HFD 2011 not 53

Not 53. Överklagande av Skatteverket och A av ett förhandsbesked ang. inkomstskatt. - A avsåg att överlåta hälften av sitt 25-procentiga innehav av kvalificerade aktier i ett fåmansföretag till sina två barn. Överlåtelsen skulle ske med förbehåll av rätten till avkastning på aktierna under A:s livstid och A skulle själv behålla de till aktiebreven hörande talongerna och utdelningskupongerna. Som Skatterättsnämnden uppfattade ansökningen skulle aktierna vara kvalificerade andelar även efter det att de hade skänkts till barnen. - I ansökningen om förhandsbesked frågade A om hon skulle beskattas för den utdelning som hon efter fullbordad gåva av aktierna kunde komma att få med stöd av de behållna utdelningskupongerna (fråga 1), om utdelningen i så fall skulle beskattas med tillämpning av reglerna i 57 kap.inkomstskattelagen (1999:1229), IL, (fråga 2), om hon då skulle få tillgodoräkna sig det sparade utdelningsutrymme som vid gåvotillfället belöpte på de bortgivna aktierna (fråga 3) samt det gränsbelopp som därefter beräknades på dem (fråga 4). Hon vill också veta om lagen (1995:575) mot skatteflykt var tillämplig på förfarandet (fråga 5). - Skatteverket ansåg att A skulle beskattas för utdelningen och att detta skulle ske enligt 57 kap. IL. Vidare ansåg verket att det var gåvomottagarna som skulle tillgodoräknas såväl sparat utdelningsutrymme som gränsbelopp på aktierna och att skatteflyktslagen var tillämplig om A inte beskattades i enlighet med verkets uppfattning. - Skatterättsnämnden (2010-07-01, André, ordf . , Svanberg, Dahlberg, Gäverth, Påhlsson, Sjökvist, Werkell) : Förhandsbesked . - Frågorna 1 och 2 . A ska beskattas för utdelning på de bortgivna aktierna enligt reglerna i 57 kap. IL. - Frågorna 3 och 4 . A får inte tillgodoräkna sig sparat utdelningsutrymme eller beräkna gränsbelopp på aktierna ifråga. - Motivering . - Frågorna 1 och 2 . Enligt 42 kap. 12 § IL ska utdelning tas upp av den som har rätt till utdelningen när den kan disponeras. Härav följer enligt praxis att en aktieägare inte kan beskattas med stöd av bestämmelsen när det vid det tillfälle utdelningen kan disponeras står klart att aktieägaren har gett bort sin rätt till den. Det gäller såväl utdelning på aktier i börsnoterade företag som i fåmansföretag och oavsett om gåvogivarens aktier, på vilka utdelningen grundas, är kvalificerade andelar eller inte (RÅ 2006 ref. 45 och 2009 ref. 68). - A har rätt till utdelning på aktierna när den kan disponeras. Hon ska därför ta upp utdelningen till beskattning. - Nästa fråga är hur utdelningen ska beskattas. - I 42 kap. IL regleras vad som ska tas upp och dras av i inkomstslaget kapital. Enligt 15 a § första stycket ska utdelning och kapitalvinst på bl.a. vissa aktier i svenska aktiebolag tas upp till fem sjättedelar. I andra stycket anges att första stycket inte tillämpas om andelarna är kvalificerade. - Bestämmelsen om utdelningar på tillgångar och förpliktelser i eller avseende fåmansföretag finns i 57 kap. IL. Utdelning på kvalificerade andelar hos fysiska personer ska enligt 2 § i den omfattning som anges i 20-22 §§ tas upp i inkomstslaget tjänst i stället för i inkomstslaget kapital. - Aktiernas karaktär av kvalificerade andelar kommer att bestå även efter det att gåvan fullbordats. Utdelning på aktierna ska därför beskattas enligt reglerna i 57 kap. IL. - Det innebär att A ska beskattas enligt nämnda bestämmelser för den utdelning från bolaget som hon ska ta upp. Bedömningen påverkas inte av att hon inte längre äger aktierna. - Frågorna 3 och 4 . Utdelning på en kvalificerad andel ska enligt 57 kap. 20 § IL tas upp i inkomstslaget tjänst till den del den överstiger gränsbeloppet medan utdelning upp till gränsbeloppet ska tas upp till två tredjedelar i inkomstslaget kapital. - Gränsbeloppet, som enligt 57 kap. 10 § IL beräknas för kvalificerade andelar, är summan av årets gränsbelopp och sparat utdelningsutrymme uppräknat med statslåneräntan ökad med tre procentenheter. - Av 57 kap. 11 § tredje stycket IL framgår att årets gränsbelopp beräknas vid årets ingång och tillgodoräknas den som äger andelen vid denna tidpunkt. Vidare gäller att om en andel förvärvas genom arv, testamente, gåva, bodelning eller på liknande sätt, inträder förvärvaren i den tidigare ägarens situation i fråga om beräkning av årets gränsbelopp. - I 57 kap. 14 § IL sägs att om en kvalificerad andel övergår till en ny ägare genom arv, testamente, gåva, bodelning eller på liknande sätt, tar förvärvaren över den tidigare ägarens sparade utdelningsutrymme. - Härav följer att vid förvärv genom gåva av aktier som utgör kvalificerade andelar ska gåvotagaren tillgodoräknas gränsbelopp för gåvoåret och senare år. Dessutom tar gåvotagaren över den tidigare ägarens sparade utdelningsutrymme. - Det innebär att den avkastning som A förbehåller sig på de aktier som hon skänker sina barn i sin helhet kommer att beskattas i inkomstslaget tjänst. - Fråga 5 . Med hänsyn till svaren på frågorna 1-4 förfaller frågan. - Skatteverket yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle fastställa Skatterättsnämndens förhandsbesked. För det fallet att svaren på frågorna 2-4 ändrades yrkade Skatteverket att fråga 5 skulle återförvisas till Skatterättsnämnden för prövning. - A yrkade att fråga 2 skulle besvaras med att hon inte skulle beskattas för utdelningen enligt 57 kap. IL. Om så ändå var fallet skulle frågorna 3 och 4 besvaras jakande. Vidare skulle fråga 5 besvaras nekande. - Högsta förvaltningsdomstolen (2011-05-24, Melin, Sandström, Almgren, Saldén Enérus) : Skälen för avgörandet . A avser att genom gåva överlåta betydande aktieposter till sina två barn samtidigt som hon förbehåller sig rätten till avkastning på de bortgivna aktierna under sin livstid. - Av det bolagsrättsliga s.k. splittringsförbudet har ansetts följa att rätten till utdelning i princip inte får skiljas från aktien. Det har länge varit en omdiskuterad fråga under vilka förutsättningar undantag kan göras från förbudet. Klart torde emellertid vara att det inte går att med verkan mot bolaget överlåta rätten till all framtida utdelning. - I det aktuella fallet förutsätts givaren behålla rätten till utdelning under sin livstid. Mottagarna av aktierna kommer således under obestämd tid att sakna ekonomiska rättigheter som annars följer med ett aktieinnehav. - Frågan om hur den tilltänkta uppdelningen ska bedömas från civilrättslig synpunkt har inte berörts i ansökningen om förhandsbesked och inte heller prövats av Skatterättsnämnden. Inte minst med hänsyn till de värden och det inflytande som de ifrågavarande aktierna representerar får det förutsättas att ansökningen föregåtts av överväganden rörande den saken. Mot denna bakgrund bör beskedet undanröjas. - Högsta förvaltningsdomstolens avgörande . Högsta förvaltningsdomstolen undanröjer förhandsbeskedet och avvisar ansökningen. - Justitierådet Brickman var av skiljaktig mening och anförde: Majoriteten har undanröjt förhandsbeskedet och avvisat ansökningen med motiveringen att frågan om hur den tilltänkta uppdelningen av aktierna ska bedömas från civilrättslig synpunkt inte har berörts i ansökningen och inte heller har prövats av Skatterättsnämnden. - Huvudprincipen för ansvarsfördelningen mellan parterna och domstolen är att parterna - i varierande grad för olika sorters mål - har att tillhandahålla uppgifter och bevis om de faktiska omständigheterna i målet medan domstolen ansvarar för den rättsliga bedömningen av dessa faktiska omständigheter. I 35 kap. 2 § andra stycket rättegångsbalken uttrycks detta som att det inte fordras bevisning om vad svensk lag stadgar. - I förvaltningsprocessen har domstolarna generellt ett större ansvar för utredningen i målet än vad som är fallet i allmän domstol. Enligt 8 § förvaltningsprocesslagen (1971:291), FPL, ska rätten sålunda se till att ett mål blir så utrett som dess beskaffenhet kräver och vid behov anvisa hur utredningen bör kompletteras. Någon definition av vad som avses med ’utredningen’ finns inte i FPL och för övrigt inte heller i rättegångsbalken. Med hänsyn till förvaltningsdomstolarnas långtgående utredningsskyldighet när det gäller de faktiska omständigheterna får det anses uteslutet att en enskild part i ett ordinärt förvaltningsmål skulle ha ett större ansvar för rättsutredningen i målet än parter i allmän domstol. Det kan därför förutsättas att den utredning som domstolen enligt 8 § FPL kan ålägga en part att komplettera i ett sådant förvaltningsmål är begränsad till fakta i målet. - När det gäller förfarandet hos förvaltningsmyndigheterna, till vilka Skatterättsnämnden kan räknas, torde ansvaret för utredningen i än högre grad åvila myndigheten (se Hellners och Malmqvist, Förvaltningslagen med kommentarer, tredje upplagan, s. 81 f.). - Hur ansvaret för utredningen är fördelat mellan parterna och domstolen eller förvaltningsmyndigheten varierar mellan olika slags mål och ärenden. En fråga är därför om förfarandet i ärenden och mål om förhandsbesked skiljer sig från förfarandet i övrigt hos domstolar och förvaltningsmyndigheter på ett sådant sätt att de nämnda principerna inte gäller. - Enligt 7 och 8 §§ lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor ska sökanden i ansökan lämna de uppgifter som behövs för att förhandsbesked ska kunna lämnas och Skatterättsnämnden får anmoda sökanden att komma in med de ytterligare upplysningar som den anser sig behöva. Enligt 12 § ska Skatterättsnämnden avvisa ansökningen om den med hänsyn till ansökningens innehåll finner att förhandsbesked inte bör lämnas. Nämnden har alltså getts tämligen vittgående möjligheter att vägra pröva en ansökan. Avvisningsgrunderna kan exempelvis vara att det finns komplicerade utrednings-, bevis- eller värderingsfrågor, att den av sökanden presterade utredningen är ofullständig, att ansökan brister i något formellt hänseende eller att kravet på att förhandsbesked ska vara angeläget för sökanden eller för en enhetlig lagtolkning inte är uppfyllt (se prop. 1997/98:65 s. 70). En fråga är alltså om en obefintlig eller bristfällig rättsutredning kan vara en sådan avvisningsgrund som avses i 12 §. - Förhandsbeskeden syftar bl.a. till att ge oklara rättsfrågor ett snabbare svar än vad den ordinarie skatteprocessen kan erbjuda. Det skulle kunna hävdas att en sökande som är angelägen om att få ett sådant svar själv bör bidra till utredningen av rättsläget. I någon mån vilar ett sådant åliggande på sökanden redan genom kravet att formulera frågor som inte kan besvaras med ledning av lagtext och rättspraxis. Majoritetens ståndpunkt i detta mål innebär emellertid att sökanden ska förutse vilka rättsfrågor Skatterättsnämnden och Högsta förvaltningsdomstolen kommer att anse nödvändiga att belysa och att ansökningen ska innehålla uppgifter om vilka dessa regler är och hur de ska förstås. - Att över huvud taget kräva att den som ansöker om förhandsbesked ska foga en rättsutredning till sin ansökan är en avvikelse från vad som annars gäller vid förfarandet hos domstolar och förvaltningsmyndigheter. Ett så långtgående krav kan enligt min mening inte ställas utan att det kommit till tydligt uttryck i lagtexten. Det förhållandet att ansökningen i detta mål inte berör frågan hur den tilltänkta uppdelningen av aktierna ska bedömas från civilrättslig synpunkt är därför inte skäl att avvisa ansökningen. - Till detta kommer att frågor om uppdelning av aktier och innebörden av det s.k. splittringsförbudet har aktualiserats såväl i RÅ 2006 ref. 45 och RÅ 2009 ref. 68 som i det denna dag avgjorda målet 4345-10. Dessa mål har prövats trots att sökanden inte har bidragit med någon kvalificerad analys av de civilrättsliga bestämmelserna. - I frågorna om beskattning av utdelningen och tillgodoräknande av sparat utdelningsutrymme och framtida gränsbelopp gör jag samma bedömning som Skatterättsnämnden. Jag fastställer alltså nämndens förhandsbesked. (mål nr 4347-10, fd 2011-01-12, Hanson)