RÅ 2010:84

I en ansökan hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked anförde Sirius International Försäkringsaktiebolag (Sirius) bl.a. följande. Bolaget bedriver skadeförsäkringsverksamhet i Sverige och i filialer i flera andra länder. Vissa frågor om nedsättning av inkomstskatt genom avräkning av utländsk skatt och beräkning av spärrbelopp har uppkommit i och med den ändring av lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt som gäller fr.o.m. den 1 januari 2009. Frågorna är följande.

Fråga 1. Ska den del av avdraget för avsättning till säkerhetsreserv som kan anses hänförlig till verksamhet i Sirius filialer utanför Sverige anses som en sådan kostnadspost som ska reducera den utländska inkomsten i täljaren vid beräkningen av spärrbelopp enligt 2 kap. 10 § avräkningslagen?

Fråga 2. Om svaret på fråga 1 är ja, efter vilka principer ska den del av avdraget för avsättning till säkerhetsreserv som ska anses hänförlig till den utländska verksamheten, och därmed reducera den utländska inkomsten, beräknas?

Fråga 3. Om svaret på fråga 1 är ja, ska en framtida upplösning av säkerhetsreserven medföra att den utländska inkomsten vid spärrbeloppsberäkningen i samband med avräkning av utländsk skatt ska öka?

Fråga 4. Om svaret på fråga 1 och 3 är ja, efter vilka principer ska upplösning av säkerhetsreserv öka den utländska inkomsten vid beräkningen av spärrbeloppet i samband med avräkning av utländsk skatt?

Skatterättsnämnden (2010-02-09, André, ordförande, Svanberg, Dahlberg, Gäverth, Påhlsson, Sjökvist, Werkell) yttrade: Förhandsbesked (avser samtliga frågor) - Minskning och ökning av säkerhetsreserven ska beaktas vid beräkning av de utländska förvärvsinkomsterna enligt 2 kap. 10 § avräkningslagen med så stort belopp som ska hänföras till de utländska filialerna beräknat på det sätt som närmare anges i motiveringen. - Motivering - Sirius bedriver skadeförsäkringsverksamhet i Sverige samt från filialerna i Belgien, Danmark, Storbritannien, Schweiz, Australien och Singapore. - Sirius är obegränsat skattskyldigt i Sverige för alla sina inkomster i Sverige och från utlandet. Bolaget har enligt 2 kap. 1 § avräkningslagen rätt till nedsättning av svensk inkomstskatt genom avräkning av utländsk skatt. I kapitlets 9 § anges hur det högsta avräkningsbara beloppet, benämnt spärrbelopp, ska beräknas. Spärrbeloppet utgörs av den svenska statliga inkomstskatt som hänför sig till inkomsten i filialerna. Skatten ska vidare enligt 10 § anses utgöra så stor del av Sirius hela inkomstskatt som de utländska inkomsterna (intäktsposter efter avdrag för kostnadsposter) utgör av dess sammanlagda inkomst. Spärrbeloppet bestäms alltså av ett bråktal med den utländska inkomsten i täljaren och hela inkomsten i nämnaren, varvid bråktalet multipliceras med hela den svenska skatten. - Som skadeförsäkringsföretag beskattas Sirius för ändring av säkerhetsreserv enligt 39 kap. 6 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, varvid en minskning av reserven ska tas upp och en ökning ska dras av. - Frågan i ärendet är om - och i så fall hur - sådana ändringar ska beaktas vid beräkningen av utländsk inkomst vid tillämpning av avräkningslagen. - Sirius anser att ändringar i reserven inte ska beaktas vid den beräkningen medan Skatteverket är av motsatt uppfattning. Skatteverket anser vidare att reserven ska fördelas mellan svensk och utländsk inkomst i förhållande till storleken av respektive inkomst före ändring av reserven. - Skatterättsnämnden gör följande bedömning. - Med säkerhetsreserv enligt 39 kap. 8 § IL avses en reserv för att täcka sådana förluster i försäkringsrörelsen som beror på slumpmässiga eller i övrigt svårbedömbara faktorer till den del reserven inte överstiger vad som behövs för en tillfredsställande konsolidering. När bestämmelsen infördes förutsågs att den skulle behöva preciseras genom verkställighetsföreskrifter från Finansinspektionen (prop. 1999/2000:2 del 2 s. 448, jfr SOU 2008:80 s. 420-425). - Finansinspektionen har med stöd av bemyndigande om att meddela verkställighetsföreskrifter om säkerhetsreserver i skadeförsäkringsföretag utfärdat föreskrifter och allmänna råd (FFFS 2002:2) om normalplan för skadeförsäkringsbolags beräkning av säkerhetsreserv. - I enlighet härmed får utrymmet för avsättning till säkerhetsreserv beräknas på ett underlag som består av de försäkringar som ett bolag meddelar, såväl i Sverige som i andra länder. Härav följer att Sirius säkerhetsreserv till en del är hänförlig till bolagets utländska filialer. - Sirius uppger att det i likhet med äldre praxis avseende avsättning till periodiseringsfond (RÅ 2002 not. 207) tidigare inte har beaktat förändringar i säkerhetsreserven vid beräkningen av den utländska inkomsten i täljaren vid spärrbeloppsberäkningen. - Med tillämpning fr.o.m. den 1 januari 2009 har avräkningslagen en omarbetad lydelse (SFS 2008:1350, prop. 2008/09:63, bet. 2008/09:SkU 17, rskr. 2008/09:112) . Uttrycket "intäkter efter avdrag för kostnader", i 7 § i den tidigare lydelsen, har i 2 kap. 10 § ändrats till "intäktsposter efter avdrag för kostnadsposter". - En fråga är hur begreppet "kostnadsposter" ska tolkas. Av förarbetena framgår att därmed avses alla enligt IL avdragsgilla poster som kan hänföras till utländska intäkter (a. prop. s. 37-43). - I 14 kap. 21 § IL anges att överskott och underskott i en näringsverksamhet ska beräknas genom att intäktsposterna minskas med kostnadsposterna. Enligt 1 kap. 2 § avräkningslagen gäller att termer och uttryck i den lagen har samma betydelse och tillämpningsområde som i IL om inte annat anges eller framgår av sammanhanget. En begränsning görs i lagens 2 kap. 11 § som anger att vid tillämpning av 10 § ska den utländska inkomstens storlek bestämmas med beaktande av andra kostnadsposter än koncernbidrag som avses i 35 kap. IL och utdelning enligt 39 kap. 14 § första stycket 3 IL. Att även avdrag för avsättning till periodiseringsfond undantas framgår av 2 kap. 13 § avräkningslagen. Däremot saknas en regel om att en ökning av säkerhetsreserv ska undantas och det framgår inte heller av sammanhanget att så ska ske. - Skatterättsnämnden finner därför att vid beräkningen av spärrbeloppet ska en ökning av Sirius säkerhetsreserv minska beloppet i täljaren i den mån ökningen är hänförlig till utländsk inkomst. En motsvarande minskning av reserven ska öka beloppet i täljaren. - Mot den bakgrunden vill Sirius även ha besked om hur en ändring av säkerhetsreserven ska fördelas mellan utländsk och svensk inkomst vid beräkningen av spärrbeloppet. Enligt Skatterättsnämndens uppfattning ligger det närmast till hands att utgå från maximal avsättning till säkerhetsreserv baserad på olika försäkringstyper vid en tillämpning av Finansinspektionens föreskrifter. Det är vidare möjligt att beräkna hur stor del av säkerhetsreserven som är hänförlig till verksamheten i varje filial och till verksamheten i Sverige. För det fall den skattskyldige inte har utnyttjat det maximala utrymmet för avsättning bör reserven proportioneras mellan verksamheterna knutna till Sverige och till övriga länder på så sätt att varje driftställe ska anses utnyttja samma (procentuella) andel av sitt maximala utrymme. - En förändring av säkerhetsreserv enligt vad som anförts kan alltså vara hänförlig till en utländsk filial som lämnar underskott. Som framgått är ett underskott resultatet av att filialens kostnadsposter överstiger dess intäktsposter. Ett underskott i en utländsk filial ska emellertid enligt praxis inte anses utgöra en sådan post som ska minska täljaren vid beräkning av spärrbeloppet (RÅ 1999 ref. 65). Denna praxis har enligt Skatterättsnämndens uppfattning inte påverkats av ändringarna i avräkningslagen. Någon avsikt att åstadkomma en förändring i det här hänseendet har inte heller uttryckts i förarbetena.

Skatteverket överklagade förhandsbeskedet hos Regeringsrätten och yrkade att det skulle fastställas såvitt avsåg frågorna 1 och 3 samt ändras såvitt avsåg frågorna 2 och 4 i enlighet med vad verket yrkat hos Skatterättsnämnden. Skatteverket anförde vad gällde frågorna 2 och 4 bl.a. följande. Kostnadsposten avsättning till säkerhetsreserv är gemensam för bolagets hela verksamhet och bör proportioneras mot nettobeloppen i den utländska respektive den svenska verksamheten. Den fördelningsmetod som Skatterättsnämnden kommit fram till är mycket komplicerad och verket kan i dagsläget inte se om det är möjligt att beräkna hur stor del av avsättningen som ska påverka den utländska inkomsten. Eftersom underlaget för avsättningen till säkerhetsreserven inte har någon koppling till resultatet i de utländska filialerna ger nämndens beräkningsmetod dessutom ett materiellt felaktigt resultat. Om en filial visar ett litet överskott men bidrar med en förhållandevis stor andel i underlaget till säkerhetsreserven kan detta innebära att det inte blir någon avräkning alls. Eftersom säkerhetsreserven är en resultatreglerande kostnadspost utan direkt koppling till någon del av verksamheten bör den fördelas på ett schablonmässigt sätt. Om skadeförsäkringsföretagen inte gör den beräkning som Skatterättsnämnden kommit fram till innebär det att det saknas uppgifter för att göra fördelningen av säkerhetsreserven vilket kan medföra att avräkning ges med skäligt belopp enligt 1 kap. 6 § andra stycket avräkningslagen. Vad gäller nämndens uttalande om beaktande av underskott i utländska filialer (RÅ 1999 ref. 65) anser verket att de nya reglerna i avräkningslagen inneburit en förändring av praxis.

Även bolaget överklagade Skatterättsnämndens förhandsbesked. Bolaget yrkade att Regeringsrätten skulle ändra förhandsbeskedet på så sätt att fråga 1 besvaras nekande. Om Regeringsrätten skulle besvara fråga 1 jakande yrkade bolaget att förhandsbeskedet skulle fastställas avseende frågorna 2 och 4. Bolaget anförde bl.a. följande. På samma sätt som när det gäller avsättning till periodiseringsfonder skulle en proportionering av avdraget för avsättning till säkerhetsreserv medföra ett alltför komplicerat system (jfr prop. 2008/09:63 s. 40). Detta framgår också tydligt av den diskussion som förts i målet om hur avsättningen till säkerhetsreserv ska påverka den utländska inkomsten i spärrbeloppsberäkningen. Det framstår därför som ändamålsenligt att inte alls beakta avsättning till eller upplösning av säkerhetsreserven. När det gäller fördelningen av ändringar i säkerhetsreserven (frågorna 2 och 4) innebär förhandsbeskedet, som bolaget uppfattar det, att avsättningen anses hänförlig till svensk respektive utländsk inkomst beroende på bl.a. storleken av premieintäkter av olika typer av försäkring och var de olika verksamheterna bedrivs. För det fall avdrag för avsättning ska minska täljaren i spärrbeloppsberäkningen är detta en lämplig metod för att avgöra hur stor del av avsättningen som kan anses hänförlig till utländsk respektive svensk inkomst. Vid underskott i en utländsk filial bör alltjämt den praxis tillämpas som innebär att underskottet inte reducerar den utländska inkomsten i spärrbeloppsberäkningen.

Regeringsrätten (2010-11-10, Almgren, Dexe, Hamberg, Brickman, Saldén Enérus) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. Enligt 39 kap. 6 § IL gäller för skadeförsäkringsbolag bl.a. att en minskning av säkerhetsreserven ska tas upp och en ökning av säkerhetsreserven ska dras av. Som Skatterättsnämnden funnit får regleringen i avräkningslagen anses innebära att en sådan minskning eller ökning i bolagets säkerhetsreserv som hänför sig till de utländska förvärvsinkomsterna ska beaktas när spärrbelopp enligt avräkningslagen ska beräknas. Förhandsbeskedet avseende frågorna 1 och 3 ska således fastställas.

Frågorna 2 och 4 har ställts för det fall att svaret på frågorna 1 och 3 innebär att ändringar i säkerhetsreserven ska beaktas vid spärrbeloppsberäkningen. Bolaget efterfrågar de principer som ska tillämpas för att bestämma hur stor del av en ändring i reserven som ska hänföras till de utländska verksamheterna. Skatterättsnämnden har angivit en modell för beräkningen som utgår från maximal avsättning till säkerhetsreserv baserad på olika försäkringstyper och vid en tillämpning av Finansinspektionens föreskrifter. Om maximalt utrymme för avsättningar inte har utnyttjats bör, enligt nämnden, en proportionering ske. Bolaget har framfört att denna metod, som bolaget uppfattat den, är lämplig för beräkningen, medan Skatteverket bl.a. anser att metoden är komplicerad, att den ger materiellt felaktiga resultat och att säkerhetsreserven såsom en resultatreglerande kostnadspost utan direkt koppling till verksamheten bör fördelas på ett schablonmässigt sätt.

Enligt 1 kap. 6 § avräkningslagen ska den skattskyldige lämna de uppgifter som behövs för prövningen av begäran om avräkning av utländsk skatt. Om det framgår att det finns förutsättningar för avräkning trots att samtliga de uppgifter som är nödvändiga för tillämpningen av lagen inte kan lämnas, får avräkning ske med skäligt belopp. I förhandsbeskedsärendet har endast en översiktlig beskrivning av bolagets verksamhet lämnats och bolagets frågor om beräkningen är inriktade på att få allmänna principer för en lämplig beräkningsmodell fastlagda. För att det ska vara möjligt att i ett förhandsbesked ta ställning till en fråga krävs att samtliga relevanta faktorer belysts. Inte minst skriftväxlingen i Regeringsrätten, som delvis inriktats på faktorer som inte berörts i bolagets ansökan, visar att utredningen inte är sådan att det är möjligt att lämna ett förhandsbesked vad gäller delfrågorna 2 och 4. Förhandsbeskedet bör därför i den delen undanröjas och ansökan avvisas.