RÅ 1999:49

Domskäl

Länsrätten i Östergötlands län (1994-06-16, ordförande Allgurén) yttrade: Enligt 102 § GTL får, om fastighets taxeringsvärde legat till grund för inkomsttaxering eller förmögenhetstaxering, och förvaltningsdomstol beslutat om sådan ändring beträffande fastighetstaxeringen att inkomsttaxeringen eller förmögenhetstaxeringen bör bestämmas till annat belopp än som skett, besvär anföras med yrkande om härav föranledd ändring i taxeringen för inkomst eller förmögenhet. Sådan talan får föras av bl.a. skattemyndigheten. - Enligt 2 § GTL förstås med inkomsttaxering taxering till kommunal inkomstskatt och till statlig inkomstskatt och med förmögenhetstaxering avses taxering till statlig förmögenhetsskatt. Inkomsttaxering och förmögenhetstaxering samt särskild fastighetstaxering innefattas under benämningen årlig taxering. Till den årliga taxeringen hänförs också vad som enligt 68 § GTL skall antecknas i skattelängden i fråga om annat än inkomsttaxering eller förmögenhetstaxering. Av 68 § GTL framgår att i skattelängden skall antecknas särskilt bl.a. uppgift om underlag, varpå statlig fastighetsskatt och skogsvårdsavgift skall beräknas. underlaget för beräkning av statlig fastighetsskatt innefattas inte i vad som kan bli föremål för besvär enligt 102 § GTL. N-O.S:s inkomsttaxering påverkas därför inte av det ändrade taxeringsvärdet. Han har heller inte påförts taxering till statlig förmögenhetsskatt. - Regeringsrätten har i avgörandet RÅ 1988 not. 678 på talan av skattskyldig med stöd av 102 § GTL medgett att underlag för skogsvårdsavgift undanröjs. - Enligt 8 kap. 3 § regeringsformen skall rätten att utkräva skatt till staten regleras genom lag. Att utan uttryckligt lagstöd höja underlaget för beräkning av statlig fastighetsskatt kan därför inte komma ifråga. - Länsrätten avslår skattemyndighetens besvär.

I överklagande fullföljde skattemyndigheten sin talan. Myndigheten åberopade rättsfallen RÅ 1988 not. 678 och RÅ 1993 not. 217 samt anförde följande. Regeringsrätten hade i nämnda rättsfall gjort en så extensiv tolkning av 102 § GTL att även här yrkade ändringar borde bifallas. Den omständigheten att initiativ till ändringen - i motsats till vad som var fallet i de åberopade regeringsrättsavgörandena - tagits av skattemyndigheten och att ändringen således var till den skattskyldiges nackdel, förändrar inte bedömningen. Den skattskyldige och skattemyndigheten hade nämligen enligt ordalydelsen i 102 § GTL samma möjligheter att få till stånd ändring i taxeringen.

N-O.S. bestred bifall till överklagandet.

Kammarrätten i Jönköping (1996-02-05, Alkman, Ekman, Liljeqvist, referent) yttrade: Enligt ordalydelsen är 102 § GTL tillämplig endast då ändring har skett av en fastighets taxeringsvärde och ändringen medför att inkomsttaxeringen eller förmögenhetstaxeringen bör bestämmas till annat belopp än som skett. Besvär kan då anföras av bl.a. den skattskyldige och skattemyndigheten, med yrkande om av det nya taxeringsvärdet föranledd ändring av inkomst- eller förmögenhetstaxeringen. Av 2 § GTL kan, såsom länsrätten konstaterat, utläsas att underlag för statlig fastighetsskatt inte innefattas i begreppen inkomsttaxering eller förmögenhetstaxering. - Kammarrätten gör följande bedömning. - I rättsfallet RÅ 1988 not. 678 föranledde ändringar av fastighetstaxeringar att garantibelopp inte skulle beräknas för fastigheterna i fråga. Regeringsrätten fann, med tillämpning av 102 § GTL, att den skattskyldiges inkomsttaxeringar på grund härav skulle bestämmas till lägre belopp än vad som skett. Regeringsrätten fann vidare att underlag för beräkning av skogsvårdsavgift, i den mån sådant påförts den skattskyldige med anledning av samma fastighetsinnehav, skulle undanröjas. - Omständigheterna var även i rättsfallet RÅ 1993 not. 217 sådana att ändring av fastighetstaxering medförde att något garantibelopp inte skulle beräknas för fastigheten i fråga. Regeringsrätten, som konstaterade att förutsättningar förelåg för tillämpning av 102 § GTL, undanröjde såväl åsatt inkomsttaxering som påfört underlag för hyreshusavgift avseende fastigheten. - Förevarande mål skiljer sig från de ovan angivna av Regeringsrätten avgjorda målen så tillvida att ändringen av fastighetstaxeringen inte föranleder att N-O.S:s inkomst- eller förmögenhetstaxering bör bestämmas annorlunda än vad som faktiskt skett. Vid sådant förhållande är 102 § GTL inte tillämplig. Den omständigheten att N-O.S. vid den ordinarie taxeringen skulle ha påförts ett högre underlag för statlig fastighetsskatt om fastighetstaxeringen redan vid den tidpunkten hade ändrats föranleder inte annan bedömning. - Kammarrätten avslår överklagandet.

Riksskatteverket (RSV) överklagade hos Regeringsrätten och yrkade, med stöd av 102 § GTL, att underlaget för statlig fastighetsskatt vid 1989 års taxering skulle ändras från 2 376 000 kr till 3 437 500 kr och, för det fall sådan ändring skulle ske, att N-O.S. skulle medges avdrag för fastighetsskatt vid inkomsttaxeringen med 85 937 kr i stället för med tidigare medgivna 59 400 kr. Till stöd för sin talan anförde RSV bl.a. följande. Beskattning av fastighet hade sedan lång tid varit kopplad till fastighetens taxeringsvärde. I den ordning som gällde före 1986 års taxering hänfördes beskattningen av fastigheter direkt till inkomsttaxeringen. Utformningen av 102 § GTL fick ses som ett direkt utflöde härav. Fr.o.m. 1986 års taxering skedde fastighetsbeskattning genom att en särskild fastighetsskatt som var relaterad till fastighetens taxeringsvärde togs ut. Beslut härom fattades, liksom enligt den tidigare gällande ordningen, av taxeringsnämnden vid den årliga taxeringen. Någon egentlig skillnad mellan de två nu berörda sätten att beskatta fastigheter förelåg emellertid inte. I allt väsentligt var det alltså fråga om två olika tekniker men med exakt samma syfte. I samband med att fastighetsbeskattningen övergick till att ske genom en särskild fastighetsskatt justerades 68 § GTL. Någon motsvarande justering av 102 § GTL vidtogs dock inte. Skälet härtill kunde enligt RSV:s mening inte ha varit något annat än att lagstiftaren ansåg att 102 § GTL fick anses omfatta även underlag för fastighetsskatt. I annat fall skulle ju fråga vara om en monumental och fatal lagstiftningsmiss eftersom det var ställt utom allt tvivel att lagstiftaren inte velat efterge denna beskattningsgrund. - Regleringen i 102 § GTL riktade sig utan åtskillnad mot såväl det allmänna som den skattskyldige. Regeringsrätten hade i RÅ 1988 not. 678 (jfr RÅ 1993 not. 217) på talan av skattskyldig konstaterat att underlag för skogsvårdsavgift, som också relaterades till en fastighets taxeringsvärde och som i GTL reglerades på exakt samma sätt som underlag för fastighetsskatt, kunde justeras med stöd av 102 § GTL oaktat bestämmande av underlag för skogsvårdsavgift i strikt formell mening inte kunde anses utgöra inkomsttaxering. Mot denna bakgrund borde Regeringsrätten enligt RSV:s mening, redan anses ha slagit fast att 102 § GTL var tillämplig generellt såvitt avsåg underlag för fastighetsskatt.

Prövningstillstånd meddelades.

N-O.S. bestred bifall till överklagandet. Han anförde bl.a. följande. Som kammarrätten konstaterat var 102 § GTL tillämplig endast då en ändring av fastighets taxeringsvärde medförde att inkomsttaxeringen eller förmögenhetstaxeringen borde bestämmas till annat belopp än som skett. Av 2 § GTL framgick att bestämmande av underlag för statlig fastighetsskatt inte innefattades i begreppen inkomsttaxering eller förmögenhetstaxering. Enligt 8 kap. 3 § regeringsformen skulle rätten att utkräva skatt till staten regleras genom lag. Då lagstöd saknades för att höja underlaget för beräkning av statlig fastighetsskatt borde RSV:s talan inte bifallas.

Regeringsrätten (1999-09-24, Holstad, Eliason, Schäder) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. N-O.S. var under beskattningsåret ägare till hyresfastigheten Åkern 12 i Norrköping. Vid 1989 års taxering bestämde taxeringsnämnden underlaget för statlig fastighetsskatt avseende Åkern 12 till 2 376 000 kr. Länsrätten i Östergötlands län höjde i dom den 6 maj 1993 (mål nr F 93-93) vid 1988 års allmänna fastighetstaxering åsatt taxeringsvärde för Åkern 12 från 4 320 000 kr till 6 250 000 kr.

Den för målets utgång avgörande frågan är om RSV - sedan taxeringsvärdet för fastigheten sålunda ändrats - har rätt att genom besvär i särskild ordning enligt 102 § GTL, yrka höjning av underlaget för statlig fastighetsskatt.

Enligt 102 § första stycket GTL får, om fastighets taxeringsvärde legat till grund för inkomsttaxering eller förmögenhetstaxering och Regeringsrätten, kammarrätt eller länsrätt beslutat om sådan ändring beträffande fastighetstaxeringen att inkomsttaxeringen eller förmögenhetstaxeringen bör bestämmas till annat belopp än som skett, besvär anföras av bl.a. skattemyndighet med yrkande om av beslutet föranledd ändring i taxeringen för inkomst eller förmögenhet.

Med inkomsttaxering förstås, enligt 2 § 1 mom. första stycket GTL, taxering till kommunal inkomstskatt och till statlig inkomstskatt. Inkomsttaxering, förmögenhetstaxering, särskild fastighetstaxering samt vad som enligt 68 § GTL skall antecknas i skattelängden i fråga om annat än inkomsttaxering eller förmögenhetstaxering innefattas, enligt paragrafens andra och tredje stycken, under benämningen årlig taxering. Av 68 § GTL framgår att av taxeringsnämnd beslutade taxeringar för varje skattskyldig skall införas i skattelängd samt att i sådan längd därvid skall antecknas särskilt bl.a. uppgift om det underlag, varpå statlig fastighetsskatt skall beräknas.

Lagstiftning om statlig fastighetsskatt infördes den 1 januari 1985 (SFS 1984:1052). Lagen innehöll inte, utöver vad som föreskrevs i GTL, några bestämmelser om förfarandet vid fastställande av underlaget för fastighetsskatten. Av förarbetena till lagstiftningen framgår att denna är uppbyggd efter samma mönster som tidigare gällande lagstiftning om hyreshusavgift (prop. 1984/85:18, s. 14). Hyreshusavgiften utformades i sin tur efter förebild av vad som gällde i fråga om skogsvårdsavgift (prop. 1982/83:50 bilaga 2, s. 9 f. och 12). I förarbetena till nu angiven lagstiftning saknas, liksom i förarbetena till GTL, direkta uttalanden rörande besvär i särskild ordning i nu aktuellt hänseende.

Av de ovan återgivna bestämmelserna i GTL framgår att bestämmande av underlag för statlig fastighetsskatt, med den utformning lagtexten erhållit i 2 § 1 mom. jämförd med 68 § GTL, inte innefattas i begreppet inkomsttaxering men väl i den årliga taxeringen. Bestämmelsen i 102 § GTL medger endast rätt till besvär i särskild ordning över inkomsttaxeringen eller förmögenhetstaxeringen. Något uttryckligt lagstöd som ger RSV rätt att anföra besvär i särskild ordning såvitt avser underlag för fastighetsskatt finns således inte. Det förefaller närmast vara en brist i lagstiftningen att bestämmelsen inte anpassats till de nu aktuella skatterna. Frågan är om bestämmelsen kan tillämpas analogt så att den omfattar även den nu aktuella situationen (jfr bl.a. RÅ 1988 not. 678, 1993 not. 217 och 1997 not. 198). Rättssäkerhetsskäl talar emellertid mot analogislut till den skattskyldiges nackdel. Regeringsrätten finner därför att besvären inte kan tas upp till prövning med stöd av 102 § GTL.

Domslut

Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten avslår överklagandet.

Regeringsrådet Hulgaard var av skiljaktig mening och ansåg att RSV:s talan skulle bifallas. Det sista stycket av skälen för Regeringsrättens avgörande borde enligt hennes mening ersättas av följande. De ovan återgivna bestämmelserna i GTL, tyder på att underlag för statlig fastighetsskatt, med den utformning lagtexten erhållit i 2 § 1 mom. jämförd med 68 § GTL, inte innefattas i begreppet inkomsttaxering men väl i den årliga taxeringen. Bestämmelsen i 102 § GTL medger endast rätt till besvär i särskild ordning över inkomsttaxeringen eller förmögenhetstaxeringen. Något uttryckligt lagstöd som ger RSV rätt att anföra besvär i särskild ordning såvitt avser underlag för fastighetsskatt finns således inte. Frågan är om bestämmelsen kan ges den tolkningen att den omfattar även den senare situationen. - I den ursprungliga lydelsen av GTL framstår begreppet årlig taxering närmast som en sammanfattning av inkomsttaxering, förmögenhetstaxering och särskild fastighetstaxering. Vidare är att märka att underlaget för skogsvårdsavgift då infördes i inkomstlängden. Vid olika ändringar av 2 och 68 §§ GTL har understrukits att syftet varit att alla de beslut som anges i vad som sedermera slogs samman till skattelängden skulle omfattas av de allmänna reglerna om besvär över taxering (prop. 1972:15, s. 61-63, prop. 1978/79:161, s. 96-99) och ett liknande uttalande om gällande rätt gjordes när GTL ersattes av en ny lag (prop. 1989/90:74, s. 296 f.). - Av än större betydelse är emellertid att Regeringsrätten tidigare i flera avgöranden tillerkänt den skattskyldige besvärsrätt enligt 102 § GTL i fråga om underlag för skogsvårdsavgift, hyreshusavgift och statlig fastighetsskatt (jfr RÅ 1988 not. 678, 1993 not. 217 och 1997 not. 198). Det förhållandet att det i vissa fall även varit fråga om ändring av inkomsten kan inte ha påverkat rätten till besvär i övrigt. Enligt min mening får det därför följa av praxis att besvärsrätten enligt 102 § GTL omfattar även underlag för statlig fastighetsskatt. Det förhållandet att det i de tidigare målen varit den skattskyldige som varit klagande kan inte föranleda annan bedömning. - De i särskild ordning anförda besvären skall därför tas upp till prövning.

Föredraget 1999-06-15, föredragande Lundgren, målnummer 2412-1996