NJA 2013 s. 1076

Skatteverkets beslut om skattetillägg grundar sig däremot inte på oriktig uppgift eller skönstaxering i vad gäller mervärdesskatt. Fråga har uppkommit i HD om besluten ändå är ägnade att utgöra hinder för en prövning av åtalet beträffande grovt skattebrott i dess helhet. Ett annat sätt att uttrycka frågan är att den avser huruvida sådana gärningsmoment som inte lagts till grund för ett beslut om skattetillägg ska anses prekluderade genom att de omfattas av beslutets negativa rättskraft. Vid bedömningen bör samma synsätt anläggas som vid prövningen av i vilken utsträckning som en tidigare brottmålsdom utgör hinder för nytt åtal. Denna fråga regleras i 30 kap. 9 § första stycket RB, enligt vilket lagrum frågan om den tilltalades ansvar för en gärning som prövats i dom inte får upptas på nytt sedan tiden för talan mot domen löpt ut.

Vad som straffbeläggs i skattebrottslagen (1971:69) är bl.a. att en skattskyldig på annat sätt än muntligen lämnar oriktig uppgift. Lämnandet av en uppgift sker företrädesvis genom ingivande av en deklaration. I ett ansvarspåstående om deklarationsbrott anger åklagaren bl.a. vad den oriktiga uppgiften består i. Att en sådan precisering sker medför emellertid inte nödvändigtvis att gärningen avgränsas i motsvarande mån. För att kunna avgöra om det föreligger hinder enligt 30 kap. 9 § RB mot ett senare åtal är det därför nödvändigt att ta ställning till vad som utgör gärningens identitet.

Enligt den förhärskande uppfattningen i den juridiska litteraturen, som även upprätthållits av HD i praxis, bör för gärningsidentitet i princip krävas att det föreligger överensstämmelse med avseende antingen på handlingen eller på angreppsobjektet (se t.ex. Per-Olof Ekelöf m.fl.; Rättegång III, 6 u. s. 253 f. och NJA 1987 s. 61). Med detta betraktelsesätt föreligger gärningsidentitet bl.a. när det efter det första avgörandet tillkommer ett påstående om ett ytterligare handlande riktat mot samma intresse vid samma tillfälle.

Frågan om gärningsidentitet vid skattebrott har prövats av HD tidigare. I NJA 1970 s. 367 befanns det förhållandet att en person, som i sin deklaration underlåtit att uppge viss lön från ett bolag, dömts för detta, inte hindra att åtal väcktes mot honom för det att han i bolagets deklaration inte upptagit beloppet som vinst. I resningsärendet NJA 1974 s. 11 konstaterades att det förelåg hinder mot nytt åtal för falskdeklaration sedan en person hade dömts till ansvar för vårdslös skattedeklaration, på grund av att han i deklaration hade redovisat för låg inkomst av anställning som läkare, och det sedermera framkommit att han i samma deklaration även hade redovisat för låg inkomst av öppen vård.

Som riksåklagaren anfört har även frågan om gärningskonkurrens vid flera oriktiga uppgifter i en och samma deklaration besvarats i NJA 1981 s. 277. Av det rättsfallet följer att den tilltalade endast ska anses ha begått ett brott även om han har lämnat flera oriktiga uppgifter.

I det aktuella fallet har domstolarna funnit det bevisat att K.K. underlåtit att i deklaration redovisa inkomst av näringsverksamhet och mervärdesskatt. Det råder sålunda överensstämmelse såväl i handling som i angreppsobjekt, i form av det allmännas fiskala intresse. Uppgifterna har även i övrigt ett nära samband med varandra i det att uppgiften om mervärdesskatt bygger på uppgiften om inkomst av näringsverksamhet.

Enligt tankarna bakom 30 kap. 9 § RB och i linje med bl.a. NJA 1974 s. 11 utgör ett beslut om skattetillägg på grund av en oriktig uppgift hinder mot att väcka åtal för skattebrott avseende en annan oriktig uppgift som lämnats eller skulle ha lämnats i samma deklaration. Detta innebär att det förelegat hinder mot att pröva åtalet mot K.K. för grovt skattebrott, även i den del som det avsåg mervärdesskatt.

Denna bedömning av gärningens identitet enligt svensk rätt får emellertid inte ha till följd att det rättighetsskydd som följer av artikel 4.1 i sjunde tilläggsprotokollet till Europakonventionen och artikel 50 i EU:s rättighetsstadga inskränks.

Som framgår av HD:s avgörande den 11 juni 2013 innebär Europadomstolens synsätt att tolkningen och tillämpningen av rätten att inte bli straffad eller lagförd två gånger för samma brott (gärning) inte ska vara restriktiv; konventionens rättigheter ska vara effektiva och möjliga att utöva i praktiken. Mot bakgrund av Europadomstolens avgörande i målet mellan Zolotuchin och Ryssland (Grand Chamber, no. 14939/03, den 10 februari 2009) måste artikel 4.1 i tilläggsprotokollet så förstås att den förhindrar lagföring och dom för ett andra brott i den mån som detta härrör från identiska fakta eller från fakta som i allt väsentligt är desamma som beträffande det första brottet. Prövningen ska utgå från vad som bildar en uppsättning konkreta fakta som berör samma svarande och är oupplösligt förbundna med varandra till tid och rum. (Se §§ 80-84 i domen i Zolotuchin-målet.)

Domen i målet mellan Zolotuchin och Ryssland har blivit vägledande för andra avgöranden i Europadomstolen och har i ett senare avgörande sammanfattats på så sätt att en jämförelse ska göras med utgångspunkt enbart i de faktiska omständigheter som åberopas och med bortseende från den rättsliga beteckning som brotten har i nationell rätt (Tsonev mot Bulgarien, no. 2376/03, den 14 januari 2010, § 51). Som HD konstaterade i rättsfallen NJA 2010 s. 168 I och II har bedömningen enligt artikel 4 i tillläggsprotokollet sålunda kommit att ta sikte på gärningen snarare än på brottet.

En motsvarande bestämmelse finns som nämnts i artikel 50 i EU:s rättighetsstadga. Enligt denna artikel får ingen lagföras eller straffas på nytt för en lagöverträdelse för vilken han eller hon redan har blivit frikänd eller dömd i unionen genom en lagakraftvunnen brottmålsdom i enlighet med lagen. Stadgan har ett tydligt och avsiktligt samband med konventionen, vilket bl.a. kommer till uttryck i artikel 52.3. I denna artikel anges att i den mån som stadgan omfattar rättigheter som motsvarar sådana som garanteras av Europakonventionen ska de ha samma innebörd och räckvidd som i konventionen.

EU-domstolen har i sin dom den 26 februari 2013 i målet C-617/10, Åkerberg Fransson, slagit fast att uttag av skattetillägg och åtal för skattebrott vid oriktiga uppgifter om mervärdesskatt utgör en tillämpning av unionsrätten i den mening som avses i artikel 51.1 i rättighetsstadgan och att artikel 50 i stadgan därmed gäller för detta förfarande.

När det gäller unionsrätten följer emellertid vidare av artikel 4.3 i fördraget om Europeiska unionen och av rådets direktiv 2006/112/EG att varje medlemsstat är skyldig att ha den lagstiftning och att vidta de administrativa åtgärder som krävs för att mervärdesskatt inom statens territorium ska kunna uppbäras i sin helhet. Medlemsstaterna är också skyldiga att bekämpa skatteundandragande. Även av artikel 325 i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt följer att medlemsstaterna ska bekämpa olaglig verksamhet som riktar sig mot unionens ekonomiska intressen. Av domen i Åkerberg Fransson-målet framgår också att det ställs krav på att de sanktioner som medlemsstaterna tillämpar ska vara effektiva, proportionella och avskräckande (se punkt 36 i domen).

Mot bakgrund av det anförda står det klart att den bedömning av gärningens identitet som ska göras enligt 30 kap. 9 § första stycket RB är förenlig med vad som följer av artikel 4 i sjunde tilläggsprotokollet till Europakonventionen, såsom den har uttolkats av Europadomstolen, och med artikel 50 i EU:s rättighetsstadga. Därmed står den inte heller i strid med kravet på effektiva, proportionella och avskräckande sanktioner som gäller vid överträdelser av unionsrätten.

Mot bakgrund av det anförda ska åtalet mot K.K. för grovt skattebrott avvisas i sin helhet.

Frågan om påföljd för K.K:s kvarstående brottslighet ska prövas av hovrätten. Det finns också skäl att möjliggöra en prövning av det beslut om näringsförbud som har meddelats henne.