HFD 2023:12

Domslut

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen ändrar Skatterättsnämndens förhandsbesked såvitt avser fråga 1 och förklarar att gäldenärsbytet innebär att Baxter Holding AB ska anses ha avyttrat fordran på Baxter World Trade Srl.

I avgörandet deltog justitieråden Jäderblom, Ståhl, Classon, Askersjö och Anderson. Föredragande var justitiesekreteraren Tobias Andersson.

______________________________

Skatterättsnämnden (2022-07-06, Eng, ordförande, Pettersson, Bengtsson [skiljaktig], Dahlberg [skiljaktig], Påhlsson [skiljaktig], Sundin [skiljaktig] och Werkell):

Förhandsbesked

Fråga 1: Gäldenärsbytet innebär inte att Baxter Holding AB ska anses ha avyttrat fordran.

Fråga 2: Fordran ska inte anses avyttrad på grund av fusionen.

Fråga 3: Omstruktureringen sedd i sin helhet medför inte skattekonsekvenser motsvarande dem vid en avyttring av fordran.

Fråga 4: Skatteflyktslagen är inte tillämplig på förfarandet.

Skatterättsnämndens bedömning

Fråga 1

Med hänsyn till de uppgifter som lämnats om bolagets verksamhet instämmer Skatterättsnämnden i parternas bedömning att den aktuella fordran utgör en kapitaltillgång (se t.ex. HFD 2016 ref. 14 II).

Den första frågan i ärendet är om gäldenärsbytet innebär att bolaget ska anses ha avyttrat fordran.

När det gäller aktier och andra värdepapper har det utvecklats en praxis som innebär att vissa förändringar av den rätt som följer med innehavet medför att värdepappret ska anses avyttrat. Denna praxis torde bygga på synsättet att om väsentliga ändringar görs i de rättigheter och villkor som gäller för värdepappret så har detta i realiteten upphört att existera och ersatts av ett nytt (se HFD 2018 ref. 27 och där angivna rättsfall).

I aktuellt fall kommer villkoren för fordran inte att förändras i samband med gäldenärsbytet utöver bytet av gäldenär. NYAB kommer således att överta förpliktelserna gentemot bolaget på oförändrade villkor. Med hänsyn till att det inte görs några ändringar i själva rättigheterna eller villkoren som gäller för fordran är nämndens uppfattning att gäldenärsbytet inte innebär att bolaget ska anses ha avyttrat fordran.

Fråga 2

Nästa fråga är om fordran ska anses avyttrad på grund av fusionen.

Enligt lämnade förutsättningar kommer fusionen att vara en kvalificerad fusion enligt 37 kap.17–18 §§inkomstskattelagen. Av 17 § följer att det överlåtande företaget inte ska ta upp någon inkomst eller dra av någon utgift på grund av fusionen. I stället inträder enligt 18 § det övertagande företaget, dvs. bolaget, i det överlåtande företagets skattemässiga situation.

Vidare har lämnats som förutsättning att fordran kommer att dokumenteras och konkretiseras på ett sådant sätt i samband med gäldenärsbytet att den kommer att anses vara ett av NYAB utgivet värdepapper. Enligt 29 § gäller att värdepapper som har getts ut av det överlåtande företaget och innehas av det övertagande företaget inte ska anses avyttrade enligt 44 kap. 8 §, förutsatt att de är kapitaltillgångar. Fordran ska därmed inte anses avyttrad på grund av fusionen.

Fråga 3

Allmänt gäller att beskattning ska ske på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd oavsett den beteckning de åsatts. En sådan bedömning kan avse inte bara en enstaka rättshandling utan också den sammantagna innebörden av flera rättshandlingar (se t.ex. HFD 2020 ref. 58).

Efter att de aktuella transaktionerna har genomförts kommer bolaget inte längre att ha en fordran på BWT. Fordringsförhållandena mellan bolaget och BWT kommer således inte att vara oförändrade (jfr HFD 2013 not. 2, HFD 2013 ref. 43 och HFD 2020 ref. 58). Transaktionerna utgör visserligen en sammanhängande plan och syftar till att fordran ska upphöra (jfr RÅ 1998 ref. 19). Rättshandlingar har dock godtagits även när parterna inte har valt det enklaste sättet att uppnå ett mål (se t.ex. RÅ 2004 ref. 27 och RÅ 2008 not. 169). Enligt Skatterättsnämndens mening är omständigheterna inte sådana att fordran ska anses avyttrad med hänvisning till att den verkliga innebörden av rättshandlingarna kan anses vara en annan än vad de ger uttryck för.

Fråga 4

Genom det aktuella förfarandet upphör bolagets fordran utan att det uppkommer en skattepliktig kapitalvinst för bolaget, trots att euron har ökat i värde i förhållande till den svenska kronan jämfört med när fordran uppkom. Förfarandet får därmed anses medföra en väsentlig skatteförmån för bolaget. Den omständigheten att bolagen skulle kunna vänta med återbetalningen till dess att växlingskursen förändras eller att bolaget skulle kunna välja att lånet delvis återbetalas föranleder inte någon annan bedömning. Dessa förfaranden kan inte ses som alternativ till det aktuella förfarandet, eftersom de inte innebär att fordran i sin helhet omedelbart upphör (jfr HFD 2020 ref. 58).

Bolaget medverkar i rättshandlingarna. Syftet med transaktionerna anges vara att undvika att koncernen behöver redovisa en uppskjuten skatteskuld enligt U.S. GAAP. Med hänsyn till de transaktioner som planeras bedömer Skatterättsnämnden dock att det framgår av omständigheterna att syftet med transaktionerna är att bolagets fordran ska upphöra utan att det uppkommer en skattepliktig kapitalvinst för bolaget. Förfarandet framstår som praktiskt taget meningslöst om man bortser från skatteförmånen. Skatteförmånen kan därför antas utgöra det övervägande skälet för förfarandet.

Rekvisiten i punkterna 1–3 i 2 § skatteflyktslagen får därmed anses uppfyllda. Det återstår då att pröva om även rekvisitet i punkten 4 kan anses uppfyllt.

Att bolaget inte beskattas enligt inkomstskattelagen är enligt nämndens mening en konsekvens av reglerna om avyttring samt reglerna i 37 kap.inkomstskattelagen om beskattningen vid kvalificerade fusioner. En tillämpning av dessa regler kan inte anses strida mot lagstiftningens syfte. Vid val mellan alternativa handlingssätt kan bolaget inte heller anses skyldigt att välja det ur skattesynpunkt mindre förmånliga alternativet att BWT betalar sin skuld direkt till bolaget (jfr RÅ 2008 not. 148, fråga 4). Rekvisitet i punkten 4 är därmed inte uppfyllt, vilket innebär att skatteflyktslagen inte är tillämplig.

Bengtsson, Påhlsson och Sundin var skiljaktiga avseende fråga 1 och anförde:

Vi anser att gäldenärsbytet som skisseras i ansökan innebär att fordran avyttrats. Fråga 1 borde därför ha besvarats jakande.

Med avyttring avses enligt 44 kap. 3 § inkomstskattelagen försäljning, byte och liknande överlåtelse av tillgångar.

Den nuvarande lagregleringen av avyttringsbegreppet infördes väsentligen i samband med 1990 års skattereform. Av förarbetena framgår att begreppet avyttring i praxis har getts en vid innebörd. Avgörande för om en avyttring skett är att egendomen eller en del av egendomen definitivt avhänts ägaren. I vissa fall har en avyttring ansetts föreligga även när egendomen utslocknar utan att den byter ägare (prop. 1989/90:110 del 1 s. 392 och s. 710 och där införda rättsfall samt RÅ 2010 ref. 34).

I det nu föreliggande ärendet medför gäldenärsbytet att en annan juridisk person övertar betalningsskyldigheten. Av förutsättningarna framgår vidare att borgenärens medverkan är en nödvändig förutsättning för gäldenärsbytet. Dessa omständigheter bör sammantaget ses som en sådan väsentlig förändring att fordran får anses ha utslocknat och ersatts av en ny fordran (jfr HFD 2018 ref. 27 med där införda rättsfall). Det anförda leder till slutsatsen att rekvisiten i det skatterättsliga avyttringsbegreppet är uppfyllda.

Sundin var skiljaktig avseende fråga 4 och anförde:

Vad gäller företag med euro som redovisningsvaluta har lagstiftaren valt att kapitalvinster och kapitalförluster på kapitaltillgångar ska beräknas utifrån transaktionernas värde i svenska kronor (se prop. 1999/2000:23 s. 164 f. och s. 173 ff.). Det kan vidare konstateras att lagstiftningen innebär att kapitalvinster och kapitalförluster på kapitaltillgångar behandlas symmetriskt. Om det aktuella förfarandet godtas torde det leda till att kapitalvinster som beror på valutakursförändringar inte kommer att tas upp, medan motsvarande kapitalförluster däremot kommer att dras av. Detta eftersom motsvarande förfarande inte skulle genomföras om kursförändringen mellan euro och svenska kronor var den motsatta.

I fråga om lagstiftningens förenlighet med EU-rätten har Skatterättsnämnden tidigare gjort bedömningen att den skatterättsliga behandlingen av valutakursförändringar på fordringar och skulder i euro inte strider mot den fria rörligheten för kapital enligt EUF-fördraget (se dnr 49-18/D). Jag anser att det saknas anledning att göra en annan bedömning i detta ärende.

Mot bakgrund av det ovan anförda får ett fastställande av underlag på grundval av förfarandet anses strida mot lagstiftningens syfte. Jag anser därför att även rekvisitet i punkten 4 i 2 § skatteflyktslagen är uppfyllt och att skatteflyktslagen är tillämplig på förfarandet.

En tillämpning av skatteflyktslagen medför enligt min uppfattning att bolaget beskattas som om BWT betalat sin skuld direkt till bolaget.