NJA 2003 s. 207

Staten genom Kronofogdemyndigheten i Stockholm väckte vid Stockholms TR talan mot L.O. och T.O. och yrkade att svarandena skulle förpliktas att solidariskt med Markart Aktiebolag utge 1 120 818 kr, utgörande bolagets per d. 27 okt. 1999 utestående obetalda mervärdesskatter och källskatter/arbetsgivaravgifter för åren 1994 och 1995 jämte därå belöpande dröjsmålsavgifter.

Som grund för yrkandet anförde staten: T.O. utgjorde styrelse i bolaget under den period då skatterna och avgifterna skulle betalas och L.O. var faktisk företrädare. De har enligt 12 kap. 6 § skattebetalningslagen (1997:483) ådragit sig betalningsansvar solidariskt med bolaget för skatterna och avgifterna genom att uppsåtligen underlåta att betala dessa. Skatterna har påförts bolaget genom beslut av skattemyndigheten. Allmän domstol äger inte ompröva besluten.

L.O. och T.O. bestred käromålet. De vitsordade att bolaget genom beslut av skattemyndigheten påförts åberopade belopp i skatter och avgifter med anförde att beslutet var felaktigt och hade överklagats.

L.O. åberopade följande bestridandegrunder: Det vitsordas att han var faktisk företrädare för bolaget. Det föreligger dock i verkligheten inte någon skuld för bolaget varför åberopat lagstadgande inte kan göras gällande mot honom. I vart fall har han inte förfarit med uppsåt eller grov oaktsamhet då betalning underläts. Skatterna och avgifterna påfördes bolaget genom beslut d. 28 aug. 1997. Bolaget försattes i konkurs på egen ansökan d. 15 sept. 1997. Han är därigenom fri från betalningsansvar jämlikt 2 och 4 st. 12 kap. 6 § skattebetalningslagen. Dessutom bestrids att den omedelbara betalningsskyldighet, som jämlikt 23 kap. 7 § nämnda lag åligger bolaget trots dess överklagande, kan göras gällande mot honom själv i egenskap av företrädare.

T.O. åberopade följande bestridandegrunder: Bolaget har i verkligheten inte någon skuld för påförda skatter och avgifter. Hon ägde i vart fall inte kännedom om något sådant vid de åberopade förfallotiderna och hade inte heller anledning att misstänka det, varför uppsåt eller grov oaktsamhet inte ligger henne last i fråga om underlåtenheten att betala. Dessutom försatte hon bolaget i konkurs när skattemyndighetens beslut meddelades.

I fråga om skattemyndighetens beslut var följande upplyst i målet. Bolaget påfördes de ifrågavarande skatterna och avgifterna genom beslut av skattemyndigheten i Stockholm d. 28 aug. 1997. Begäran om omprövning ledde inte till någon ändring enligt beslut av skattemyndigheten d. 8 april 1999. Efter överklagande till Länsrätten i Stockholms län beslöt denna d. 7 juli 1999 att bolagets överklagande inte skulle tas upp till prövning på grund av att bolaget blivit upplöst och saknade förmåga att föra talan sedan dess konkurs avslutats utan överskott d. 4 maj 1999. Bolaget överklagade sistnämnda beslut. Överklagandet avvisades d. 2 nov. 1999 av länsrätten som för sent inkommet. Avvisningsbeslutet har överklagats till KammarR:n i Stockholm vilken ännu inte har meddelat något beslut. - Det pågår även skatteprocesser mot bolaget och L.O. angående A-skatter för uppbördsåren 1994 och 1995.

TR:n hade meddelat tredskodom mot T.O. d. 2 mars 1999. T.O. hade sökt återvinning. TR:n förordnade vid huvudförhandlingen om gemensam handläggning av målen.

Parterna anförde följande till utveckling av sin talan. Staten: Skattemyndighetens beslut är grundade på revision som företogs hos bolaget. Vid denna påträffades i bolagets bokföring fakturor från föregivna underentreprenörer på cirka en miljon kr vilka bedömdes som luftfakturor. Enligt skattemyndighetens bedömning har fakturabeloppen använts till löner åt svart arbetskraft och åt L.O. själv. Mervärdesskatt har sålunda inte heller uttagits enligt fakturorna. De belopp varom talan förs i målet är beräknade uteslutande på fakturor från KÅAB. KÅAB:s företrädare K.Å. har under skatterevisionen erkänt att fakturorna var luftfakturor. Betalningarna skulle enligt fakturorna erläggas till factoringbolaget Fowab. Fowab:s företrädare har inte kunnat presentera några kvitton på betalningar från 1995. L.O. och T.O. var företrädare för bolaget då skatterna och arbetsgivaravgifterna skulle ha betalats. T.O. har skött administrationen inom bolaget inbegripet bokföring, fakturering och fakturabetalning samt undertecknat bolagets deklarationer. Den underlåtenhet som åberopas i målet gäller den betalningsskyldighet som skulle ha fullgjorts vid de förfallodagar som framgår av en åberopad uppställning. I bolagets konkurs erhöll staten utdelning med 65 201 kr. Beloppet har avräknats vid beräkningen av statens fordran i detta mål.

L.O. och T.O.: Bolaget bildades år 1993. Det hade två verksamhetsgrenar; städning och rivningsentreprenader. Städningsverksamheten sköttes av T.O. och rivningsarbetena av L.O. T.O. skötte det kamerala arbetet i bolaget. Hon betalade bolagets leverantörer och skrev dess fakturor. När det gällde rivningsarbetena erhöll hon fakturaunderlaget från L.O. Hon konterade bokföringsverifikationerna. Själva bokföringen gjordes av en bokföringsbyrå. Denna upprättade också bolagets deklarationer. T.O. undertecknade deklarationerna. Bolaget arbetade med rivningsarbeten åt en rad byggföretag. Uppdragen kom ojämnt. Arbete genom underentreprenörer är vanligt inom hela byggbranschen. Bolaget kunde inte hålla en egen arbetsstyrka som var stor nog att möta topparna i tillgången på uppdrag. Dessutom krävde vissa arbeten specialistkunskaper och verktyg som inte fanns hos bolaget. KÅAB var specialist på skärning i betong och förfogade över specialverktyg för detta. Skattemyndighetens bedömning att KÅAB-fakturorna är falska bygger till stor det på K.Å:s uppgifter om att KÅAB inte drev verksamhet 1994-1995. K.Å:s uppgifter måste bedömas mot bakgrund av att deklarationer inte avgivits för KÅAB. Dessutom har K.Å. givit olika besked i fråga om kvittenserna från år 1994; först påstod han att han skrivit kvitton in blanco och senare förnekade han att han utfärdat några kvitton. L.O. och T.O. tog reda på att KÅAB hade F-skattsedel för år 1994.

- - -

Domskäl TR:n (rådmännen Tjulander och Detthoff samt tf. rådmannen Avsan) anförde i dom d. 26 okt. 2000: Domskäl: Omfattningen av TR:ns prövning. Den fråga som med hänsyn till parternas inställning i första hand måste besvaras av TR:n är om rätten kan i detta mål ingå i prövning av bolagets skyldighet att erlägga åberopade skatter och avgifter. Staten har hävdat att detta inte är möjligt och har åberopat att en materiell prövning skulle strida mot ansvarsfördelningen mellan förvaltningsdomstol och allmän domstol. Av denna ansvarsfördelning följer dock inte mera än att en allmän domstol som TR:n inte kan fatta rättskraftiga beslut om att påföra skatter. Däremot åligger det allmän domstol att pröva andra frågor där utgången är beroende av om skatteskyldighet föreligger för någon. Den allmänna domstolen får där domskälsvis pröva skattefrågor med verkan för bedömningen i det egna målet oaktat det rättskraftiga avgörandet om påförandet av skatt meddelas av skattedomstolen. Så blir t.ex. frågor om skattskyldighet föremål för självständig prövning av allmänna domstolar i mål om ådömande av ansvar för skattebrott. Det finns inte något skäl att anlägga ett annat synsätt i mål som rör ställföreträdaransvar enligt skattebetalningslagen. Med hänsyn till detta och då svarandena har bestritt att Markart Aktiebolag var betalningsskyldigt för de skatter och avgifter som avses med statens käromål, kan TR:n vid bedömningen av frågan om ställföreträdaransvar inte undandra sig att självständigt pröva bolagets betalningsskyldighet såsom en förutsättning för bifall till talan i detta mål.

Förutsättningen för att statens talan i detta mål skall kunna bifallas är sålunda att det i målet visas att L.O. och T.O. haft att betala åberopade skatter och avgifter på förfallodagarna. Eftersom fråga är om skatter och avgifter som skulle tas ut enligt lagar som gällde före skattebetalningslagens ikraftträdande d. 1 nov. 1997 måste därjämte beaktas att det betalningsskyldiga bolagets ställföreträdare inte åläggs ansvar annat än i sådana fall då de skulle ha ålagts personlig betalningsskyldighet enligt de lagar som gällde då betalningen av bolagets utskylder underläts. Staten har till iakttagande av detta gjort gällande att svarandenas underlåtenhet varit uppsåtlig. Även detta måste visas. Staten har bördan av att förutsättningarna för käromålet inte blir styrkta.

Utredningen i målet Föremål för bedömning rent faktiskt är om omständigheterna är sådana att fakturorna från KÅAB måste ha saknat verklighetsunderlag och om detta måste ha stått klart för L.O. och T.O.

Staten har i första hand hänvisat till skattemyndighetens beslut mot bolaget och en dom av Länsrätten i Stockholm mot L.O. där denne påförts A-skatt för oredovisade inkomster från bolaget. Men hänsyn till de särskilda bevisreglerna i skattemål kan dessa avgöranden inte i sig tillerkännas något bevisvärde.

Svarandena har som skriftlig bevisning åberopat bl.a. två fakturor från KÅAB, försedda med notering om att betalning skulle erläggas till Fowab, betalningsavier med angivna fakturanummer och belopp från Markart till Fowab, kontrakt vari Fowab på fakturadagen förvärvar två fakturor med ifrågavarande nr från KÅAB samt kvitto på köpeskillingen från K.Å. Staten har fäst uppmärksamheten på att "T.O." har angivits som Markarts referens på fakturorna.

L.O. har under sanningsförsäkran bekräftat svarandenas sakframställningsvis lämnade uppgifter om bolagets anlitande av KÅAB som underentreprenör och om skälen härför. Han har tillagt: KÅAB hade kontor och förråd i Aspudden. Företaget stod i telefonkatalogen. Det hade egen personal och egna maskiner och verktyg, bl.a. diamantverktyg för skärning i betong.

T.O. har under sanningsförsäkran uppgivit: Hon kände inte till vilka underentreprenörer som bolaget anlitade för rivningsverksamheten. Det var hon som betalade de fakturor som utställdes mot bolaget. KÅAB:s fakturor betalades till factoringbolaget. Hon kan inte förklara varför "T.O." står som bolagets referens på de KÅAB-fakturor som företetts i målet. Hon hade inte någon kontakt med KÅAB om de arbeten som avses med fakturorna. Bokföraren upprättade mervärdesskattedeklarationerna. Redovisningen av arbetsgivaravgifter skötte hon själv.

P.W. har som vittne uppgivit: Han drev Fowab tillsammans med en kompanjon. En del av verksamheten bestod i att låna ut pengar mot revers eller fakturor. - - -

TR:ns bedömning av KÅAB-fakturorna. För skattemyndighetens avgöranden synes K.Å:s uppgifter ha varit väsentliga. K.Å är inte hörd inför TR:n. Värdet av hans uppgifter förringas ytterligare av att K.Å. har eget intresse av att förneka inkomster, vilka enligt vad som upplysts inte deklarerats av honom. P.W. har på sin vittnesed betygat att KÅAB- fakturorna varit verkliga fakturor som betalats till Fowab. En besvärande omständighet för svarandena är dock att Fowab inte kunnat redovisa kvittenser från KÅAB för år 1995 och att någon förklaring till detta inte framkommit i målet. Vidare är noteringen av T.O. som referens inte i överensstämmelse med vad svarandena berättat om verksamheten i bolaget. En sammanvägning av omständigheterna i fråga om fakturorna leder dock till att TR:n inte finner styrkt att dessa inte avspeglar verkliga affärshändelser. Det är därmed inte visat att svarandena undandragit sig att betala åberopade skatter och avgifter. Käromålet skall på grund härav lämnas utan bifall.

Domslut Med undanröjande av tredskodomen mot T.O. d. 2 mars 1999 lämnar TR:n käromålet utan bifall.

Svea HovR

Staten genom Riksskatteverket (RSV) överklagade i Svea HovR och yrkade bifall till sin vid TR:n förda talan.

L.O. och T.O. bestred ändring.

Domskäl HovR:n (hovrättspresidenten Hirschfeldt, hovrättslagmannen Bjällås samt hovrättsråden Dahl, referent, och Runesson) anförde i dom d. 17 dec. 2001: HovR:ns domskäl. Skall skattskyldigheten prövas i detta mål? Genom beslut av skattemyndigheten d. 28 aug. 1997 påfördes Markart Aktiebolag (bolaget) de i målet aktuella skatterna och avgifterna. Det har i målet inte framkommit att beslutet skulle ha vunnit laga kraft i någon del.

L.O. och T.O. har bestritt betalningsansvar i första hand på den grunden att bolaget inte är betalningsskyldigt för skatterna och avgifterna. Statens ståndpunkt är att eftersom allmän domstol inte är behörig att pröva skattefrågor kan i mål om företrädaransvar domstolen inte företa någon prövning av riktigheten av det beslut att påföra bolaget skatter och avgifter som statens talan mot företrädarna grundar sig på.

Det följer av allmänna principer att allmän domstols kompetens är utesluten i de fall det anförtrotts åt förvaltningsmyndighet eller förvaltningsdomstol att allsidigt och slutgiltigt pröva en tvistefråga (jfr bl.a. NJA 1998 s. 656 II och Håkan Strömberg, Förvaltningsrättslig Tidskrift 1999 s. 1). Det är sålunda en självklar utgångspunkt att allmän domstol i mål om företrädaransvar enligt skattebetalningslagen inte är behörig att med bindande verkan pröva den juridiska personens skattskyldighet. I förevarande mål har staten emellertid gjort gällande att allmän domstol även skulle vara förhindrad att - med verkan enbart för prövningen av frågan om företrädarnas betalningsansvar - göra en annan bedömning än vad en skattemyndighet eller en förvaltningsdomstol gjort avseende den grundläggande frågan om den juridiska personens skattskyldighet.

Det förekommer på olika rättsområden att allmän domstol har att ta ställning till vilken verkan ett skattebeslut skall ges i ett civil- eller brottmål där frågan huruvida skattskyldighet föreligger har betydelse för prövningen (se bl.a. rättsfallen NJA 1979 s. 286, 1989 s. 519, 1992 s. 280 och 2001 s. 339). Frågan vilken verkan skattebeslutet skall ges vid den allmänna domstolens prövning får avgöras från fall till fall. Beträffande vissa måltyper i allmän domstol är svaret på frågan beroende av om skattebeslutet har vunnit laga kraft eller inte.

I mål om företrädaransvar enligt skattebetalningslagen eller tidigare gällande lagar som föreskriver motsvarande ansvar, finns det allmänt sett anledning för allmän domstol att som utgångspunkt godta de rättsliga bedömningar som gjorts i skattefrågor av skattemyndigheter och förvaltningsdomstolar. För detta talar inte bara skattedomstolarnas särskilda kompetens på området utan också att den skattskyldige naturligen har att anpassa sitt handlade efter skattemyndigheternas rättstillämpning, inte efter det synsätt som allmän domstol till äventyrs kan anlägga på skatteförfattningarnas innebörd (jfr Bertil Bengtssons särskilda yttrande i NJA 1979 s. 286). Det skulle däremot enligt HovR:ns mening föra alltför långt att på formell grund avvisa varje möjlighet för allmän domstol att företa en prövning av skattebeslutets riktighet. Även om företrädaransvaret inte sträcker sig längre än den juridiska personens betalningsskyldighet och företrädaren i de flesta fall torde kunna påkalla en prövning av skattefrågan i förvaltningsdomstol, skulle det i en del fall framstå som både olämpligt och oskäligt att uppställa hinder för den enskilde att få sina invändningar mot den juridiska personens skattskyldighet prövad i civilmålet.

I förevarande mål är, som också TR:n konstaterat, en förutsättning för att L.O. och T.O. skall kunna göras betalningsansvariga för bolagets skatter och avgifter att de uppsåtligen eller av grov oaktsamhet underlåtit att betala skattebeloppen på föreskriven tid och i föreskriven ordning (jfr NJA 2000 s. 132). Denna fråga kan enligt HovR:n inte på ett allsidigt och meningsfullt sätt bedömas utan att deras invändningar mot det underliggande skattebeslutet prövas. Detta gäller inte minst när, som i förevarande fall, invändningarna mot skattebeslutet inte riktar sig mot den strikt skatterättsliga bedömning som skattemyndigheten gjort utan består i ett förnekande av att de för beslutet avgörande, faktiska omständigheterna varit för handen.

Det står alltså L.O. och T.O. fritt att i detta mål få prövad den invändning de åberopat om att bolaget inte är skyldigt att betala de aktuella skatterna och avgifterna. HovR:n finner i likhet med TR:n att det är staten som har bevisbördan för att bolaget är betalningsskyldigt. Det beviskrav som bör gälla är att staten skall styrka sin skattefordran. Vid prövningen bör skattebeslutet och de omständigheter som legat till grund för detta tillmätas bevisverkan.

Har staten styrkt en skattefordran? Frånsett en hänvisning till nämnda skattebeslut har staten, som TR:n konstaterat, inte åberopat någon bevisning till styrkande av bolagets skattskyldighet. Häremot skall ställas de uppgifter som L.O. och T.O. lämnat under sanningsförsäkran samt vittnet P.W:s berättelse om att någon s.k. luftfakturering på sätt staten hävdat inte förekommit i bolaget. HovR:n finner i likhet med TR:n och på de av TR:n anförda skälen att staten inte har förmått visa att de i målet aktuella fakturorna inte avspeglar verkliga affärshändelser i bolaget. Staten har sålunda inte styrkt en skattefordran och TR:ns domslut skall därför fastställas.

Domslut HovR:ns domslut. HovR:n fastställer TR:ns domslut.

RSV överklagade och yrkade bifall till käromålet.

L.O. bestred ändring. T.O. avhördes inte.

Betänkande