HFD 2012:40

Skatteverket beslutade den 19 augusti 2009 att inte medge J.S. nedsättning av avkastningsskatt genom avräkning med 18 600 kr för taxeringsår 2008. Som skäl för beslutet angavs bl.a. följande. I bestämmelserna om nedsättning av avkastningsskatt i 10 a § lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel, AvPL, anges att nedsättning kan erhållas med belopp som motsvarar den utländska skatt eller den skatt enligt kupongskattelagen (1970:624) som är hänförlig till försäkringen. Denna nedsättning av avkastningsskatten har införts för att undvika dubbelbeskattning av utländska försäkringar. Med hänsyn till att beskattningsunderlaget baseras på värdet av försäkringen vid beskattningsårets ingång, dvs. den 1 januari 2007, får kupongskatt för år 2007 inte beaktas, utan enbart kupongskatt som erlagts under 2006. Den kupongskatt som J.S. erlagt under 2007 ska i stället beaktas vid 2009 års taxering då beskattningsunderlaget för den 1 januari 2008 fastställs. Någon nedsättning av avkastningsskatten kan således inte medges vid 2008 års taxering.

J.S. överklagade Skatteverkets beslut hos förvaltningsrätten. Han yrkade att han skulle medges begärd nedsättning av avkastningsskatten genom att 18 600 kr avräknades från denna. Han yrkade vidare att han skulle beviljas ersättning för kostnader i målet med 30 875 kr. J.S. anförde bl.a. följande. Han är skattskyldig till avkastningsskatt för en utländsk kapitalförsäkring. Avkastningsskatten ska enligt 10 a § AvPL sättas ned med belopp motsvarande den utländska skatt eller den skatt enligt kupongskattelagen som är hänförlig till försäkringen och som försäkringsgivaren eller den skattskyldige har betalat. I föreliggande fall har försäkringsgivaren i samband med mottagna utdelningar under år 2007 betalat svensk kupongskatt om 18 600 kr. Skatteverket ifrågasätter inte rätten till nedsättning i sig men menar att nedsättning kan medges först vid 2009 års taxering. Det förhållande att det är försäkringens värde vid ingången av året som utgör underlag för skatten har sin grund i att det är detta värde som antas ge en avkastning som inte blir föremål för normal skatt utan i stället en schabloniserad avkastningsskatt. Det vid året ingående värdet är således inte under några omständigheter föremål för beskattning, utan det är alltså den tänkta avkastningen på detta värde som beskattas genom avkastningsskatten. En sorts avkastning som inte blir föremål för normal beskattning utan som i stället ingår i denna tänkta och schablonbeskattade avkastning är utdelning på svenska aktier. Flera svenska aktörer med utländska försäkringsbolag har gjort samma tolkning i fråga om rätt år för rätten till nedsättning och skickar i sina årsbesked uppgift om föregående års kupongskatter. Denna tolkning kan antas ha sin grund i att svenska livförsäkringsbolag är skattskyldiga till avkastningsskatt och att dessa enligt uttrycklig bestämmelse i 3 kap. 1 § lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt, avräkningslagen, medges avräkning för utländska skatter som har betalats under kalenderåret närmast före beskattningsåret. I fråga om kapitalförsäkring som är meddelad i försäkringsrörelse som inte bedrivs från fast driftsställe i Sverige är det inte försäkringsbolaget, utan försäkringens innehavare, som är skattskyldig till avkastningsskatt. Skatteverkets tolkning synes bygga på en missuppfattning att det som gäller för ett svenskt försäkringsföretag också ska gälla för enskilda innehavare av utländska försäkringar. Avräkningslagens bestämmelser om bland annat de svenska livförsäkringsbolagens rätt till avräkning saknar emellertid betydelse för hur bestämmelserna i 10 a § AvPL ska tolkas. Om något torde det förhållandet att den särreglering som ansetts nödvändig i avräkningslagen helt saknas i AvPL ge vid handen att någon "eftersläpning" inte ska ske vid nedsättning av avkastningsskatt. Det saknas helt enkelt stöd för att i strid med klar lagtext hävda att nedsättningen i ett fall som det nu aktuella ska ske först vid ett senare års taxering.

Skatteverket vidhöll, efter obligatorisk omprövning, sitt beslut och bestred bifall till yrkandet om ersättning för kostnader. Skatteverket anförde bl.a. följande. Syftet med nedsättning av avkastningsskatt är att undvika att det uppkommer dubbelbeskattning (se prop. 1995/96:231 s. 39 och RÅ 2005 not. 7). Att det härvid även ska ske nedsättning av kupongskatt framgår numera uttryckligen av bestämmelsen i 10 a § AvPL. Däremot framgår inte, varken av lagtext eller av förarbetena, vid vilket taxeringsår som den erlagda kupongskatten ska beaktas. Av förarbetena (prop. 1995/96:231 s. 1) framgår att utländska kapitalförsäkringar ska avkastningsbeskattas på motsvarande sätt som svenska kapitalförsäkringar, men med skillnaden att skattskyldigheten för utländska kapitalförsäkringar ligger hos försäkringstagaren och inte hos försäkringsgivaren. Det framhålls emellertid att detta inte ska påverka den faktiska beskattningen, utan att skatten i bägge fall ska beräknas på samma sätt (prop. 1995/96:231 s. 38). Detta talar för att utländska kapitalförsäkringar ska beaktas vid samma tidpunkt som för svenska kapitalförsäkringar där livförsäkringsföretagen är skattskyldiga. Sett ur ett materiellt perspektiv bör det även beaktas att avkastningsskatten beräknas utifrån försäkringens värde vid ingången av beskattningsåret. Avkastningsskatten beräknas således utifrån en tidpunkt då de utländska skatter som kommer att betalas senare under beskattningsåret ännu inte är kända. Inte heller kommer den avkastning som mottagits under det löpande beskattningsåret att ingå i underlaget vid beräkningen av avkastningsskatten. Att vid sådant förhållande nedsätta avkastningsskatten - i syfte att undvika dubbel beskattning - med kupongskatt som hänför sig till utdelning som ännu inte beskattats kan inte ha varit lagstiftarens syfte.

Skatteverket överklagade förvaltningsrättens dom och yrkade att kammarrätten skulle undanröja domen och fastställa Skatteverkets beslut. Vidare yrkade Skatteverket att förvaltningsrättens beslut att tillerkänna J.S. ersättning för kostnader skulle undanröjas. Skatteverket hänvisade till vad verket tidigare anfört samt tillade i huvudsak följande. Förvaltningsrätten har ansett att det är uppskattad avkastning under beskattningsåret som beskattas. Detta är endast ett antagande från förvaltningsrättens sida. Av prop. 1992/93:187 s. 163 framgår att kapitalunderlaget vid beskattningsårets ingång används då man på ett sådant sätt får en överensstämmelse med vad som redan gäller enligt lagen om avkastningsskatt. Det sägs inte att det är en uppskattad avkastning under beskattningsåret som beskattas. Det värde som en försäkrings kapitalunderlag är baserat på utgörs snarare av ett historiskt värde uträknat efter vissa försäkringstekniska riktlinjer. Genom att utgå från försäkringens värde vid beskattningsårets ingång och den genomsnittliga statslåneräntan under kalenderåret närmast före ingången av beskattningsåret blir skattebelastningen förutsebar för den skattskyldige, prop. 1992/93:187 s. 161. Av samma proposition framgår att statslåneräntan kan fungera som ett mått på avkastning på lång sikt samt att anledningen till att statslåneräntan för året före beskattningsåret används är att det är värdet vid årets ingång som ligger till grund för beräkningen (s. 164). Detta innebär emellertid inte att fråga är om att beräkna fiktiv skatt för beskattningsåret, utan förarbetsuttalandena vittnar snarare om att den valda modellen är tänkt att ge en rättvis beskattning vid långsiktiga innehav som är förutsebar.

J.S. bereddes genom sitt ombud tillfälle att svara på överklagandet men hördes inte av.

Skatteverket överklagade och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle upphäva kammarrättens och förvaltningsrättens avgöranden och fastställa verkets beslut att inte medge J.S. nedsättning av avkastningsskatten vid 2008 års taxering med den kupongskatt som har belastat hans utländska kapitalförsäkring 2007. Skatteverket anförde bl.a. följande. Vad gäller utländska skatter framgår av 10 a § AvPL, jämförd med 14 § avräkningslagen, att avräkning får ske mot avkastningsskatt som betalats under kalenderåret närmast före beskattningsåret. Valet av denna period har motiverats med att avkastningsskatten beräknas med utgångspunkt i förhållandena vid beskattningsårets ingång, vilket dels innebär att de utländska skatter som kommer att betalas senare under beskattningsåret inte är kända vid den tidpunkten, dels att det är den utländska avkastning som mottagits under året före beskattningsåret som kommer att ingå i kapitalunderlaget för beräkningen av avkastningsskatten och som de utländska skatterna hänför sig till (jfr prop. 1995/96:231 s. 39 f.). De angivna skälen gör sig gällande på samma sätt oavsett om fråga är om nedsättning på grund av betald utländsk skatt eller kupongskatt. Den kupongskatt som har betalats 2007 berättigar därför till nedsättning av avkastningsskatten vid 2009 års taxering.

J.S. bestred bifall till överklagandet och yrkade ersättning för kostnader i målet med 16 800 kr. Han anförde bl.a. följande. Att vägra avräkning för utländska skatter och nedsättning för kupongskatt det år som en inkomst faktiskt har beskattats strider mot skattesystemets systematik och torde inte heller vara förenligt med allmänna rättsprinciper med mindre än att en sådan avvikelse har stöd i lag.