RÅ 2003:60
Aktiebolag som accepterat revers som likvid vid försäljning av fastighet till delägare har ansetts lämna sådant penninglån som avses i 12 kap. 7 § aktiebolagslagen, s.k. förbjudet lån. Inkomsttaxering 1996.
Länsrätten i Stockholms län
B.L. förvärvade den 19 december 1995 en fastighet från K A L. Förvaltning AB (bolaget) i vilket B.L. var delägare. Den avtalade köpeskillingen uppgick till 1 600 000 kr. Enligt avtalet skulle köpeskillingen betalas dels kontant på avtalsdagen, dels genom att B.L. utfärdade en revers om 400 000 kr med säkerhet i fastigheten. Ett belopp om 178 349 kr förblev obetalt över årsskiftet och reglerades genom en kontantbetalning efter årsskiftet, sedan kommunen beslutat att inte utöva sin förköpsrätt.
Skattemyndigheten i Stockholms län beslutade att påföra B.L. intäkt av tjänst med 578 349 kr. Som skäl anförde skattemyndigheten att B.L. tagit ett lån i strid mot bestämmelserna i 12 kap. 7 § aktiebolagslagen (1975:1385), ABL, med detta belopp.
I överklagande yrkade B.L. att skattemyndighetens beslut skulle undanröjas.
Skattemyndigheten vidhöll sitt beslut.
Domskäl
Länsrätten i Stockholms län (1998-11-27, ordförande Christiernsson) yttrade: Enligt 12 kap. 7 § första stycket ABL får aktiebolag inte lämna penninglån till den som äger aktier i eller är styrelseledamot eller verkställande direktör i bolaget eller annat bolag i samma koncern. - Enligt paragrafens andra stycke gäller inte bestämmelserna i första stycket om gäldenären är kommun eller landstingskommun, gäldenären är företag i koncern i vilken det långivande bolaget ingår, gäldenären driver rörelse och lånet betingas av affärsmässiga skäl samt är avsett uteslutande för gäldenärens rörelse eller gäldenären är aktieägare och det sammanlagda aktieinnehavet inte uppgår till en procent av aktiekapitalet i bolaget eller till mer än 500 aktier. - Av punkt 15 av anvisningarna till 32 § kommunalskattelagen (1928:370), KL, framgår att, om penninglån har lämnats i strid mot bestämmelserna i 12 kap. 7 § ABL, lånebeloppet skall beskattas hos låntagaren som intäkt av tjänst, såvida inte synnerliga skäl föreligger mot detta. - Av handlingarna i målet framgår bl.a. följande. B.L. redovisade i blankett K10 till sin självdeklaration för taxeringsåret 1996 att hon den 19 december 1995 tog ett lån av bolaget och att lånets storlek vid utgången av 1995 var 578 349 kr. Av samma bilaga framgår att B.L. under 1995 var delägare i bolaget och ägde 30 aktier. - Till stöd för sin talan har B.L. bl.a. åberopat ett rättsutlåtande från professor Erik Nerep. Av detta utlåtande, daterat den 7 januari 1998, framgår bl.a. följande. Det generella utlåningsförbudet syftar främst till att förhindra utlåning till aktieägare, närstående m.fl. för konsumtion. Enligt lagtextens ordalydelse är det endast förbjudet att lämna penninglån. Eftersom fråga är om ett straffstadgande, skall bestämmelsen tolkas och tillämpas restriktivt. Varukrediter och andra sedvanliga krediter faller begreppsmässigt utanför det generella utlåningsförbudets ram så som frågan om sedvanliga krediter behandlats i förarbetena. Utrymmet för sedvanliga, affärsmässiga krediter vid köp, beställningar etc. bör i följd härav vara stort. Mot bakgrund av att det generella utlåningsförbudet är straffsanktionerat får med stöd av legalitetsprincipen förutsättas, att säkerhetsmarginalen är stor till det som kan betecknas som penninglån. Eftersom uppsåt eller grov oaktsamhet skall visas får det antas att avvikelsen från de gängse villkoren måste vara betydande för att brott skall föreligga. Avvaktandet med betalningen av skillnaden mellan 578 349 kr och 400 000 kr antas närmast kunna jämföras med den rätt (detentionsrätt) som köparen har enligt sedvanliga köprättsliga principer att innehålla betalningen till dess att säljaren levererat varan. Det får därför ifrågasättas om denna del av betalningen överhuvudtaget skall betecknas som en kredit. Under alla förhållanden är företeelsen att karakterisera som en sedvanlig kredit i samband med fastighetsköp. Krediten har uppenbarligen inte lämnats i syfte att skapa ett konsumtionsutrymme. Något borgenärsintresse har inte trätts förnär, eftersom det utlånande bolaget har fått en fullgod säkerhet. Tolkningssvårigheterna är så påtagliga att det med fog kan antas att s.k. ursäktlig rättsvillfarelse är för handen, om rätten trots allt skulle finna att förbudet är tillämpligt. - B.L. har även åberopat Regeringsrättens avgörande i RÅ84 1:90 till stöd för sin talan. I detta mål avseende förhandsbesked hos Riksskatteverket är frågeställningen följande. A och B äger vardera 50 procent av aktierna i X AB som äger 32 procent av aktierna i Y AB. Återstående aktier i Y AB ägs av A och B med 34 procent vardera. A och B skall köpa ut X AB:s aktier i Y AB under 1983. Avtal träffas också under 1983 och handpenning erläggs före den 31 december 1983. Merparten av köpeskillingen kommer dock inte att erläggas förrän under 1984. Är innebörden av att A och B inte erlägger full likvid för sitt utköp av aktier från X AB förrän under 1984, att lån har lämnats i strid mot bestämmelserna i 12 kap. 7 § ABL? Regeringsrättens majoritet uttalade att X AB fick anses lämna ett räntefritt lån till A och B till ett belopp som svarade mot skillnaden mellan det beräknade marknadsvärdet och handpenningen för aktierna. Regeringsrätten prövade dock inte frågan om lånet var ett s.k. förbjudet lån. - Länsrätten gör följande bedömning. - B.L. har 1995 förvärvat en fastighet av bolaget och erhållit kredit med viss del av betalningen, nämligen 578 349 kr, till efter årsskiftet 1995/96. B.L. var under 1995 delägare i bolaget. Frågan i målet är om den kredit som B.L. erhållit skall anses vara ett s.k. förbjudet lån enligt 12 kap. 7 § ABL. - Av förarbetena till ABL framgår att normala varukrediter inte träffas av låneförbudet i 12 kap. 7 § ABL och att det därmed inte finns något hinder för den som har en stor aktiepost i ett företag att köpa varor på kredit från företaget (prop. 1973:93 s. 133). - Enligt länsrättens bedömning är den kredit som B.L. erhållit vid fastighetsköpet inte att betrakta som en normal varukredit i den bemärkelse som omtalas i förarbetena. Länsrätten finner att krediten till hela sitt belopp är ett sådant penninglån som avses i 12 kap. 7 § ABL. Eftersom B.L. var delägare i bolaget strider lånet mot 12 kap. 7 § första stycket ABL. I paragrafens andra stycke stadgas om ett antal undantag från första styckets låneförbud. Länsrätten finner inte att någon av dessa undantagssituationer är för handen i förevarande fall. Varken Nereps rättsutlåtande eller det åberopade avgörandet av Regeringsrätten föranleder någon annan länsrättens bedömning. - B.L. har således tagit ett lån i strid mot bestämmelserna i 12 kap. 7 § ABL. Lånebeloppet 578 349 kr skall därför beskattas hos B.L. som intäkt av tjänst. Länsrätten finner inte att det föreligger sådana synnerliga skäl som skall föranleda att beskattning inte skall ske. Enligt länsrättens bedömning föreligger inte heller ursäktlig rättsvillfarelse. - Överklagandet skall avslås. - Länsrätten avslår överklagandet.
Kammarrätten i Stockholm
B.L. fullföljde sin talan.
Skattemyndigheten bestred bifall till överklagandet.
Domskäl
Kammarrätten i Stockholm (2000-10-25, Belfrage, Dinnetz, referent, Wessling) yttrade: Kammarrätten gör samma bedömning som länsrätten och ändrar inte den överklagade domen.
Regeringsrätten
B.L. överklagade och yrkade att Regeringsrätten skulle besluta att den i målet aktuella krediten inte skulle beskattas. Hon anförde bl.a. följande. Den första fråga som bör komma under Regeringsrättens prövning gäller huruvida ett förbjudet "penninglån" föreligger eller om det är fråga om en vid överlåtelse av fastighet normal kredit som inte träffas av låneförbudet i 12 kap. 7 § ABL och därmed inte heller skall beskattas. Redan begreppet penninglån i 12 kap. 7 § ABL inbjuder till vanskligheter. Regeln når sitt syfte i typfallet med ren utlåning av likvida medel och liknande, ibland maskerade, fall. Att utsträcka skattelagstiftningens tillämpningsområde till att omfatta även kommersiellt oantastliga förfaranden är inte rimligt, särskilt som man i skattelagstiftningen redan har stoppregler om t.ex. felprissättning. Den fråga som Regeringsrätten har att besvara är om en aktieägare på marknadsmässiga villkor kan göra affärer med "sitt" bolags tillgångar utan andra skattekonsekvenser än som gäller vid vilken annan transaktion som helst. Svaret på denna fråga synes inte kunna ges med mindre än att man utröner lagstiftarens intentioner bakom låneförbudsregeln i 12 kap. 7 § ABL. Den nu aktuella regeln bör inte ges en mer vittomfattande tillämpning än att stävja de förfaranden som lagstiftaren haft för ögonen. Någon avsikt att förhindra vanlig sund affärsverksamhet kan svårligen utläsas av förarbetena eller någon annanstans. Om Regeringsrätten finner att det är fråga om ett förbjudet lån, bör även prövas om förfarandet faller under undantagsbestämmelsen i punkt 15 av anvisningarna till 32 § KL att lånebeloppet inte skall beskattas om synnerliga skäl föreligger mot detta. Villkoren för krediten var i alla avseenden marknadsmässiga och medförde en större ränteinkomst för det säljande bolaget än om kreditbeloppet placerats i bank eller motsvarande.
Prövningstillstånd meddelades.
Riksskatteverket (RSV) bestred bifall till överklagandet och anförde därvid bl.a. följande. Någon direkt ledning i praxis finns inte i frågan om vad som är att se som penninglån i förhållande till normala varukrediter. Att lagstiftaren med penninglån även inbegripit annat än rena lån av kontanta medel torde vara uppenbart eftersom undantag gjorts, i förarbetena, för normala varukrediter. Ett sådant undantag hade varit obehövligt i annat fall. Det är stor skillnad mellan normala varukrediter som det exemplifieras i förarbetena och frågan som är föremål för prövning i detta mål. Det finns inte någon grund för att beakta huruvida lämnat lån är affärsmässigt.
B.L. yrkade ersättning för sina kostnader i Regeringsrätten med 32 000 kr motsvarande 16 timmars arbete. RSV vitsordade ersättning för åtta timmars arbete enligt rättshjälpstaxan som skälig ersättning.
Regeringsrätten (2003-10-09, Billum, Hulgaard, Melin, Nord, Stävberg) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. I 12 kap. 7 § ABL stadgas förbud för aktiebolag att lämna penninglån till och ställa säkerhet för personer inom en viss angiven krets. Såvitt nu är av intresse ingår den som äger aktier i bolaget i denna krets. Lån som lämnas i strid mot förbudet benämns förbjudna lån.
Den skattemässiga behandlingen av förbjudna lån regleras, såvitt gäller aktuell taxering, i punkt 15 av anvisningarna till 32 § KL och innebär att lånebeloppet skall beskattas hos låntagaren som inkomst av tjänst, såvida inte synnerliga skäl föreligger mot detta. Motsvarande bestämmelser finns numera i 11 kap. 45 § inkomstskattelagen (1999:1229).
Den transaktion som föranlett nu överklagade taxeringsåtgärder är B.L:s köp i december 1995 av en fastighet från ett aktiebolag som hon var delägare i. Den mellan henne och bolaget avtalade köpeskillingen uppgick till 1 600 000 kr. Köpeskillingen erlades dels genom en i avtalet reglerad revers på 400 000 kr, dels kontant. Emellertid kom ett belopp om 178 349 kr att betalas först i mars 1996 då det stod klart att kommunen där fastigheten låg inte skulle utöva den kommunala förköpsrätten.
Frågan är om det förhållandet att B.L. vid förvärvet av fastigheten erhållit en kredit mot revers och därtill under någon tid innehållit viss del av betalningen i avvaktan på kommunens besked angående förköpsrätt skall anses innebära att bolaget lämnat henne penninglån.
Regeringsrätten gör följande bedömning.
Såvitt kan utläsas av 12 kap. 7 § ABL och bestämmelsernas förarbeten används uttrycket penninglån i syfte att skilja sådana lån från saklån, där gäldenären har att återlämna samma sak till borgenären. Det kan vidare konstateras att ett konsumtionsutrymme uppkommer för delägaren i ett aktiebolag oavsett om denne från bolaget som lån erhåller kontanta medel eller köper en tillgång mot den uppskjutna betalning som en kredit innebär. Med stöd av det nu sagda finner Regeringsrätten att reverslånet på 400 000 kr utgör ett sådant förbjudet lån som avses i 12 kap. 7 § ABL. Därför och då det inte föreligger synnerliga skäl för att beskattning inte skall ske under inkomst av tjänst skall överklagandet avslås i denna del.
Vad därefter gäller det ytterligare belopp som överklagandet avser, nämligen 178 349 kr, synes B.L., utan stöd i köpeavtalet, ha innehållit denna del av den kontanta köpeskillingen under en kortare tid i avvaktan på att det skulle bli klarlagt om förvärvet skulle genomföras. Med hänsyn till omständigheterna kan detta inte anses innebära att bolaget lämnat henne ett penninglån i den mening som avses i 12 kap. 7 § ABL. Överklagandet skall därför bifallas i denna del.
B.L. bör beviljas ersättning för sina kostnader i målet med skäliga 15 000 kr.
Domslut
Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten förklarar, med ändring av kammarrättens dom, att B.L. skall beskattas under inkomst av tjänst med 400 000 kr i stället för 578 349 kr.
Regeringsrätten beviljar B.L. ersättning med 15 000 kr enligt lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m.