NJA 1992 s. 581

(Jfr RÅ 19842:101)

Sedan Allmänna pensionsfonden (fonden) genom köp förvärvat fastigheterna Solna Albydal 3 och Solna Nöten 3 samt tomträtten till fastigheten Solna Gelbgjutaren 10, beviljade inskrivningsmyndigheten i Solna domsaga under år 1991 vid tre olika tillfällen inskrivning av ettvart av förvärven. Någon stämpelskatt uttogs inte.

Kammarkollegiet (kollegiet) anförde besvär i Svea HovR och yrkade att stämpelskatt skulle fastställas för fondens förvärv.

HovR:n (hovrättslagmannen Didon, hovrättsrådet Grobgeld och t f hovrättsassessorn Cederlöf, referent) anförde i slutligt beslut d 14 febr 1992 bl a: Yrkanden m m. - - - Som stöd för sitt yrkande har kollegiet anfört bla följande. Stämpelskatt enligt 1 § lagen (1984:404) om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter (stämpelskattelagen) skall erläggas för förvärv av fast egendom eller tomträtt. Enligt 2 § i lagen är staten exklusivt befriad från skyldighet att betala stämpelskatt. Detta hänger samman med skattens statliga karaktär och man undviker härigenom en onödig rundgång med skattemedel. Fonden är emellertid inte staten och är därför inte befriad från skattskyldighet enligt stämpelskattelagen. Fonden har visserligen en offentlig prägel men är organiserad som ett självständigt rättssubjekt. Det kapital som förvaltas ingår inte i statskapitalet. Någon offentlig myndighetsutövning tillkommer inte fonden. I inkomstskattehänseende inkluderas inte fonden i begreppet staten, jfr 7 § 3 mom lagen (1947: 576) om statlig inkomstskatt (inkomstskattelagen). När det gäller att avgöra vilken statlig verksamhet som omfattas av begreppet staten bör beaktas hur verksamheten är finansierad. Eftersom fondens verksamhet varken finansieras eller berikas av statens stämpelskatteintäkter, blir det ingen rundgång av de belopp fonden erlägger som stämpelskatt. Att märka är att inga andra skattesubjekt än staten är befriade från skyldighet att erlägga stämpelskatt, inte ens kommuner eller landsting. Förvärvarens allmännyttiga karaktär saknar således betydelse. Undantaget för staten i stämpelskattelagen torde vara begränsat till skattefinansierad statlig verksamhet.

Fonden har bestritt ändring av inskrivningsmyndighetens beslut och gjort gällande att fonden omfattas av 2 § stämpelskattelagen. Till stöd för sin uppfattning har fonden åberopat ett utlåtande av docenten i finansrätt, S.B.. Denne uttalar i utlåtandet avslutningsvis: Framställningen visar att fonden är en särskild förvaltningsform för statens medel. Detta talar mycket starkt för att fonden skall få åtnjuta den befrielse från stämpelskatt som tillkommer staten. Mot denna lösning talar, att fonden och staten utgör två skilda subjekt i inkomstskattelagen. Detta är inte något starkt argument för att fonden skulle vara ett särskilt skattesubjekt även i stämpelskattelagens mening. Vid en samlad bedömning talar mycket starka skäl för att fonden inte skall betala stämpelskatt.

Fonden har härutöver anfört bl a följande. I doktrinen torde det råda enighet om att pensionsavgifter utgör s k löneskatt. Fondens tillgångar utgörs alltså av statliga medel, nämligen skattemedel. Fondens verksamhet bedrivs således med skattefinansierade statliga medel. Visserligen finansieras inte verksamheten med stämpelskatteintäkter. Det skall dock nämnas att utredningen om reformerad inkomstbeskattning (SOU 1989:33) vid bedömningen av frågan om beskattning av avkastningen av fondens medel har hänvisat till den rundgång av medel i den offentliga sektorn en sådan beskattning skulle leda till, dvs regeringen skulle tvingas att föreslå riksdagen att höja skatteuttaget i motsvarande grad.

HovR:ns bedömning.

I 2 § stämpelskattelagen undantas staten från skattskyldighet. Inga andra skattesubjekt åtnjuter sådan befrielse från skyldighet att erlägga stämpelskatt.

I propositionen till den lag från 1964 som föregick den nuvarande stämpelskattelagen (prop 1964: 75 s 67) yttrade föredragande departementschefen bl a att begreppet kronan ersatts av begreppet staten för att överensstämmelse med terminologin inom arvsskatteförordningen skulle ernås. Departementschefen framhöll att därvid åsyftas skattefrihet även för riksdagen och dess verk men inte för statliga bolag. Frågan hur man skall tolka begreppet staten borde enligt departementschefen - såsom dittills i fråga om arvs- och gåvoskatt - överlämnas åt rättstillämpningen.

I fråga om allmänna pensionsfondens rättsliga karaktär uttalade departementschefen i motiven till lagen med reglemente för fonden (prop 1983/84:50 del A s 71), att denna är en särskild institution vars organisation och verksamhet är exklusivt reglerad i reglementet. I propositionen anfördes vidare att allmänna pensionsfondens tillgångar i konstitutionellt hänseende utgör statliga medel som i lag avsatts till särskild förvaltning (jfr 9 kap 8 § regeringsformen). Detta sammanhängde enligt departementschefen med att tilläggspensionsavgifterna trots beteckningen avgifter får anses ha karaktär av en skatt och att förvaltningen av medlen är offentligrättsligt reglerad. Fondens tillgångar får användas endast på det sätt som föreskrivs i reglementet och de kan inte tas i anspråk av staten för något annat ändamål än som anges där. Fonden företräds utåt av respektive fondstyrelse såvitt avser de medel som styrelsen förvaltar.

Fondstyrelserna har i praxis ansetts utgöra statliga myndigheter för förvaltning av statens medel (RÅ 84 ref 2:101).

Vad nu har anförts om fondens rättsliga ställning och om karaktären av fondens medel leder enligt HovR:ns mening till att stämpelskatt för fondens förvärv inte bör utgå. Det förhållandet att i inkomstskattelagen fonden uttryckligen har befriats från skyldighet att betala inkomstskatt leder inte till någon annan bedömning.

Inskrivningsmyndighetens beslut skall således fastställas.

HovR:ns beslut. HovR:n fastställer inskrivningsmyndighetens beslut.

HD

Kollegiet anförde besvär och yrkade bifall till sin i HovR:n förda talan.

Fonden bestred ändring.

Betänkande

Målet avgjordes efter föredragning.

Föredraganden, RevSekr Frostell, föreslog att HD skulle meddela följande beslut: Skäl. Något klart besked om AP-fonden skall anses som statligt organ eller myndighet ges inte i lagen (1962:381) om allmän försäkring eller i lagen (1983:1092) med reglemente för allmänna pensionsfonden. Inte heller i förarbetena till dessa lagar ges någon närmare vägledning.

Till en början kan konstateras att AP-fondens tillgångar utgörs av statliga medel som genom lag har avsatts till särskild förvaltning. När det gäller fondstyrelserna föreligger olika omständigheter som talar i riktning mot att dessa utgör statliga myndigheter eller organ. När fonden inrättades uttalades i förarbetena att fondstyrelsernas tjänstemän var underkastade ämbetsansvar. Fondstyrelserna har ansetts stå under tillsyn av justitieombudsmannen och justitiekanslern. I förarbetena till sekretesslagen har lagstiftaren utgått från att AP- fondens verksamhet faller under denna lag. RegR:n har också i det av HovR:n åberopade rättsfallet funnit att fondstyrelse är att anse som myndighet i tryckfrihetsförordningens och sekretesslagens mening. Fondstyrelserna har bedömts vara underkastade förvaltningslagens bestämmelser.

Huruvida begreppet "staten" i 2 § stämpelskattelagen även omfattar AP- fonden bör emellertid bedömas utifrån skattemässiga aspekter. Det som i föregående stycke anförts angående fondstyrelsernas ställning som myndighet enligt olika lagar och tillsynsmyndigheter är även tillämpbart när det gäller de allmänna försäkringskassorna. Av olika hovrättsavgöranden framgår emellertid att dessa ansetts underkastade skatteplikt vid fastighetsförvärv. Skattskyldighet har även ansetts föreligga för t ex skogsvårdsstyrelser och andra organ av myndighetsliknande karaktär.

I enlighet med vad nu sagts torde därför frågan om AP-fondens skattskyldighet enligt stämpelskattelagen lämpligast avgöras med ledning av hur AP-fonden behandlats i övrig skattemässig lagstiftning. I sitt förslag till ändring av kommunalskattelagen förefaller socialförsäkringens administrationsnämnd ha förutsatt att AP-fondens skyldighet att betala inkomstskatt omfattades av de bestämmelser som gällde för staten i dåvarande 53 § b) kommunalskattelagen (SOU 1959:12s 124). I den slutliga lydelsen av lagen togs emellertid bestämmelserna om fondens skattskyldighet i stället in i moment d), som även reglerade skattskyldigheten för t ex de nuvarande försäkringskassorna och som innebar en annan form av skattskyldighet. Staten var sålunda, till skillnad från AP-fonden, inte generellt skattepliktig för fastighet. Denna ändring i det ursprungliga förslaget kommenterades inte i den efterföljande propositionen (jfr prop 1959:175 s 170 och 191). Bestämmelsen om AP-fondens skattskyldighet överfördes sedermera till 7 § 4 mom lagen om statlig inkomstskatt.

AP-fonden frikallades 1991 från skattskyldighet för löpande fastighetsinkomster. Numera återfinns AP-fonden omnämnd i 7 § 3 mom tillsammans med bl a staten. Av förarbetena till lagändringarna 1991 framgår att lagstiftarna motiverade dessa med att AP-fondens skattskyldighet på ett olämpligt sätt snedvred fondens placeringsförutsättningar och att det var olyckligt med en utformning av beskattningsreglerna som på detta sätt styrde mot lösningar vilka från andra utgångspunkter kunde vara mindre ändamålsenliga, såsom förvärv av fastighetsbolag i stället för direktplaceringar i fastigheter.

Trots dessa uttalanden gjordes emellertid inte någon motsvarande ändring i stämpelskattelagen. Mot bakgrund av vad som anförts ovan skall därför stämpelskatt betalas för fondens fastighetsförvärv.

Av handlingarna i målet framgår att fastigheten Solna Albydal 3 förvärvades för 50 milj kr, fastigheten Solna Nöten 3 för 15 milj kr och tomträtten till fastigheten Solna Gelbgjutaren 10 för 8 milj kr. Taxeringsvärdena uppgick till 199 milj kr för Albydal 3, till 40 milj kr för Nöten 3 samt till 50 000 kr för Gelbgjutaren 10. Av 8 § 1 mom stämpelskattelagen framgår att värdet på fastigheterna skall anses uppgå till 119 milj kr, 40 milj kr resp 8 milj kr. Då skatten enligt huvudregeln i 7 § 2 st stämpelskattelagen utgår med dubbelt belopp eller 3 % av fastigheternas värde skall skatten bestämmas till 3 570 000 kr, 1 200 000 kr, resp 240 000 kr.

Domslut

HD:s avgörande. Med ändring av HovR:ns beslut fastställer HD att AP- fonden skall utge stämpelskatt för förvärven med 3 570 000 kr för fastigheten Solna Albydal 3, med 1 200 000 kr för fastigheten Solna Nöten 3 och med 240 000 kr för tomträtten till fastigheten Solna Gelbgjutaren 10 eller med tillhopa 5 010 000 kr.

HD (JustR:n Bengtsson, Magnusson, Freyschuss, Munck, referent, och Lennander) fattade följande slutliga beslut: HD fastställer HovR:ns beslut.