RÅ 2008 not 77

Not 77. Överklagande av Blekingetrafiken AB av förhandsbesked ang. mervärdesskatt. - I en ansökan om förhandsbesked anfördes bl.a. följande. Blekingetrafiken AB, nedan Blekingetrafiken eller bolaget, ägs av kommunerna och landstinget och är länstrafikhuvudman, dvs. svarar för kollektivtrafiken i Blekinge. För att ombesörja verksamheten hyr Blekingetrafiken in ett antal entreprenörer. Det är bolaget som utåt, gentemot resenären, står som ansvarig för resorna. Bolaget ska som huvudman svara för den kollektiva persontrafiken inklusive färdtjänst och riksfärdtjänst i länet. Bolaget ska även på uppdrag av landstinget utföra de sjukresor inom den kollektiva persontrafiken som inte sker med landstingets egna fordon. För att ombesörja färdtjänsten ska Blekingetrafiken ha en beställningscentral, upphandla tjänster via transportörer med fordon och även sköta formalia kring tillståndsgivning avseende rätt till färdtjänst. Bolaget tar ut en viss ersättning direkt av den färdtjänstberättigade. När en färdtjänstberättigad resenär reser med och betalar sin biljett i bussen anges Blekingetrafikens namn och registreringsnummer på resenärernas färdbevis/biljetter. Biljettintäkterna bokförs brutto hos Blekingetrafiken som också redovisar sex procent mervärdesskatt på biljettintäkterna. Vid resa med närtrafiken (taxi eller motsvarande) anges entreprenörens namn och registreringsnummer på resenärernas färdbevis/biljetter. Entreprenören/Taxibolaget inkluderar sex procent mervärdesskatt i biljettpriset och redovisar intäkten som omsättning. Anledningen till detta förfarande är att dessa fordon ofta används också för andra resor och att bolaget inte vill att taxametrar och liknande anger Blekingetrafiken som utställare av kvitton. Det är inte möjligt att utrusta dessa fordon med dubbla taxametrar och inte heller önskvärt att dessa "fria entreprenörer" kan uppge Blekingetrafiken som säljare av transporter. Bolaget erhåller kostnadstäckning av budgeterat underskott från sina ägare, dvs. kommunerna och landstinget. Kostnadstäckningen är generell för alla de tjänster som Blekingetrafiken tillhandahåller. Det utgår således inte några specifika bidrag för den del som avser färdtjänsten. Vidare erhåller Blekingetrafiken bidrag från Rikstrafiken som stöd för tågtrafik. Blekingetrafiken har också ersättningar för uthyrning av fordon till Rikstrafiken och SJ. - Mot bakgrund av ovanstående önskade bolaget svar på följande frågor.1. Utgör den ersättning som Blekingetrafiken erhåller från en resenär i samband med att bolaget tillhandahåller resenären färdtjänst en skattefri omsättning i enlighet med 3 kap.4 och 7 §§mervärdesskattelagen (1994:200), ML? - 2. Om svaret på fråga 1 är nej, ska då Blekingetrafiken redovisa mervärdesskatt med sex procent på den ersättning som en resenär betalar till bolaget i samband med erhållandet av färdtjänst? - 3. Om svaret på fråga 1 är ja kan då Blekingetrafiken proportionera ingående moms, avseende inhyrda bussar och köpta transporttjänster, över totala antalet resor och resor företagna av färdtjänstberättigade resenärer, med hänvisning till att annars kommer ett icke önskat resbeteende att konserveras (den totala fordonsparken kan inte anpassas till det trafikpolitiska beslutet). - Skatterättsnämnden (2005-02-17, Wingren, ordf., Alhager, Eriksson, Ohlson, Peterson, Rabe): Förhandsbesked. Fråga 1. Undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 4 § första stycket ML för omsättning av tjänster som utgör social omsorg är tillämpligt avseende tillhandahållen färdtjänst. - Motivering. Enligt 3 kap. 4 § första stycket ML undantas från skatteplikt bl.a. omsättning av tjänster som utgör social omsorg. Med social omsorg förstås enligt 7 § samma kapitel offentlig eller privat verksamhet för barnomsorg, äldreomsorg, stöd och service till vissa funktionshindrade och annan jämförlig social omsorg. - Av förarbeten till lagstiftningen (jfr bl.a. prop. 1989/90:111 s. 109 och 1993/94:99 s. 151 f.) och den praxis som finns rörande tillämpningen av undantaget för social omsorg framgår att avgörande vid bedömningen är tjänstens natur och ett betydelsefullt moment är därvid förekomsten av en individuell behovsprövning (jfr bl.a. RÅ 1998 ref. 40 och RÅ 2004 not. 175) samt att tjänsten har anknytning till en offentligrättslig reglering (RÅ 2003 ref. 21). - Enligt lagen (1997:734) om ansvar för viss kollektiv persontrafik är landstinget och kommunerna i länet gemensamt länstrafikansvariga. De länstrafikansvarigas uppgifter ska handhas av en trafikhuvudman. De länstrafikansvariga ansvarar också för persontransporter enligt lagen (1997:736) om färdtjänst eller lagen om riksfärdtjänst i sådana kommuner som överlåtit sina uppgifter enligt någon av dessa lagar till trafikhuvudmannen i länet. - Varje kommun ansvarar enligt lagen om färdtjänst, såvitt gäller kommuninvånarna, för att färdtjänst anordnas inom kommunen. Har en kommun överlåtit sina uppgifter till en trafikhuvudman, som kan vara ett aktiebolag, ansvarar trafikhuvudmannen för att färdtjänst anordnas. Frågor om tillstånd prövas av kommunen där den sökande är folkbokförd, eller, om kommunens uppgifter överlåtits till trafikhuvudmannen i länet, av trafikhuvudmannen (tillståndsgivaren). Innan en trafikhuvudman prövar en ansökan ska den kommun där den sökande är folkbokförd höras. Tillstånd till färdtjänst ska meddelas för dem som på grund av funktionshinder, som inte endast är tillfälligt, har väsentliga svårigheter att förflytta sig på egen hand eller att resa med allmänna kommunikationsmedel. Om en trafikhuvudman är tillståndsgivare, bestäms grunderna för avgifterna av kommunerna och landstinget i länet, om de är länstrafikansvariga. Avgifterna ska vara skäliga och får inte överstiga tillståndsgivarens självkostnader. - Den svenska mervärdesskattelagstiftningen har anpassats till det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG) vilket innebär att tolkningen av ML:s bestämmelser i första hand ska ske utifrån EG-regler och den EG-rättsliga praxis som finns på området. - Enligt artikel 13 A.1 g i sjätte mervärdesskattedirektivet ska från skatteplikt undantas verksamhet avseende tillhandahållande av tjänster och varor som är nära kopplade till socialt bistånd eller socialförsäkring däribland sådant som tillhandahålls av ålderdomshem, offentligrättsliga organ eller andra organisationer som är erkända som välgörenhetsorganisationer i fråga. I artikel 13 A.2 föreskrivs vissa undantag. Tjänster enligt artikel 13 A.1 g får inte undantas om det inte är väsentligt för de undantagna verksamheterna. De får inte heller undantas om det grundläggande syftet är att vinna ytterligare intäkter åt organisationen genom att driva verksamheter som direkt konkurrerar med kommersiella företag, som måste betala mervärdesskatt. - I EG-domstolens praxis har fastslagits vissa utgångspunkter för bedömningen av vilka organ eller organisationer som kan bedriva sådan undantagen verksamhet som anges i artikel 13 A.1 g. Domstolen har därvid angett att det i princip måste röra sig om offentliga institutioner eller erkända välgörenhetsorganisationer (jfr C-453/93 ang. Bulthuis-Griffioen). En bedömning ska emellertid göras av samtliga relevanta faktorer (jfr punkt 58 domen i mål C-141/00 angående Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH). Därvid har framhållits förekomsten av särskilda bestämmelser för verksamheten, oavsett om dessa är nationella eller regionala eller finns i lagar eller författningar eller är förvaltningsrättsliga, skatterättsliga eller socialförsäkringsrättsliga bestämmelser. Vidare kan beaktas om andra sammanslutningar, som bedriver likadan verksamhet, är undantagna från skatteplikt på grund av verksamhetens allmännyttiga karaktär. En annan omständighet kan vara om kostnaderna för de tjänster som tillhandahålls till stor del bärs av sjukkassor, som är inrättade enligt lag, eller av socialförsäkringsorgan med vilka aktören slutit avtal. - Nämnden gör följande bedömning. - Färdtjänst enligt lagen om färdtjänst medges efter en behovsprövning till andra än enbart tillfälligt funktionshindrade personer. Prövningen av behovet sker utifrån ett offentligrättsligt regelverk och färdtjänsten bekostas till stor del av offentliga medel. Det förhållandet att den tidigare offentligrättsliga regleringen varit inordnad under socialtjänstlagstiftningen men reglerna numera ingår i en lagstiftning om kollektivtrafik i ett vidare trafikpolitiskt sammanhang för att förbättra kollektivtrafiken för bl.a. funktionshindrade innebär inte att tillhandahållna färdtjänster enligt den nya regleringen skulle ha ändrat sin karaktär av socialt bistånd (jfr prop. 1996/97:115 s. 35 och s. 58). Nämnden finner därför att tjänsterna enligt ML:s regler får anses utgöra social omsorg och omsättningen av dem vara undantagen från skatteplikt. Den nu redovisade bedömningen kan inte anses strida mot sjätte mervärdesskattedirektivet. - Fråga 2. - Med hänsyn till svaret på fråga 1 förfaller frågan. - Fråga 3lämpar sig inte för förhandsbesked och ansökan ska därför avvisas i den delen. Även i den mån ansökan inte heller i övrigt besvarats genom förhandsbeskedet ska den avvisas. -Blekingetrafiken AB överklagade förhandsbeskedet och yrkade att Regeringsrätten, med ändring av Skatterättsnämndens förhandsbesked, skulle förklara att tillhandahållandet av färdtjänst utgör en tjänst avseende personbefordran som medför skattskyldighet till mervärdesskatt. För det fall Regeringsrätten inte fann anledning att göra en annan bedömning än den Skatterättsnämnden gjort beträffande de tjänster som bolaget tillhandahåller hemställde bolaget om att frågan skulle hänskjutas till EG-domstolen för förhandsavgörande. Till stöd för sin talan anförde bolaget bl.a. följande. Bolaget kan inte karaktäriseras som ett sådant offentligrättsligt organ som avses i artikel 4 punkten 5 första stycket i det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG) eftersom verksamheten inte utförs i egenskap av offentlig myndighet. Även om bolaget skulle betraktas som ett offentligrättsligt organ utgör det vid tillhandahållande av persontransporter alltid en skattskyldig person enligt nämnda bestämmelse och bilaga D i det sjätte direktivet. Tjänster avseende persontransporter ryms inte under undantaget från skatteplikt i 3 kap. 4 och 7 §§ ML och artikel 13 A.1 g i det sjätte direktivet. Om så vore fallet skulle det uttryckliga undantaget för passagerartransporter av sjuka och skadade personer i 3 kap. 5 § ML och artikel 13 A.1 p i det sjätte direktivet inte fylla någon funktion. Ett erkännande som välgörenhetsorganisation kan endast ske mot bakgrund av en bedömning av organisationens hela verksamhet (se EG-domstolens avgörande i mål C-174/00, Kennemer, punkt 21). Bolaget är ett privat företag som tillhandahåller persontransporttjänster. Det är ostridigt att bolaget utgör en skattskyldig person. Den övervägande delen av bolagets omsättning avser tillhandahållande av tjänster i den normala kollektivtrafiken. Då den del av bolagets omsättning som avser den särskilda lokaltrafiken utgör en liten del av bolagets totala verksamhet är det inte möjligt att, efter en bedömning av bolagets hela verksamhet, anse att bolaget utgör ett sådant organ som omfattas av det aktuella undantaget i artikel 13 A.1 g i det sjätte direktivet. - Skatteverket bestred bifall till överklagandet och anförde i huvudsak följande. Undantaget från skatteplikt för social omsorg gäller oavsett om omsorgen tillhandahålls i en offentlig eller privat verksamhet. Avgörande vid bedömningen av omfattningen av undantaget är främst tjänstens natur. I direktivet anges uttryckligen som en förutsättning att dessa tjänster ska tillhandahållas av offentligrättsliga organ eller av andra organisationer som har en verksamhet som medlemsstaten i fråga erkänner som, i huvudsak, välgörenhet (C-498/02, Kingscrest, punkt 34). Skatteverket gör bedömningen att färdtjänst som en kommun eller trafikhuvudman tillhandahåller är social omsorg i form av stöd och service till vissa funktionshindrade, dvs. en sådan verksamhet som är särskilt angiven i 3 kap. 7 § ML. Färdtjänst medges endast efter en individuell behovsprövning utifrån ett offentligrättsligt regelverk och bekostas till stor del av offentliga medel. Den tjänst bolaget tillhandahåller utgör därför social omsorg. - Regeringsrätten (2008-05-13, Nordborg, Eliason, Fernlund, Jermsten, Stenman): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten noterar att de aktuella EG-rättsliga reglerna numera finns i rådets direktiv 2006/112/EG. - Regeringsrätten finner att den gemenskapsrättsliga reglering som aktualiseras i målet redan har tolkats av EG-domstolen och att det därför inte finns skäl att inhämta förhandsavgörande. - Regeringsrätten gör samma bedömning som Skatterättsnämnden. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten avslår yrkandet om att inhämta förhandsavgörande från EG-domstolen. - Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked. (fd I 2008-04-02, Lundström)