RÅ 2005:57

I en ansökan hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked anförde Intermatch Sweden AB (Bolaget) bl.a. följande. Bolaget äger, förvaltar och utvecklar varumärken relaterade till tobaks- och tändsticksindustrin. - Bolaget kommer att erhålla utländska intäkter i form av royalty för upplåtelse av sina varumärken. Dessa intäkter kommer att beläggas med källskatt i de länder där intäkterna uppkommer. Bolaget kommer således att betala utländsk skatt på sina royaltyintäkter. Bolaget kommer att skriva av sina varumärken med tillämpning av räkenskapsenlig metod, dvs. dels med planenliga avskrivningar (med hänsynstagande till varumärkenas ekonomiska livslängd), dels med avskrivningar över plan. Bolaget kan komma att förvärva ytterligare immateriella tillgångar för betydande belopp vilket innebär att överavskrivningar blir aktuella även framgent. Bolaget kommer att yrka avräkning för erlagd utländsk skatt i deklarationen. - För att Bolaget skall kunna bedöma med vilket belopp det har rätt till avräkning är det av vikt för Bolaget att genom förhandsbesked få klarhet i hur spärrbeloppet skall beräknas. - Bolaget ställde följande fråga: Skall de utländska inkomsterna i täljaren minskas med en proportionerlig del av Bolagets överavskrivningar när spärrbeloppsberäkning görs i enlighet med bestämmelserna i lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt (avräkningslagen)?

Skatterättsnämnden (2005-05-27, André, ordförande, Wingren, Silfverberg, Sjökvist) yttrade: Förhandsbesked. - Vid beräkning av spärrbelopp enligt 6 och 7 §§ avräkningslagen skall gjorda värdeminskningsavdrag minska den utländska förvärvsinkomsten. - Motivering. - Bolaget är ett helägt dotterbolag till Swedish Match AB. Bolaget upplåter varumärken till utländska bolag inom koncernen mot ersättning i form av royaltyintäkter. På royaltybetalningarna tas källskatt ut i de stater där de utländska bolagen hör hemma. Varumärkena behandlas som inventarier vid inkomstbeskattningen (jfr 18 kap. 1 § inkomstskattelagen /1999:1229/, IL) och värdeminskningsavdrag görs enligt reglerna för räkenskapsenlig avskrivning. Med hänvisning till praxis m.m. (bl.a. RÅ 2004 ref. 132 I och II) frågar Bolaget, som nämnden uppfattar ansökan, om den del av värdeminskningsavdragen som överstiger de planmässiga avskrivningarna enligt räkenskaperna och som redovisas som en bokslutsdisposition (överavskrivning) utgör en kostnad vid beräkning av de utländska förvärvsinkomsterna enligt 7 § avräkningslagen. - Nämnden gör följande bedömning. - Av 16 kap. 1 § första stycket IL framgår att utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster skall dras av som kostnad. Enligt 18 kap. 3 § IL skall utgifter för att anskaffa inventarier dras av genom årliga värdeminskningsavdrag. Vid beräkning av avdragen görs inte någon uppdelning mellan företagsekonomiskt motiverad avskrivning och överavskrivning. - Vid beräkning av spärrbelopp enligt 6 och 7 §§ avräkningslagen skall fastställas i vilken mån den svenska skatten hänför sig till utländsk inkomst. Enligt 7 § skall, såvitt nu är ifråga, så mycket av den svenska skatten nedsättas som hänför sig till de utländska förvärvsinkomsterna. Därvid skall skatten på dessa inkomster anses utgöra så stor del av den svenska skatten som de utländska förvärvsinkomsterna (intäkterna efter avdrag för kostnader) utgör av den skattskyldiges sammanlagda förvärvsinkomst före allmänna avdrag (sammanlagd förvärvsinkomst). Bestämmelsen överensstämmer bortsett från vissa redaktionella justeringar med motsvarande regel i 25 § lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, i dess lydelse enligt SFS 1982:1099. Avräkningsreglerna, som infördes år 1966, använde ursprungligen uttrycket "den utländska nettoinkomsten". Anledningen till att detta uttryck ersattes med orden "de utländska inkomsterna - efter avdrag för kostnader" var en anpassning till språkbruket i anvisningarna till dubbelbeskattningsavtalen (jfr prop. 1982/83:14 s. 87). - Mot bakgrund av att avräkningsreglerna utgjorde en del av SIL får begreppet kostnad (i näringsverksamhet) anses ha samma innebörd som den som gällde enligt SIL i övrigt (som hänvisade till kommunalskattelagen, 1928:370, KL). Av den allmänna avdragsbestämmelsen för rörelse (före 1990 års skattereform) i 29 § 1 mom. KL samt därefter för näringsverksamhet i 23 § KL och i punkt 1 av anvisningarna till 23 § KL framgår att kostnader för näringsverksamhet består bl.a. av värdeminskning av inventarier. I 16 kap. 1 § första stycket IL har bestämmelserna förts samman med den generella bestämmelsen i 20 § första stycket KL om avdrag för omkostnader. Där anges endast - eftersom den tidigare exemplifieringen av några vanliga kostnader ansågs onödig - att de periodiserade utgifterna skall dras av som kostnader (prop. 1999/2000:2 del 2 s. 197). Genom lagstiftning i december år 2000 har en uttrycklig regel införts i avräkningslagen, 2 a §, om att termer och uttryck som används i den lagen har samma betydelse och tillämpningsområde som i IL. - Av det anförda följer att utgifter som dras av genom årliga värdeminskningsavdrag enligt 18 kap. 3 § IL skall anses som sådana kostnader som avses i 7 § avräkningslagen. I förevarande fall hänför sig värdeminskningsavdragen avseende varumärkena till de royalties som betalats av de utländska bolagen och beskattats i respektive land. Värdeminskningsavdragen skall därför hänföras till de utländska förvärvsinkomsterna. Av lagtexten följer därmed att värdeminskningsavdragen skall minska intäkterna vid beräkningen av de utländska förvärvsinkomsterna.

Ledamöterna Knutsson, Ståhl och Virin var skiljaktiga och anförde följande. Enligt vår mening får det av praxis anses följa att skattemässiga reserveringar inte skall behandlas som en kostnad vid beräkningen av den utländska förvärvsinkomsten (RÅ 2002 not. 207 och RÅ 2004 ref. 132 I och II). De skattemässiga överavskrivningarna som redovisas som bokslutsdispositioner i företagets räkenskaper skall vid beräkningen av spärrbeloppet enligt 7 § avräkningslagen därför inte minska den utländska inkomsten.

Bolaget överklagade och yrkade att Regeringsrätten skulle ändra förhandsbeskedet och förklara att den del av värdeminskningsavdragen som utgjordes av överavskrivningar inte skulle minska de utländska inkomsterna vid beräkningen av spärrbeloppet enligt avräkningslagen. Till stöd för sin talan anförde Bolaget bl.a. följande. Regeringsrätten har i flera mål prövat frågan om olika typer av skattemässigt betingade avdrag som skall tas med vid beräkningen av spärrbeloppet. Regeringsrätten har inte i något fall bedömt att kostnader som varit att anse som bokslutsdispositioner skall tas med vid spärrbeloppsberäkningen. Att en avdragspost har betecknats som en "kostnad" enligt IL har inte haft betydelse för Regeringsrättens avgörande. Skäl saknas att behandla överavskrivningar på något annat sätt än andra skattemässigt betingade avdrag. För det fall överavskrivningar skall dras av från de utländska inkomsterna vid beräkningen av spärrbeloppet kommer Bolaget att bli föremål för internationell dubbelbeskattning, något som strider mot såväl syftet med avräkningslagen som mot den i artikel 56 i EG-fördraget stadgade rätten till fria kapitalrörelser.

Även Skatteverket överklagade och yrkade för sin del att Regeringsrätten skulle fastställa förhandsbeskedet.

Regeringsrätten (2005-11-07, Schäder, Almgren, Lundin, Fernlund) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. Frågan i målet är om s.k. överavskrivningar som uppkommer vid räkenskapsenlig avskrivning av inventarier skall reducera de utländska förvärvsinkomsterna vid beräkning av spärrbeloppet enligt 6 och 7 §§ avräkningslagen.

Spärrbeloppet enligt avräkningslagen är det högsta belopp med vilket utländsk skatt kan avräknas från svensk skatt. I 7 § avräkningslagen regleras hur stor del av den svenska skatten som skall anses hänförlig till de utländska inkomsterna. Av paragrafens första stycke framgår att med utländska förvärvsinkomster avses intäkterna efter avdrag för kostnader.

Regeringsrätten har i ett tidigare avgörande konstaterat att med kostnader avses inte endast sådana kostnader som direkt avser verksamheten utomlands utan även kostnader som är gemensamma för verksamheterna i olika länder (RÅ 2001 ref. 43). Regeringsrätten har också uttalat att koncernbidrag som dras av enligt 35 kap. 1 § IL samt avdrag för utdelning enligt 39 kap. 14 § IL inte skall påverka de utländska förvärvsinkomsterna (RÅ 2004 ref. 132 I och II). Inte heller avdrag för avsättningar till periodiseringsfonder har ansetts böra påverka beräkningen av de utländska förvärvsinkomsterna (RÅ 2002 not. 207).

Enligt 18 kap. 3 § första stycket IL skall utgifter för att anskaffa inventarier dras av genom årliga värdeminskningsavdrag. Avdragen beräknas enligt bestämmelserna om räkenskapsenlig avskrivning eller restvärdesavskrivning. Som förutsättning för att tillämpa räkenskapsenlig avskrivning gäller att den skattskyldige haft ordnad bokföring och att avdraget motsvarar avskrivningen i bokslutet (18 kap. 14 § IL). Den skattemässigt tillåtna avskrivningen kan dock överstiga den bokföringsmässiga, företagsekonomiskt motiverade, avskrivningen (överavskrivning). Upplysning om överavskrivningen och dess storlek skall lämnas i resultaträkningen som en bokslutsdisposition och i balansräkningen som en obeskattad reserv (5 kap. 3 § tredje stycket årsredovisningslagen [1995:1554] och bilaga 1 och 2 till lagen).

Enligt 2 a § avräkningslagen skall termer och uttryck i den lagen ha samma betydelse och tillämpningsområde som i IL om inte annat anges eller framgår av sammanhanget. Avdrag för kostnader för inventarier kan enligt Regeringsrättens mening beaktas på annat sätt vid beräkningen av spärrbeloppet enligt avräkningslagen än vid inkomstberäkningen enligt IL, så länge det är fråga om utgifter som är att anse som avdragsgilla kostnader för inventarier också enligt IL. I likhet med vad som gäller beträffande koncernbidrag, utdelningar lämnade av investmentföretag eller investeringsfonder och avsättningar till periodiseringsfonder kan överavskrivningar i sig inte anses utgöra utgifter för att förvärva eller bibehålla inkomster (jfr 16 kap. 1 § första stycket IL). Den del av gjorda värdeminskningsavdrag som utgörs av överavskrivningar skall därför inte reducera den utländska förvärvsinkomsten vid beräkningen av spärrbeloppet enligt avräkningslagen. Bolagets talan skall således bifallas.