NJA 2021 s. 129
Det jämförelsevärde som avses i 9 § andra stycket stämpelskattelagen ska utgöras av ett uppskattat taxeringsvärde. Även fråga om kostnader i stämpelskattemål.
Luleå tingsrätt
Hermelinenhuset i Luleå AB överklagade i Luleå tingsrätt ett av Lantmäteriet (inskrivningsmyndigheten) den 14 januari 2015 meddelat beslut om stämpelskatt för bolagets förvärv av fastigheten Luleå Harren 14.
Inskrivningsmyndigheten hade fastställt stämpelskatten till 5 588 750 kr på grundval av ett i lagfartsärendet ingivet värderingsintyg. Fastigheten saknade särskilt taxeringsvärde.
Bolaget yrkade att skatten skulle beräknas utifrån köpeskillingen, som uppgick till 81 468 000 kr, och fastställas till 3 462 390 kr.
Kammarkollegiet motsatte sig ändring av inskrivningsmyndighetens beslut.
Bolaget begärde ersättning för sina rättegångskostnader i ärendet.
Kammarkollegiet bestred ersättningsyrkandet.
Domskäl
Tingsrätten (tingsfiskalen Jakob Hermansson) anförde i beslut den 23 november 2018 följande.
TINGSRÄTTENS SKÄL
Av 9 § första stycket i lag (1984:404) om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter framgår att vid köp av fast egendom bestäms det värde som stämpelskatten ska beräknas utifrån genom att köpeskillingen jämförs med taxeringsvärdet för året närmast före det år då ansökan om lagfart beviljades. Det högsta av dessa värden anses som egendomens värde.
Andra stycket i bestämmelsen behandlar den situationen då sådant taxeringsvärde saknas. Av bestämmelsen framgår att jämförelsen vid en sådan situation istället ska göras med det värde som inskrivningsmyndigheten, med ledning av intyg av sakkunnig eller annan utredning, bedömer att egendomen hade vid tidpunkten för upprättandet av den handling på vilken förvärvet grundas.
Frågan i ärendet är hur det andra stycket ska tolkas. Bolaget har anfört att inskrivningsmyndigheten i en sådan situation då taxeringsvärde saknas bör fastställa ett jämförelsevärde i taxeringsvärdesnivå, men utifrån förhållandena vid förvärvstidpunkten.
Kammarkollegiet har motsatt sig en sådan tolkning och istället anfört att det värde som avses i bestämmelsen är marknadsvärdet utifrån förhållandena vid förvärvstidpunkten.
Tingsrätten ska således pröva om inskrivningsmyndigheten vid en situation då taxeringsvärde saknas ska jämföra köpeskillingen med det vid förvärvstidpunkten uppskattade marknadsvärdet för fastigheten eller det uppskattade taxeringsvärdet.
– – –
Lagtextens lydelse ger ingen närmare ledning i frågan om det är marknadsvärdet eller taxeringsvärdet som avses.
Kammarkollegiet har hänvisat till ett uttalande i förarbetena. I prop. 2004/05:51 s. 18 framgår följande.
Enligt huvudregeln i 9 § första stycket stämpelskattelagen skall köpeskillingen jämföras med taxeringsvärdet för året närmast före det år då ansökan om lagfart beviljas. Det är det högsta av dessa värden som skall ligga till grund för beskattningen. Om det saknas särskilt taxeringsvärde görs jämförelsen i stället med det värde som inskrivningsmyndigheten, med ledning av intyg av sakkunnig eller annan utredning, bedömer att egendomen hade vid tidpunkten för upprättandet av den handling som förvärvet grundas på, dvs. marknadsvärdet vid förvärvstidpunkten, 9 § andra stycket stämpelskattelagen.
Bolaget har bemött uttalandet och anfört att aktuell proposition inte är relevant för prövningen i ärendet då den endast behandlar administrativa förändringar avseende förfarandet i samband med uttaget av stämpelskatt och att propositionen inte innehåller några motiv till det lagrum som nu är föremål för prövning.
Bolaget har i sin tur hänvisat till en grundlig genomgång av äldre förarbeten. Enligt tingsrättens bedömning ger dock aktuella förarbeten inget uttryckligt stöd för bolagets tolkning av bestämmelsen.
Av de förarbeten som är aktuella i målet konstaterar tingsrätten att det endast är i propositionen från 2004 som det tydligt anges vilket värde som bestämmelsen syftar på, dvs. marknadsvärdet. Tingsrätten delar inte bolagets mening om att uttalandet kan bortses från. Någon praxis som tydligt behandlar frågan finns inte och meningarna inom doktrinen går isär. Mot denna bakgrund finner tingsrätten att bestämmelsen ska tolkas utifrån uttalandet i prop. 2004/05:51. Jämförelsen ska således göras med det uppskattade marknadsvärdet vid förvärvstidpunkten i enlighet med Kammarkollegiets mening. Överklagandet ska därför avslås.
Bolaget har yrkat ersättning för rättegångskostnader med 75 000 kr. Av 43 kap. 1 § i skatteförfarandelagen (2011:1244) framgår att rätt till sådan ersättning föreligger om (1) den sökandes yrkande i ärendet bifalls helt eller delvis, (2) ärendet avser en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen, eller (3) det finns synnerliga skäl för ersättning.
I förevarande fall har tingsrätten avslagit bolagets överklagande och det har heller inte framkommit synnerliga skäl för ersättning. Däremot delar tingsrätten bolagets mening om att frågan i ärendet är av betydelse för rättstillämpningen. Bolaget har därför rätt till skälig ersättning för sina rättegångskostnader.
– – –
Tingsrätten fann att skälig ersättning uppgick till 40 000 kr.
BESLUT
Överklagandet avslås.
Kammarkollegiet ska ersätta Hermelinenhuset i Luleå AB för bolagets rättegångskostnader med 40 000 kr.
Hovrätten för Övre Norrland
Hermelinenhuset i Luleå AB överklagade i Hovrätten för Övre Norrland och yrkade att hovrätten skulle fastställa stämpelskatt beräknad på 81 468 000 kr som utgjorde köpeskillingen för fastigheten Luleå Harren 14.
Hovrätten
Även Kammarkollegiet överklagade och yrkade att hovrätten skulle upphäva beslutet om förpliktande för kollegiet att betala bolagets rättegångskostnader. I andra hand yrkade Kammarkollegiet att hovrätten skulle bestämma att rättegångskostnaderna skulle betalas av allmänna medel.
Parterna motsatte sig varandras yrkanden.
Bolaget begärde ersättning för sina rättegångskostnader i hovrätten.
Domskäl
Hovrätten (hovrättspresidenten Erik Sundström, hovrättsrådet Magnus Forsberg och tf. hovrättsrådet Anna Svedjevik, referent) anförde i beslut den 25 november 2019 följande.
SKÄL
Frågan om värdet för stämpelskattens beräkning
Parterna har åberopat i huvudsak samma omständigheter och bevisning som vid tingsrätten.
Det är ostridigt i ärendet att fastigheten saknar särskilt taxeringsvärde och att den förvärvades av bolaget den 30 december 2014 för en köpeskilling om 81 468 000 kr. Det är vidare ostridigt att en fastighetsvärderare bedömt att fastighetens marknadsvärde uppgick till 131 500 000 kr den 12 december 2014.
Frågan även i hovrätten är om stämpelskatten för fastigheten Luleå Harren 14 ska bestämmas utifrån köpeskillingen för fastigheten eller utifrån det marknadsvärde som fastigheten bedömdes ha av en fastighetsvärderare i nära samband med förvärvet.
Vid fastställande av stämpelskatt är det egendomens värde som ska ligga till grund för beräkningen (se 8 och 9 §§ lagen [1984:404] om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter). Normalt sett bör det värde som två oberoende parter kommit överens om i ett köpekontrakt anses motsvara egendomens värde dvs. marknadsvärdet (jfr Kågerman m.fl., Stämpelskattelagen [24 december 2003, Zeteo], kommentaren till 9 §). Taxeringsvärdet ska bestämmas till det belopp som motsvarar 75 procent av taxeringsenhetens marknadsvärde och är därmed som huvudregel lägre än köpeskillingen (se 5 kap. 2 § fastighetstaxeringslagen [1979:1152]). Stämpelskatten ska i en sådan situation beräknas utifrån köpeskillingen eftersom det värdet är högre. För de fall då köpeskillingen inte motsvarar egendomens värde, vilket kan vara fallet när förvärvet av fastigheten inte har föregåtts av att egendomen hållits tillgänglig för marknaden, kan istället taxeringsvärdet vara högre och får i sådana fall vara styrande för beräknandet av stämpelskatten (se 9 § första stycket lagen om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter).
När särskilt taxeringsvärde saknas som i nuvarande fall är det istället inskrivningsmyndighetens uppgift att bedöma vilket värde egendomen hade vid tidpunkten för upprättandet av förvärvshandlingen (se 9 § andra stycket lagen om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter). Det värde som myndigheten då bedömer att egendomen hade ska jämföras med köpeskillingen och det högsta av dessa värden är det värde som ska ligga till grund för beräkning av stämpelskatten. Utifrån det anförda är det enligt hovrättens mening väl förenligt med lagtextens ordalydelse att tolka bestämmelsen utifrån uttalandet i förarbetena, prop. 2004/05:51 s. 18. Där framgår att det värde som köpeskillingen ska jämföras med, vid avsaknad av särskilt taxeringsvärde, är marknadsvärdet vid förvärvstidpunkten. Hovrätten delar därmed tingsrättens bedömning i detta avseende.
Enligt ingivet värderingsintyg hade fastigheten ett marknadsvärde uppgående till 131 500 000 kr den 12 december 2014 dvs. omkring två veckor före förvärvstidpunkten. Värderingsintyget har inte ifrågasatts av någon av parterna. Fastighetens värde enligt värderingsintyget är högre än köpeskillingen och det är därför det förstnämnda värdet som ska anses motsvara egendomens värde, vilket innebär att beräkningen av stämpelskatten ska ske i enlighet därmed. Bolagets överklagande ska därför avslås.
– – –
Frågan om rättegångskostnader vid tingsrätten och i hovrätten
Av 40 a § lagen om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter framgår att bestämmelserna om ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning i 43 kap.skatteförfarandelagen (2011:1244), är tillämpliga i ärenden och mål om stämpelskatt enligt förstnämnda lag.
I likhet med tingsrätten anser hovrätten att frågan i ärendet har betydelse för rättstillämpningen eftersom det råder delade meningar i doktrinen beträffande tolkningen av aktuellt lagrum och praxis inte ger någon tydlig vägledning. Hovrätten delar därför tingsrättens bedömning att bolaget har rätt till skälig ersättning för sina rättegångskostnader vid tingsrätten. Eftersom frågan har betydelse för rättstillämpningen finns inte skäl att enligt 43 kap. 5 § skatteförfarandelagen jämka ersättningen med anledning av att bolagets yrkande inte vunnit bifall (jfr prop. 1993/94:151 s. 175). Det har inte heller framkommit skäl för att jämka ersättningen på den grunden att bolaget har varit försumlig eller orsakat att målet blivit mer omfattande än nödvändigt vid handläggningen vid tingsrätten.
– – –
Vid en sammantagen skälighetsbedömning fann hovrätten att den av tingsrätten beviljade ersättningen framstod som skälig. Härefter tillade hovrätten följande.
Om en part i ett mål tillerkänns ersättning enligt 43 kap. 1 § skatteförfarandelagen ska ersättningen betalas av allmänna medel (jfr rättsfallet NJA 2018 s. 1117). Tingsrättens beslut i denna del ska därför ändras endast på så sätt att ersättningen för bolagets rättegångskostnader vid tingsrätten ska betalas av allmänna medel.
Eftersom frågan har betydelse för rättstillämpningen anser hovrätten att det finns skäl att tillerkänna bolaget ersättning för rättegångskostnader även i hovrätten. – – – Skälig ersättning för rättegångskostnader i hovrätten bör bestämmas till 12 500 kr.
SLUTLIGT BESLUT
1. – – –
Hovrätten avslår Hermelinenhuset i Luleå AB:s överklagande.
Hovrätten ändrar tingsrättens beslut i fråga om ersättning för rättegångskostnader endast på så sätt att ersättningen för Hermelinenhuset i Luleå AB:s rättegångskostnader ska betalas av allmänna medel, inte av Kammarkollegiet.
Hermelinenhuset i Luleå AB tillerkänns ersättning av allmänna medel för bolagets rättegångskostnader i hovrätten med 12 500 kr.
Högsta domstolen
Hermelinenhuset i Luleå AB överklagade hovrättens beslut och yrkade att HD skulle fastställa stämpelskatten för bolagets förvärv av fastigheten Luleå Harren 14 till 3 462 390 kr.
Kammarkollegiet motsatte sig att hovrättens beslut ändrades.
Bolaget begärde ersättning för ombudskostnader i HD.
Betänkande
HD avgjorde målet efter föredragning.
Föredraganden, justitiesekreteraren Johan Gredenius, föreslog i betänkande följande beslut.
SKÄL
Punkterna 1–9 med tillhörande rubriker överensstämmer i sak med punkterna 1–9 i HD:s beslut.
Vilket jämförelsevärde ska fastställas enligt 9 § andra stycket stämpelskattelagen?
Stämpelskatt är en omsättningsskatt. Det är således det reella värdet av den omsatta egendomen som ska bilda utgångspunkt för skatteberäkningen. Huvudregeln blir därför att köpeskillingen läggs till grund för beräkningen, eftersom den i normalfallet rätt återspeglar det reella värdet (jfr SOU 1983:8 s. 67).
För att tillskapa en kontroll av att så är fallet vid enskilda förvärv ska köpeskillingen emellertid jämföras med annan uppgift om egendomens reella värde. Som jämförelsevärde ska resultatet av den offentliga värderingen användas, dvs. taxeringsvärdet. Detta värde ska av försiktighetsskäl motsvara 75 procent av taxeringsenhetens marknadsvärde, bestämt med hänsyn till det genomsnittliga prisläget under andra året före det år då allmän eller förenklad fastighetstaxering av taxeringsenheten sker (jfr 5 kap. 2 och 4 §§ fastighetstaxeringslagen, 1979:1152). Taxeringsvärdenivån har bland annat motiverats av att det inom ramen för den allmänna fastighetstaxeringen saknas förutsättningar för en i det enskilda fallet tillräckligt noggrann värdering (se SOU 1973:4 s. 148 f.).
I de fall taxeringsvärde inte finns för egendomen krävs emellertid ett annat värde att jämföra – verifiera – köpeskillingen med. Detta värde ska bestämmas med ledning av intyg av sakkunnig eller annan utredning. I praktiken innebär detta att en sakkunnig – en fastighetsmäklare eller en fastighetsvärderare – får utfärda ett intyg om värdet på den fasta egendomen. Detta värdeintyg fyller därefter samma funktion som det relevanta taxeringsvärdet. (Jfr Pontus Kågerman och Cecilia Lohmander, Stämpelskattelagen – En kommentar, 2004, s. 73 f.) Eftersom det i dessa fall företas en individuell sakkunnigbedömning av egendomens reella värde saknas bärande skäl att iaktta samma försiktighetsmått som vid fastighetstaxeringen.
Mot bakgrund av det anförda är det väl förenligt med lagtextens lydelse att tolka aktuell bestämmelse utifrån förarbetsuttalandena i prop. 2004/05:51 s. 18 och 28. Där framgår att det värde som köpeskillingen ska jämföras med, vid avsaknad av särskilt taxeringsvärde, är marknadsvärdet vid förvärvstidpunkten.
Att jämförelsevärdet ska fastställas till ett marknadsvärde är vidare förenligt med HD:s bedömning i rättsfallet NJA 1990 s. 669 (jfr även NJA 1947 s. 156 och NJA 1988 C 124). Detta tycks också sedan lång tid vara etablerad praxis vid inskrivningsmyndigheterna och underrätterna.
En tillämpning av två olika jämförelsevärden – taxeringsvärde och marknadsvärde – torde visserligen undantagsvis kunna leda till ett oenhetligt skatteuttag. Så skulle till exempel kunna bli fallet om inskrivningsmyndigheten ska bestämma ett annat jämförelsevärde på grund av att taxeringsvärdet, till följd av förändringar i den fasta egendomen, inte längre utgör ett tillförlitligt mått på egendomens värde (jfr 11 § stämpelskattelagen). I sammanhanget bör dock noteras att angiven bestämmelse ska tillämpas endast om det sker till skattskyldigs fördel (jfr Pontus Kågerman och Cecilia Lohmander, Stämpelskattelagen – En kommentar, 2004, s. 78). Obilliga följder torde därför i stor utsträckning kunna undvikas. Till detta kommer att värderingstidpunkten i 9 § första och andra stycket stämpelskattelagen skiljer sig åt. Det torde därför – även vid tillämpning av ett enhetligt jämförelsevärde – inte helt gå att undvika att egendom i vissa fall kan komma att åsättas olika värden. Under angivna förhållanden kan det inte anses stå i strid med lagstiftningens systematik att fastställa ett marknadsvärde som jämförelsevärde.
Det nu anförda leder sammantaget till att inskrivningsmyndigheten, i en situation då särskilt taxeringsvärde saknas, för att bestämma den fasta egendomens värde, ska jämföra köpeskillingen med ett vid förvärvstidpunkten uppskattat marknadsvärde.
Bedömningen i detta fall
Eftersom fastighetens marknadsvärde i detta fall överstiger köpeskillingen ska stämpelskatten beräknas utifrån förstnämnda värde. Överklagandet ska därför avslås.
Målet har avsett en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen. Bolaget ska därför tillerkännas ersättning för ombudskostnader i HD (jfr 40 a § stämpelskattelagen och 43 kap. 1 § skatteförfarandelagen, 2011:1244). Skäligt ombudsarvode i HD är 40 000 kr.
HD:S AVGÖRANDE
HD avslår överklagandet.
Domskäl
HD (justitieråden Anders Eka, Johnny Herre, Dag Mattsson, Eric M. Runesson, referent, och Stefan Reimer) meddelade den 19 mars 2021 följande slutliga beslut.
SKÄL
Bakgrund
Bolaget förvärvade i december 2014 fastigheten Luleå Harren 14. Köpeskillingen uppgick till ca 81 miljoner kr. Fastigheten var såsom specialenhet undantagen från skatte- och avgiftsplikt enligt 3 kap.fastighetstaxeringslagen (1979:1152) och saknade därför taxeringsvärde.
Bolaget ansökte om lagfart. Till ansökan bifogade bolaget ett värdeintyg upprättat av en fastighetsvärderare på uppdrag av säljaren. Enligt intyget uppgick fastighetens marknadsvärde i december 2014 till drygt 131 miljoner kr.
Lantmäteriet, som är inskrivningsmyndighet, beslutade att fastställa stämpelskatten beräknad utifrån värdeintyget. Det innebar att stämpelskatten bestämdes till 5 588 750 kr.
Bolaget överklagade beslutet och gjorde gällande att stämpelskatten i stället skulle beräknas utifrån köpeskillingen och därför bestämmas till ett lägre belopp. Bolaget gav i samband med överklagandet in en egen utredning enligt vilken ett uppskattat taxeringsvärde för fastigheten vid förvärvstidpunkten uppgick till ca 80 miljoner kr.
Tingsrätten och hovrätten har avslagit bolagets överklagande.
Den rättsliga regleringen och frågan i målet
Enligt 8 § lagen (1984:404) om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter ska egendomens värde ligga till grund för beräkningen av stämpelskatt vid förvärv av fast egendom och tomträtter.
Av 9 § första stycket stämpelskattelagen framgår att vid köp av fast egendom bestäms värdet enligt 8 § genom att köpeskillingen jämförs med taxeringsvärdet för året närmast före det år då ansökan om lagfart beviljas. Det högsta av dessa värden anses som egendomens värde.
Om ett taxeringsvärde för det angivna året saknas görs jämförelsen enligt 9 § andra stycket i stället med det värde som inskrivningsmyndigheten, med ledning av intyg av sakkunnig eller annan utredning, bedömer att egendomen hade vid tidpunkten för upprättandet av den handling på vilken förvärvet grundas.
Frågan i HD är om inskrivningsmyndigheten i sådana fall ska jämföra köpeskillingen med ett vid förvärvstidpunkten uppskattat marknadsvärde eller om jämförelsen ska göras med ett uppskattat taxeringsvärde.
Jämförelsevärdet enligt 9 § andra stycket stämpelskattelagen
I 9 § andra stycket anges att jämförelsen med köpeskillingen ska göras med det värde som inskrivningsmyndigheten bedömer att egendomen hade vid förvärvstidpunkten. Det går inte av ordalydelsen att säkert avgöra om ordet värde tar sikte på egendomens reella värde (marknadsvärde) eller om det syftar på ett tänkt taxeringsvärde.
Stämpelskatt är en omsättningsskatt. Marknadsvärdet av den omsatta egendomen bör därför principiellt sett bilda utgångspunkt för en stämpelskatteberäkning. Köpeskillingen återspeglar i normalfallet marknadsvärdet och kan därför läggas till grund för skatteberäkningen. Detta talar för att det värde som avses i bestämmelsen är egendomens marknadsvärde.
Det är dock inte alltid som köpeskillingen återspeglar marknadsvärdet. För att minska risken för skatteundandragande åtgärder ska en jämförelse enligt huvudregeln i första stycket göras mellan köpeskillingen och taxeringsvärdet (jfr prop. 1983/84:194 s. 26). Av 5 kap. 2 § fastighetstaxeringslagen framgår att taxeringsvärdet ska motsvara 75 procent av marknadsvärdet. Att taxeringsvärdenivån lagts under marknadsvärdenivån motiveras av att värderingen omges av en viss osäkerhet och att taxeringen bör präglas av försiktighet (jfr prop. 1979/80:40 s. 101).
Taxeringsvärdet ligger alltså i normalfallet betydligt under marknadsvärdet. Valet av taxeringsvärde som jämförelseunderlag enligt huvudregeln visar att alternativet till köpeskillingen utgör en spärr nedåt; under denna nivå ska värdet då inte bestämmas.
Regeln i det andra stycket utgör en supplerande regel för de fall där något taxeringsvärde inte åsätts eller annars saknas. Med tanke på att jämförelsen normalt ska ske mellan köpeskillingen och taxeringsvärdet ligger det nära till hands att anse att ett värde som är jämförbart med det som skulle ges genom en fastighetstaxering bör sökas när den supplerande regeln i andra stycket tillämpas. För en sådan tillämpning talar framför allt att det annars uppstår en olikhet i behandlingen som inte framstår som sakligt motiverad.
Motsvarigheten till 9 § andra stycket fanns i 8 § 1 mom. tredje stycket i 1964 års stämpelskattelag. När den nuvarande lagstiftningen infördes angavs att någon ändring i sak i förhållande till vad som tidigare gällt inte var åsyftad (se prop. 1983/84:194 s. 32 och SOU 1983:8 s. 69).
I 8 § 1 mom. femte stycket hänvisades till det nämnda tredje stycket. Innebörden av detta var att om särskilda skäl föranledde det fick inskrivningsmyndigheten påkalla att länsstyrelsen åsatte egendomen ett värde till ledning för uttag av stämpelskatt. Vid denna värdering skulle i tillämpliga delar reglerna vid uttag av skatt enligt den dåvarande lagstiftningen om arvs- och gåvoskatt gälla. Dessa regler hänvisade i sin tur till grunderna för bestämmande av taxeringsvärde. I det utredningsförslag som låg till grund för den nuvarande stämpelskattelagen tycks också utgångspunkten ha varit att den tidigare ordningen skulle fortsätta att gälla och ett förslag till förordningsbestämmelse med den innebörden lades fram (se SOU 1983:8 s. 18).
I förarbetena till vissa senare lagändringar som syftade till en effektivare handläggning av stämpelskatteärenden – och som inte rörde 9 § andra stycket – lämnas en beskrivning av vad som anges vara gällande rätt. Enligt den beskrivningen ska jämförelsen enligt andra stycket ske mellan köpeskillingen och marknadsvärdet vid förvärvstidpunkten (se prop. 2004/05:51 s. 18, jfr s. 28). Beskrivningen ger uttryck för en uppfattning om vad som gäller enligt en lagbestämmelse som tillkommit i ett annat lagstiftningsärende. Uttalandet kan därför inte ges den betydelse vid lagtolkning som förarbetsuttalanden annars kan ha.
Sammanfattande slutsatser
Av det anförda framgår att ordalydelsen av 9 § andra stycket inte ger något säkert besked på frågan om det är marknadsvärdet eller ett tänkt taxeringsvärde som ska utgöra det värde som köpeskillingen ska jämföras med. Uttalanden i förarbetena till tidigare gällande lagstiftning på området, som införandet av den nuvarande regleringen inte tycks ha varit avsedd att ändra på i sak, ger ett stöd för att jämförelsevärdet bör bestämmas med tillämpning av de grunder som gäller för fastighetstaxering. Tidigare avgöranden från HD ger inte underlag för några slutsatser i denna fråga (jfr NJA 1947 s. 156 och NJA 1990 s. 669).
Om marknadsvärdet skulle utgöra jämförelsevärde, uppstår en omotiverad olikhet i behandlingen i förhållande till de normalfall som regleras i 9 § första stycket stämpelskattelagen. Med hänsyn till detta och till det tidigare anförda finns det övervägande skäl för slutsatsen att värdet i fall som avses i andra stycket ska ta sikte på ett tänkt taxeringsvärde. Detta ska bedömas med tillämpning av de grunder som gäller för åsättande av taxeringsvärde enligt fastighetstaxeringslagen.
Det kan i sammanhanget framhållas att en bedömning av jämförelsevärdet utifrån de grunder som gäller vid fastighetstaxering inte synes leda till praktiska tillämpningssvårigheter; motsvarande grunder tillämpas av Skatteverket enligt lagen (1971:171) om särskilt uppskattningsvärde på fastighet, bl.a. när en ägare av fastighet som har befriats från skatte- och avgiftsplikt begär det.
Ersättning för kostnader
Enligt 40 a § stämpelskattelagen gäller bl.a. 43 kap. och 68 kap. 2 § skatteförfarandelagen (2011:1244) i fråga om lagfartssökandens rätt till ersättning av allmänna medel för vissa kostnader. Det gäller t.ex. när ärendet har avsett en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen (jfr 43 kap. 1 §). Enligt 43 kap. 6 § ska en ansökan om kostnadsersättning göras hos den myndighet där kostnaderna har uppkommit, vilket innebär att rätten till kostnadsersättning prövas av den domstol där kostnaderna har uppkommit. Detta bör gälla även när ett mål eller ärende om stämpelskatt återförvisas till inskrivningsmyndigheten. Beslutad ersättning utbetalas sedan ersättningsbeslutet har fått laga kraft (se 68 kap. 2 § skatteförfarandelagen och 38 § första stycket stämpelskattelagen).
Bedömningen i detta fall
Det värdeintyg som bifogats till lagfartsansökan har inte upprättats med tillämpning av de grunder som gäller vid åsättande av taxeringsvärde. Det kan därför inte utan vidare användas för en stämpelskatteberäkning. Ärendet bör återlämnas till inskrivningsmyndigheten för förnyad behandling.
Målet har avsett en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen. Bolaget ska därför få ersättning för ombudskostnader även i HD. Det begärda ombudsarvodet ska skäligen bestämmas till 60 000 kr.
HD:S AVGÖRANDE
HD upphäver hovrättens beslut, med undantag för punkterna 3 och 4, och undanröjer Lantmäteriets (inskrivningsmyndigheten) beslut om stämpelskatt samt återlämnar ärendet till Lantmäteriet.
Hermelinenhuset i Luleå AB tillerkänns ersättning av allmänna medel för bolagets ombudskostnader i HD med 60 000 kr.