HFD 2019:13

Beskattningstidpunkten för inkomster som härrör från en utländsk pensionsordning ska bestämmas utan beaktande av när skattskyldigheten inträder i det land där inkomsterna är intjänade. Förhandsbesked om inkomstskatt.

Bakgrund

1. Pension som en person får på grund av en tidigare anställning beskattas som inkomst av tjänst. Den som är bosatt i Sverige är obegränsat skattskyldig här och beskattas därför även för pensioner från utlandet. Den dubbelbeskattning som detta kan leda till kan i vissa fall undanröjas eller lindras genom de skatteavtal som Sverige har ingått med andra länder.

2. I inkomstslaget tjänst gäller kontantprincipen. Denna innebär att inkomster som huvudregel ska tas upp till beskattning det år då de kan disponeras eller på något annat sätt kommer den skattskyldige till del.

3. P.W. är svensk medborgare och bosatt i Sverige. Åren 1989-2000 vistades och arbetade han periodvis i USA och omfattades under delar av den tiden av sin arbetsgivares pensionsplan. Inom ramen för planen avsattes medel för hans räkning för förvaltning i en av arbetsgivaren upprättad trust. Pensionsplanen uppfyller villkoren för att vara en s.k. 401(k)-plan enligt amerikansk lagstiftning. Medel som avsätts för förvaltning enligt en sådan plan leder i USA inte till omedelbar beskattning av den anställde. Som utgångspunkt gäller i stället att den anställde beskattas först när medel tas ut från planen. Möjligheterna att göra uttag före 59,5 års ålder är på olika sätt begränsade.

4. Under 2015 gjorde P.W., som då var 67 år gammal, en överföring från 401(k)-planen till en individuell sparform, ett s.k. individual retirement arrangement, i form av ett bankkonto i hans eget namn (IRA-konto). I likhet med vad som gäller för 401(k)-planer är IRA-konton en i USA erkänd och skattegynnad pensionsförvaltningsform. Enligt de amerikanska reglerna kan överföringar därför göras mellan 401(k)-planer och IRA-konton utan att detta utlöser beskattning. När det gäller IRA-konton finns inga begränsningar av innehavarens rätt att ta ut medel från kontot, men uttag som görs före 59,5 års ålder beläggs som huvudregel med en extra skatt.

5. Senare under 2015 gjorde P.W. två uttag från sitt IRA-konto. Enligt amerikanska regler gjordes skatteavdrag på uttagen och han redovisade dem också i sin svenska inkomstdeklaration.

6. Skatteverket beslutade att ta upp samtliga medel som fördes över från 401(k)-planen till IRA-kontot till beskattning. P.W. begärde omprövning av beslutet och tillstyrkte samtidigt att frågan prövades genom att Allmänna ombudet hos Skatteverket ansökte om förhandsbesked hos Skatterättsnämnden.

7. I ansökan om förhandsbesked ställde allmänna ombudet frågan om P.W. genom avsättningarna till 401(k)-planen, överföringen av medel från planen till IRA-kontot eller uttagen från det kontot har erhållit en inkomst som är skattepliktig enligt intern svensk rätt. Allmänna ombudet ville också veta när beskattningstidpunkten för inkomsten i så fall inträder och om Sverige har beskattningsrätt till inkomsten enligt skatteavtalet med USA.

8. Allmänna ombudet ansåg att P.W. hade fått en skattepliktig pensionsinkomst som Sverige enligt skatteavtalet har rätt att beskatta. När det gällde frågan om beskattningstidpunkt menade allmänna ombudet att det finns starka skäl för att respektera det skatterättsliga synsättet i det land där inkomsten har uppkommit och att beskattningstidpunkten därför, i enlighet med vad som gäller enligt amerikansk rätt, bör vara när medlen tas ut från IRA-kontot.

9. Skatterättsnämnden ansåg att P.W. genom avsättningarna till 401(k)-planen och hans möjligheter att senare tillgodogöra sig medel därifrån hade fått en förmån som är hänförlig till inkomst av tjänst. Med hänsyn till de villkor som gäller för en sådan plan ansåg nämnden dock att han inte kunde anses ha disponerat över inkomsten redan vid avsättningen. Enligt nämnden skulle beskattning i stället ske när han förde över medel från pensionsplanen till det egna IRA-kontot. Att denna överföring inte utlöser beskattning enligt amerikansk rätt kunde enligt nämnden inte vara avgörande för när beskattningstidpunkten inträder enligt svensk rätt. Skatterättsnämnden ansåg vidare att överföringen till IRA-kontot utgör pension enligt skatteavtalet och att Sverige har rätt att beskatta denna inkomst.

Yrkanden m.m.

10. Allmänna ombudet yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ska fastställa förhandsbeskedet såvitt avser frågorna om det har uppkommit en skattepliktig inkomst enligt intern svensk rätt och om Sverige enligt skatteavtalet har rätt att beskatta denna inkomst. Allmänna ombudet yrkar vidare att Högsta förvaltningsdomstolen ska ändra förhandsbeskedet såvitt avser frågan om beskattningstidpunkten och förklara att denna inträder först när medel tas ut från IRA-kontot.

11. P.W. anser att överklagandet ska bifallas.

Skälen för avgörandet

Frågan i målet

12. Huvudfrågan i målet är vilken beskattningstidpunkt som gäller för inkomster som härrör från en utländsk pensionsordning och särskilt om det andra landets skatteregler har någon betydelse för fastställandet av denna tidpunkt.

Rättslig reglering

13. Av 11 kap. 1 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL, framgår att pension och andra inkomster som erhålls på grund av tjänst som huvudregel ska tas upp som intäkt i inkomstslaget tjänst. Med pension avses bl.a. ersättning som betalas ut på grund av tidigare tjänst på annat sätt än genom försäkring, se 10 kap. 5 § första stycket 3.

14. I inkomstslaget tjänst gäller enligt 10 kap. 8 § IL att inkomster ska tas upp som intäkt det beskattningsår då de kan disponeras eller på något annat sätt kommer den skattskyldige till del.

15. Av artikel 15.1 i skatteavtalet mellan Sverige och USA (SFS 1994:1617) följer att ersättning på grund av anställning som en person med hemvist i Sverige får för arbete som utförs i USA som huvudregel får beskattas i både Sverige och USA. Inkomst i form av pension och annan liknande ersättning som utgår på grund av en tidigare anställning i USA och som uppbärs av en person med hemvist i Sverige ska dock enligt artikel 19.1 beskattas endast i Sverige.

16. Av artikel 3.2 i skatteavtalet framgår att uttryck som inte har definierats i avtalet ska anses ha den betydelse som de har enligt skattelagstiftningen i den stat som tillämpar avtalet, såvida inte sammanhanget föranleder annat eller de behöriga myndigheterna träffar en överenskommelse om uttryckets innebörd.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

17. Högsta förvaltningsdomstolen instämmer inledningsvis i Skatterättsnämndens bedömning att P.W. till följd av de avsättningar som har gjorts till 401(k)-planen har fått en inkomst som enligt intern svensk rätt är skattepliktig i inkomstslaget tjänst.

18. I det inkomstslaget tillämpas enligt 10 kap. 8 § IL kontantprincipen, dvs. beskattningstidpunkten inträder när inkomsten kan disponeras eller på något annat sätt kommer den skattskyldige till del.

19. Allmänna ombudet har argumenterat för att den amerikanska regleringen när det gäller skattskyldighetens inträde bör beaktas när beskattningstidpunkten enligt svensk rätt bestäms. Om de svenska reglerna tolkas så att beskattningstidpunkten i Sverige sammanfaller med den i USA kan enligt allmänna ombudet såväl dubbelbeskattning som dubbel skattefrihet undvikas.

20. Något stöd för att vid tolkningen av bestämmelsen om beskattningstidpunkt i 10 kap. 8 § IL med avseende på inkomster som har tjänats in utomlands beakta regleringen i intjänandelandet finns varken i lagen eller i dess förarbeten. Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening talar vidare starka principiella skäl emot att låta innehållet i utländsk rätt påverka tolkningen av den svenska bestämmelsen. Regleringen om beskattningstidpunkt, och skälen bakom denna reglering, varierar mellan länderna. Som Skatterättsnämnden har framhållit finns inget givet svar på i vilka fall de ställningstaganden som har gjorts i andra länders rättssystem bör accepteras vid den svenska rättstillämpningen. Till detta kommer att den tolkningsmetod som allmänna ombudet förespråkar leder till att den svenska bestämmelsen kan komma att ges olika innebörd enbart beroende på i vilket land en inkomst har intjänats. Detta är inte en lämplig ordning.

21. Beskattningstidpunkten ska således bestämmas utan beaktande av när skattskyldigheten inträder enligt amerikansk rätt.

22. De medel som sätts av till 401(k)-planen förvaltas av en trust som är knuten till och administreras av arbetsgivaren. Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening kan P.W. inte anses ha disponerat över inkomsten redan vid avsättningen till pensionsplanen (jfr RÅ 2000 ref. 4, RÅ 2000 ref. 28, RÅ 2002 ref. 83 och RÅ 2003 not. 89).

23. Frågan är då om skattskyldigheten inträder i samband med att medel förs över från planen till P.W:s IRA-konto eller först när han tar ut medel från kontot.

24. IRA-kontot tillhör P.W. och saknar den anknytning till arbetsgivaren som kännetecknar 401(k)-planen. P.W. kan vidare förfoga över medlen på IRA-kontot utan inskränkningar. I och med att medlen förs över till kontot får de därför anses vara disponibla för honom i den mening som avses i 10 kap. 8 § IL (jfr RÅ 2000 ref. 28).

25. Enligt intern svensk rätt gäller således sammanfattningsvis att P.W. har fått en inkomst som är skattepliktig i inkomstslaget tjänst och som ska tas upp till beskattning det år då medlen förs över från 401(k)-planen till IRA-kontot. Inkomsten får anses utgöra pension enligt 10 kap. 5 § första stycket 3 IL. Av artikel 3.2 i skatteavtalet mellan Sverige och USA följer att denna kategorisering får genomslag även vid tillämpningen av avtalet vilket innebär att inkomsten omfattas av artikel 19.1 om pensioner och liknande ersättningar (jfr RÅ 2010 not. 23). Enligt den artikeln har Sverige exklusiv rätt att beskatta inkomsten.

26. Förhandsbeskedet ska därför fastställas.

Domslut

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

I avgörandet deltog justitieråden Knutsson, Ståhl, Askersjö, Baran och Rosén Andersson. Föredragande var justitiesekre-teraren Finn Hultin.

______________________________

Skatterättsnämnden (2018-06-21, Eng, ordförande, Pettersson, Jönsson, Pärlhem och Sundin:

Förhandsbesked

Frågorna 1 och 3: P.W. har genom att överföra medel från den tidigare arbetsgivarens pensionsplan, 401(k), till Individual Retirement Arrangement (IRA) disponerat över en inkomst enligt 10 kap. 8 § IL, varför inkomsten ska tas upp till beskattning vid den tidpunkten. Inkomsten utgör pension enligt 10 kap. 5 § första stycket 3.

Fråga 2: Sverige har beskattningsrätten avseende inkomsten enligt artikel 19.1 i skatteavtalet mellan Sverige och USA.

Motivering

Frågorna 1 och 3

I ärendet måste ställning tas till om avsättning till 401(k), uttag från sådan plan eller från IRA utgör skattepliktig inkomst för P.W. enligt intern svensk rätt, hur sådan inkomst ska kategoriseras och vid vilken tidpunkt eventuell beskattning ska ske. Eftersom frågan om hur en inkomst ska kategoriseras kan vara beroende av vid vilken tidpunkt den i förekommande fall ska tas upp till beskattning behandlas frågorna 1 och 3 lämpligen i ett sammanhang.

Genom de avsättningar som arbetsgivaren och P.W. har gjort med anledning av utfört arbete till 401(k)-plan och hans möjligheter att senare tillgodogöra sig medel därifrån har P.W. fått en förmån som i princip är att hänföra till inkomst av tjänst. En första fråga är då om P.W. enligt svensk intern rätt kan anses ha disponerat en inkomst vid tidpunkten för avsättningarna.

I 10 kap. 8 § IL, som ger uttryck för den s.k. kontantprincipen, anges inte närmare vad som avses med att en inkomst kan disponeras eller vid vilken tidpunkt detta sker.

Kontantprincipen reglerades tidigare i 41 § kommunalskattelagen (1928:370) och punkt 4 av anvisningarna till samma lagrum. Enligt dessa bestämmelser skulle intäkt tas upp när den skattskyldige uppburit inkomsten eller den blivit för honom tillgänglig för lyftning. Någon saklig ändring synes inte ha varit avsedd vid övergången till IL (jfr prop. 1999/2000:2 del 2 s. 119).

Det finns en relativt omfattande praxis vad gäller möjligheterna att skjuta upp beskattningstidpunkten för intjänad lön (jfr HFD 2013 ref. 23 och RÅ 2008 ref. 20 med däri anmärkta rättsfall).

Av HFD 2013 ref. 23 framgår att en viktig skiljelinje är om medlen förs till tredje part för förvaltning för den enskildes räkning eller om medlen ska förvaltas för pensions- eller vinstdelningsändamål.

I P.W:s fall har avsättningarna skett till en plan som administreras av arbetsgivaren och som uppfyller de generella villkor som ska vara uppfyllda för att den ska vara skattegynnad i USA. Enligt dessa får utbetalning som utgångspunkt bara ske efter viss ålder. Därutöver finns vissa begränsade möjligheter till utbetalning i situationer som kan liknas vid särskilda skäl. Förutom i begränsade undantagsfall utgår det emellertid en extra skatt vid sådan förtida utbetalning.

Med beaktande av de generella förutsättningar som måste vara uppfyllda för 401(k) får avsättningarna anses ha skett med syfte främst att säkerställa försörjningen vid ålderdom (pensionsändamål) och på ett sådant sätt att P.W. inte kan anses ha disponerat någon inkomst vid denna tidpunkt (jfr RÅ 2000 ref. 4 och RÅ 2002 ref. 83). Möjligheten att från planen låna visst belopp medför inte att planen i sig förlorar sitt pensionssyfte och P.W. därför skulle ha beskattats redan vid avsättningarna.

Beskattningstidpunkten inträder under sådana förhållanden i första hand när medel betalas ut från 401(k). I P.W:s fall har utbetalningen från pensionsplanen skett efter anställningens upphörande och vid en ålder som överstiger gränsen för uttag både enligt den aktuella planen och för svensk allmän ålderspension enligt 56 och 67 kap.socialförsäkringsbalken. Då den aktuella 401(k)-planen saknar försäkringsmoment utgör en utbetalning därifrån pension enligt 10 kap. 5 § första stycket 3 IL. Som följer av RÅ 2010 not. 23 gäller detta även när utbetalningen, som i P.W:s fall, inte sker periodiskt.

Frågan som då uppkommer är om en Direct Rollover från 401(k) till IRA medför att beskattningstidpunkten skjuts upp ytterligare.

Enligt amerikansk rätt kan medel utan beskattningskonsekvens överföras från 401(k) till IRA som innehas av den skattskyldige. Bestämmelser om beskattningstidpunkt och skälen bakom uppskjuten beskattning i utländsk rätt kan emellertid skilja sig åt och det kan vara förenat med svårigheter att avgöra i vilka fall det finns skäl att acceptera de ställningstaganden som gjorts i respektive lands rättssystem. Hur överföringen till IRA behandlas i USA kan därför inte ha ett avgörande inflytande över beskattningstidpunkten enligt svensk rätt. En bedömning av om P.W. vid tidpunkten disponerat över en inkomst enligt 10 kap. 8 § måste i stället göras med beaktande av hans faktiska möjligheter att förfoga över inkomsten.

Till skillnad från vad som gäller för 401(k) finns det för IRA - utöver extra beskattning vid Early Distributions - inte någon begränsning ifråga om innehavarens rätt att ta ut medel från kontot. I P.W:s fall har han också redan vid Rollover till IRA uppnått den ålder då någon extra beskattning eller annan begränsning inte finns kvar, vare sig vid utbetalning från 401(k) eller vid uttag från IRA.

Även om både 401(k) och IRA kan sägas utgöra delar i ett pensionssystem med uppskjuten beskattningstidpunkt så innebär överföringen till IRA att medlen sätts in på ett konto i P.W:s namn och några begränsningar i möjligheterna att förfoga över medlen finns inte. Den tidigare arbetsgivaren har inte haft något inflytande över kontot eller överföringen till detta (jfr HFD 2013 ref. 23).

Mot denna bakgrund anses P.W. i och med Rollover till IRA enligt svensk intern rätt vid denna tidpunkt ha disponerat en inkomst i form av pension.

Fråga 2

Frågan gäller om överföringen till IRA enligt skatteavtalet mellan Sverige och USA utgör pension eller annan liknande ersättning på grund av tidigare anställning enligt art. 19.1 med följden att Sverige har exklusiv beskattningsrätt.

Skatteavtalet innehåller inte någon definition av pension. Enligt den tolkningsregel som finns i art. 3.2 gäller då, såvitt inte sammanhanget föranleder annat, att uttryck anses ha den betydelse som de har enligt gällande skattelag i den tillämpande staten, i det här fallet svensk rätt.

Tolkningsregeln innebär att man i första hand med ledning av avtalets terminologi i övrigt, dess uppbyggnad och systematik, den aktuella bestämmelsens funktion, tillkomst och historiska sammanhang samt andra sådana förhållanden ska försöka klarlägga vad som kan anses ha varit de avtalsslutande parternas avsikt. Man ska således först försöka fastställa innebörden av ett uttryck genom en tolkning av avtalet (HFD 2012 ref. 60 och däri angivna rättsfall).

Av förarbetena till den aktuella lagstiftningen framgår att skatteavtalet med USA nära ansluter till den modell som OECD rekommenderar för bilaterala skatteavtal (prop. 1994/95:60 s. 58). I en sådan situation kan enligt RÅ 1996 ref. 84 även OECD:s modellavtal och de kommentarer till avtalet som utformats inom organisationen tillmätas särskild betydelse vid tolkningen.

Kommentaren, i den utformning den hade vid undertecknandet av skatteavtalet mellan Sverige och USA, innehåller inte några uttalanden till ledning för hur uttrycket pension och annan liknande ersättning med anledning av tidigare anställning ska tolkas. Under sådana förhållanden aktualiseras en tillämpning av svensk lagstiftning för att tolka uttrycket. Någon anledning att göra en annan bedömning i fråga om utbetalningen än som redovisats i motiveringen till svaret på fråga 1 föreligger inte. Utbetalningen utgör således pension och Sverige har exklusiv rätt att beskatta inkomsten enligt art. 19.1 i avtalet.

Hellenius och Påhlsson var skiljaktiga och anförde:

Lika med majoriteten anser vi att P.W. får en skattepliktig pensionsinkomst enligt 10 kap. 5 § IL när han disponerar över de ifrågavarande medlen. Men vi delar inte majoritetens uppfattning att överföringen från arbetsgivarens pensionsplan 401(k) är den händelse som utlöser skattskyldigheten.

Det amerikanska system som är aktuellt i ärendet vilar på förutsättningen att pensionen beskattas först när den tas ut ur IRA. Med hänsyn till risk för dubbelbeskattning, ickebeskattning och transaktionskostnader är det lämpligt att respektera det amerikanska systemets konstruktion, givetvis på villkor att det svenska regelverket medger det. Frågan är därför om den angivna förutsättningen kan accepteras under de svenska skattereglerna.

Det går att finna stöd för olika lösningar i svensk praxis, varför någon entydig och säker lösning inte kan hämtas ur gällande rätt. Å ena sidan har förhållandevis begränsade åtgärder kunnat innebära att medel ansetts tillgängliga för lyftning. Men det finns även avgöranden som kan tala för ett mer tillåtande synsätt.

Med stöd i rättsfallen RÅ 2000 ref. 4 och RÅ 2002 ref. 83 anser vi att svensk rätt mycket väl kan acceptera ett synsätt där skattskyldigheten i det aktuella ärendet inte aktualiseras förrän uttag görs från IRA, i enlighet med det regelverk som preciserats i ansökan. Situationen blir då snarlik den, där en skattskyldig väljer att vid en viss tidpunkt mellan exempelvis 55 och 67 års ålder ta i anspråk sina sparade pensionsmedel, varvid dessa beskattas.