RÅ 2008 not 148

Not 148. Överklagande av Skatteverket av förhandsbesked ang. inkomstskatt. - I en ansökan om förhandsbesked anförde de fysiska personerna A och B sammanfattningsvis följande. - X AB (X) är ett fåmansföretag som bedriver fondförvaltningsrörelse genom dotter- och intressebolag. Verksamheten i det helägda dotterbolaget Y AB (Y) består i att förvalta investeringsfonden U. Y:s resultat bestäms av storleken på den avgift som bolaget äger tillgodoräkna sig från fonden och som grundas på värdeutvecklingen av fonden. Ett annat helägt dotterbolag förvaltar bl.a. investeringsfonden V som i sin tur placerar i andelar i sju andra fonder vilka förvaltas av andra bolag inom X-koncernen. De sistnämnda bolagen tar ut resultatbaserad förvaltningsavgift från respektive fond. Av V tas någon förvaltningsavgift däremot inte ut. X äger andelar i V vilka vid utgången av år 2005 hade ett värde om ca 177 miljoner kronor. - A äger tillsammans med sex andra personer (indirekt genom egna förvaltningsbolag) aktier i X. Delägarna är verksamma i betydande omfattning i bolag inom koncernen. A är anställd som förvaltare i Y. Den andre sökanden, B, är inte delägare i X. Han är anställd och verksam i betydande omfattning i ett annat av X helägt bolag. - Sökandena har i december 2005 till marknadspris förvärvat syntetiska köpoptioner utställda av X. A:s optioner avser andelar i U medan B:s optioner avser andelar i V. Det finns nu planer på att bredda ägandet i Y på så sätt att i bolaget verksamma förvaltare, däribland A, förvärvar aktier i bolaget. Härigenom kommer X:s ägarandel att minska till lägst 51 procent. Fråga är om reglerna i 57 kap.inkomstskattelagen (1999:1229), IL, är tillämpliga på optionerna (fråga 1) och om bedömningen av den frågan för A:s del påverkas av om han direkt kommer att äga aktier i Y (fråga 2). Vidare frågades om reglerna i 57 kap. blir tillämpliga på A:s (direkt ägda) aktier i Y (fråga 3) samt om en tillämpning av skatteflyktslagen ändrar svaren på frågorna 1 och 2 (fråga 4). - I Skatterättsnämndens förhandsbesked antecknades inledningsvis följande. Parterna är ense om att optionerna inte bör anses vara (eller jämställas med) sådana delägarrätter i eller avseende företag (inom X-koncernen) som avses i 57 kap. 2 § andra stycket IL. Med hänsyn till kopplingen mellan värdeutvecklingen av fonderna och resultatet i X respektive Y anser emellertid Skatteverket att optionerna med stöd av lagen (1995:575) mot skatteflykt (skatteflyktslagen) bör behandlas som sådana delägarrätter i eller avseende företag som avses i lagrummet. -Skatterättsnämnden (2007-06-20, Wingren, Silfverberg, Ståhl, Werkell)lämnade följande förhandsbesked. Frågorna 1 och 2.Reglerna i 57 kap. IL är inte tillämpliga på de i ansökan avsedda optionerna.- Fråga 3.Reglerna i 57 kap. IL är inte tillämpliga på A:s aktieinnehav i Y. - Fråga 4. En prövning mot skatteflyktslagen förändrar inte svaret på frågorna 1 och 2. - Skatterättsnämnden gjorde följande bedömning. - Frågorna 1 och 2. Enligt 57 kap. 2 § första stycket IL ska utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar i viss utsträckning tas upp i inkomstslaget tjänst. Med kvalificerade andelar avses enligt 4 § första stycket i samma kapitel som huvudregel andelar i eller avseende ett fåmansföretag vari delägarna är verksamma i betydande omfattning. Andelarna är kvalificerade även om delägaren är verksam i ett annat fåmansföretag vari det förstnämnda fåmansföretaget äger andelar. Vid tillämpningen av 57 kap. IL likställs enligt 2 § andra stycket med andelar andra delägarrätter i eller avseende företag. Som delägarrätter ska även behandlas vissa andra liknande tillgångar enligt 48 kap. 2 § andra stycket IL. - De i ärendet aktuella optionerna avser investeringsfonder. För att 57 kap. IL ska vara tillämpligt på ett innehav av tillgångar krävs - såvitt nu är i fråga - att tillgångarna består av andelar eller delägarrätter (eller därmed jämställda tillgångar) i eller avseende ett företag. Bestämmelserna härom tillkom genom lagstiftning år 2005 (SFS 2005:1136), som trädde i kraft den 1 januari 2006. Tidigare angavs i lagtexten att 57 kap. avsåg andelar och andra delägarrätter som getts ut av företaget. Den ändrade lydelsen föranleddes av en dom vari Regeringsrätten förklarade att av ett moderbolag utgivna optioner avseende aktier i ett dotterbolag inte omfattades av bestämmelserna i det då gällande 3 § 12 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, (vilket motsvaras av 57 kap. IL) eftersom de inte getts ut av det företag vars aktier avsågs med optionerna (RÅ 1997 ref. 71). I förarbetena anges i anslutning härtill att optioner som avser ett företag vars andelar är eller skulle ha varit kvalificerade om de hade ägts av optionsinnehavaren ska omfattas av de nya reglerna, vilket bör gälla även om optionen utfärdats av ett annat företag. Regeländringen åstadkoms genom att uttrycket ”getts ut av” ändrades till ”i eller avseende” i 57 kap. 1 och 2 §§ IL. Motsvarande ändring gjordes också i 4 § samma kapitel (prop. 2005/06:40 s. 73, tredje stycket). - I ärendet är det alltså fråga om de av X till sökandena utställda optionerna kan anses utgöra delägarrätter (eller därmed enligt 48 kap. 2 § andra stycket IL jämställda tillgångar) i eller avseende något företag inom X-koncernen. - För att det särskilda regelverket om utdelning och kapitalvinst i 57 kap. IL ska vara tillämpligt krävs enligt 4 § att delägarrätten avser ett fåmansföretag. Med fåmansföretag förstås, enligt 56 kap. 2 § IL, aktiebolag och ekonomiska föreningar (med ett fåtal delägare). Sökandenas syntetiska indexoptioner kan enligt nämndens mening inte anses avse delägarrätter i eller avseende företag i lagrummets mening. - Med hänsyn härtill finner nämnden att sökandenas optioner avseende U respektive V ej kan vara sådana tillgångar som enligt 57 kap. 2 § andra stycket IL ska behandlas som andelar i fåmansföretag (fråga 1). Det saknar därvid betydelse om A (direkt) äger aktier i Y eller ej (fråga 2). - Fråga 3.Motiveringen utelämnad här. - Fråga 4. Med hänsyn till bestämmelsernas ordalydelse och då det vid val av alternativa handlingssätt inte kan krävas att den skattskyldige väljer det ur skattesynpunkt mindre förmånliga alternativet är skatteflyktslagen inte tillämplig. - Ordföranden André och ledamoten Sjökvist var skiljaktiga och anförde med instämmande av nämndens sekreterare Roupe följande beträffande frågorna 1 och 2. Enligt 57 kap. 2 § första stycket IL ska utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar i viss utsträckning tas upp i inkomstslaget tjänst. Vid tillämpningen av kapitlet likställs enligt 2§ andra stycket med andelar “andra delägarrätter i eller avseende företag”. Enligt definitionen av delägarrätter i 48 kap. 2 § IL ska bestämmelserna om delägarrätter enligt paragrafens andra stycke tillämpas också på vissa andrai stycket uppräknade tillgångar, däribland option vars underliggande tillgångar består av aktier, vinstandels- och kapitalandelsbevis som avser lån i svenska kronor samt “annan tillgång med liknande konstruktion eller verkningssätt”. Innebörden av 57 kap. 2 § andra stycket får anses vara att som delägarrätter enligt det kapitlet ska behandlas även tillgångar som avses i 48 kap. 2 § andra stycket IL (jfr prop. 2005/06:40 s. 71 f.) om de avser ett företag. - I 57 kap. 2 § andra stycket IL i dess lydelse fram till den 1 januari 2006 likställdes med andelar “andra delägarrätter som getts ut av företaget”. Den ändrade lydelsen - och en motsvarande ändring i 4 § - föranleddes av en dom vari Regeringsrätten förklarade att av ett moderbolag utgivna optioner avseende aktier i ett dotterbolag inte omfattades av bestämmelserna i 3§ 12 mom. SIL (numera 57 kap. IL), eftersom de inte getts ut av det företag vars aktier avsågs med optionerna (RÅ 1997 ref. 71). I förarbetena anges att optioner som avser ett företag vars andelar är eller skulle ha varit kvalificerade om de hade ägts av optionsinnehavaren ska omfattas av de nya reglerna, vilket bör gälla även om optionen utfärdats av ett annat företag (prop. 2005/06: 40 s. 73). - Med kvalificerad andel avses enligt 57 kap. 4 § första stycket IL “andel i eller avseende ett fåmansföretag” vari andelsägaren eller någon närstående är verksam i betydande omfattning. Andelen är kvalificerad även om verksamheten bedrivs i ett fåmansföretag vari det förstnämnda fåmansföretaget äger andelar. - Sökandena är verksamma i betydande omfattning i dotterbolag till X och har förvärvat optioner som avser investeringsfonder. En investeringsfond är inte ett företag. För att optionerna ska kunna behandlas som kvalificerade andelar krävs därför att de utgör en “annan tillgång med liknande konstruktion eller verkningssätt” som avses i 48 kap. 2 § andra stycket IL och därmed med andelar likställda tillgångar i eller avseende företag. - De i 48 kap. 2 § IL uppräknade tillgångarna representerar i normalfallet andelar av hela kapitalet och/eller hela resultatet i företaget i fråga. Det torde emellertid inte föreligga något hinder för ett aktiebolag att utfärda ett visst aktieslag som representerar en avgränsad del av kapitalet och/eller resultatet i bolaget (jfr RÅ 1997 ref. 81 där ett bolag avsåg att utfärda aktier av olika slag, varvid aktier av ett slag skulle få utdelning beroende av resultatet av på visst sätt avgränsade verksamheter som bedrevs i bolaget medan utdelningen på aktier av andra slag skulle bero av resultatet av andra verksamheter i bolaget). Även en sådan aktie torde omfattas av begreppet ”andelar i eller avseende” ett (fåmans)företag i 57 kap. 4 § första stycket IL. Delägarrätter avseende sådana aktier får vidare anses vara ”delägarrätter i eller avseende företag” enligt 2 § andra stycket samma kapitel. Som sådana delägarrätter bör behandlas även tillgångar som enligt 48 kap. 2 § andra stycket IL ska behandlas som delägarrätter, om tillgångarna avser sådana aktier. - Vidare anses ett av ett aktiebolag upptaget lån där lånevillkoren har en nära koppling till bolagets vinstutdelning, resultat eller finansiella ställning kunna behandlas som ett vinstandels- eller kapitalandelslån även om lånet formellt knyts till t.ex. försäljningen (vinsten) av en viss produkt eller ett råvaruindex (prop. 2004/05:85 s. 369 och 664). Sådana lån i svenska kronor är upptagna i 48 kap. 2 § andra stycket IL. I 57 kap. 2 § andra stycket andra meningen IL anges att sådana lån ska behandlas som delägarrätter oavsett i vilken valuta de getts ut. Även andra tillgångar än sådana lån, vilka i praktiken avser (hela) kapitalet och/eller resultatet i ett företag, bör enligt vår uppfattning anses utgöra sådana tillgångar som enligt 48 kap. 2 § andra stycket jämfört med 57 kap. 2 § andra stycket ska behandlas som delägarrätter i eller avseende företag. Bestämmelserna bör på motsvarande sätt gälla också för liknande instrument som i praktiken avser endast en del av kapitalet och/eller resultatet i ett företag. - Optionerna i U avser att ge innehavaren ett penningbelopp som bestäms av värdestegring på andelar i fonden. Fondens värdeutveckling avgör emellertid också resultatet i det företag, Y, som förvaltar fonden. Optionerna skulle därför lika gärna ha kunnat ställas ut med resultatet i Y som underliggande tillgång. Med hänsyn härtill och vad som anförts i övrigt anser vi att optionerna är sådana tillgångar med liknande konstruktion eller verkningssätt som avses i 48 kap. 2 § andra stycket IL och som vid tillämpning av 57 kap. 2 § IL ska behandlas som delägarrätter i eller avseende företag. A:s optioner avseende U ska därför anses vara sådana tillgångar som enligt 57 kap. 2 § andra stycket IL ska behandlas som delägarrätter i eller avseende Y (fråga 1). Det saknar därvid betydelse om han (direkt) äger aktier i Y eller ej (fråga 2). - Optionerna i V avser att ge innehavaren ett penningbelopp som bestäms av värdestegring på andelar i den fonden. Värdeutvecklingen på andelarna i V bestämmer emellertid också en del av resultatet i X (som har ett betydande innehav av andelar i fonden). Därtill kommer att värdeutvecklingen av V samvarierar med resultatet i de fondbolag inom X-koncernen som förvaltar de fonder i vilka V innehar andelar. Som framgått anser vi att bedömningen av optionerna i V bör vara densamma som avseende optionerna i U även om de förra optionerna avser en del av resultatet i ett företag. Mot bakgrund härav finner vi att B:s optioner i V ska behandlas som delägarrätter i eller avseende X (fråga 1) - Skatteverket överklagade förhandsbeskedet och yrkade att Regeringsrätten skulle förklara att bestämmelserna i 57 kap. IL är tillämpliga på optionerna (frågorna 1, 2 och 4) och på A:s aktieinnehav i Y (fråga 3). - A och B bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. följande. Optionerna har som underliggande tillgångar andelar i investeringsfonder. En investeringsfond är ingen juridisk person och därmed inte ett företag, än mindre ett fåmansföretag. Optionerna avser fondandelar som handlas på marknadsmässiga villkor och prissättningen på optionerna är också marknadsmässig. Ökar värdet på andelarna till ett värde som överstiger lösenpriset på optionerna gör optionsinnehavaren en vinst, annars blir det en förlust för innehavaren. Att det över huvud taget skulle uppstå en förmån vid en marknadsmässigt prissatt transaktion är svårt att se. - För att ett korsvist ägande i skatteteknisk mening ska föreligga krävs att ägandet arrangeras på ett sådant sätt att de olika ägarna är utomstående i förhållande till varandra, dvs. att A är utomstående i förhållande till övriga delägare samtidigt som övriga delägare är utomstående i förhållande till honom. I den aktuella situationen är endast det sista ledet uppfyllt. Därmed finns det inte något i ägarstrukturen som påminner om ett sådant korsvist ägande som förelåg i RÅ 1999 ref. 28 och som kan utgöra särskilda skäl mot att tillämpa utomståenderegeln. - Regeringsrätten (2008-10-27, Nordborg, Sandström, Hamberg, Brickman, Knutsson): Skälen för Regeringsrättens avgörande.Regeringsrätten gör såvitt gäller frågorna 1, 2 och 4 samma bedömning som Skatterättsnämnden. - Fråga 3 gäller om den s.k. utomståenderegeln i 57 kap. 5 § IL är tillämplig på utdelning på A:s planerade innehav av aktier i Y. - Utomståenderegeln innebär att om utomstående, direkt eller indirekt, i betydande omfattning äger del i ett fåmansföretag och, direkt eller indirekt, har rätt till utdelning ska en andel anses kvalificerad bara om det finns särskilda skäl. Ett företag anses ägt av utomstående utom till den del det ägs av fysiska personer som, såvitt nu är av intresse, indirekt äger andelar i företaget som hade varit kvalificerade om de ägts direkt. Med kvalificerad andel avses enligt 57 kap. 4 § IL andel i eller avseende ett fåmansföretag bl.a. i det fallet att andelsägaren under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i företaget eller i ett annat fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet. - Utomståenderegeln motiveras av att det i den beskrivna situationen inte anses lönsamt att välja utdelning eller kapitalvinst i stället för lön eftersom utdelningen eller kapitalvinsten också tillfaller de icke verksamma delägarna. Det har förutsatts att den skattskyldige visar att utomståendes andel i företaget och omständigheterna i övrigt är sådana att uttag i form av utdelning eller kapitalvinst inte medför en större nettobehållning än ett löneuttag och att den skattskyldige redovisar omständigheter som på något sätt skulle kunna leda till obehöriga skatteförmåner (prop. 1989/90:110 del 1 s. 468). - Även om utomstående i betydande omfattning anses äga del i ett fåmansföretag kan omständigheterna vara sådana att enbart detta ägande inte motverkar att utdelning eller uttag av kapitalvinst sker på bekostnad av löneutbetalningar. I så fall talar särskilda skäl mot att tillämpa utomståenderegeln. I ansökningen om förhandsbesked har angetts att några sådana skäl inte föreligger. Det har också uppgetts att något ”korsvist ägande” inte förekommer. - För att kunna ta ställning till om särskilda skäl talar mot en tillämpning av utomståenderegeln krävs kunskap om sådana omständigheter som, utöver de formella ägarförhållandena, kan påverka beslut om utdelningar, löneutbetalningar etc. i ett fåmansföretag. De uppgifter som i detta fall har lämnats om underlag för en bedömning av om utomståenderegeln är tillämplig är mycket knapphändiga. Det saknas t.ex. uppgift om förekomsten av och innehållet i eventuella avtal mellan bolagen och delägarna eller inom delägarkretsen. Underlaget får anses vara alltför bristfälligt för en tillförlitlig bedömning av om utomståenderegeln är tillämplig på A:s planerade innehav av aktier i Y. Något förhandsbesked borde därför inte ha lämnats rörande denna fråga. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked såvitt avser frågorna 1, 2 och 4. - Regeringsrätten undanröjer förhandsbeskedet såvitt avser fråga 3 och avvisar ansökningen i den delen. - (fd II 2008-09-17, Bertelsen)