RÅ 1993:24
Medlemmar i en sameby har fått vissa ersättningar dels i anledning av en slutreglering av återstående frågor om fiskeskada till följd av vattenkraftutbyggnaderna i Stora Lule älv, dels ur vattenregleringsmedel. Ersättningarna har ansetts utgöra inkomst av rörelse. Tillika frågor om rätt till ersättning enligt lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. Inkomsttaxering 1984.
Länsrätten i Norrbottens län
P.O.S. och hans hustru B.S. var medlemmar i Sörkaitums sameby.
Vattendomstolen vid Luleå tingsrätt beslöt den 9 december 1982 att enskilda medlemmar i Sörkaitums sameby skulle erhålla ersättning av vattenregleringsmedel. I deldom den 9 juni 1983 beslöt vattendomstolen vidare att Statens Vattenfallsverk till samefonden, samebyn och enskilda medlemmar i byn skulle utge ersättning "för all skada på fiske under gången tid och i framtiden på grund av den inverkan som följande vattenkraftföretag har på vattenförhållandena i Stora Lule älv, där Sörkaitums sameby har rätt till fiske, nämligen Suorvasjöarnas tredje reglering (A 6/1953 m.fl.), Satisjaures reglering (A 17/1961), Vietas kraftstation (A 30/1961), Luleälvens korttidsreglering (A 5/1963), Suorvasjöarnas fjärde reglering (A 24/1964), Suorva östra dammen (A 7/1966), Ritsems kraftstation och Autajaures (Sitasjaures) reglering (A 5/1969), Vietas korttidsreglering (A 40/1970), Porjus ombyggnad (A 42/1970), Lulejaures tredje reglering (A 5/1972), Luleälvens effektutbyggnad i ansökt omfattning före juli 1980 (VA 4/74) samt Vietas tredje tunnel (VA 3/79)." De byns medlemmar tillkommande beloppen angavs i särskild fördelningslängd. - Utanordning av dessa belopp och av regleringsmedlen skedde under 1983. - P.O.S. erhöll 151715 kr och B.S. 28 000 kr av nämnda ersättningsbelopp.
Taxeringsnämnden taxerade makarna S. för 1984 i Gällivare kommun enligt följande. P.O.S. åsattes taxering till statlig inkomstskatt med 121800 kr, taxerad och beskattningsbar inkomst, och taxering till kommunal inkomstskatt med 122 500 kr, taxerad inkomst och 115 000 kr beskattningsbar inkomst. B.S:s statliga taxering bestämdes till 108 800 kr, taxerad och beskattningsbar inkomst, och hennes kommunala taxering till 108 800 kr, taxerad inkomst och 101300 kr beskattningsbar inkomst. Taxeringsnämnden upptog därvid uppburna skadeersättningar till beskattning i förvärvskällan rörelse, för P.O.S. med 151715 kr och för B.S. med 28000 kr. - B.S. tillgodofördes förvärvsavdrag med 2000 kr.
P.O.S. och B.S. yrkade i besvär att de inte skulle taxeras för de belopp som de erhållit till följd av vattendomstolens båda beslut. De grundade sitt yrkande på att beloppen inte skulle utgöra skattepliktig inkomst och att taxering i vart fall inte skulle ske för taxeringsåret 1984.
Länsskattemyndigheten, som bestred bifall till besvären, ansåg att överflyttning "må" vidtas för den händelse att 1984 skulle befinnas vara felaktigt taxeringsår.
Länsrätten i Norrbottens län (1989-11-28, ordförande Höijertz) prövade makarna S:s talan i en dom avseende 115 skattskyldiga. I domen biföll länsrätten makarnas talan om att inte taxeras för de uppburna ersättningarna. Länsrätten yttrade bl. a. följande. "Sedan en yttre gräns för jordbrukskolonisation och nybyggarverksamhet fastställts 1751 genom lappmarksgränsen men denna inte respekterats fastställdes 1886 en odlingsgräns för Gällivare kommun. Denna utgör östgräns för gränsbestämt område för Sörkaitums sameby enligt byordning fastställd den 29 juni 1946 av Länsstyrelsen i Norrbottens län men enligt byordningen får samerna uppehålla sig öster om odlingsgränsen så långt som de enligt sedvana brukat utsträcka sina flyttningar (jfr karta fogad till SOU 1966:12 och ib s. 25 och 59). Deras bruksområde väster om odlingsgränsen omfattar i huvudsak fastigheterna Gällivare kronoöverloppsmark 1:2 och 2:1. - Den närmare grunden för klagandenas ståndpunkt i huvudsaken är att utgivna belopp erhållits som ersättning för kapitalförlust avseende fiske inom de vatten som berörs av regleringsföretagen. I denna del måste först prövas om samernas rätt att förfoga över nyttigheter inom deras bruksområden kan anses utgöra eller i vart fall jämställas med äganderätt till områdena. En sådan bedömning får till att börja med ta sin utgångspunkt i några Högsta domstolens avgöranden (NJA 1965 s. 492, 1979 s. 1 och 1981 s. 1). - Klagandena har åberopat att det förhållandet att ersättning avseende renbetesland utgått med 50 procent förhöjning (jfr NJA 1965 s. 492 och 1979 s. 1) utgör ett skäl för att jämställa samernas bruksrätt med äganderätt till fast egendom. Högsta domstolen har också för andra och tredje regleringarna av Suorvasjöarna domskälsvis uttalat att samerna, i vad avser renskötsel på de överdämda områdena tillförsäkrats rättigheter liknande dem som eljest tillkommer markägaren (NJA 1965 s. 500). Även om domskäl ej är bindande ger redan detta uttalande dock visst stöd för att skatterättsligt likställa samernas rätt med äganderätt till fast egendom. Utan att nu närmare gå in på den frågan kan så anmärkas att Högsta domstolen i det så kallade skattefjällsmålet (NJA 1981 s. 1) fann att utredningen visade att omtvistade fjäll tillkom staten framför samerna och att dessas talan om bättre rätt därför inte kunde bifallas (s. 230). Samtidigt uttalade domstolen att av de nyss angivna domskälen framgick att samerna ej ansetts som ägare till fjällmark ovan odlingsgränsen i Norrbottens län (ib)."
Länsrätten redovisade härefter sin syn på skattefjällsmålet m.m. Denna redovisning avslutar länsrätten med att anföra följande. "Sammanfattningsvis får nu antecknas att Högsta domstolen med stöd av domskäl i ett mål som handlagts före skattefjällsmålet uttalat att samerna ej ansetts som ägare till fjällmark ovan odlingsgränsen i Norrbottens län, att domskäl ej är bindande och att Högsta domstolen i skattefjällsmålet uttalat att det förelåg stöd för att samerna åtminstone i landets nordligaste delar ansetts ha ett rättsskydd mot utomstående liknande det skydd som tillkommit skattebönder. Den utredning som Högsta domstolen ej haft tillgång till ger ytterligare belägg för att samerna före avvittringen kunnat hävda äganderätt till sina bruksområden eller i vart fall vissa delar av dessa. Avvittringen har vidare ej inneburit någon gränsbestämning mellan dem och staten och åtgärderna att kameralt beteckna marken som kronomark och förfoga över denna på visst sätt kan ej heller medföra att samerna skulle ha förlorat förekommande rätt till marken. Oberoende av den rätt som staten kan göra gällande till följd av att marken kameralt ändå kommit att rubriceras som kronomark synes sålunda grunden för statens anspråk på äganderätt till marken som oklar. Detta förhållande i förening med den samerna tillerkända bruksrätten till marken bör få till följd att de som bärare av rättigheten jämställs med fastighetsägare i skattesammanhang. Om och i den mån till dem utbetalade ersättningar kan hänföras till ersättning för kapitalförlust skall taxering i så fall ske under inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet. Vad som återstår att pröva är emellertid om en sådan bedömning strider mot de avgöranden som träffats av Regeringsrätten. - I RÅ 1988 ref. 91 fann Regeringsrätten att engångsersättning som sameby erhållit i samband med vattenreglering och avseende skada för all framtid på fiske och renbete m.m. utgjorde inkomst av rörelse för byn. Detta motiverades med att byn ej ägt den mark till vilken ersättningen kunde hänföras och att byn ej ansågs ha sådan rätt till marken att den kunde jämställas med äganderätt. Av detta följer ej att enskilda samer inte skulle kunna ha en sådan rätt till marken att den i vart fall bör jämställas med äganderätt. I RÅ 1988 not. 499 fann Regeringsrätten så att innehavare av fjällägenhet som erhållit ersättning för bestående skada på fiske skulle taxeras som för löpande inkomst. Detta motiverades med att upplåtelsen av lägenheten ej ansågs grunda någon sådan rätt till lägenheten som kunde jämställas med äganderätt till fastighet. Ej heller det avgörandet utgör någon grund för annan bedömning än den som redan gjorts. Under inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet får följaktligen redovisas den ersättning som kan hänföras till ersättning för kapitalförlust. - Först får nu anmärkas att de till samerna utbetalade beloppen kan omfatta samma typ av skador oberoende av om de utgått som ersättning enligt vattenlagen eller genom att vattenregleringsmedel tagits i anspråk (jfr Viklund s. 88 och 94). - Ersättningen enligt deldomen den 9 juni 1983 bygger på ett ingånget avtal. Om ett motsvarande rörande samer i Sirka sameby yttrade fiskeriintendenten: Avtalet omfattar ersättning för skadat fiske i Suorva, Kårtjejaure, Langas. Lulejaure, Satis och Sitasjaure samt vissa mindre delar av Lilla älven (Sirkas sameby t.ex. Vaikijaure, Randijaure). Enligt uppgift hänföres ca 65 procent av ersättningarna till fisket på Suorvamagasinet. Resterande 35 procent skulle således avse de övriga sjöarna. Ersättningen på Lilla Lule älv är av marginell betydelse (1-2 procent). För Langas, Lulejaure och Satisjaure har man räknat med ekonomisk totalskada. För Kårtjejaure utgår man från en beståndsskada på 50 procent inkl. byggnadstidsskadan. För Langas har utgångsläget varit förhållandena före Satis reglering (Fiskeriintendentens statistikuppgifter 1964-1966). Man har räknat med en fortvarig fångst på 22 ton. Vid beräkningen har man även tagit hänsyn till ersättningen för gången tid. Vad gäller skadeberäkningen i Suorvamagasinet är förhållandena mer komplicerade. Som regel har man utgått ifrån yttranden från fiskeriintendenten, bl. a. yttrandet 1973-10-05 där intendenten räknat med en beståndsskada på 16 procent av bruttofångstvärdet (räknat med 70 öre). Hänsyn har också tagits till ett 11:36 yttrande 1964 inför Suorvas 4:e reglering där man bl.a. räknade med en 25 procent skada av bruttofångstvärdet på öring. Man har även gjort ett påslag på 120 000 kr för försvårat fiske efter 4:e regleringen (ökade redskapsbesvär). Avdrag har gjorts för avräkningsersättningarna (ca 250000 - 300 000 kr) samt visst överskott av allmänkompensativa åtgärder (renstängsel m.m.). Sammantaget har man räknat med en fångst på 48 ton i Suorva. De olika beräkningsgrunderna innebär enligt uppgift att man fått högre ersättningar än om man skulle ha räknat fram skadan enligt Mellanbygdsmetoden. För Lulejaure slutligen har man räknat med ekonomisk totalskada. Det beräknade fångsuttaget 41,7 ton avser dock även de bofastas fiske. Dessa ingår ej i avtalet men bedriver merparten av fisket. - Att döma av fiskeriintendentens yttrande skulle de ersättningsbelopp som tillkommit samerna i Sirkas sameby så gott som helt kunna hänföras till beståndsskada och sålunda till kapitalförlust. Väsentligen samma bedömning torde kunna göras beträffande de ersättningsbelopp som enligt deldomen den 9 juni 1983 utgått till samer i Sörkaitums sameby. - Vattenregleringsmedlen enligt beslutet den 9 december 1982 har gällt dels kvarstående ersättningsanspråk för tiden 1923-1938 i anledning av den första Suorvaregleringen, dels genom deldom den 1 februari 1971 på grund av preskription ogillade ersättningsanspråk för tiden 1939-1958 i anledning av andra och tredje Suorvaregleringarna. Ersättningen för tiden 1923-1938 har utgått efter grunder som angetts i utslag den 22 december 1952 och i beslut den 29 november 1978. Ersättningen för tiden 1939-1958 har så utgått efter principer som uttalats i deldomen 1971 med i denna gjord hänvisning till beräkningsmetoder som angetts i deldomar den 15 oktober 1958 och den 6 oktober 1960."
Länsrätten yttrade härefter bl.a. följande. "Såvitt framgår har de i beslutet 1982 till tiden 1939-1958 hänförliga regleringsmedlen utgått enligt principerna och beräkningsmetoderna i deldomen 1958. I den omfattning medlen varit avsedda att täcka skador på fasta bryggor, skohö eller annat tillbehör till fast egendom skall redovisning ske under inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet. Till det inkomstslaget skall även föras ersättning som kan hänföras till beståndsskada på fiske eller till förfulning m.m. av marken. Såvitt framkommit hör ersättningen för tvätt- och hushållsbesvär vidare inte till förvärvskälla. - Sammanfattningsvis kan nu antecknas att viss del av regleringsmedlen för tiden 1939-1958 inte synes kunna hänföras till förvärvskälla, att viss del av medlen i övrigt och dessutom ersättningarna enligt deldomen 1983 varit avsedda att täcka kapitalförlust och därför skall redovisas under inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet och att kvarvarande belopp synes ha varit avsedda att täcka kostnad i förvärvskälla eller bortfall av intäkt i sådan och följaktligen till typen utgör intäkt av - i detta fall - jordbruksfastighet. - I RÅ 1978 Aa 5 och 1981 Aa 79 har Regeringsrätten hänfört ersättning för ökade omkostnader och olägenheter för fiske till engångsersättning för skada eller intrång för all framtid. Det saknas nu skäl för annan bedömning. Även ersättningen i den del den till typen utgör intäkt av jordbruksfastighet för samerna skall således hänföras till inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet såvitt den rör fisket. Vad som återstår som inkomst av jordbruksfastighet skulle då vara den del av de utbetalade beloppen som kan avse drift av renskötsel. - Såvitt framgår kan ingen del av beloppen enligt deldomen hänföras till renskötsel. Däremot kan möjligen regleringsmedlen ha varit avsedda att täcka kostnad i renskötsel eller bortfall av intäkt i denna. Regleringsmedlen för 1923-1938 rör dock helt huvudsakligen fisket och vad i utslaget 1952 anmärkts om förluster i vissa fall av renar synes mot bakgrund av vad som samtidigt upplysts om nyttan av utförda rälsspår på mårkorna ej ha inneburit att i regleringsmedlen ingått ersättning som kan hänföras till intäkt av jordbruksfastighet. Som redan angetts framgår det så inte vad de till renskötseln i allmänhet för tiden 1939-1958 utbetalade regleringsmedlen varit avsedda att täcka. Ställs detta samman med att särskild ersättning ändå utgått för skador som uppstått till följd av att renbetesland gått förlorade genom regleringarna framstår det närmast som om ersättningen för renskötseln i allmänhet inte varit avsedd att täcka kapitalförlust. I brist på närmare utredning saknas det emellertid anledning att hänföra någon del av de utbetalade beloppen till annat än inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet. - Samernas bruksområden har tagits i besittning under med tvångsavyttring jämförbara förhållanden. Skatteplikt föreligger därför inte för de kapitalbelopp som kan hänföras till tid före 1968. Sålunda skall samerna inte taxeras för regleringsmedlen eller för den del av ersättningen enligt deldomen 1983 som rör regleringar för vilka talan väckts före 1968. För övriga regleringar har talan väckts under tid då tre fjärdedelar av förekommande vinst eller hela vinsten skulle medtas till taxering. Enligt ett tidigare inhämtat yttrande från Statens Vattenfallsverk (jfr RÅ 1988 not. 499) och rörande liknande ersättning som under 1978 utgått med stöd av avtal har ersättningsbeloppen enligt avtalen inte påverkats av regleringarna A 5/1969, A 40/1970, A 5/1972 och VA 4/74. Det framgår nu ej om kapitalbeloppen enligt deldomen 1983 påverkats av dessa regleringar eller av A 42/1970 och VA 3/79. Det torde dock stå klart att nu berörda regleringar kan ha inverkat på beloppen till endast ett försumbart belopp. I brist på utredning saknas det därför skäl att pröva om samerna till någon del skall taxeras för de erhållna kapitalbeloppen. - - - De avdrag som för avsättning för egenavgifter medgetts för de ersättningsbelopp som kommit att taxeras av taxeringsnämnden skall vidare återföras till taxering (jfr RÅ 1987 ref. 65 och länsrättens dom den 18 maj 1987 i mål S 378-379-86). - - - Förvärvsavdraget skall ändras. - - -
Grund kvarstår inte längre för påförda skattetillägg och förseningsavgifter.
Länsrätten bestämmer taxeringarna till de belopp som anges i bilaga" (här utesluten).
Kammarrätten i Sundsvall
Länsskattemyndigheten i Norrbottens län överklagade länsrättens dom och yrkade att ersättningarna, 151715 resp. 28 000 kr, skulle upptas till beskattning hos makarna S som inkomst av rörelse. Som en följd härav skulle enligt myndigheten B.S. tillgodoföras förvärvsavdrag med 2 000 kr och P.O.S. vägras sådant avdrag.
Makarna S. bestred bifall till besvären. För egen del yrkade vardera maken ersättning enligt lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt m.m. för sina ombuds- och utredningskostnader med 18 254 kr.
Domskäl
Kammarrätten i Sundsvall (1991-10-31, Orrhede, Ejvinson, Branting, referent) yttrade: Av utredningen framgår följande. Makarna S. är samer och medlemmar i Sörkaitums sameby. P.O.S. har i sin deklaration redovisat nettointäkt av renskötselrörelse med 3 259 kr före beräkning av egenavgifter. - För slutreglering av samtliga återstående frågor om fiskeskada till följd av vattenkraftutbyggnaderna i Stora Lule älv har avtal upprättats mellan Statens Vattenfallsverk (Vattenfall) å ena sidan och Sörkaitums sameby, dess enskilda medlemmar och samefonden å andra sidan angående ersättning för skador på fisket i älven. Enligt avtalet skulle Vattenfall erlägga engångsersättning om sammanlagt 9 865 625 kr, varav 6 905 938 kr skulle tillfalla samebyn och 2 959 687 kr samefonden. Vidare angavs i avtalet att nämnda ersättning skulle utgöra full gottgörelse för all skada på samebyns och dess enskilda medlemmars fiske under gången tid och i framtiden på grund av den inverkan som vissa i avtalet närmare angivna vattenkraftföretag hade på vattenförhållandena där samebyn har rätt till fiske. - Avtalet undertecknades sedermera av samefonden, samebyn och ett flertal av byns enskilda medlemmar. Eftersom avtalet inte godkänts av samtliga medlemmar ansåg sig emellertid Vattenfall inte kunna ensidigt binda sig genom att underteckna avtalet. Vattenfall förde därför ersättningsfrågan till vattendomstolen med yrkande att domstolen skulle "slutdöma alla återstående frågor om fiskeskada för Sörkaitums samebys del" på grund av ifrågavarande vattenkraftutbyggnader. Vattenfall medgav därvid att samefonden och samebyn tilldömdes ersättningar med belopp enligt det tidigare upprättade avtalet. Sedan samefonden och samebyn godtagit Vattenfalls förslag till slutligt avgörande av ersättningsfrågan beslutade vattendomstolen genom deldom den 9 juni 1983 att tillerkänna samefonden och samebyn ersättningar i enlighet härmed. - Genom beslut den 7 juni 1983 godkände Sörkaitums samebys bystämma framlagt förslag till fördelning av det på medlemmarna belöpande ersättningsbeloppet. Enligt sålunda upprättad fördelningslängd har P.O.S. erhållit ersättning för skada på fisket med 142 210 kr och B.S. med 28 000 kr. - Utöver ovannämnda ersättning har P.O.S. genom vattendomstolens beslut den 9 december 1982 erhållit ersättning av vattenregleringsmedel med 9 505 kr. Vattendomstolen har enligt beslutet - såvitt nu är ifråga – prövat ansökningar från personer som genom vattendomstolens deldom den 1 februari 1971 fått sina krav på ersättning för skada och intrång till följd av Suorvasjöarnas regleringar under åren 1939-1958 (Suorva II-III) ogillade på grund av preskription. För P.O.S:s del avser ersättningen tidsperioden 1952-1958. -- Av vattendomstolens beslut framgår inte närmare vilket slag av skador och olägenheter som ersättningen avser att täcka. Emellertid anges i beslutet att ersättningen till de sökanden som fått sina ersättningsanspråk ogillade på grund av preskription skall bestämmas efter samma principer som uttalats i 1971 års deldom med däri gjord hänvisning till de beräkningsmetoder som angivits i deldomar den 15 oktober 1958 och den 6 oktober 1960. - I målet får anses ostridigt att de samer som genom beslutet 1982 fått ersättning för perioden 1939-1958 eller del därav erhållit kompensation för olägenheter i de hänseenden som anges i nedan återgivna katalog från vattendomstolens deldom den 15 oktober 1958.
1. Flytt- och färdleder på land och is samt båtfart, båtplatser och transportbesvär
2. Renskötsel i allmänhet
3. Skohö
4. Fiske (utom nätslitning m.m. och nätlagning) med förhöjning
5. Förfulning, smuts, otrevnad
6. Tvätt- och hushållsbesvär
Makarna S har i målen gjort gällande att utbetalda ersättningar inte kan hänföras till skattepliktig intäkt i någon förvärvskälla. För det fall att ersättningarna skulle anses vara att hänföra till inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet har hävdats att intäkten skall beskattas enligt 35 § 4 mom. kommunalskattelagen (1928:370), KL, såsom för överlåtelse av annan lös egendom. Slutligen synes makarna ifrågasätta om 1983 är rätt beskattningsår med hänsyn till att de under 1982 förvärvat en fordran på Vattenfall. - Till utvecklande av sin talan har makarna anfört i huvudsak följande. Avgörande för bedömningen av om skatteplikt föreligger eller inte är efter vilka grunder ersättningarna bestämts. Den omständigheten att samernas bruksrätt, i enlighet med vad skattemyndigheten anfört, inte skulle vara att jämställa med äganderätt till fast egendom saknar sålunda betydelse vid denna bedömning. Ifrågavarande ersättningar utgår på grund av det faktum att samerna enligt bruksrätten äger nyttja mark- och vattenområden för rennäring och fiske. Eftersom sådan verksamhet ej kan bedrivas, alternativt drabbas av en för all framtid bestående skada eller intrång, i de områden som berörs av vattenregleringarna äger samerna rätt till ersättning för den skada av bestående karaktär som åsamkats dem till följd av bruksrättens inskränkning i vissa avseenden. Av vattendomstolens domar och beslut framgår att det är förlusten av möjligheten att inom angivna områden utöva bruksrätten som konstituerar kravet på ersättning. Syftet med ersättningarna är att täcka en definitiv och evig förlust av karaktären kapitalförlust som samerna lidit. Ersättningarna är att anse som kompensation för förlust av del av förvärvskälla. Förlust av förvärvskälla resp. ersättning för sådan förlust utgör inte avdragsgill kostnad resp. skattepliktig inkomst i någon förvärvskälla. Uppburen ersättning är icke normal för ifrågakommande förvärvskällor. - Skulle kammarrätten finna att utbetalda ersättningar är att hänföra till inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet skall beskattning ske enligt 35 § 4 mom. KL såsom för annan lös egendom. En jämförelse kan härvid göras med exempelvis överlåtelse av gruvrätt. En sådan överlåtelse beskattas som överlåtelse av annan lös egendom eftersom rättigheten inte utgör tillbehör till fast egendom. - Kammarrätten gör följande bedömning.
P.O.S.
Regeringsrätten har i rättsfallet RÅ 1988 ref. 91 tagit ställning till frågan om beskattning av engångsersättning som utbetalats till sameby för bl. a. förlorat renbete och fiske i anledning av älvreglering. Regeringsrätten fann därvid att samebyn inte ägt den mark till vilken den uppburna ersättningen hänförde sig och att byns rätt till marken inte heller var sådan att den kunde jämställas med äganderätt. Reglerna i punkt 4 av anvisningarna till 35 § KL om beskattning av engångsersättning på grund av allframtidsupplåtelse av fastighet befanns därmed inte vara tillämpliga på ersättningen i fråga. Enligt Regeringsrätten fick ersättningen vid angivna förhållanden anses utgöra inkomst av rörelse för samebyn. - Kammarrätten ansluter sig till Regeringsrättens bedömning i det angivna rättsfallet såvitt gäller samebyns rätt till mark. Vad som sålunda gäller beträffande sameby i detta hänseende bör enligt kammarrättens mening också gälla i fråga om den rätt till mark och vatten som tillkommer enskild same i hans egenskap av same och oavsett om han är medlem i sameby eller ej. Till skillnad från länsrätten finner kammarrätten således att den bruksrätt som må tillkomma samerna inte kan anses i beskattningshänseende jämställd med äganderätt till fastighet och att reglerna i punkt 4 av anvisningarna till 35 § KL om beskattning av engångsersättning på grund av allframtidsupplåtelse följaktligen inte är tillämpliga på ersättningar som utgått på grund av sådan bruksrätt. Då det belopp på 151715 kr som P.O.S. uppburit får anses utgöra ersättning för uteblivna intäkter och/eller ökade driftkostnader i rörelse och inte kompensation för s.k. kapitalförlust, skall beloppet upptas till beskattning under inkomst av rörelse. Vad i målet förekommit föranleder inte annan bedömning än att beskattning skall ske vid 1984 års taxering. Nettointäkten av rörelsen kan härefter bestämmas till (3 259 + 151715 =) 154 974 kr. Efter avstämning av och avdrag för avsättning för egenavgifter med av taxeringsnämnden medgivna belopp uppgår P.O.S:s inkomst av rörelse till 115 365 kr.
B.S.
B.S. har inte deklarerat inkomst av vare sig rörelse eller jordbruksfastighet. Hon har inte heller i deklarationen redovisat innehav av renar. Utredningen ger ej heller vid handen att hon varit deklarationsskyldig i något av angivna hänseenden. Enbart den omständigheten att hon uppburit den ifrågavarande ersättningen kan inte föranleda att hon skall taxeras för inkomst av rörelse. Ersättningen kan därför inte vara att hänföra till skattepliktig intäkt för B.S. i någon av nämnda förvärvskällor. På grund härav och då ersättningen inte heller kan anses utgöra skattepliktig intäkt i någon annan förvärvskälla kan besvären i denna del inte vinna bifall.
Förvärvsavdrag
Vid angivna bedömning i fråga om skattskyldighet är P.O.S. den av makarna som har den högsta A-inkomsten. P.O.S. av länsrätten medgivet förvärvsavdrag, 526 kr, skall därför vägras honom. B.S. skall i stället tillgodoföras sådant avdrag med 2000 kr.
Kostnadsfrågan
Länsrätten har genom domar i november och december 1989 avgjort närmare 300 mål avseende beskattning av olika slag av ersättningar som utgått till följd av beslut av Vattendomstolen vid Luleå tingsrätt. I 274 av de mål som har överklagats till kammarrätten företräds de skattskyldiga av advokaten J.G. som ombud. - Eftersom de av vattendomstolen beslutade ersättningarna gäller ett förhållandevis stort antal skattskyldiga och den principiella skatterättsliga bedömningen är likartad i huvudparten av målen har kammarrätten beslutat att uppta nio av de mål i vilka J.G. är ombud till prövning och avgörande såsom vägledande för prövningen i övriga mål (s.k. pilotmål). - J.G., som enligt föreliggande faktura har begärt ersättning för arbete och utlägg i kammarrätten med sammanlagt 164290 kr, har för var och en av sina huvudmän i de nämnda nio målen yrkat ersättning för kostnader i resp. mål med en niondel av sagda belopp eller med 18 254 kr och därvid anfört bl.a. följande. Det låter sig ej göra att urskilja någon kostnad som på något särskilt sätt skiljer sig från andra och som bara skulle vara hänförlig till en eller annan av de nära trehundra skattskyldiga, som berörs av överklagandet till kammarrätten. Även om de nio pilotmålen redan från början angivits hade det icke kunnat ändra eller minska det för talans utförande nödvändiga utredningsarbetet; kostnaderna skulle ändå nått samma nivå. - Kammarrätten finner redan genom vad J.G. anfört framgå att det av honom nedlagda arbetet i allt väsentligt måste anses omfatta samtliga de 274 mål som han är ombud i. Även om själva utredningskostnaderna i målen inte kan antas nämnvärt ha påverkats av antalet huvudmän finner kammarrätten, med hänsyn till vad J.G. anfört och till omständigheterna i målen i övrigt, att kostnaderna såvitt nu är i fråga skall fördelas på samtliga 274 skattskyldiga. Kammarrätten har därför att vid sin prövning av resp. skattskyldigs framställning utgå från att de hittills uppkomna kostnaderna i det enskilda målet uppgår till (164290 : 274=) 600 kr. - Enligt 4 § lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt m.m. får ersättning beviljas endast till den del det är oskäligt att kostnaden bärs av den skattskyldige med hänsyn till bl.a. kostnadens storlek. - Enligt förarbetena till lagen (prop. 1988/89:126 s. 28) bör normalt inte kostnader understigande 5 000 kr berättiga till ersättning. Med hänsyn härtill finner kammarrätten att makarna S. inte är berättigade till begärd ersättning för kostnader i målen. - Domslut. Kammarrätten fastställer med ändring av länsrättens dom och med bifall till skattemyndighetens talan i denna del P.O.S:s taxeringar i enlighet med taxeringsnämndens beslut. - Kammarrätten lämnar besvären såvitt avser B.S:s inkomsttaxeringar utan bifall.
Med stöd av 105 § andra stycket taxeringslagen (1956:623) nedsätter kammarrätten B.S:s taxeringar till följande belopp (beloppen här uteslutna).
Kammarrätten lämnar makarna S:s framställning om ersättning för kostnader i målen utan bifall.
P.O.S. yrkade i Regeringsrätten att han inte skulle taxeras för de båda ersättningsbeloppen 142 210 kr och 9 505 kr, i första hand därför att det inte var fråga om några skattepliktiga intäkter och i andra hand därför att beloppen i vart fall inte skulle taxeras vid 1984 års taxering.
P.O.S. och B.S. yrkade att Regeringsrätten skulle bifalla deras i kammarrätten framställda yrkanden om ersättning för ombuds- och utredningskostnader enligt lagen om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. De yrkade vidare ersättning enligt samma lag för sina ombuds- och utredningskostnader i Regeringsrätten med 17 654 kr vardera för överklagande av kammarrättens dom och med 73 438 kr gemensamt för tiden efter det att prövningstillstånd meddelades.
Prövningstillstånd meddelades.
Regeringsrätten (1993-04-27, Mueller, Björne, Bouvin, Werner, B. Sjöberg) yttrade.
Domslut
Skälen för Regeringsrättens avgörande
P.O.S:s inkomsttaxering
Regeringsrätten ansluter sig till kammarrättens bedömning att ersättningsbeloppen 142 210 kr och 9 505 kr till P.O.S. skall upptas till beskattning som inkomst av rörelse.
Frågan om rätt beskattningsår för de båda ersättningsbeloppen bör bedömas mot bakgrund av följande omständigheter, om vilka enighet råder i målet. Ersättningsbeloppet 142 210 kr har tillkommit P.O.S. i anledning av en slutreglering till följd av vattenkraftutbyggnaderna i Stora Lule älv. Denna slutreglering behandlas till en början i ett odaterat utkast till avtal. Avtalet undertecknades inte av alla enskilda parter. Med anledning härav vägrade Statens Vattenfallsverk att för sin del underteckna avtalet och gav in det till vattendomstolen i april 1982 med yrkande att domstolen skulle slutligt avgöra återstående frågor. I deldom den 9 juni 1983 ålades Statens Vattenfallsverk att utge vissa ersättningsbelopp bl.a. till Sörkaitums sameby. Den 7 juni 1983 bestämde samebyns bystämma hur detta belopp skulle fördelas. P.O.S. tilldelades därvid beloppet 142 210 kr. Detta utbetalades under 1983. Ersättningsbeloppet 9 505 kr har P.O.S. erhållit ur vattenregleringsmedel enligt ett av vattendomstolen den 9 december 1982 meddelat beslut. Tiden för att överklaga domstolens beslut utgick den 30 december 1982. Beloppet utbetalades till P.O.S. under 1983.
Mot bakgrund av här anförda omständigheter finner Regeringsrätten att ersättningsbeloppen skall tagas upp till beskattning vid 1984 års inkomsttaxering.
Ersättning av allmänna medel för P.O.S:s och B.S:s kostnader i kammarrätten
Lagen om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. gäller ersättning av allmänna medel bl.a. för en skattskyldigs kostnader hos en allmän förvaltningsdomstol i mål om kommunal inkomstskatt och statlig inkomstskatt (1 §). Enligt lagen gäller, såvitt är av intresse i detta mål, följande. En skattskyldig som i ett sådant mål haft kostnader för ombud eller biträde, utredning eller annat som skäligen behövts för att ta till vara hans rätt får beviljas ersättning för kostnaderna (3 § första stycket). Ersättning får beviljas endast till den del det är oskäligt att kostnaden bärs av den skattskyldige med hänsyn till samtliga följande sex faktorer, nämligen sakens beskaffenhet, kostnadens storlek, målets handläggning, målets utgång, den skattskyldiges personliga och ekonomiska förhållanden samt omständigheterna i övrigt (4 §). När ersättning bestäms, skall den minskas med annan ersättning som den skattskyldige har fått eller kan antas komma att få för samma kostnader enligt annan författning eller enligt avtal (5 §).
Kammarrätten har handlagt P.O.S:s och B.S:s två mål som två bland nio s.k. pilotmål för en grupp av 274 mål med samma ombud (J.G.) för de skattskyldiga. Med hänsyn härtill uppkommer, vid tillämpning av den nyss redovisade lagen, fråga om alla de kostnader, för vilka P.O.S. och B.S. yrkat ersättning i kammarrätten, skall anses utgöra deras kostnader i deras två mål i kammarrätten. Alternativet skulle vara att endast en del av de kostnader, för vilka de yrkat ersättning, skall hänföras till deras två mål under det att återstående del skall räknas som kostnader i övriga 265 mål. Regeringsrätten finner att de kostnader, för vilka P.O.S. och B.S. yrkat ersättning i kammarrätten, gäller sådana kostnader för ombud, biträde och utredningar m.m., som faktiskt lagts ned för att ta till vara deras rätt i de två målen. Visserligen kan det i P.O.S:s och B.S:s mål nedlagda arbetet bli till nytta även i de återstående 265 målen och därmed leda till lägre kostnader för de skattskyldiga i dessa mål. Detta kan emellertid inte leda till att en del av kostnaderna för nämnda arbete skall anses inte utgöra P.O.S:s och B.S:s kostnader i deras två mål hos kammarrätten. Det har inte ens påståtts att de skattskyldiga i de övriga målen skulle ha åtagit sig att ansvara för någon del av P.O.S:s och B.S:s kostnader.
På anförda skäl finner Regeringsrätten att det vid tillämpning av lagen skall så anses att de kostnader, som var och en av P.O.S. och B.S. haft i kammarrätten för att ta till vara sin rätt uppgår till de belopp som de själva uppgivit, dvs. en niondel av de totala kostnader som lagts ned på de nio pilotmålen, 164 290 kr, eller till 18 254 kr för var och en av dem.
P.O.S. och B.S. kan enligt vad som anförts i det föregående få ersättning för sina kostnader under förutsättning bl.a. att de skäligen behövts för att ta till vara deras rätt i målen hos kammarrätten. Vid bedömning av skäligheten beaktar Regeringsrätten bl.a. att samma sak- och rättsfrågor ingående behandlats av länsrätten i dess till kammarrätten av skattemyndigheten överklagade dom och att J.G. företrätt P.O.S. och B.S. även i länsrätten. Med hänsyn till dessa omständigheter och då deras talan kunnat utföras för betydligt lägre kostnad finner Regeringsrätten att de kostnader för ombud, biträde och utredningar m.m. som skäligen behövts för de nio pilotmålen inte kan anses överstiga 30 000 kr, motsvarande arbete av ett ombud under högst 30 timmar. Av detta belopp skulle alltså ca 3 300 kr belöpa på var och en av P.O.S. och B.S.
Regeringsrätten finner visserligen att sakens beskaffenhet talar för att ersättning skall kunna komma ifråga. Men med hänsyn till det begränsade kostnadsbelopp som enligt det föregående funnits skäligt för att ta till vara P.O.S:s och B.S:s talan i kammarrätten kan det inte anses oskäligt att de själva får bära sina kostnader i kammarrätten.
På anförda skäl finner Regeringsrätten att P.O.S:s och B.S:s yrkanden om ersättning för kostnader i kammarrätten inte kan bifallas.
Ersättning av allmänna medel för P.O.S:s kostnader i Regeringsrätten
P.O.S:s mål har av Regeringsrätten utvalts till pilotmål.
På motsvarande sätt som angetts i det föregående beträffande kostnaderna i kammarrätten finner Regeringsrätten att de kostnader, som P.O.S. skall anses ha haft i Regeringsrätten, uppgår till de belopp som han själv uppgivit, dvs. 17 654 kr för överklagandet och därefter tillsammans med B.S. ytterligare 73 438 kr.
Regeringsrätten finner på motsvarande grunder som angetts beträffande kostnaderna i kammarrätten, att de kostnader för ombud m. m. som skäligen behövts för att ta till vara P.O.S:s talan i Regeringsrätten inte kan anses överstiga 8 000 kr, motsvarande arbete av ett ombud under c:a åtta timmar.
De kostnader som skäligen behövts för att ta till vara P.O.S:s talan i kammarrätten och Regeringsrätten kan således uppskattas till 11300 kr. Anledningen till att kostnaderna i hans mål blivit så höga är framförallt att såväl kammarrätten som Regeringsrätten utvalt hans mål som pilotmål; om så inte skett skulle kostnaderna ha kunnat begränsas till högst 2 000-3 000 kr. Med hänsyn främst härtill, men även till kostnadens storlek, sakens beskaffenhet, P.O.S:s personliga och ekonomiska förhållanden samt omständigheterna i övrigt måste det vara oskäligt att P.O.S. själv bär kostnaden, 8 000 kr, i Regeringsrätten och detta trots att Regeringsrättens dom i taxeringsfrågan går honom emot.
Ersättning av allmänna medel för B.S:s kostnader i Regeringsrätten
B.S:s talan i Regeringsrätten avser endast frågan om hon hade rätt till ersättning för sina kostnader i kammarrätten enligt lagen om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. Regeringsrätten finner därför att hennes mål i Regeringsrätten inte kan anses utgöra ett mål om skatt. Hennes yrkande om ersättning kan alltså inte bifallas.
Regeringsrättens avgörande
Regeringsrätten fastställer det domslut som kammarrättens dom innehåller såvitt avser P.O.S:s taxeringar och frågan om P.O.S:s och B.S:s framställning om ersättning för kostnader.
Regeringsrätten avslår B.S:s yrkande om ersättning av allmänna medel för hennes kostnader i Regeringsrätten.
Regeringsrätten beviljar P.O.S. ersättning av allmänna medel för hans kostnader i målet i Regeringsrätten enligt lagen om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. med 8000 kr.