NJA 2003 s. 499

Domskäl

TR:n (ordf. rådmannen Lindblom) anförde i dom d. 30 maj 2002: Stiftelsen Imanskolan bildades 1995. K.O. är ordförande i styrelsen för stiftelsen och rektor för Imanskolan.

Domskäl. Ansvar. K.O. har bestritt ansvar för brott. Han har vitsordat de faktiska omständigheterna, förutom att fara för undandragande av skattemedel har förelegat. I vart fall har han inte haft uppsåt beträffande fara för undandragande.

Till utveckling av talan har åklagaren i korthet anfört följande. Det har förekommit felaktigheter i skattedeklarationerna redan från starten av Imanskolan. K.O. är rektor och ansvarig för lönerna på skolan. Han har upprättat och undertecknat deklarationerna och bokföringen. Bokföringen har inte skett löpande utan har upprättats vid årets slut. I skattedeklarationerna har K.O. uppgivit lägre belopp för de anställdas löner än de faktiska beloppen. På så sätt har avdragen skatt och arbetsgivaravgifter satts till ett för lågt belopp. Varje lärare har fast månadslön och det skulle därför ha varit okomplicerat att uppge rätt belopp till skattemyndigheten. Oriktigheterna har upptäckts genom att skattemyndigheten, genom en särskild kontrollinsats, har samkört skattedeklarationerna och de kontrolluppgifter som K.O. lämnat avseende skolpersonalens löner. Det finns ingen rutin för en sådan samkörning. K.O. har varit medveten om att han angivit för låga belopp. Han måste ha varit införstådd med att kontrolluppgifterna riktar sig till beskattningen av arbetstagarna och inte till beskattningen av Stiftelsen Imanskolan.

Åklagaren har som skriftlig bevisning åberopat omprövningsbeslut för redovisningsperioderna 1999, 2000 och 2001.

K.O. har i huvudsak uppgivit följande. Han är rektor på Imanskolan. Han är utbildad civilekonom i Algeriet. Han har inte haft något arbete som ekonom i Sverige. Han har inte heller bedrivit någon näringsverksamhet före det att Imanskolan startades. Skolans löpande verksamhet finansieras genom den skolpeng som utgår för varje barn. I skolverksamhetens början tog skolan emot ett barn med stora resursbehov. Barnet hamnade till slut på Ulleråkers sjukhus och skolan fick stå för kostnaderna. Han var rädd att en liknande situation skulle uppstå på nytt och ansåg att skolan behövde en ekonomisk buffert för sådana händelser. En åtgärd för att förbättra skolans ekonomi var att sänka den egna lönen. Han ville dock inte dra ner på personalen eftersom barnen på skolan är så resurskrävande. Han skrev istället för låga löner på skattedeklarationerna. Han hade aldrig någon avsikt att undandra skattemedel. Han hade inte en tanke på att han slutligen skulle låta bli att redovisa de riktiga uppgifterna eftersom det är han som lämnar kontrolluppgifter till skattemyndigheten. Pengarna skulle betalas men han trodde att han kunde skjuta fram betalningen. Han har gjort på samma sätt ända sedan skolan startade 1996. Det var ingen som sade till honom att det var fel. Han lämnade kontrolluppgifter för de anställda i februari varje år. Därefter fick han sluträkningen. Skattemyndigheten skickade kopior på kontrolluppgifterna och meddelande om att det förelåg en differens. Han betalade då det belopp som skattemyndigheten krävde. Han hade pengarna sparade på skolans konto under hela året. Han trodde att det gick bra att rätta till beloppen när kontrolluppgifterna lämnades. Det var först när han var på förhör på skattemyndigheten som han förstod att han hade gjort fel.

TR:ns bedömning.

De faktiska omständigheterna i målet är ostridiga. Det är således utrett att K.O. såsom företrädare för Stiftelsen Imanskolan i skattedeklarationer avseende redovisningsperioder för tiden d. 1 jan. 1999–d. 31 dec. 2001 har lämnat oriktiga uppgifter till Skattekontoret i Uppsala. Differensen mellan de oriktiga uppgifterna och de riktiga uppgifterna har, på sätt åklagaren specificerat, uppgått till sammanlagt 2 933 170 kr för de tre åren. Åklagaren har inte påstått att skatt har undandragits det allmänna. Han har endast gjort gällande att det förelegat fara för att skatt skulle undandras det allmänna med ovan angivna belopp. Det är utrett att K.O. har betalat mellanskillnad och skattetillägg efter det att han mottagit skattemyndighetens omprövningsbeslut.

Det är vidare ostridigt att K.O. förfarit på enahanda sätt åren 1996– 1998.

För att dömas för skattebrott är det inte längre nödvändigt att ett skatteundandragande faktiskt skett, utan det är tillräckligt om förfarandet ger upphov till fara för att så skall ske. Det skall vara fråga om en konkret fara, dvs. en beaktansvärd risk för att skatt skall påföras med för lågt belopp. För straffansvar är det tillräckligt att felet sannolikt inte skulle upptäckas vid den normala rutinmässiga kontrollen. Skattemyndigheten har upptäckt differensen mellan beloppen som K.O. uppgivit i skattedeklarationerna och uppgifterna som han lämnat i kontrolluppgifterna genom särskilda kontrollinsatser. TR:n konstaterar att det därmed förelegat en konkret fara för undandragande av skattemedel.

Det saknas anledning att ifrågasätta K.O:s uppgifter om motivet till att han lämnade de oriktiga uppgifterna. Hans avsikt var att skjuta upp betalningen av skatten. Han ville på så sätt skaffa en buffert för oförutsedda händelser i skolverksamheten. Pengarna skulle finnas på skolans bankkonto som en reservtillgång. K.O. måste därmed ha tagit i beräkning att pengarna kunde komma att behöva användas till andra ändamål än att betala skatten med. Han var därmed medveten om faran för att skatt skulle undandras det allmänna. Hans okunskap om aktuella lagregler kan inte befria honom från ansvar. K.O. skall därför dömas för skattebrott.

Vid bedömningen av om ett skattebrott är grovt skall, enligt 4 § skattebrottslagen särskilt beaktas om skattebrottet rört ett mycket betydande belopp, om gärningsmannen använt falska handlingar eller vilseledande bokföring eller om förfarandet ingått som ett led i brottslighet som utövats systematiskt eller i större omfattning eller i annat fall varit av synnerligen farlig art. Av förarbeten och praxis framgår att avgörandet av om ett skattebrott är grovt skall göras utifrån en helhetsbedömning av den särskilda gärningen och att avsikten är att det grova brottet skall förbehållas den mest allvarliga brottsligheten på skatteområdet (jfr NJA II 1996 s. 281).

Det skattebrott som K.O. har gjort sig skyldig till har rört ett mycket betydande belopp. Beloppet har blivit så betydande eftersom K.O:s förfarande har pågått i flera år. Det är, enligt TR:ns mening, olyckligt att K.O:s förfarande fått pågå i så många år utan att skattemyndigheten har upplyst honom om att förfarandet kunnat vara brottsligt. TR:n anser vidare att det är naturligt att se något mildare på ett skattebrott som endast givit upphov till fara för att skatt undandras det allmänna än ett skattebrott som inneburit ett faktiskt undandragande. Endast den omständigheten att beloppet har blivit så stort kan därför enligt TR:ns mening inte med automatik leda till att skattebrottet är att betrakta som grovt. K.O. har berättat att han trodde att han fick skjuta upp skatten på detta sätt, att han lämnade riktiga kontrolluppgifter och att han betalade mellanskillnaden samt skattetillägget när han fick skattemyndighetens omprövningsbeslut. K.O:s förfarande har präglats av oförstånd snarare än av förslagenhet. Enligt TR:ns mening är gärningen, om än allvarlig, vid en helhetsbedömning inte att betrakta som grov.

Påföljd. Skattebrott är ett s.k. artbrott, dvs. sådan brottslighet som av allmänpreventiva skäl normalt förskyller fängelse. Mot bakgrund av ovan angivna omständigheter finner TR:n att det skattebrott som K.O. har gjort sig skyldig till har ett straffvärde på åtta månader.

K.O. lever under välordnade förhållanden. Han är ordförande i styrelsen för Stiftelsen Imanskolan och arbetar som rektor för Imanskolan. Han är tidigare ostraffad och det saknas anledning att befara att han kommer att göra sig skyldig till fortsatt brottslighet. Det finns anledning att tro att ett fängelsestraff skulle påverka Imanskolans verksamhet negativt och att en sådan påföljd därmed skulle få allvarliga konsekvenser även för K.O. personligen.

Vid en samlad bedömning finner TR:n att det föreligger sådana särskilda skäl att det, trots gärningens art och straffvärde, är möjligt att stanna vid villkorlig dom som påföljd om denna skärps med en föreskrift om samhällstjänst. K.O. har förklarat sig villig att utföra samhällstjänst. TR:n bestämmer därför påföljden till villkorlig dom jämte samhällstjänst 200 timmar. Om fängelse hade valts som påföljd skulle straffets längd ha bestämts till åtta månader.

Domslut

Domslut. TR:n dömde K.O. enligt 2 § skattebrottslagen (1971:69) för skattebrott till villkorlig dom med samhällstjänst 200 timmar. Om fängelse i stället hade valts som påföljd skulle fängelse 8 månader ha dömts ut.

Domskäl

Domskäl. Skuldfrågan. I målet är utrett att K.O. såsom företrädare för Stiftelsen Imanskolan, under perioden d. 1 jan. 1999–d. 31 dec. 2001 har lämnat oriktiga uppgifter i skattedeklarationer samt att differensen mellan de oriktigt angivna beloppen och de belopp som rätteligen skulle ha tagits upp uppgår till totalt 2 933 170 kr för de tre åren.

För att ansvar för skattebrott skall inträda krävs att lämnandet av de oriktiga uppgifterna har föranlett en konkret fara för att skatt undandras det allmänna. För straffansvar är det tillräckligt att felet sannolikt inte skulle upptäckas vid den normala rutinmässiga kontrollen. Åtalet avser undandragande av arbetsgivaravgifter och avdragen A-skatt. Sådana avgifter och skatter bestäms genom s.k. automatiska beslut, vilket innebär att avgiften/skatten skall anses fastställd i enlighet med deklarationen. Deklarationerna blir sålunda inte föremål för någon granskning innan avgiften/skatten fastställs. Detta innebär att det vid lämnande av oriktiga uppgifter i sådana deklarationer som åtalet avser alltid föreligger en konkret fara för skatteundandragande.

Av de uppgifter som K.O. lämnat har framgått att hans syfte med att lämna de oriktiga uppgifterna varit att arbetsgivaravgifter och avdragna skatter skulle fastställas till ett för lågt belopp så att delar av de medel som egentligen skulle användas till betalning av skatter och avgifter skulle kunna avsättas som en ekonomisk buffert i stiftelsen. Härav följer att K.O. haft uppsåt att undandra medlen. Det förhållandet att han redan från början avsett att betala in de felande beloppen vid ett senare tillfälle ändrar inte denna bedömning.

Av 12 § skattebrottslagen följer att den som orsakat ett felaktigt skattebeslut, men som frivilligt vidtar åtgärd som leder till att skatten kan påföras med rätt belopp, inte skall dömas för skattebrott. För att en åtgärd skall anses utgöra en rättelse krävs dock att den är tydlig. Av rättelsen skall framgå bl.a. vilken beskattningsperiod som avses och vilka ändringar som skall göras under denna period.

K.O. har hävdat att inlämnandet av kontrolluppgifter avseende de anställdas löner utgör frivilliga rättelser. Sådana uppgifter tar emellertid inte sikte på arbetsgivarens skyldighet avseende skatter och avgifter. Innehållet i kontrolluppgifterna uppfyller inte heller i övrigt de krav på tydlighet som måste vara uppfyllda för att straffrihet skall kunna komma ifråga. K.O:s invändning om frivillig rättelse kan därför inte godtas.

Sammanfattningsvis finner HovR:n att K.O. gjort sig skyldig till skattebrott i enlighet med åklagarens påstående.

I frågan om skattebrottet skall bedömas som grovt gör HovR:n följande bedömning.

Det totala belopp som åtalet avser är så högt att det väl överstiger vad som enligt praxis har brukat räknas som ”mycket betydande belopp” enligt 4 § skattebrottslagen. I detta sammanhang bör dock beaktas K.O:s uppgifter att han efter skattemyndighetens omprövningsbeslut d. 8 aug. 2000 betalade in det ändringsbelopp som fastställts avseende år 1999 samt att motsvarande inbetalningar gjordes avseende år 2000 och 2001 sedan han fått del av omprövningsbesluten d. 14 sept. 2001 resp. d. 12 april 2002. Det förhållandet att inbetalningar har gjorts varje år – om än för sent – innebär att skattemyndighetens krav mot stiftelsen avseende arbetsgivaravgifter och avdragen skatt inte vid något tillfälle under den aktuella perioden har uppgått till det höga totalbelopp som åtalet avser. Även de belopp som K.O. undanhållit per år räknat är dock så stora att de får bedömas som mycket betydande i lagens mening. Beloppens storlek talar således för att K.O. skall dömas för grovt skattebrott.

Å andra sidan får det anses klarlagt att K.O:s avsikt varit att skaffa stiftelsen en skattekredit, inte att behålla de undanhållna beloppen. Hans uppgifter om att han utgått från att skattemyndigheten, på grundval av de kontrolluppgifter som han lämnade varje år, skulle fatta omprövningsbeslut får godtas. Den samkörning av skattedeklarationer och kontrolluppgifter som genomförs av Riksskatteverket varje år har uppenbarligen medfört att de oriktiga uppgifterna fortlöpande upptäckts. Det förhållandet att K.O. istället för att ansöka om anstånd med skattens inbetalning valde att agera på ett sätt som medfört bl.a. att stiftelsen fått betala skattetillägg med förhållandevis stora belopp gör att HovR:n, i likhet med TR:n, anser att K.O:s förfarande har präglats av oförstånd snarare än förslagenhet. Mot bakgrund av K.O:s uppgifter om hur oegentligheterna började och varför han fortsatte att lämna felaktiga skattedeklarationer framstår brottsligheten vidare inte som planerad och systematisk på det sätt som är typiskt för sådan ekonomisk brottslighet som ansetts påkalla en särskilt sträng straffrättslig bedömning (jfr NJA 1987 s. 201). Vid en samlad bedömning föreligger därför övervägande skäl att inte betrakta K.O:s förfarande som annat än skattebrott av normalgraden.

Påföljdsfrågan. Såsom TR:n uttalat är skattebrott ett artbrott, som innebär att påföljden normalt bestäms till fängelse. Fängelsepresumtionens styrka kan dock variera beroende på brottslighetens karaktär och omständigheterna kring brottet. Den i detta mål aktuella brottsligheten skiljer sig i så hög grad från skattebrottslighet i allmänhet att fängelsepresumtionen inte bör anses vara lika stark som i andra fall.

HovR:n delar TR:ns bedömning att straffvärdet för den aktuella brottsligheten uppgår till ca åtta månader samt att det saknas anledning att befara att K.O. kommer att göra sig skyldig till fortsatt brottslighet.

Vid en samlad bedömning av omständigheterna i målet finner HovR:n, i likhet med TR:n, att det – trots brottets art och straffvärde – föreligger särskilda skäl att låta påföljden stanna vid villkorlig dom med föreskrift om samhällstjänst 200 timmar.

TR:ns dom skall följaktligen fastställas i dess helhet.

Domslut

Domslut. HovR:n fastställer TR:ns dom.

Både Riksåklagaren och K.O. överklagade HovR:ns dom.

Riksåklagaren yrkade att K.O. skulle dömas för skattebrott och att påföljden – oavsett rubriceringen av brottet – skulle bestämmas till fängelse.

K.O. yrkade att åtalet skulle ogillas.

Parterna bestred varandras ändringsyrkanden.

Målet avgjordes efter huvudförhandling.

Domslut

Domslut. HD ändrar HovR:ns dom på så sätt att påföljden bestäms till fängelse 8 månader.

HD:s dom meddelades d. 5 nov. 2003 (mål nr B 2459-03).