RÅ 2004:116

Kammarrättsrådet Johansson var skiljaktig och anförde: Som länsrätten angett har det lån som J.M. den 22 september 2000 erhållit från bolaget utgjort ett förbjudet lån enligt 12 kap. 7 § ABL. Han skall därför enligt punkt 15 av anvisningarna till 32 § KL beskattas för lånebeloppet i inkomstslaget tjänst, såvida inte synnerliga skäl föreligger mot detta. - Som framgår av länsrättens dom har i förarbetena till sistnämnda lagrum (prop. 1989/90:110 s. 600) uttalats att en omständighet som kan föranleda att beskattning inte skall ske är att lånet återbetalats före utgången av låntagarens beskattningsår. Det krävs då att fråga är om en definitiv återbetalning och inte ett s.k. rullande lån. J.M.:s lån har inte utgjort ett rullande lån och den återbetalning som har skett är att anse som definitiv. Frågan är då om synnerliga skäl mot beskattning kan anses föreligga trots att J.M.:s återbetalning av lånet inte skett under beskattningsåret 2000 utan först i mars året därpå. Enligt min mening utgör nyssnämnda propositionsuttalande i sig inte hinder för detta eftersom uttalandet knappast kan ges den innebörden att en återbetalning under beskattningsåret är en grundförutsättning för att beskattning skall kunna underlåtas, utan även andra omständigheter bör kunna föranleda att rekvisitet ”synnerliga skäl” är uppfyllt. - Vid bedömningen av vad som kan hänföras till synnerliga skäl är motiven till låneförbudsregeln av intresse. I den proposition som låg till grund för införandet av regeln (prop. 1973:93 s. 66 och 90 ff.) framhölls att frånvaron av ett förbud mot lån till aktieägare och personer i bolagsledningen i stor utsträckning utnyttjas för att undgå beskattning. Departementschefen ansåg det angeläget att komma till rätta med den form av skatteflykt som tar sig uttryck i att den som har ett dominerande aktieinnehav i ett bolag tar ut pengar från bolaget för privat konsumtion och på det sättet undgår eller i vart fall skjuter upp beskattningen. Vidare framhöll departementschefen att frånvaron av ett låneförbud var förenad med betydande risker för bolagets borgenärer och för andra aktieägare än gäldenären. Syftet med låneförbudsregeln är således dels att motverka transaktioner som har karaktär av skatteflykt, dels att utgöra ett skydd för främst bolagets borgenärer. - J.M. har för sitt lån från bolaget dels ställt fullgod säkerhet genom pantsättning av en bostadsrättslägenhet med möjlighet för bolaget att realisera panten, dels betalat marknadsmässig ränta. Någon risk för bolagets borgenärer har därmed inte förelegat. Som länsrätten har konstaterat har avsikten varit att lånet skulle återbetalas före utgången av 2000 genom avyttring av den aktuella bostadsrättslägenheten. Lägenheten avyttrades också i december 2000 men betalning för lägenheten erhölls först den 1 mars 2001, varefter lånet återbetalades. Den totala lånetiden uppgick till kortare tid än sex månader. Återbetalning av lånet skedde dessutom innan årsredovisningshandlingarna lämnades till bolagets revisor. Enligt förarbetena till bestämmelsen i punkt 15 av anvisningarna till 32 § KL (prop. 1989/90:110 s. 600) är utgångspunkten för beskattning av transaktioner som omfattas av låneförbudet att det är fråga om uttag för gott av medel från företaget. Av den nu gjorda beskrivningen av lånetransaktionen mellan J.M. och bolaget kan det uteslutas att något sådant uttag varit avsett i förevarande fall. Den aktuella lånetransaktionen kan inte heller anses ha utgjort ett led i någon sådan skatteflyktstransaktion som låneförbudsregeln enligt prop. 1973:93 avser att förhindra. Vid angivna förhållanden anser jag att det föreligger synnerliga skäl för att underlåta beskattning av det förbjudna lånet. Jag bifaller därför överklagandet och förklarar, med ändring av skattemyndighetens beslut och länsrättens dom, att J.M. inte skall beskattas för det i målet aktuella lånebeloppet om 350 000 kr.

J.M. fullföljde sin talan och anförde bl.a. att det inte kan ha varit lagstiftarens mening att tolka bestämmelsen så restriktivt som underinstanserna gjort.

Skatteverket bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. följande. J.M. upptog lånet från bolaget för att finansiera ett lägenhetsköp i Spanien. Det har inte påståtts att detta förvärv på något sätt skulle ha samband med bolagets verksamhet utan fråga har varit om en helt och hållet privat disposition. Skatteverket har därför den bestämda uppfattningen att dispens enligt 12 kap. 8 § ABL inte skulle ha medgetts om ansökan därom hade gjorts. Det lån som J.M. tog har återbetalats efter utgången av beskattningsåret. Möjlighet har funnits för honom att betala tillbaka lånet före årsskiftet genom att överlåta den fordran han fått på köparen av bostadsrättslägenheten eller låta bolaget som panthavare sälja denna, vilket bolaget hade möjlighet till enligt låneavtalet. Genom att göra detta hade J.M. kunnat uppfylla de krav som kan utgöra synnerliga skäl för undvikande av beskattning. J.M. synes även vid tidpunkten för upptagandet av lånet ha haft kännedom om de i målet aktuella skattereglerna.

Regeringsrätten (2004-11-01, Lavin, Eliason, Almgren, Nord, Kindlund) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. Enligt 12 kap. 7 § första stycket ABL får aktiebolag inte lämna penninglån till bl.a. den som äger aktier i bolaget. Enligt dåvarande punkt 15 första stycket av anvisningarna till 32 § KL, vilken bestämmelse är tillämplig i målet, skall sådana s.k. förbjudna lån tas upp som intäkt av tjänst hos låntagare som är fysisk person. Enligt tredje stycket skall beskattning dock inte ske om det finns synnerliga skäl mot detta.

Bestämmelser med förbud för aktiebolag att lämna lån till bl.a. aktieägare infördes år 1973 i den dåvarande aktiebolagslagen efter förslag framlagda i prop. 1973:93 s. 90-95. Syftet med låneförbudet var dels att skydda aktieägare, borgenärer och anställda mot förfaranden som urholkade den säkerhet som reglerna om bundet kapital var avsedda att ge, dels att motverka skatteflykt. I det senare hänseendet togs fasta på att aktieägare m.fl. lånade pengar av bolaget för privat konsumtion. En lagstridig låneutbetalning angavs i propositionen utgöra förtäckt lön eller förtäckt utdelning och skulle därför bli föremål för beskattning.

De civilrättsliga bestämmelserna överfördes till ABL år 1975 och kompletterades samma år med skatterättsliga regler, enligt vilka det lånade beloppet skulle tas upp till beskattning hos låntagaren som intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet. Beskattning skulle dock inte ske till den del återbetalning av lånet hade skett.

I samband med 1990 års skattereform ändrades reglerna. Principen om beskattning av lånebeloppet hos aktieägaren behölls men beskattningen överfördes till inkomstslaget tjänst. Den särskilda regeln att beskattning inte skulle ske till den del lånet hade återbetalats slopades och i stället infördes en bestämmelse om befrielse från beskattning om synnerliga skäl förelåg. Bestämmelserna har överförts oförändrade i sak till 11 kap. 45 § inkomstskattelagen (1999:1229).

De förarbeten till bestämmelserna som finns i prop. 1989/90:110 del 1 s. 600 och 678 är kortfattade. Det framhålls att frågan om en återbetalning av lånet skall utesluta beskattning måste bedömas mycket restriktivt. En omständighet som sägs kunna föranleda att beskattning inte skall ske är att lånet återbetalats före utgången av låntagarens beskattningsår. Ett krav för detta är dock att det är fråga om en definitiv återbetalning och inte om ett s.k. rullande lån.

Det är ostridigt i målet att det penninglån om 350 000 kr som bolaget lämnat till J.M. utgör ett förbjudet lån. Lånebeloppet skall således tas upp till beskattning hos honom, såvida det inte föreligger synnerliga skäl mot detta.

Regeringsrätten gör följande bedömning.

I uttrycket synnerliga skäl ligger att undantag endast kan göras i extraordinära fall. Det bör närmast vara fråga om sådana fall där en beskattning av lånebeloppet mot bakgrund av omständigheterna framstår som oskälig eller rentav stötande. En enstaka omständighet, som talar till den skattskyldiges förmån, kan i allmänhet inte vara tillräcklig, utan alla omständigheter i fallet, dvs. situationen i stort, får läggas till grund för bedömningen om synnerliga skäl föreligger. Omständigheter av särskild betydelse kan vara förhållandena vid lånets tillkomst, lånets samband med bolagets verksamhet och dess syfte över huvud taget, bolagets säkerhet för fordran, låntagarens förmåga att återbetala lånet, lånetidens längd samt risken för undandragande av skatt. Den omständigheten att återbetalning av lånet skett kan det också vara skäl att beakta, även om denna omständighet inte längre är av sådan avgörande betydelse som enligt den tidigare utformningen av låneförbudsbestämmelsen. Av lagtexten framgår dock inte att möjligheten att underlåta beskattning har begränsats till de fall då återbetalning sker under låneåret, vilket Skatteverket hävdar i målet. Att ett lån återbetalas under låneåret bör enligt Regeringsrättens mening också kunna vara en av de omständigheter som föranleder att beskattning underlåts. Detta innebär emellertid inte att det är uteslutet med beskattning även om återbetalning görs samma år som lånet tas upp eller att beskattning alltid skall ske om lånet återbetalas efter detta års utgång.

J.M. tog upp det aktuella lånet den 22 september 2000 i syfte att förvärva en bostadsrätt i Spanien. Han har uppgett att han därvid misstog sig på handpenningens storlek och att han behövde komplettera denna omgående för att inte förlora den handpenning han redan lämnat. Hans bank kunde inte låna ut pengarna till honom med så kort varsel som var fallet men påpekade för honom att hans bolag hade ett tillräckligt stort kapital för att kunna lösa hans lånebehov. För att klara ut den hastigt uppkomna situationen tog han därför ett lån från sitt bolag. I samband med lånet upprättades en revers mellan bolaget och honom. Enligt denna skulle en ränta om sju procent utgå på lånebeloppet och en av honom ägd bostadsrätt pantsattes som säkerhet för lånet. Denna bostadsrätt var inför en förestående försäljning värderad till 1 250 000 kr. Han räknade med att kunna återbetala lånet före årsskiftet eftersom han omgående skulle sälja den pantsatta bostadsrätten. Denna såldes också den 1 december 2000 men han fick inte betalningen förrän den 1 mars nästföljande år. Han återbetalade lånet några dagar senare. J.M. lämnade uppgifter om lånet i sin självdeklaration.

Vid en sammantagen bedömning av omständigheterna i målet, varvid särskilt avseende fästs vid lånevillkoren (räntans storlek, säkerheten och återbetalningstiden), finner Regeringsrätten att sådana synnerliga skäl som krävs för att underlåta beskattning föreligger. J.M.:s överklagande skall därför bifallas.