RÅ 2005 not 51

När restaurang till förmånligt pris tillhandahållit de anställda mat ansågs fråga vara om tjänst men inte om uttag, eftersom tillhandahållandet skett mot vederlag (förhandsbesked)

Not 51. Överklagande av Hotel Scandic Gåsabäck AB av ett förhandsbesked ang. mervärdesskatt. - Hotel Scandic Gåsabäck AB bedrev hotell- restaurangverksamhet. Bolaget tillhandahöll sina anställda (ca 25 personer) lunchmåltider av normal beskaffenhet. Maten levererades från bolagets restaurang i kantiner till en särskild av bolaget iordningställd personalmatsal. De anställda försåg sig själva ur dessa kantiner och hämtade själva porslin, bestick m.m.; disken kunde hanteras på olika sätt. Det pris som de anställda hade att betala kunde komma att understiga kostnaden för den tillhandahållna måltiden. Sedan bolaget ansökt om förhandsbesked om de mervärdesskatterättsliga konsekvenserna av tillhandahållandet, Skatterättsnämnden meddelat förhandsbesked och Regeringsrätten återförvisat målet till Skatterättsnämnden justerade bolaget sin ansökan och frågade om tillhandahållandet skulle anses avse livsmedel eller serveringstjänst (fråga 1) och om tillhandahållande aktualiserade uttagsbeskattning (fråga 2); bolaget frågade också enligt vilka närmare regler underlaget för en eventuell uttagsbeskattning skull bestämmas om tillhandahållandet ansågs avse livsmedel (fråga 3) respektive serveringstjänster (fråga 4). -Skatterättsnämnden (2002-06-10, Wingren, ordf., Edlund, Odéen, Ohlson, Peterson, Sjöberg): Förhandsbesked. Fråga 1. Det avsedda tillhandahållandet av lunchmat till bolagets anställda är, oavsett om de alternativa förutsättningarna avseende disk av porslin och bestick föreligger eller inte, att betrakta som serveringstjänster i mervärdesskattehänseende. - Fråga 2. Det förhållandet att bolaget tillhandahåller serveringstjänsten till ett pris som understiger kostnaden för att tillhandahålla tjänsten medför att ett sådant uttag av tjänst som avses i 2 kap. 5 § första stycket 1 mervärdesskattelagen (1994:200), ML, skall anses föreligga. - Motivering. Fråga 1. Begreppet serveringstjänst förekom redan i förordningen (1959:507) om allmän varuskatt. I anvisningarna till 11 § nämnda förordning angavs sålunda att "(m)ed servering förstås tillhandahållande av varor till förtäring på stället å därför iordningställd lokal eller plats". I förarbetena anfördes att med serveringstjänster i egentlig mening avsågs tillhandahållande av serveringslokal, möbler, glas och porslin, serverings- och diskpersonal osv. (prop. 1959:162 s. 228). Den angivna innebörden av begreppet serveringstjänst gällde också vid tillämpningen av den numera upphävda lagen (1968:430) om mervärdeskatt (prop. 1968:100 s. 110 och prop. 1991/92:50 s. 14) och synes också ha överförts till ML (jfr prop. 1993/94:99 s. 137 och s. 144). - ML innehåller emellertid ingen särskild definition av begreppet serveringstjänst (jfr 4 kap. 2 § ML och numera upphävda 6 § i 2 kap. ML i lagens ursprungliga lydelse där detta begrepp förekommer). Bedömningen av om ett tillhandahållande avser en vara eller en tjänst får därför göras utifrån den allmänna bestämmelsen i 1 kap. 6 § ML enligt vilken med vara förstås materiella ting och med tjänst allt annat som kan tillhandahållas i yrkesmässig verksamhet. - Den svenska mervärdesskattelagstiftningen har anpassats till det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG). Tolkningen av ML:s bestämmelser skall därför ske utifrån EG-regler och den EG-rättsliga praxis som finns på området. - Inte heller i det sjätte direktivet finns några särskilda bestämmelser om serveringstjänster varför bedömningen av om ett tillhandahållande skall anses som en tjänst eller leverans av vara får göras utifrån direktivets allmänna bestämmelser om vad som utgör leverans av varor respektive tillhandahållande av tjänster. Enligt artikel 5.1 avses med "leverans av varor" överföring av rätten att såsom ägare förfoga över egendom. Enligt artikel 6.1 förstås med "tillhandahållande av tjänster" varje transaktion som inte utgör leverans av varor i den betydelse som avses i artikel 5. Varu- och tjänstebegreppen i ML har ansetts medföra att ML och sjätte direktivet överensstämmer i frågan om vilka transaktioner som skall anses beskattningsbara (SOU 1994:88 Bilaga 1 s. 16). - EG-domstolen hade i det av parterna åberopade målet C-231/94 angående Faaborg-Geltingen Linien A/S bl.a. att ta ställning till om restaurangverksamhet i form av tillhandahållande av måltider för konsumtion ombord på färjor utgjort leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster. Domstolen uttalade härvid bl.a. följande. Frågan om vissa transaktioner skall betraktas som leverans av varor eller som tillhandahållande av tjänster skall besvaras utifrån en samlad bedömning av de omständigheter som kännetecknar transaktionerna i fråga. I detta avseende kan anmärkas att tillhandahållande av lagad mat och drycker för omedelbar konsumtion är resultatet av en serie tjänster alltifrån tillagningen av maten till det fysiska överlämnandet av denna på en tallrik eller liknande. Samtidigt ställs en organisatorisk helhet till gästens förfogande, vilken består av både matsal och biutrymmen (garderob m.m.) samt möbler och porslin. I förekommande fall dukar serveringspersonal borden, ger gästen råd och upplysningar om de maträtter och drycker som erbjuds, serverar dessa vid bordet och dukar av bordet efter måltiden. Restaurangverksamheten kännetecknas således av ett knippe element och handlingar där leveransen av maten endast utgör en del och där tjänsterna utgör den övervägande delen. Ifrågavarande transaktioner bör följaktligen betraktas som ett tillhandahållande av tjänster i den mening som avses i artikel 6.1 i sjätte direktivet. Utfallet blir i gengäld ett annat om verksamheten avser livsmedel "för avhämtning" och inte år förenad med tjänster som har till ändamål att möjliggöra en omedelbar konsumtion på därför avsedd plats (p. 12-14 i domen). - Nämnden gör följande bedömning. - Bolaget, som bedriver serveringsrörelse, tillhandahåller personalen lunch i en särskild personalmatsal. Även om det inte finns någon särskild personal som sköter servering, avdukning m.m. får bolagets tillhandahållande, mot bakgrund såväl av ovan redovisade förarbetsuttalanden som av EG-domstolens praxis, ändå till den övervägande delen anses som ett tillhandahållande av tjänster inom ramen för bolagets restaurangverksamhet. Det förhållandet att förutsättningarna vad avser omhändertagande av använt porslin m.m. förändras på angivet sätt medför inte någon annan bedömning. - Fråga2. I 2 kap. 5 § ML finns allmänna bestämmelser om uttag av tjänster. Enligt 5 § första stycket 1, som är den punkt som aktualiseras i ärendet, förstås med uttag av tjänst att den skattskyldige utför, låter utföra eller på annat sätt tillhandahåller en tjänst åt sig själv eller sin personal för privat ändamål eller för annat rörelsefrämmande ändamål, om tjänsten tillhandahålls utan ersättning eller mot ersättning som understiger ett värde beräknat enligt 7 kap. 3 § 2 b och sådan nedsättning inte är marknadsmässigt betingad. - ML:s bestämmelser om uttag av tjänster är utformade efter förebild av motsvarande bestämmelser i sjätte mervärdesskattedirektivet. Enligt artikel 6.2 b skall som tillhandahållande av tjänster mot vederlag behandlas tillhandahållande av tjänster utan vederlag (eng. free of charge) av den skattskyldiga personen för hans eget privata bruk eller personalens eller, mer generellt, för andra ändamål än för hans rörelse. - Enligt ordalydelsen av direktivet skall endast tillhandahållanden som sker gratis omfattas av den aktuella bestämmelsen. Bolaget anser därför att det förhållandet att det i 2 kap. 5 § första stycket 1 anges att inte endast tillhandahållanden utan ersättning utan även mot ersättning som understiger ett närmare angivet värde gör att den sistnämnda delen av bestämmelsen strider mot bestämmelserna i sjätte direktivet. - Nämnden gör följande bedömning. - I förarbetena till ML:s bestämmelser om uttagsbeskattning noterades särskilt att ML:s bestämmelser förutom gratisöverlåtelser även avser överlåtelse till underpris. Det ansågs dock inte strida mot syftet med aktuella EG-bestämmelser att såsom uttag även anse de fall då överlåtelser sker till underpris (prop. 1994/95:57 s. 112 och s. 117). Enligt nämndens mening bör det synsätt som förarbetsuttalandena ger uttryck för inte anses oförenligt med motsvarande bestämmelse i det sjätte direktivet. En tillämpning av aktuella bestämmelser som innebär att uttagsbeskattning skall begränsas till de fall när något vederlag över huvud taget inte utgår skulle för övrigt leda till orimliga, ej avsedda effekter. Ett endast symboliskt vederlag skulle då innebära att ett uttag inte skulle anses föreligga. - Förhandsbeskedet avseende fråga 2 har utformats med utgångspunkt i det ovan anförda. - Bolaget överklagade och yrkade att Regeringsrätten skulle besvara fråga 1 med att bolagets tillhandahållande av lunchmat till de anställda skulle betraktas som tillhandahållande av livsmedel och fråga 2 med att någon uttagsbeskattning inte skulle ske. Om fråga 2 besvarades med att uttagsbeskattning skulle ske, borde enligt bolaget Regeringsrätten ta ställning till hur beskattningsunderlaget skulle bestämmas (fråga 3 och fråga 4). - Skatteverket hemställde att Regeringsrätten inte skulle ändra förhandsbeskedet avseende fråga 1. Verket tillstyrkte - sedan EG-domstolen meddelat sitt nedannämnda förhandsavgörande - bifall till överklagandet avseende fråga 2. - Regeringsrätten (2005-04-29, Sandström, Nord, Stävberg, Kindlund, Brickman): Skälen för Regeringsrättens avgörande. - - - Fråga 1 gäller om tillhandahållandet avser en vara (livsmedel) eller en tjänst (serveringstjänst). Frågan skall besvaras utifrån vad som följer av sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG) och närmast då EG-domstolens dom i målet rörande Faaborg-Gelting Linien. Domen innebär att restaurangverksamhet skall anses utgöra ett tillhandahållande av tjänster i den mening som avses i artikel 6.1 i direktivet. - Skatterättsnämnden har i sin motivering återgett delar av innehållet i tre centrala punkter i EG-domstolens dom (punkterna 12-14). Av dessa punkter framgår att domstolens ställningstagande grundas på en samlad bedömning av element och handlingar som kännetecknar restaurangverksamhet och att därvid beaktats även sådana element och handlingar som föregår överlämnandet av maten. Någon uppdelning i en varudel och en tjänstedel skall inte göras. Det framgår också att någon motsvarande samlad bedömning inte aktualiseras vid försäljning av mat för avhämtning (s.k. take-away). I det fallet är det fråga om leverans av varor i en verksamhet som inte utgör restaurangverksamhet (jfr artikel 5.1 i direktivet). - Avgörande i målet är därför om bolaget kan sägas tillhandahålla den anställde något mer än själva maten. Så är uppenbarligen fallet. Även med beaktande av att det sammantagna tjänsteinslaget inte väger lika tungt som vid sedvanlig restaurangverksamhet måste det anses vara fråga om tillhandahållande av tjänster i sådan verksamhet. Skatterättsnämndens svar på fråga 1 skall därför inte ändras. - Fråga 2 gäller om bolaget skall uttagsbeskattas med anledning av att tillhandahållandet sker mot ett pris som understiger bolagets självkostnad. - Enligt ML skall uttag av varor och tjänster beskattas såväl då tillhandahållandet av varan eller tjänsten sker utan ersättning som då tillhandahållandet sker mot ersättning som understiger inköpsvärdet eller självkostnadspriset för varan respektive kostnaden för att utföra tjänsten (2 kap. 2 § 2 och 2 kap. 5 § första stycket 1 ML). - Sedan Regeringsrätten beslutat inhämta förhandsavgörande med avseende på de gemenskapsrättsliga frågeställningar som denna reglering aktualiserar i målet lämnade EG-domstolen sitt svar i dom den 20 januari 2005 (mål C-412/03). Svaret innebär att artiklarna 2, 5.6 och 6.2 b i sjätte mervärdesskattedirektivet utgör hinder för en nationell lagstiftning enligt vilken ett tillhandahållande av en vara eller en tjänst mot ett faktiskt vederlag anses som uttag för privat ändamål av denna vara eller tjänst även när detta vederlag understiger självkostnadspriset för den tillhandahållna varan eller tjänsten. - Av EG-domstolens dom följer att det inte är förenligt med gemenskapsrätten att beskatta bolaget för uttag när, som i detta fall, tillhandahållandet sker mot ersättning. Bolagets överklagande skall därför bifallas såvitt avser fråga 2. - Skatterättsnämnden har avvisat fråga 3. Regeringsrätten kan redan av denna anledning inte pröva frågan. Eftersom någon uttagsbeskattning inte skall ske förfaller fråga 4. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked avseende fråga 1. - Regeringsrätten ändrar förhandsbeskedet avseende fråga 2 och förklarar att bolagets tillhandahållande av lunchmat till bolagets anställda inte i mervärdesskattehänseende innefattar något uttag. - Regeringsrätten avvisar överklagandet avseende fråga 3. - Regeringsrätten undanröjer förhandsbeskedet avseende fråga 4. (fd I 2005-03-09, Kristiansson) R4 M:REGR Unr:g Lnr:RÅ 2005 not 52

G:2520 D:8542-03 A:05-05-03 Avd:2 Reg:1

Ledamöter och föredragande: Se nedan

Uppslagsord: Övervakningskameror - kameraövervakning tilläts i läsrum i universitetsbibliotek

Lagrum:

6 § lagen (1998:150) om allmän kameraövervakning

Not 52. Överklagande av Justitiekanslern ang. kameraövervakning. -Länsstyrelsen i Västra Götalands län (2001-09-17)gav Göteborgs universitetsbibliotek tillstånd att använda övervakningskamera i ett raritetsläsrum vid biblioteket. Tillståndet förenades med ett antal villkor innebärande bl.a. att kameran skulle vara försedd med fast optik, att endast behörig personal fick ha tillgång till det inspelade materialet, att materialet fick sparas maximalt en månad om det inte dessförinnan hade lämnats till polisen samt att allmänheten genom skyltar skulle underrättas om att kameraövervakning skedde i rummet. - Justitiekanslern överklagade. - Länsrätten i Vänersborg (2001-11-14, ordf. Williamson)avslog överklagandet och yttrade: Det material som skall läsas i läsrummet är inte av särskilt stort innehållsmässigt intresse för allmänheten, utan det kan förväntas intressera huvudsakligen t.ex. historiker och forskare. Därför, och då det endast finns sex läsplatser i läsrummet är det ett förhållandevis litet antal personer som kan komma att bli övervakade i rummet. Dessa personer har samtidigt ett stort intresse av att materialet skyddas från åverkan och stöld. Länsrätten delar därför Universitetsbibliotekets uppfattning att dessa personer inte kan antas ha något emot att kameraövervakning sker i läsrummet. Materialet representerar även stora ekonomiska och unika kulturella och historiska värden. Att sådant material är attraktivt framgår av att stölder har skett på andra universitetsbibliotek. Syftet med övervakningskameran anges vara att förebygga brott. Detta måste särskilt beaktas vid bedömningen av om tillstånd skall lämnas. Förutom installerande av övervakningskameran avser Universitetsbiblioteket även att vidta andra skyddsåtgärder förutom de som redan finns. Sammantaget finner länsrätten att Universitetsbiblioteket har visat att övervakningsintresset är starkare än integritetsintresset. Justitiekanslerns överklagande kan därför inte bifallas. - Justitiekanslern överklagade och anförde bl.a. följande. Länsrätten har utgått från att endast en begränsad krets av forskare är intresserad av det material som avses att granskas i läsesalen, att läsesalen har ett begränsat antal platser och att de forskare som kommer att övervakas inte kan förmodas ha något emot att bli övervakade. En sådan bedömning är naturligtvis möjlig att göra, men framstår inte som självklar eller som den enda tänkbara. Även om endast personer med ett visst specialintresse önskar ta del av materialet blir det över tid fråga om ett stort antal individer som kommer att övervakas. Det saknar rättslig betydelse om de som besöker läsesalen är inskrivna eller anställda vid Göteborgs universitet då en sådan person fortfarande anses tillhöra allmänheten i den mening som avses i 5 § lagen (1998:150) om allmän kameraövervakning. Med fog kan det antas att det begränsade utrymmet i läsesalen gör kameraövervakningen särskilt påträngande och svår att undvika. Det är också tänkbart och troligt att just en forskare kan uppleva övervakningen som ett särskilt intrång i forskarmiljön och en begränsning av möjligheterna till kreativt intellektuellt tänkande som normalt erbjuds i en avskild läsesal i ett bibliotek. Enligt uttalanden i förarbetena bör övervakning med inspelningsrätt endast få förekomma i undantagssituationer som förutsätter att starka brottspreventiva skäl föreligger, såsom exempelvis vid övervakning av särskilt brottsutsatta platser. Vad som skall förstås med en särskilt brottsutsatt plats har inte närmare angetts i förarbetena och länsrätten har helt förbigått denna fråga. Med tillämpning av vanligt språkburk ligger det emellertid nära till hands att det skall vara fråga om en plats där brott förekommer med en viss frekvens, eller möjligen också en plats som typiskt sett är utsatt för risken att brott kan förövas där. I det aktuella fallet ger utredningen inte vid handen att Göteborgs universitetsbibliotek har varit utsatt för någon brottslighet eller incidenter av annat slag. Inte heller synes bibliotek generellt sett vara föremål för brott i en omfattning som gör att bibliotek typiskt sett kan anses vara en särskilt brottsutsatt plats. Det är inte tillräckligt att det på en plats förvaras ovanligt värdefull egendom för att det skall vara fråga om en särskilt brottsutsatt plats. Förutsättningar för att på sätt som skett medge övervakning med inspelningsrätt tycks därmed brista i detta fall. Göteborgs universitetsbibliotek har inte visat att övervakningsintresset väger över det berättigade integritetsintresset och det är oklart om universitetsbiblioteket har utformat sina utlåningsrutiner på det från säkerhetssynpunkt mest effektiva sättet. Att inga klagomål framförts från den grupp forskare som brukar använda läsesalen kan inte tas till intäkt för att integritetsriskerna skulle vara låga. - Kammarrätten i Göteborg (2003-11-25, Edlund, Åberg, Ahlquist, referent)avslog överklagandet med följande motivering: Ändamålet med Göteborgs universitetsbiblioteks ansökan om kameraövervakning med inspelningsrätt i raritetsläsesalen är övervakning av läsning av rariteter i läsesalen. - Av handlingarna i målet framgår det att läsesalen har sex läseplatser och att tillträdet till rummet är begränsat till dem som i forskningssyfte skall studera universitetsbibliotekets unika handskrifter och annat dyrbart och oersättligt material. Exempelvis finns i bibliotekets samlingar flera manuskript av August Strindberg samt de efterlämnade arkiven efter Evert Taube och Birger Sjöberg. För att erhålla tillträde till läsesalen måste namn uppges och fotolegitimation företes om vederbörande är okänd. Läsesalen betjänas av en särskilt avdelad bibliotekarie, som är stationerad i ett förrum till läsesalen och från vilket rum man har insyn i läsesalen genom två av läsesalens väggar av glas. - I raritetsläsesalen lånas värdefulla och oersättliga klenoder ut. Det rör sig således om en plats med mycket stöldbegärliga föremål. Det är även upplyst att det förekommit stölder från andra bibliotek där oersättligt material tillgripits. Att någon stöld ännu inte begåtts i raritetsläsesalen saknar betydelse för bedömningen. Detta skall vägas in vid avvägningen mellan övervakningsintresset och integritetsintresset. - Kameraövervakning av ett allmänt bibliotek innebär generellt sett en betydande risk för integritetsintrång för allmänheten. Den i målet aktuella raritetsläsesalen kan emellertid inte jämföras med en vanlig läsesal i ett bibliotek. Allmänheten har här inte möjlighet att anonymt plocka fram litteratur och läsa. Allt material i raritetsläsesalen måste beställas fram och personligen avhämtas av den begränsade krets personer som får ta del av materialet. Härav följer att risken för integritetsintrång genom allmän kameraövervakning är låg även om bilderna bevaras och behandlas. - Det nu sagda - att i raritetsläsesalen lånas ut unika och mycket stöldbegärliga föremål och att integritetsintresset inte kan anses väga särskilt tungt - talar för att medge tillstånd till allmän kameraövervakning med inspelningsrätt. Emellertid måste beaktas att intresset av kameraövervakning också beror på huruvida brott kan förebyggas och utredas på något annat sätt. Avsikten är inte att allmän kameraövervakning skall användas istället för andra säkerhetsåtgärder och förebyggande insatser. När det, som här, är fråga om ett begränsat utrymme och ett begränsat antal besökare som alla skall legitimera sig är förutsättningarna för övervakning utan kameror helt andra än de är i t.ex. utställningslokaler där ett stort antal anonyma besökare vistas samtidigt. Av utredningen i målet framgår att de som vill beställa fram material i raritetsläsesalen förbinder sig att följa vissa regler för lån och läsning och att en anställd släpper in och ut besökarna och kontinuerligt övervakar det som försiggår i läsesalen. Låntagarna måste uppge namn för att få tillträde till raritetsläsesalen och om de är okända för personalen där måste de legitimera sig. Göteborgs universitetsbibliotek får därvid anses ha vidtagit de övriga säkerhetsfrämjande och brottsförebyggande åtgärder som kan anses ekonomiskt försvarbara. Vid en avvägning av övervakningsintresset mot integritetsintresset såvitt gäller ifrågavarande läsesal finner kammarrätten därför att sökt tillstånd bör ges. Det innebär att överklagandet skall avslås. - Justitiekanslern överklagade och anförde bl.a. följande. Mot bakgrund av att specialläsesalen är ett mycket begränsat utrymme och att andra säkerhetsfrämjande åtgärder står till buds, kan intresset av kameraövervakning i specialläsesalen knappast anses väga tyngre än de enskilda besökarnas intresse av att inte bli övervakade. Uppfattningen gäller oavsett vilken bedömning som görs i frågan om risken för integritetsintrång. Om Regeringsrätten skulle finna att allmän kameraövervakning bör få äga rum i läsesalen motsätter sig inte Justitiekanslern att övervakning förenas med rätt att bevara och behandla bilder. - Göteborgs universitetsbibliotek bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. följande. Det är ett unikt material som används i specialläsesalen vid biblioteket. Kameran registrerar inte vilket material som en viss person läser utan är riktad mot personen. Andra säkerhetsåtgärder i form av övervakning av personal är mer resurskrävande och mer hämmande. Läsesalen är redan övervakad av en person, men en medbrottsling kan t.ex. avleda dennes uppmärksamhet. Det har inte heller förekommit några klagomål under de två år som kameraövervakning har använts. - Regeringsrätten (2005-05-03, Billum, Eliason, Ersson, Almgren, Fernlund): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten gör samma bedömning som kammarrätten. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten avslår överklagandet. (fd I 2005-03-09, Norberg)