar för ett statligt huvudansvar för redovisningsnorm— givningen det faktum att staten har behov av ett eget expertorgan i redovisningsfrågor inte minst när behovet av ändringar i redovis— ningslagstiftningen aktualiseras eller när bokförings- och andra redo— visningsfrågor är föremål för domstols prövning. Ett statligt expert— organ skulle inte få erforderlig kompetens och status om huvud— ansvaret för den kompletterande normgivningen låg hos något annat organ.

Av det anförda följer sammanfattningsvis att staten inte kan avvara ett auktoritativt organ med huvudansvar för den kompletterande normgivningen på redovisningsområdet. Vi återkommer till frågan om denna normgivning skall ske i form av bindande föreskrifter eller om den helt eller delvis skall begränsas till allmänna råd (se avsnitt 3.2.6).

Vi har i det föregående framhållit att privat normgivning kan bidra till en förbättring av redovisningsstandarden. Det arbete som hittills utförts av Redovisningsrådet stöder också denna tes. Något tvivel kan inte anses råda om att rådets rekommendationer lett till en mer rätt— visande och enhetlig redovisning. Enligt vår mening finns det an— ledning för det allmänna att även i framtiden ställa sig bakom rådets verksamhet.

Samtidigt är det uppenbart att förekomsten av flera normgivare inom samma område kan ge upphov till en del problem. Risk före- ligger för kompetenskonflikter och motstridiga uttalanden. Vår upp- fattning är dock att dessa risker kan bemästras om statsmakterna tydligt ger till känna vilken inbördes ställning de olika normgivarna har och vilka uppgifter som förväntas utföras av dem. Mot bakgrund av den faktiska situationen behandlar vi i följande avsnitt främst förhållandet mellan statlig normgivning och Redovisningsrådet.

3.2.5. Förhållandet mellan statlig och privat normgivning

En följd av att lagstiftningen på redovisningsområdet har ramkaraktär är, som nyss konstaterats, att staten inte bör avstå från det över— gripande ansvaret för den viktiga kompletterande normgivningen. Detta leder i sin tur till slutsatsen att den eller de statliga myndig— heter som skall svara för denna uppgift bör ha full kompetens över hela fältet. Den statliga normgivningen bör således inte på förhand begränsas till exempelvis viss del av redovisningsområdet, vissa branscher eller vissa typer av företag.

Det förhållandet att några formella begränsningar inte bör gälla för den statliga kompletterande nonngivningen behöver inte medföra att all kompletterande normgivning också skall ombesörjas av statliga myndigheter. Som nyss antytts kan privat normgivning ibland antas ge minst lika goda resultat. I sådant fall kan det finnas skäl för det statliga organet att avstå från att utöva sin normgivningskompetens till förmån för den privata normgivaren. Det bör dock slås fast att en sådan informell överflyttning av normgivning till den privata sidan så att säga sker på den statliga normgivarens villkor. Denne skall alltid vara obetagen rätten att själv utfärda normer i ämnet.

Det senast sagda innebär inte att den statliga normgivaren enbart på grund av att olika uppfattningar råder mellan denne och den privata normgivaren beträffande lösningen av en speciell redovisningsfråga på eget bevåg skall kunna ändra en av den privata normgivaren utfärdad norm. Har det statliga organet, låt vara informellt, avstått normgivningskompetens avseende ett visst ämne till förmån för ett privat organ bör sistnämnda organ i princip ha ett exklusivt ansvar för normens innehåll. Som vi strax återkommer till bör denna princip kunna frångås endast för den händelse den privat utfärdade normen skulle befinnas direkt strida mot lag.

När det gäller att mer konkret dra upp riktlinjerna för den komplet— terande normgivningen utgör den nuvarande uppdelningen mellan BFN och Finansinspektionen å ena sidan och Redovisningsrådet å den andra sidan en lämplig utgångspunkt. Det framstår som naturligt att rådet även framdeles utarbetar normer avseende företagens års- och koncernredovisningar. Norrnerna kommer med andra ord att ta sikte främst på värderings-, periodiserings- och klassificeringsfrågor. Övriga delar av den kompletterande normgivningen bl.a. frågor rörande löpande bokföring och arkivering av räkenskapshandlingar bör normalt handhas av en statlig normgivare. Den nu skisserade fördelningen av ämnesområden mellan statlig och privat normgivning motsvarar i huvudsak vad som gäller redan i dag och även om vi inte föreslår någon ändring i denna ordning förtjänar det att återigenom påpekas att det inte finns något formellt hinder för den statliga norrn- givaren att utarbeta normer även för företagens offentliga redovis- ning. Den statliga normgivaren kan t.o.m. vara skyldig att ingripa även i fall som rör företagens offentliga redovisning, nämligen om Redovisningsrådet avstår från att ta upp en viss fråga till behandling eller om rådets normgivning av någon annan anledning inte fungerar tillfredsställande. Exempel på ämnesområden som på detta sätt måste hanteras av den statliga normgivaren utgör bokslutsfrågor som på ett eller annat sätt är specifika för små och medelstora företag. Behovet av kompletterande normgivning för sådana företag är stort och det är

viktigt att frågor av detta slag inte hamnar utanför det nu skisserade systemet. Det kan samtidigt antas att rådet med dess särskilda in- riktning på publika företag endast undantagsvis kommer att hantera dem. Därmed måste den statliga normgivaren ta sitt ansvar för att erforderlig normgivning kommer till stånd. Frågan om kompletteran— de normgivning för de finansiella företagen återkommer vi till i det följande (avsnitt 3.2.6).

En annan fråga är om tillämpningsområdet för Redovisningsrådets rekommendationer bör begränsas till de publika företagen. I dag görs inte någon sådan formell begränsning utan rekommendationernas inriktning på de publika företagen framgår av stiftelseförordnandet och av uttalanden som gjordes i samband med rådets tillkomst. Möjligen kan valet av ämnen, såsom koncernredovisning och byte av redovisningsprincip, som rådet tar upp till behandling sägas åter— spegla i första hand de publika företagens behov av kompletterande normgivning. I den mån samma redovisningsfrågor aktualiseras i ett mindre eller medelstort företag talar dock övervägande skäl för att rådets rekommendationer bör tillämpas även av dessa. Detta är också det faktiska förhållandet. Rådets rekommendationer har sålunda fått och kan även i framtiden förväntas få — stort genomslag på mindre och medelstora företags års- och koncernredovisningar.

Enligt vår mening bör inte det formella tillämpningsområdet för Redovisningsrådets rekommendationer begränsas till de publika företagen. Genom valet av ämnen som blir föremål för reglering genom rådets verksamhet kan dock, som nyss antytts, en sådan begränsning i praktiken bli följden, nämligen om den fråga som rådet väljer att behandla i en viss rekommendation inte annat än i rena undantagsfall aktualiseras i små och medelstora företag. Att gränser- na för tillämpningsområdet för rådets rekommendationer i någon mån är flytande synes med andra ord inte behöva ge upphov till några praktiska tillämpningssvårigheter. Om det mot förmodan skulle uppstå tvekan beträffande tillämpligheten av en viss rekommendation kan detta lämpligen lösas på det sättet att den statliga normgivaren vid sidan av Redovisningsrådet publicerar ett uttalande som klargör i vilken utsträckning rådets rekommendation enligt nämndens upp- fattning är tillämplig även i små och medelstora företag. Begräns— ningar i tillämpligheten av rådets rekommendationer i små och medelstora företag kan t.ex. vara naturligt såvitt gäller kraven på tilläggsupplysningar. De av rådet uppställda kraven saknar här många gånger egentlig mening för mindre företag.

Det kan inte uteslutas att olika meningar kan uppstå på den statliga respektive den privata sidan vad gäller både behovet av komplette— rande normgivning och innehållet i den. Av statens övergripande

ansvar följer att den statliga normgivaren inte kan underlåta att reagera mot utebliven eller oriktig privat normgivning under hän- visning till att området tillhör den privata sfären. Har den privata normgivningen inte fungerat tillfredsställande måste den statliga normgivaren kunna ingripa exempelvis genom egen normgivning. I detta sammanhang bör emellertid betonas att en ordning som bygger på både statliga och privata normgivare förutsätter att de olika aktö— rerena har ömsesidig respekt för varandras kompetens. Systemet skulle falla sönder om en normgivare gång efter annan tog avstånd från normer som någon annan utfärdat. För statens vidkommande innebär detta att rekommendationer som Redovisningsrådet utarbetat endast bör bli föremål för en laglighetsprövning. Denna prövning innebär att den statliga normgivaren — för det fall att en av rådet utfärdad rekommendation skulle stå i strid med en lagregel — på lämpligt sätt kan informera företag, revisorer m.fl. om att det lag— stridiga avsnittet inte får tillämpas. Uppgiften att inom rådets kom— petensområde genomföra en lämplighetsprövning, dvs. att ta ställning till vilken av flera i och för sig lagenliga lösningar som bör väljas, bör däremot ligga hos rådet.

Det bör vidare föreligga starka skäl för att en statlig normgivare mot Redovisningsrådets vilja tar sig an normgivning som primärt ligger inom rådets kompetensområde. Sådan inbrytning kan vara motiverad bara om det finns ett påtagligt behov av kompletterande normgivning samtidigt som rådet av någon anledning inte avser att behandla det aktuella området.

Den beskrivna kombinationen av statlig och privat normgivning förutsätter att aktörerna fortlöpande redogör för och lämnar syn- punkter på pågående projekt. På så sätt kan många praktiska pro- blem lösas innan en rekommendation eller ett allmänt råd kommer ut på marknaden. Risken för konkurrerande eller motstridiga rekom— mendationer och uttalanden minskar också. Sådant informationsutbyte förekommer i dag i stor utsträckning mellan BFN, Finansinspek- tionen och Redovisningsrådet. Enligt vår mening finns det all an— ledning att utgå från att det hittillsvarande goda samarbetet skall kunna upprätthållas även i framtiden.

3.2.6. Formerna för statlig normgivning

Finansinspektionens föreskriftsmakt

Vi har i det föregående behandlat redovisningsreglernas ställning i konstitutionellt hänseende (se avsnitt 1.7 och 1.8). Frågan gällde närmare bestämt om redovisning utgör ett område som undantagslöst

kräver att normer meddelas i form av lag (det obligatoriska lagom- rådet) eller om det är möjligt att delegera normgivningsmakt till regeringen (det fakultativa lagområdet) och vidare om redovisnings- regler för företag i allmänhet på denna punkt skiljer sig från sådana som gäller för finansiella företag. Av de diskussioner som där fördes framgår att det i och för sig inte med säkerhet går att fastställa huruvida redovisningsregler är offentligrättsliga eller privaträttsliga till sin natur men att övervägande skäl talar för det sistnämnda alternativet. Denna slutsats gäller både företag verksamma inom den finansiella sektorn och företag i allmänhet.

Vi motiverade denna uppfattning bl.a. med att redovisnings- reglerna, oavsett om de utfärdats genom lag eller föreskrifter från Finansinspektionen, kan åberopas av en enskild aktieägare i en skadeståndsprocess riktad mot t.ex. styrelsen i ett bankaktiebolag. Vi pekade också på att grava fall av överträdelser av inspektionens föreskrifter kan leda till att en banks oktroj återkallas eller ett försäk— ringsbolags koncession förklaras förverkad. Ytterligare argument mot tillåtligheten av delegation av normgivning på redovisningsområdet som vi förde fram är att sådana normer kan få omedelbar effekt vid beskattningen.

Innebörden av det anförda är att riksdagen inte med laglig verkan kan delegera befogenheten att utfärda materiella föreskrifter på redovisningsområdet. De bemyndiganden som lämnats till regeringen och från regeringen vidare till Finansinspektionen synes i den mån de avser föreskrifter av annan art än verkställighetsföreskrifter — således strida mot RF:s normgivningsregler. Härav följer i sin tur att de föreskrifter som inspektionen utfärdat och som inte faller under kategorin verkställighetsföreskrifter inte får tillämpas som bindande föreskrifter (se 11 kap. 14 & RF).

Som konstaterats i annat sammanhang (avsnitt 1.7) är rättsläget vad gäller delegering av föreskriftsrätt på redovisningsområdet så pass oklart att det redan av den anledningen finns skäl att se över det nuvarande regelsystemet med bemyndiganden för inspektionen att utfärda redovisningsföreskrifter. En sådan översyn bör ta sikte på dels lämpligheten och behovet av delegering, dels frågan om redovis— ningen på det finansiella området bör behandlas på ett annat sätt än redovisning i allmänhet. Leder övervägandena till att riksdagen inte längre bör delegera rätten att utfärda bindande föreskrifter på detta område synes det inte vara nödvändigt att ändra RF. I detta fall räcker det med att upphäva de bemyndiganden beträffande rätten att utfärda redovisningsföreskrifter som i dag finns på skilda håll i lagstiftningen. Som framhållits tidigare inverkar ett sådant upphävan- de inte på möjligheterna att utfärda verkställighetsföreskrifter eller allmänna råd på redovisningsområdet.

Bindande föreskrifter eller allmänna råd

Som framgått av det tidigare anförda anser vi att starka skäl talar för att den föreskriftsmakt avseende redovisning som Finansinspektionen via regeringen erhållit i skilda lagar på det finansiella området, främst ÅRKL och ÅRFL, inte är förenlig med RF:s regler om nonn— givning. Om dessa bemyndiganden skall stå kvar oförändrade bör därför enligt vår mening ett uttryckligt delegeringsbemyndigande införas i RF.

Som vi framhållit flera gånger är vår målsättning att skapa ett enhetligt system för företagens redovisning oavsett företagets juridis— ka form, storlek och verksamhetsart. Detta gäller både reglernas formella status och deras materiella innehåll. Starka argument måste därför kunna åberopas för en ordning som innebär att Finansinspek— tionen får utfärda föreskrifter för vissa företags redovisning medan motsvarande bemyndigande saknas beträffande företag i allmänhet. En lösning är naturligtvis att RF ändras så att det blir möjligt att delegera rätten att utfärda bindande föreskrifter på hela redovisnings- området.

En föreskriftsmakt på ett så nyansrikt och dynamiskt område som företagens redovisning förefaller enligt vår mening inte vara någon lämplig lösning. 1 udda situationer kan svårligen undvikas att en direkt tillämpning av en föreskrift leder till ett olämpligt resultat. Det kan därför befaras att en föreskriftsmakt skulle leda till mycket allmänt hållna föreskrifter försedda med ett stort antal alternativ och undantag. Det anförda leder till att det knappast kan anses vare sig lämpligt eller ändamålsenligt att en statlig myndighet tillerkänns föreskriftsmakt på redovisningsområdet vad gäller företag i allmän- het. Den fråga som återstår är därmed om den finansiella sektorn är så speciell att det just på detta område föreligger ett behov av bin- dande myndighetsföreskrifter.

Finansinspektionen har stora befogenheter att begära in de upplys- ningar som behövs för att inspektionen skall kunna utföra sin tillsyn över de finansiella företagen. Vidare får Finansinspektionen enligt särskilda bemyndiganden meddela föreskrifter som reglerar vilka uppgifter som skall lämnas (se avsnitt 4.1.4). Vid sidan härav har inspektionen möjlighet att genom verkställighetsföreskrifter och allmänna råd påverka redovisningen i de finansiella företagen. I praktiken torde sådana allmänna råd ha nära nog samma tyngd som en bindande föreskrift. Ett företag som konsekvent vägrar att rätta sig efter inspektionens allmänna råd är normalt olämpligt att utöva sådan verksamhet som förbehålls företaget. Befogenheten att utfärda bindande föreskrifter torde därför inte ha någon avgörande betydelse

för efterlevnaden av det allmännas kompletterande normgivning. Till detta kommer att det förhållandet att en och samma myndighet både utfärdar normer för en viss verksamhet och utövar tillsyn över att normerna följs kan inge betänkligheter, i vart fall om normerna har formen av bindande föreskrifter.

I detta sammanhang uppkommer frågan vilka effekter ett upphävan- de av Finansinspektionens föreskriftsmakt skulle få på möjligheterna att i enlighet med Sveriges internationella åtaganden införliva EG:s redovisningsdirektiv för kreditinstitut och värdepappersbolag samt försäkringsföretag i den svenska rättsordningen. Såvitt vi kan bedöma uppkommer inga problem i detta hänseende. Samtliga tvingande direktivföreskrifter, som har införlivats genom föreskrifter från Finansinspektionen, synes nämligen vara av sådan karaktär att de är att hänföra till verkställighetsföreskrifter. En föreskriftsmakt för Finansinspektionen av vidare omfattning än en rätt att utfärda verk- ställighetsföreskrifter förefaller därför sakna betydelse vad gäller den svenska anpassningen till EG:s redovisningsregler på det finansiella området.

Sammanfattningsvis föreslår vi att de bemyndiganden som finns på skilda håll i lagstiftningen och som innebär att regeringen eller, efter dess bemyndigande, Finansinspektionen får utfärda föreskrifter om de finansiella företagens löpande bokföring och offentliga redovisning upphävs. Detta påverkar inte möjligheterna för regeringen att liksom hittills bemyndiga Finansinspektionen att utfärda verkställighetsföre- skrifter på redovisningsområdet. Vidare har inspektionen möjligheter att utfärda allmänna råd i redovisningsfrågor. Behovet för inspektio- nen att ge ut allmänna råd torde dock, som framgår av det följande, bli tämligen begränsat.

Finansinspektionen har enligt 7 & ÅRKFF möjlighet att utfärda från BFL avvikande föreskrifter om redovisningen i understödsföreningar. Eftersom verkställighetsföreskrifter inte får tillföra lagstiftningen något väsentligt nytt (se avsnitt 1.6) är det uteslutet att ge ett be— mydigande av detta slag som enligt vår mening endast kan avse rätten att utfärda verkställighetsföreskrifter den omfattning som har gjorts i förordningen. Bestämmelsen måste därför upphävas.

Vi vill i detta sammanhang även hänvisa till förslaget om utökade möjligheter att ingripa mot företag som bryter mot gällande regler på redovisningsområdet (se vidare avsnitt 4.2.3).

Vilket statligt organ skall svara för nonngivningen?

Som påpekats flera gånger har vi som målsättning att åstadkormna enhetlighet på redovisningsområdet. En viktig aspekt i denna strävan

är att regelsystemet så långt möjligt skall vara gemensamt för olika företag. När det gäller den kompletterande normgivning som sker i form av allmänna råd synes det därför principiellt sett mindre lämp— ligt att Finansinspektionen utfärdar sådana råd för de finansiella företagens redovisning medan BFN utfärdar motsvarande normer för företag i allmänhet. Den omständigheten att Finansinspektionen har till uppgift att verka för stabilitet och sundhet i det finansiella syste- met medför inte med nödvändighet att de finansiella företagens externredovisning måste upprättas enligt speciella regler. Den in— formation som Finansinspektionen behöver för att fullgöra sina uppgifter kan inhämtas vid sidan av externredovisningen. Det kan därför inte med fog hävdas att syftet med de finansiella företagens årsredovisningar avviker från det som gäller beträffande årsredovis- ningar för företag i allmänhet.

Ytterligare skäl som talar för ett enhetligt regelverk på redovis- ningsområdet är att traditionella industriföretag och tjänsteföretag utanför den finansiella sektorn i en alltmer ökande omfattning be— driver finansiell verksamhet av det slag som tidigare förknippades med sådana företag som står under inspektionens tillsyn. Det före— kommer också koncerner som består av både industriföretag och finansiella företag.

Några sakliga skäl för en uppdelning av normgivningen mellan Finansinspektionen och BFN är således svåra att finna. Tvärtom talar inte minst effektivitetsskäl för en samordning av inspektionens och nämndens resurser på redovisningsområdet. En sådan samordning ökar möjligheterna att åstadkomma redovisningsnormer som är en— hetliga för samtliga företag.

En sådan samordning som beskrivits i det föregående bör genom- föras på så sätt att en enda myndighet — BFN eller Finansinspektio- nen — ges det övergripande ansvaret för den statliga normgivningen på redovisningsområdet. I det sarrunanhanget bör stor vikt fästas vid det förhållandet att Finansinspektionen är en tillsynsmyndighet för de finansiella företagen. Denna funktion kan naturligen leda till att inspektionens normgivningsverksamhet inriktar sig på sådana företag och på att tillgodose sitt eget informationsbehov för tillsynsändamål. Det framstår vidare som en främmande uppgift för Finansinspek- tionen att hantera frågor som rör t.ex. företagens löpande bokföring och arkivering av räkenskapshandlingar samt bokslutsfrågor som är specifika för små och medelstora företag. Vad nu sagts talar mot att lägga ansvaret för den kompletterande, statliga normgivningen på Finansinspektionen. Ytterligare skäl som talar i samma riktning är, som anförts tidigare, att det framstår som mindre lämpligt att en och sarruna myndighet både utfärdar normer och övervakar efterlevnaden

av dem. Nu antydda problem är inte på samma sätt förknippade med BFN som normgivare. Det synes mot denna bakgrund lämpligast att BFN utses till statligt expertorgan i redovisningsfrågor.

Vårt förslag att göra BFN till central myndighet för statens kom- pletterande normgivning på redovisningsområdet innebär att BFN:s ansvar kommer att omfatta även det finansiella området. I två fall kan det dock enligt vår mening anföras goda skäl för att denna norm— givning ligger kvar hos Finansinspektionen. För det första förefaller det mest ändamålsenligt att Finansinspektionen även i framtiden har ansvaret för sådan kompletterande normgivning som sker i form av verkställighetsföreskrifter till de två speciella årsredovisningslagar som reglerar redovisningen i finansiella företag. För det andra bör inspektionen, med den särskilda sakkunskap som finns där, lämpligen svara för sådana allmänna råd som behandlar redovisningsregler som uteslutande är motiverade av de finansiella företagens särart. Slut- ligen finns det inget som hindrar att Finansinspektionen även deltar i utvecklingen av de finansiella företagens redovisning genom att framställa önskemål till BFN om redovisningsrekommendationer på skilda områden.

Vi har i det föregående endast berört BFN:s och Finansinspektio- nens respektive roller som normgivare på redovisningsområdet. I sammanhanget får emellertid inte glömmas bort att även Riksrevi- sionsverket bedriver normgivningsarbete på detta område, låt vara att denna verksamhet primärt inriktar sig på redovisningen i statliga myndigheter och affärsdrivande verk. Många redovisningsfrågor är emellertid likartade inom den privata sektorn och inom den offentliga och bör enligt vårt synsätt också ges en likartad lösning. Det finns således i utgångsläget ingen anledning att en viss redovisningsfråga skall eller bör ges olika lösningar beroende på om den redovisnings- skyldige är en statlig myndighet eller ett aktiebolag. Enligt vår me- ning bör Riksrevisionsverket enbart befatta sig med sådan norm- givning som avser redovisningsfrågor som uteslutande uppkommer i offentlig verksamhet eller som det finns goda skäl att ge en annan lösning än den som gäller företag inom den privata sfären. I övrigt bör det normgivningsarbete som bedrivs av BFN och Redovisnings- rådet i princip få genomslag även inom den offentliga sektorn.

Mot bakgrund av det anförda föreslår vi sammanfattningsvis att statens resurser på redovisningsområdet så långt möjligt koncentreras till BFN . Detta bör ske på så sätt att en del av Finansinspektionens resurser på redovisningsområdet förs över till BFN. Finansinspektio- nens redovisningsenhet sysselsätter för närvarande totalt elva perso- ner varav fyra arbetar för BFN:s räkning. Av övriga sju personer är en enhetschef, fem handläggare och en sekreterare. Om enhetens

normgivningsarbete i framtiden huvudsakligen begränsas till att utarbeta verkställighetsföreskrifter och, i viss mindre omfattning, allmänna råd bör antalet anställda kunna reduceras något. På mot- svarande sätt finns det enligt vår mening skäl att överväga att be— gränsa Riksrevisionsverkets normgivande verksamhet på redovis- ningområdet och flytta över en del av verkets resurser på detta om— råde till BFN .

Vi har tidigare framhållit att statens ansvar på redovisningsområdet bör omfatta samtliga företag oavsett deras juridiska form (aktiebolag, ekonomiska föreningar, handelsbolag, enskilda näringsidkare etc.) och art av verksamhet (industriföretag, bank, försäkringsföretag etc.). Vidare bör samtliga företag inom en viss kategori, t.ex. både publika och privata aktiebolag, omfattas. Någon formell begränsning av BFN:s ansvarsområde med utgångspunkt i juridisk form, storlek av företag eller art av verksamhet bör med andra ord inte före— skrivas.

Som antytts tidigare (avsnitt 3.2.5) utgår vi från att även privata organ, i första hand Redovisningsrådet, kommer att vara verksamma som normgivare på redovisningsområdet. Vi har i det sammanhanget uttalat att en lämplig arbetsfördelning mellan BFN och Redovisnings- rådet bör leda till att en eventuell prövning från BFN:s sida av en av rådet utfärdad rekommendation bör kunna inskränka sig till en ren laglighetsprövning. BFN bör alltså i allmänhet ställa sig bakom rådets rekommendationer och endast i de undantagsfall då en rekom- mendation från rådet befinns stå i strid med lagstiftningen markera en annan uppfattning. I övrigt bör BFN:s normgivningsverksamhet på det publika området kunna begränsas till att initiera rådet att utfärda rekommendationer på önskvärda områden.

Redovisningsrådets verksamhet är som påpekats i flera samman- hang inriktad på de publika företagens års- och koncernredovis- ningar. Någon begränsning i övrigt vad gäller rådets verksamhet finns inte för närvarande. Detta innebär att rådets rekommendationer i princip även omfattar företag inom den finansiella sektorn. I prakti- ken har också de finansiella företagen i väsentliga hänseenden an— passat sig till såväl rådets rekommendationer som Finansinspektio— nens redovisningsföreskrifter.

I och med vårt förslag att begränsa Finansinspektionens normgiv— ningsuppgifter på det finansiella området uppkommer frågan vilket organ som i praktiken skall stå för den kompletterande normgiv- ningen såvitt gäller de finansiella företagen. Enligt vår mening talar framför allt intresset av enhetlighet på redovisningsområdet för att BFN , på samma sätt som gäller t.ex. publika industriföretag, avstår från att själv utarbeta kompletterande normgivning för banker och

försäkringsföretag. Även denna normgivning bör ligga hos Redovis- ningsrådet. Detta förutsätter att rådets resurser, som redan i dagsläget framstår som otillräckliga, ökas väsentligt. Det ankommer i första hand på de tre stiftarna att i samråd med övriga finansiärer ta ställ- ning till hur rådets verksamhet skall finansieras och vi lägger därför inte fram något förslag i denna del.

För tydlighetens skull må anmärkas att BFN bör ha samma över- gripande ansvar för de finansiella företagens redovisning som för företag i allmänhet. Om rådet av någon anledning avstår från att utfärda rekommendationer i ett ämne som är angeläget för de finansi- ella företagen kan BFN exempelvis själv ge ut de allmänna råd som nämnden anser erforderliga.

Vi återkommer i avsnitt 4.2.4 till frågan om BFN:s framtida orga— nisation.

..»5'1- eii-V-lfil . JT =I.-'- itu blu—H

- .!) '.HM iwåäitl'rfil - - el.-E:! 515115 Li:. fri " : .a...

. n ! if (imam ri

4 Sanktioner

4.1. Gällande rätt 4.1 . 1 Bokföringsbrott

Bokföringslagen (BFL) innehåller inte någon bestämmelse om påföljd vid åsidosättande av bokföringsskyldighet. Orsaken är enligt för- arbetena till BFL att lagen i tillfredsställande utsträckning är sanktio- nerad genom föreskrifterna i brottsbalken (BrB) och skattebrottslagen (SkBrL).

Den som uppståtligen eller av grov oaktsamhet åsidosätter bok— föringsskyldighet enligt BFL, genom att underlåta att bokföra affärs- händelser eller bevara räkenskapsmaterial eller genom att lämna oriktiga uppgifter i bokföringen eller på annat sätt, döms enligt 11 kap. 5 & BrB för bokföringsbrott. Även den som åsidosätter bok- föringsskyldighet enligt stiftelselagen (SL) eller lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. kan ådra sig ansvar för bok- föringsbrott. Att observera är att den offentliga redovisningen (års- ( redovisning, koncernredovisning och delårsrapport) inte omfattas av * straffbestämmelsen. Oriktiga eller vilseledande uppgifter i sådana handlingar kan dock medföra ansvar för t.ex. svindleri eller be- drägeri.

Med bokföringsbrott avses inte bara sådana fall då bokföringsskyl- digheten åsidosätts genom en positiv åtgärd utan även den bok- föringsskyldiges underlåtenhet att göra erforderliga registreringar i räkenskaperna eller att arkivera räkenskapsmaterial omfattas. Ansvar för bokföringsbrott inträder emellertid inte vid varje åsidosättande av bokföringsskyldigheten utan straffbarheten har begränsats till de fall där rörelsens förlopp, ekonomiska resultat eller ställning inte kan i huvudsak bedömas med ledning av bokföringen. Sådana fel eller ofullkomligheter i bokföringen som närmast har karaktär av ord- ningsfel liksom tekniska brister är inte av sådan beskaffenhet att de föranleder ansvar. Förekomsten av en mängd smärre fel kan dock även om vart och ett av dem inte är av sådan art att det bör föranleda straffansvar leda till att bokföringens värde förringas i sådan grad att förutsättningarna för ansvar föreligger.

Straffbestämmelsen, som återfinns i kapitlet om brott mot borgenä— rer, uppställer inte något krav på att den bokföringsskyldige skall ha stått i skuld till någon utan bestämmelsens syfte är att generellt främja intresset av en korrekt och tillförlitlig bokföring (prop. 1981/82:85 s. 83). I praktiken aktualiseras dock brottet nästan alltid efter det att den bokföringsskyldige kommit på obestånd.

Påföljden för bokföringsbrott är fängelse i högst två år eller, om brottet är ringa, böter. Är brottet grovt är påföljden fängelse i lägst sex månader och högst fyra år.

Bokföringsbrott kan även ingå som ett led i annan brottslig gär- ning. Vilseledande bokföring kan t.ex. förekomma vid bedrägeri (9 kap. 1 & BrB), svindleri (9 kap. 9 & BrB), förskingring (10 kap. 1 & BrB), trolöshet mot huvudman (10 kap. 5 & BrB) och oredlighet mot borgenärer (11 kap. l & BrB).

Borgenärsbrottsutredningen

Bestämmelsen i BrB om bokföringsbrott är avsedd att sanktionera både skyldigheten att föra löpande bokföring och skyldigheten att upprätta årsbokslut. Distinktionen mellan dessa skyldigheter har emellertid betydelse. Även när skyldigheten att föra löpande bok— föring har fullgjorts korrekt gäller nämligen ofta att man enbart med ledning av denna inte kan bedöma rörelsens ekonomiska resultat eller ställning och omvänt kan själva bokslutet normalt endast i mindre utsträckning ge upplysning om rörelsens förlopp. Det förefaller som om man i domstolarnas praxis vad gäller tillämpningen av bestäm- melsen om bokföringsbrott ofta sammanblandar den löpande bok— föringen och bokslutet. I förtydligande syfte föreslår därför Borge— närsbrottsutredningen i sitt slutbetänkande Borgenärsbrotten (SOU 1996:30) att en uppdelning görs mellan sådana bokföringsbrott som innebär åsidosättande av den löpande bokföringen och sådana som har avseende på själva bokslutet (se vidare SOU 1996:30 s. 130 ff).

4. 1 .2 Skattebrott Skattebedrägeri

I 2 & SkBrL regleras frågan om ansvar för Skattebedrägeri. Brottet förekommer i tre varianter nämligen aktivt brott (första stycket), passivt brott (andra stycket) samt Skattebedrägeri i samband med förenklad självdeklaration (tredje stycket). Med aktivt Skattebedrägeri avses att den skattskyldige uppsåtligen lämnar oriktig uppgift till ledning för myndighets beslut om skatt eller avgift. Det passiva brottet innebär att den skattskyldige underlåter att avge självdeklara-

tion eller därmed jämförlig handling. Den tredje formen av skatte- bedrägeri innebär att den skattskyldiges arbetsgivare i samråd med den skattskyldige lämnar en felaktig kontrolluppgift till skattemyndig- heten. Gemensamt för samtliga tre brottsvarianter är att gärningen eller underlåtenheten medför att skatt eller avgift inte påförs eller påförs med för lågt belopp.

Påföljden för Skattebedrägeri är fängelse i högst två år. Om brottet är ringa döms enligt 3 5 för skatteförseelse till böter. Om å andra sidan brottet är grovt döms enligt 4 & för grovt Skattebedrägeri till fängelse i lägst sex månader och högst sex år. Vid bedömandet av om ett brott skall anses som grovt Skattebedrägeri skall särskilt beaktas om det rört mycket betydande belopp eller eljest varit av synnerligen farlig art.

Försvårande av skattekontroll

Enligt 10 & SkBrL kan den som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet åsidosätter bokföringsskyldighet eller sådan skyldighet att föra och bevara räkenskaper som föreskrivs för vissa uppgiftsskyldiga och därigenom allvarligt försvårar myndighets kontrollverksamhet vid beräkning eller uppbörd av skatt eller avgift, dömas för försvårande av skattekontroll. Bestämmelsen har ett vidare tillämpningsområde än bestämmelsen om bokföringsbrott i BrB eftersom den kriminaliserar åsidosättande av sådana skyldigheter att föra och bevara räkenskaper som följer av andra författningar än BFL såsom jordbruksbok- föringslagen (JBFL) och olika punktskatteförfattningar. Vidare om- fattar bestämmelsen sådana manipulationer med bokföringen som allvarligt försvårar taxeringsmyndigheternas kontrollverksamhet men som ändå inte är av betydelse för bedömningen av rörelsens gång och ställning.

Påföljden för försvårande av skattekontroll är böter eller fängelse i högst två år eller, om brottet är grovt, fängelse i lägst sex månader och högst fyra år. I ringa fall skall inte dömas till ansvar.

1993 års skattebrottsutredning

1993 års skattebrottsutredning föreslår i sitt delbetänkande Översyn av skattebrottslagen (SOU 1995:10) att brottet Skattebedrägeri om- rubriceras till skattebrott och utformas som ett farebrott, dvs. det räcker att det föreligger fara för att skatt skall undandras det all- männa eller felaktigt tillgodoräknas eller återbetalas till den skattskyl- dige för att ansvar skall utdömas. Brottet fullbordas när en oriktig uppgift lämnas till skattemyndigheten eller när tidpunkten för att lämna en föreskriven uppgift inträder utan att skyldigheten fullgjorts.

För att ett brott skall bedömas som grovt skattebrott föreslår ut— redningen att hänsyn särskilt skall tas till om gärningsmannen i stor omfattning begagnat falska handlingar eller vilseledande bokföring eller om förfarandet ingått som ett led i en brottslighet som utövas systematiskt eller i större omfattning. Genom dessa kompletteringar av lagtexten anser utredningen att den allmänt hållna kvalifikations- grunden att brottet varit av synnerligen farlig art kan utgå.

Skattebrottsutredningen föreslår även att brottet försvårande av skattekontroll utformas som ett farebrott, dvs. det räcker med att det föreligger fara för att myndighetens kontrollverksamhet allvarligt försvåras för att ansvar skall inträda. Fördelen med att omkonstruera brottet från ett effektbrott till ett farebrott är att det därigenom blir lättare att fastställa brottets fullbordanstidpunkt.

Skattebrottsutredningens förslag har i nu nämnda delar lett till lagstiftning med ikraftträdande den 1 juli 1996 (SFS 1996:658, prop. 1995/96:170, JuU 23).

Förhållandet mellan bokföringsbrott och skattebrott

Det är vanligt att vilseledande bokföring förekommer i situationer som aktualiserar ansvar för skattebedrägeri. ] förarbetena till SkBrL anförs som exempel på när ett Skattebedrägeri bör bedömas som grovt det fallet att gärningsmannen använt falsk handling eller vilse- ledande bokföring. Uttalandet kan tolkas som att ansvar för bok- föringsbrott inte bör utdömas om ansvar för grovt skattebedrägeri föreligger. För en sådan tolkning talar det förhållandet att straff— skalan för grovt Skattebedrägeri är strängare än den som gäller för bokföringsbrott. Om å andra sidan skattebedrägeriet inte bedöms som grovt trots den vilseledande bokföringen bör ansvar för bokförings- brott kunna utdömas i brottskonkurrens med skattebedrägeriet. I detta fall sammanfaller nämligen straffskalorna för de båda brotten.

Skattebrottsutredningen anför i anslutning till sitt förslag om ny utformning av kvalifikationsgrunderna för när ett brott är att bedöma som grovt att ett förfalskningsbrott normalt torde konsumeras av det grova skattebrottet. Om även förfalskningsbrottet är att bedöma som grovt bör däremot ansvar utdömas för båda brotten. Motsvarande resonemang förs inte beträffande konkurrensen mellan bokförings— brott och grovt skattebrott. Det skall dock noteras att maximistraffet för urkundsförfalskning är fängelse i två år, dvs. detsamma som för ”normalt” bokföringsbrott medan grov urkundsförfalskning kan medföra fängelse i högst sex år, dvs. detsamma som för grovt skatte- brott enligt utredningens förslag.

Bestämmelsen om försvårande av skattekontroll är subsidiär i

förhållande till BrB. Detta framgår av 10 & tredje stycket där det föreskrivs att ansvar inte inträder om ansvar för gärningen kan ådömas enligt BrB. 1993 års skattebrottsutredning föreslår att denna konkurrensregel ändras så att subsidiariteten i förhållande till BrB upphävs om gärningen är att bedöma som allvarligare enligt SkBrL än enligt BrB. Skattebrottsutredningens förslag i denna del har inte lett till lagstiftning. Genom en ändring i skattebrottslagen har 10 & tredje stycket upphävts. Vanliga regler om brottskonkurrens är där- med tillämpliga (prop. 1995/96:17O s. 131).

4.1.3. Sanktioner vid avsteg från årsredovisningslagen

Ärsredovisningslagen

Ärsredovisningslagen (ÅRL) innehåller inte någon bestämmelse om påföljd vid åsidosättande av reglerna om årsredovisning, koncern— redovisning och delårsrapportering. En i förhållande till vad som gäller för bokföringen skärpt syn på dessa handlingar kan i och för sig motiveras med att dessa handlingar i motsats till bokföringen är offentliga.

Inte heller aktiebolagslagen (ABL) innehöll någon särskild straffbe- stämmelse med anknytning till bolagens redovisning. I likhet med vad som gäller bokföringsreglerna i BFL motiverades avsaknaden av en särskild straffbestämmelse i ABL med att överträdelser av be- stämmelserna om bl.a. årsredovisning i tillräcklig grad var sanktione- rade genom vissa av bestämmelserna i BrB (prop. 1975:103 8. 574 f). Vidare erinrades i förarbetena till ABL om bestämmelserna om äterbetalningsskyldighet i de fall en oriktig årsredovisning legat till grund för utdelning samt möjligheten att väcka skadeståndstalan mot bl.a. styrelseledamot på grund av beslut eller åtgärd som redovisats ofullständigt eller oriktigt i årsredovisningen (a prop. s. 575).

De straffbestämmelser i BrB som kan aktualiseras om ÄRL:s regler om årsredovisning, koncernredovisning och delårsrapport åsidosätts avser bl.a. brotten bedrägeri, förskingring, trolöshet mot huvudman och svindleri. Som tidigare nämnts anses däremot inte ett åsidosättan- de av dessa regler kunna innebära bokföringsbrott.

Enligt 8 kap. 3 & ÅRL skall aktiebolag inom viss tid sända in årsredovisningshandlingarna till Patent- och registreringsverket (PRV) som kan förelägga bolaget vid vite att fullgöra denna skyldig- het. Skyldigheten anses inte fullgjord om de insända handlingarna är alltför bristfälliga. PRV kan därför förelägga verkställande direktör eller styrelseledamot att avhjälpa brister i redovisningshandlingama, t.ex. om bolaget inte iakttagit lagens specificeringsbestärmnelser. Det

är dock inte meningen att PRV skall göra en detaljgranskning av varje insänd årsredovisning.

Aktiebolagskommittén

Aktiebolagskommittén föreslår i sitt delbetänkande Aktiebolagets organisation (SOU 1995:44) en särskild anmälningsplikt för reviso- rerna avseende brott som denne uppdagat under sitt gransknings- arbete. En revisor som riktat anmärkning mot ett förhållande i revi— sionsberättelsen och dessutom har anledning att anta att detta för— hållande dels utgör ett brott eller ett led i ett brott, dels innebär väsentlig skada eller fara för sådan skada skall enligt förslaget vara skyldig att underrätta åklagaren om detta. Underrättelseskyldigheten förutsätter för det första att gärningen är av den art att den skall anmärkas i revisionsberättelsen. Det är alltså fråga om förhållanden av ett slag som kan upptäckas inom ramen för revisorns sedvanliga granskningsarbete. Det kan vidare bara bli tal om misstanke om brott som begåtts av styrelseledamot eller verkställande dirketör. För det andra krävs att revisorn faktiskt har anmärkt mot den ifrågavarande gärningen i revisionsberättelsen eller i en enligt bestämmelserna i 10 kap. 10 & avgiven anmälan. För det tredje krävs att revisorn finner att det anmärkta förhållandet vållat väsentlig skada eller innebär fara för sådan skada. (SOU 1995:44 s. 233 f.)

Aktiebolagskommitténs förslag är för närvarande föremål för beredning inom Justitiedepartementet. Eventuell lagstiftning beräknas ske tidigast under våren 1997.

Lagen om börs- och clearingverksamhet

För aktiebolag vars fondpapper är inregistrerade eller noterade vid Stockholms Fondbörs gäller utöver bestämmelserna i ÅRL även lagen (1992:543) om börs- och clearingverksamhet (börslagen). Enligt 5 kap. 4 & nämnda lag skall börsen besluta om avregistrering av ett bolags fondpapper från börsens A—lista bl.a. om bolaget allvar— ligt åsidosatt sina förpliktelser enligt lag eller någon annan författ- ning. Avregistrering skall dock inte ske om det är olämpligt från allmän synpunkt. Motsvarande bestämmelse saknas för bolag vars fondpapper är noterade på OTC-listan eller O-listan. Allvarliga överträdelser av t.ex. BFL och redovisningsreglerna i ÅRL kan således resultera i att bolagets fondpapper avregistreras från börsen (se vidare avsnitt 4.1.5). Börsens avregistreringsbeslut är inte över- klagbart men den som är missnöjd med ett sådant beslut kan enligt 12 kap. 2 & börslagen väcka talan mot börsen vid allmän domstol inom tre månader från den dag beslutet meddelades.

4.1.4. Särskilda regler för finansiella företag

Finansinspektionen har i skilda författningar getts befogenhet att ingripa mot företag som står under inspektionens tillsyn om dessa bryter mot de regler som gäller för deras verksamhet. Nedan följer en kortfattad genomgång av dessa bestämmelser.

Banker

Med banker avses bankaktiebolag, sparbanker och medlemsbanker. Bestämmelser om hur banker bildas och om deras organisation finns i bankaktiebolagslagen (1987:618), sparbankslagen (1987:619) samt lagen (1995:1570) om medlemsbanker. Sådana för de tre olika formerna av banker gemensamma bestämmelser om bl.a. den rörelse en bank får bedriva finns i bankrörelselagen (BRL).

Enligt 7 kap. l & BRL står bankerna under tillsyn av Finans- inspektionen. Tillsynen innefattar bl.a. en rätt för inspektionen att meddela föreskrifter om vilka upplysningar som en bank skall lämna till inspektionen, 7 kap. 2 5 1 BRL och 56 5 första stycket 6 bank- rörelseförordningen (1987:647).

Om en bank har fattat beslut som strider mot t.ex. BRL eller någon annan författning som reglerar bankens verksamhet eller mot före- skrift som meddelats med stöd av sådan författning får Finans— inspektionen enligt 7 kap. 15 & förbjuda verkställighet av beslutet. Har beslutet redan verkställts får inspektionen förelägga banken att göra rättelse om det är möjligt. Sådan annan författning som reglerar bankens verksamhet är t.ex. lagen om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag (ÅRKL). Vidare avses sådana föreskrifter om bankernas löpande bokföring, årsbokslut och årsredovisning som Finansinspektionen meddelar med stöd av 1 kap. 5 & ÅRKL och 4 5 1 förordningen om årsredovisning i kreditinstitut, värdepappersbolag och försäkringsföretag (ÅRKFF).

Enligt 7 kap. 16 5 första stycket 5 BRL skall en banks oktroj återkallas av Finansinspektionen om banken genom att överträda en bestämmelse som avses i 7 kap. 15 & eller på annat sätt visat sig olämplig att utöva sådan verksamhet som oktrojen avser. En bank som får sin oktroj återkallad måste träda i likvidation, 10 kap. 4 5 första stycket 1 bankaktiebolagslagen, 6 kap. 2 & första stycket 1 sparbankslagen samt 9 kap. 4 5 första stycket 2 lagen om medlems- banker. Om det är tillräckligt får inspektionen i stället för att åter- kalla oktrojen meddela varning. Allvarliga överträdelser av ÅRKL eller Finansinspektionens föreskrifter om redovisning torde således i sista hand kunna medföra att oktrojen förverkas och banken av denna anledning tvingas i likvidation.

Kreditrnarlmadsbolag

Ett kreditmarknadsbolag är enligt 1 kap. 1 5 2 lagen (1992:1610) om kreditmarknadsbolag ett svenskt aktiebolag som fått tillstånd av Finansinspektionen att driva finansieringsverksamhet.

Kreditmarknadsbolagen står under tillsyn av Finansinspektionen, 5 kap. 1 & första stycket. Som ett led i denna tillsyn får inspektionen på samma sätt som gäller beträffande banker meddela föreskrifter om vilka upplysningar som bolagen skall lämna till inspektionen, 5 kap. 2 5 första stycket 1 lagen om kreditmarknadsbolag och 1 5 5 för— ordningen (1993: 1586) om kreditmarknadsbolag.

Om ett kreditmarknadsbolag har fattat beslut som strider mot t.ex. lagen om kreditmarknadsbolag eller någon annan författning som reglerar bolagets verksamhet eller mot föreskrift som meddelats med stöd av sådan författning får Finansinspektionen enligt 5 kap. 16 & förbjuda verkställighet av beslutet. Har beslutet redan verkställts får inspektionen förelägga bolaget att göra rättelse om det är möjligt. Sådan annan författning som reglerar bolagets verksamhet är t.ex. ÅRKL, jfr 2 kap. 7 & tredje stycket lagen om kreditmarknadsbolag. Vidare avses sådana föreskrifter om värdepappersbolagens löpande

bokföring, årsbokslut och årsredovisning som Finansinspektionen meddelar med stöd av 1 kap. 5 & ÅRKL och 4 & ÅRKFF.

Enligt 5 kap. 17 5 första stycket 3 skall ett tillstånd att driva finan- sieringsverksamhet återkallas av Finansinspektionen om bolaget genom att överträda en bestämmelse som avses i 5 kap. 16 5 eller på annan sätt visat sig olämpligt att utöva sådan rörelse som tillståndet avser. Om det är tillräckligt får inspektionen i stället för att återkalla tillståndet meddela varning. En återkallelse av tillståndet innebär inte att bolaget måste likvideras utan det kan fortsätta att driva annan icke tillståndspliktig verksamhet. Allvarliga överträdelser av redovisnings— reglerna i ÅRKL eller Finansinspektionens föreskrifter om redovis— ning kan således resultera i att kreditmarknadsbolaget tvingas upp- höra med sin tillståndspliktiga finansieringsverksamhet.

Värdepappersbolag

Med värdepappersbolag menas enligt 1 kap. 2 5 2 lagen (1991:981) om värdepappersrörelse ett svenskt aktiebolag som fått tillstånd av Finansinspektionen att driva värdepappersrörelse. Värdepappersbolag står under tillsyn av Finansinspektionen, 6 kap. 1 5. Som ett led i denna tillsyn får inspektionen på samma sätt som gäller beträffande banker och kreditmarknadsbolag meddela före- skrifter om vilka upplysningar som bolagen skall lämna till inspektio- nen, 6 kap. 2 5 1 lagen om värdepappersrörelse och 1 5 11 förord-

ningen (1991:1007) om handel och tjänster på värdepappersmarkna- den.

Om ett värdepappersbolag har fattat beslut som strider mot lagen om värdepappersrörelse eller någon annan författning som reglerar bolagets verksamhet eller mot föreskrift som meddelats med stöd av lagen om värdepappersrörelse får Finansinspektionen enligt 6 kap. 7 5 förbjuda verkställighet av beslutet. Har beslutet redan verkställts får inspektionen förelägga banken att göra rättelse om det är möjligt. Sådan annan författning som reglerar bolagets verksamhet är t.ex. ÅRKL. Vidare avses sådana föreskrifter om värdepappersbolagens löpande bokföring, årsbokslut och årsredovisning som Finansinspek- tionen meddelar med stöd av 1 kap. 5 & ÅRKL och 4 & ÅRKFF.

Enligt 6 kap. 9 5 första stycket 1 lagen om värdepappersrörelse skall ett tillstånd att driva värdepappersrörelse återkallas av Finans- inspektionen om bolaget genom att överträda lagen eller föreskrift som meddelats med stöd av lagen eller på annan sätt visat sig olämp- ligt att utöva sådan rörelse som tillståndet avser. Om det är tillräck- ligt får inspektionen i stället för att återkalla tillståndet meddela varning. En återkallelse av tillståndet innebär inte att bolaget måste likvideras utan det kan fortsätta att driva annan icke tillståndspliktig verksamhet.

Börser, auktoriserade marknadsplatser och clearingorganisationer Enligt 1 kap. 4 & börslagen avses med börs ett företag som fått auktorisation att driva verksamhet som syftar till att åstadkomma regelbunden handel med finansiella instrument mellan medlemmar som är anslutna till verksamheten. Med auktoriserad marknadsplats avses ett företag som fått auktorisation att driva verksamhet som syftar till att åstadkomma regelbunden handel med finansiella in- strument och med clearingorganisation menas företag som fått till— stånd att driva clearingverksamhet. Frågor om auktorisation och tillstånd prövas av Finansinspektionen. Auktorisation eller tillstånd kan meddelas svenska aktiebolag och svenska ekonomiska föreningar samt utländska företag som driver verksamheten från en filial här i landet.

Företag med auktorisation eller tillstånd enligt lagen står under tillsyn av Finansinspektionen, 11 kap. 1 &. Som ett led i denna tillsyn får inspektionen på samma sätt som gäller beträffande banker, kreditmarknadsbolag och värdepappersbolag meddela föreskrifter om vilka upplysningar som bolagen skall lämna till inspektionen, 11 kap. 2 5 1 börslagen och 1 5 6 förordningen (1992:561) om börs- och

clearingverksamhet.

Om ett företag har fattat beslut som strider mot börslagen eller någon annan författning som reglerar företagets verksamhet eller mot föreskrift som meddelats med stöd av sådan författning får Finans- inspektionen enligt 11 kap. 6 & förbjuda verkställighet av beslutet. Har beslutet redan verkställts får inspektionen förelägga företaget att göra rättelse om det är möjligt. Sådan annan författning som reglerar bolagets verksamhet är t.ex. ÅRL. Vidare avses sådana föreskrifter om företagens löpande bokföring, årsbokslut och årsredovisning som Finansinspektionen meddelar med stöd av 11 kap. 2 & 2 börslagen och 1 (j 7 förordningen om börs- Och clearingverksamhet.

Enligt 11 kap. 7 5 första stycket 1 börslagen skall auktorisation eller tillstånd enligt lagen återkallas av Finansinspektionen om före— taget genom att överträda lagen eller föreskrift som meddelats med stöd av lagen eller på annat sätt visat sig olämpligt att utöva sådan verksamhet som auktorisationen eller tillståndet avser. Om det är tillräckligt får inspektionen i stället för att återkalla tillståndet med- dela varning. En återkallelse av tillståndet innebär inte att företaget t.ex. ett aktiebolag eller en ekonomisk förening måste likvideras utan det kan fortsätta att driva annan icke tillståndspliktig verksam- het.

Hypoteksinstitut

Med hypoteksinstitut avses Sveriges allmänna hypoteksbank, Konungariket Sveriges stadshypotekskassa samt Svenska skepps- hypotekskassan, 1 5 förordningen (1970:68) om tillsyn över hypo— teksinstituten.

Stadshypotek ombildades den 1 januari 1993. Ombildningen gick till på så sätt att stadshypoteksföreningarna fusionerades med stads— hypotekskassan varvid föreningarnas tillgångar och skulder övertogs av kassan. Efter fusionen överfördes rörelsen till ett för ändamålet bildat kreditaktiebolag, Stadshypotek AB. Detta bolag inordnades därmed i den lagstiftning som på den tiden reglerade kreditaktiebola— gens (numera kreditmarknadsbolagens) verksamhet. Lagen (1968: 576) om Konungariket Sveriges stadshypotekskassa och om stads- hypoteksföreningar upphävdes och ersatts av lagen (1992:701) om Konungariket Sveriges stadshypotekskassa.

Landshypotek ombildades den 1 januari 1995. Ombildningen gick till på så sätt att landshypoteksföreningarna fusionerades med en av föreningarna bildad ekonomisk förening varvid föreningarnas till— gångar och skulder övertogs av den ekonomiska föreningen. Efter fusionen överfördes rörelsen till ett för ändamålet bildat kreditmark—

nadsbolag, Landshypotek AB. Lagen (1970:65) om Sveriges all- männa hypoteksbank och om landshypoteksföreningar upphävdes och ersattes av lagen (1994:759) om Sveriges allmänna hypoteksbank.

Svenska skeppshypotekskassan regleras av lagen (1980:1097) om Svenska skeppshypotekskassan.

Hypoteksinstituten står under tillsyn av Finansinspektionen. Har ett hypoteksinstitut fattat beslut som står i strid med lag eller reglemente får inspektionen förbjuda verkställighet av beslutet. Har beslutet redan verkställts får inspektionen förelägga styrelsen för institutet att göra rättelse.

Försäkringsbolag

Med försäkringsbolag avses försäkringsaktiebolag och ömsesidiga försäkringsbolag. Deras verksamhet regleras i försäkringsrörelselagen (FRL). Försäkringsbolagen delas vidare enligt 1 kap. 4 & FRL in i livförsäkringsbolag — varmed avses bolag som uteslutande eller så gott som uteslutande driver direkt livförsäkringsrörelse enligt vissa särskilt angivna bestämmelser i lagen eller återförsäkring av livför- säkring respektive skadeförsäkringsbolag.

Försäkringsbolagen står under tillsyn av Finansinspektionen, 1 kap. 1 & fjärde stycket FRL. Finansinspektionen får på samma sätt som gäller banker, kredtimarknadsbolag, börser etc. som ett led i sin tillsyn meddela föreskrifter om vilka upplysningar ett försäkrings- bolag skall lämna till inspektionen, 19 kap. 3 5 första stycket FRL och 49 5 första stycket 8 försäkringsrörelseförordningen (1982:790).

Vid avvikelse från t.ex. lagen om årsredovisning i försäkringsföre- tag (ÄRFL) eller föreskrifter som har meddelats med stöd av ÅRFL skall Finansinspektionen förelägga bolaget eller styrelsen att vidta rättelse, 19 kap. 11 5 första stycket 1. Sådana föreskrifter som med- delats med stöd av ÅRFL är de föreskrifter för bolagens löpande bokföring, årsbokslut och årsredovisning som Finansinspektionen meddelar med stöd av 1 kap. 5 & ÅRFL och 4 & ÅRKFF.

Vid allvarliga fall av åsidosättande av de bestämmelser som gäller för verksamheten kan regeringen förklara försäkringsbolagets kon- cession förverkad, 19 kap. 11 & åttonde stycket 3. I sådant fall skall försäkringsbolaget träda i likvidation, 14 kap. 3 5 första stycket 4. Allvarliga överträdelser av ÅRFL eller Finansinspektionens före- skrifter om redovisning torde således i sista hand kunna medföra att koncessionen förverkas och bolaget av denna anledning tvingas i likvidation.

Understödsföreningar

Med understödsförening avses en förening för inbördes bistånd som har till ändamål att, utan affärsmässigt drivande av försäkringsrörel- se, meddela annan personförsäkring än arbetslöshetsförsäkring och som är på sådant sätt sluten att den huvudsakligen är avsedd för anställda i visst eller vissa företag, personer tillhörande viss yrkes- grupp eller medlemmar i sammanslutning med sådan intressegemen- skap att en samverkan även för personförsäkring är naturlig, 1 & lagen om understödsföreningar (UFL).

Understödsföreningar står under tillsyn av Finansinspektionen, 3 & UFL.

Vid avvikelse från t.ex. UFL eller de författningar eller föreskrifter som gäller för verksamheten skall Finansinspektionen förelägga föreningen att vidta rättelse, 71 å andra stycket 1. I och med att 29 å som-innehåller bestämmelser om redovisning innehåller en hän- visning till BFL omfattas även sistnämnda lag av sanktionsbestäm- melsen. Sådana författningar och föreskrifter i övrigt som gäller för verksamheten är bl.a. de föreskrifter för föreningarnas löpande bokföring, årsbokslut och årsredovisning som Finansinspektionen meddelar med stöd av 30 & tredje stycket UFL och 7 & ÅRKFF.

4.1.5. Stockholms Fondbörs

Som framgår av avsnitt 4.1.3 ovan riskerar aktiebolag, vars fond- papper är inregistrerade vid Stockholms Fondbörs, vid allvarliga överträdelser av gällande redovisningslagstiftning att fondpapperen avregistreras från börsen, 5 kap. 4 & börslagen. Härutöver gäller enligt börsens inregistreringskontrakt avseende bolag vars fond- papper är registrerade på A-listan respektive noteringsavtal — avseende bolag vars fondpapper är noterade på OTC-listan eller 0- listan ett specifikt sanktionssystem vid överträdelser av redovis- ningslagstiftningen och god redovisningssed.

Enligt punkt 1 i bilagan till inregistreringskontraktet skall bolagets årsredovisning vara upprättad i enlighet med god redovisningssed och med tillämpning av associationsrättslig lagstiftning och annan för- fattning. Vidare föreskrivs att avvikelse från Redovisningsrådets rekommendationer av icke oväsentlig betydelse skall omnämnas och motiveras i årsredovisningen. Motsvarande bestämmelse finns för de noterade bolagen i noteringsavtalet.

Av bestämmelsen i kontraktet/avtalet framgår tydligt att ett åsido- sättande av god redovisningssed inte bara strider mot gällande lag- stiftning på redovisningsområdet utan också är ett brott mot kon-

traktet/avtalet och därmed kan medföra påföljd enligt dessa hand- lingar. De påföljder som kan aktualiseras är att bolaget åläggs att betala vite eller att bolagets fondpapper avregistreras respektive av- förs från notering.

Inom Stockholms Fondbörs har en särskild disciplinkommitté inrättats för handläggning av påföljdsfrågor. Kommittén består av fem ledamöter som utses av börsens styrelse. Ordföranden skall vara lagfaren och erfaren i domarvärv. Innan ett ärende hamnar hos disciplinkommittén görs en utredning varvid det berörda bolaget ges tillfälle att yttra sig över eventuella anmärkningar. Om det efter sådan skriftväxling med bolaget kvarstår någon anmärkning överläm- nas ärendet till disciplinkorrunittén för avgörande. Överlämnandet sker genom en anmälan av börschefen och till anmälan fogas den utredning som åberopas. Om kommittén anser det erforderligt kan den begära att utredningen kompletteras. Besluten avfattas skriftligt och offentliggörs, dock först sedan börschefen och bolaget har under- rättats.

Ett bolag kan avregistreras respektive avföras från notering om bolaget allvarligt åsidosätter kontraktet/avtalet och det inte är olämp— ligt från allmän synpunkt. Ett beslut om en sådan åtgärd skall ha biträtts av minst fyra ledamöter i disciplinkommittén och godkänts av börsens styrelse. Åsidosätter bolaget i annat fall lag, annan författ— ning eller inregistreringskontraktet/noteringsavtalet kan börsen ålägga bolaget att betala vite motsvarande högst tio årsavgifter.

Fondbörsens beslut går inte att överklaga. Enligt 12 kap. 2 & börslagen gäller dock att den som är missnöjd med ett beslut om avregistrering kan väcka talan mot börsen vid allmän domstol inom tre månader från den dag beslutet meddelades. Vidare finns möjlig- heten att genom anmälan till Finansinspektionen få till stånd en omprövning. Inspektionen kan därvid antingen förbjuda verkställighet av beslutet eller förelägga om rättelse (se avsnitt 4.1.4).

4.1.6. Utländska förhållanden

Storbritannien

I Storbritannien finns sedan några år tillbaka ett särskilt system för tillsyn av den offentliga redovisningsinformation som lämnas av bolag som omfattas av Companies Act. Om det uppkommer miss- tanke om att en viss årsredovisning (eller koncernredovisning) inte överensstämmer med lagens bestämmelser kan chefen för the Depart- ment of Trade and Industry föranstalta om en särskild utredning av saken. I sådant fall skall bolagets styrelse föreläggas att inom viss tid

inte kortare än en månad — antingen inkomma med en förklaring till årsredovisningen eller upprätta en ny årsredovisning. Om styrel— sen varken presterar en nöjaktig förklaring eller upprättar en ny årsredovisning kan departementschefen vända sig till domstol (the High Court of Justice i London) med en begäran att domstolen dels skall uttala att bolagets årsredovisning inte har upprättats enligt lagens bestämmelser, dels skall förelägga bolaget att upprätta en ny årsredovisning”. Om bolaget förlorar processen i domstolen kan domstolen ålägga de styrelsemedlemmar som avgett årsredovisningen att betala dels rättegångskostnaderna, dels de kostnader som åsamkas bolaget som en följd av att årsredovisningen måste göras omz. Dom- stolens beslut kan överklagas till the Court of Appeal och därefter till the House of Lords. Hittills torde inte något ärende ha förts till domstol.

Departementschefen kan auktorisera någon annan person att begära sådan domstolsprövning som nyss beskrivits? Sådan auktorisation har givits the Financial Reporting Review Panel (FRRP)4. FRRP är ett dotterbolag till Financial Reporting Council (FRC). I koncernen ingår även Accounting Standards Board (se avsnitt 3.1.6). FRRst tillsyn inskränker sig enligt överenskorrunelse med the Department of Trade and Industry till publika bolag och större privata bolag medan departementet granskar övriga bolag.

FRRP granskar inte löpande samtliga års— och koncernredovis— ningar. I stället initieras ett ärende hos FRRP ofta genom anmäl- ningar från utomstående, både enskilda personer och via massmedia. I genomsnitt avgör FRRP 45 ärenden om året. Under år 1994 pröva- des 43 fall av ifrågasatt redovisningspraxis. Av dessa resulterade endast sex i en offentlig tillrättavisning. Inte i något av dessa fall bedömde FRRP avvikelsen så allvarlig att bolaget måste upprätta en ny årsredovisning.

USA

År 1934 bildades the Securities and Exchange Commission (SEC) som är en federal myndighet. SEC:s uppgift är att övervaka efter— levnaden av 1933 och 1934 års värdepapperslagar. Dessa lagar innehåller regler om emission av värdepapper i USA respektive

lPart VII, Chapter 1, paragraphs 245A och 245B. 2Paragraph 245B. 3Paragraphs 24513 och 245C. 4Companies Order 1991 /Sl91/13/.

handel med värdepapper. SEC:s tillsyn omfattar endast bolag som är noterade eller registrerade vid någon amerikansk börs.

SEC har vida befogenheter bl.a. vad gäller att föreskriva regler för redovisning i bolag som omfattas av de båda värdepapperslagarna. SEC utfärdar dock inte några redovisningsföreskrifter utan denna verksamhet har alltsedan år 1938 överlåtits till andra organ. Sedan år 1973 är det Financial Accounting Standards Board (FASB) som i praktiken står för detta arbete. Detta innebär dock inte att SEC helt och hållet har avsagt sig ansvaret för arbetet med att ta fram redovis- ningsrekommendationer. Om SEC ogillar en rekommendation från FASB kan SEC i eget namn ge ut en rekommendation. För att så långt möjligt undvika den här typen av konflikter tar SEC regel- mässigt aktiv del i FASB:s arbete.

Efterlevnaden av FASB:s rekommendationer är mycket god, i vart fall vad gäller de bolag som står under SEC:s tillsyn. En förklaring till detta är att SEC kan ålägga ett bolag som bryter mot FASB:s rekommendationer att ändra sin redovisning. Om bolaget inte gör detta kan handeln med bolagets värdepapper stoppas. Avvikelser från FASB:s rekommendationer uppmärksammas i första hand genom att revisorerna rapporterar om avsteg i revisionsberättelserna. Dessutom har SEC en avdelning med omkring 100 anställda som granskar emissionsprospekt och årsredovisningar.

Nederländerna

I Nederländerna finns en särskild företagsdomstol med uppgift att pröva företagens års- och koncernredovisningar. Domstolen är en underavdelning till en domstol i Amsterdams.

Om någon anser att ett företags redovisning inte ger den inforrna— tion som lagen föreskriver kan denne begära att domstolen beordrar företaget att ändra sin redovisning. Vem som helst kan väcka sådan talan förutsatt att denne har ett ”rimligt skäl”. Som exempel på sådana intressenter är aktieägare. Domstolens utslag kan överklagas till Högsta domstolen.

Talan skall väckas inom två månader efter bolagsstämman och stänmingsansökan skall innehålla förslag till hur redovisningen kan förbättras. Talan skall riktas mot företaget. Det är således inte tillåtet att väcka talan mot företagets revisorer. Anledningen är att syftet med domstolens verksamhet inte är att straffa någon ansvarig eller att utdöma skadestånd utan i första hand att förbättra informationsgiv-

5På engelska har företagsdomstolen benämningen the Enterprises Chambers of the Court of Justice of Amsterdam.

ningen. Detta syfte återspeglas också i det förhållandet att vardera parten står för sina rättegångskostnader. Det första mål som prövades av domstolen avgjordes år 1977 och fram till år 1992 hade totalt 46 ärenden avgjort.

Norden

I de övriga nordiska länderna saknas, liksom i Sverige, i huvudsak effektiva sanktionsmedel mot företag som bryter mot gällande redo— visningsregler. Vissa åtgärder med bokföringen kan på samma sätt som i Sverige medföra ansvar för bokföringsbrott eller liknande. I Danmark gör sedan några år tillbaka Erhvervs— og Selskabsstyrelsen stickprovsundersökningar av insända årsredovisningar för att på så sätt konstatera uppenbara avvikelser från lagen. Någon liknande granskning av företagens offentliga redovisning och prövning av om tillämpade redovisningsmetoder är förenliga med god redovisningssed eller motsvarande förefaller inte att ske i Norge eller Finland.

I vart fall i Danmark och Norge utövar respektive börs en viss tillsyn över att gällande redovisningsregler följs och bolag som bryter mot bestämmelserna kan ådra sig böter eller vite och riskerar i sista hand att dess fondpapper avregistreras från börsen.

4.2. Överväganden och förslag 4.2.1 Inledning

Som framgått av avsnitten 3.2.1—3.2.3 är ett av de starkaste argu— menten för normgivning på redovisningsområdet oavsett om den sker i statlig regi eller genom privat rättsbildning — att normgivning är en kostnadseffektiv metod att uppnå standardisering av den offent- liga redovisningens utformning. En högre grad av standardisering ökar förutsättningarna för att skapa förtroende för den information som ett företag lämnar i sin externa redovisning. För att skapa sådant förtroende räcker det emellertid inte med att redovisningen avges i standardiserade former utan det krävs också att informationen kan kontrolleras. Sådan kontroll kan utföras av revisorer i samband med årsredovisningens upprättande men den kan också ske i samband med konkurs eller misstanke om brott. Förtroendet för företagens redovis— ningsinformation förutsätter vidare att det finns effektiva sanktioner att tillgripa då ett företag brister i sin informationsskyldighet. Det är därvid inte tillräckligt att formella möjligheter till sanktioner före- ligger utan förtroendet är beroende av hur sanktionsmöjligheterna faktiskt tillämpas.

Det kan hävdas att inte endast formella sanktioner mot oriktigheter i uppgiftslämnandet har betydelse i sammanhanget. Även förlust av förtroende eller ett gott rykte kan i sig innebära en kraftfull sanktion. Problemet är dock att sanktioner av detta slag inträder högst slump- artat och har uppenbara brister i fråga om rättssäkerhet. Informella sanktioner exempelvis kritik i massmedia tenderar vidare att drabba inte bara det felande företaget utan även andra. Vad nu sagts kan leda till att det enskilda företaget bortser från sådana effekter när det övervägar att lämna oriktig eller vilseledande information.

ÅRL innehåller en särskild upplysningsregel som möjligen kan sägas fungera som ett slags sanktionsbestämmelse vid överträdelser av god redovisningssed. Enligt 2 kap. 3 5 skall nämligen företaget upplysa om eventuella avsteg från vad som följer av allmänna råd eller rekommendationer från normgivande organ. Vad som menas med normgivande organ framgår inte men klart torde vara att be- greppet ”norm” har en vidare betydelse än vad som följer av RF (se avsnitt 1.1). Sålunda framgår det av förarbetena till ÅRL att vid sidan av BFN och Finansinspektionen inräknas även Redovisnings- rådet i kretsen av normgivande organ (prop. 1995/96:10 Del 2 s. 182). Om företaget brister i sin upplysningsskyldighet måste revisorn anmärka detta i revisionsberättelsen. Sanktionen är således knuten till själva upplysningsskyldigheten och inte till den bristande efterföljden av gällande redovisningsrekommendationer.

Aktiebolagskommitténs förslag till särskild anmälningsplikt för revisorer (se avsnitt 4.1.3) innebär, om det genomförs, att revisorer— na under vissa särskilt angivna förutsättningar måste anmäla till åklagare förhållanden som utgör ett brott eller led i ett brott som begåtts av en styrelseledamot eller verkställande direktör. Sådana förhållanden kan bl.a. avse bokföringsbrott. De kan också innefatta utformningen av informationen i en årsredovisning eller koncern- redovisning om bolagets handlande utgör ett led i ett brott, t.ex. bedrägeri eller svindleri.

4.2.2. Bokföringsbrott

Såsom 11 kap. 5 & BrB är utformad i dag kan oriktiga uppgifter i t.ex. en års- eller koncernredovisning inte medföra ansvar för bok- föringsbrott. Däremot kan sådana felaktigheter medföra ansvar för t.ex. svindleri eller bedrägeri. Vårt förslag att den löpande bok— föringen som huvudregel skall avslutas med en årsredovisning upp- rättad enligt ÅRL innebär att även det offentliga bokslutet kommer att ingå i företagets bokföring och därmed omfattas av det straffbara

området i 11 kap. 5 & BrB. I praktiken torde detta, såvitt gäller balansräkning, resultaträkning och noter, inte innebära någon föränd- ring mot i dag eftersom dessa delar av årsredovisningen i det när- maste är identiska med årsbokslutet som omfattas av bestämmelsen i BrB. När det gäller förvaltningsberättelsen och finansieringsanalysen, som enligt ÅRL utgör två integrerade delar av årsredovisningen, innebär dock vårt förslag en utvidgning av det straffbara området.

Lämpligheten i att låta framför allt förvaltningsberättelsen omfattas av bestämmelsen om bokföringsbrott kan i och för sig ifrågasättas. All redovisning är i någon mån ett resultat av subjektiva bedöm- ningar och särskilt tydligt framträder detta beträffande innehållet i förvaltningsberättelsen. I denna skall företaget bl.a. upplysa om förhållanden som är viktiga för bedömningen av dess ställning och resultat, om händelser av väsentlig betydelse för företaget och om företagets förväntade framtida utveckling. Denna typ av information är alltid vansklig att ge och det faktum att felbedömningar från företagets sida kan resultera i ansvar för bokföringsbrott innebär ytterligare ett osäkerhetsmoment för företaget. Mot detta kan emel- lertid anföras att även informationen i förvaltningsberättelsen är av stor betydelse för att utomstående intressenter skall kunna bilda sig en korrekt uppfattning beträffande företagets ställning och resultat. Med hänsyn härtill förefaller det inte orimligt att i vart fall uppenbart oriktiga eller direkt vilseledande uppgifter i förvaltningsberättelsen, liksom utelämnande av för bedömningen av företagets ställning och resultat viktig information, skall kunna medföra ansvar för bok— föringsbrott om företagets handlande medför att rörelsens förlopp, ekonomiska resultat eller ställning inte i huvudsak kan bedömas med ledning av bokföringen. I sammanhanget bör påpekas att lagstiftaren när det gäller innehållet i förvaltningsberättelsen i stor utsträckning har överlämnat till de enskilda företagen att från fall till fall avgöra vilken information som bör lämnas. Avsaknaden av detaljerade lagregler på detta område medför att det från bevissynpunkt ofta torde vara svårare att angripa sådan information som lämnas i en förvaltningsberättelse än sådana uppgifter som skall lämnas i någon av årsredovisningens övriga delar.

4.2.3. Domstolsprövning av företagens externredovisning

Vi har i föregående avsnitt behandlat tillämpningsområdet för be— stämmelsen om bokföringsbrott i 11 kap. 5 & BrB. När det i före— varande avsnitt talas om domstolsprövning av ett företags extern-

redovisning avses inte sådan prövning som sker i samband med misstanke om bokföringsbrott eller annan brottslig verksamhet och inte heller den prövning som sker i skattemål.

Behovet av ett särskilt sanktionssystem

Frågan om normgivningen på redovisningsområdet skall ske i statlig eller privat regi liksom frågan om statliga normer på området skall ha karaktär av bindande föreskrifter eller allmänna råd kan inte lösas utan att hänsyn tas till efterlevnadsproblematiken. Svårigheten att få klarlagt vad som är förenligt med god redovisningssed utgör en allvarlig brist i det nuvarande systemet. Detta beror på att frågor som gäller tillämpningen av god redovisningssed sällan blir föremål för prövning i domstol. Bortsett från bokföringsbrott och enstaka skatte- mål finns det inget naturligt sätt att få lagenligheten av ett företags externredovisning prövad av domstol. Bokföringsbrotten saknar emellertid i stort sett intresse vid bedömningen av vad som är god redovisningssed och skattemålen rör ju alltid ett enskilt företag aldrig koncernredovisningen och gäller oftast en påstått överdriven tillämpning av försiktighetsprincipen.

Aktiebolagskommitténs förslag till särskild anmälningsplikt för revisorer kan möjligen vara ett effektivt medel i kampen mot den ekonomiska brottsligheten. En sådan anmälningsplikt tar emellertid sikte på brottslig verksamhet och får därmed endast marginell be- tydelse vad gäller möjligheterna att få till stånd en domstolsprövning av frågor som rör innehållet i god redovisningssed. Till detta kom- mer att den föreslagna anmälningsplikten endast gäller aktiebolag och inte övriga företagsformer.

Enligt vår mening kan det ifrågasättas om nuvarande möjligheter att kontrollera företagens externredovisning och att ingripa mot icke önskvärda, eller rent av lagstridiga, redovisningsmetoder är tillräck- liga. Det är i och för sig sannolikt att Stockholms Fondbörs klart uttalade avsikt att förbättra bevakningen av externredovisningen i de aktiebolag vars fondpapper är registrerade eller noterade vid börsen kommer att bidra till en höjning av dessa bolags redovisnings- standard. Den bedömning av en redovisningsfråga som sker genom börsens försorg har dock inte samma rättsliga verkan som en dom— stolsprövning. Det är vidare en mycket liten del av de svenska före- tagen sett till antalet som omfattas av detta övervakningssystem och något motsvarande system, bortsett från Finansinspektionens tillsynsfunktion på det finansiella området, finns inte för övriga företag. Till saken hör också att fondbörsens övervakning endast avser bolagens offentliga redovisning årsredovisning, koncern—

redovisning och delårsrapport — och inte frågor som gäller t.ex. löpande bokföring.

Den tillsyn som Stockholms Fondbörs utövar kan, trots att den omfattar ett begränsat antal företag, få påtaglig betydelse för den svenska redovisningsstandarden. Tillsynen är dock närmast inriktad på att tillgodose de krav som berörda företags olika intressenter framför allt aktörerna på de finansiella marknaderna ställer i skilda sammanhang medan önskemål från andra externa intressenter, ex- empelvis leverantörer och anställda, kommer i andra hand. Anmärkas kan emellertid att de anställda i viss mån torde kunna tillvarata sitt behov av redovisningsinformation genom lagen (1976:580) om med- bestämmande i arbetslivet (se 19 å).

Statens, i egenskap av beskattningsmyndighet, behov av redovis- ningsinformation underlättas genom kravet på standardiserade räken— skapsutdrag (SRU) som underlag för taxeringen och möjligheterna att begära in ytterligare upplysningar och i sista hand föranstalta om taxeringsrevision. Härigenom säkerställs i stor utsträckning att skatte- förvaltningen får tillgång till den information som behövs för att fastställa ett riktigt beskattningsunderlag.

Av det anförda följer att den nuvarande ordningen får anses ge flera kategorier av intressenter godtagbara möjligheter att tillgodose sina behov av redovisningsinformation. Systemet är dock behäftat med brister vad gäller såväl täckningsgrad som effektivitet. Åtskilliga viktiga företagsgrupper exempelvis företag tillhörande konsument- och producentkooperationen samt statligt eller kommunalt ägda bolag ligger utanför Finansinspektionens och fondbörsens tillsynsom- råden. Möjligheterna för leverantörer och liknande kreditgivare att hävda sina intressen av en rättvisande redovisning måste också be— tecknas som små. Det finns därför enligt vår mening ett påtagligt behov av ett mer heltäckande system, med förankring i domstols— väsendet, för kontroll av företagens externa redovisning. På så sätt kan principiellt viktiga redovisningsfrågor bli föremål för prövning även om det inte finns någon enskild intressent som har ett eget intresse av att få saken prövad. Vidare innebär ett system med dom- stolsprövning av redovisningsfrågor att avgörandena i de enskilda fallen blir offentliga och därmed får en vidare spridning än vad som normalt är fallet vid privat rättsbildning.

Sammanfattningsvis framstår det enligt vår mening som otillfreds— ställande att det på ett så omfattande och betydelsefullt regelområde som det som rör företagens bokföring och offentliga redovisning i stort sett saknas effektiva sanktionsmedel i det fall ett företag bryter mot gällande redovisningsnormer. Vi anser att det finns ett behov av ett i princip heltäckande sanktionssystem på redovisningsområdet.

Systemet bör omfatta såväl företag som i dag är underkastade Stock- holms Fondbörs övervakning respektive Finansinspektionens tillsyn som övriga företag. En sådan utvidgning av sanktionsmöjligheterna bör komma till stånd genom att domstolarnas inflytande över frågor som rör efterlevnaden av gällande redovisningsnormer förstärks.

Sanktionssystemets omfattning

Det kan knappast komma i fråga att skapa ett system enligt vilket företagens redovisning skulle bli föremål för någon mer systematisk och regelbunden kontroll. Ett sådant system skulle kräva avsevärda resurser och därmed dra med sig stora kostnader för det allmänna. I stället skall det övergripande sanktionssystem som vi föreslår — och som vi närmare utvecklar i de följande avsnitten snarare ses som en markering från lagstiftarens sida att det är staten som har det yttersta ansvaret inte bara för själva normgivningen utan även för kontrollen av reglernas efterlevnad.

Ytterligare omständigheter som talar för en faktisk begränsning vad gäller omfattningen av ett nytt sanktionssystem är dels det förhållan- det att en viss övervakning redan i dag sker framför allt genom Stockholms Fondbörs och Finansinspektionens försorg, dels det faktum att många enskilda intressenter, framför allt större kredit— givare och skatteförvaltningen, själva kan påverka och kontrollera företagens informationsgivning i redovisningsfrågor. Vi gör sålunda den bedömningen att det av oss föreslagna systemet skall behöva aktualiseras endast i de fall då det föreligger ett påtagligt allmänt intresse av att en normöverträdelse blir rättsligt prövad och sådan prövning inte kommer till stånd 1 annat sammanhang.

En konsekvens av det anförda är att kontrollen av de företag som i dag omfattas av Finansinspektionens respektive Stockholms Fondbörs övervakningssystem i huvudsak bör hanteras utanför det system som vi föreslår. En sådan ordning framstår som naturlig vad beträffar de finansiella företagen eftersom Finansinspektionen har en i lag före- skriven tillsynsfunktion för dessa (se avsnitt 4.1.4). Någon formell uppdelning av tillsynsfunktionen på redovisningsområdet bör emeller— tid inte föreskrivas utan detta bör kunna lösas praktiskt genom sam— råd mellan berörda tillsynsorgan på den statliga sidan (se under nästa rubrik).

När det gäller aktiebolag vars fondpapper är inregistrerade eller noterade vid Stockholms Fondbörs bör den uppdelning som vi före- slagit rörande den kompletterande normgivningen kunna tjäna som förebild. Den statliga redovisningstillsynen bör således i regel inte omfatta börsbolagen. Ett sådant avstående av tillsynsfunktionen

förutsätter naturligtvis att fondbörsens övervakning bedöms fungera tillfredsställande. Det förhållandet att ett bolag omfattas av börsens tillsyn bör alltså inte utgöra något absolut hinder mot ett ingripande från statens sida.

Bokföringsnämndens roll i sanktionssystemet

Ett ärende som rör kontroll av ett företags externredovisning kan knappast initieras i domstol. I stället synes den lämpligaste ordningen vara att ärendet först tas upp av en särskild myndighet utanför dom- stolssystemet. Denna myndighets beslut i ärendet skall sedan kunna överklagas till domstol av det berörda företaget. Vi har i detta sam- manhang övervägt om en ny myndighet bör inrättas för ändamålet. Administrativt skulle denna myndighet i så fall lämpligen kunna knytas till Finansinspektionen på motsvarande sätt som BFN i dag är knuten till inspektionen. En fördel med denna lösning är att tillsyns- funktionen på ett tydligare sätt skiljs från normgivningen. Som tidi— gare påpekats kan det förhållandet att en och samma myndighet både utfärdar normer i ett visst ämne och övervakar efterlevnaden av dem inge vissa betänkligheter.

Att inrätta en helt ny myndighet är oundvikligen förenat med administrativa merkostnader. För en liten myndighet — som det skulle bli fråga om i detta fall — föreligger vidare erfarenhetsmässigt rekry— terings— och kompetensproblem. Vi föreslår i stället att BFN utöver sina andra uppgifter på redovisningsområdet tilldelas en tillsynsfunk- tion av nu antytt slag. Den kritik som med fog kan riktas mot ett system där normgivningsmakt och tillsynsfunktion förenas försvagas väsentligt om normgivningen inte är bindande utan endast utgörs av allmänna råd (se avsnitt 3.2.6). Till detta kommer att nämndens tillsyn endast i begränsad omfattning kan antas komma att avse efterlevnaden av dess egna rekommendationer. I den mån tillsyns- arbetet sker med utgångspunkt i innehållet i kompletterande norm- givning torde normalt Redovisningsrådets rekommendationer vara av störst intresse.

Det skall i detta sammanhang särskilt betonas att vad BFN — och domstolarna — har att pröva är humvida företaget följt bestämmelser- na i den av oss föreslagna bokföringslagen (se avsnitt 7) och de tre årsredovisningslagarna — inklusive kraven på att god redovisningssed skall tillämpas och att den offentliga redovisningen skall ge en rätt- visande bild av företagets ställning och resultat — och inte rekommen— dationer från BFN eller Redovisningsrådet. Sådana rekommendatio- ner kan endast indirekt läggas till grund för nämndens beslut, näm- ligen i det fall nämnden finner att rekommendationerna ger uttryck

för de krav som måste iakttas för att kraven på god redovisningssed och rättvisande bild skall vara uppfyllda. Härigenom kommer även den aktuella rekommendationen att underkastas en rättslig prövning.

Det bör ånyo påpekas att meningen inte är att BFN skall svara för en systematisk och regelbunden kontroll av företagens externredovis- ning. Systemet kan i stället ses som en övergripande komplettering av den kontroll av företagens redovisning som redan i dag äger rum från Finansinspektionens och Stockholms Fondbörs sida. Någon formell inskränkning av BFN:s tillsynsfunktion till företag av viss juridisk form eller storlek eller med viss verksamhetsinriktning bör dock, som framhållits i det föregående, inte föreskrivas.

Vi har i samband med att vi behandlade rollfördelningen på norm- givningsområdet (avsnitt 3.2.5) framhållit vikten av att det sker regelbundna samråd mellan de olika organ — i första hand BFN , Finansinspektionen och Redovisningsrådet — som utarbetar normer på redovisningsområdet. Vi anser att det även på tillsynsområdet finns skäl att särskilt beakta förekomsten av flera aktörer. Genom regel- bundna samråd dem emellan kan det undvikas att en och samma redovisningsfråga blir föremål för prövning av flera organ. I detta ligger betydande effektivitetsvinster för samtliga berörda parter. Viktigt är också att ett enskilt företag inte i onödan åsamkas kost- nader till följd av att flera olika organ är verksamma på området.

Enligt vår mening bör det åligga BFN att samråda med Finans— inspektionen innan nämnden ingriper mot ett företag som står under inspektionens tillsyn. Ett sådant obligatoriskt samråd förefaller natur- ligt mot bakgrund av inspektionens i lag fastställda tillsynsfunktion. Samråd är som nyss anförts viktigt även vid ingripanden som riktar sig mot aktiebolag vars fondpapper är inregistrerade eller noterade vid Stockholms Fondbörs. I sådana fall bör nämnden därför lämp- ligen underrätta fondbörsen om att utredning pågår.

Sanktionssystemets närmare utformning

Sanktionssystemet bör utformas så att ett företag vars bokföring eller offentliga redovisning befinns vara i strid med gällande lagstiftning kan föreläggas av BFN att vidta rättelse. Ett sådant föreläggande bör kunna förenas med vite och kunna överklagas till domstol. Innan BFN tillgriper vitesföreläggande bör nämnden ge företaget tillfälle att inom viss tid självmant ändra sin redovisning eller i övrigt vidta sådana åtgärder att felet inte upprepas. Först i det fall företaget antingen inte kommer in med någon nöjaktig förklaring till den ifrågasatta redovisningsmetoden eller vägrar att ändra sin redovisning bör BFN utfärda ett föreläggande om rättelse. Om företaget inte

rättar sig efter föreläggandet skall BFN kunna vända sig till domstol och begära att vitet döms ut.

Ett föreläggande om rättelse bör kunna utformas på olika sätt. Om den kritiserade redovisningsmetoden framgår av t.ex. en årsredovis- ning eller en delårsrapport kan föreläggandet gå ut på att företaget skall upprätta en ny handling av motsvarande slag. Om å andra sidan det är rutinerna för den löpande bokföringen eller hanteringen av räkenskapshandlingarna6 som ådragit sig kritik kan rättelsen bestå i att företaget för framtiden ändrar sina rutiner på sådant sätt att god redovisningssed på området uppfylls.

När det gäller innehållet i en balansräkning och resultaträkning eller i en årsredovisning, koncernredovisning eller delårsrapport kan det många gånger vara förenat med stora praktiska svårigheter att ändra den handling som varit föremål för prövning. Det bör då vara möjligt att låta föreläggandet avse motsvarande redovisningshandling för nästföljande redovisningsperiod. Innebörden av att föreläggandet avser framtida redovisningshandlingar blir att företaget inte tvingas göra om den felaktiga redovisningshandlingen utan i stället föreläggs att i nästa redovisningshandling och för framtiden ändra sin redovis— ning. Detta fall torde normalt sett utgöra en ändring av redovisnings- princip. I sådant fall följer av 3 kap. 5 5 andra stycket ÅRL att företaget måste räkna om eller på annat sätt ändra jämförelsesiffrorna för den period som omfattas av den prövade redovisningshandlingen när nästa redovisningshandling upprättas så att siffrorna för de två redovisningsperioderna kan jämföras på ett meningsfullt sätt.

Om ärendet gäller en redovisningsfråga av engångsnatur kan före- taget föreläggas att i nästa redovisningshandling lämna sådana tilläggsupplysningar som dels gör att det klart framgår att redovis- ningsmetoden underkänts av BFN, dels gör det möjligt att beräkna de beloppsmässiga effekterna av nämndens beslut.

Även när det gäller den löpande bokföringen och hanteringen av räkenskapshandlingar kan det många gånger vara meningslöst att låta föreläggandet avse redan företagna åtgärder med bokföringen. Som exempel kan nämnas att den bokföringsskyldige har förstört räken- skapshandlingar som enligt nämndens mening borde ha använts som verifikationer eller att den bokföringsskyldige inte har bokfört affärs- händelserna i rätt tid. .

Det bör ankomma på BFN att på eget initiativ ta upp ett ärende till prövning. Ingen utomstående — vare sig en enskild eller ett offentligt organ — bör således tillerkännas någon ovillkorlig rätt att påkalla

5Ang. begreppet ”räkenskapshandlingar”, se avsnitt 6.7.2.

sådan prövning. Detta hindrar självklart inte att nämnden genom kontakter med såväl enskilda personer som representanter för det allmänna kan få kännedom om ärenden som det finns anledning att granska.

Allmän domstol eller förvaltningsdomstol

Vid valet mellan allmän domstol och allmän förvaltningsdomstol har vi stannat för att föreslå att allmän domstol skall vara behörig att döma i den här typen av mål. För att inte sprida ut målen på alltför många domstolar föreslår vi vidare att Stockholms tingsrätt skall vara första domstolsinstans. På det sättet koncentreras målhanteringen och domstolen får möjlighet att bygga upp en särskild kompetens på redovisningsområdet. Tingsrättens beslut skall i vanlig ordning kunna överklagas till Svea hovrätt och i sista hand till Högsta domstolen (HD). För domstolarnas handläggning av ifrågavarande mål bör rättegångsbalkens (RB) regler om indispositiva tvistemål som huvud— regel gälla. I mål som rör utdömande av vite följer dock av 8 5 lagen (1985:206) om viten (viteslagen) att handläggningen skall ske med tillämpning av RB:s regler om bötesmål.

En eller två parter i processen Handläggningen i Bokföringsnämnden

Under BFN:s handläggning av ärendet finns det inte någon motpart till företaget. En effekt av detta är att endast företaget självt har besvärsrätt. En nackdel med denna ordning är att beslut som det enskilda företaget inte anser sig ha anledning eller intresse av att klaga på inte heller blir föremål för överprövning i domstol. Detta kan i sig motverka en önskvärd prejudikatbildning på redovisnings- området. Ett system där något allmänt organ tillerkänns besvärsrätt över BFN:s beslut skulle till viss del lösa detta problem. En sådan ordning skulle vidare medföra att felaktiga avgöranden kunde rättas till även om inte företaget självt har något intresse av en dom— stolsprövning. Riksdagen har emellertid i samband med behandlingen av frågan om tvåpartsprocess i allmän förvaltningsdomstol funnit att det generellt sett saknas behov av en sådan möjlighet för allmänna organ att överklaga myndighetsbeslut som på något sätt missgynnar det allmänna eller på annat sätt är tveksamma eller felaktiga7. Det saknas anledning till annan bedömning i det speciella fall som nu

7Se prop. 1995/96:22, JuU7, rskr. 1995/96:55.

skisserats och vi avstår därför från att lägga fram något förslag i den riktningen.

Handläggningen i domstol

Enligt vår mening finns det klara fördelar med att domstolsproces- sen, till skillnad från vad som gäller vid handläggningen i BFN, utformas som en tvåpartsprocess. Utredningsmaterialet blir fylligare i en tvåpartsprocess genom parternas dialog. Härigenom avlastas också domstolen i praktiken en del av ansvaret för att sakfrågorna i målet blir tillräckligt utredda. Behovet av aktivitet från domstolarnas sida när det gäller att skaffa in utredning i målet minskar därmed. Detta kan vara en fördel eftersom det finns en uppenbar risk att en domstol som på eget initiativ inhämtar utredning i målet kan komma att uppfattas som partisk, särskilt om utredningen visar sig vara till nackdel för den enskilde parten.

Den enskilde parten kan också ha en del att tjäna på att de all- männa intressena blir partsföreträdda i målet. Framför allt kan den enskildes förståelse för sakomständigheterna öka i och med att be— slutsmyndigheten bemöter överklagandet. Genom motpartens ageran— de kan den enskilde också få bättre kunskap om vad som krävs för att han skall vinna processen. Vi anser således att övervägande skäl talar för att BFN skall ha partsställning när myndighetens beslut överklagas till Stockholms tingsrätt. Detta är också i linje med den vid årsskiftet genomförda reformen med ett obligatoriskt tvåpartsför— hållande i förvaltningsprocessen.8 Enligt denna reform skall den myndighet som först beslutade i saken vara den enskildes motpart när denne överklagar en förvaltningsmyndighets beslut, 7 a & förvalt- ningsprocesslagen (1971 :291).

När det gäller mål som rör utdömande av vite som förelagts av BFN kommer nämnden i egenskap av sökanden att automatiskt inta partsställning i rättegången. För övriga fall där ett ärende som initie— rats i BFN kommer upp till prövning i domstol bör lagen innehålla en uttrycklig bestämmelse som klargör att BFN är motpart till det klagande företaget.

Hänskjutande av prejudikatfrågor till Högsta domstolen

En prejudikatbildning som med gällande instansordning utgår från domstolarnas rättskipning i konkreta fall har generellt den svagheten att prejudikaten kommer för sent för det praktiska rättslivets krav.

8Se föregående fotnot.

Det tar normalt åtskilliga år från det talan väcks till dess ett prejudi— kat från HD eller Regeringsrätten föreligger.

Företagens offentliga redovisning är ett område under ständig utveckling såväl inom landet som internationellt. Praxis på området förändras kontinuerligt och det dyker ständigt upp nya redovisnings- frågor där det föreligger tveksamhet om hur lagens bestämmelser och/eller tillämpliga rekommendationer från normgivande organ skall tolkas och tillämpas. Samtidigt blir andra redovisningsfrågor för- åldrade eller inaktuella. Ett år kan det vara sättet att upprätta en koncernredovisning som tilldrar sig störst intresse medan det nästa år är redovisningen av t.ex. leasing, extraordinära poster eller latent skatt som står i centrum för redovisningsdebatten. Det kan således mycket väl inträffa att den redovisningsfråga som i ett särskilt fall blir föremål för prövning vid tiden för det slutliga avgörandet inte längre har samma praktiska betydelse som den hade det räkenskapsår prövningen avser. I sådant fall minskar naturligtvis även värdet av ett eventuellt prejudikat i frågan; en minskning som sker successivt i takt med att prejudikatet dröjer. Det är därför enligt vår mening utomordentligt angeläget att en redovisningsfråga som blir föremål för domstolsprövning kan bli slutligt avgjord väsentligt snabbare än vad som skulle bli fallet om den måste passera både tingsrätt och hovrätt (samt i undantagsfall HD) innan ett slutligt avgörande före— ligger.

Ytterligare skäl som talar för ett snabbare förfarande i den typen av mål som det här är fråga om är att det kan antas att det mera sällan kommer att råda tvist om de faktiska sakförhållandena i de ärenden som BFN tar upp. Förekommande tvister kommer förmodligen att i de allra flesta fall röra rena rättsfrågor. En prövning av målet i två, kanske tre, instanser, förutom nämnden, torde därför ofta framstå som en onödigt tidskrävande och omständlig process. Det är långt ifrån säkert att en sådan instansordning tillför något av värde i ut— redningshänseende.

Enligt 56 kap. 13 & RB finns det en möjlighet för tingsrätt att under pågående rättegång i ett dispositivt tvistemål hänskjuta en viss fråga i målet till prövning av HD. Som förutsättning gäller dels att parterna samtycker till detta, dels att parterna har träffat avtal om att inte överklaga tingsrättens dom. Någon ovillkorlig rätt att få frågan prövad av HD finns inte utan HD skall i vanlig ordning först med— dela prövningstillstånd. Sådant tillstånd får enligt 56 kap. 14 & ges endast i den mån den hänskjutna frågan är en prejudikatfråga, dvs. en fråga vars prövning är av vikt för ledning av rättstillämpningen. Tingsrätten är vid den fortsatta handläggningen av målet bunden vid HD:s bedömning av prejudikatfrågan.

Bestämmelserna om hänskjutande av prejudikatfrågor till HD infördes den 1 juli 1989 och har hittills utnyttjats mycket sparsamt. Detta beror förmodligen på att de krav som uppställs för att hän- skjutande skall kunna ske är alltför stränga. Att avtala bort rätten att överklaga en dom utan att veta om HD kommer att meddela pröv— ningstillstånd i prejudikatfrågan måste för de flesta framstå som riskfyllt. Hovrättsprocessutredningen föreslår därför i sitt betänkande Ett reformerat hovrättsförfarande (SOU 1995:124) att det avtal att inte överklaga tingsrättens dom som är en förutsättning för att tings- rätten skall kunna hänskjuta en prejudikatfråga till HD får förenas med villkoret att prövningstillstånd meddelas (s. 305 ff).

Enligt vår mening förefaller systemet med hänskjutande av prejudi- katfrågor till HD väl lämpat för att åstadkomma en snabbare dom- stolsbehandling av uppkommande tillsynsärenden på redovisningsom- rådet. Vad som särskilt talar för denna slutsats är ärendenas karaktär. Som tidigare sagts kan det antas att domstolsprövningen som regel kommer att avse rena rättsfrågor och endast i mindre omfattning bevisfrågor. Det finns vidare skäl att utgå från att en möjlighet att hänskjuta prejudikatfrågor till HD i praktiken skulle komma att utnyttjas av parterna. Det kan nämligen antas att det berörda före- taget och BFN har ett gemensamt intresse av att få till stånd ett snabbt avgörande. Att företaget i syfte att förhala ärendets gång skulle vägra ge sitt samtycke till ett hänskjutande förefaller därför inte särskilt troligt. Vid sidan av att en ”språngrevision” lämnar uttrymme för en snabbare, billigare och enklare prejudikatbildning har systemet den fördelen att prejudikatintresset tillgodoses även i det fall ingendera parten har intresse av att överklaga tingsrättens dom.

Vi föreslår mot bakgrund av det anförda att Stockholms tingsrätt skall få möjlighet att hänskjuta en tvistig redovisningsfråga direkt till HD. Som förutsättning för hänskjutande bör gälla dels att tingsrätten anser att det föreligger en fråga av prejudikatintresse, dels att nämn— den och företaget ger sitt samtycke till ett hänSkjutande. En ytterliga- re förutsättning bör vara att parterna har träffat avtal om att inte överklaga tingsrättens dom. Parterna bör dock, i enlighet med Hov— rättsprocessutredningens förslag, ha möjlighet att förbehålla sig rätten att överklaga i händelse av att HD inte meddelar prövningstillstånd. En annan ordning kan tänkas dämpa intresset för att åstadkomma ett hänskjutande.

Någon nämnvärd ökning av HD:s arbetsbelastning kan knappast antas bli resultatet eftersom endast ett mycket litet antal mål kan förmodas komma att bli föremål för domstolsprövning.

Föreläggande och utdömande av vite

Som framgått ovan anser vi att BFN skall kunna förena ett före- läggande om rättelse med vite. För sådana viten gäller viteslagen om inte annat är särskilt föreskrivet.

Huvudregeln enligt viteslagen är att frågor om utdömande av ett försuttet vite prövas av länsrätt på ansökan av den myndighet som har utfärdat vitesföreläggandet, 6 5 första stycket. Enligt vår mening bör emellertid frågor om utdömande av viten som förelagts av BFN prövas av allmän domstol, närmare bestämt av Stockholms tingsrätt som första instans. Denna ordning förefaller mest ändamålsenlig mot bakgrund av vårt förslag att det är de allmänna domstolarna som prövar eventuella överklaganden av BFN:s vitesförelägganden. Även på andra områden av lagstiftningen finns regler som medger att allmän domstol prövar frågor om utdömande av viten. Som exempel kan nämnas viten som förelagts av kronofogdemyndighet enligt 2 kap. 15 & utsökningsbalken samt viten sorn förelagts med stöd av konkurrenslagen (1993 :20).

Som en allmän beskrivning av inriktningen på domstolens prövning i ett mål om utdömande av vite brukar anges att domstolen prövar om föreläggandet är lagligen grundat men inte om det har varit sakligt befogat. Man säger att domstolen prövar föreläggandets laglighet men inte dess lämplighet. Av detta följer att ett företag som låter bli att överklaga ett vitesföreläggande från BFN inte kan få den redovisningsfråga som omfattas av föreläggandet prövad i sak av domstol i samband med att frågan om vitets utdömande avgörs.

Den laglighetsprövning som domstolen har att göra går ut på att fastställa om föreläggandet är ägnat att läggas till grund för en dom om vitets utdömande. Domstolen skall därvid kontrollera om den beslutande myndigheten har iakttagit de grundläggande förutsätt— ningarna för vitets föreläggande. Kontrollen kräver inte att speciell uppmärksamhet ägnas de rådande faktiska omständigheterna då föreläggandet meddelades. Det ursprungliga beslutet att förelägga vite har i förekommande fall efter överklagande baserats på skälighets— och lämplighetsöverväganden som ligger utanför den domstolsprövning som sker vid utdömandet av vitet. Sedan beslutet om vitesföreläggande en gång vunnit laga kraft är det ett väsentligt rättssäkerhetsintresse att man kan lita på att beslutet står fast.

Om domstolen finner att vitesföreläggandet i och för sig är ägnat att läggas till grund för en dom om utdömande av vite blir nästa steg i prövningen att fastställa om föreläggandet har följts och, om dom- stolen finner att så inte är fallet, om adressaten varit förhindrad att följa föreläggandet eller annars har någon giltig ursäkt för sin under-

låtenhet, jfr 2 & andra stycket viteslagen.

I 9 & viteslagen anges två viktiga och allmängiltiga principer som generellt skall beaktas i ett mål om utdömande av vite. Den första av dessa innebär att ett vite inte får dömas ut om ändamålet med vitet har förfallit. Regeln tar bl.a. sikte på det fallet att den föreskrivna prestationen av en eller annan anledning har blivit obehövlig. Det är att märka att ändamålet med vitet normalt inte anses ha förfallit om det är addressaten själv som, efter det att den i föreläggandet angivna tidsfristen har löpt ut, genom egna åtgärder har framkallat en situa— tion då vitesföreläggandet inte längre uppfyller sin funktion. Ett typfall är att adressaten har utfört den prestation som ålagts honom i föreläggandet men att detta har skett först efter utgången av den angivna tidsfristen.

En annan viktig princip som gäller i mål om utdömande av vite är att domstolen kan jämka vitesbeloppet. Sådan jämkning kan t.ex. ske om förhållandena har ändrats sedan myndigheten meddelade sitt föreläggande, om vitesbeloppet har varit schablonmässigt bestämt utan hänsyn till den enskildes ekonomi eller omständigheterna i övrigt eller om adressatens underlåtenhet framstår som förhållandevis ursäktlig. Även det förhållandet att adressaten iakttar föreläggandet kort tid efter det att tidsfristen har löpt ut kan föranleda jämkning av vitesbeloppet.

Förhållandet mellan vite och straff

Som en allmän och grundläggande princip i svensk rätt gäller att en och samma gärning inte skall kunna föranleda både vite och straff. Huvudregeln är att vite inte får föreläggas när straff är utsatt (jfr dock RÅ 1992 ref 25). Denna regel framgår uttryckligen av bl.a. 9 kap. 8 & RB men anses gälla även utan någon särskild föreskrift (jfr NJA 1982 s. 633). Undantag från huvudregeln förekommer i vissa författningar, t.ex. i firmalagen (1974:156). Ett sådant undantag innebär att vite kan föreläggas även om den gärning som omfattas av föreläggandet faller under någon straffbestämmelse. För att inte hamna i konflikt med principen om att vite och straff inte får förenas brukar i sådana fall uttryckligen föreskrivas att den gärning som omfattas av ett vitesförläggande inte skall medföra straffansvar (se t.ex. 18 & tredje stycket firmalagen).

Det av oss föreslagna sanktionssystemet är endast tänkt att aktuali— seras i principiellt viktiga fall av ifrågasatt överträdelse av redovis- ningslagstiftningen och god redovisningssed. Det torde endast undan— tagsvis inträffa att ett av BFN ifrågasatt handlingssätt innefattar en brottslig gärning, t.ex. bokföringsbrott eller svindleri. Om så skulle

vara fallet och gärningen är föremål för domstols prövning i ett brottmål är avsikten att BFN skall avstå från att ingripa. Samma gäller om den aktuella frågan är föremål för domstols prövning i något annat sammanhang, t.ex. i ett skattemål. Om å andra sidan något domstolsförfarande inte har inletts måste nämnden göra en bedömning av huruvida företagets handlingssätt är straffbart. Om så bedöms vara fallet bör nämnden avstå från att ingripa och överlåta den rättsliga prövningen på åklagare och allmän domstol.

Ersättning för kostnader

Som anförts tidigare anser vi att domstolarnas handläggning av ifrågavarande mål bör ske i enlighet med RB:s bestämmelser om rättegången i indispositiva tvistemål. Härav följer att bl.a. bestäm- melserna i RB om rättegångskostnadernas fördelning blir tillämpliga. Huvudprincipen är enligt 18 kap. 1 5 att part som tappar målet skall ersätta motparten dennes rättegångskostnad. I indispositiva tvistemål får dock rätten enligt 2 & förordna att vardera parten skall bära sin rättegångskostnad. Man säger i sådant fall att kostnaderna kvittas.

Ersättningen skall enligt 8 5 första stycket motsvara kostnaden för rättegångens förberedande och talans utförande jämte arvode till ombud eller biträde, såvitt kostnaden skäligen varit påkallad för att tillvarata partens rätt. Ersättning utgår även för partens eget arbete och tidsspillan i anledning av rättegången. RB:s bestämmelser gäller endast kostnader som uppkommit i samband med rättegången i dom- stol och inte kostnader som kan ha uppkommit innan ärendet nådde domstol.

Det finns enligt vår mening ingen anledning att föreskriva sär- skilda, från RB avvikande, regler för fördelningen av rättegångskost- nader i nu aktuella mål. Om ett företag överklagar ett föreläggande från BFN och vinner bifall till sin talan i tingsrätten eller högre instans bör BFN således i enlighet med huvudregeln åläggas att utge full ersättning för företagets rättegångskostnader. Det är däremot mer tveksamt om ett företag som förlorar i domstol skall åläggas ersätt- ningsskyldighet gentemot BFN. Starka skäl talar för att det allmännas kostnader i ett mål av förevarande slag bör stanna på nämnden. Framför allt gäller detta om nämnden har drivit ett visst ärende i prejudikatsyfte. Denna typ av frågor går emellertid att lösa inom ramen för RB:s bestämmelser om rättegångskostnadernas fördelning. Enligt vår mening bör möjligheten till kvittning av rättegångskost- nader enligt 18 kap. 2 & normalt utnyttjas i de fall nämnden vinner processen.

Den fråga som därefter inställer sig är om det även bör finnas en

möjlighet att bevilja ett företag ersättning för de kostnader som kan ha uppkommit under handläggningen i BFN. Det normala inom förvaltningsrätten är dock att en enskild part inte har rätt att få ersätt- ning för de kostnader som han ådrar sig i ett förvaltningsärende. Ett av de främsta skälen till detta är att förvaltningsmyndigheterna sedan länge tillämpar den s.k. officialprincipen, som innebär att myndig- heterna har ansvar för att ärendena blir tillräckligt utredda för att materiellt riktiga avgöranden skall kunna fattas (jfr 8 5 första stycket förvaltningsprocesslagen). I enlighet härmed har myndigheterna också tillagts en skyldighet att hjälpa de enskilda till rätta (jfr 4 5 första stycket förvaltningslagen /1986:223/). På grund av dessa förhållanden har den enskildes kostnader förutsatts vara av begränsad omfattning. Till detta har även bidragit att förfarandet i förvaltnings- ärenden i huvudsak är skriftligt.

Från huvudregeln om att kostnadsersättning inte kan erhållas i förvaltningsärenden finns i huvudsak två undantag.

Fysisk person kan beviljas allmän rättshjälp i rättslig angelägenhet om han behöver sådant bistånd och hans beräknade årsinkomst inte överstiger ett visst belopp, 6 5 första stycket rättshjälpslagen (1972: 429). Rättshjälp får dock inte beviljas den som är eller har varit näringsidkare i angelägenhet som har uppkommit i hans näringsverk— samhet, om det inte finns skäl för rättshjälp med hänsyn till verksam- hetens art och begränsade omfattning, hans ekonomiska och person— liga förhållanden och omständigheterna i övrigt, 8 & första stycket 3 rättshjälpslagen. Även om behov av bistånd ansetts föreligga avslås många ansökningar på grund av att sökanden är näringsidkare och saken har samband med hans näringsverksamhet (prop. 1988/89:126 s. 10). Vid sidan av rättshjälpssystemet har det inte ansett påkallat att införa någon generell regel om kostnadsersättning i förvaltnings- ärenden.

1993 års rättshjälpsutredning förslår i sitt betänkande Ny rätts- hjälpslag och andra bestämmelser om rättsligt bistånd (SOU 1995: 81) att möjligheten för en näringsidkare att erhålla rättshjälp upp- hävs. Som motivering anför utredaren att kostnaderna för en process i en angelägenhet som uppkommit i en näringsverksamhet bör bäras av verksamheten och att konkurrensen mellan näringsidkare kan påverkas på ett felaktigt sätt om staten bidrar till kostnaderna för vissa näringsidkare medan dessa kostnader belastar verksamheten för andra, antingen direkt eller indirekt i form av en försäkringspremie (s. 136). Regeringens förslag till ny rättshjälpslag (prop. 1996/97:9) går inte lika långt som Rättshjälpsutredningen föreslagit i detta hän- seende. Enligt regeringen bör även en näringsidkare kunna erhålla rättshjälp i vissa speciella situationer. En viss skärpning av nuvaran-

de regler anses dock motiverad och regeringen föreslår därför att det bör krävas särskilda skäl för att en näringsidkare skall kunna få rätts- hjälp.

Det andra undantaget från huvudregeln om att parten själv skall stå för sina kostnader i förvaltningsärenden utgörs av den särskilda lagstiftning som sedan år 1989 gäller för mål och ärenden om skatt m.m. Meningen med det systemet var ursprungligen att ersättning skulle beviljas i rena undantagsfall och att huvudregeln liksom tidiga- re skulle vara att den skattskyldige själv skulle stå för sina egna kostnader. Skälet för detta var att skattemålen liknar de indispositiva tvistemålen för vilka huvudregeln antogs vara att vardera parten skall svara för sina kostnader (prop. 1988/89:126 s. 16).

År 1994 infördes generösare bestämmelser beträffande möjligheter- na för enskilda att få ersättning för processkostnader i skattemål. Det ansågs rimligt från rättssäkerhetssynpunkt att ge den skattskyldige ersättning för processkostnader då han vunnit målet och inte själv orsakat processen genom att t.ex. inte fullgöra sin deklarationsskyl- dighet (prop. 1993/94:151 s. 133). Av betydelse i det sammanhanget var den slumpmässighet med vilken vissa skattskyldiga tvingades in i skatteprocesser för att få sina deklarationer godkända. Denna slump- mässighet ansågs oundviklig i sådana massförfaranden som den årliga taxeringen utgör.

Enligt vår mening saknas skäl att frångå huvudprincipen om att en enskild part skall stå för sina egna kostnader i ett förvaltningsärende när det gäller prövningen i BFN av ett företags externredovisning. De motiv som låg bakom den särskilda lagstiftning som reglerar rätten till ersättning för kostnader i ett skatteärende gör sig inte gällande med samma styrka på detta område. Av betydelse är därvid att det inte kommer att röra sig om någon masshantering av ärenden hos BFN utan tvärtom om ett mycket begränsat antal fall varje år. BFN kommer därför i större utsträckning än vad som är fallet för skattemyndigheterna att ha möjlighet att noggrant granska ett ärende innan det blir aktuellt med ett föreläggande. Många frågor torde också kunna lösas under handläggningen i BFN och aldrig resultera i något föreläggande. Det kan därmed förmodas att BFN endast kom- mer att ingripa med ett föreläggande mot ett företag om nämnden anser sig ha mycket goda skäl att tro att föreläggandet kommer att stå sig i högre instans. Risken för att ett företag skulle bli utsatt för ett omotiverat ingripande från BFN:s sida bedömer vi därför som synnerligen liten.

Vi anser också att ett företag som blir föremål för ett ingripande normalt torde ha möjlighet att med egna resurser ta tillvara sina intressen i ärendet och bemöta nämndens kritik.

4.2.4. Bokföringsnämndens organisation

BFN är för närvarande lokaliserad till Finansinspektionen som också svarar för nämndens kanslifunktion. Om BFN ges de uppgifter som skisserats i det föregående uppkommer frågan om lämpligheten av att åter göra nämnden till en myndighet med egen kanslifunktion. Därvid synes det resonemang som låg bakom inrättandet av Revisors- nämnden som en självständig myndighet vara av intresse. I det sammanhanget (prop. 1994/95:152 s. 60 f) framhölls att syftet med nyordningen på revisorsområdet bl.a. var att anpassa det nya regel- verket och organisationen av tillsynen till en ny och mer internatio- nell miljö. En modern tillsyn i ett europeiskt perspektiv angavs ställa större och delvis nya krav på kompetens hos tillsynsorganet och kräva att tillsynen bedrivs med stor framförhållning, mer internatio- nell utblick och mer aktivt än vad som tidigare varit möjligt. En effektiv revision och tillsyn på området ansågs också ha betydelse för företagens möjligheter att konkurrera på lika villkor. Genom att inrätta Revisorsnämnden som en självständig myndighet ville stats— makterna markera verksamhetens betydelse för samhället och revi- sionens framträdande roll i kampen mot ekonomisk brottslighet och skattefusk.

Vad som anförts beträffande Revisorsnämnden äger enligt vår mening prinicpiell giltighet även i fråga om BFN. Vi föreslår därför att nämndens nuvarande organisatoriska koppling till Finansinspek— tionen upphör och att nämnden alltså blir en helt självständig myn- dighet med egen kanslifunktion.

BFN:s kanslifunktion består i dag av fyra heltidsanställda personer varav en kanslichef, två handläggare och en sekreterare. Enligt vår mening är en viss utökning av personalstyrkan motiverad med tanke på de nya uppgifter som enligt våra förslag läggs på nämnden. Vad som synes mest angeläget är att utöka antalet handläggare med några personer. Denna expansion kan till en del kompenseras genom ned- dragning av redovisningsfunktionen hos andra statliga myndigheter, i första hand Finansinspektionen (jfr avsnitt 3.2.6).

BFN består för närvarande av högst elva ledamöter varav en är ordförande. Enligt vår mening bör antalet ledamöter reduceras vä— sentligt. En sådan reduktion innebär effektivitetsvinster och förenklar handläggningen av ärendena hos nämnden. Någon egentlig risk för att kvaliteten i nämndens arbete skulle försämras föreligger enligt vår mening inte. Vi vill här erinra bl.a. om att Redovisningsrådet över- tagit en väsentlig del av BFN:s normgivning.

Av betydelse vid bestämmandet av antalet ledamöter i BFN är frågan om vilken kompetens som skall finnas representerad i nämn—

den. Det är av stor vikt att BFN åtnjuter förtroende från staten, allmänheten, näringslivet och revisorerna. Med kompetens avses i detta fall inte att en ledamot representerar en viss organisation eller ett visst intresse utan att ledamoten har den kunskap och erfarenhet som krävs för att nämnden skall kunna fullgöra sina arbetsuppgifter och vinna förtroende för sin verksamhet. Innan slutlig ställning tas till ledamotsantalet bör därför kraven på kompetens analyseras.

Som vi framhållit i det föregående bör BFN, såvitt gäller utveck- lingen av årsredovisningspraxis, i stor omfattning kunna begränsa sig till en prövning av lagligheten av Redovisningsrådets rekommendatio- ner. Denna laglighetskontroll i förening med den av oss tilltänkta tillsynsfunktionen för nämnden medför att nämndens arbete kommer att få en tydligare juridisk inriktning. Det är därför nödvändigt att juridisk kompetens finns väl representerad i nämnden.

Liksom hittills är det vidare viktigt att någon eller några ledamöter har erfarenhet från praktiskt redovisnings- och revisionsarbete. Såda— na erfarenheter får inte vara begränsade till publika företag utan måste omfatta även små och medelstora företag. I detta sammanhang bör särskilt framhållas behovet av kompetens i frågor som rör löpan- de bokföring och arkivering av räkenskapshandlingar.

Den starka koppling som finns mellan företagens redovisning och beskattning och den betydelse utfärdade redovisningsnormer i prak— tiken får för beskattningen leder till att BFN måste ha god kännedom om systemet för företagsbeskattning. Andra områden som i en eller annan form bör finnas representerade i nämnden är teoretisk och praktisk forskning rörande redovisning liksom börs- eller invest- mentverksamhet eller annan verksamhet med anknytning till de finansiella marknaderna.

Vi föreslår att antalet ledamöter i BFN reduceras till högst sju varav en är ordförande och en vice ordförande. Med hänsyn till den mer markerade juridiska inriktningen på nämndens arbete anser vi att åtminstone en av de båda ordförandena skall vara jurist med domar- erfarenhet. I övrigt avstår vi från att uttala oss om vilka intresse- grupper som i praktiken bör komma i fråga vid valet av nämndleda- möter.

För att säkerställa förtroendet för BFN:s verksamhet är det, liksom hittills, lämpligt att ledamöterna i BFN inte samtidigt är verksarruna i Redovisningsrådet. Däremot finns inget att erinra mot den nuvaran- de ordningen att samma person är ledamot både i BFN och styrelsen för Stiftelsen för utvecklande av god redovisningssed.

I 'i' I

ätit-, 111. 111 11111111. i.... 11: 11; 130 11" ;— -, fli-" .,.: 1511er Hillman .nu-111111; . ' ' ' 19.111"? FF: Janatnfvl' ':?) ."” "11111 IH”! nlJ'. 't: tf'll'u'ummeöbl 111,1jnm .te-(5.1.4 1 a. ft.-

&";ék'm -1.."1_.: 11.151 11111. "1' 1171 111? "omm 111- 11

[Ärlin- 'uJ', =_11'-1'1__ 1_- 51; 1 1f1._.1111.4111rri.',3:131l , 151115 åmljwrå '_ 11,1'1311. :! 11 111111?"

' "111113" [111511an ”a.,,jlluk; a:: å' n.. "Junta-qmail 111211 11.1 ; '.12 911”. phim-'. 1.111 1

11' '.'1.11".'1'a”.1.. .1..

.- ' 150119:le 5. r:!a*l.a.,,uri'1 11.111 ämn-[15.1 du,-11.111 ! 1, '1'," i; 1'9 ingå?) art,-FH dat. 311111!” 114451 '"'1'1111';'.111'j,1iti'l'11.111131'1'71511'1'1111511111; 1 : Lät-"113451 (reg-r'nm'nnl Minit! 115-' . '1. "1'1-1m...1qa'.-..1.11m11"t 1...1 mini rinm.

. - . '1.-511.191 under.-tg 1111 har, '1. ,,): imam» 111 n'. .. _ 1*_1u1+d*-é£|åum EUHLCIHSUU . .. _- ' ,,»»1 191 W våffla-ri "121 , "nu.-131111

' ' grämkwfuqåm 11111

321-1,5, +|:r "i" 'iiwllmun.

"1” . "1.1...I 1.5?11 ,” g. ;11';-

[%* "i 1511; ”få?”

.se:

5 Kretsen av bokföringsskyldiga

5. l Gällande rätt

5. 1. 1 Inledning

Enligt 1 & bokföringslagen (BFL) är näringsidkare bokföringsskyldig. Lagens bestämmelser omfattar samtliga näringsidkare med undantag för dels enskilda jordbrukare, dels enskilda personer, dödsbon, stiftelser och ideella föreningar som bedriver uthyrningsverksamhet avseende byggnad eller del av byggnad i viss mindre omfattning. Vidare undantas staten, kommunerna, landstingskommunerna, kom- munalförbunden, församlingarna och de kyrkliga samfälligheterna från lagens tillämpningsområde. Samtliga aktiebolag, handelsbolag, ekonomiska föreningar och sådana europeiska ekonomiska intresse- grupperingar som har sitt säte i Sverige är bokföringsskyldiga oavsett om bolaget, föreningen eller intressegrupperingen bedriver närings- verksamhet eller inte.

Begreppet näringsidkare skall enligt förarbetena till lagen (prop. 1975:104 5. 203 f) fattas i vidsträckt mening, såsom omfattande varje fysisk eller juridisk person som yrkesmässigt driver verksamhet av ekonomisk art. Verksamhetens omfattning har i princip inte någon betydelse för bokföringsskyldigheten.

Under begreppet näringsidkare faller i och för sig även jordbrukare och skogsbrukare. Enskilda personer och dödsbon som äger eller brukar jordbruksfastighet är emellertid undantagna från BFL:s regler om bokföringsskyldighet och för dessa näringsidkare gäller i stället bestämmelserna i jordbruksbokföringslagen (JBFL), se avsnitt 5.1.3.

För statliga myndigheter gäller särskilda bestämmelser om bok- föring i förordningen (1979:1212) med föreskrifter om statliga myn— digheters bokföring (omtryck 1991: 1026) och för kommuner regleras bokföringsskyldigheten i 8 kap. kommunallagen (1991:900).

1I detta sammanhang avses med ”enskild” enbart fysiska personer, jfr begreppets betydelse enligt 8 kap. regeringsformen (se avsnitt 1.3).

5. 1 .2 Uthyrningsverksamhet Bokföringsskyldighet

Enskilda personer, dödsbon, stiftelser och ideella föreningar som hyr ut byggnad eller del av byggnad är bokföringsskyldiga på grund av detta endast om verksamheten är att anse som hotell- eller pensio- natsrörelse eller omfattar mer än två lägenheter som regelmässigt hyrs ut och inte utgör del av egen bostad. Genom bestämmelsen faller bl.a. uthyrning av enstaka en- och tvåfamiljsfastigheter och affärslokaler utanför bokföringsskyldigheten. Om mer än två lägen— heter hyrs ut saknar ändamålet med uthyrningen betydelse för frågan om bokföringsskyldighet. Sådan skyldighet föreligger därför vid uthyrning för såväl stadigvarande bostadsändamål som närings- eller fritidsändamål.

Som skäl för att undanta uthyrningsverksamhet av mindre omfatt- ning från bokföringsskyldigheten anfördes i förarbetena till BFL bl.a. det förhållandet att inkomst av annan fastighet taxerades enligt den s.k. kontantprincipen. En bokföringsskyldighet innefattande krav på redovisning enligt bokföringsmässiga grunder i en bokföring som avslutas med en resultaträkning och balansräkning ansågs enligt den utredning som låg till grund för BFL kunna medföra betydande praktiska svårigheter både för den bokföringsskyldige vid upprättan— det av deklarationen och för taxeringsmyndigheten vid granskningen av denna. Det föreslogs därför att endast sådan uthyrningsverksamhet som var att hänföra till hotell- eller pensionatsrörelse skulle omfattas av bokföringsskyldigheten (SOU 1973:57 s. 79 t). Departements- chefen ansåg emellertid att bl.a. intresset av att i olika sammanhang kunna göra undersökningar beträffande kostnaderna för förvaltningen av hyresfastigheter och önskemålen från hyresgästhåll om specifika- tion av hyresbeloppens fördelning på kapitalkostnader, driftskost- nader, underhåll osv. talade för att ägare av flerfamiljshus borde omfattas av bokföringsskyldigheten (prop. 1975: 104 s. 140).

Inkomstbeskattning

Enligt 5 & kommunalskattelagen (KL) är fastighet antingen privat- bostadsfastighet eller näringsfastighet. Som privatbostadsfastighet avses i huvudsak småhus som utgör privatbostad samt tomtmark som är avsedd att bebyggas med privatbostad. Med privatbostad avses att småhuset till övervägande del används eller är avsett att användas för permanent boende eller som fritidsbostad åt ägaren eller åt någon som är att anse som närstående till denne. Om småhuset är inrättat till bostad åt två familjer räcker det att huset till väsentlig del an-

vänds för nu nämnda ändamål. Vidare kan en fastighet som ingår i ett dödsbo klassificeras som privatbostadsfastighet under en treårs- period efter dödsfallet. Det är användningssättet av byggnaden på fastigheten som avgör om den skall hänföras till den ena eller andra kategorin.

Kravet på att fastigheten i viss utsträckning skall användas för särskilda ändamål tar uteslutande sikte på blandad användning av byggnadens yta (jfr prop. 1990/91:54 s. 191 0. Vid blandad an- vändning i tiden ett fritidshus hyrs ut till utomstående under be- tydande delar av året - torde därför klassificeringsreglema innebära att fastigheten utgör privatbostad så länge ägaren själv under någon tid av året använder fastigheten. Det finns således inget krav på att det egna användandet måste omfatta viss minsta tidsrymd.

Fastigheter som inte räknas som privatbostadsfastigheter utgör näringsfastigheter. Detta innebär bl.a. att samtliga fastigheter som ägs av juridiska personer samt en- och tvåfamiljsfastigheter som till viss del hyrs ut till annan än närstående utgör näringsfastigheter.

Huvudregeln är att en fastighets status som privatbostad eller näringsfastighet skall omprövas varje år. För privatbostäder gäller dock en tvåårig övergångsperiod under vilken fastigheten har kvar sin karaktär av privatbostad även om förutsättningar för en omklassi- ficering skulle föreligga. Bestämmelsen har tillkommit för att hantera sådana fall där en omklassificering inte framstår som sakligt motive- rad (prop. 1990/91:54 s. 189). Som exempel kan nämnas att en fastighet står tom i avvaktan på försäljning eller att ägaren under en tid arbetar på annan ort men har för avsikt att använda fastigheten under semestrar och andra tillfälliga besök och att flytta tillbaka till den efter bortovaron. Ytterligare ett exempel är att fastighetsägaren av tvingande omständigheter, t.ex. på grund av långvarig sjukhus— vistelse, inte kan bebo sin perrnanentbostad och därför hyr ut den.

5. 1.3 J ordbrukare

Som tidigare nämnts gäller inte BFL för den som är skyldig att föra räkenskaper enligt JBFL. Denna lag, och därmed undantaget från BFL, gäller endast enskild person och dödsbo som äger eller brukar jordbruksfastighet. Jordbruk som drivs av t.ex. ett aktiebolag eller handelsbolag omfattas således av reglerna i BFL.

Regelsystemet i JBFL är i huvudsak uppbyggt enligt samma möns- ter som BFL. Syftet med bestämmelserna i JBFL är emellertid ute- slutande att skapa underlag för taxeringen. Detta syfte framgår av lagens 1 & vari sägs att enskild person och dödsbo som driver eller

brukar jordbruksfastighet är skyldig att som underlag för taxeringen föra räkenskaper för inkomsten från fastigheten enligt bestämmelser- na i lagen.

Inkomst av jord- och skogsbruk hänförs till inkomstslaget närings- verksamhet. Sådan inkomst skall enligt 24 5 KL beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Fram till år 1972 fanns möjlighet att redovisa inkomst av jordbruksfastighet enligt kontantmetoden. Under detta år beslöts en genomgripande reform av jordbruksbeskattningen vilken innebar att det skulle ske en obligatorisk övergång från kon- tantmässig till bokföringsmässig inkomstredovisning. Denna över- gång skedde i etapper och var fullt genomförd först fr.o.m. 1981 års taxering.

I det utredningsbetänkande som låg till grund för BFL föreslogs en utvidgning av bokföringsskyldigheten till att omfatta även jordbrukar- na. Som skäl härför anfördes att hänsynen till beskattningen för med sig krav på att alla rörelseidkare skall föra räkenskaper eftersom varje rörelseidkare, även jordbrukare, skall taxeras efter bokförings- mässiga grunder (SOU 1973:57 s. 77 ff). Remissinstanserna hade ingen invändning mot utredningens förslag. Däremot framfördes önskemål om förenklade regler för mindre jordbruk och andra mindre rörelser. Dessa önskemål tillgodosågs genom att mindre enskilda näringsidkare, efter förslag av lagutskottet, befriades från kravet på att upprätta årsbokslut. Trots detta undantogs jordbrukarna från BFL:s tillämpningsområde. Som skäl åberopades bl.a. det faktum att den nyligen beslutade skattereformen ännu inte trätt i kraft fullt ut och att bokföringsplikten för jordbrukare därmed inte kunde anses ligga på den nivå som krävdes av näringsidkare i allmänhet (prop. 1975:104 s. 138 och prop. 1978/79:44 s. 98 0.

År 1977 presenterade den utredning som tillsatts att se över regler— na om bokföring inom jordbruket (Ds B 1977:8) sitt förslag till ny lagstiftning på området. Förslaget utformades enligt de direktiv som utredningen hade att följa vilket innebar dels att utredningen i möj— ligaste mån sökte samordna regelsystemet med BFL, dels att räken- skaperna i likhet med då gällande lagstiftning på området uteslutande skulle vara avsedda att tjäna som underlag för taxeringen. Utred- ningen ifrågasatte i och för sig behovet av en särskild bokföringslag för jordbrukare med hänsyn till att riksdagen undantagit mindre näringsidkare från skyldigheten att upprätta årsbokslut och att Bok— föringsnämnden (BFN) utfärdat information till sådana näringsidkare om hur bokföringen skulle ordnas. Emellertid pekade utredningen på vissa speciella förhållanden inom jordbruket såsom de regler som i beskattningshänseende gäller i fråga om djur i jordbruk (se numera punkt 2 fjärde stycket av anvisningarna till 24 & KL) och som i

praktiken innebär en fortlöpande uppvärdering av tillgången, vilket i princip inte är tillåtet enligt BFL. Det avgörande skälet för att bibe- hålla en särskild bokföringslag för jordbrukare var emellertid enligt utredningen att räkenskaperna, såsom utredningsuppdraget forrnule- rats i direktiven, uteslutande var avsedda som underlag för taxering- en och att jordbrukarnas bokföringsskyldighet inte skulle medföra de civilrättsliga verkningar som följer av BFL. (PrOp. 1978/79144 s. 102 f och 108.)

Flertalet remissinstanser ansåg att det inte fanns skäl att reglera bokföringsskyldigheten inom jord- och skogsbruket i en särskild lag (prop. 1978/79:44 s. 142 ff). Man förordade i stället att jordbrukarna skulle föras in i BFL:s regelsystem och att all redovisning borde ske med utgångspunkt i detta. I flera yttranden påpekades att det egent- ligen inte förelåg några mer betydande skillnader mellan BFL och utredningens förslag. Vissa för jordbruket speciella frågor skulle kunna regleras genom ett fåtal särbestämmelser i BFL eller genom anvisningar från BFN. Även borgenärsintresset vid kreditaffärer och i samband med fastighetsförvärv och de anställdas intresse av insyn i verksamheten berördes. Det påpekades bl.a. att det egentligen inte förelåg någon skillnad i kapitalanskaffningshänseende mellan en arrendator av en jordbruksfastighet och andra näringsidkare. Vidare anfördes att jordbrukarna efterhand blivit allt mer specialiserade och kapitalintensiva och att de i ökad utsträckning kommit att begagna sig av medellånga krediter i form av driftlån och maskinlån samt kort- fristiga krediter i form av obetalda driftskostnader.

Föredragande statsrådet stannade för den uppläggning av lagstift- ningen som utredningen hade föreslagit. Föredraganden åberopade de speciella driftsförhållanden som rådde inom jord- och skogsbruks- näringarna och vidare att borgenärsintresset inte gjorde sig gällande på samma sätt som inom andra näringsgrenar samt slutligen att syftet med lagregleringen var att tillgodose de taxeringsmässiga aspekterna (prop. 1978/79:44 s. 31 0.

5.1.4 Enkla bolag och partrederier

Enligt 1 kap. 3 & lagen om handelsbolag och enkla bolag (HBL) föreligger ett enkelt bolag om två eller flera har avtalat att utöva verksamhet i bolag utan att handelsbolag föreligger. Ett enkelt bolag är till skillnad från ett handelsbolag inte någon juridisk person, 1 kap. 4 & HBL. Härav följer att bolaget som sådant inte är bok- föringsskyldigt. I stället är det de enskilda bolagsmännen som var för sig är bokföringsskyldiga för sitt deltagande i verksamheten. Inget

torde emellertid hindra att bolagsmännen upprättar en gemensam bokföring avseende bolagets verksamhet, jfr förslaget till 2 & bok- föringslagen.

Ett partrederi föreligger om flera har kommit överens om att under delad ansvarighet gemensamt driva sjöfart med eget fartyg, 5 kap. 1 5 första stycket sjölagen (1994:1009). I likhet med ett enkelt bolag är inte heller ett partrederi någon juridisk person varför en tillämp— ning av 1 & BFL skulle leda till att var och en av redarna är bok— föringsskyldig för sitt deltagande i rederiets verksamhet. När det gäller frågan om bokföringsskyldighet beträffande verksamhet som bedrivs i form av ett partrederi föreskrivs emellertid i 5 kap. 9 & sjölagen att huvudredaren svarar för att rederiets bokföring fullgörs enligt lag och annan författning. Bestämmelsens ordalydelse ger intryck av att huvudredaren tar över ansvaret för de övriga redarnas bokföring i vad avser rederiverksamheten.

Bestämmelsen i 5 kap. 9 & sjölagen hade sin motsvarighet i 1891 års sjölag (3 kap. 48 5). Bestämmelsen i den lagen har av BFN getts en annan innebörd än den som bestämmelsens ordalydelse i förstone ger intryck av. I uttalandet U 88:17, Bokföringsskyldighetens full- görande i partrederi, anförde nämnden att de enskilda redarnas bokföringsskyldighet enligt BFL inte kunde överlåtas på annan utan att redarna var för sig var bokföringsskyldiga för sitt deltagande i partrederiet. Enligt nämnden fanns det emellertid inget hinder mot att redarna i detta speciella fall upprättade en gemensam bokföring för partrederiet vilken kunde samordnas med den bokföring som huvud- redaren skulle föra enligt sjölagen. Även om en sådan gemensam bokföring upprättades hade dock, enligt BFN , varje redare för sig ansvaret för att den bokföring som avsåg hans näringsverksamhet skedde i enlighet med BFL.

Det framstår som osäkert i vad mån BFN:s uttalande är giltigt på partrederier enligt 1994 års sjölag.

5.1.5 Stiftelser och ideella föreningar Bokföringsskyldighet

Bestämmelserna i BFL innebär att ideella föreningar är bokförings- skyldiga endast om föreningen utövar näringsverksamhet samt att bokföringsskyldigheten i sådant fall endast omfattar själva närings— verksamheten och inte annan verksamhet som föreningen bedriver (se BFN:s cirkulär C 4/6). Motsvarande begränsningar i bokföringsskyl- dighetens omfattning gällde tidigare även stiftelser. En starkt bi- dragande orsak till dessa begränsningar var enligt förarbetena till

BFL att det i huvudsak saknades grundläggande civilrättslig lagstift- ning för ideella föreningar och stiftelser. Vidare anfördes att borge— närsintressena och intresset från det allmännas sida av en bokförings- skyldighet knappast var särskilt starka när det gällde en stor del av de ideella föreningarna och stiftelsema. I och för sig kunde det ifrågasättas om inte de större föreningarna och stiftelsema borde åläggas bokföringsskyldighet. Då dessa föreningar och stiftelser ofta torde bedriva näringsverksamhet, och således var bokföringsskyldiga på denna grund, och då det saknades regler för registrering av andra föreningar och stiftelser än sådana som bedrev näringsverksamhet talade dock övervägande skäl för att inte införa en generell bok- föringsplikt (prop. 1975:104 5. 141 0.

Genom införandet av stiftelselagen (SL) har bokföringsskyldigheten för stiftelser utökats så att en stiftelse som utövar näringsverksamhet eller är moderstiftelse numera är obegränsat bokföringsskyldig, 3 kap. 1 5. Samma krav ställs på dels stiftelser som bildats av staten, en kommun, ett landsting eller en kyrklig kommun, dels pensions- och personalstiftelser, 17 a och 30 55 lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. (tryggandelagen). I övrigt är stiftelser bokföringsskyldiga om de har tillgångar till ett marknadsvärde som motsvarar tio basbelopp, 3 kap. 2 5 första stycket SL. I sistnämnda fall kan dock tillsynsmyndigheten medge undantag från bokförings- skyldigheten, 3 kap. 2 5 andra stycket och 3 5. Stiftelser som är bokföringsskyldiga skall fullgöra denna skyldighet enligt vad som föreskrivs i BFL. Stiftelser som har sina förmögenheter gemensamt placerade får beträffande dessa förmögenheter ha en gemensam löpande bokföring, 3 kap. 4 5 2. Någon motsvarande regel finns inte i BFL (jfr BFN:s cirkulär C 20/6, Fråga beträffande gemensam redovisning och verifikationsnummerserie i koncern).

Enligt SL skall icke bokföringspliktiga stiftelser föra räkenskaper över inbetalningar och utbetalningar. Räkenskaperna skall avslutas med en sammanställning av vilken skall framgå tillgångar och skul- der vid räkenskapsårets början och slut samt inkomster och utgifter under året. För dessa stiftelser föreskrivs vidare att verifikationer skall finnas för in- och utbetalningar liksom att räkenskapsmaterialet skall arkiveras på samma sätt som gäller för bokföring enligt BFL. I materiellt hänseende motsvarar regleringen i huvudsak den som tidigare gällde enligt 14 5 lagen (1929: 1 16) om tillsyn över stiftelser.

Som motiv för den genom införandet av SL utökade bokförings- skyldigheten anförs i förarbetena till lagen att det framför allt be- träffande näringsdrivande stiftelser föreligger behov av skydd för tredje man som företar rättshandlingar med stiftelsen, ett skydd som borde motsvara det som lagstiftaren tillhandahåller vid rättshand- lingar med andra företagsformer.

Inkomstbeskattning

Huvudregeln är att samtliga juridiska personer bland dem stiftelser och ideella föreningar är skattskyldiga till statlig inkomstskatt för all inkomst, 6 5 1 mom. första stycket b lagen om statlig inkomst- skatt (SIL). Beskattningen sker i inkomstslaget näringsverksamhet. Detta innebär att inkomsten skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder och på grundval av den skattskyldiges bokföring, 24 & KL. Genom ett system av undantagsregler har vissa stiftelser och ideella föreningar helt eller delvis befriats från skattskyldighet. För skatte— befrielse fordras att stiftelsen eller föreningen har till syfte att främja vissa bestämda ändamål av allmännyttig betydelse, s.k. kvalificerade ändamål, att den verksamhet stiftelsen eller föreningen faktiskt be— driver nästan helt är inriktad på att tillgodose sådana ändamål samt att syftet fullföljs genom att en avsevärd del av stiftelsens intäkter tas i anspråk för nämnda ändamål. För de ideella föreningarna tillkom- mer krav på en öppen medlemsintagning.

Stiftelser som främjar kvalificerade ändamål är enligt 7 5 6 mom. SIL befriade från skattskyldighet för annan inkomst än sådan inkomst av näringsverksamhet som hänför sig till innehav av fastighet eller till rörelse. Familjestiftelser är dock oinskränkt skattskyldiga. Skatte- befrielsen omfattar endast sådana inkomster som tidigare hänfördes till inkomst av kapital och inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet medan skattskyldighet i princip föreligger för inkomst av egentlig näringsverksamhet (fastighetsinnehav och rörelse). Pensionsstiftelser är enligt 7 5 3 mom. SIL befriade från skattskyldighet för all in- komst.

Ideella föreningar som främjar kvalificerade ändamål är enligt 7 5 5 mom. fjärde stycket jämfört med första stycket SIL befriade från skattskyldighet för all annan inkomst än sådan inkomst av närings- verksamhet som hänför sig till innehav av fastighet eller till rörelse. En ideell förening kan bli befriad från skattskyldighet även för sådan inkomst av egentlig näringsverksamhet. Det kan t.ex. vara fråga om inkomst som hänför sig till en fastighet som används i föreningens ideella verksamhet eller som härrör från verksamhet som har naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål.

Vissa stiftelser och föreningar har en ännu förmånligare skattesitua— tion än som framgått ovan. Detta gäller de subjekt som finns intagna i den s.k. katalogen i 7 5 4 mom. SIL. Dessa subjekt beskattas inte för andra inkomster än fastighetsinkomster. Till denna grupp hör bl.a. flera näringsinriktade stiftelser med i många fall halvofficiell ställning och dessutom vissa personalstiftelser och trygghetsstiftelser.

Stiftelse— och föreningsskattekommittén

Stiftelse- och föreningsskattekommittén behandlar i sitt slutbe- tänkande Översyn av skattereglerna för stiftelser och ideella för— eningar (SOU 1995:63) frågor som gäller utformningen av systemet för skattebefrielse för stiftelser och ideella föreningar. Kommittén föreslår att bestämmelserna i SIL ersätts av en särskild lag om skatte— befrielse. I huvudsak innebär kommitténs förslag preciseringar och förtydliganden av gällande regler, delvis på grundval av lösningar som utvecklats i praxis. Kommittén föreslår att det skattefria området avgränsas enligt följande: Löpande avkastning (ränta, utdelning m.m.) och realisations- vinster på sådana tillgångar som inte hör till egentlig näringsverk— samhet (fastighetsinnehav och rörelse) undantas från beskattning. — Intäkter av egentlig näringsverksamhet beskattas. Detta gäller även realisationsvinster som uppkommer vid fastighetsförsälj- ningar och vid försäljning av rörelsetillgångar som faller under realisationsvinstreglerna. _ Intäkter av egentlig näringsverksamhet som främjar ett kvalifice- rat ändamål (kvalificerad näringsverksamhet) undantas från be- skattning. När det gäller de grundläggande villkoren för att en stiftelse eller förening skall medges skattebefrielse överensstämmer kommitténs

förslag i huvudsak med gällande rätt (syfte verksamhetsinriktning — fullföljd). Kommitténs förslag är för närvarande föremål för beredning inom

Finansdepartementet. Eventuell lagstiftning beräknas ske tidigast under våren 1997.

5.1.6 Samfälligheter

En organisationsform som inte nämns i 1 & BFL är samfälligheter. Samfälligheterna kan vara av tre slag, nämligen marksamfälligheter, anläggningssamfälligheter och s.k. rättighetssamfälligheter. Om samfälligheten driver näringsverksamhet är den enligt den grund— läggande reglen i 1 & BFL också bokföringsskyldig. I annat fall faller den utanför BFL:s tillämpningsområde. Frågan i vad mån samfällig— heter som förvaltas av juridiska personer faller under begreppet näringsidkare i BFL har prövats av BFN (BFN C 3/3), se också RÅ 1995 ref. 73.

Samfällighetsföreningar

Förvaltningen av marksamfälligheter och anläggningssamfälligheter regleras i lagen (1973:1150) om förvaltning av samfälligheter. Enligt lagens 4 & förvaltas en sådan samfällighet antingen direkt av delägar- na (delägarförvaltning) eller av en särskilt bildad samfällighetsför- ening (föreningsförvaltning). En sådan förening är en juridisk per— son, dvs. den kan förvärva rättigheter och ikläda sig skyldigheter, 17 5. Enligt 40 5 skall, om samfällighetsföreningens medelsbehov inte täcks på annat sätt, bidrag i pengar uttaxeras av medlemmarna. Innan sådan uttaxering sker skall styrelsen upprätta utgifts- och inkomststat för föreningen vilken skall föreläggas föreningsstämman för godkännande, 41 5.

Enligt BFN:s ovan nämnda cirkulär är samfällighetsföreningar som förvaltar marksamfälligheter normalt att anse som näringsidkare och därmed också bokföringsskyldiga. Föreningar som förvaltar villasam— fälligheter och liknande anläggningssamfälligheter är åtminstone så länge verksamheten är inriktad på de egna medlemmarna — som regel inte bokföringsskyldiga. Om det i samfälligheten ingår näringsfastig— heter och samfälligheten driver ekonomisk verksamhet, t.ex. uthyr— ning av garage eller andra lokaler, blir föreningen att anse som näringsidkare. Vägföreningar och samfällighetsföreningar som för— valtar vägsamfälligheter blir att anse som näringsidkare om för— eningen driver ekonomisk verksamhet, t.ex. grusning eller snöskott— ning av andra vägar än de samfällda.

Jaktvårdsområdesföreningar och fiskevårdsområdesföreningar

I syfte att främja jaktvården och jakträttsinnehavarnas gemensamma intressen genom en samordning av jakten och viltvården kan två eller flera fastigheter eller delar av fastigheter sammanföras till ett jakt- vårdsområde och jakträttsinnehavare inom detta bilda en jaktvårds— områdesförening, 1 5 lagen (1980:894) om jaktvårdsområden. En sådan jaktvårdsområdesförening är en juridisk person, dvs. den kan förvärva rättigheter och ikläda sig skyldigheter, jfr 23 5.

En liknande bestämmelse som den i 1 5 lagen om jaktvårdsom- råden finns intagen i lagen (1981: 533) om fiskevårdsområden. Även en fiskevårdsområdesförening är en juridisk person, jfr 20 5 andra stycket.

Jaktvårdsområden och fiskevårdsområden utgör s.k. rättighetssam- fälligheter. Enligt BFN:s tidigare nämnda cirkulär driver jaktvårds- områdesföreningar och fiskevårdsområdesföreningar som regel inte någon näringsverksamhet och de är därmed inte heller bokförings— skyldiga. I den mån en fiskevårdsområdesförening bedriver ekono—

misk verksamhet, t.ex. genom inplantering av ädelfisk eller försälj- ning av fiskekort, kan det emellertid göras gällande att föreningen driver näringsverksamhet och på grund härav är bokföringsskyldig. I så fall skall enligt BFN bokföringen omfatta all den verksamhet som föreningen bedriver. Detta påstående skall jämföras med nämndens cirkulär (BFN C 4/6) som gäller frågan om bokföringsskyldighet för ideella föreningar vari konstateras att bokföringsskyldigheten för en ideell förening endast gäller den del av verksamheten som är att hänföra till näringsverksamhet och inte den ideella verksamheten.

5. 1 .7 Räkenskapsår

Kalenderår brutet räkenskapsår

Enligt 12 & BFL skall räkenskapsåret omfatta tolv månader. I sam- band med att bokföringsskyldighet inträder eller att räkenskapsåret läggs om får både kortare och längre tid än tolv månader tillämpas, dock längst arton månader. Även när bokföringsskyldigheten upphör får räkenskapsåret kortas av.

För enskilda näringsidkare, dödsbon och sådana handelsbolag vars inkomst skall beskattas hos fysisk person skall kalenderår utgöra räkenskapsår. Samma gäller sådan samfällighetsförvaltande juridisk person som avses i 53 & 2 mom. KL2 samt sådana enskilda jord— och skogsbrukare som omfattas av JBFL. För handelsbolagens del inne- bär kopplingen till beskattningen att regeln blir tillämplig även på ett handelsbolag som inte har några fysiska personer eller dödsbon som delägare men väl ett annat handelsbolag med sådana delägare (prop. 1989/90:110 s. 766). I undantagsfall kan Riksskatteverket (RSV) medge att annan period av tolv månader än kalenderår skall utgöra räkenskapsår. För sådant tillstånd krävs att det med hänsyn till det allmännas ekonomiska intresse eller andra omständigheter finns synnerliga skäl.

För övriga bokföringsskyldiga gäller enligt BFL att brutet räken- skapsår får tillämpas. Brutet räkenskapsår skall omfatta tiden den 1 maj—den 30 april, den 1 juli—den 30 juni eller den 1 september—den 31 augusti. RSV kan under samma förutsättningar som angetts i före— gående stycke medge att annan tolvmånadersperiod får tillämpas som brutet räkenskapsår. För vissa juridiska personer gäller särskilda regler beträffande räkenskapsårets förläggning i tiden. Sålunda gäller

2Juridisk person som enligt författning eller på därmed jämförligt sätt bildats för att förvalta annan samfällighet än sådan som har taxerats såsom särskild taxeringsenhet och avser marksamfällighet eller regleringssamfällighet.

enligt 1 kap. 7 5 lagen om årsredovisning i kreditinstitut och värde- pappersbolag (ÅRKL) att banker och hypoteksinstitut normalt skall ha kalenderår som räkenskapsår. Detsamma gäller enligt 1 kap. 6 5 lagen om årsredovisning i försäkringsföretag (ÅRFL) beträffande försäkringsaktiebolag och ömsesidiga försäkringsbolag.

För företag som ingår i en koncern föreskrivs i 12 & sjätte stycket BFL att samma räkenskapsår som huvudregel skall tillämpas. Mot- svarande begränsning föreskrivs inte i JBFL. I en jordbrukskoncern bestående av en enskild jordbrukare som moderföretag och ett aktie— bolag som dotterbolag kan således dotterbolaget tillämpa brutet räkenskapsår trots att moderföretaget har kalenderår som räkenskaps— ar.

Kravet på att enskild näringsidkare och handelsbolag med fysiska personer bland delägarna skall ha kalenderår som räkenskapsår infördes den 1 juli 19903 som ett led i skattereformen. Tidigare fanns det inga restriktioner vad avsåg möjligheten att tillämpa brutet räken- skapsår, utöver de begränsningar beträffande val av tolvmånaders- period som enligt vad nyss sagts gällde, och alltjämt gäller, för övriga bokföringsskyldiga.

Förarbetena till BFL

Huvudregeln om att kalenderår skall tillämpas som räkenskapsår liksom begränsningarna i rätten att använda brutet räkenskapsår motiveras i förarbetena till BFL (prop. 1975 : 104 s. 149 ff) främst av behovet att underlätta taxeringskontrollen. Den tidigare möjligheten att fritt bestämma redovisningsperiod ledde ofta till en bristande överensstämmelse mellan bolagens och delägarnas beskattningsår, något som försvårade skattekontrollen. Emellertid ansågs inte de skattemässiga hänsynen få vara ensamt avgörande när det gällde frågan om räkenskapsårets förläggning i tiden. Föredragande stats— rådet anförde att det med hänsyn till arbetsbelastningen hos bok— förings— och redovisningsbyråer kunde vara motiverat med brutna räkenskapsår. I det sammanhanget beaktades särskilt det förhållandet att förslaget till BFL innebar en utvidgning av bokföringsskyldig- heten vilken kunde antas leda till att dessa byråer skulle komma att anlitas i ännu högre grad än tidigare. Om man samtidigt förbjöd andra räkenskapsår än kalenderår fanns det betydande risk att kon— centrationen av arbetsuppgifter till en och samma period av året kunde bli så omfattande att byråerna inte skulle kunna bemästra situationen. Vissa remissinstanser (bl.a. Sveriges Industriförbund och

3SFS l990:665

Svenska Revisorsamfundet) hade också framhållit att det var av väsentlig betydelse att bokslutstidpunkten kunde spridas ut någor- lunda jämt över året för att bokföringsbyråerna över huvud taget skulle kunna fullgöra sina uppgifter.

Ett annat skäl för att tillåta brutet räkenskapsår var enligt före— dragande statsrådet att det för en del bokföringsskyldiga kunde vara lämpligt att låta räkenskapsåret sluta vid en tidpunkt på året när den ekonomiska aktiviteten var låg. Den bokföringsskyldige hade då lättast att sätta av tid för bokslutsarbete. Lagerinventeringen kunde också underlättas av ett lågt lagerbestånd.

Enskilda näringsidkare m.fl.

Möjligheten för bl.a. enskilda näringsidkare att använda brutet räken- skapsår upphävdes i samband med 1990 års skattereform (SOU 1989:34 s. 320 och prop. 1989/90:110 s. 589 ff). Som motiv för detta anfördes kontrollskäl från skattesynpunkt. I det nya systemet antogs de enskilda näringsidkarna normalt komma att vid sidan av näringsverksamheten redovisa inkomst eller underskott av kapital. Det blev därvid särskilt viktigt att tillgångar och skulder liksom inkomst- och utgiftsräntor fördelades på ett korrekt sätt mellan näringsverk- samheten och privatekonomin. Detta gjorde det angeläget att redovis- ningsperioden för näringsverksamheten och privatekonomin kom att överensstämma vilket i sin tur starkt talade för att räkenskapsåret för en enskild näringsidkare skulle utgöras av kalenderår.

När det gällde den ökade arbetsbelastning för bokföringsbyråer m.fl. som ofrånkomligen skulle bli en följd av kravet på kalenderår som räkenskapsår anförde föredragande statsrådet att det var ange- läget att pröva vad som kunde göras för att ge de berörda en möjlig— het att fördela arbetet över en något längre period. I det samman- hanget erinrades om möjligheterna att få anstånd med att avlämna självdeklaration. Av vad som hade inhämtats från RSV framgick att det fanns möjligheter att tillämpa redan gällande bestämmelser mer generöst i syfte att underlätta för bokföringsbyråer m.fl. Enligt statsrådet fanns det även utrymme för att något flytta fram sluttid- punkten för sådana deklarationer som skall lämnas enligt tidsplan. Vid den tiden var sluttidpunkten den 31 maj under taxeringsåret4.

Dispensmöjligheten

Som framgått tidigare gällde fram till år 1990 samma regler för

4Numera den 15 juni under taxeringsåret.

användningen av brutet räkenskapsår för samtliga bokföringsskyldiga oavsett företagets juridiska form. Tidigare fanns det således inga andra restriktioner vad avsåg möjligheten att tillämpa brutet räken— skapsår än de begränsningar vad gäller val av tolvmånadersperiod som redogjorts för i det föregående. Allt sedan BFL infördes har det dock för samtliga bokföringsskyldiga krävts särskilt tillstånd för att få tillämpa annan tolvmånadersperiod som räkenskapsår än antingen kalenderår eller något av de brutna räkenskapsår som särskilt anvisas i lagen. Ursprungligen tog denna dispensregel endast sikte på de brutna räkenskapsårens förläggning i tiden. I samband med att den generella möjligheten att tillämpa brutet räkenskapsår upphävdes för bl.a. de enskilda näringsidkarna kompletterades bestämmelsen så att dispens numera även kan ges från kravet på att vissa bokföringsskyl- diga skall använda kalenderår som räkenskapsår (prop. 1989/90:110 s. 590).

Dispensmöjligheten tillkom på lagutskottets initiativ under riksdags- behandlingen av förslaget till BFL för att tillgodose de extraordinära behov av en annan tidsperiod för brutet räkenskapsår som kunde föreligga vid vissa internationella samarbetsavtal (LU 1975/76:15 s. 33 1). Som exempel nämndes det konsortialavtal beträffande verk- samheten i SAS som var godkänt av de tre skandinaviska parlamen- ten och regeringarna och som föreskrev att perioden den 1 oktober— den 30 september skulle utgöra räkenskapsår. För att understryka att dispensregeln var avsedd att tillämpas mycket restriktivt infördes krav på att det skulle föreligga synnerliga skäl för att dispens skulle kunna medges.

När det gäller dotterbolag i utländska koncerner medges dispens i det fall omsättningen är av sådan omfattning att det är förenat med ett beaktansvärt merarbete att upprätta dubbla bokslut och dispens medges också om det i moderbolagets hemland finns tvingande lagstiftning om gemensamt räkenskapsår inom koncernen (prop. 1986/87:101 s. 4). Vad gäller handelsbolag är dispensregeln närmast avsedd att tillämpas i fall där ett sådant bolag med ringa verksamhet ingår i en koncern med omfattande verksamhet och skall då användas mycket restriktivt (prop. 1989/90:110 s. 767 och RSV Dt 1990211). Säsongvariationer, arbetsbelastning eller bokföringsmässiga omstän— digheter har inte ansetts utgöra synnerliga skäl (prop. 1986/87:101 s. 4). Sådana förhållanden har lagstiftaren beaktat genom att redan i lagstiftningen tillåta balansdagar vid fyra olika tipunkter.

Genom lagstiftning som trädde i kraft den 1 juli 19875 infördes

SSFS 1987 :466

kravet på att en dispens måste vara motiverad av hänsyn till det allmännas ekonomiska intressen eller andra omständigheter. Avsikten med detta tillägg var att åstadkomma en viss uppmjukning av dispensregeln. Föredragande statsrådet ansåg i det lagstiftningsären— det att det inte hade framkommit tillräckliga skäl för en generell omprövning av grunderna för det brutna räkenskapsåret utan menade att de speciella förhållanden som rådde i vissa typer av företag (i detta fall spannmålshandeln) i stället borde beaktas inom ramen för dispensprövningen. Statsrådet ansåg det dock motiverat med en viss uppmjukning av den aktuella dispensregeln så att den kunde tillämpas även i sådana fall då en dispens skulle medföra en betydande vinst för det allmänna. Samtidigt underströk statsrådet att det inte var meningen att denna ändring skulle leda till någon mer generell upp- mjukning av dispensregeln i förhållande till den praxis som utbildat

sig . Omläggning av räkenskapsår

Enligt 12 & fjärde stycket BFL får omläggning av räkenskapsår från brutet sådant till kalenderår ske utan särskilt tillstånd. Däremot krävs det för omläggning från ett brutet räkenskapsår till ett annat eller från kalenderår till brutet räkenskapsår särskilt tillstånd av skatte— myndigheten. RSV har gett ut rekommendationer om sådana tillstånd (RSV Dt 1990:11). Av dessa rekommendationer framgår bl.a. följan- de.

Allmänt bör starka skäl föreligga för att tillstånd till omläggning av räkenskapsår skall kunna ges. Ett tungt vägande skäl för att brutna räkenskapsår kommit att accepteras är bokförings— och revisions- byråernas arbetssituation. Användandet av brutna räkenskapsår kan nämligen bidra till att utjämna arbetsbelastningen för sådana byråer. När det gäller att bedöma vikten av detta argument skall emellertid beaktas möjligheten att få anstånd med avlämnande av självdeklara— tion. Enligt 2 kap. 33 5 lagen om självdeklaration och kontrollupp— gifter (LSK) kan den som i varaktigt bedriven näringsverksamhet biträder deklarationsskyldiga med att upprätta självdeklarationer få tillstånd att lämna klienternas deklarationer enligt tidsplan under tiden den 1 april-den 15 juni under taxeringsåret. Tillstånd till omläggning av räkenskapsår med hänsyn till svårigheter att erhålla bokförings— hjälp vid viss tidpunkt bör därför enligt RSV medges endast i undan- tagsfall. I det fall den bokföringsskyldige kan åberopa företagsekono— miskt giltiga skäl för omläggning av räkenskapsår bör tillstånd i regel ges. Som exempel på sådana skäl kan nämnas säsongvariationer som inverkar på arbetssituationen under skilda delar av året samt regel-

bundna förändringar i varulagrets storlek och/eller sammansättning som i väsentlig grad påverkar inventeringsarbetet.

5.2. Överväganden och förslag 5.2.1 Inledning

Den nuvarande lagstiftningen på redovisningsområdet uppvisar en splittrad bild när det gäller regleringen av bokföringsskyldighetens inträde och omfattning. Huvudregeln är att samtliga näringsidkare är bokföringsskyldiga. Detta gäller både fysiska och juridiska personer. Från denna huvudregel görs undantag för enskilda jordbrukare. Vidare gäller för vissa juridiska personer en ovillkorlig bokförings— skyldighet oavsett om personen i fråga driver någon verksamhet över huvud taget och oberoende av verksamhetens art (t.ex. aktiebolag och ekonomiska föreningar). Andra juridiska personer kan ha en bokföringspliktig verksamhet och en icke bokföringspliktig verksam- het (t.ex. ideella föreningar). För stiftelser gäller ett speciellt system som bl.a. innebär att en icke näringsdrivande stiftelse, som inte heller är moderstiftelse, blir bokföringsskyldig om dess tillgångar överstiger ett visst belopp. Stiftelser som inte är bokföringsskyldiga måste föra en förenklad form av räkenskaper.

Enligt vår mening är den nuvarande lagstiftningen med dess splitt— rade syn på frågor som rör bokföringsskyldighetens inträde och omfattning behäftad med påtagliga brister bl.a. vad gäller överskåd- lighet och begriplighet. Detta gör systemet onödigt krångligt och medför svårigheter vid den praktiska tillämpningen. Som exempel kan nämnas gränsdragningen mellan näringsverksamhet och annan verksamhet som är av fundamental betydelse inte bara för frågan om bokföringsskyldighet föreligger över huvud taget för t.ex. fysiska personer utan även för bokföringsskyldighetens omfattning i t.ex. en ideell förening. Ett annat exempel är att en icke näringsdrivande stiftelse, som inte heller är moderstiftelse, kan växla mellan två system det ena med krav på bokföring enligt BFL och det andra med krav på räkenskaper enligt SL beroende på hur stor förmögen— het stiftelsen har.

Vi har i vårt arbete med bokföringsreglerna strävat efter att skapa ett regelverk som är lättöverskådligt och enkelt att tillämpa för såväl enskilda personer och företag som för domstolar och andra myndig- heter. Denna strävan inskränker sig givetvis inte till den löpande bokföringen utan även beträffande den offentliga redovisningen bör målsättningen enligt vår mening vara att skapa ett enhetligt och lättillämpat system av redovisningsregler. Om inte starka skäl talar

för en annan ordning bör således samma regelsystem gälla för all redovisning oavsett vilken juridisk form en viss verksamhet bedrivs i, vilken omfattning den har eller vad den har för inriktning.

Den följande framställningen tar i första hand sikte på den löpande bokföringen, inklusive frågan om upprättande av någon form av bokslut. Från den offentliga redovisningen bortses i huvudsak i detta avsnitt för att i stället behandlas i kapitel 7. Vissa frågor med an- knytning till företagens offentliga redovisning tas också upp i kapitel 10.

Självklart är det inte enbart syftet att förenkla lagstiftningen som ligger bakom våra förslag som presenteras i följande avsnitt. De förslag som innebär en utvidgad bokföringsskyldighet är framför allt motiverade av det intresse som en verksamhets olika externa in- tressenter, såsom delägare, kreditgivare och anställda, har av att kunna kontrollera skötseln av verksamhetens ekonomi och förvalt- ningen av dess tillgångar. Att en verksamhet har ordnade och full- ständiga räkenskaper utgör en grundläggande förutsättning för sådan kontroll.

5.2.2. Juridiska personer

Alla juridiska personer som samtidigt utgör associationer — t.ex. aktiebolag, ekonomiska föreningar och handelsbolag har oavsett vilken typ av verksamhet personen i fråga bedriver utomstående intressenter i form av delägare eller medlemmar. Dessa intressenter ställer kapital och andra tillgångar till förfogande för de personer som fått i uppdrag att leda verksamheten. Delägarna eller medlem- marna har ett berättigat intresse av att de tillgångar som de ställt till ledningens förfogande förvaltas på det sätt som bäst tillgodoser syftet med verksamheten och också av att i efterhand kunna kontrollera denna förvaltning. Detta intresse som också delas av andra perso— ner som i egenskap av t.ex. kreditgivare eller anställda träder i förbindelse med en juridisk person gör sig måhända främst gällan— de i de fall den juridiska personen bedriver näringsverksamhet men är, som vi strax återkommer till, på intet sätt begränsat till sådana fall.

Ofta saknar delägarna eller medlemmarna — liksom övriga utom— stående intressenter - själva insyn i den löpande förvaltningen av verksamhetens ekonomi och de har sällan möjlighet att påverka de beslut som fattas beträffande verksamheten. För att trots denna bristande insyn skapa och upprätthålla ett förtroende mellan verksam- hetens ledning och de enskilda intressenterna är det nödvändigt att

ledningen kontinuerligt för någon form av räkenskaper som på ett korrekt och rättvisande sätt utvisar effekterna av verksamhetens transaktioner med omvärlden och övriga åtgärder som i företagets namn vidtas av ledningen. Vidare krävs att ledningen regelbundet inför de externa intressenterna redogör för resultatet av förvaltningen av de tillgångar som ställts till dess förfogande. Härigenom möjlig- görs för dessa intressenter att utföra den kontroll som kan anses erforderlig. Som påpekats i annat sammanhang (avsnitt 3.2.2) är ett av redovisningens främsta syften just att öka tilliten och förtroendet mellan olika parter vid företagsaffärer och investeringar för att på så sätt underlätta att samhällekonomiskt nyttiga transaktioner kommer till stånd.

Systemet med en löpande bokföring som avslutas med någon form av bokslut tillgodoser enligt vår mening de krav på ordnade och fullständiga räkenskaper som utgör en grundförutsättning för att en verksamhet på ett effektivt och ändamålsenligt sätt skall kunna kon- trolleras av dess utomstående intressenter. Detta är en omständighet som starkt talar för att göra bokföringsskyldigheten ovillkorlig för juridiska personer.

Ett förslag i den riktning som nyss antytts innebär en utökning av antalet bokföringsskyldiga verksamheter. Detta gäller framför allt ideella föreningar eftersom sådana enligt dagens system är bok- föringsskyldiga endast om de utövar näringsverksamhet och, som vi strax återkommer till, stiftelser. Som nämnts tidigare kan emellertid medlemmarnas behov av att kunna kontrollera den verksamhet som bedrivs 1 en ideell förening inte anses begränsat till eventuell närings- verksamhet. Även beträffande verksamhet som uteslutande är av ideell art gör sig detta intresse gällande. Vidare kan konstateras att medlemmarna även i de minsta ideella föreningarna har ett berättigat intresse av att det kontinuerligt kontrolleras att räkenskaperna sköts på ett ändamålsenligt sätt. Det system för sådan kontroll som till— handahålls genom reglerna om löpande bokföring och om upprättan— de av ett formellt bokslut är enligt vår mening väl lämpat att tilläm- pas generellt av samtliga ideella föreningar oavsett verksamhetens art och föreningens storlek.

I det föregående har främst sådana juridiska personer som utgör associationer berörts. En stiftelse är en juridisk person av annan karaktär på så sätt att den saknar medlemmar eller motsvarande. Även stiftelser har emellertid utomstående intressenter, t. ex. i form av destinatärer och borgenärer, 1 vars intresse det ligger att stiftelsens förmögenhet förvaltas på ett korrekt sätt. Något skäl att tillskapa ett särskilt system vid sidan av reglerna om löpande bokföring och upprättande av någon form av bokslut — för kontroll av vissa mindre

stiftelser finns inte enligt vår mening. Tvärtom finns det stora vinster i att ett enhetligt system kan utvecklas, inte minst med tanke på att sådana uttalanden och rekommendationer som utfärdas av t.ex. BFN kan tjäna som vägledning i den praktiska tillämpningen av reglerna.

Alla skattskyldiga juridiska personer, dvs. även t.ex. ideella för- eningar och stiftelser, beskattas för inkomst av näringsverksamhet. Detta innebär att även kapitalinkomster, utdelningar, räntor och vinster vid försäljning av tillgångar skall beräknas enligt bokförings- mässiga grunder om inte någon uttrycklig skatteregel föreskriver annat. Detta talar ytterligare för att utsträcka bokföringsskyldigheten till samtliga rättssubjekt tillhörande denna kategori oavsett om de utövar näringsverksamhet eller inte. Den omständigheten att vissa stiftelser och ideella föreningar med kvalificerade allmännyttiga ändamål helt eller delvis kan vara frikallade från skattskyldighet föranleder inte annan bedömning.

Sammanfattningsvis anser vi att samtliga juridiska personer — med undantag för dödsbon — skall vara ovillkorligt bokföringsskyldiga, dvs. oavsett om de bedriver näringsverksamhet eller inte och obero- ende av verksamhetens omfattning. Denna ovillkorliga bokförings- skyldighet bör omfatta löpande bokföring och arkivering av räken— skapshandlingar men däremot inte skyldigheten att avsluta den löpan- de bokföringen med någon form av bokslut. I detta sistnämnda hänseende anser vi, av skäl som närmare utvecklas i avsnitt 7.2.1, att det finns anledning att medge undantag för vissa typer av företag som understiger viss storlek.

Beträffande ideella föreningar innebär förslaget en utvidgning av kretsen av bokföringsskyldiga personer eftersom bokföringsskyldig— heten enligt nuvarande BFL helt och hållet är beroende av att för— eningen utövar näringsverksamhet medan den enligt vårt förslag skall gälla oavsett verksamhetens art. Redan i dag torde emellertid sådana föreningar normalt föra någon form av löpande räkenskaper som avslutas med ett årsbokslut.

Enligt SL gäller vidare att en icke näringsdrivande stiftelse som inte heller är moderstiftelse - är bokföringsskyldig om värdet av dess tillgångar överstiger tio basbelopp. Vårt förslag innebär således även för stiftelsema en utvidgning av bokföringsskyldighetens omfattning så till vida att samtliga stiftelser görs bokföringsskyldiga. En icke bokföringsskyldig stiftelse skall dock enligt SL alltid föra räken— skaper vilka skall avslutas med en sammanställning över tillgångar och skulder samt inkomster och utgifter.

De praktiska konsekvenserna av förslaget kan mot bakgrund av det anförda för de ideella föreningarnas och stiftelsernas del antas bli begränsade. Det skall emellertid i sammanhanget anmärkas att en

lagstadgad bokföringsskyldighet, till skillnad från en frivillig tillämp— ning av reglerna, medför att bestämmelserna om bokföringsbrott blir tillämpliga. Det straffsanktionerade området utökas således som en följd av förslaget.

Enligt gällande SL får stiftelser som har sina förmögenheter ge- mensamt placerade ha en gemensam löpande bokföring beträffande dessa förmögenheter. Detta torde dock inte innebära någon rätt att upprätta ett gemensamt bokslut utan varje stiftelse skall upprätta ett eget årsbokslut — och i vissa fall en årsredovisning som skall avse all verksamhet stiftelsen bedriver.

Även om varje stiftelse således måste upprätta ett eget bokslut kan det vara både praktiskt och ändamålsenligt att flera stiftelser organi— serar den löpande bokföringen (fram till bokslut) gemensamt. Intres— set av att Stiftelserna -— liksom övriga bokföringsskyldiga fysiska och juridiska personer ges möjlighet att utforma sin bokföring på det sätt som, med utgångspunkt i verksamhetens art och omfattning, bäst tillvaratar de olika syften som bokföringen i det enskilda fallet skall fylla bör dock enligt vår mening tillgodoses generellt genom bok- föringsreglernas utformning. För att åstadkomma detta bör bok- föringsreglerna i högre grad än vad som är fallet med dagens regler ges en utformning av ramkaraktär (se avsnitt 6.2.1). Därvid bör man så långt möjligt undvika att införa särbestämmelser för vissa slag av juridiska personer eller för viss typ av verksamhet etc.

Vad som sagts i det föregående leder till att vi inte anser att det finns skäl att uttryckligen föreskriva att stiftelser till skillnad från vad som gäller övriga juridiska personer skall få ha en gemensam löpande bokföring. Av betydelse i det sammanhanget är att den av oss föreslagna bokföringslagen innebär en ökad flexibilitet i för- hållande till BFL vad gäller kraven på t.ex. verifikationshantering och vid vilken tidpunkt affärshändelserna skall bokföras. Därmed ökar också möjligheterna att inom lagens ramar utveckla god redo— visningssed och anpassa den till de skilda förhållanden som råder inom olika företagsformer och verksamheter. Förslaget att upphäva möjligheten för stiftelser att ha en gemensam löpande bokföring innebär därmed i praktiken inte någon större förändring för sådana stiftelser som har sina förmögenheter gemensamt placerade.

5.2.3. Fysiska personer och dödsbonö

Enligt nuvarande BFL är fysiska personer och dödsbon bokförings- skyldiga under förutsättning att de är att anse som näringsidkare. Från denna huvudregel görs undantag för dels uthyrningsverksamhet av mindre omfattning, dels jordbruksrörelse. Vi föreslår inte någon ändring i denna huvudregel. Den ovillkorliga bokföringsskyldighet som enligt det tidigare anförda föreslås för juridiska personer bör således inte omfatta dödsbon. Vi föreslår inte heller i princip någon ändring vad gäller vilken typ av verksamhet som en fysisk person eller ett dödsbo skall bedriva för att personen eller dödsboet i fråga skall anses som näringsidkare och därmed enligt huvudregeln vara bokföringsskyldig, se dock under rubriken uthyrningsverksamhet nedan. Att vi i förslaget till bokföringslag använder begreppet ”nä- ringsverksamhet” i stället för begreppet ”näringsidkare” innebär således inte någon nämnvärd saklig eller praktisk förändring (se även avsnitt 8.2.2). Däremot anser vi att det finns skäl att närmare se över de två nyss nämnda undantagen.

Uthyrningsverksamhet

I skatterätten klassificeras en fastighet som antingen privatbo- stadsfastighet eller näringsfastighet. För att en fastighet skall anses som privatbostadsfastighet krävs dels att den är inrättad som en— eller tvåfamiljsfastighet, dels att den ägs av en fysisk person (eller ett dödsbo) och används av ägaren själv eller denne närstående. En fastighet som inte är privatbostadsfastighet utgör näringsfastighet.

Beräkningen av inkomst av näringsfastighet sker numera enligt bokföringsmässiga grunder. Enligt vår mening saknas det därför skäl att undanta uthyrningsverksamhet avseende sådana fastigheter från bokföringsskyldigheten även om verksamheten skulle vara av mindre omfattning. Förslaget kan i denna del innebära en viss ökning av antalet bokföringsskyldiga.

Däremot torde en fysisk person som regelmässigt hyr ut en fritids- bostad som han själv nyttjar någon del av året inte på grund av detta bli bokföringsskyldig eftersom en sådan uthyrningsverksamhet nor- malt inte föranleder att fastigheten skall klassificeras som närings- fastighet. Sarnrna torde gälla vid mer kortvarig uthyrning av en permanentbostad. Först om uthyrningsverksamheten är av sådan omfattning att den föranleder en omklassificering enligt skatteregler—

6I avsnitt 8 återkommer vi till vissa frågor som särskilt berör bokförings— skyldighetens fullgörande i enskild näringsverksamhet.

na inträder bokföringsskyldighet enligt förslaget. I allmänhet torde dock bokföringen i denna typ av verksamhet vara av mycket enkel beskaffenhet varför de praktiska svårigheter som förslaget kan med- föra torde vara av begränsad omfattning.

När det gäller uthyrning av privatbostadsfastighet anser vi att denna verksamhet inte heller i framtiden bör — om den är av sådan mindre omfattning att den inte föranleder omklassificering av fastigheten till näringsfastighet — medföra bokföringsskyldighet. Enligt vår mening bör sådan verksamhet över huvud taget inte klassificeras som nä- ringsverksamhet i bokföringslagens mening. Detta bör framgå av lagtexten (se förslagets 1 & andra stycke).

Vi sa inledningsvis att vi i princip inte föreslår någon ändring vad gäller vilken typ av verksamhet som bör betraktas som näringsverk- samhet i bokföringslagens mening och därmed medföra bokförings- skyldighet för fysiska personer och dödsbon i förhållande till vad som gäller enligt BFL. Förslaget att uttryckligen föreskriva att ut- hyrning av privatbostadsfastighet inte utgör näringsverksamhet inne- bär i och för sig att begreppet ”näringsverksamhet” ges en något annorlunda innebörd än det motsvarande begreppet ”näringsidkare” i BFL. Enligt BFL kan nämligen sådan verksamhet, i vart fall teore— tiskt, utgöra näringsverksamhet i lagens mening. Normalt torde den dock vara undantagen från bokföringsskyldighet (se 1 5 andra stycket BFL). De praktiska effekterna av vårt förslag torde därmed bli mycket begränsade.

J ordbrukare

Vår allmänna ambition är att så långt möjligt skapa ett enhetligt regelsystem för all ekonomisk externredovisning oberoende av vilken art av verksamhet som bedrivs och i vilken juridisk form verksam- heten bedrivs. För detta talar bl.a. värdet av att ett byte av företags— form inte skall behöva medföra ett byte av redovisningsregler samt intresset av jämförbarhet mellan olika företag. Vidare undgår man problemet med att i det enskilda fallet fastställa vilken art en viss verksamhet har. Vi har tidigare pekat på att gränsdragningen mellan näringsverksamhet och ideell verksamhet inte alltid framstår som självklar (avsnitt 5.2.1). Inte heller är det möjligt att på ett klart och entydigt sätt slå fast vilka slag av enskilt bedriven näringsverksamhet som är av sådan art att de faller under BFL och vilka som är av sådan karaktär att de omfattas av JBFL. Det kan exempelvis vara svårt att skilja mellan djuruppfödning som en del av eller som en binäring till traditionellt jordbruk och djuruppfödning av mer in— dustriell karaktär. All bokföringspliktig verksamhet bör således enligt

vår mening inordnas under den föreslagna bokföringslagens samt årsredovisningslagens (ÅRL) regelsystem om inte alldeles speciella skäl talar för att en viss företagsform eller en viss typ av verksamhet bör särregleras.

Vad som brukar anföras som skäl för en särreglering av enskilt bedriven jordbruksverksamhet är att räkenskaperna i första hand tjänar som underlag för taxeringen. Sålunda sägs det att kreditgivare av olika slag endast i undantagsfall bedömer en jordbrukares kredit- värdighet med utgångspunkt i dennes bokföring. Ett av de starkaste argument som normalt åberopas för bokföringsskyldighet nämligen hänsynen till borgenärsintresset skulle därmed inta en mindre framträdande plats när det gäller de enskilda jordbrukarna.

Ett annat argument för ett bibehållande av JBFL är att det skulle innebära ett onödigt tungt ansvar för den enskilde att låta dennes bokföringsskyldighet omfattas av bestämmelserna om bokföringsbrott i 11 kap. 5 & brottsbalken (BrB) vilket skulle bli följden om jord- brukarna kom att omfattas av den lagstiftning som gäller företag i allmänhet. Överträdelser av JBFL sanktioneras genom bestämmelser i skattebrottslagen (SkBrL), se 10 & om försvårande av skattekon- troll. Denna ordning kan — mot bakgrund av att bokföringsskyldig- heten för jordbrukare främst är motiverad av skatteskäl — hävdas på ett tillfredsställande sätt uppfylla intresset av att fel och brister i bokföringen blir upptäckta och beivrade. Borgenärsintresset är där- emot enligt detta synsätt alltför svagt för att motivera en utvidgning av tillämpningsområdet för Brst bestämmelser om bokföringsbrott.

Mot det nu anförda kan sägas att den inskränkning — vad gäller bokföringens syften och ändamål som många gånger gäller i prakti— ken på intet sätt är begränsad till sådana enskilda näringsidkare som bedriver jordbruksverksamhet utan gäller generellt för verksamheter som är av mindre omfattning. Om bokföringsskyldigheten för en- skilda jordbrukare endast skall innefatta en skyldighet att föra räken- skaper som underlag för taxeringen bör som en konsekvens därav samma inskränkning genomföras för övriga enskilda näringsidkare.

Vad som talar mot en reform av det slag som nyss antytts är att även andra grupper än staten, i dess egenskap av beskattningsmyn- dighet, har intresse av den ekonomiska redovisningen i sådana verk- samheter som bedrivs av enskilda näringsidkare, däribland jordbruk. Det faktum att ett företag kan fällas till ansvar för bokföringsbrott vid allvarliga fel och brister i bokföringen kan antas fylla en viktig funktion när det gäller utomstående intressenters — t.ex. kreditgivare, leverantörer och anställda förtroende för företagen och deras vilja och förmåga att fullfölja ingångna avtal av olika slag. Denna kon— trollmöjlighet är viktig även om bokföringen i det enskilda fallet inte

direkt används som underlag för t.ex. ett beslut om kreditgivning eller leverans av varor och eventuella oegentligheter i bokföringen därför uppmärksammas först i efterhand, t.ex. i samband med kon- kurs. Vidare innebär som antytts tidigare kravet på jämförbarhet mellan olika företag och intresset av att tillämpat redovisningssystem kan behållas vid byte av företagsform att samma redovisningsregler bör gälla oavsett i vilken form en viss verksamhet bedrivs.

En särreglering av vissa verksamhetsformer kan vidare medföra en obalans i konkurrensen mellan olika företag. Företag som erhåller lättnader i de krav och restriktioner som från det allmännas sida ställs på dem exempelvis vad gäller bokföringsskyldighetens om— fattning och innehåll kan uppnå icke avsedda fördelar från kon- kurrenssynpunkt. Detta talar för att eventuella överträdelser av gällande regelsystem som en enskild näringsidkare gör sig skyldig till bör kunna aktualisera ansvar för bokföringsbrott på samma sätt som gäller beträffande juridiska personer.

Sammanfattningsvis anser vi att enskilda näringsidkare i princip bör omfattas av samma regelverk vad gäller bokföring och offentlig redovisning som juridiska personer. Någon anledning att i detta hänseende särbehandla gruppen enskilda jordbrukare föreligger enligt vår mening inte. Detta hindrar inte att kraven på informationens omfattning och innehåll i vissa avseenden kan och bör differentieras beroende på verksamhetens storlek7 och verksamhetsart. I detta sammanhang bör slutligen påpekas att det endast föreligger margi— nella skillnader i de materiella bokföringsregler som gäller för jord— bruksverksamhet å ena sidan och annan näringsverksamhet å den andra.

Mot bakgrund av det anförda anser vi att tiden nu är mogen för att upphäva JBFL och inordna samtliga jord- och skogsbrukare i det regelsystem som gäller näringsidkare i allmänhet. I ett avseende anser vi dock att det är lämpligt med en viss särreglering. Detta gäller den redovisningsmässiga behandlingen av djur. Enligt JBFL klassificeras djur som ingår i en enskilt bedriven jordbruksverksam- het alltid som omsättningstillgångar. Motsvarande klassificeringsregel bör införas i 4 kap. ÅRL.

5.2.4. Räkenskapsår

Från strikt företagsekonomiska utgångspunkter kan det ofta vara motiverat att välja en annan tidsperiod än kalenderår som räkenskaps-

7Vi återkommer till detta i avsnitt 7.

år. Det kan exempelvis vara lämpligt att låta räkenskapsåret sluta när den ekonomiska aktiviteten i verksamheten är låg eller att låta räken- skapsåret omfatta en obruten säsong. Även hänsynen till arbets- belastningen för bokföringsbyråer och revisionsbyråer talar för att det bör vara möjligt att välja någon annan balanstidpunkt än ett kalender- årsskifte.

För att i viss mån tillmötesgå önskemålen om flexibilitet vad gäller val av tidsperiod som skall utgöra räkenskapsår möjliggör BFL att flertalet juridiska personer — däribland samtliga aktiebolag och eko- nomiska föreningar samt handelsbolag beträffande vilka inte någon fysisk person eller något dödsbo skall beskattas för bolagets inkomst får tillämpa brutet räkenskapsår. Detta skall i så fall sluta vid någon av tre i lagen särskilt angivna tidpunkter.

Betydelsen av ökad flexibilitet vad gäller möjligheterna att avsluta räkenskapsåret vid någon annan tidpunkt än vid ett kalenderårsskifte har också betonats i en av Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR (FAR) och Svenska Revisorsamfundet gjord framställning till Justitie- departementet om ändring av räkenskapsår utan dispens (Dnr 91- 1750). I framställningen, som endast gäller sådana företag som enligt BFL får tillämpa brutet räkenskapsår, föreslås dels att ändring till brutet räkenskapsår skall få göras utan särskild dispens, dels att varje period av tolv månader skall kunna utgöra räkenskapsår.

Enligt vår mening har lagstiftaren, såvitt gäller nu nämnd krets av bokföringsskyldiga, genom att tillåta balansdagar vid fyra olika tidpunkter beaktat sådana förhållanden som säsongvariationer, arbets- belastning för revisionsbyråer m.fl. och bokföringsmässiga omstän— digheter. De tidpunkter som anges i lagen får anses tillgodose be- hovet av flexibilitet och det saknas därför skäl att utöka möjligheter- na att avsluta räkenskapsåret vid någon annan tidpunkt än ett års- skifte.

Vi anser vidare att det nuvarande kravet på särskild dispens vid byte från kalendeår som räkenskapsår till brutet räkenskapsår bör bibehållas. Ett slopande av detta krav skulle medföra att sådana byten kunde företas i syfte att försvåra kontroll av verksamheten, främst vid taxeringen. Men även för andra intressenter, såsom kreditgivare och investerare, skulle sådana byten kunna medföra försämrade möjligheter att bedöma ett företags ställning och resultat. Systemet med särskild dispens bör därför finnas kvar för att komma till rätta med bl.a. omotiverade byten av räkenskapsår som huvudsakligen företas i syfte att försvåra insyn och kontroll.

När det gäller enskilda näringsidkare och handelsbolag vars in— komst helt eller delvis skall beskattas hos fysisk person ger kravet på kalenderår som räkenskapsår upphov till samma problem beträffande

säsongvariationer, arbetsanhopning hos redovisnings- och revisions— byråer m.m. som för övriga företag. Från strikt redovisningssyn- punkt kan det således anföras goda skäl för att tillåta brutna räken- skapsår även för enskilda näringsidkare och nyss nämnda kategori av handelsbolag. Ett annat räkenskapsår än kalenderår kan uppenbarli- gen vara ändamålsenligt med tanke på säsongsindelningen i olika branscher exempelvis turistnäringen och jordbruksnäringen och önskemålet att förlägga bokslutsarbetet till en tidpunkt då det är lättast att inventera varulagret. Argumentet att lagerinventeringen blir onödigt betungande om den måste ske under verksamhetens hög- säsong torde dock som en följd av den alltmer utbredda datorise- ringen i bokföringen ha i viss mån minskat i bärkraft. Även argu— mentet beträffande bokföringsbyråernas och revisionsbyråerna arbets— belastning har med hänsyn bl.a till möjligheterna för dessa byråer att få tillstånd att lämna klienternas deklarationer enligt tidsplan först den 15 juni under taxeringsåret — under senare år förlorat något i tyngd.

Även vårt förslag att upphäva JBFL ökar i någon mån behovet av en möjlighet att tillämpa brutet räkenskapsår i enskild näringsverk- samhet. Det förekommer nämligen inom jordbruksnäringen koncern- bildningar med en enskild jordbrukare som moderföretag och ett eller flera aktiebolag som dotterbolag. Kravet i BFL — och vårt förslag till bokföringslag — på att samtliga företag inom en koncern skall tilläm- pa samma räkenskapsår skulle med nuvarande förbud mot brutna räkenskapsår innebära att dotterbolagen i en sådan koncern tvingades använda kalenderår som räkenskapsår.

Mot det anförda skall ställas intresset av en effektiv och ändamåls— enlig kontroll vid beskattningen. De skäl som anfördes för ett slopan- de av möjligheten att tillämpa brutet räkenskapsår i samband med 1990 års skattereform har alltjämt bårkraft och har ytterligare för- stärkts genom införandet av lagen om räntefördelning vid beskatt— ningen (RFL) och lagen om expansionsmedel (EML). Denna lagstift- ning har medfört att systemet för beskattning av enskilda närings- idkare kommit att bli mycket komplicerat. En korrekt tillämpning av de nya reglerna underlättas avsevärt om beskattningsåret för närings- verksamheten sammanfaller med det som gäller näringsidkaren per- sonligen. Det finns även andra exempel på skatteregler vars tillämp- ning förenklas om räkenskapsåret utgörs av kalenderår, såsom be— stämmelserna om avdrag för pensionspremier, reglerna om beräkning av egenavgifter och särskild löneskatt samt värderingsreglerna av- seende förmån av fri bil och bostad. Till detta kommer att rutinerna för taxerings— och revisionsarbetet på skattemyndigheterna i stor utsträckning är uppbyggda med utgångspunkt i att beskattningsåren

för näringsidkaren personligen och för näringsverksamheten samman- faller. En ändring i detta förhållande skulle således, i vart fall in- itialt, kräva ett visst merarbete och därmed dra med sig ökade kost- nader för det allmänna.

Av det anförda framgår att det finns skäl som talar såväl för som mot att återinföra en rätt för enkilda näringsidkare och handelsbolag med fysiska personer i delägarkretsen att tillämpa brutet räkenskaps- år. Det främsta argumentet för en sådan reform är enligt vår mening att den skulle öka möjligheterna för redovisnings- och revisions- byråerna att fördela sitt arbete jämnare under året och slippa den nuvarande koncentrationen till första halvåret. En sådan ökad sprid- ning skulle förbättra möjligheterna för en enskild näringsidkare eller ett handelsbolag att erhålla kvalificerad hjälp med bokföringsarbetet vilket i sin tur skulle befrämja kvaliteten i såväl själva bokföringen som rapporteringen till skattemyndigheter och andra berörda intres- senter.

Mot det nu sagda skall ställas intresset av en enkel och effektiv skattekontroll. En ökad användning av brutet räkenskapsår skulle allt annat lika — obestridligen försvåra denna kontroll. Frågan är emellertid om allt annat är lika. Enligt vår mening är det ingalunda osannolikt att en generösare inställning till brutna räkenskapsår i många fall skulle underlätta skattemyndigheternas arbete. Det ligger nämligen i myndigheternas intresse att enskilda näringsidkare och handelsbolag anlitar redovisnings- och skatteexperter och att dessa experters arbete inte försvåras och fördyras av starka säsongvariatio— ner. För ett ökat utrymme för brutna räkenskapsår talar möjligen också det förhållandet att en näringsidkare som tvingas använda ett för denne olämpligt räkenskapsår kan antas känna mindre lojalitet med gällande system för redovisning och beskattning än den som själv kunnat välja räkenskapsår.

Sammanfattningsvis anser vi att det finns skäl att luckra upp det i det närmaste ovillkorliga kravet på att enskilda näringsidkare och handelsbolag med fysiska personer i delägarkretsen skall ha kalender— år som räkenskapsår. Utgångspunkten bör vara att samtliga företags- former skall ha tillgång till de brutna räkenskapsår som i dag godtas för exempelvis aktiebolag. Av främst skatteskäl kan dock en sådan rätt inte göras ovillkorlig. En fysisk person bör inte kunna tillämpa olika räkenskapsår i skilda verksamheter, t.ex. i en enskild närings- verksamhet och som delägare i ett handelsbolag. En sådan möjlighet skulle kunna utnyttjas i skatteundandragande syfte exempelvis genom transaktioner mellan olika verksamheter med olika taxeringsår.

En enskild näringsidkare eller ett handelsbolag bör tillåtas välja brutet räkenskapsår endast under förutsättning att inte en och samma

fysiska person därigenom kommer att tillämpa olika räkenskapsår i verksamheter som personen bedriver själv och/eller som delägare i ett eller flera handelsbolag. Om en sådan situation skulle uppkomma bör rätten att tillämpa brutet räkenskapsår i princip upphöra för samtliga berörda företag. I syfte att undvika en sådan effekt kan företagen sinsemellan komma överens om att tillämpa samma brutna räkenskapsår. Eftersom en sådan överenskommelse om samordning av räkenskapsår ofrånkomligen innebär att något, eller några, av de berörda företagen måste lägga om sitt räkenskapsår antingen från kalenderår till brutet räkenskapsår eller från ett brutet räkenskapsår till ett annat brutet räkenskapsår bör liksom för närvarande — för— farandet kräva särskild dispens från skattemyndigheten (jfr 12 & fjärde stycket BFL).

Dispensförfarandet ger skattemyndigheterna möjlighet att stoppa sådana byten av räkenskapsår som huvudsakligen företas i syfte att försvåra insyn och kontroll. Ett handelsbolag som gång efter annan ansöker om dispens för byte av räkenskapsår och som grund för detta åberopar förändringar i delägarkretsen bör således normalt anses diskvalificerat att tillämpa brutet räkenskapsår. Detsamma bör gälla en enskild näringsidkare som genom delägarskap i olika handelsbolag försöker skapa en grund för byte av räkenskapsår. Ett företag som till följd av det föreslagna samordningskravet en gång har tvingats byta från brutet räkenskapsår till kalenderår bör endast i undantags- fall ges möjlighet att byta tillbaka.

I författningskommentaren till 5 & förslaget till bokföringslag ges några exempel på de föreslagna reglernas tillämpning i olika situatio- ner.

Såsom förslaget är utformat kan den effekten uppstå att ett handels- bolag på grund av förändringar i delägarkretsen förlorar rätten att tillämpa brutet räkenskapsår och tvingas övergå till kalenderår. I och för sig kan den situationen uppkomma redan enligt nuvarande BFL, nämligen om det i ett handelsbolag med enbart juridiska personer i delägarkretsen inträder en fysisk person som delägare. Det kan emellertid antas att antalet fall kommer att öka som en följd av förslaget. En annan situation som kan inträffa är att en enskild nä- ringsidkare med brutet räkenskapsår inträder som delägare i ett handelsbolag som tillämpar annat räkenskapsår och därmed hamnar i det läget att han måste — förutsatt att bolaget skall kunna behålla sitt räkenskapsår lägga om sitt eget räkenskapsår. För att säkerställa att omläggning av räkenskapsår sker i nu angivna och liknande fall bör skattemyndigheten ha möjlighet att vid vite förelägga ett företag som felaktigt tillämpar brutet räkenskapsår att lägga om räkenskapsåret till kalenderår.

Ett problem som inte synes vara närmare behandlat vid införandet av de nuvarande reglerna om handelsbolags räkenskapsår är vilka skattemässiga rättsverkningar som uppkommer om ett handelsbolag, som tidigare haft exempelvis aktiebolag som delägare, underlåter att gå över till kalenderår när en fysisk person ingått som bolagsman. Skall delägarna i en sådan situation taxeras med utgångspunkt i det otillåtna räkenskapsåret eller skall taxeringen i vart fall vad gäller den nye delägaren - ske med ledning av ett ”fingerat” bokslut av— seende kalenderår. Om den fysiske personens inträde i handelsbo- laget uppmärksammats först några år efter inträdet kan ställning vidare behöva tas till om eventuella taxeringsåtgärder skall avse samtliga otillåtna räkenskapsår eller om den skattemässiga omlägg— ningen kan begränsas i tiden.

Inkomst av näringsverksamhet skall enligt portalstadgandet i 24 & KL beräknas enligt bokföringsmässiga grunder i den mån dessa inte strider mot uttryckliga bestämmelser i skattelagstiftningen. Vidare framgår av 3 5 KL att för skattskyldiga som är bokföringsskyldiga enligt 1 & BFL räknas brutet räkenskapsår som beskattningsår för näringsverksamheten under förutsättning att föreskrifterna i 12 & BFL har iakttagits. Bestämmelserna ger intryck av att endast sådana räken— skapsår som är förenliga med BFL:s bestämmelser kan bilda utgångs- punkt vid taxeringen. En konsekvens av detta synsätt är att otillåtna räkenskapsår generellt skulle underkännas vid taxeringen. Mot detta kan anföras bl.a. att det normalt är fråga endast om periodiseringsfel och att upprättande av ett eller flera fingerade bokslut avseende tillåtna räkenskapsår skulle vålla ett merarbete som inte står i rimlig proportion till det skattemässiga intresset.

Vår bedömning är att innehållet i 3 och 24 && KL inte tvingar myndigheterna att skattemässigt underkänna ett bokslut endast av den anledningen att det avser ett räkenskapsår som är otillåtet enligt redovisningslagstiftningen. Det är med andra ord möjligt att vid taxeringen avvakta till dess företaget — eventuellt efter det att skatte- myndigheten med tillämpning av den av oss föreslagna befogenheten utfärdat ett föreläggande — självt upprättat ett bokslut för tillåtet räkenskapsår. En taxering baserad på en period som avviker från företagets faktiska räkenskapsår bör normalt komma i fråga i de fall redovisningen även i övrigt är behäftad med brister eller om före— taget medvetet sökt uppnå obehöriga skattefördelar genom sitt val av räkenskapsår.

En annan fråga som kommit upp under utredningsarbetets gång är om den nuvarande möjligheten att i samband med omläggning av räkenskapsår förlänga detta till maximalt arton månader bör bibe- hållas. Som skäl mot denna rätt till förlängning har anförts att den

kan utnyttjas för att uppnå omotiverade skatteförrnåner. Ett företag kan nämligen genom att förlänga räkenskapsåret i vissa fall skjuta upp taxeringen ett år. En sådan effekt kan emellertid endast upp- komma i det fall då företaget övergår från kalenderår till brutet räkenskapsår eller, undantagsvis, från ett brutet räkenskapsår till ett annat brutet räkenskapsår. För att en sådan övergång skall få ske krävs, som framgått tidigare, skattemyndighetens tillstånd. Risken för att ett företag skulle kunna utnyttja förlängningsmöjligheten i skatte- undandragande syfte bedömer vi därför som liten. Till detta kommer att förlängningsmöjligheten kan fylla en viktig funktion inte minst i samband med företagsrekonstruktioner. Sammanfattningsvis anser vi därför att den nuvarande möjligheten att i samband med omläggning av räkenskapsår förlänga detta till arton månader bör bibehållas.

6 Löpande bokföring och arkivering av räkenskapshandlingar

6.1. Gällande rätt 6.1 . 1 Inledning

Bokföringslagen (BFL) innehåller grundläggande bestärmnelser om löpande bokföring och om upprättande av årsbokslut. Vidare finns föreskrifter om arkivering och om överklagande av beslut. Syftet med BFL är att skapa ett enhetligt och grundläggande regelsystem för all redovisning. Detta regelsystem fylls ut av kompletterande föreskrifter i främst olika associationsrättsliga lagar och av sådan redovisningspraxis som innefattas i god redovisningssed. Den redo- visning som regleras i BFL är en del av ett företags externa redovis- ning och brukar även benämnas affärsbokföring.

Bestämmelserna i BFL gäller för såväl manuell som datorbaserad bokföring men utformningen av dem är präglade av att datorbaserad bokföring var relativt ovanligt förekommande vid tiden för lagens tillkomst. Detta innebär att ett flertal av lagens bestämmelser i dag framstår som något föråldrade, framför allt vad gäller uttryckssätt men också i sakligt hänseende.

6.1.2. Bokföring av affärshändelser

Enligt 4 & BFL skall varje affärshändelse i den bokföringsskyldiges verksamhet löpande noteras. Med affärshändelse avses enligt lag- rummet förändringar i förmögenhetens storlek och sammansättning såsom in— och utbetalningar samt uppkomna fordringar och skulder. Som affärshändelse räknas också den bokföringsskyldiges tillskott till och uttag ur verksamheten av pengar, varor eller annat. Inför bokslut skall bokföringen härutöver tillföras sådana fordrings- och skuld- poster som behövs för att bestämma de intäkter och kostnader som rätteligen hör till räkenskapsåret.

Med affärshändelser avses enligt förarbetena till BFL direkta

åtgärder och andra aktiva, från eller till rörelsen riktade, inslag av ekonomisk innebörd i rörelsens relationer med omvärlden som ome- delbart påverkar den bokföringsskyldiges ekonomiska ställning (SOU 1973:57 s. 102103 och prop. 1975:104 3. 156). ] begreppet ligger två begränsningar. Dels skall det vara fråga om händelser som ome- delbart påverkar rörelsens resultat och ställning, dels skall affärs- händelserna avse ekonomiska transaktioner med omvärlden. Andra händelser i omvärlden, såsom förändringar i marknader och priser, kan visserligen bli avgörande för rörelsen men de berör inte rörel- sens ekonomiska redovisning förrän de lett till någon transaktion och innefattas därför inte i BFL:s begrepp ”affärshändelse”. Kravet på omedelbar påverkan leder till att enbart ett träffat avtal om exempel— vis köp eller försäljning inte utgör en affärshändelse. För att en sådan händelse skall anses föreligga fordras normalt att en prestation har fullgjorts'.

Enligt definitionen i förarbetena till BFL utgör sådana interna bokslutstransaktioner som företas inför bokslutet t.ex. periodisering av försäkringspremier som betalats under räkenskapsåret men som avser påföljande år _ inte affärshändelser i BFL:s mening eftersom de inte utgör sådana händelser som utifrån påverkar rörelsens ställ— ning. Av 4 5 sista meningen BFL följer emellertid att sådana bok- slutstransaktioner skall bokföras (”Inför bokslut skall bokföringen härutöver tillföras fordrings— och skuldposter som behövs för att bestämma de intäkter och kostnader som rätteligen hör till räken- skapsåret.”). Att det skall finnas en verifikation som underlag också för denna typ av interna transaktioner följer av 2 5 andra stycket 2 där det föreskrivs att verifikationer skall finnas till alla bokförings- poster.

6.1.3. Verifikationer

Bokföringen skall för varje affärshändelse grundas på särskild verifi— kation. Ett av syftena med detta krav är att göra det möjligt att identifiera affärshändelsen och följa bokföringsposten genom redovis- ningen. Andra syften är att säkerställa att det finns dels bevis för att en viss affärshändelse har inträffat, dels tillförlitlig dokumentation om dess innebörd. Intresset av sådan bevisning och dokumentation har betydelse för valet av verifikation.

Enligt 5 (5 första stycket skall handling som härrör från ajjfärshän—

lJfr vad som sägs om rapporteringstidpunkten för olika slag av förpliktelser i avsnitt 11.6.2.

delsen eller handling som särskilt upprättas med uppgifter om ajj'ärs— händelsen användas som verifikation. Vidare sägs att den bokför- ingsskyldige, om han har tagit emot handling om affärshändelsen, som huvudregel skall använda denna handling som verifikation. Under vissa förutsättningar får bokföringen i stället grundas på särskilt upprättad hänvisningsverijikation. Detta får ske om hand— lingens art är sådan att den inte bör förvaras bland det övriga räken— skapsmaterialet, t.ex. ett löpande skuldebrev.

Lagtextens utformning ger intryck av att det råder ett motsatsför- hållande mellan å ena sidan en handling som härrör från affärshän- delsen och å andra sidan en särskilt upprättad handling. Vidare förefaller det som om en mottagen handling kan vara såväl en sådan som härrör från affärshändelsen som en särskilt upprättad handling. I propositionen till BFL anför föredragande statsrådet följande i fråga om vilken handling som bokföringen skall grundas på (prop. 1975:104 5. 157 och 207).

”Som jag tidigare framhållit bör bokföringen grundas på verifika- tion för varje affärshändelse. Detta medför att särskilda verifikatio- ner kan få framställas av den bokföringsskyldige själv, om en sedvanlig verifikation i form av kvitto, faktura e.d. saknas.”

”Som verifikation bör därvid i första hand användas vad som härrör från affärshändelsen. Det kan vara fråga om kvitto, bank- besked eller postgirobesked, faktura eller annan liknande handling. Saknas sådana naturliga verifikationer, får särskilda verifikationer framställas internt. Bokföringsorder och liknande verifikationer får i så fall innehålla nödvändiga uppgifter om affärshändelsen.

I viss mån kommer naturligtvis verifikationerna också att utgöra bevis för affärshändelser. Intresset av sådan bevisning får tillgodo- ses bl.a. vid valet av verifikationer. Som verifikation bör sålunda användas den handling som mest tillförlitligt dokumenterar affärs- händelsen. För att säkerställa att verifikationerna i största möjliga utsträckning har ett värde som bevis om affärshändelse föreskrivs uttryckligen i stycket att mottagen handling skall användas som verifikation. ”

Av citatet kan man möjligen dra den slutsatsen att en särskilt upp- rättad handling snarare står i motsatsförhållande till en utifrån mot- tagen handling än till en handling som härrör från affärshändelsen. Med denna tolkning skulle en handling som härrör från affärshändel- sen innefatta såväl utifrån mottagna handlingar som särskilt upp— rättade handlingar. Mycket talar för att begreppet ”handling som härrör från affärshändelsen” har en sådan vidare innebörd än vad lagtexten i förstone ger intryck av och att lagstiftaren med ”särskilt upprättad handling” avsett en internt, av den bokföringsskyldige

själv, upprättad handling. En sådan särskilt upprättad handling skall således ses som ett alternativ till en mottagen handling och inte som ett alternativ till en handling som härrör från affärshändelsen.

Kravet på att mottagen handling skall användas som verifikation gör ingen skillnad mellan handlingar i vanlig läsbar form (se avsnitt 6.1.8) och maskinläsbara handlingar. Med maskinläsbar (elektronisk) handling avses att registreringarna lagras på sådant sätt att det krävs dator med program för att omvandla dem till vanlig läsbar form (upptagning för automatisk databehandling eller ADB-upptagning). Bestärmnelsen i 5 5 innebär därför att om den bokföringsskyldige har tagit emot en maskinläsbar handling skall denna användas som verifi- kation i denna form. Av 10 55 andra stycket (varannanlänksprincipen) och 22 å andra stycket BFL framgår dock att den bokföringsskyldige alltid äger rätt, och i vissa fall är skyldig, att använda en utskrift av den maskinläsbara handlingen som verifikation, se vidare avsnitt 6.1.8. Den bokföringsskyldige kan vidare av tekniska skäl behöva anpassa den mottagna maskinläsbara handlingen till sitt informations- system. En sådan åtgärd är förenlig med kravet på att mottagen handling skall användas som verifikation under förutsättning att den genomförs så att handlingens innehåll inte förändras (se BFN:s uttalande U 94:2, EDI och annan elektronisk överföring av uppgifter om affärshändelser).

Eftersom bokföringen för varje affärshändelse skall grundas på verifikation måste den bokföringsskyldige som tidigare nämnts själv framställa verifikation om en sedvanlig verifikation i form av kvitto, faktura e.d. saknas. Möjligheterna att styrka en viss affärshändelse är emellertid mer begränsade när verifikationen utgörs av en för eget bruk internt framställd handling och inte av en handling som kommit utifrån eller sänts ut till en affärskontrahent. Även en helt intern verifikation kan dock ha ett visst bevisvärde, t.ex. om den framställts under medverkan av flera av varandra oberoende handläggare (jfr prop. 1975:104 5. 207 f).

Syftet med bestämmelsen om att särskilt upprättad handling får användas som verifikation är att säkerställa att det finns en verifika- tion även i de fall då den bokföringsskyldige inte utifrån kan få en sådan. Regeln har emellertid utformats på ett sådant sätt att de bok— föringsskyldiga kan förfoga över kravet på att mottagen handling skall användas genom att komma överens om att motparten inte skall översända någon handling om affärshändelsen. Att en sådan överens- kommelse även kan få betydelse för frågan om rätt bokföringstid— punkt framgår av avsnitt 6.2.5.

6.1.4. Bokföringens utformning, rättelse m.m.

Enligt 6 5 första stycket BFL skall bokföringen ske på varaktigt sätt i ett ordnat och betryggande system av böcker, kort, lösblad eller andra hjälpmedel. Sådana hjälpmedel kan utgöras av bl.a. datamedi- er. Vidare föreskrivs att vad som bokförts inte får utplånas eller göras oläsligt.

Oberoende av om bokföringen sker manuellt eller är datorbaserad omfattas alla uppgifter i ett bokföringssystem av kraven på att bok- föringen skall ske ordnat, betryggande och varaktigt. Samma gäller kravet på att bokföringsnoteringarna skall vara fysiskt beständiga och läsbara under hela arkiveringstiden. Detta innebär vid datoriserad bokföring att det krävs ordnad datalagring, säkra lagringsmedier med varaktiga registreringar och betryggande förvaring av använda lag- ringsmedier.

Vid rättelse av felförd post skall enligt 6 5 andra stycket anges när rättelsen skett och vem som företagit den. En likalydande bestämmel- se finns i 5 & fjärde stycket avseende rättelse i verifikation. Sker rättelse enligt 6 5 i form av en särskild rättelsepost skall verifikation om rättelsen upprättas. Samtidigt skall genom anteckning på den tidigare verifikationen eller på annat sätt säkerställas att man vid granskning av den tidigare bokförda posten utan svårighet kan få kännedom om rättelsen. Avsikten med bestänunelsen är att rättelsen på ett enkelt sätt skall framgå direkt ”vid källan”.

6.1.5. Samlingsplan, kontoplan, systemdokumentation och behandlingshistorik

Enligt 7 & första stycket BFL skall en beskrivning upprättas över bokföringens organisation och uppbyggnad, över använda hjälpmedel och deras funktion, samlingsplan, samt över bokföringens konton och deras användning, kontoplan, om det behövs för att ge överblick över tillämpat bokföringssystem. Med bokföringssystem avses ett system eller delar av ett system där bokföringsposter och räkenskaps- material skapas och/eller bearbetas, manuellt eller automatiskt.

I 7 å andra stycket föreskrivs att sarnlingsplanen och kontoplanen, när automatisk databehandling används i bokföringssystemet, skall kompletteras med systemdokumentation och behandlingshistorik iden mån det behövs för att man utan svårighet i efterhand skall kunna följa och kontrollera de enskilda postemas behandling och företagna bearbetningar inom systemet.

Bestämmelserna i 7 5 ger intryck av att systemdokumentation enbart avser datorbaserad bokföring. I praxis har dock begreppet fått

en vidare innebörd. Enligt BFN:s rekommendation R 10, se nedan, avses med systemdokumentaion alla de beskrivningar av bokförings- systemet som i det enskilda fallet behövs för att uppfylla BFL. s krav (p. 14). Även kontoplan och samlingsplan ingår därmed i system- dokumentationen (p. 15).

Genom att utforma ett bokföringssystem så att det är lätt att förstå begränsas behovet av systemdokumentation. Detsamma gäller ut- formningen av behandlingsregler som automatiskt skapar eller på- verkar bokföringsuppgifter. Utforrnas de tillräckligt klart och enkelt kan genomförda bearbetningar redovisas och förstås enbart utifrån uppgifter i verifikationer. I mer komplexa bokföringssystem är det dock vanligt att olika delar av räkenskapsmaterialet framställs vid skilda tillfällen i olika delar av systemet. Därmed ökar behovet av systemdokumentation.

Enligt 7 & tredje stycket utgör all beskrivning och dokumentation som avses i första och andra styckena räkenskapsmaterial. Avsikten med att klassificera systemdokumentation och behandlingshistorik som räkenskapsmaterial är att sådan dokumentation därigenom kom— mer att bevaras lika lång tid samt på ett lika säkert och lätt åtkomligt sätt som övrigt räkenskapsmaterial. I BFL finns inget hinder mot att arkivera sådant material i maskinläsbar form.

Frågor som rör tillämpningen av 7 & BFL behandlas av BFN i dess rekommendation R 10, Systemdokumentation och behandlingshisto- rik.

6.1.6. Grundbokföring

Enligt 8 5 första stycket första meningen BFL skall affärshändelserna bokföras i kronologisk ordning post för post efter verifikations— nummer eller andra identifieringstecken som åsatts verifikationerna (grundbokföring). Grundbokföringen gör det möjligt att finna bokför- ingsposterna i den ordning affärshändelserna inträffat så att rörelsens resultat och ställning vid en viss tidpunkt kan fastställas.

Enligt 8 5 första stycket andra meningen får verifikationer, som avser likartade affärshändelser, bokföras i sammandrag i en post, om det utan svårighet kan klarläggas vilka affärshändelser som ingår i en sådan post.

I 8 5 andra stycket regleras tidpunkten för grundbokföring. Av bestämmelsen framgår bl.a. att uppkomna fordringar och skulder blir bokföringsmogna sedan faktura eller annan handling, som tillkänna- ger anspråk på vederlag, utfärdats eller mottagits eller sådan handling bort föreligga enligt god affärssed.

Enligt förarbetena till BFL borde den tidigaste bokföringstidpunk—

ten vara uppkomsttiden för fordran eller skuld, avgjord med ledning av civilrättens regler. Av praktiska skäl ansågs det emellertid nöd- vändigt att tillåta viss fördröjning. Fordringar och skulder skall därför som huvudregel bokföras så snart det kan ske efter det att faktura eller annan handling som tillkännager anspråk på vederlag har utfärdats eller mottagits (prop. 1975:104 5. 168 f). En sådan regel kan emellertid inte vara utan undantag eftersom en säljare härigenom skulle få alltför stora möjligheter att själv bestämma när bokföringsskyldigheten inträder genom att dröja med faktureringen. På grund härav har det ansetts att skyldigheten att bokföra i vart fall bör inträda när fakturering bort ske enligt god affärssed, vilket enligt uttalanden i lagens förarbeten får bestämmas med ledning av praxis för den aktuella typen av affär.

Av 8 & framgår inte vid vilken tidpunkt bokföringen av sådana affärshändelser som inträffar i slutet av ett räkenskapsår men be- träffande vilka faktureringen sker en bit in på nästa räkenskapsår skall ske. I 4 & tredje meningen föreskrivs i och för sig att bok- föringen inför bokslut utöver sådana affärshändelser som omnämnts i paragrafens första och andra meningar skall tillföras de fordrings- och skuldposter som behövs för att bestämma de intäkter och kost- nader som rätteligen hör till räkenskapsåret. Av förarbetena till lagen framgår att man med denna bestämmelse avsett s.k. periodiserings- poster vilka med BFL:s terminologi inte utgör affärshändelser (prop. 1975:104 5. 156 och 207). Bestämmelsen var — såvitt framgår av förarbetena däremot inte avsedd att reglera bokföringstidpunkten i det nyss nämnda fallet då affärshändelse och fakturering inträffar på olika sidor om balansdagen.

Frågan har behandlats av BFN i dess uttalande U 90:2, Tidpunkt för bokföring av kundfordringar och leverantörsskulder under räken- skapsåret samt i samband med bokslut. BFN har därvid tolkat be- stämmelsen i 4 & tredje meningen på så sätt att bokföringen för det gamla räkenskapsåret skall tillföras samtliga ofakturerade fordringar på kunder och skulder till leverantörer som behövs för att bestämma ett rättvisande resultat. Nämnden säger vidare att tidpunkten för faktureringen saknar betydelse i bokslutssammanhang.

Enligt 8 & tredje stycket BFL får bokföringsskyldiga med ytterst okomplicerade förhållanden bokföra fordringar och skulder enligt kontantprincipen eller den s.k. bokslutsmetoden. I lagrummet före- skrivs nämligen att om endast ett mindre antal fakturor eller andra handlingar som tillkännager anspråk på betalning förekommer i rörelsen och fordringarna eller skulderna enligt dessa verifikationer inte uppgår till avsevärda belopp kan bokföringen av dem dröja tills betalning sker, dock inte längre än till räkenskapsårets utgång. I

sådant fall skall verifikationer för obetalda fordringar och skulder ordnas och förvaras för sig så att betryggande överblick fortlöpande finns över dem.

6.1.7. Huvudbokföring

Enligt 9 & första stycket BFL skall affärshändelserna bokföras i systematisk ordning så att bokföringen gör det möjligt att överblicka verksamhetens gång och dess resultat och ställning (huvudbokföring).

Huvudbokföringen kan enligt 9 5 första stycket BFL vara förenad med grundbokföringen. Bestämmelsen är avsedd för enklare för- hållanden vid manuella rutiner där den kronologiska och systematiska bokföringen kan ske samtidigt genom användning av en kolumn- dagbok, dvs. en kronologisk bok som samtidigt tjänstgör som huvud- bok (prop. 1975:104 5. 214).

I datorbaserade bokföringssystem är det vanligt att i ett och samma register lagra såväl grundbokföringen som huvudbokföringen. Lag— ringen omfattar vanligtvis endast ”källuppgifter”. Först i samband med presentation/utskrift sorteras och bearbetas registreringarna för kronologisk respektive systematisk rapportering. Att ett sådant för- farande är förenligt med BFL framgår av uttalanden som gjorts i förarbetena till lagen. Sålunda sägs i specialmotiveringen till 9 5 första stycket att en och samma notering eller registrering vid dator- baserad bokföring kan ge både grund- och huvudbokföring (a prop. s. 215). En förutsättning för att bokföringsuppgifter som är gemen- samma för både grund- och huvudbokföringen skall få lagras förenat i elektronisk form torde dock vara att de kan presenteras i såväl kronologisk som systematisk ordning.

Enligt 9 & andra stycket skall konton över tillgångar och skulder, vilka i huvudbokföringen förs i sammandrag, ytterligare specificeras i sidoordnad redovisning i den mån det behövs för att ge tillfreds— ställande överblick och kontroll. Slutligen skall huvudbokföringen enligt 9 & tredje stycket hållas aktuell och avstämmas efter vad som med hänsyn till rörelsens förhållanden överensstämmer med god redovisningssed. Enligt förarbetena till BFL avses med dessa krav dels att huvudbokföringen skall hållas tidsmässigt aktuell, dels- att avstämning regelbundet skall ske mot grundbokföringen så att alla poster i denna finns med. Enligt god redovisningssed bör avstärn- ningar göras inte bara mellan grund- och huvudbok vid periodavslut, utan även av enskilda konton i huvudboken mot sidoordnad redovis— ning och av enskilda konton i huvudboken mot ”omvärlden”, t.ex. mot kontoutdrag från bank.

6.1.8. Räkenskapsmaterial

BFL innehåller inte någon generell definition av begreppet ”räken- skapsmaterial”. De enda handlingar som direkt utpekas som räken- skapsmaterial är verifikationer och bokföringsböcker (10 5) samt samlingsplan, kontoplan, systemdokumentation och behandlings— historik (7 å). Vissa svårigheter kan därför uppkomma att skilja affärsbokföringens räkenskapsmaterial från vad som hör till den interna redovisningen, såsom kostnadsbokföring, kalkylmaterial etc. Affärsbokföringens material torde här i princip få avgränsas så att detta material omfattar så mycket som krävs för att den externa redovisningen skall bli komplett och innehålla alla de länkar som krävs för att ge fullgoda kontrollmöjligheter. Finns underlaget för t.ex. en sammansatt post i material som i första hand hör till kost- nadsbokföringen, får detta material anses ingå också i affärsbok- föringen (SOU 1973:57 s. 240 0.

Enligt 10 5 första stycket 1—3 BFL kan räkenskapsmaterial utgöras av material i vanlig läsbar form, film eller annat material med regi- streringar i mikroskrift som kan läsas med förstoringshjälpmedel mikromaterial eller hålkort, hålremsa, magnetband eller annat material med registreringar maskinläsbart material som endast på maskinell väg kan tas fram i vanlig läsbar form eller i form av mikromaterial. Enligt den s.k. varannanlänksprincipen i 10 å andra stycket BFL

får maskinläsbart material inte användas för sammanfattningar av huvudbokföringen och inte heller samtidigt för både verifikationer och grundbokföring. Vidare får, enligt bestämmelsens tredje stycke, mikromaterial och maskinläsbart material användas endast om det kan anses säkerställt att registreringarna är varaktiga, att registrerade uppgifter är lätt åtkomliga samt att materialet bevaras på betryggande sätt. Varannanlänksprincipen motiverades i förarbetena till BFL av kravet på enkel och säker åtkomst till räkenskapsmaterialet (se SOU 1973:57 s. 232 och prop. 1975:104 s. 190 1). Man ansåg vid lagens tillkomst att det inte var möjligt att avvara den tillgänglighet som ett (omedelbart) visuellt material, dvs. material i vanlig läsbar form eller mikromaterial, ger. Visserligen är det vanligt att maskinläsbart räkenskapsmaterial kan göras visuellt tillgängligt via bildskärm. Detta innebär emellertid inte att materialet finns i vanlig läsbar form (se BFN:s cirkulär C 13/6).

Olika åtgärder kan aktualiseras med maskinläsbart räkenskaps- material.

En mottagare av maskinläsbara handlingar kan behöva konvertera (omforma) dem för att det skall bli tekniskt möjligt att behandla dem

i det egna informationssystemet. En bokföringsskyldig kan också enligt 22 å andra stycket föra över sådana handlingar till papper eller mikromaterial (se avsnitt 6.1.9). Material som förvaras i maskinläs- bar forrn skall vidare kunna omvandlas till direkt läsbar form genom omedelbar utskrift (10 & första stycket 3) och slutligen kan den bokföringsskyldige i vissa fall på grund av varannanlänksprincipen vara skyldig att ersätta maskinläsbart material med material i vanlig läsbar form eller mikromaterial.

För samtliga dessa fall behövs kontroller som säkerställer att materialet inte förändras till sitt innehåll. Reglerna i BFL är emeller- tid främst inriktade på att säkerställa att direkt läsbart material alltid finns tillgängligt. Risken för att en överföring till pappersform mins- kar räkenskapsmaterialets bevisvärde synes därför inte ha uppmärk- sammats. Denna risk blir särskilt påtaglig när det maskinläsbara materialets äkthet säkrats med en teknisk kontrollrutin, t.ex. elektro- niskt sigill eller digital signatur (se avsnitt 6.1.11). Till detta kommer att revision av omfattande pappersbaserat material kräver betydligt större resurser än motsvarande åtgärder beträffande maskinläsbart räkenskapsmaterial. Riksskatteverket (RSV) har därför i flera sam- manhang framfört önskemål om att de bokföringsskyldiga, i vart fall under något år, skall vara skyldiga att bevara maskinläsbart material även efter en överföring till vanlig läsbar form enligt 22 å andra stycket BFL.

6.1.9. Arkivering

Enligt 22 5 första stycket BFL skall allt räkenskapsmaterial liksom avtal och andra handlingar av särskild betydelse för att belysa rörel- sens ekonomiska förhållanden bevaras i ordnat skick och på be— tryggande sätt under minst tio år från utgången av det kalenderår då räkenskapsåret avslutades. Från arkiveringssynpunkt jämställs således vissa avtal och andra handlingar med den egentliga affärsbokföring- en. Däremot omfattar inte föreskriften i 10 & om räkenskapsmate— rialets form (se avsnitt 6.1.8) sådana avtal och övriga handlingar. Av betydelse för bestämmandet av arkiveringstidens längd har varit att preskriptionstiden för grovt skattebedrägeri är tio år och att efter- taxering kan ske även efter utgången av den femårstid som normalt gäller för eftertaxering om den skattskyldige blir åtalad för skatte- brott.

Kravet på en ordnad och betryggande förvaring syftar till att säker— ställa åtkomsten till materialet under hela den lagstadgade arkive- ringstiden. Om bokföringen är datorbaserad omfattar kravet såväl datorprogram och maskinläsbara registreringar som teknisk utrust-

ning. Det skall vara möjligt att söka fram, omvandla och skriva ut maskinläsbart arkiverade bokföringsuppgifter under hela arkiverings- tiden (jfr BFN:s rekommendation R 3, Räkenskapsmaterial och dess arkivering, p. 19). Detta kan vid t.ex. maskin- eller programbyte medföra att registreringarna måste anpassas till annan lagringsform eller överföras till andra maskinläsbara medier. Sådan överföring kan också bli nödvändig om det föreligger risk för avmagnetisering. Den snabba utvecklingen av teknik och rutiner på detta område har med— fört att det ofta föreligger tekniska svårigheter att tillgodose BFL:s krav på arkivering av maskinläsbart räkenskapsmaterial under en längre tid och det kan ifrågasättas om det är realistiskt att utgå från att användarna av informationssystem skall kunna säkerställa att maskiner, program och register hålls aktuella under tio år.

I 22 5 första stycket föreskrivs vidare att räkenskapsmaterialet skall arkiveras inom landet. Avsikten med denna bestämmelse är att säker- ställa åtkomst till material och uppgifter för inhemska gransknings- behov. Exempelvis kan taxeringsrevision eller husrannsakan följt av beslag inte genomföras utom riket. BFN har tolkat kravet på arkive- ring inom landet på så sätt att det dels inte är tillåtet att t.ex. från en terminal i Sverige bokföra med hjälp av en dator som är placerad utomlands, dels att räkenskapsmaterial inte vid någon tidpunkt får föras ut ur Sverige exempelvis för att bokföras (BFN:s rekommenda— tion R 3, Räkenskapsmaterial och dess arkivering, p. 17 och BFN:s uttalande U 8918, Bokföring utomlands). Sistnämnda ståndpunkt har modifierats något i ett senare uttalande från BFN. I U 93:3, Utförsel av verifikationer ur landet, som gäller återbetalning av utländsk mervärdesskatt, anför BFN nämligen att det under vissa särskilt angivna förutsättningar kan vara förenligt med god redovisningssed att föra ut en verifikation ur landet om handlingen ersätts med en fullgod hänvisningsverifikation och företagets rutiner är utformade så att originalet snarast kan återföras till det övriga räkenskaps— materialet.

Enligt 22 å andra stycket BFL upphör skyldigheten att bevara maskinläsbart räkenskapsmaterial om registrerade uppgifter på be- tryggande sätt förs över till material i vanlig läsbar form eller till mikromaterial. Det maskinläsbara materialet kan således vid valfri tidpunkt under den föreskrivna arkiveringstiden överföras exempelvis till papper under förutsättning att överföringen sker på säkert sätt. Denna möjlighet har tillskapats bl.a. för att den bokföringsskyldige på ett enkelt sätt skall kunna föra över maskinläsbart räkenskaps- material till material i läsbar form när risk finns att maskinläsbara handlingar inte kommer att kunna tas fram i läsbar form. Detta kan aktualiseras vid byte av hård- eller mjukvara, förändrade arkive-

ringsrutiner eller bristande kvalitet hos använda lagringsmedier.

Rätten att ersätta maskinläsbara handlingar med handlingar i läsbar form bör inte utnyttjas okritiskt så att de maskinläsbara handlingarna alltid makuleras. Utskrifterna kan nämligen ha ett sämre bevisvärde än de ursprungliga handlingarna. Detta gäller särskilt när tekniska kontrollrutiner knutits till en maskinläsbar handling (jfr BFN:s ut— talande U 94z2, EDI och annan elektronisk överföring av uppgifter om affärshändelser). Vidare kan det till följd av bristande dokumen- tation uppkomma svårigheter att i efterhand slå fast när överföringen skedde, vilka kontroller som genomfördes och exakt vad det nya räkenskapsmaterialet består av.

Enligt 22 & tredje stycket BFL får skattemyndigheten eller, i vissa fall, Finansinspektionen för visst fall tillåta att räkenskapsmaterial i vanlig läsbar form förstörs före utgången av den i första stycket angivna tiden. Som förutsättning gäller att det föreligger särskilda skäl och att materialet under betryggande former mikrofilmas eller kopieras på likvärdigt sätt. Enligt BFN innefattas i detta uttryck även avbildning av räkenskapsmaterial för lagring i maskinläsbar form på optiska medier (BFN:s uttalande U 9311, Användning av optiska lagringsmedier). Kopiorna skall ordnas så att sökta uppgifter lätt kan återfinnas och läsas samt bevaras under den tid som återstår av arkiveringstiden. Bestämmelsen syftar till att förenkla arkiveringen för bokföringsskyldiga med omfattande mängder av räkenskapsma— terial. Eftersom räkenskapsmaterial i vanlig läsbar form får förstöras endast efter en prövning i varje enskilt fall kan tillståndsmyndigheten föreskriva särskilda villkor för att överföringen till nytt medium skall anses betryggande.

6. 1 . 10 Sammanfattning av BFL:s grundläggande krav

De grundläggande krav som enligt BFL bör ställas på såväl manuell som datorbaserad bokföring kan sammanfattas med begreppen sam— band, fullständighet, åtkomst och bevarande.

Med samband avses kopplingarna mellan olika länkar i bokförings— systemet. Denna s.k. verifieringskedja utgörs av hänvisningar och identifieringstecken som gör det möjligt att följa bokföringsposter från verifikation, via grundbokföringen till huvudbok och årsbokslut eller omvänt och utgör den fasta och för alla bokföringssystem gemensamma form som gör det möjligt för utomstående att granska bokföringen oavsett hur ett system har utformats i övrigt. Behovet av tydliga verifieringskedjor gör sig framför allt gällande beträffande datorbaserad bokföring på grund av den varierande utformning av olika förekommande bokföringssystem och den komplexitet i bok—

föringen som datoriseringen har medfört (jfr 7 & andra stycket) men kan också påvisas i ett manuellt bokföringssystem. Kravet på sam— band kommer särskilt till uttryck i bestämmelserna om kronologisk och systematisk bokföring (2 5 andra stycket 1, 8 5 första stycket samt 9 & första stycket) men också i bestämmelserna om hänvisnings- verifikationer och gemensamma verifikationer (5 5 första och tredje styckena), om rättelse av verifikation och felförd bokföringspost (5 & fjärde stycket och 6 & andra stycket), om bokföring i sammandrag av likartade affärshändelser (8 & första stycket), om sidoordnad redovis- ning (95 andra stycket) och om specifikation av sammandragna poster i balansräkningen (19 & tredje stycket).

Vidare krävs att räkenskapsmaterialet är fullständigt. Detta innebär att alla affärshändelser skall bokföras (4 5), att det skall finnas verifi- kation till varje affärshändelse och att verifikationerna skall innehålla samtliga obligatoriska bokföringsuppgifter (2 5 andra stycket 1 samt 5 5 första och andra styckena). Kravet på fullständighet framgår också tydligt av bestämmelserna om resultaträkning och balansräk- ning enligt vilka samtliga intäkter och kostnader respektive tillgångar och skulder skall redovisas i räkningarna (18 5 första stycket och 19 & första stycketz). Kravet kommer även till uttryck i bestämmel- serna om avstämning av huvudbokföringen (9 & andra stycket) och om specifikation av sammandragna poster i balansräkningen (19 & tredje stycket) samt i kravet på att allt räkenskapsmaterial skall arkiveras (22 5 första stycket).

Kravet på åtkomst kommer bl.a. till uttryck i arkiveringsföre— skrifterna. Syftet med kravet på att allt räkenskapsmaterial skall arkiveras i ordnat skick och på betryggande sätt inom landet (22 5 första stycket) är nämligen att säkerställa åtkomst till materialet. I det fall material i vanlig läsbar form mikrofilmas eller kopieras till annat material skall kopiorna ordnas så att bokförda uppgifter lätt kan återfinnas (22 & tredje stycket). Även bestämmelsen om att bok- föringen skall ske i ett ordnat och betryggande system syftar till att garantera åtkomst till bokförda uppgifter (6 & första stycket) liksom bestämmelserna om kronologisk och systematisk bokföring (2 & andra stycket 1, 8 5 första stycket samt 9 5 första stycket) som innebär att samtliga affärshändelser vid valfri tidpunkt skall kunna presenteras i såväl kronologisk som systematisk ordning. Den s.k. varannanlänksprincipen och bestämmelsen om att sammanfattningar av huvudbokföringen inte får göras i maskinläsbar form ger också uttryck för kravet på åtkomst (10 & andra stycket). Syftet med dessa

2Jfr 3 kap. 1 och 2 åå årsredovisningslagen (ÅRL).

bestämmelser är i första hand att säkerställa läsbar åtkomst till bok- föringsuppgifter i minst ett steg i verifieringskedjan. Vidare gäller att verifikationerna alltid måste bevaras på överskådligt sätt (5 & fjärde stycket) och om den s.k. bokslutsmetoden används att verifika- tionerna för obetalda fordringar och skulder förvaras så att be— tryggande överblick fortlöpande finns över dem (8 & tredje stycket). Även bestämmelsen om hänvisningsverifikation kan sägas ge uttryck för kravet på åtkomst eftersom en sådan verifikation kan vara erfor— derlig för att en lätt och omedelbar åtkomst till den ursprungligen mottagna handlingen skall vara möjlig (5 5 andra stycket). Ett flertal bestämmelser i lagen där kravet på åtkomst särskilt kommer till ut— tryck är inriktade på datorbaserad bokföring. Som exempel kan nämnas kravet på att maskinläsbart räkenskapsmaterial skall vara lätt åtkomligt (gäller även mikromaterial) samt att det omedelbart skall kunna tas fram i läsbar form (10 & första stycket 3 och tredje styck- et).

Kravet på bevarande innebär att allt räkenskapsmaterial skall be- varas säkert och att registrerade bokföringsuppgifter skall vara be- ständiga. Bokföringen skall således ske på varaktigt sätt i ett be- tryggande system och bokförda uppgifter får inte utplånas eller göras oläsliga (6 & första stycket). Vidare skall verifikationerna förvaras på betryggande sätt och de skall på varaktigt sätt vara försedda med ett antal uppgifter (5 5 andra och fjärde styckena). Maskinläsbart räken- skapsmaterial och material i mikroforrnat får endast användas om det är säkerställt att registreringarna är varaktiga och att materialet bevaras på betryggande sätt (10 & tredje stycket). Arkiverings- reglerna, slutligen, kräver att allt räkenskapsmaterial bevaras i ordnat skick och på betryggande sätt i minst tio år (22 & första stycket).

6.1.11. Bokföring och arkivering i IT—miljö3

Nya tekniska och administrativa rutiner

Intresset för att effektivisera genom nya organisationsformer mellan olika näringsidkare har ökat i takt med utvecklingen på IT-området. Det förekommer numera att affärshändelser genereras automatiskt och att näringsidkare via telenätet kan företa åtgärder med någon annans räkenskapsmaterial. Vidare har nya rutiner utvecklats som innebär att fullständiga fakturor eller andra handlingar inte alltid

3Numera används ofta förkortningen IT i stället för ADB (automatisk data- behandling). IT står för informationsteknik och innefattar även den nya tekniken för kommunikation (se SOU 1996:40 s. 47).

utväxlas mellan t.ex. en leverantör och en beställare. I stället över— förs relevanta bokföringsuppgifter successivt mellan parternas in— formationssystem innan den affärshändelse som uppgifterna skall dokumentera har inträffat. Det är också vanligt att uppgifter som är obligatoriska enligt 5 5 andra stycket BFL redan finns i parternas egna informationssystem och därför inte behöver överföras. Leveran- tör och beställare kan i så fall sammanställa vad t.ex. en faktura skall innehålla genom att hämta uppgifter från sina egna databaser. Detta innebär att t.ex. fakturering och andra vedertagna administrativa åtgärder kan rationaliseras bort.

De beskrivna rutinerna aktualiseras främst inom ramen för Electro- nic Data Interchange (EDI)? Vanligtvis tillkännager en näringsidkare som tillämpar EDI anspråk på betalning genom EDI-faktura eller motsvarande handling. Det förekommer emellertid också helt faktura- lösa rutiner där gäldenären själv genererar leverantörsfakturor eller motsvarande handlingar.

Till grund för rutinerna ligger vanligtvis långsiktiga överenskom— melser mellan parterna såsom EDI-avtal och prisöverenskommelser. Dessa avtal och överenskommelser styr uppgiftslämnandet och tid- punkterna härför på ett sätt som vanligtvis avviker från de rutiner som var vedertagna vid tiden för BFL:s tillkomst. När det gäller rutinernas bokföringsmässiga effekter kan följande typfall urskiljas.

Det första typfallet består i huvudsak av en översättning av traditio— nella rutiner till IT-miljön. Den bokföringsskyldige erhåller i sam- band med affärshändelsen på elektronisk väg en handling (mottagen handling) som ensam och i tillräckligt hög grad bekräftar affärs- händelsen, t.ex. en fullständig eller nästan fullständig faktura. Denna handling skall enligt 5 5 första stycket BFL användas som verifika- tion. En sådan rutin bereder inga svårigheter i bokföringssamman— hang utöver de i avsnitt 6.1.8 och 6.1.9 beskrivna riskerna för ett försämrat bevisvärde i det fall handlingen överförs till material i vanlig läsbar form.

I det andra typfallet erhåller den bokföringsskyldige vid skilda tillfällen handlingar som tillsammans bekräftar en affärshändelse, t.ex. EDI-avtal, följesedel och prisöverenskommelse. Härigenom blir gränsen mellan mottagen och egenupprättad handling oklar och det kan bli svårt att bestämma handlingens bevisvärde eftersom det inte

4Elektronisk överföring av meddelanden strukturerade enligt i förväg över- enskomna regler så att informationssystemen automatiskt kan bearbeta och tolka data. BFN behandlar i sitt uttalande U 94:2, EDI och annan elek- tronisk överföring av uppgifter om affärhändelser, vissa frågor som rör den bokföringsmässiga behandlingen av elektroniskt överförda meddelanden.

alltid på ett enkelt sätt kan överblickas om en viss uppgift tillförts denna av sändaren eller av mottagaren.

Det tredje typfallet innebär att parterna ingår avtal om rutiner för t.ex. leverans och betalning så att åtgärder som bokföring och betal- ning knyts till varuflödet. I huvudsak översänder säljare och köpare inga handlingar alls som bekräftar affärshändelserna.

Införandet av IT, utan datortekniska metoder för kontroller knutna till handlingarna, möjliggör sekundsnabba och spårlösa förändringar. De nya tekniska och administrativa rutinerna har vidare utformats så att det har blivit svårare att peka ut vem som har upprättat eller eljest svarar för en viss handling. Traditionella metoder för att säkerställa tilltron till handlingar har således tagits ur bruk utan att ersättas av andra motsvarande rutiner. Detta gäller dock inte bara hanteringen av maskinläsbara handlingar. Det förekommer också att pappershand— lingar utformas så att möjligheterna att på traditionellt sätt kontrollera handlingens ursprung och innehåll begränsas. Att sådana förändringar har kunnat äga rum utan att konsekvenserna närmare berörts torde bero på att frågan rör synnerligen komplicerade rättsliga och tekniska frågor samtidigt som utvecklingen varit snabb.

Datas kvasimateriella karaktär

Distinktionen mellan vad som är ett konkret objekt ett föremål eller en sak och vad som snarare kan beskrivas som något abstrakt t.ex. ett tillstånd eller en upplevelse är ett generellt problem i IT- miljö. Genom att manuella rutiner och traditionella former för lag- ring av och åtkomst till information har ersatts av digitala operationer har gränsen blivit svårare att bestämma.

Begreppet ”data” ges ofta en konkret innebörd genom att definie— ras som representation av uppgifter t.ex. skrift på ett papper eller registreringar på ett magnetband — medan uttrycket ”information” uppfattas som något abstrakt, nämligen innebörden i data.5 Denna vedertagna definition av begreppet ”data” omfattar i princip både sådana data som representeras av skriftliga handlingar och sådana som representeras av maskinläsbara handlingar.

Beträffande sistnämnda slag av representationsform är det emeller- tid inte alltid självklart att uppfatta data som något konkret. När det gäller data som representeras av maskinläsbara handlingar och som således lagras på elektronisk väg — t.ex. på en diskett eller på ett magnetband befinner man sig snarare i gränslandet mellan vad som

5Så är fallet bl.a. enligt definitioner utarbetade av ISO och av OECD (rikt- linjer för säkerhet i informationssystem, OCDE/GD (92)190).

är konkret och vad som är abstrakt där vissa av de självklara förut- sättningar som ett traditionellt synsätt är byggt på saknas. Detta kan försvåra möjligheterna att bestämma sådana datas karaktär. En magnetisk laddning på en databärare kan i och för sig uppfattas som något fysiskt. Att säga att en avmagnetisering innebär att en fysisk sak har tagits bort framstår emellertid inte naturligt på samma sätt som när någon raderar bort text från ett papper.

Elektroniskt lagrade data kan dessutom — till skillnad från skrift på ett papper — mycket väl ha en existens fristående från en viss bärare, t.ex. under överföring via telenätet. Själva objektet utgörs då av det som överförs och denna ström av signaler i form av elektroner i en elektrisk ledning eller av ljusvågor i en optisk kabel kan knappast betraktas som ett konkret föremål eller en sak utan snarare uppfattas som något abstrakt. Datastraffrättsutredningen har i sitt betänkande Information och den nya informationsteknologin (SOU 1992:110) föreslagit att den beskrivna objektkategorin ges beteckningen kvasi- materiell.

Original kopia

Som tidigare framhållits fyller verifikationerna bl.a. funktionen att utgöra bevis för affärshändelser (avsnitt 6.1.3). I det sammanhanget är frågan om en viss handling utgör ett original eller en kopia av särskilt intresse. Från bevissynpunkt kan skillnaden vara av avgöran- de betydelse. Traditionellt bygger bedömningen av en handlings äkthet på att det finns ett enda unikt fysiskt exemplar, originalet.

I pappersmiljön är frågan om ett original föreligger eller inte ytterst en fråga om huruvida handlingen och dess innehåll som sak fram- träder så att det föreligger reella hållpunkter för en kontroll av dess äkthet. I motiven till bestämmelserna om urkundsförfalskning uttalas bl.a. att en handling med hänsyn till avfattning och utstyrsel skall framträda i sådant skick som ger vid handen att den i syfte att tjäna till bevis framställts av dess utställare (SOU 1944:69 s. 253, se även SOU 1992:110 5. 254 ff).

Beträffande maskinläsbara (elektroniska) handlingar är det upp- enbarligen meningslöst att tala om original om man med original menar ett fysiskt föremål som informationen är stationärt knuten till (jfr skrift på ett papper). Även kopiebegreppet har en annan betydel- se i IT-miljön. Uttrycket kopia avser där att ytterligare ett datame- dium ges samma innehåll eller att någon viss mängd data på en databärare läses över till en annan plats. Det är inte vid normal IT— användning möjligt att finna någon skillnad mellan dessa olika ex— emplar av data, eftersom en magnetisk laddning eller elektronisk

signal t.ex. vid en teleöverföring inte är unik som fysiskt exemplar. Användaren har ofta, utan omedelbar visuell kontakt med represen— tationen på databäraren eller möjlighet till annan äkthetskontroll, tilltro till såväl lagringen av data som utskrifter, bildskärmsvisning etc.

Svårigheten att anlägga ett traditionellt synsätt på datorbaserade handlingar — vare sig de förekommer i lagrad eller läsbar form (maskinläsbara handlingar) eller i form av datautskrifter — gör det intressantare att i stället för ett originalexemplar tala om ett original- innehåll . En pappersbaserad handling är unik både till fysisk repre- sentation och innehåll medan den maskinläsbara handlingen är unik endast såvitt avser innehållet. Blickpunkten förskjuts från informa- tionsbäraren papper, diskett, magnetband etc. — till själva informa- tionen. Kvar står emellertid problemet att vid behov kunna avgränsa och läsa vissa data så att de kan äkthetsprövas och att säkerställa att informationen, dvs. innebörden i data (jfr definitionen ovan), inte förändras även om den fysiska representationen skulle ändra form. De kryptologiska kontrollrutiner i form av digitala signaturer och elektroniska sigill som utarbetats på området avser bl.a. att tillgodose det nu beskrivna kontrollbehovet.

Mottagaren av en traditionell handling granskar — medvetet eller omedvetet — vissa yttre egenskaper och gör därigenom en allmän be- dömning av vilken tilltro han bör sätta till handlingen. De grund— läggande egenskaper som granskas och sättet för att göra detta är allmänt vedertagna när det gäller de traditionella pappersbaserade handlingarna. Hur säker denna äkthetsprövning blir beror på kvalite— ten hos dessa egenskaper och på granskningsmetoden. Motsvarande funktioner finns också tillgängliga för IT-miljön. Det är emellertid inte ett unikt fysiskt exemplar som äkthetsprövas utan data som representerar informationen, oberoende av hur många gånger dessa data kopierats innan de blev tillgängliga hos mottagaren. (Se vidare SOU 1992:110 5. 281 ff.)

I förarbetena till BFL behandlas frågan om användningen av dator— baserade handlingar i bokföringen i huvudsak med utgångpunkt i vilka risker som föreligger att maskinläsbart material förstörs eller inte kan tas fram i läsbar form. Till följd av detta synsätt — enligt vilket en pappersbaserad bokföring ses som överlägsen en datorbase- rad sådan är det tillåtet att förstöra maskinläsbart räkenskaps— material om innehållet i det överförs till läsbar form (jfr 22 å andra stycket BFL). En sådan åtgärd återverkar emellertid på möjligheterna att tillgodose det bakomliggande syftet att tillförsäkra att verifikatio— nerna har ett högt bevisvärde. När t.ex. en maskinläsbar verifikation skrivs ut hos mottagaren och således från bokföringssynpunkt ersätter

den mottagna handlingen kan en del av dess bevisvärde gå förlorat, bl.a. till följd av risken för fel vid överföringen till annat material. Det kan också vara så att det maskinläsbara materialets äkthet säkrats genom tekniska kontrollmetoder såsom digital signatur eller elek— troniskt sigill och att denna kontrollerbarhet går förlorad genom överföringen till läsbar form.

Mottagen eller särskilt upprättad handling

De nya tekniska och administrativa rutinerna väcker även frågan om hur BFL skall tolkas i gränslandet mellan mottagen och särskilt upprättad handling. Rutinerna kännetecknas av ökade krav på kost— nadseffektiv administration och de tar sig uttryck som inte alltid är förenliga med de skyddsintressen som lagen grundas på. Sådana rutiner — som bl.a. innefattar överenskommelser om att inte över- sända faktura eller motsvarande handling — kan från kontroll- och bevissynpunkt sägas innebära en återgång till de förhållanden som rådde vid tillkomsten av 1929 års bokföringslag. På den tiden upp- ställdes inte något krav på verifikation eftersom den bokföringsskyl- dige brukade göra utförliga anteckningar i dagboken. På motsvarande sätt förekommer det i dag att den bokföringsskyldige själv upprättar de noteringar som krävs när faktura eller motsvarande handling inte översänds. Enda skillnaden är att dessa anteckningar görs i form av egenupprättade verifikationer i stället för i en dagbok.

En annan fråga som uppkommer i anledning av de nya rutiner som beskrivits ovan är när en komplettering av en mottagen handling är så ingripande att den kompletterade handlingen bör ses som en av mottagaren särskilt upprättad handling. Det är naturligt att en handling som innehåller bara någon enstaka uppgift om affärshän— delsen inte — efter en omfattande komplettering ses som en mot- tagen handling. En komplettering endast i något enstaka avseende pekar å andra sidan i motsatt riktning. Samtidigt kan det emellertid i efterhand visa sig att just den uppgift som ursprungligen fanns i en synnerligen ”mager” handling fick betydelse som bevis. Mot bak— grund av att handlingbegreppet i IT—miljö snarare tar sikte på själva informationen än på bäraren av denna information ter det sig må— hända mer naturligt att i de fall som nu skisserats betrakta de två informationsinnehållen — dvs. det som mottagits utifrån respektive den egna kompletteringen — som två handlingar, nämligen en mot- tagen handling och en egenupprättad handling.

6.2. Överväganden och förslag

6.2.1. Utgångspunkter för förslagen

Enligt uttalanden av departementschefen i motiven till BFL skulle bokföringsarbetet även efter BFL:s tillkomst bygga på att grund— läggande uppgifter fördes in i böcker och annat räkenskapsmaterial. Vidare skulle de traditionella huvudinslagen i bokföringsarbetet — verifikationshantering, kronologisk bokföring, systematisk bokföring, upprättande av årsbokslut och arkivering alltjämt läggas till grund för bokföringsskyldigheten (prop. 1975:104 5. 148). En sådan regle— ring byggd pä böcker och andra (fysiska) informationsbärare, vari— genom räkenskapsmaterialet avgränsas på ett naturligt sätt, har kommit att framstå som alltmer föråldrad när hela handelsmönster bryts ned till elektroniska operationer där informationen så att säga frikopplas från mediet. Numera förekommer endast i undantagsfall manuell bokföring på papper och utvecklingen går mot bokförings- system där transaktioner sekundsnabbt överförs och bearbetas elek— troniskt, ofta i förening med automatiskt genererade affärshändelser.

Även om användningen av IT beaktades vid införandet av BFL är lagen i huvudsak skriven med sikte på pappershandlingar. Detta har medfört att bestämmelserna ofta är grundade på begrepp som i IT- miljön lätt kan leda tanken fel. Datorbaserad redovisning beskrivs sålunda ofta som särfall trots att BFL:s krav i grunden inte avses vara beroende av bokföringens form. Lagen har kommit att framstå som föråldrad och det är oklart vad som utgör god redovisningssed på IT-området. Ett exempel på detta är att bestämmelsen i 5 5 första stycket om att mottagen handling skall användas som verifikation inte kan tillämpas om parterna avtalat om fakturalösa rutiner.

En del av BFL:s formella krav kan vidare hindra en bokförings- skyldig att — utan att lagens grundläggande mål och syften äventyras — ta tillvara de möjligheter som den tekniska utvecklingen har skapat. Som exempel kan nämnas att det har blivit vanligt att räkenskaps— material produceras i vanlig läsbar form enbart för att tillgodose BFL:s varannanlänksprincip.

Enligt vår mening måste en utgångspunkt vid utformningen av lagstiftningen på bokföringsområdet vara att samma krav vad gäller bokföringens funktioner och ändamål skall gälla oberoende av om bokföringen sker manuellt eller datorbaserat. Bestämmelserna bör därför inte utformas på ett sätt som ger intryck av att det är en manuell bokföring som beskrivs. Lika lite får bestämmelserna in- riktas på en högt utvecklad datorbaserad bokföring. För att åstad— komma en sådan generell utformning av lagens bestämmelser är det

nödvändigt att regleringen i än högre grad utformas som en ramlag. En detaljreglering skulle kräva ett stort antal bestämmelser för att innefatta olika i praktiken förekommande alternativ — t.ex. särskilda regler för manuell bokföring respektive datorbaserad sådan — och föra med sig att utvecklingen på området hindras och att regleringen snabbt föräldras. Lagregleringen av företagens löpande bokföring och av räkenskapsmaterialets arkivering bör i stället utformas med en tydligare betoning av de ändamål som bokföringen skall tillgodose och de kvalitativa krav denna bör uppfylla. Regleringen bör härvid präglas av de krav på samband, fullständighet, åtkomst och bevaran— de som är utmärkande också för BFL (se avsnitt 6.1.10). Så länge bokföringen uppfyller dessa grundläggande krav bör de bokförings- skyldiga ges möjlighet att själva bestämma vilka rutiner som skall an- vändas.

Den föreslagna betoningen av ändamål och krav i förening med en rätt att fritt välja rutiner för den löpande bokföringen ger å ena sidan förutsättningar för kostnadseffektiva lösningar. Å andra sidan måste beaktas att en del av räkenskapsmaterialets värde från bevissynpunkt kan gå förlorat om traditionella pappersbaserade handlingar där affärshändelserna har materialiserats i en säker form och i använd- bara uppgiftskonstellationer — ersätts av maskinläsbara handlingar. Detta gäller särskilt när grunddata används i flera sammanhang utan att det inbördes sambandet mellan uppgifterna säkras på motsvarande sätt som vid användning av pappershandlingar.

En fullständig reglering av kraven på bokföringens och räkenskaps— materialets form aktualiserar enligt vår mening frågor av sådan om- fattning och detaljkaraktär att god redovisningssed på området inte bör lagregleras. Lagstiftningen bör begränsas till vissa övergripande principer såsom att den bokföringsskyldige skall kunna presentera bokföringsuppgifterna på visst sätt, att verifikationshanteringen skall tillgodose behovet av bevis om affärshändelser och att alla hand- lingar, oavsett om de utgörs av traditionella pappersdokument eller om de utgörs av ADB-upptagningar, måste vara varaktiga och lätt åtkomliga under hela arkiveringstiden.

6.2 .2 Handlingsbegreppet

En pappersbaserad handling kan sägas bestå av tre begrepp och tre däremot svarande fysiska enheter:

— bäraren (pappersarket)

texten

utställarangivelsen (t.ex. en underskrift).

Sambanden mellan bärare, text och utställarangivelse framstår som så självklara att endast bäraren (pappersarket) nämns, t.ex. en fak— tura. Pappersarket avgränsar och strukturerar på ett underförstått sätt en representation av vissa uppgifter. Dessa har ”lästs” till arket i en ”oföränderlig” och varaktig sammanställning. Uppenbart är vidare att den pappersbaserade handlingens utseende är identiskt vid dess framställning (den lagrade formen) och vid ett lästillfälle (den läsbara formen).

Pappersbaserade handlingar utgörs vanligtvis av unika fysiska exemplar — original — som innehåller allmänt vedertagna tecken på att de är vad de ger sig ut för att vara (t.ex. en underskrift, viss grafisk utformning unik för det företag som ställt ut handlingen etc.). Mottagaren litar därför på uppgiften om handlingens ursprung och på att texten inte har förändrats. En förändring av en pappershandling medför oftast ett fysiskt spårbart angrepp på text och bärare.

När det gäller maskinläsbara (elektroniska) handlingar saknas en del av de egenskaper som utmärker pappersbaserade handlingar. Bäraren, texten och utställarangivelsen — när en sådan föreligger är inte knutna till varandra i samma låsta och varaktiga form som i en pappershandling och sådana handlingar är därmed inte identiska i lagrad och läsbar form. Beskrivningar av elektroniska handlingar tar ofta själva informationen till utgångspunkt så som den avses att presenteras för läsaren. Elektroniska handlingar utgör inte heller unika fysiska exemplar det finns endast ett originalinnehåll och det går vid användning av IT inte att på ett naturligt sätt finna ett fysiskt föremål som kan sägas utgöra själva dokumentet, originalet, etc. Förändringar av elektroniska handlingar kan ske spårlöst så länge den elektroniska handlingen inte skyddas av datortekniska kontroller knutna till handlingen.

Bokföringens intressenter är främst inriktade på produkter såsom grundbokföring, huvudbokföring och verifikationer som innehåller vissa särskilt föreskrivna konstellationer av uppgifter och som kan presenteras i läsbar form. Denna inriktning på produkter i stället för processer framträder särskilt tydligt i IT-miljö. Processerna är där oftast komplicerade och utgör endast medel för att framställa dessa uppgiftskonstellationer ur de elektroniska grundnoteringarna. Det är ytterst tillgången till dessa produkter i oförvanskat skick, dvs. tillför— litliga uppgiftskonstellationer, som måste säkras.

Vi föreslår att begreppet ”handling” används i lagen som gemen- sam beteckning på de konstellationer av sakligt sammanhängande uppgifter (produkter) som läsaren av bokföringen avses ta del av. En handling är därmed en bestämd samling uppgifter vilka har ett logiskt och sakligt samband med varandra. Den föreslagna användningen av

begreppet handling knyter an till legaldefinitionen av handling i 2 kap. tryckfrihetsförordningen (TF), där begreppet innefattar både pappersbaserade och maskinläsbara handlingar”. Det handlingsbe- grepp som vi föreslår för bokföringsområdet skiljer sig emellertid från TF på så sätt att s.k. potentiella handlingar, varmed avses att läsaren av en ADB-upptagning genom val av sökbegrepp själv får bestämma innehållet, inte omfattas. Vårt handlingsbegrepp är således begränsat till de ursprungliga sammanställningar av uppgifter som registrerades i syfte att fullgöra den löpande bokföringsskyldigheten eller för att ställa ut verifikationer och andra handlingar7. En annan sak är att samma grundregistreringar i den datorbaserade bokföringen kan läggas till grund för flera handlingar — i betydelsen ursprungligen avsedda uppgiftskonstellationer — i den bokföringsskyldiges externa redovisning.

Den definition av begreppet ”handling” som vi har valt utgår, på samma sätt som handlingsbegreppet i TF, från informationsinne- hållet, dvs. den uppgift som har fixerats på det tekniska mediet (jfr prop. 1973:33 s. 75). Det är således informationen som sådan och inte det medium informationen finns lagrad på — som utgör en hand- ling. För att tydliggöra detta förhållande föreslår vi att begreppet ”räkenskapsmaterial ”, som gärna för tanken till att det är den fysiska informationsbäraren som avses, utmönstras ur lagtexten och att i stället begreppet ”räkenskapshandlingar” införs.

De frågor om skydd för ursprungliga uppgiftskonstellationer som räkenskapshandlingarnas kontroll— och bevisfunktioner aktualiserar har bl.a. behandlats i samband med tulldatoriseringen. Genom änd- ringar år 19908 i tullagen (1987: 1065) infördes begreppet elektroniskt dokument, vilket definieras som en upptagning vars innehåll och utställare kan verifieras genom ett visst tekniskt förfarande”. Denna definition har även införts i 17 5 lagen (1994:448) om pantbrevs— registerlo och har också föreslagits som utgångspunkt för en lagregle- ring av elektronisk ärendehandläggning inom skatteförvaltningen”.

Det vore visserligen av värde från kontroll- och bevissynpunkt om

(*Det skall i sammanhanget påpekas att handlingsbegreppet i TF för när- varande är föremål för översyn av Datalagsutredningen (Ju 1995:08). 7Denna användning av begreppet ”upptagning” torde motsvara upptagnings- begreppet i datalagen (l973:289) och patientjoumallagen ( l985:562). 8SFS 1990:138. gse SOU l989:20 och prop. 1989/90:40. 'OProp. 1993/94:197. llSe Ds 1994:80.

det beträffande varje IT-användning inom ramen för den externa redovisningen kunde krävas datortekniska kontroller knutna till den enskilda handlingen. Tiden synes emellertid inte vara mogen för en sådan ståndpunkt. Visserligen pekar utvecklingen, inte minst interna- tionellt, mot en ökad användning av datorteknisk verifiering av enskilda handlingar. På bokföringsområdet används sådana rutiner emellertid inte i någon större omfattning och en snabb förändring skulle bli dyrbar. Något obligatoriskt krav på att alla maskinläsbara räkenskapshandlingar skall utgöras av elektroniska dokument bör därför inte införas.

6.2.3. Presentation av bokföringsuppgifter

Eftersom pappershandlingar är identiska i lagrad och i läsbar form (se avsnitt 6.2.2) bygger regleringen i gällande rätt på tanken att böcker och andra inforrnationsbärare redan i lagrad form — natur— ligt avgränsar verifikationer, grundbokföring och huvudbokföring. I IT—miljö framstår detta synsätt emellertid som föråldrat eftersom ADB-upptagningar inte är identiska i lagrad och läsbar form. Detta återspeglas i 10 5 första stycket BFL där räkenskapsmaterialet sägs bestå dels av ”material”, dels av ”registreringar”. Denna indelning i bärare och text görs beträffande registreringar i mikroskrift som kan läsas med förstoringshjälpmedel och datorbaserat räkenskapsmaterial men inte beträffande traditionella pappersbaserade handlingar. Före— skrifternas utformning ger vidare ett intryck av att räkenskaps- materialet för varje länk i bokföringen (verifikation, grundbok, huvudbok, etc.) skulle bestå av unika registreringar på viss bärare och att bärarna förvaras under hela arkiveringstiden med registrering- arna oförändrade.

Ett av de grundläggande drag som utmärker maskinläsbara hand- lingar i jämförelse med pappersbaserade sådana är frikopplingen av själva data från det fysiska underlaget (jfr SOU 1992:110 5. 261 ff). Samma elektroniska data kan därmed presenteras i olika uppgifts— konstellationer. Datorsystemet söker fram och sammanställer bokför— ingsuppgifterna när kommando ges om en sådan presentation. Dessa rutiner är möjliga eftersom en maskinläsbar handling är unik endast såvitt avser innehållet och inte som sak (se avsnitt 6.1.11). Den bokföringsskyldige vet normalt inte var vissa data lagras utan det centrala är att de uppgifter som data representerar kan tas fram i läsbar form. Intresset är på så sätt knutet till de logiska informa— tionssambanden i läsbar form, inte till hur den fysiska lagringen och den tekniska bearbetningen går till.

Som vi tidigare framhållit bör utgångspunkten för lagstiftnings—

arbetet på bokföringsområdet vara att skapa en enhetlig reglering av manuell och datorbaserad bokföring. När det gäller bokföringens utformning innebär detta att hänsyn måste tas till de förutsättningar som följer av datas kvasimateriella karaktär (se avsnitt 6.1.11) och att sådana beskrivningar som för tanken till att lagrad och läsbar form också i IT-miljö skulle vara identiska bör undvikas. Föreskrif- terna bör därför utformas som krav på den bokföringsskyldige att denne skall kunna presentera vissa bokföringsprodukter oavsett vilken process som tillämpats vid utarbetandet av produkterna. Det skall visserligen finnas en representation (t.ex. text på ett papper eller registreringar på en diskett eller ett magnetband). Avgörande är emellertid att bokföringsuppgifterna under hela arkiveringstiden kan presenteras på ett sådant sätt att kraven på samband, fullständighet, åtkomst och bevarande uppfylls. Detta synsätt skapar enligt vår mening förutsättningar för en enhetlig reglering av företagens löpan- de bokföring oberoende av om den är dator- eller pappersbaserad.

Vi föreslår att det i den nya bokföringslagen införs ett krav på att bokförda affärshändelser skall kunna presenteras post för post i kro— nologisk och systematisk ordning och så att det är möjligt att över— blicka verksamhetens gång samt dess ställning och resultat. Den kronologiska presentationen motsvaras av grundbokföringen enligt nuvarande system och den systematiska av huvudbokföringen. Det föreslagna synsättet för med sig att det visserligen måste finnas erforderliga grunddata. Det för bokföringens intressenter avgörande ändamålet med regleringen, nämligen att säkerställa omedelbar åt- komst till bokföringsuppgifterna i läsbar form, skjuts emellertid i förgrunden.

Den föreslagna regleringen medför ingen förändring i synen på traditionella pappersbaserade handlingar eftersom sådana handlingar är identiska i lagrad och läsbar form. Detta innebär att ett informa— tionsinnehäll som representeras av skrift på ett papper presenteras genom att det fysiska materialet, dvs. pappersarket, görs tillgängligt.

Samordningen mellan den kronologiska och systematiska bok- föringen berör frågan om avstämning av huvudbokföringen. Kravet i 9 & tredje stycket BFL på regelbunden avstämning synes i första hand vara motiverat av den bokföringsskyldiges egna interna kon- trollbehov. I förarbetena sägs nämligen att regelbundna systematiska rapporter krävs för att den bokföringsskyldige skall kunna följa rörelsens ekonomiska utveckling (prop. 1975:104 3. 167). Att bok- föringen, oavsett om det är den kronologiska eller systematiska presentationen som avses, skall hållas aktuell och avstämmas regel— bundet följer av det allmänna kravet på att bokföringsskyldigheten skall fullgöras på sätt som överensstämmer med god redovisningssed

(se 9 & andra stycket i vårt förslag). Av kravet på god redovisnings- sed får vidare anses följa att affärshändelserna skall kunna presente- ras på sådant sätt att det är möjligt att kontrollera och överblicka verksamhetens gång samt dess ställning och resultat. För att uppfylla dessa krav torde regelbundna avstämningar erfordras. Bestämmelsen i 9 & tredje stycket BFL kan därför bli upphävd utan att någon saklig ändring inträder.

6.2.4. Verifikationer som underlag för bokföringen

Inledning

Utvecklingen på redovisningsområdet har inneburit att verifikatio— nerna kommit att framstå som den grundläggande upplysningskällan. Samtidigt har de pappersbaserade verifikationerna — från att ha givits en traditionellt säker form, t.ex. handskrivna, undertecknade eller på annat sätt utformade så att de får ett högt bevisvärde kommit att produceras med tekniska hjälpmedel i former där skyddet mot mani— pulationer alltmer försvagats. Som exempel kan nämnas att fakturor skrivs ut med en enkel matrisskrivare på vitt papper utan några yttre tecken på att de verkligen har ställts ut av angiven utställare. Nya tekniska hjälpmedel för att avbilda och bearbeta handlingar, t.ex. scanning, desktop publishing och avancerade skrivare, har fått en omfattande spridning.

Till denna allmänna försvagning från kontroll— och bevissynpunkt kommer svårigheterna att beträffande datorbaserade verifikationer fastställa vilket objekt som skall anses utgöra mottagen handling. Är det mottaget fysiskt exemplar av en databärare, själva data som representerar en viss informationsmängd oberoende av på vilket medium de för närvarande befinner sig eller är det en utskrift? Vidare har, som tidigare beskrivits, nya handelsmönster och admini— strativa rutiner utformats som innebär att bestämmelsen om använd— ning av mottagen handling som verifikation kommit att kringgås genom att handelsparter avtalar om att inte utväxla några handlingar.

Slutligen innebär BFL:s reglering av räkenskapsmaterialets form och varannanlänksprincipen att den bokföringsskyldige kan ställas inför valet att antingen skriva ut sin grundbokföring med de olägen- heter detta medför eller att skriva ut en mottagen maskinläsbar hand- ling även om datortekniska kontrollrutiner knutna till handlingen går förlorade och handlingens bevisvärde försämras.

Behovet av bevis för affärshändelser

Vad gäller verifikationshanteringen i ett företag är det enligt vår

mening särskilt viktigt att bokföringen av en viss affärshändelse grundas på en handling som på ett sanningsenligt och tillförlitligt sätt dokumententerar affärshändelsens inträffande och dess innebörd. Mot bakgrund av den utveckling som framför allt på IT-området har ägt rum under senare år är det emellertid inte möjligt att i form av en allmän bestämmelse peka ut en viss handling som får eller skall användas som verifikation. I stället bör som övergripande krav slås fast att den bokföringsskyldige vid verifikationshanteringen skall tillgodose behovet av bevis för affärshändelser. Ett sådant krav bör ersätta bestämmelsen i BFL om att mottagen handling skall användas som verifikation (se 15 å i vårt förslag). Därmed avses inte någon saklig ändring vad gäller den grundläggande principen om använd— ning av mottagen handling som verifikation när en sådan ordning bäst tillgodoser bakomliggande skyddsintressen. Det förhåller sig sannolikt på det sättet att en sådan handling i de allra flesta fall har bäst bevisvärde vilket talar för att den bör användas som verifikation. Den grundläggande principen om användning av mottagen handling som verifikation blir därmed alltjämt tillämplig i de flesta fall. Sam- tidigt ges erforderligt utrymme för avsteg när en användning av mot- tagen handling skulle ge resultat som inte är förenliga med regle- ringens syfte, t.ex. när en mottagen pappershandling inte är arkivbe— ständig eller en maskinläsbar handling inte kan tas fram i läsbar form.

Den föreslagna bestämmelsen ger också en rättslig grund för att upprätthålla vissa minimikrav från kontroll— och bevissynpunkt när det gäller egenupprättade verifikationer. Detsamma gäller handlingar som kan antas komma att utgöra verifikation hos en annan bokför- ingsskyldig. Den som utfärdar en handling avsedd för en annan bokföringsskyldig, t.ex. en leverantörsfaktura, använder normalt handlingen som verifikation i sin egen bokföring, i form av en kopia eller ett ytterligare exemplar av handlingen. Vid den egna verifika- tionshantering skall behovet av bevis för affärshändelsen tillgodoses. Det ligger således i avsändarens eget intresse att den handling som översänds håller en viss standard och den föreslagna bestämmelsen kan härigenom tänkas leda till en höjning av kvaliteten på handlingar som sänds till en annan bokföringsskyldig (jfr BFN:s cirkulär C 21/3, Fråga angående varaktig skrift).

Den föreslagna regleringen kan antas få sin huvudsakliga betydelse på IT—området. Som exempel kan nämnas att ett företag som an- vänder elektroniska rutiner med hög säkerhet för sin verifikations- hantering inte bör skriva ut handlingarna — och på så sätt ersätta de maskinläsbara handlingarna med handlingar i vanlig läsbar form — om verifierbarheten därmed går förlorad. Generellt gäller att före-

taget i valet mellan olika alternativa handlingar måste beakta hand— lingamas varaktighet liksom hänsynen till olika kontroll- och bevis— intressen.

Mottagen handling

Eftersom utifrån kommande handlingar i allmänhet har ett högre värde från kontroll- och bevissynpunkt än egenupprättade handlingar bör, som nyss konstaterats, huvudregeln i praktiken även framdeles vara att mottagen handling skall användas som verifikation. Undantag från denna regel bör komma i fråga endast om berörda kontroll- och bevisintressen tillgodoses på annat sätt. Detta gäller även om en mottagen handling måste kompletteras för att uppfylla kraven på vad en verifikation skall innehålla. En sådan komplettering kan, såvitt gäller elektroniska handlingar, avse bl.a. uppgifter från EDI-avtal, överenskomna priser och andra uppgifter som redan finns i parternas informationssystem och därför inte behöver överföras. Det kan också vara så att flera ”fragmenterade” meddelanden tillsammans upptar de uppgifter som t.ex. en traditionell faktura innehåller.

Inom ramen för de nya handelsmönster och administrativa rutiner som berörts i avsnitt 6.1.11 är det vanligt att bokföringsuppgifter överförs vid tidpunkter och i konstellationer som avviker från vad som är vedertaget för handlingar som brukar användas som verifika— tioner och det förekommer att det inte utfärdas någon handling som i traditionell mening tillkännager anspråk på vederlag (jfr 8 & andra stycket BFL). Eftersom mottagna handlingar normalt är överlägsna egenupprättade handlingar från kontroll- och bevissynpunkt, bör mottagna handlingar om möjligt tas tillvara i bokföringen också i sådana fall och det bör krävas starka skäl för att bortse från de handlingar elektroniska eller pappersbaserade som sänts över i samband med en affärstransaktion (jfr BFN:s uttalande U 95:l, Faxhandling som verifikation).

Hänvisningsverifikation och gemensam verifikation

Enligt 5 & första stycket tredje meningen BFL får bokföringen grun- das på särskilt upprättad hänvisningsverifikation om det är påkallat med hänsyn till arten av mottagen handling. Bestämmelsen avser skuldebrev och andra handlingar som är av sådan art att den bok- föringsskyldige inte vill låta dem ingå bland verifikationerna utan i stället vill förvara dem på annat och mer betryggande sätt. Även sådana rutiner ryms inom ramen för den föreslagna bestämmelsen. Behovet av bevis för affärshändelsen kan mycket väl anses tillgodo— sett även om den bokföringsskyldige väljer en hänvisningsverifikation

under förutsättning att verifikationen i fråga innehåller uppgift om var originalhandlingen förvaras och att denna förvaring sker på betryggande sätt.

Motsvarande synsätt bör kunna anläggas på möjligheterna att än- vända gemensam verifikation för likartade affärshändelser. Om en sådan verifikation tillgodoser behovet av bevis för de affärshändelser som omfattas av verifikationen finns det inget som hindrar att den används i bokföringen. Begreppet ”likartade affärshändelser” bör därvid tolkas restriktivt och det torde inte komma i fråga att poster som är hänförliga till olika konton t.ex. betalning av inköpsfaktura, bankinsättning och skatteinbetalning - sammanslås i en verifikation (jfr prop. 1975:104 5. 214).

Som ett generellt och övergripande krav gäller i båda fallen att förfaringssättet måste vara förenligt med god redovisningssed. Detta följer av det allmänna kravet på att bokföringsskyldigheten skall fullgöras på sätt som överensstämmer med god redovisningssed (se 9 5 andra stycket i vårt förslag). Någon närmare reglering avseende möjligheterna att använda hänvisningsverifikation respektive gemen- sam verifikation motsvarande den som finns i 5 & BFL förefaller däremot inte nödvändig.

6.2.5. Tidpunkten för bokföring

De nya handelsmönster som beskrivits i avsnitt 6.1.11 aktualiserar frågan när bokföring bör ske inom ramen för s.k. fakturalösa rutiner. Av motiven till 8 & BFL, som reglerar den kronologiska bokföringen, framgår att föreskriften om att fordringar och skulder skall bokföras när faktura eller motsvarande handling bort föreligga enligt god affärssed avser det fallet att den bokföringsskyldige — eller dennes motpart — felaktigt disponerar över bokföringstidpunkten genom att dröja med att fakturera. Tidpunkten för bokföring i de fall där fakturering av annat skäl underlåts synes ha lämnats öppen i BFL. En bedömning av när faktura bort utfärdas inom ramen för rutiner där faktura inte skall utfärdas framstår som onaturlig. För det fall parterna enligt överenskommelse dem emellan inte utfärdar faktura eller motsvarande handling måste den bokföringsskyldige på annat sätt fastställa vid vilken tidpunkt bokföring enligt god redovisnings— sed bör ske, t.ex. genom en av parterna gemensamt gjord tolkning av när affärshändelsen kan anses ha ägt rum.

Om automatiska rutiner används kan tidpunkten för bokföring bli svår att bestärruna även när faktura översänds. Det kan vara svårt att bestämma när en faktura utfärdats respektive mottagits och när bok-

föring med automatiska rutiner skett. Ytterligare komplikationer framträder när fakturauppgifterna uppdelas och översänds i delmed— delanden. Syftet bakom den nuvarande regleringen nämligen att en fullständig bokföring skall föreligga så snart som möjligt och att åtkomsten till uppgifter om inträffade affärshändelser skall tryggas — kan dock ge viss vägledning.

BFL saknar bestämmelser om vid vilken tidpunkt den systematiska bokföringen skall ske. Med undantag för bokföringen av kontanta in- och utbetalningar (kassabokföring) gäller dock i de flesta företag oavsett företagets storlek och oavsett om bokföringen är manuell eller datorbaserad att grund- och huvudbokföringen kombineras så att den kronologiska och den systematiska bokföringen i praktiken sker samtidigt (jfr BFN:s uttalande U 89:15, Kontering på verifikation).

Vi föreslår att huvudregeln bör vara att samtliga affärshändelser skall bokföras så snart det kan ske. Om någon senare tidpunkt — t.ex. vad gäller fordringar och skulder — är förenlig med god redovis- ningssed bör denna tidpunkt godtas. En föreskrift av denna innebörd medför att man undviker en detaljreglering i lagen för vissa särskilt angivna transaktioner, såsom kontanta in— och utbetalningar samt fordringar och skulder. Vidare föreslår vi att företaget senast i sam— band med att den löpande bokföringen avslutas skall bokföra sådana tillgångar, avsättningar och skulder som är nödvändiga för att be— stämma räkenskapsårets intäkter och kostnader. Med sistnämnda bestämmelse avses, till skillnad från motsvarande regel i 4 & sista meningen BFL, både affärshändelser och periodiseringsposter.

Som framgår av avsnitt 6.2.3 föreslår vi att lagens krav på krono— logi och systematik i bokföringen sammanförs i en bestämmelse och att dessa krav skall ta sikte på presentationen av uppgifterna (produk- ten) och inte på vilken teknik (process) som den bokföringsskyldige valt för själva bokföringen. Enligt vår mening bör en affärshändelse normalt anses bokförd när de registrerade uppgifterna kan tas fram i läsbar form, dvs. presenteras i åtminstone kronologisk ordning (jfr BFN:s cirkulär C 3/4). Frågan om bokföringstidpunkt avser därmed i första hand den kronologiska bokföringen. Genom att utforma bestämmelsen om bokföringstidpunkt på det sätt som föreslås lämnas också ett visst utrymme för de bokföringsskyldiga att inom ramen för god redovisningssed tillämpa skilda bokföringstidpunkter för den kronologiska respektive den systematiska bokföringen.

Som påpekats i avsnitt 6.1.6 framgår det inte klart av nuvarande BFL vid vilken tidpunkt bokföringen av sådana affärshändelser som inträffar ett räkenskapsår men beträffande vilka faktureringen dröjer till en bit in på nästa räkenskapsår skall ske. Det kan möjligen häv- das att detta fall omfattas av bestämmelsen i 4 & tredje meningen.

Vad som talar mot denna tolkning är dock dels de uttalanden som gjordes i förarbetena till lagen, dels det förhållandet att nämnda bestämmelse inte utformats så att den omfattar affärshändelser. Av vårt förslag att bokföringen i samband med att den löpande bok- föringen avslutas skall tillföras sådana balansposter som behövs för att intäkter och kostnader skall bli riktigt periodiserade följer dock att en sådan affärshändelse som nyss beskrivits skall tillföras bok— föringen för det räkenskapsår under vilket affärshändelsen inträffat (jfr BFN:s uttalande U 90:2). Eftersom en fullgjord leverans av en viss vara (affärshändelse) skall påverka bokföringen det räkenskapsår leveransen skedde måste en häremot svarande fordrings- eller skuld- post tillföras bokföringen för samma år.

6.2.6. Verifieringskedjan

Med verifieringskedja avses de hänvisningar och identifieringstecken som gör det möjligt att följa bokföringsposterna från verifikation, via den löpande bokföringen till bokslutet och omvänt (jfr BFN:s rekom- mendation R 10, Systemdokumentation och behandlingshistorik). Behovet av tydligt redovisade verifieringskedjor har ökat till följd av de variationer i utformningen av bokföringssystem som framför allt användningen av IT fört med sig. Eftersom verifieringskedjan utgör grunden i ett ordnat bokföringssystem är det väsentligt att bokför- ingssystemen utformas så att verifieringskedjan blir sammanhängande och fullständig. Detta krav gäller självklart oavsett om bokföringen sker manuellt eller med hjälp av dator, jfr dock 7 5 andra stycket BFL.

Datorsystemens komplexitet varierar betydligt. I ett datorbaserat bokföringssystem där bokföringsposter behandlas integrerat och kan skapas och påverkas automatiskt kan ofta gränserna mellan verifika- tioner, löpande bokföring och bokslut bli otydliga och svåra att förstå. Datorsystemens prestanda medger numera dels att stora data- mängder kan bearbetas och lagras, dels att data kan systematiseras på mer detaljerad nivå så att större inforrnationsmängder kan hanteras. Detta kan göra det svårare att överblicka bokföringsposterna och deras väg i verifieringskedjan. Det är därför särskilt väsentligt vid användning av IT att verifieringskedjan säkerställs.

6.2.7. Räkenskapshandlingar Begreppet ”räkenskapshandlingar”

BFL innehåller som tidigare konstaterats (avsnitt 6.1.9) inte någon

generell definition av det i lagen använda begreppet ”räkenskaps- material”. I stället har lagstiftaren överlämnat till praxis att närmare avgränsa vad som utgör sådant material. I förarbetena till lagen sägs bara att allt det material som enligt BFL:s föreskrifter skall ingå i en komplett bokföring räknas som räkenskapsmaterial och att detta material skall vara så fullständigt, specificerat och samordnat att det ger tillfredsställande underlag för kontroll och revision (prop. 1975:104 5. 194).

I praxis har begreppet ”räkenskapsmaterial” fått en vidare defini— tion än vad som framgår av förarbetena till BFL. I BFN:s rekom- mendation R 3, Räkenskapsmaterial och dess arkivering, sägs näm— ligen att en handling utgör räkenskapsmaterial ”om dess innehåll är av betydelse för att man skall kunna förstå bokföringssystemets uppläggning eller kunna följa en affärshändelse och förstå dess inne- börd”. Till räkenskapsmaterial enligt BFL hänförs därmed även t.ex. instruktioner om redovisningsprinciper, attestregler, instruktioner och program till programmerbara kassaapparater, kontokuranter och inventeringslistor.

Enligt vår mening bör begreppet ”räkenskapsmaterial” ersättas av begreppet ”räkenskapshandlingar”. En definition av sistnämnda begrepp bör tas in i lagen (förslagets 29 5). Som räkenskapshand— lingar bör i första hand räknas sådana handlingar som uttryckligen omnämns i lagen, exempelvis verifikationer, grundbokföring, huvud- bokföring, årsredovisning och systemdokumentation. Utöver dessa och övriga i lagen föreskrivna handlingar bör som räkenskapshand— lingar räknas sådana handlingar i övrigt som är av betydelse för att man skall kunna följa och förstå de enskilda postemas behandling i bokföringen. Den närmare avgränsningen av vilka handlingar som utgör räkenskapshandlingar bör bestämmas genom kompletterande normgivning.

När det gäller elektroniskt lagrade data kan det, på grund av dess tidigare beskrivna egenskaper, uppkomma svårigheter att skilja räkenskapshandlingarna från vad som hör till kostnadsbokföring, kalkylmaterial och annat internt material. Denna fråga bör enligt vår mening anses löst genom den definition av handlingsbegreppet som vi har stannat för och som innebär en folaisering på själva informa- tionen som sådan och inte på bäraren av denna information. Genom det av oss föreslagna handlingsbegreppet framgår entydigt att räken— skapshandlingarna utgörs av vissa särskilt beskrivna uppgifts— konstellationer, i form av t.ex. en verifikation. Dessa uppgifts- konstellationer ingär därmed i affärsredovisningen. En annan sak är att samma grunddata även kan användas i den interna redovisningen och att den fysiska förvaringen och databehandlingen vanligtvis sker

med användning av samma tekniska hjälpmedel inom affärsredovis- ningen och den interna redovisningen.

Räkenskapshandlingamas form

Elektroniskt lagrade datas tidigare beskrivna egenskaper får bl.a. betydelse för frågan vilka objekt som bör räknas som räkenskaps- handlingar. Denna fråga behandlas i 10 (5 första stycket BFL som innehåller bestämmelser om de former i vilka räkenskapsmaterial kan föreligga. Det kan utgöras av material i vanlig läsbar form, material med registreringar i mikroskrift som kan läsas med förstoringshjälp— medel eller av material med registreringar som genom omedelbar utskrift kan tas fram i någon av nyss nämnda former. BFL:s bestäm— melser är således inriktade på själva databäraren som innehåller en fysisk representation av viss information — och inte på informationen som sådan.

Vi föreslår att bestämmelsen anpassas till det i avsnitt 6.2.2 för bokföringsområdet föreslagna handlingsbegreppet. Nuvarande för- åldrade beskrivningar av ”material” med ”registreringar” föreslås därför bli ersatta av begreppet ”handling” som beskrivning av de uppgiftskonstellationer, t.ex. en verifikation, som avses. Härigenom förskjuts intresset från databäraren till själva informationen oavsett på vilken bärare dess fysiska representation för tillfället finns (se vidare avsnitt 6.2.8).

Räkenskapshandlingarna kan i sin tur delas in i tre kategorier beroende på vilken form den fysiska representationen har. De två första kategorierna utgörs av handlingar i läsbar form, dvs. både pappersbaserade handlingar (vanlig läsbar form) och handlingar i mikroformat. Gemensamt för dessa båda kategorier är att de är direkt läsbara, med eller utan förstoringshjälpmedel. Den tredje kategorin av handlingar som kan utgöra räkenskapshandlingar är handlingar i maskinläsbarform, dvs. upptagningar för automatisk databehandling. Sådana handlingar är inte direkt läsbara eftersom det krävs dator med program för att omvandla registreringarna till läsbar form. Maskinläsbara handlingar får användas som räkenskapshandlingar endast under förutsättning att de omedelbart kan tas fram i läsbar form. Vidare föreslår vi att det i en generell bestämmelse slås fast att alla räkenskapshandlingar oavsett om de utgörs av pappersbaserade handlingar, mikromaterial eller ADB—upptagningar under hela arkiveringstiden skall vara varaktiga och lätt åtkomliga samt förvaras i ordnat skick och på betryggande och överskådligt sätt, se vidare avsnitt 6.2.8.

6 . 2 . 8 Informationssäkerhet och bokföring

Inledning

Användningen av IT inom handel och administration har fört med sig sårbara strukturer och företagen har blivit beroende av nya tekniska hjälpmedel. För att i IT-miljö tillgodose de intressen föreskrifterna i den föreslagna bokföringslagen är avsedda att tillgodose behöver flera aspekter på informationssäkerhet uppmärksammas. Ett grund- läggande och oeftergivligt krav är att bokföringsuppgifterna i vissa särskilt föreskrivna konstellationer under hela arkiveringstiden skall vara tillgängliga då de efterfrågas och ha en tillfredsställande kvalitet, dvs. de måste vara varaktiga och lätt åtkomliga i läsbar form samt förvaras i ordnat skick och på betryggande sätt. Vad nu sagts innebär att alla räkenskapshandlingar måste skyddas mot manipulationer och mot olovlig åtkomst.

Enligt vår mening är det viktigt att anlägga en helhetssyn på frågor som rör informationssäkerhet så att regleringen blir ändamålsenlig och anpassad till de krav som rimligen bör ställas på bokföringsom- rådet. Dessa krav kan variera avsevärt mellan olika företag beroende på verksamhetens storlek och den process manuell eller datorbase— rad som företaget valt för sitt bokföringssystem. Lösningarna måste vara såväl kostnadseffektiva som rättssäkra.

Den av oss föreslagna inriktningen innebär att man undviker en detaljerad lagreglering vilket i sin tur medför att god redovisningssed på säkerhetsområdet liksom enligt gällande rätt ges möjlighet att utvecklas inom ramen för vissa övergripande och grundläggande krav. ] lagen bör därför inte närmare anges vilka tekniska och admi- nistrativa krav som är tillräckliga eller nödvändiga. Utvecklingen på lT—området är snabb och bör inte förhindras genom tekniskt inriktade detaljföreskrifter.

Varaktiga och lätt åtkomliga handlingar

Kraven på varaktighet och lättåtkomlighet framgår i nuvarande BFL på ett flertal ställen. Som exempel kan nämnas 5 5 andra och fjärde styckena vari föreskrivs att verifikationerna på varaktigt sätt skall förses med vissa uppgifter och kravet i 6 5 första stycket på att bokföringen skall ske på varaktigt sätt. Vidare framgår av 10 & tredje stycket att handlingar i mikroformat och ADB—upptagningar får användas som räkenskapsmaterial endast under förutsättning att registreringarna är varaktiga.

Enligt vår mening är det tillräckligt att i en generell bestämmelse slå fast att alla räkenskapshandlingar skall vara varaktiga och lätt

åtkomliga, oavsett om det är verifikationerna eller själva grund— eller huvudbokföringen eller någon annan handling som avses och obe- roende av om handlingen i fråga är pappersbaserad eller utgörs av en ADB-upptagning. Genom användningen av begreppet ”handling” markeras att det inte är enskilda (lösryckta) uppgifter och inte heller det fysiska materialet eller bäraren av uppgifterna som avses. I stället är det uppgiftskonstellationen som sådan i dess ursprungliga samman— sättning (t.ex. en verifikation) som skall vara varaktig och lätt åtkom- lig. Intresset har därmed förskjutits från databäraren till själva in- formationen.

Förslaget innebär inte något ändrat synsätt vad gäller handlingar i direkt läsbar form (papper eller mikroformat) eftersom bäraren av informationen och själva informationen utgör en sammanhållen enhet. En förutsättning för att ett visst inforrnationsinnehåll som represente- ras av skrift på ett papper eller i mikroformat (handlingens läsbara form) skall anses bevarat är att själva bäraren (handlingens lagrade form) bibehålls intakt”. När det däremot gäller ADB-upptagningar innebär förslaget att det inte är registreringarna (dvs. data som repre- senterar information) i sig som skall vara varaktiga utan de registre- rade uppgifterna (dvs. innebörden i data) i just den konstellation som avsågs då handlingen upprättades.

I ADB-samrnanhang innebär förslaget vidare att det fysiska materi- alet på vilket uppgifterna finns registrerade (databäraren) blir oin— tressant när det gäller att fastställa vad som utgör räkenskapshand— lingar. Detta förhållande får främst betydelse vid tillämpningen av de föreslagna bestämmelserna om bevaring av räkenskapshandlingar inom landet, se avsnitt 6.2.9. När det gäller ADB—upptagningar medför nämligen den föreslagna fokuseringen på handlingar (i be- tydelsen uppgiftskonstellationer) i stället för på material med registre— ringar att en handling kan anses bevarad inom landet även om själva datorn är placerad utomlands, nämligen om den bokföringsskyldige genom omedelbar utskrift här i landet kan ta fram upptagningen i läsbar form. Av naturliga skäl saknar förslaget även i denna del betydelse för handlingar i direkt läsbar form eftersom sådana hand— lingar alltid är identiska i lagrad och läsbar form.

Att handlingarna skall vara lätt åtkomliga innebär ett krav på åt- komst i läsbar form. Den bokföringsskyldige måste därför se till att det under hela arkiveringstiden finns tillgång till sådan teknisk utrust- ning som erfordras för att räkenskapshandlingar som utgörs av ADB-

12I detta sammanhang bortses från att det kan vara tillåtet att ersätta sådana handlingar med maskinläsbara handlingar.

upptagningar skall kunna tas fram i läsbar form. Maskin— och pro- gramvara måste således finnas tillgänglig under hela denna tid. Vad nu sagts följer även av det förhållandet att en förutsättning för att ADB-upptagningar över huvud taget skall få användas som räken- skapshandlingar är att de genom omedelbar utskrift kan tas fram i läsbar form.

Förvaring i ordnat skick och på betryggande sätt

Kraven på att räkenskapshandlingarna skall förvaras i ordnat skick och på betryggande sätt framgår också på ett flertal ställen i nuvaran— de BFL. Som exempel kan nänmas 5 & fjärde stycket vari föreskrivs att verifikationerna skall förvaras ordnade på betryggande och över— skådligt sätt och kravet i 8 & tredje stycket, som reglerar den s.k. bokslutsmetoden, på att verifikationerna för obetalda fordringar och skulder skall ordnas och förvaras för sig så att betryggande överblick finns över dem. Ytterligare exempel utgör kravet i 6 & första stycket på att bokföringen skall ske i ett ordnat och betryggande system av t.ex. böcker liksom förutsättningarna för att få använda handlingar i mikroformat och ADB-upptagningar som räkenskapsmaterial. I 10 & tredje stycket föreskrivs nämligen att sådana handlingar får användas endast om det kan anses säkerställt att de bevaras på betryggande sätt.

Enligt vår mening är det liksom beträffande kraven på att räken- skapshandlingarna skall vara varaktiga och lätt åtkomliga tillräck- ligt med en generell regel som slår fast att samtliga räkenskapshand- lingar skall förvaras i ordnat skick och på betryggande och överskåd- ligt sätt. Dessa krav kommer därmed att gälla oavsett om bokföring- en är manuell eller datorbaserad.

Kravet på att räkenskapshandlingarna skall förvaras i ordnat skick innebär att det vid valfri tidpunkt under hela den tid som räkenskaps- handlingarna skall bevaras skall vara möjligt att ta del av handlingar- na (dvs. uppgiftskonstellationerna) och utifrån dessa rekonstruera bokföringen. Om handlingarna består av ADB-upptagningar gäller att programvara och maskinutrustning måste finnas tillgänglig under hela denna tid så att handlingarna genom omedelbar utskrift kan tas fram i läsbar form. Däremot krävs inte enligt vårt förslag att maskinutrust— ningen fysiskt är placerad i Sverige utan kravet på förvaring i ordnat skick kan lika väl vara uppfyllt om handlingarna är tillgängliga via en terminal som är placerad inom landet under förutsättning att handlingarna kan tas fram i läsbar form här.

Kravet på att räkenskapshandlingarna skall förvaras på betryggande sätt innebär att handlingarna skall skyddas mot att förstöras eller på

annat sätt gå förlorade. Förvaringen skall innefatta skydd mot t.ex. fysisk skada, manipulation och stöld. Vilka säkerhetsåtgärder som kan bli erforderliga för att uppfylla detta krav måste bedömas från fall till fall. Om t.ex. bokföringen sker med hjälp av en dator som är placerad utomlands måste den bokföringsskyldige säkerställa dels att datalagringen sker på ett säkert sätt, dels att handlingarna är lätt åtkomliga via en terminal i Sverige och omedelbart kan tas fram i läsbar form här.

Varannanlänksprincipen

Varannanlänksprincipen motiverades i förarbetena till BFL av kravet på enkel och säker åtkomst till räkenskapsmaterialet och återspeglar en numera föråldrad syn på datorbaserad bokföring. Från säkerhets- synpunkt ans