RÅ 2004:143

ABN AMRO Bank N.V. Stockholm Branch (filialen) är svensk filial till en holländsk bank. I sin till ledning för 1998 respektive 1999 års taxering avgivna självdeklaration yrkade filialen avdrag för nedskrivning av värdet på utestående fordringar till låntagare i utlandet med 18 815 000 kr respektive 54 628 925 kr. Nedskrivning hade inte gjorts för de individuella fordringarna utan hade grundats på en gemensam riskbedömning för respektive land.

Skattemyndigheten medgav inte avdragen. Som skäl angavs beträffande 1998 års taxering i huvudsak följande.

Av 24 § kommunalskattelagen (1928:370), KL, framgår att inkomst av näringsverksamhet skall beräknas enligt bokföringsmässiga principer. Enligt vedertagna redovisningsprinciper krävs, för att nedskrivning skall kunna göras med skattemässig verkan, att det görs sannolikt att utgiften kommer att inträffa samt att det på ett tillfredsställande sätt skall gå att beräkna dess storlek. - De instruktioner från den holländska centralbanken som filialen åberopar kan enligt skattemyndigheten inte vara skäl nog för att medge avdrag. Dessa regler säger heller inget om varför filialen gjort reserveringar eller hur filialen kommit fram till nedskrivningsprocenten för respektive land. Att det i huvudbolagets hemland finns regler om nedskrivning på fordringar i vissa länder medför inte i sig att avdrag för nedskrivning kan medges i den svenska filialverksamheten. - Enligt skattemyndighetens mening krävs för nedskrivning av fordringar att filialen gör sannolikt att utgiften kommer att inträffa, dvs. att filialens fordringar inte kommer att regleras fullt ut. Filialen har inte på något sätt visat att nedskrivningarna har grundats på någon inträffad händelse såsom betalningsinställelse eller transfereringshinder vilka sannolikt skulle medfört förlust för filialen. Filialen har endast hänvisat till de schablonvärderingar som gjorts i huvudbolaget. Reserveringarna synes därför vara att betrakta som reserveringar för potentiella förlustrisker på grund av politisk risk. - Med hänvisning till ovanstående och med stöd av 24 § KL har skattenämnden i sammanträde beslutat att inte medge yrkat schablonavdrag för reservering för länderrisk. Enligt en av filialen insänd sammanställning över reserveringsbehovet uppgår gjorda nedskrivningar för inkomståret 1997 till 18 815 000 kr vilket belopp således återförs till beskattning i inkomstslaget näringsverksamhet.

Beträffande 1999 års taxering angav skattemyndigheten som skäl i huvudsak följande.

De instruktioner från huvudbolaget som filialen bifogat svar avseende 1998 års taxering säger enligt skattemyndighetens mening egentligen inget om varför reserveringarna gjorts eller hur man kommit fram till nedskrivningsprocenten för respektive land. Att det eventuellt i huvudbolagets hemland finns regler om nedskrivning på fordringar utan säkerhet i vissa länder medför inte att samma sak i så fall skall göras i Sverige. - Det förefaller sålunda som om bankens nedskrivning avser nedskrivning för potentiella förlustrisker på grund av politisk risk. För att avdrag för framtida utgifter skall kunna göras krävs, enligt skattepraxis, att det görs sannolikt att utgiften kommer att inträffa samt att det på ett tillfredsställande sätt skall gå att beräkna utgiftens storlek. Den reservering för länderrisk som banken gjort synes inte ha baserats på några faktiskt förekommande betalningsinställelser eller andra inträffade påtagliga händelser. Reserveringen synes snarast vara att betrakta som en reservering för de potentiella förlustrisker som finns i lån och garantier m.m. som lämnas till företag i de länder huvudbolaget i Holland listat. - Med hänvisning till ovanstående och med stöd av 24 § KL har skattenämnden i sammanträde beslutat att ej medge yrkat avdrag för reservering. - Avdrag för reserveringar har således återförts med 54 628 925 kr. Därefter har avdrag medgetts med det vid 1998 års taxering återförda beloppet, 18 815 000 kr. Inkomst av näringsverksamhet har därmed höjts med 35 813 925 kr.

Filialen överklagade skattemyndighetens båda beslut och yrkade att den skulle taxeras i enlighet med de avgivna deklarationerna. Till stöd för sin talan anförde filialen bl.a. följande.

I 24 § KL anges att inkomst av näringsverksamhet skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder i den mån dessa inte strider mot bestämmelserna i KL. Filialen har inte kunnat finna några specifika skatteregler eller någon praxis avseende reservering för landriskreserv. Därav följer att inkomst skall redovisas enligt huvudregeln, dvs. efter bokföringsmässiga grunder och enligt god redovisningssed. Även reservering för landriskreserv skall då redovisas enligt god redovisningssed. En frågeställning som uppkommer är dock huruvida en reservering för landrisk skatterättsligt kan ses som en omsättningstillgång, samtidigt som det enligt Finansinspektionens föreskrifter och allmänna råd ses som anläggningstillgångar. Utlåning är trots allt bankens naturliga kärnverksamhet, varför utlåningsverksamheten ur ett allmänt skatterättsligt perspektiv torde kunna klassificeras som omsättningstillgångar. Även om så skulle vara fallet, torde ändå värderingsreglerna i slutändan återgå och vila på god redovisningssed, då regleringarna avseende lagervärderingsfrågor i KL i princip är innehållslösa och endast hänvisar till god redovisningssed enligt punkt 2 av anvisningarna till 24 § KL. - Filialen har redovisat lånefordringar som finansiella lånefordringar i enlighet med Finansinspektionens föreskrifter och allmänna råd (FFFS 1998:27) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag. Där framgår det av 4 kap. 1 § att lånefordringar, för vilka det finns en avsikt och förmåga att inneha till förfall eller på lång sikt, bör klassificeras som finansiella anläggningstillgångar. Av 4 kap. 8 § framgår det vidare hur man bör värdera lånefordringar som utgör finansiella anläggningstillgångar. I paragrafens första stycke stadgas det att fordringar klassificerade som anläggningstillgångar redovisas i balansräkningen efter avdrag för konstaterade och befarade kreditförluster. - I kapitel 5 har Finansinspektionen givit föreskrifter och allmänna råd om vilka tilläggsupplysningar som bör finnas med i balansräkningen. 5 kap. 34-35 §§ behandlar posten kreditförluster. Där framgår hur förändringar av kreditförluster skall redovisas genom tilläggsupplysning. Under punkt C 1 5 kap. 3 § anges även att förändringar av kreditförluster i form av avsättning/upplösning av reserv för länderrisker skall specificeras. Därav kan man utläsa att avsättning till landriskreserv anses vara en kreditförlust enligt inspektionens föreskrifter och allmänna råd. Detta framgår för övrigt också av 2 kap. 12 § som säger att "har för fordran gjorts reservering för s.k. länderrisk skall denna reservering redovisas som en minskning av fordringens värde". Filialen menar härmed att Finansinspektionens föreskrifter och allmänna råd (FFFS 1998:27) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag är tillämpbar för filialen. Däri klassificeras landriskreserv som en kreditförlust, vilken ej skall tas med i anläggningstillgångar redovisade i balansräkningen enligt 4 kap. 8 §. Man kan härmed konstatera att Finansinspektionen kräver särredovisning för landriskreservering och att god redovisningssed är tillämplig. - Även om det inte finns någon uttrycklig praxis vad gäller reserveringar för länderrisker, finns det ändå en etablerad god sed hos övriga stora svenska affärsbanker, vilka opererar även utanför Sverige. Normalt görs det schablonreserveringar för landrisker hos dessa vilket medför att, i brist på övrig praxis, schablonmässiga reserveringar får anses vara en accepterad företeelse inom branschen. - Med landrisk avses risken att förlora pengar på krediter till långivare i andra länder, då risken betingas av händelser som oftast beror på det andra landets regering, vilka ej kan påverkas av den enskilde låntagaren. Vid utlåning till inhemsk långivare beror kreditrisken uteslutande på låntagarens solvens. Vid utlåning till en utländsk låntagare kan däremot kreditrisken delas upp i kommersiell risk och landrisk. Vanligtvis är det bara vid utlåning till länder utanför OECD som begreppet länderrisk aktualiseras. Frågan om vad landrisk innebär har uppmärksammats vid utformningen av de internationellt anpassade kapitaltäckningsreglerna. Även om det inte är lämpligt att i lag definiera de länder där landrisk kan vara aktuell, visar departementschefens uttalande i prop. 1989/90:43 s. 73 en någorlunda rättvis bild av till vilka länder lån kan antas bli utsatta för landrisk. - Bokföringsmässiga reserveringar för landrisk grundas på en gemensam riskbedömning för varje land. Vid utlåning till länder utanför OECD får landrisken sägas väga avsevärt tyngre än den s.k. kommersiella risken. Därmed synes det av skattemyndigheten framställda kravet att företa en individuell värdering av varje lån, en s.k. post för post-värdering, inte vara förenligt med det syfte som ligger bakom värderingsreglerna. Filialen har i och för sig använt sig av en individuell värdering, vilken grundar sig på varje land för sig. - Tidigare presenterade dåvarande Bankinspektionen rekommendationer avseende värdering vid länderrisker. I avsaknad av föreskrifter och rekommendationer från Finansinspektionen avseende vad som kan anses vara god redovisningssed vid reservering för landrisk, har filialen använt sig av den holländska centralbankens rekommendationer och reserveringar har återlagts året efter. - Vad gäller skattemyndighetens invändningar avseende reserveringar för framtida utgifter, anser filialen att paralleller kan dras med Riksskatteverkets (RSV) rekommendationer m.m. om reservering för vissa förlustrisker i inkomstslaget näringsverksamhet i samband med exportaffärer (RSV Dt 1992:11 och RSV S 1999:38) gällande omsättningstillgångar. Rekommendationerna syftar, enligt RSV, till att ge schabloner för beräkning av förlustrisker i samband med affärer i länder vars politiska och ekonomiska förhållanden är sådana att en inte försumbar förlustrisk föreligger. I det fallet det skattemässigt skall ges utrymme för schablonmässiga reserveringar, vilket inte är reglerat i Sverige, synes en reservering till något av de länder som uppräknats i RSV:s rekommendation kunna medföra att den skattskyldige gjort samma bedömning som RSV gällande sannolikheten för att utgiften kommer att inträffa. - RSV:s rekommendationer ovan ger utrymme för en nedskrivning med 30 procent av riskbeloppet efter det att kvittningsbara skulder och säkrade fordringar etc. avräknats från fordringarna. I förevarande fall anser skattemyndigheten att filialen inte på ett tillfredsställande sätt visat hur storleken på reserveringarna beräknats. I och med att filialen använt sig av samma beräkningsgrunder som använts i RSV:s rekommendationer samt reserverat riskbeloppet med i storleksordningen 30 procent, anser filialen att paralleller även kan dras mellan RSV:s rekommendationer och ifrågavarande reservering vad gäller beräkningen av storleken på reserveringarna. Skattemässigt accepteras en gemensam riskvärdering, genom en uttrycklig skatterättslig rekommendation, på ett kopplat område, som ligger nära området om reservering på grund av landrisk. - Sammanfattningsvis menar filialen att den i redovisningen gjorda reserveringen för landriskreserv inte strider mot särskilda bestämmelser i KL och gjorts i enlighet med god redovisningssed. I avsaknad av svenska rekommendationer avseende landriskreserv, har filialen använt sig av internationella rekommendationer. Vad gäller sannolikheten för att en förlust kommer att inträffa samt beräkningsmetoden för storleken på reserveringen, hänvisas här även till syftet bakom RSV:s ovan nämnda rekommendationer samt till att reserveringarna får ses som subjektiva poster, vilka är mycket svårbedömda. Därav har filialen också använt sig av schablonbaserade beräkningar, vilka gjorts på landnivå i stället för på individuell nivå. Reserveringarna kan ej heller anses vara orimligt höga i en internationell jämförelse, sett till det globala utfallet av kreditförluster till länder utanför OECD.

Skattemyndigheten bestred bifall till överklagandet.