RÅ 2000:50

K.O. var under beskattningsåret anställd som trafiklärare på en trafikskola. I sin självdeklaration 1992 yrkade han avdrag för resor med egen bil i tjänsten med 31 230 kr.

Skattemyndigheten i Gävleborgs län beslöt den 19 oktober 1992 att endast medge K.O. avdrag enligt schablon med 4 000 kr. Skattemyndigheten påförde också K.O. skattetillägg enligt 5 kap. 1 § taxeringslagen (1990:324), TL, med 40 procent av den skatt som belöpte på 27 230 kr. Som skäl härför angav myndigheten att K.O. lämnat oriktig uppgift genom att yrka avdrag för kostnader utan att upplysa om att han fått kostnadsersättning från arbetsgivaren.

I överklagande hos länsrätten yrkade K.O. att skattetillägget skulle undanröjas samt att han skulle medges avdrag för kostnader för mobiltelefon med 4 450 kr. K.O. anförde att han frivilligt hade rättat felaktigheten i samband med att han fick en förfrågan från skattemyndigheten angående sina resekostnader, att han vid 1992 års taxering för första gången själv upprättade sin deklaration och att han därför av bristande erfarenhet inte observerade att kontrolluppgiften inte var riktigt ifylld vad avsåg bilersättningen, samt att han ansåg att kostnaderna ifråga borde hänföras till sådana kostnader för inkomstens förvärvande som var avdragsgilla. Beträffande avdraget för mobiltelefon anförde K.O. att telefonen var nödvändig för kontakt med elever under tid då kontoret inte var bemannat.

I omprövningsbeslut den 13 januari 1993 fann skattemyndigheten inte skäl att ändra sitt beslut om skattetillägg. I samma beslut ansåg skattemyndigheten att K.O. var berättigad till avdrag för mobiltelefon, dock med belopp som kunde inrymmas i schablonavdraget.

Under processen i länsrätten inkom K.O. med ytterligare yrkanden avseende avdrag för kostnader för dubbelkommando med 4 500 kr, för skyddskläder med 995 kr, för facklitteratur med 395 kr, för kolfilter med 450 kr, för telefon i hemmet med 200 kr, för av arbetsgivaren ej ersatta resor med bil i tjänsten med 1 680 kr samt för resor med bil mellan bostaden och arbetsplatsen med 1 160 kr. - Länsrätten höll muntlig förhandling i målet.

Riksskatteverket (RSV) överklagade och yrkade att Regeringsrätten skulle undanröja kammarrättens dom i den del kammarrätten undanröjt länsrättens dom samt att Regeringsrätten skulle återförvisa målet i denna del till kammarrätten för prövning i sak. Till stöd för sin talan anförde RSV bl.a. följande. Länsrätten hade, genom att ta upp de av K.O. först under processen i länsrätten framställda yrkandena till prövning i sak, antingen ansett att fråga inte var om taleändring eller tillåtit taleändringen med stöd av 6 kap. 19 § TL. Varken skattemyndigheten eller K.O. hade överklagat länsrättens beslut att sakpröva dessa avdragsyrkanden. Kammarrätten hade dock ex officio ifrågasatt länsrättens ställningstaganden i detta avseende. Av länsrättens dom framgick inte om länsrätten ansett att det var fråga om taleändringar och i så fall enligt vilket stycke i 6 kap. 19 § TL som de var tillåtna. - Avsikten med de väsentligt utvidgade möjligheterna till omprövning av taxeringsbeslut som infördes genom den nya taxeringslagen var bl.a. att skapa en enklare, smidigare och snabbare ordning för rättelse av felaktiga taxeringsbeslut. Dessa utvidgade omprövningsmöjligheter var även tänkta att leda till att endast frågor som var tvistiga skulle avgöras av domstol. För att processen inte skulle bli för stelbent och formell skulle dock instansordningsprincipen inte upprätthållas in absurdum. Generösa taleändringsregler infördes därför avseende länsrättsprocessen. De processekonomiska fördelarna ansågs överväga de nackdelar reglerna medförde ur instansordningssynpunkt. Med generösa taleändringsregler skulle länsrätten sällan behöva ta ställning till vad som var att anse som olika respektive samma saker i en process utan domstolen skulle få en relativt stor frihet att avgränsa processen inom ramen för de framställda yrkandena. - I ett fall som det förevarande, där länsrätten i vart fall hade bedömt att det var fråga om tillåten taleändring enligt 6 kap. 19 § andra stycket TL, föreföll det inte stämma överens med de processekonomiska skäl som låg till grund för införandet av de generösa taleändringsreglerna i länsrätt, om kammarrätt skulle äga behörighet att ex officio överpröva länsrättens ställningstagande. Tvärtom skulle ett sådant förfarande motverka de processekonomiska vinster som reglerna var tänkta att medföra. - I sammanhanget bör även beaktas att det kunde sättas i fråga om ens någon av parterna i ett fall som det förevarande, när länsrätten tillåtit taleändringen, hade kunnat överklaga länsrättens ställningstagande enligt 6 kap. 19 § TL. Genom att K.O. framställt yrkandena hos länsrätten kunde länsrättens beslut att uppta yrkandena till sakprövning inte anses ha gått honom emot. Inte heller kunde det enligt RSV:s mening anses ha gått skattemyndigheten emot. Det sistnämnda inte ens om skattemyndigheten hade framfört invändningar mot att yrkandena i fråga upptogs till sakprövning. - Mot denna bakgrund gjorde RSV gällande att kammarrätten inte ägt behörighet att ex officio överpröva länsrättens ställningstagande enligt 6 kap. 19 § TL. För det fall Regeringsrätten inte delade RSV:s uppfattning om att kammarrätten inte ägt behörighet att uppta länsrättens ställningstagande till prövning ex officio, gjorde RSV gällande att kammarrätten hade gjort en felaktig bedömning i frågan om taleändringen var tillåten eller ej. RSV gjorde gällande att även de yrkanden som kammarrätten ansåg innebar otillåtna taleändringar var tillåtna taleändringar, i vart fall enligt 6 kap. 19 § andra stycket TL. Yrkandena hade framställts inom tiden för överklagande och länsrätten hade funnit att frågorna utan olägenhet kunde prövas i målet. Det som kunde sättas i fråga var om dessa yrkanden avsåg frågor som hade samband med de frågor som skulle prövas i målet. Av förarbetena till 6 kap. 19 § andra stycket TL framgick inte klart vad som avsågs med uttrycket samband i nämnda bestämmelse. I SOU 1988:21 s. 148 angavs dock att en skattskyldig kan t.ex. få sådant prövat som ämnesmässigt låg nära den anhängiggjorda saken. Mot bakgrund härav och med beaktande av vad som nämnts tidigare om att processekonomiska skäl låg till grund för införandet av bestämmelsen kunde det därför inte uteslutas att uttrycket samband skulle tolkas på det sätt som länsrätten gjort. RSV gjorde därför gällande att de yrkanden som K.O. framförde i länsrätten och som kammarrätten sedan överlämnade till skattemyndigheten för omprövning, t.ex. genom att de samtliga avsåg kostnader som K.O. ansåg att han haft i sitt yrkesutövande, hade erforderligt samband med i vart fall någon av de frågor som, enligt både länsrätten och kammarrätten, skulle prövas av länsrätten i målet. Kammarrätten hade, genom att ex officio överpröva länsrättens ställningstagande och därvid anse att vissa av K.O:s yrkanden inte bort sakprövas av länsrätten, inte kommit att pröva målet i nu överklagad del i sak. Förevarande mål borde därför återförvisas till kammarrätten för prövning i sak.

Prövningstillstånd meddelades.

K.O. har beretts tillfälle att svara i målet men har inte hörts av.

Regeringsrätten (2000-09-27, Werner, Lindstam, Nordborg, Sandström, Nilsson) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. Av handlingarna i målet framgår följande. K.O. var under beskattningsåret anställd som trafiklärare. I sin självdeklaration yrkade han i särskild bilaga avdrag för bilkostnader i tjänsten med 31 230 kr. Skattemyndigheten medgav inte avdraget under hänvisning till att K.O. av arbetsgivaren erhållit kostnadsersättning avsedd att täcka hans bilkostnader i tjänsten. Myndigheten tillgodoförde samtidigt K.O. schablonavdrag under inkomst av tjänst med 4 000 kr. I ett senare beslut påförde skattemyndigheten K.O. skattetillägg på ett underlag av 27 230 kr. Som skäl för beslutet angav myndigheten att han lämnat oriktig uppgift genom att yrka avdrag för bilkostnader utan att upplysa om att han erhållit kostnadsersättning av arbetsgivaren. K.O. överklagade beslutet om påförande av skattetillägg. I överklagandet hemställde han dessutom att han skulle medges avdrag för kostnader för mobiltelefon i tjänsten med 4 450 kr. I omprövningsbeslut med anledning av överklagandet vidhöll skattemyndigheten sitt tidigare beslut om skattetillägg. Beträffande avdraget för kostnader för mobiltelefon i tjänsten uttalade myndigheten att sådant avdrag kunde bestämmas till 2 550 kr men att detta belopp understeg schablonavdraget om 4 000 kr varför den taxerade förvärvsinkomsten skulle kvarstå oförändrad. I en senare inlaga till länsrätten framställde K.O. ett antal nya yrkanden. Han yrkade sålunda att han skulle medges avdrag för kostnader för dubbelkommando, skyddskläder, facklitteratur, kolfilter, telefon i hemmet, bilresor i tjänsten vilka inte ersatts av arbetsgivaren, samt för bilresor mellan bostad och arbetsplats. I sin dom prövade länsrätten samtliga av K.O. framställda yrkanden men medgav endast avdrag för kostnader för dubbelkommando med yrkat belopp. Sedan K.O. överklagat länsrättens dom, utom såvitt avsåg avdrag för kostnader för telefon i hemmet, beslutade kammarrätten - utan att yrkande därom framställts - att undanröja länsrättens dom i vad den avsåg prövning av yrkade avdrag för kostnader för skyddskläder, facklitteratur och bilresor mellan bostad och arbetsplats och att överlämna dessa avdragsyrkanden till skattemyndigheten för föreskriven omprövning. Kammarrätten hänvisade i sina domskäl till att dessa avdragsyrkanden innebar att nya frågor fördes in i målet och att dessa frågor inte var av sådan karaktär att de kunnat prövas av länsrätten enligt 6 kap. 19 § andra stycket TL. Kammarrätten ansåg att yrkandena om avdrag för kostnader för kolfilter samt för av arbetsgivaren ej ersatta resor med bil i tjänsten var hänförliga till samma beskattningsfråga som skattemyndigheten prövat. Dessa yrkanden, liksom yrkandena om ytterligare avdrag för mobiltelefon och undanröjande av påfört skattetillägg, prövades av kammarrätten som avslog dem.

RSV har i sitt överklagande gjort gällande att kammarrätten inte ägt att på eget initiativ - ex officio - överpröva länsrättens åtgärd att sakpröva de av K.O. under processen i länsrätten framställda avdragsyrkandena. I andra hand har RSV hävdat att nämnda avdragsyrkanden inte inneburit att en otillåten taleändring förekommit i länsrätten.

De tillämpliga bestämmelserna finns i 6 kap. 18 och 19 §§ TL. Enligt 18 § får en talan inte ändras i andra fall än som anges i bl.a. 19 §. Enligt första stycket i sistnämnda paragraf får klaganden framställa ett nytt yrkande om inte en ny fråga därigenom förs in i målet. Enligt paragrafens andra stycke får klaganden i mål i länsrätten dessutom, inom överklagandetiden, föra in en ny fråga som har samband med den fråga som skall prövas, om länsrätten finner att frågan utan olägenhet kan prövas i målet.

Fråga i målet är till en början om kammarrätten ägt att, utan yrkande av part, företa en prövning av om formella brister i angivet hänseende förekommit vid prövningen i länsrätten. Uttryckliga bestämmelser om domstolsprövningens föremål och omfattning saknas i TL. Av den allmänna principen om den s.k. processramen i 29 § förvaltningsprocesslagen (1971:291) följer dock att rätten inte på eget initiativ får gå utöver yrkandena i målet och göra ändring till nackdel för part. Bestämmelsen, som tar sikte på parts yrkanden i den materiella frågan i målet, medför inte någon inskränkning i domstolens skyldighet att, oberoende av parts yrkande, iaktta de processuella föreskrifter som reglerar själva förfarandet.

Inom förvaltningsprocessen finns inte någon särskild reglering vad gäller befogenheten för en domstol att undanröja ett överklagat avgörande på grund av brister i förfarandet hos underinstansen. Av praxis vid allmän domstol har - mot bakgrund av högre domstols allmänna skyldighet att sörja för att mål blir på lämpligt sätt handlagt - ansetts följa att domstolen kan undanröja det överklagade avgörandet och återförvisa målet, och detta även i fall när rättegångsfel inte har förekommit (se t.ex. NJA 1989 s. 646). Anledning saknas att tillämpa ett annat synsätt inom förvaltningsprocessen. En sådan åtgärd kan även motiveras av intresset att upprätthålla instansordningen. Om en förvaltningsdomstol inte återförvisar en fråga som inte blivit prövad i en tidigare instans, skulle detta innebära att parten går miste om prövningen i denna instans.

Av det sagda följer att en förvaltningsdomstol i och för sig bör vara oförhindrad att, även utan yrkande av part, genom olika åtgärder tillse att processramen och processordningen upprätthålls. De tidigare nämnda särskilda bestämmelserna i 6 kap. 18 och 19 §§ TL, som reglerar handläggningen av taxeringsprocess vid domstol, medför enligt Regeringsrättens mening inte att förfarandet i taxeringsprocessen skall behandlas annorlunda än förfarandet i förvaltningsprocessen i övrigt. En annan ordning skulle medföra att kammarrätt i taxeringsprocesser skulle vara betagen rätten att pröva frågan om otillåten ändring av talan skett i länsrätt, något som inte framstår som rimligt. Att en sådan prövning skulle vara förbehållen mål där yrkande i frågan har framställts av part kan inte heller utläsas av några bestämmelser. Kammarrätten har således i förevarande mål ägt att på eget initiativ pröva om länsrättens ställningstagande att sakpröva vissa nya yrkanden inneburit en otillåten ändring av talan.

Det återstår, såsom RSV utformat sin talan, att pröva om sådan taleändring skett beträffande de avdragsyrkanden som kammarrätten överlämnat till skattemyndigheten för omprövning.

I målet har K.O. hos länsrätten överklagat skattemyndighetens beslut om skattetillägg och samtidigt, under hänvisning till att han hos skattemyndigheten inte fått avdrag för sina i deklarationen upptagna bilkostnader i tjänsten, hemställt om avdrag för kostnader för mobiltelefon. Härefter har han inom överklagandetiden fört in ytterligare avdragsyrkanden i länsrätten.

Taxeringsprocessen är fr.o.m. 1991 års taxering utformad som en sakprocess. För att avgöra om ett nytt yrkande i ett mål utgör ändring av talan är det nödvändigt för domstolen att klarlägga vad som är saken (frågan) i målet. Någon definition av sakbegreppet finns emellertid inte i TL. I den proposition som föregick TL anknöt departementschefen till det sakbegrepp som fanns i den del av skatteprocessen som redan tidigare var utformad som en sakprocess, innebärande att processföremålet i varje enskilt fall individualiseras av det överklagade beslutet samt klagandens yrkanden och de omständigheter han anger till stöd för yrkandet (prop. 1989/90:74 s. 370 f.).

Genom bestämmelsen i 6 kap. 19 § andra stycket TL har länsrätt getts en möjlighet att behandla också frågor som har samband med den fråga som skall prövas. Såsom RSV framhållit avser de yrkanden som K.O. framställt först i länsrätten kostnader som han gjort gällande att han haft i sin yrkesutövning som trafiklärare. Mot denna bakgrund finner Regeringsrätten att de tillkommande frågorna i detta fall får anses ha sådant samband med de frågor som avses med överklagandet att länsrätten har förfarit riktigt då den tagit upp de tillkommande frågorna till prövning. Kammarrätten hade därför bort pröva också de yrkanden som kammarrätten i domen överlämnat till skattemyndigheten för omprövning.