RÅ 1996:1

Kammarrätten i Göteborg

E.L:s Elektriska AB (i det följande benämnt bolaget) ökade under år 1984 genom nyemission sitt aktiekapital från 3 milj. kr till 3,4 milj. kr genom att ge ut 4 000 nya aktier, envar med ett nominellt värde av 100 kr. Som vederlag för de nyemitterade aktierna inbetalades 8 320 000 kr, dvs. 2 080 kr per aktie. I anslutning till nyemissionen beslutade bolaget att öka aktiekapitalet genom en fondemission från 3,4 milj. kr till 6,8 milj. kr. Fondemissionen kom till stånd genom utgivande av 34 000 nya aktier (fondaktier) envar med ett nominellt värde om 100 kr. Bolaget genomförde även en s.k. split om 1:20 varigenom det nominella värdet per aktie sattes ned från 100 kr till 5 kr. Efter fondemissionen och spliten var alltså aktiekapitalet, 6,8 milj. kr, fördelat på 1 360 000 aktier om vardera 5 kr.

Under år 1985 uppgick bolagets utdelning till 1 020 000 kr, dvs. till 0,75 kr per aktie.

Bolaget yrkade i sin till ledning för 1986 års taxering avgivna självdeklaration avdrag för lämnad aktieutdelning enligt lagen (1967:94) om avdrag vid inkomsttaxeringen för viss aktieutdelning, s.k. Annell- avdrag, med 832 000 kr.

Taxeringsnämnden taxerade bolaget i enlighet med deklarationen.

Skattemyndigheten i Göteborgs och Bohus län yrkade att bolaget skulle eftertaxeras till statlig inkomstskatt med - såvitt nu är i fråga - 100 000 kr för inkomst av rörelse. Till stöd härför anförde myndigheten följande. Bolagets räkenskaper hade varit föremål för taxeringsrevision. Därvid framkom att bolaget erhållit för högt avdrag för utdelning på aktier. Bolaget hade rätt till Annell-avdrag med 60 000 kr och till avdrag enligt lagen (1982:336) om avdrag för utdelning på icke börsnoterade aktier med 672 000 kr, dvs. med sammanlagt 732 000 kr eller med ett 100 000 kr lägre belopp än taxeringsnämnden medgivit.

Bolaget bestred att förutsättningar för eftertaxering förelåg eftersom bolagets yrkande om avdrag för aktieutdelning redovisats öppet i självdeklarationen. I sak hävdade bolaget att Annell-avdraget borde beräknas till 120 000 kr.

Länsrätten i Göteborgs och Bohus län (1991-01-24, ordförande Bonge) yttrade såvitt här är av intresse: Enligt den s.k. Annell-lagen föreligger under vissa förutsättningar rätt till avdrag för utdelning på nyemitterade aktier. Bolaget har ökat sitt aktiekapital under räkenskapsåret genom att ge ut 80 000 st. nya aktier, för vilka har inbetalats 8 320 000 kr. Enligt 2 § i lagen medges avdrag för utdelning som förfallit till betalning under beskattningsåret och får uppgå till högst tio procent av vad som inbetalats för aktien före beskattningsårets utgång. Avdraget får emellertid inte överstiga den utdelning som belöper på de nyemitterade aktierna (se härom prop. 1978/79:50 s. 49). Enligt revisionen uppgår utdelningen på de nyemitterade aktierna till 0,75 kr per aktie, vilket medför ett avdrag på 60 000 kr. Vad bolaget anfört om ytterligare avdrag för fondaktier ger enligt lagen inte någon rätt därtill. Avdraget bör därför begränsas på sätt som myndigheten hävdat. - Bolaget, som inte yrkat avdrag för utdelning [enligt lagen (1982:336) om utdelning på icke börsnoterade aktier] vid nu förevarande taxering, är berättigat till sådant avdrag på sätt som beräknats vid revisionen. Härigenom är bolaget berättigat till sammanlagt avdrag med (60 000 + 672 000 =) 732 000 kr. - Bolaget har yrkat avdrag enligt Annell-lagen med 832 000 kr på sidan 3 i sin deklaration och gör gällande att yrkandet, även om det är en följd av en feltolkning av lagen, ställts helt öppet och därför inte utgör grund för eftertaxering. Med anledning härav gör länsrätten följande bedömning. Enligt upplysningsbladet till deklarationsblankett 2 anges att bolag som yrkar avdrag enligt Annell-lagen skall lämna de uppgifter om bolaget m.m. som påkallas av bestämmelserna i denna lag. Detta framgår även av 8 § i lagen. Bolaget har till sitt yrkande inte knutit någon upplysning om beräkningen av avdragsyrkandet. Ej heller har i deklarationshandlingarna i övrigt lämnats någon redogörelse för detta avdragsyrkande. Genom att redovisa yrkandet på så ofullständigt sätt som skett har bolaget lämnat sådant oriktigt meddelande som enligt 114 § taxeringslagen utgör grund för eftertaxering (jfr RÅ 1984 1:36). Då bolaget även i övriga berörda delar har underlåtit att lämna erforderliga upplysningar om gjorda avdrag och därigenom föranlett att bolaget blivit åsatt för låg taxering och därmed för låg skatt, föreligger formella förutsättningar för rättelse genom eftertaxering i den utsträckning som yrkats.

Bolaget överklagade och yrkade i första hand att eftertaxeringen avseende avdrag för aktieutdelning skulle undanröjas. I andra hand yrkade bolaget att Annell-avdrag skulle medges med 120 000 kr och avdrag enligt lagen om avdrag för utdelning på icke börsnoterade aktier med 630 000 kr, dvs. med sammanlagt (120 000 + 630 000=) 750 000 kr. Den beloppsmässiga höjningen kunde därmed inte bli högre än (832 000 - 750 000=) 82 000 kr.

Domskäl

Kammarrätten i Göteborg (1992-05-07, Rispe, Linderot, referent, Preijde) yttrade såvitt här är av intresse: Enligt 1 § lagen (1967:94) om avdrag vid inkomsttaxeringen för viss aktieutdelning (Annell-lagen) medges avdrag för utdelning på aktie som utgivits i samband med bolagets bildande eller i samband med ökning av aktiekapitalet. Av 2 § samma lag framgår att avdrag medges för utdelning som förfallit till betalning under beskattningsåret och att avdraget högst får uppgå till tio procent av vad som inbetalats för aktien före beskattningsårets utgång. - Bolaget har obestritt uppgett att under beskattningsåret har utdelning skett med 120 000 kr på "de aktier som härrör från nyemissionen 1984", dvs. att utdelning skett med 60 000 kr på de nyemitterade aktierna och med 60 000 kr på fondaktier som utgivits på grund av de nyemitterade aktierna. Frågan blir då om bolaget är berättigat till Annell-avdrag även på utdelningen på dessa fondaktier. - Reglerna om Annell-avdrag har tillkommit i syfte att stimulera tillförseln av nytt riskvilligt kapital till aktiebolagen. Detta kan vanligen ske genom en nyemission. En fondemission innebär inget nytt tillskott av kapital och tillgodoser således inte syftet med reglerna till avdrag. - Varken lydelsen av Annell-lagen eller förarbetena till nämnda lag innefattar stöd för att medge Annell-avdrag på utdelning på fondaktier även om dessa kan härledas från en nyemission. Som framgår ovan innebär Annell-lagen att avdrag medges för vad som delas ut eller - om detta belopp blir lägre - med tio procent av vad som inbetalats för aktien före beskattningsårets utgång. Genom ovannämnda krav på inbetalning kan Annell-avdrag inte komma ifråga för fondemitterade aktier - även om fondemissionen kan ledas tillbaka till en nyemission. Bolaget skall därför inte medges avdrag för utdelning på fondemitterade aktier. Formella förutsättningar föreligger för eftertaxering i denna del. - Kammarrätten avslår överklagandet.

Bolaget fullföljde sin talan. Enligt bolaget förelåg avdragsrätt för aktieutdelning med sammanlagt (120 000 + 630 000=) 750 000 kr, dvs. med ett belopp som var endast 82 000 kr lägre än vad som yrkats i deklarationen. Bolaget vidhöll dock också att grund saknades för eftertaxering.

Prövningstillstånd meddelades.

Regeringsrätten (1996-01-19, Björne, Dahlman, Werner, von Bahr) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. Enligt 2 § lagen (1967:94) om avdrag vid inkomsttaxeringen för viss aktieutdelning kan ett svenskt aktiebolag få avdrag för utdelning som förfallit till betalning under beskattningsåret. Avdraget får uppgå till "högst tio procent av vad som inbetalats för aktien före beskattningsårets utgång." Syftet med denna avdragsrätt är att underlätta kapitalanskaffningen i aktiebolag. Av utredningen framgår att E.L:s Elektriska AB under år 1984 genom nyemission ökat aktiekapitalet från 3 milj. kr till 3,4 milj. kr genom att ge ut 4 000 nya aktier, envar med ett nominellt värde av 100 kr. Som vederlag för de nyemitterade aktierna inbetalades 8 320 000 kr, dvs. 2 080 kr per aktie. I anslutning till nyemissionen beslutade bolaget att öka aktiekapitalet genom en fondemission från 3,4 milj. kr till 6,8 milj. kr. Fondemissionen kom till stånd genom utgivande av 34 000 nya aktier (fondaktier), envar med ett nominellt värde om 100 kr. Bolaget genomförde även en s.k. split om 1:20 varigenom det nominella värdet per aktie sattes ned från 100 kr till 5 kr. Efter fondemissionen och spliten var alltså aktiekapitalet, 6,8 milj. kr, fördelat på 1 360 000 aktier om vardera 5 kr.

Under år 1985 uppgick bolagets utdelning till 1 020 000 kr, dvs. till 0,75 kr per aktie.

Den materiella frågan i målet är om bolaget har rätt till avdrag enligt den nyss nämnda lagen, s.k. Annell-avdrag, för endast de aktier som givits ut vid nyemissionen och sedan blev föremål för split, dvs. med (80 000 x 0,75=) 60 000 kr, eller om sådant avdrag jämväl kan medges för den del av fondaktierna (efter split) som hänför sig till de nyemitterade aktierna. Väljes den senare lösningen skall Annell-avdrag medges med ytterligare 60 000 kr.

Avgörande för valet av lösning är innebörden av uttrycket "vad som inbetalats för aktien". Kammarrätten torde mena att bedömningen av om inbetalning skett skall göras individuellt för varje aktie. Med kammarrättens tolkning synes således - bortsett från split - inbetalat belopp uteslutande hänföras till aktier som utgivits vid bolagets bildande eller vid en senare genomförd nyemission. Konsekvensen av detta synsätt är att någon inbetalning inte anses belöpa på aktier som getts ut vid fondemission. Fondaktier anses med andra ord ha tillfallit aktieägaren vederlagsfritt.

Enligt Regeringsrättens mening behöver uttrycket "inbetalats för aktien" mot bakgrund av syftet med Annell-avdragen inte ges så begränsad betydelse som kammarrätten funnit. Det är i själva verket väl förenligt med ordalydelsen att - i de fall då fondemission ägt rum - fördela ursprungligt inbetalat belopp mellan de gamla och de nya aktierna. Ett sådant synsätt har sedan länge tillämpats vid beräkning av realisationsvinst för sålda aktier. Från materiell synpunkt framstår det vidare som omotiverat att utrymmet för Annell-avdrag skall begränsas enbart av den anledningen att bolaget genomför en fondemission. Den omständigheten att reservfonden eller andra poster på balansräkningens passivsida överförs till aktiekapitalet innebär ju inte att aktieägarens andel av bolagets förmögenhet eller vinst förändras. För att det inbetalade beloppet skall fördelas mellan gamla aktier och fondaktier talar vidare att den av kammarrätten valda metoden knappast kan användas om bolagets aktiekapital ökas genom höjande av aktiernas nominella värde i stället för genom utgivande av nya aktier (jfr 4 kap. 1 § aktiebolagslagen /1975:1385/). En ordning som innebär att sättet för genomförande av en fondemission skulle inverka på beräkningen av Annell- avdrag ter sig inte rimlig.

Regeringsrätten finner mot den nu redovisade bakgrunden att E.L:s Elektriska AB vid 1986 års taxering har rätt till Annell-avdrag med ytterligare 60 000 kr, dvs. med yrkade 120 000 kr. I följd härav skall bolagets avdrag enligt lagen (1982:336) om avdrag för utdelning på icke börsnoterade aktier reduceras från 672 000 kr till 630 000 kr (jfr 2 § sista stycket nämnda lag). Det sammanlagda avdraget på grund av aktieutdelning blir därmed (120 000 + 630 000=) 750 000 kr, dvs. ett belopp som är (750 000 - 732 000=) 18 000 kr högre än vad underinstanserna medgivit.

Vad gäller förutsättningarna för eftertaxering kan noteras att bolaget i sin allmänna självdeklaration som avgående post vid beräkning av inkomst av rörelse tog upp 832 000 kr avseende "avdrag för lämnad aktieutdelning enligt lagen 1967:94". Några upplysningar om hur avdragsposten beräknats redovisades inte. Som underinstanserna funnit får bolaget därigenom - med hänsyn till de verkliga förhållandena - anses ha lämnat ett sådant felaktigt meddelande som avses i 114 § taxeringslagen (1956:623). Förutsättningar föreligger därmed att - under hänsynstagande jämväl till bolagets avdragsrätt enligt lagen om rätt till avdrag för utdelning på icke börsnoterade aktier - rätta det felaktiga avdraget genom eftertaxering.