RÅ 2001 not 28

Not 28. Överklagande av X AB av förhandsbesked ang. mervärdesskatt. - I ansökan om förhandsbesked anförde X AB bl.a. följande. X AB bedriver hotell- och restaurangverksamhet under namnet Hotel H. Vi tillhandahåller mot ett visst pris våra anställda lunchmåltider av s.k. normal beskaffenhet. Tillhandahållande innebär att personalmaten levereras i kantiner till en särskild personalmatsal. Ur dessa kantiner får personalen tillgodose sig själva. Personalen hämtar själva porslin, bestick m.m. och plockar också själva in använt porslin m.m. i utställda diskkorgar. Tillhandahållandet omfattar således inte några serveringsinsatser från arbetsgivarens sida. - Våra kostnader för den tillhandahållna måltiden uppgår till ett visst belopp. Kostnadsberäkningen har skett på marknadsmässiga villkor. Personalen betalar ett pris som överstiger denna kostnad, men som understiger det av Riksskatteverket fastställda schablonvärdet för en lunchmåltid av normal beskaffenhet. I framtiden kan dock det belopp personalen betalar komma att understiga vår kostnad för tillhandahållande av lunchmat. Bolaget ansöker härmed om förhandsbesked i följande frågor. 1. Vi önskar få bekräftat av Skatterättsnämnden att tillhandahållandet av lunchmat till våra anställda inte innefattar någon serveringstjänst då serviceinsatser saknas utan att fråga i stället är om livsmedelsleverans vilken beskattas enligt en skattesats på 12 procent. II. Vi önskar dessutom få Skatterättsnämndens besked hur beskattningsunderlaget skall beräknas i de fall en uttagsbeskattning aktualiseras. I. Om tillhandahållandet betraktas som en varuleverans (livsmedel) önskar vi svar på följande frågor. a) Skall inköpsvärdet eller tillverkningskostnaden utgöra beskattningsunderlag? b) Om inköpsvärdet utgör beskattningsunderlag, är detta detsamma som det historiska inköpspriset av ingående ingredienser? Om inte, hur definieras inköpsvärdet? c) Om tillverkningskostnaden utgör beskattningsunderlag, skall även icke momsbelagda kostnader, t.ex. lönekostnader, beaktas? Skall samtliga kostnader, såväl direkta som indirekta, inräknas? Om svaret är nekande, vilka kostnader skall beaktas? 2. Om tillhandahållandet inte skulle betraktas som en varuleverans utan som en tjänst (serveringstjänst) önskar vi svar på följande frågor. a) Skall även icke momsbelagda kostnader, såsom exempelvis lönekostnad, inräknas när man fastställer kostnaden för att utföra tjänsten? b) Skall samtliga kostnader, såväl direkta som indirekta kostnader inräknas? Om svaret är nekande, vilka kostnader skall beaktas? - I ärendet upplystes vidare att X AB övervägde att installera en diskmaskin i personalmatsalen i vilken de anställda själva efter måltiden ställer in porslin och bestick. Alternativt övervägde bolaget att låta de anställda själva diska porslin och bestick för hand. -Skatterättsnämnden (1998-05-08, Wingren, Nyström, Ohlson, Peterson, Rabe, Sjöberg, Sjöstrand): Fråga I. Det avsedda tillhandahållandet av lunchmat till bolagets anställda är, oavsett om de alternativa förutsättningarna avseende disk av porslin och bestick föreligger eller inte, att betrakta som serveringstjänster i mervärdesskattehänseende. Frågorna II 2 a och b. Vid beräkning av det värde som avses i 7 kap. 3 § 2 b mervärdesskattelagen (1994:200), ML, skall beaktas den del av såväl de direkta som indirekta fasta och löpande kostnaderna i rörelsen som belöper på tjänsten. - Motivering. Fråga 1. Begreppet serveringstjänst förekom redan i förordningen (1959:507) om allmän varuskatt. I anvisningarna till 11 § nämnda förordning angavs sålunda att "(m) ed servering förstås tillhandahållande av varor till förtäring på stället å därför iordningställd lokal eller plats". I förarbetena anfördes att med serveringstjänster i egentlig mening avsågs tillhandahållande av serveringslokal, möbler, glas och porslin, serverings- och diskpersonal osv. (prop. 1959:162 s. 228). Den angivna innebörden av begreppet serveringstjänst gällde också vid tillämpningen av den numera upphävda lagen (1968:430) om mervärdeskatt (prop. 1968:100 s. 110 och prop. 1991/92:50 s. 14). - Nämnden gör följande bedömning. ML innehåller ingen särskild definition av begreppet serveringstjänst (jfr 4 kap. 2 § ML och numera upphävda 6 § i 2 kap. ML i lagens ursprungliga lydelse där detta begrepp förekommer). Bedömningen av om ett tillhandahållande avser en vara eller en tjänst får därför göras utifrån den allmänna bestämmelsen i 1 kap. 6 § ML enligt vilken med vara förstås materiella ting och med tjänst allt annat som kan tillhandahållas i yrkesmässig verksamhet. Det föreligger vid den bedömningen inte skäl att frångå den innebörd av begreppet som tidigare gällt i mervärdesskattehänseende och som torde ha överförts till ML (jfr prop. 1993/94:99 s. 137 och s. 144). Bolaget, som bedriver serveringsrörelse, tillhandahåller personalen lunch i en särskild matsal. Även om det inte finns någon särskild personal som sköter servering, avdukning m.m. är bolagets tillhandahållande, om det sker mot ersättning som understiger kostnaden, enligt nämndens mening att hänföra till uttag av serveringstjänst i mervärdesskattehänseende. Det förhållandet att förutsättningarna vad avser omhändertagande av använt porslin m.m. förändras på angivet sätt medför inte någon annan bedömning. - Frågorna II 1 a-c. Med hänsyn till bedömningen av fråga 1 förfaller frågorna II 1 a-c. - Frågorna I a och b. Enligt 7 kap. 3 § 2 b ML jämfört med 7 kap. 3 a § sista stycket skall vid uttag av tjänster beskattningsunderlaget beräknas med utgångspunkt i kostnaden vid tidpunkten för uttaget för att utföra tjänsten, varmed förstås den del av de fasta och löpande kostnaderna i rörelsen som belöper på tjänsten. - Nämnden gör följande bedömning. Uttagsbeskattningen syftar i regel till att en vara eller tjänst som förbrukas för privat eller annat rörelsefrämmande ändamål skall belastas med mervärdesskatt. Den mervärdesskatt som tidigare dragits av tas alltså i princip tillbaka. I vissa fall kan bestämmelser om uttagsbeskattningen också ha andra syften, t.ex. att begränsa konkurrenssnedvridningar, vilket var fallet med den ovannämnda, numera upphävda bestämmelsen i 2 kap. 6 § ML som gällde bl.a. uttagsbeskattning vid tillhandahållande av serveringstjänster till personal av den som normalt inte omsatte sådana tjänster till utomstående (prop. 1994/95:57 s. 113 f.). Av de aktuella bestämmelsernas ordalydelse får anses klart framgå att samtliga fasta och löpande kostnader som är hänförliga till tjänsten skall beaktas. Det förhållandet att vissa förvärv för att utföra tjänsten inte belagts med mervärdesskatt, såsom t.ex. lönekostnader för personal, medför inte att dessa kostnader skall undantas vid bestämmandet av beskattningsunderlaget. Någon uppdelning av kostnader på förvärv för vilka mervärdesskatt erlagts och dragits av och förvärv som inte varit mervärdesskattebelagda torde inte ha åsyftats i ML. Även om endast partiell avdragsrätt medgetts vid ett förvärv läggs således full skatt på uttaget (jfr prop. 1994/95:57 s. 111). Med hänsyn till det anförda finner nämnden att med "de fasta och löpande kostnaderna" avses enligt bestämmelsen såväl direkta som indirekta kostnader, oavsett om de belagts med mervärdesskatt eller inte. En sådan tolkning får också anses vara i överensstämmelse med motsvarande bestämmelse i artikel 11.A.1. (c) i sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG). Nämnden besvarar frågan i enlighet härmed. - X AB yrkade i Regeringsrätten att tillhandahållandet av lunch för anställda skulle betraktas som matvaruleverans och att kostnader som inte belagts med mervärdesskatt inte skulle beaktas vid beräkning av beskattningsunderlaget vid en uttagsbeskattning. Bolaget anförde bl.a. följande. Skatterättsnämnden har hänvisat till förarbetsuttalanden till förordningen (1959:507) om allmän varuskatt. I dessa uttalanden sägs att med serveringstjänster avses tillhandahållande av serveringslokal, möbler, glas och porslin, serverings- och diskpersonal osv. Bolaget kan inte se att nämnden gett några skäl till varför en serveringstjänst anses tillhandahållen trots att det saknas personal som sköter servering, avdukning m.m. Ur den anställdes perspektiv saknar det betydelse om maten kommer från arbetsgivarens restaurang eller från någon annan. Det är svårt att se att personalen kan anses köpa mat när den levereras till dem från någon annan än arbetsgivaren medan personalen anses tillhandahållen en serveringstjänst om arbetsgivaren levererar maten. Likaledes är det svårt att se att mat anses levererad om bolaget levererar mat till något annat bolags personalmatsal men en serveringstjänst anses tillhandahållen när maten levereras till den egna personalen. Detta måste anses strida mot den i mervärdesskattesammanhang så viktiga principen om konkurrensneutralitet. Riksskatteverket har, sannolikt med stöd av RÅ 1985 Aa 203, uttalat att någon form av serveringsinsats är nödvändig för att det skall vara fråga om en serveringstjänst. Eftersom Skatterättsnämnden hänvisar till äldre lagstiftning och förarbetsuttalanden måste detta avgörande anses vara relevant. - Riksskatteverket hemställde att förhandsbeskedet skulle fastställas. - Regeringsrätten (2001-02-14, Baekkevold, Sandström, Nilsson, Schäder, Wennerström): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Med medlemskapet i EG har följt en skyldighet för Sverige att anpassa bestämmelserna i mervärdesskattelagen (1994:200), ML, till EG:s regler på området. Tillämpningen av ML måste ske med utgångspunkt i EG-reglerna. Om i ett visst fall bestämmelser i ML skulle visa sig oförenliga med EG-reglerna måste de senare ofta ges företräde. För Regeringsrättens del kan det också, om den EG-rättsliga regleringen ger utrymme för olika tolkningar, vara nödvändigt att inhämta ett förhandsavgörande från EG-domstolen. - Frågorna i målet avser dels om bolaget skall anses ha levererat varor eller tillhandahållit tjänster, dels om lönekostnader och andra kostnader som inte belagts med mervärdesskatt skall ingå i beskattningsunderlaget vid en eventuell uttagsbeskattning. Bolagets argumentering hos Skatterättsnämnden och Regeringsrätten har helt inriktats på svenska förhållanden. EG-rätten berörs över huvud taget inte. Varken Riksskatteverket eller Skatterättsnämnden har berört EG-rätten när det gäller huvudfrågan om bolaget skall anses ha levererat varor eller tillhandahållit tjänster och har inte heller i övrigt särskilt uppehållit sig vid EG-rätten. - Det svenska förhandsbeskedsinstitutet ger sökanden möjligheter som inte står till buds i den ordinarie processen. Så t.ex. kan ett besked från Skatterättsnämnden utan prövningstillstånd överklagas till Regeringsrätten som - om ett klarläggande av EG-rättens innebörd behövs - har att inhämta ett förhandsavgörande från EG-domstolen. Inte minst i det perspektivet bör processen i Skatterättsnämnden utformas så att också EG-rättsliga aspekter blir belysta. - Regeringsrätten har i ett tidigare avgörande (RÅ 1999 not. 282) undanröjt ett förhandsbesked med hänvisning till att de EG-rättsliga aspekterna inte belysts på det sätt som bort ske. Även i det nu aktuella målet hade det funnits behov av en sådan belysning, inte minst mot bakgrund av att den EG-rättsliga tolkningen av olika mervärdesskattebegrepp blir styrande vid tillämpningen av ML. Det gäller bl.a. hur man vid mervärdesbeskattningen skall se på prestationer som innefattar mer än ett moment och där de olika momenten, sedda för sig, beskattas enligt olika regler. I den mån det inte finns särskilda EG-regler måste en bedömning uppenbarligen göras med utgångspunkt i EG-regleringen i stort och EG-domstolens praxis (jfr t.ex. mål C-349/96, Card Protection Plan Ltd, REG 1999, s. 1-973 och mål C-353/85, Kommissionen mot Storbritannien, Rec. 1988, s. 817; av särskilt intresse är avgörandet i mål C-231/94, Faaborg-Gelting Linien A/S, REG 1996, s. I-2395, som avsåg restaurangverksamhet). Vad gäller frågan om beskattningsunderlagets storlek får på motsvarande sätt göras en bedömning utifrån bl.a. artikel 11A. 1 första stycket i rådets sjätte mervärdesskattedirektiv (77/388/EEG) och rättsfall från EG-domstolen. - Regeringsrätten, som här inte går närmare in på den EG-rättsliga problematiken, finner att de EG-rättsliga frågor som aktualiseras i målet inte blivit tillräckligt belysta och inte heller bedömda av Skatterättsnämnden. Då det inte är lämpligt att först i Regeringsrätten behandla de EG-rättsliga aspekter som bolagets ansökan om förhandsbesked ger upphov till bör målet återförvisas till Skatterättsnämnden. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten undanröjer Skatterättsnämndens förhandsbesked och återförvisar målet till nämnden. - Regeringsrätten förordnar att sekretessen enligt 9 kap. 1 § sekretesslagen (1980:100) skall bestå utom i fråga om det som står under rubrikerna Skälen för Regeringsrättens avgörande och Regeringsrättens avgörande. (fd I 2000-10-18, Hancock Bruhn)

*REGI

*INST