Prop. 1971:135
Kungl. Maj:ts proposition med förslag till lag om ändring i kommunalskattelagen (1928:370), m.m.
Nr 135
Kungl. Maj:ts proposition med förslag till lag om ändring i kommunal- skattelagen (1928: 370), m. m.; given Stockholms slott den 24 septem- ber 1971.
Kungl. Maj:t vill härmed, under åberopande av bilagda utdrag av statsrådsprotokollet över finansärenden, föreslå riksdagen att bifalla de förslag om vars avlåtande till riksdagen föredragande departementsche- fen hemställt.
Under Hans Maj:ts
Min allernådigste Konungs och Herres frånvaro
CARL GUSTAF
G. E. STRÄNG
Propositionens huvudsakliga innehåll
I propositionen föreslås ändrade bestämmelser om beskattningen av marköverföring vid fastighetsreglering enligt den nya fastighetsbildnings- lagen, som fr.o.m. den 1.1.1972 skall ersätta den nuvarande jorddel- ningslagcn. Vidare föreslås ändrade bestämmelser om uppskov med realisationsvinstbeskattningen i vissa fall. Förslaget innebär bl.a. att möjlighet ges att erhålla sådant uppskov även i fall då ersättningsfastig- het anskaffats före den realisationsvinstgrundande avyttringen.
Prop. 1971: 135
1. Förslag till Lag om ändring i kommunalskattelagen (1928: 370)
Härigenom förordnas i fråga om kommunalskattclagen (1.928: 370)'.
(la/s att i punkt 4 av anvisningarna till 22 & ordet ”jorddelningsför- lättning" skall bytas ut mot "fastighetsbildningsförrättning",
dels att 35 5 2 mom. samt punkt 9 av anvisningarna till 21 %, punkt 4 av anvisningarna till 35 å och punkt 3 av anvisningarna till 36 & skall ha nedan angivna lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 355
2 m 0 m? Avyttras fa st i g h e t, som innehafts mindre än två år. är hela rcalisationsvinsten skattepliktig utom i fall som avses i nästa stycke. Har fastigheten vid avyttringcn innehafts två år eller mera är endast 75 procent av vinsten skattepliktig.
Har fastighet tagits i anspråk genom expropriation eller liknan- de förfarande eller eljest avyttrats under sådana förhållanden, att tvångsförsäljning måste anses vara för handen, och kan det icke skä- ligen antagas, att avyttringen skul— le. ha ägt rum även om tvång icke förelegat, är endast 75 procent av vinsten skattepliktig även om fas- tigheten innehafts mindre än två år. Detsamma gäller i fråga om fastighetsförsäljning, som utgör led i åtgärder för jordbrukets el- ler skogsbrukets yttre rationalise- ring, och sådan avyttring av fas- tighet till staten som ägt rum, där- för att fastigheten på grund av flygbuiler icke kan bebos utan på- taglig olägenhet, samt vidare när fastighet överföres till ny ägare genom marköverföring enligt 8 kap. 4 a 5 eller 13 kap. 2 l) 5? lagen (len 18 juni 7926 (nr 326) om de!- ning av jord å landet.
Skattskyldig, som haft skatte- pliktig realisationsvinst på grund av avyttring eller marköverföring
Har fastighet tagits i anspråk genom expropriation eller liknan- de förfarande eller eljest avyttrals under sådana förhållanden. att tvångsförsäljning måste anses vara för handen, och kan det icke skä- ligen antagas, att avyttringen skul- le ha ägt rum även om tvång icke förelegat. är endast 75 procent av vinsten skattepliktig även om fas— tigheten innehafts mindre än två år. Detsamma gäller i fråga om fastighetsförsäljning, som utgör led i åtgärder för jordbrukets eller skogsbrukets yttre rationalisering, och sådan avyttring av fastighet till staten som ägt rum, därför att fastigheten på grund av flygbuller icke kan bebos utan påtaglig olä- genhet, samt vidare när mark överföres till ny ägare genom fas- tighersreglering enligt 5 kap. fas- lig/zets'bildningslagen (1970: 988) eller på grund av inlösen enligt 8 kap. samma lag.
Skattskyldig. som haft skatte- pliktig realisationsvinst på grund av avyttring eller marköverföring
1 Senaste lydelse av punkt 4 av anvisningarna till 22 å och punkt 3 av anvisning- arna till 36 & I967: 748. 2 Senaste lydelse 1968: 275.
l'rop. 1971: 135
Nuvarande lydelse enligt föregående stycke eller på grund av att han fått cngångser- sättning för inskränkning i för- foganderätten till sin fastighet en- ligt naturvårdslagen den ll de- cember 1964 (nr 822) eller för motsvarande inskränkningar enligt andra författningar eller för upp- låtelse av nyttjanderätt eller ser- vitutsrätt till fastigheten på obe- gränsad tid, kan, om han avser att förvärva fastighet (ersättningsfas- tighet'). som är jämförlig med den fastighet till vilken realisa- tionsvinsten hänför sig. få upp- skov med beskattning av realisa- tionsvinsten i enlighet med sär— skilda bestämmelser därom. Upp- kommer fråga om beskattning av realisationsvinst eller om beräk- ning av realisationsförlust på grund av avyttring av ersättnings- fastighet, beräknas vid tillämp- ning av vad i första stycket sägs innehavstiden för ersättningsfas- tigheten som om avyttringen av- sett den tidigare innehavda fas- tigheten. Vad nu sagts gäller dock endast om den realisationsvinst som uppskovet avser helt eller delvis avräknats från ersättnings- fastighetens ingångsvärde.
Föreslagen lydelse enligt föregående stycke eller på grund av att han fått cngångser- sättning för inskränkning i förfo- ganderätten till sin fastighet enligt naturvårdslagen den 11 december 1964 (nr 822) eller för motsva- rande inskränkningar enligt andra författningar eller för upplåtelse av nyttjanderätt eller servitutsrätt till fastigheten på obegränsad tid, kan, om han förvärvat eller avser att förvärva fastighet (ersättnings- fastighet), som är jämförlig med den fastighet till vilken realisa- tionsvinsten hänför sig, få upp- skov med beskattning av realisa- tionsvinsten i enlighet med sär- skilda bestämmelser därom. Upp- kommer fråga om beskattning av realisationsvinst eller om beräk— ning av realisationsförlust på grund av avyttring av ersättnings- fastighet, beräknas vid tillämpning av vad i första stycket sägs inne- havstiden för ersättningsfastighe- ten som om avyttringcn avsett den tidigare innehavda fastigheten. Vad nu sagts gäller dock endast om den realisationsvinst som upp- skovet avser helt eller delvis av- räknats från ersättningsfastighe- tens ingångsvärde.
l—lar avyttrad fastighet förvärvats av den skattskyldige genom arv. testamente. gåva. bodelning eller annat fång som icke är jämförligt med köp eller byte, anses fastigheten förvärvad genom det köp, byte eller därmed jämförliga fång som skett närmast dessförinnan. .
Vad som sägs om realisationsvinst genom avyttring av fastighet. gäller oavsett om fastigheten är belägen inom eller utom riket och äger til!— lämpning även på tomträtt, strömfall och rättighet till vattenkraft.
Anvisningar till 21 _S
9.3 Likvid som avses i 1.4 kap. 8 5 lagen om delning av jord (? landet och som utgår vid laga skif- te eller annan förrättning enligt nämnda lag eller lagen om fastig- hetsbildning i stad skall anses så- som likvid för växande skog som
' Senaste lydelse 1959: 127.
9. Likvid som avses i 5 kap 10 55faslig/1etsbildningslagen (1970: 988) skall till den del den belöper på växande skog anses som. likvid för växandc skog som avyttrats i samband med avyttring av mar- ken.
Prop. 1971: 135
Nuvarande lydelse avyttrats i samband med avyttring av marken.
Föreslagen lydelse
Skall likvid, som i första stycket avses, utgöras i naturaförmåner och överlåter den skattskyldige rätt till förmånerna mot ersättning i pen- ningar eller annat, skall vad i första stycket sägs äga motsvarande till- lämpning i fråga om sådan ersättning.
till 35 ä
4.4 Lika med avyttring av fas- tighet anses marköverföring enligt 8 kap. 4 a 9 eller 13 kap. 2 b 5 lagen den 18 juni 1926 (nr 326) om delning av jord å landet. Det- samma gäller när ägare av fastig- het fått engångsersättning på grund av sådan inskränkning i förfogan- derätt till fastigheten som skett en- ligt naturvårdslagen den 11 decem- ber 1964 (nr 822) eller på grund av motsvarande inskränkningar en- ligt andra författningar eller' när han fått sådan ersättning på grund av upplåtelse av nyttjanderätt eller servitutsrätt till fastigheten för obegränsad tid (jfr punkt 5 andra meningen av anvisningarna till 21 å). Engångsersättningen är i dessa fall att betrakta som köpe- skilling, varvid så stor del av fas- tigheten anses avyttrad som ersätt- ningsbeloppet utgör av fastighe- tens hela värde vid tiden för beslu- tet om inskränkningen i förfogan— dcrätten eller för upplåtelsen av nyttjanderätten eller servitutsrät- ten. Vid vinstberäkningen får den skattskyldige från sammanlagda beloppet av den eller de engångs- ersättningar han erhållit under ett bcskattningsår, om han icke visar att han haft avdragsgilla omkost- nader enligt 36 & till samma eller högre belopp, i stället åtnjuta av- drag med 500 kronor. Detta av- drag får dock icke överstiga det sammanlagda ersättningsbeloppet.
4 Senaste lydelse 19681275.
4. Lika med avyttring av fastig- het anses sådan marköverföring genom fastighetsreglering enligt 5 kap. fastighetsbildningslagen (1970: 988) som sker mot ersätt- ning helt eller delvis i pengar samt tnarköverföring på grund av in— lösen enligt 8 kap. samma lag. Har skattskyldig avstått mark ge— nom fastighetsreglering enligt 5 kap. nämnda lag, beskattas upp- kommen realisationsvinst endast om den eller de ersättningar i pengar som den skattskyldige fått under ett beskattningsår samman- lagt överstigit 5000 krattor. Så- sotn skattepliktig inkomst uppta- ges så stor del av hela realisations- vinsten, beräknad enligt 35 5 2 mom. andra stycket på det totala vcderlaget, som belöper på vad den skattskyldige erhållit i pengar. Vid senare avyttring skall fastig- hetens ingångsvärde, om detta ej beräknats med ledning av ett efter regleringen åsatt taxeringsvärde, minskas med så stor del av in— gångsvärdet för den tidigare av- stådda marken som ersättningen [ pengar utgör av det totala veder- laget. Det sålunda minskade in- gångsvärdet utgör ingångsvärde för återstående del av fastigheten jäm- te mark som erhållits vid fastig- hetsregleringen. Vad här sägs om minskning av ingångsvärde gäller även förbättringskostnad, som ned- lagts på den avstådda marken. ' Avyttring av fastighet anses vi- dare föreligga när ägare av fastig- het fått engångsersättning på
Prop. 1971: 135
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
grund av sådan inskränkning i för— foganderätt till fastigheten som skett enligt naturvårdslagen den 11. december 1964 (nr 822) eller på grund av motsvarande in- skränkningar enligt andra författ- ningar eller när han fått sådan ersättning på grund av upplåtel— se av nyttjanderätt eller servituts- rätt till fastigheten för obegränsad tid (jfr punkt 5 andra meningen av anvisningarna till Zl 5). En- gångsersättningen är i dessa fall att betrakta som köpeskilling, varvid så stor del av fastigheten anses avyttrad som ersättnings- beloppet utgör av fastighetens hela värde vid tiden för beslutet om inskränkningen i förfoganderät- tcn eller för upplåtelsen av nytt- janderätten eller servitutsrätten. Vid vinstberäkningen får den skattskyldige från sammanlagda beloppet av den eller de engångs- ersättningar han erhållit under ett beskattningsår, om han icke vi— sar att han haft avdragsgilla om- kostnader enligt 36 5 till samma eller högre belopp, i stället åtnjuta avdrag med 2000 kronor. Detta avdrag får dock icke överstiga det sammanlagda ersättningsbeloppet.
till 36 s
3.5 Förlust genom icke yrkes- mässig avyttring (realisationsför— lust) får avdragas vid inkomstbe- räkningen i enlighet med punkt 4 nedan. Rcalisationsförlust skall be- räknas på samma sätt som realisa- tionsvinst enligt punkterna 1 och 2. Vid förlustberäkningen får dock fastighets ingångsvärde icke beräk- nas på grundval av taxeringsvärde enligt punkt 2 första eller andra stycket. Ej heller får-omräkning göras enligt punkt 2 tredje styc- ket eller tillägg enligt punkt 2 femte stycket. Har den med för- lust avyttrade egendomen inne-
" Senaste lydelse 1967: 748. T2 Riksdagen 1971. 1 saml. Nr 135
3. Förlust genom icke yrkes- mässig avyttring (realisationsför- lust) får avdragas vid inkomstbe- räkningen i enlighet med punkt 4 nedan. Rcalisationsförlust skall be— räknas pä samma sätt som realisa- tionsvinst enligt punkterna 1 och 2. Vid förlustberäkningen får dock fastighets ingångsvärde icke beräk- nas på grundval av taxeringsvärde enligt punkt 2 första eller andra stycket. Ej heller får omräkning göras enligt punkt 2 tredje styc- ket eller tillägg enligt punkt 2 femte stycket. Har den med för- lust avyttrade egendomen inne-
Prop. 1971: 135
Nuvarande lydelse
hafts under sådan tid att, om vinst i stället uppstått vid avyttringen, endast del av vinsten skulle ha räk- nats till skattepliktig realisations- vinst, medgives avdrag endast för motsvarande del av förlusten. .l fall då motsvarande realisations- vinst skulle ha beräknats med till- lämpning av 35 ä 3 mom. andra stycket får dock ingen del av för- lusten avdragas.
t'-'iireslagen lydelse
hafts under sådan tid att, om vinst i stället uppstått vid avyttringen, endast del av vinsten skulle ha räk- nats till skattepliktig realisations- vinst, medgives avdrag endast för motsvarande del av förlusten. Har förlusten uppkommit vid fastig- Itetsreglering i fall sattt avses i punkt 4 av ant-'isningarna till 35 5, medges avdrag endast för så stor del av förlusten som belöper på vad den skattskyldige erhållit i pengar. i fall då motsvarande rea- lisationsvinst skulle ha beräknats med tillämpning av 35 ä 3 mom. andra stycket får ingen del av för- lusten avdragas.
Denna lag träder i kraft dagen efter den, då lagen enligt därå med— delad uppgift utkommit från trycket i Svensk författningssamling och tillämpas första gången vid 1972 års taxering. Äldre bestämmelser till- lämpas dock alltjämt på marköverföring enligt lagen (1926: 326") om delning av jord å landet. I fråga om uppskov med beskattning av reali- sationsvinst tillämpas de nya bestämmelserna på vinst som uppkommit efter utgången av år 1967.
2. Förslag till Lag om ändring i förordningen (1968: 276) om uppskov ivissa fall med beskattning av realisationsvinst
Härigenom förordnas att 2—5 och 8 55 förordningen (1968: 276) om uppskov i vissa fall med beskattning av realisationsvinst skall ha nedan
angivna lydelse.
Nuvarande lydelse
Uppskov kan erhållas. om den skattskyldige avser att före ut— gången av tredje kalenderåret efter det år, då realisationsvinsten upp- kommit, förvärva fastighet (ersätt- ningsfastighet), som är jämförlig med den fastighet till vilken rea- lisationsvinsten hänför sig.
Föreslagen lydelse %
Uppskov kan erhållas. om den skattskyldige avser att före ut- gången av tredje kalenderåret ef- ter det år, då realisationsvinsten uppgetts eller bort uppges till be- skattning i den skattskyldiges självdeklaration, förvärva fastighet (ersättningsfastighet), som är jäm- förlig med den fastighet till vilken
Prop. 1971: 135 '
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
realisationsvinsten hänför sig. An ledning till uppskov föreligga; vidare, attt den skattskyldige av- yttrar en bebyggd fastighet och avser att inom nämnda tid för— värva en fastighet och på denna utföra ny-, till- eller ombyggnad [' den omfattning sattt behövs för att erhålla en erst'ittningsfastighet som är jämförlig med den avytt- rade fastigheten. Uppskov katt även erhållas för den vinst som belö- pcr på byggnaden, om den skatt- skyldige avser att ittom samma tid utföra ny-, till- eller ontbyggnad på mark sotn han äger eller för- fogar över för att därigenom er- hålla en byggnad jämförlig med den som funnits på den avyttrade fastigheten. Har ersc'ittningsfastig- het förvärvats eller byggnad upp- förts före den avyttring varigenom realisationsvinsten uppkommit, får uppskov meddelas, om det kan att- tagas att förvärvet skett eller bygg- naden uppförts för att ersätta den avyttrade fastigheten eller byggna- den.
Om den skattskyldige icke förvärvat ersättningsfastighet innan upp- skovsbeslut meddelats, gäller som förutsättning för uppskov, att den skattskyldige till länsstyrelsen i det län, där han taxeras till statlig in- komstskatt, överlämnat en av svensk bank eller, efter länsstyrelsens med- givande, annan svensk kreditinrättning utfärdad garantiförbindelse i vil- ken kreditinrättningen förklarat sig svara för ett skattebelopp, avseende statlig eller kommunal inkomstskatt, som beräknas till 50 procent av den vid taxering till statlig inkomstskatt skattepliktiga realisationsvinst som uppskovet avser.
Länsstyrelsen utfärdar intyg om överlämnad garantiförbindelse. Garantiförbindelsen skall gälla till utgången av andra taxeringsårct efter det beskattningsår, då ersättningsfastighet enligt första stycket se- nast skulle ha förvärvats. Förbindelsen skall vara utfärdad enligt for- mulär som riksskattenämnden fastställer.
3å
Fråga om uppskov handlägges Fråga om uppskov handlägges av prövningsnämnden i det län, där den fastighet, till vilken reali- sationsvinsten hänför sig, är belä- gen.
Ansökningshandlingen inges el—
av skatter-ätten i det län, där den fastighet, till Vilken realisations- vinsten hänför sig, är belägen.
Ansökningshandlingen inges el-
Prop. 1.971: 135
N uvarande lydelse
ler insändes till prövttingsnämtt- dens kansli och skall vara inkom— men till kansliet före utgången av året efter det år, under vilket den realisationsvinst uppkommit som ansökningen avser. Har ansökan gjorts hos annan prc'ivnittgsttc'imnd än som avses i första stycket, skall handlingarna omedelbart översän- das till kansliet hos den prövnings- ttätnttd som har att pröva ansök- ningen. - '
Föreslagen lydelse
ler insändes till skatterättens kansli och skall vara inkommen till kan- sliet före utgången av året efter det år, under vilket den realisa- tionsvinst som ansökningen avser uppgetts eller bort uppges till be- skattning i dett skattskyldiges självdeklaration. Har ansökan gjorts hos annan skatterätt än som avses i första stycket, skall hand- lingarna omedelbart översändas till kansliet hos den skatterätt som har att pröva ansökningen.
45
Medges uppskov innebär detta i första hand att frågan om be- skattning av realisationsvinst som avses i 1 5 får anstå i avvaktan på att den skattskyldige förvärvat er- sättningsfastighet. Har den skatt- skyldige icke inom den föreskriv- na tiden förvärvat ersättningsfas- tighet, skall realisationsvinsten upptagas till beskattning på sam- ma sätt som vid eftertaxering för det beskattningsår, då realisations- vinsten uppkom.
Medges uppskov innebär detta i första hand att frågan om bc- skattning av realisationsvinst som avses i 1 5 får anstå i avvaktan på att den skattskyldige förvärvat er- sättningsfastighet. Har den skatt- skyldige icke inom den föreskriv- na tiden förvärvat ersättningsfas- tighet, skall realisationsvinsten upptagas till beskattning på sam- ma sätt som vid eftertaxcring för det beskattningsår, då skattskyl- dighet för realisation vinsten upp- kom.
Anskaffar den skattskyldige inom föreskriven tid e1'sättttingsfaStighet upptages frågan om fortsatt uppskov snarast till behandling och gäller därvid följande. '
I den mån det vederlag, till vilket realisationsvinsten hänför sig, efter avdrag för försäljningsomkostnader eller motsvarande kostnader, mot- svarar eller understiger det för ersättningsfastigheten utgivna vederlaget, anstår frågan om beskattning av realisationsvinsten till dess ersättningsJ fastigheten avyttras. Om förstnämnda vederlag, efter avdrag som nyss nämnts, överstiger det för ersättningsfastigheten utgivna vcderlaget, får uppskov med beskattningen icke längre åtnjutas för den del av realisa— tionsvinsten som motsvarar det överskjutande beloppet. Denna del av realisationsvinsten skall upptagas till beskattning i enlighet med första stycket andra punkten.
Vid beräkning av realisationsvinst eller realisationsförlust genom av- yttring av ersättningsfastigheten skall det ingångsvärde, som gäller för denna fastighet enligt anvisningarna till 36 & kommunalskattelagcn. minskas med beloppet av den skattepliktiga realisationsvinst eller del av sådan vinst som uppskovet avser.
Det åligger skattskyldig som er— hållit uppskov att, när anskaff- ningen skett, utan dröjsmål anmäla detta för prövningsnämnden.
Det åligger skattskyldig som er- hållit uppskov att, när anskaff- ningen skett, utan dröjsmål anmäla detta för skatterätten.
Prop. 1971: 135
Nuvarande lydelse F öreslagett lydelse
5å
Avlider skattskyldig, som er- hållit uppskov med beskattningen av realisationsvinst för att an- skaffa ersättningsfastighet, tilläm- pas för dödsboet vad som enligt bestämmelserna i denna förord- ning skolat gälla för den avlidne. Upplöses aktiebolag eller annan juridisk person, som erhållit så- dant uppskov, skall realisations- vinsten snarast upptagas till bc- skattning på samma sätt som vid eftertaxcring för det beskattnings- år då realisationsvinsten uppkom.
Avlider skattskyldig, som er- hållit uppskov med beskattningen av realisationsvinst för att an- skaffa ersättningsfastighet, tilläm- pas för dödsboet vad som enligt. bestämmelserna i denna förord- ning skolat gälla för den avlidne. Upplöses aktiebolag eller annan juridisk person, som erhållit så— dant uppskov, skall realisations- vinsten snarast upptagas till be- skattning på samma sätt som vid eftertaxcring för det beskattnings- år då skattskyldighet för realisa- tionsvinsten uppkom.
så
Om taxeringen för det år, då den med uppskovet avsedda reali- sationsvinsten uppkom, i anled- ning av anförda besvär eller av annan anledning ändras efter det att beslut om uppskov meddelats, får besvär med yrkande om därav betingad ändring i uppskovsbcslu- tet anföras i särskild ordning. Be- svären skall vara inkomna inom sex månader från den dag då be- slutet om ändring i taxeringen meddelades men får ej företagas till avgörande förrän beslutet rö— rande taxeringen vunnit laga kraft.
Om taxeringen för det år, då skattskyldighet för den med upp- skovet avsedda realisationsvinsten uppkom, i anledning av anförda besvär eller av annan anledning ändras efter det att beslut om uppskov meddelats, får besvär med yrkande om därav betingad ändring i uppskovsbeslutet anföras i särskild ordning. Besvären skall vara inkomna inom sex månader från den dag då beslutet om änd- riugi taxeringen meddelades men får ej företagas till avgörande förrän beslutet rörande taxeringen vunnit laga kraft.
Denna lag träder i kraft dagen efter den, då lagen enligt därå medde- lad uppgift utkommit från trycket i Svensk författningssamling. Upp— skov enligt denna lag får meddelas den som under något av åren 1969— 1971 ta'xcrats för realisationsvinst som uppkommit efter utgången av år 1967. om han anför besvär över taxeringen i särskild ordning. I så- dant fall får besvär anföras även av taxeringsintendent till den skatt- skyldiges förmån. I fråga om besvär som avses här gäller 100, 101, 103 och 104 %& taxeringsförordningen (1956: 623) i tillämpliga delar.
Prop. 1971: 135
3. Förslag till
10
Lag om ändring i förordningen (1967: 752) om avdrag vid inkomst- taxeringen för avsättning till fond för återanskaffning av fastighet
Härigenom förordnas att ?. & förordningen (1967: 752) om avdrag vid inkomsttaxeringen för avsättning till fond för återanskaffning av fastighet skall ha nedan angivna lydelse.
Nuvarande lydelse
Avdrag erhålles endast om den avyttrade fastigheten använts i rö- relsen och den skattskyldige har för avsikt att anskaffa annan fas- tighet för användning i rörelse.
Föreslagen lydelse
å
Avdrag erhålles endast om den avyttrade fastigheten använts i rörelsen och den skattskyldige har för avsikt att anskaffa annan fas- tighet (ersättttittgsfastighet) för an- vändning i rörelse. Med anskaff- ning av ersättaingsfastighet avses även ny—, till- eller ombyggnad på fastighet för användning i rörel- sett.
Avdrag får, om ej annat följer av 4 & andra eller tredje stycket, för ett beskattningsår icke överstiga dubbla det belopp för vilket garanti ställts enligt 3 &. Avdraget får ej heller överstiga beloppet av den vid taxering till statlig inkomstSkatt skattepliktiga realisationsvinst som upp- kommit genom avyttringen och som belöper på den i rörelsen använda delen av fastigheten.
Denna lag träder i kraft dagen efter den. då lagen enligt därå med- delad uppgift utkommit från trycket i Svensk författningssamling. och tillämpas första gången vid 1972 års taxering.
Prop. 1971: 135 11
Utdrag av protokollet över finansärenden, hållet inför Hans Kungl. Höghet Kronprinsen-Regenten i statsrådet på Stockholms slott den 24 september 1971.
Närvarande: statsråden STRÄNG, ANDERSSON, JOHANSSON. HOLMQVIST, ASPLING, NILSSON, LUNDKVIST, GEIJER, MYR- DAL, ODHNOFF, MOBERG, BENGTSSON, NORLING, LÖFBERG. LIDBOM. FELDT.
Chefen för finansdepartementet, statsrådet Sträng, anmäler efter ge- mensam beredning med statsrådets övriga ledamöter fråga om ändrade bestämmelser angående realisatiorzsrinstbesltattningen vid vissa mar/t- överföringar, m. In. och anför.
0
Inledning
Vid 1967 års höstriksdag antogs nya bestämmelser angående beskatt- ning av realisationsvinst på fastigheter (prop. 1967: 153, BeU 1967: 64, rskr 1967: 383). De nya bestämmelserna, som skulle tillämpas första gången vid 1969 års taxering, innebar bl. a. den väsentliga nyheten i för- hållande till vad som tidigare gällt att vinst vid icke yrkesmässig avytt- ring skulle beskattas Oberoende av den tid fastigheten innehafts.
Redan i prop. 1967: 153 hade jag i samband med frågan om beskatt- ningen av realisationsvinst vid expropriation och i vissa andra fall ut- talat min avsikt att —— om riksdagen antog de föreslagna reglerna för realisationsvinstbeskattningen — senare framlägga förslag till en sär- skild uppskovsförordning. Förslaget skulle avse möjlighet till uppskov med beskattningen i de hithörande, särskilt angivna fallen, om den skattskyldige skaffade ny fastighet av motsvarande beskaffenhet som den förut innehavda.
Förslag till uppskovsbestämmelser av nämnda slag lades fram av Kungl. Maj:t vid 1968 års vårriksdag i prop. 1968: 88. Riksdagen (BeU 1968: 43, rskr 1968: 275) antog i huvudsak propositionsförslaget. ]. en- lighet därmed utfärdades förordningen (1968: 276) om uppskov i vissa fall med beskattning av realisationsvinst. Samtidigt genomfördes vissa ändringar i kommunalskattelagcn (1928z370) (KL) som föreslagits i samma proposition, avseende vissa realisationsvinstgrundande marköver— föringar och engångsersättningar (SFS 1968: 275). [ stort sett skulle de nya bestämmelserna tillämpas fr. o. m. 1969 års taxering.
Även om erfarenheterna från den korta tid under vilken uppskovsbe— stämmelserna tillämpats i allmänhet varit goda, har ofullkomlighetcr i
Prop. 1971: 135 12
lagstiftningen kunnat konstateras i ett par avseenden som lett till otill- fredsställande resultat i en del fall. Särskilt gäller detta att uppskov med realisationsvinstbeskattningen ansetts inte kunna medges när ersättnings- fastighet anskaffats av den skattskyldige innan tvångsförsäljning av fas- tighet som han tidigare haft genomförts.
I detta sammanhang vill jag nämna att lantbrukets skattedelegation i en till finansdepartementet den 2 september 1971 inkommen skrift an- fört vissa synpunkter beträffande uppskovsbestämmelsernas utform- ning i några hänseenden.
Förutom de ändringar som är påkallade för att avhjälpa de antydda bristerna i uppskovsbestämmelserna aktualiseras även vissa ändringar i såväl KL som i uppskovsbestämmelserna på grund av de nya bestäm- melser i fastighetsbildningslagen (1970: 988; FBL) vilka fr. o. m. den 1.1.1972 avses ersätta tidigare bestämmelser om ägoutbyte m.m. enligt jorddelningslagen (1926: 326; JDL).
I det sistnämnda avseendet har förslag till ändringar i KL framlagts i en inom finansdepartementet i maj 1971 upprättad promemoria (Ds Fi 1971: 7). Efter remiss har yttranden över promemorieförslaget avgetts av riksskatteverket, domänverkct, lantbruksstyrelsen, lantmäteristyrel- sen, Skogsstyrelsen, realisationsvinstkommittén, länsstyrelserna i Jönkö- pings, Kronobergs, Värmlands, Kopparbergs och Västernorrlands län, skogsindustriernas samarbetsutskott, lantbrukarnas riksförbund samt Sveriges jordägareförbund.
Eftersom uppskovsbestämmelsernas utformning i princip förutsätter att ställning tagits till de materiella reglerna för realisationsvinstbeskatt- ningen finner jag lämpligt att först behandla frågan om vinstbeskattning i samband med marköverföringar enligt FBL och därmed samman- hängande spörsmål innan jag övergår till uppskovsbestämmelserna.
Marköverf öringar enligt FBL
Gällande regler
Sedan gammalt beskattas vinst genom icke yrkesmässig avyttring av egendom, dvs. realisationsvinst, som intäkt av tillfällig förvärvsverksam- het. De materiella reglerna om inkomstberäkningen finns i 35 och 36 %% KL jämte anvisningar. Dessa regler är enligt ?. % förordningen (1947: 576) om statlig inkomstskatt tillämpliga även vid den statliga inkomst- beskattningen.
Beträffandc fastigheter gäller enligt huvudbestämmelsen i 35 ä 2 mom. första stycket KL att hela vinsten är skattepliktig, om den avyttra- de fastigheten innehafts mindre än två år. Har fastigheten innehafts längre tid vid avyttringen, är endast 75 0/0 av vinsten skattepliktig.
I vissa fall är skatteplikten begränsad till 75 Olo av vinsten trots att
Prop. 1971: 135 13
innehavstiden understiger två år. Denna begränsning inträder enligt 35 ä 2 mom. andra stycket, när fastighet tagits i anspråk genom expro- priation eller liknande förfarande eller eljest avyttrats under sådana för- hållanden, att tvångsförsäljning måste anses vara för handen. Förut- sättning för den reducerade skatteplikten vid dessa tvångsförsäljningar är dock att det icke skäligen kan antagas att avyttringen skulle ha ägt rum även om tvång icke förelegat. Den begränsade skatteplikten vid avyttring inom kortare tid än två år gäller även i fråga om fastighets- försäljning som utgör led i åtgärder för jordbrukets eller skogsbrukets yttre rationalisering och sådan avyttring av fastighet till staten som ägt rum, därför att fastigheten på grund av flygbuller icke kan bebos utan påtaglig olägenhet. Detsamma gäller i fråga om skatteplikten när fas- tighet överförs till ny ägare genom marköverföring enligt 8 kap. 4 a 5 eller 13 kap. 2 b %- JDL.
Skatteplikten vid marköverföringar av sistnämnda slag infördes 1968 enligt förslag i prop. 1968: 88. Därvid intogs i punkt 4 av anvisningarna till 35 & KL en föreskrift varigenom vissa mark-överföringar likställdes med avyttring av fastighet.
Den utvidgning av skattepliktsområdet som därmed skedde hade föl- jande bakgrund.
Realisationsvinstbeskattningen avser som framgår av det förut sagda i första hand att träffa vinst vid icke yrkesmässig avyttring av egendom, dvs. i fall när äganderätten till denna enligt avtal överförts till ny ägare genom köp, byte eller därmed jämförligt fång. Till sådana överlåtelser har däremot inte hänförts sådan överföring av mark som kan ske i samband med laga skifte eller ägoutbyte enligt J DL.
I syfte att åstadkomma en ändamålsenlig fastighetsindelning kan ge- nom en sådan förrättning mark överföras från en fastighet till en annan så att fastigheternas ägokrav enligt fastställd fastighetsindelning tillgodo- ses. Marköverföringar av dessa slag har ansetts i princip böra falla utan— för realisationsvinstbeskattningen. Även om fastighetsrcgleringen så långt är möjligt sker genom byte av mark mot mark av lika uppskattnings- innehåll kan det emellertid förekomma att det uppskattade innehållet av mark som tilldelats en fastighet avviker från fastighetens ägokrav. Skillnaden kan då utjämnas i pengar. Möjligheterna till ägokravsut- jämning av denna art är dock ganska begränsade i fråga om sådana för- rättningar som enligt JDL kan genomföras tvångsmässigt. Detsamma gäller beträffande vissa frivilliga förrättningar.
Sålunda gäller för ägokravsutjämning vid tvångsmässigt ägoutbyte enligt de allmänna grunderna i 8 kap. 1 % JDL att avvikelsen i uppskatt- ningsinnehåll mellan de ägor som skall utbytas får uppgå till högst 5 %. Det är här fråga om ägOutbyte som sker för att erhålla lämpligare sträckning av rågång och vissa andra fall då en bekvämare ägoanord- ning eftersträvas. I fråga om tvångsmässigt ägoutbyte enligt 8 kap.
Prop. 1971: 135 14
1 a & JDL för att anpassa fastighetsindelningen till fastställd general- plan, stadsplan, byggnadsplan eller tomtindelning — s.k. plangenom- förande ägoutbyte — gäller att avvikelsen i uppskattningsinnehåll inte får överstiga 25 0/0. De nu angivna begränsningarna med hänsyn till de godtagbara avvikelserna i fråga om uppskattningsinnehäll framgår av 8 kap. 2 & JDL. För frivilligt ägoutbyte i samband med laga skifte gäller vidare enligt 8 kap. 4 & JDL att motsvarande avvikelse ej får överstiga 10 0/0. För ägokravsjämkning vid laga skifte i övrigt finns bestämmelser i 13 kap. 2 $% JDL, som motsvarar dem i 8 kap. 2 % JDL, samt i 13 kap. 2 a & JDL, som motsvarar dem i 8 kap. 4 & JDL.
Vid tvångsmässigt ägoutbyte enligt lagen 1917: 269 om fastighets- bildning i stad (FBLS') kan enligt lagens 6 kap. 85 ägokravsjämkning vid tvångsägoutbyte i fall som avses i 8 kap. 1 & JDL medges om av- vikelsen i uppskattningsinnehållet inte överstiger 10 %. Tioprocentgrän- sen gäller enligt 6 kap. 1 & FBLS även vid frivilligt ägoutbyte i de fall som avses i 8 kap. 4 & JDL. Vidare gäller på grund av hänvisningen i 6 kap. 1 & FBLS att JDL:s bestämmelser om jämkning med 25 0/0 vid laga skifte och ägoutbyte också gäller vid tillämpning av FBLS.
Samtliga nu redovisade fall, då förrättningen innebär att mark över- föres från en fastighet till en annan och avvikelsen från fastigheternas uppskattningsinnehåll inte överskrider de angivna procentgränserna, är fortfarande enligt gällande regler undantagna från reglerna för realisa- tionsvinstbcskattningen, trots att en utjämning av vad som brister i mar- kens uppskattningsinnehåll kan ske i pengar.
Från och med den 1 april 1968 utvidgades emellertid möjligheterna till frivillig förändring av fastigheternas storlek i samband med ägo— utbyte och laga skifte. Nya bestämmelser i 8 kap. 4 a 5 och 13 kap. 2 b & infördes genom SFS 1968: 73 i JDL på grund av förslag i prop. 1967: 167. De utvidgade möjligheterna till frivillig marköverföring, som även kan ske mot vederlag i endast pengar, är avsedd att användas i stället för köp, avstyckning och sammanläggning när fastighet skall ut— vidgas med de] av annan fastighet.
Det är, som tidigare nämnts, för marköverföringar enligt de nya be- stämmelser i JDL som skatteplikt infördes är 1968 enligt förslag i prop. 1968: 88. Med hänvisning till att storleksförändringarna genom mark- överföringarna i fråga kunde bli obegränsade framhöll jag i prop. 1968: 88 bl. a. att från skattesynpunkt kunde genom en sådan utvidgning av ägoutbytesinstitutets användningsområde ägoutbyte i vissa fall praktiskt taget likställas med vanliga försäljningar. Detsamma gällde beträffande marköverföring som sker genom laga skifte. Enligt min åsikt borde därför reglerna för realisationsvinstbeskattningen bli tillämpliga på mark- överföringar av angivna slag. I enlighet med 1.968 års förslag gäller, som jag tidigare sagt, att eventuell realisationsvinst i nu avsedda fall i
Prop. 1971: 135 15
likhet med vinst i samband med expropriation m. ni. inte beskattas till större del än 75 ”fu, även om innehavstiden understiger två år.
Promemorieförslaget
I promemorian diskuteras vilka ändringar i KL som föranleds av att den nya FBL fr. o. m. den 1.1. 1972 ersätter JDL. I fråga om de förut berörda marköverföringarna i samband med ägoutbyte m. m. föreslås att man i stort sett behåller den nuvarande skillnaden mellan sådana övervägande tvångsmässiga marköverföringar som faller utanför realisa- tionsvinstbeskattningen och å andra sidan sådana övervägande frivilliga marköverföringar som hänförs till området för realisationsvinstbeskatt- ningen. Förslaget förutsätter dock med hänsyn till FBL:s utformning en viss förskjutning av gränsen mellan de båda kategorierna i förhål- lande till den nuvarande ordningen.
De nya regler i FBL som skall träda i stället för nu gällande be- stämmelser är bl. a. följande.
Enligt 5 kap. ] & FBL får genom fastighetsreglering mark överföras från en fastighet eller samfällighet till en annan sådan enhet samt andel i samfällighet överföras från en fastighet till annan. Genom fastighets- reglering kan också samfällighet bildas samt servitut bildas, ändras eller upphävas. Enligt 5 kap. 25 skall vid marköverföring vederlag i mark utgå, om ej ersättning i pengar är mera ändamålsenlig.
Enligt 5 kap. 85 får vid fastighetsreglering en fastighet inte ändras så att dess graderingsvärde minskas väsentligt eller ökas i sådan omfatt- ning att avsevärd olägenhet uppkommer för ägaren. Det sagda skall dock inte utgöra hinder mot inlösen enligt 8 kap. Av förarbetena fram- går att man av flera skäl inte velat bestämma omfattningen av tillåtna storleksförändringar genom exakta procentgränser. Det framhålls emel- lertid att gränserna för ägokravsjämkning i JDL (5 resp. 25 0/o) torde kunna tjäna till ledning på det sättet att en minskning, som skulle kun- na vara möjlig att genomföra enligt JDL, knappast borde kunna karak- teriseras som väsentlig.
En fastighetsreglering får på frivillighetens väg sträckas längre än som anges i 5 kap. 85 FBL. Det framgår av 5 kap. 18% FBL, som också föreskriver att fastighetens graderingsvärde inte får på grund av ägarens samtycke genom regleringen minskas utöver vad som är med- givet enligt 8 5, om ej samtycket är skriftligen upprättat.
Bedöms fastighetsreglering böra genomföras, som sträcker sig längre än 5 kap. 85 FBL tillåter, och går det inte att få till stånd en frivillig uppgörelse enligt 5 kap. 18 & FBL, kan fastighetsregleringen under vissa förutsättningar genomdrivas enligt särskilda bestämmelser om inlösen i 8 kap. FBL.
Sammanfattningsvis kan man säga att tvångsvis marköverföring enligt 5 kap. 8 & FBL motsvarar tvångsvis marköverföring enligt 8 kap. 1, 1 a
Prop. 1971: 135 16
och 2 åå JDL, medan frivillig marköverföring enligt 5 kap. 18 & FBL motsvarar frivillig marköverföring enligt såväl 8 kap. 4 % som 8 kap. 4 a 5 ] DL. Inlösen enligt 8 kap. FBL har sin motsvarighet i den inlösen- rätt som gäller enligt 46 & byggnadslagen och den s.k. dalalagen och som skatterättsligt likställs med expropriation.
Utgångspunkten för de överväganden som ligger till grund för pro- memorians förslag är att sådan marköverföring enligt FBL, som mot- svarar marköverföring enligt 8 kap. 4 a % och 13 kap. 2 b 5 ] DL, skall vara likställd med avyttring av fastighet.
Härom anförs i promemorian fortsättningsvis.
Närmast skulle detta betyda att marköverföring, som på grund av fastighetsägarens samtycke kommer till stånd i vidare mån än som tvångsvis är möjligt enligt bestämmelserna i 5 kap. 8 & FBL, skulle likställas med avyttring. Att observera är att enligt 5 kap. 18 % FBL sådant samtycke skall upprättas skriftligen och att beträffande ägarens rätt att lämna samtycket skall gälla samma villkor som för avhändelse av fast egendom. Det ter sig så mycket naturligare att skatterättsligt betrakta sådan marköverföring som avyttring då den också civilrättsligt bedömts böra behandlas enligt reglerna för avhändelse av fastighet.
Det är emellertid att märka att bestämmelserna i 5 kap. 18 5 om frivilligt avstående från mark täcker inte bara nuvarande 8 kap. 4 a & JDL utan också 8 kap. 4 & JDL, som medger marköverföring på fri- villig väg under förutsättning att skillnaden i uppskattningsinnehåll inte överstiger 10 0/0. Sådant frivilligt ägoutbyte har i KL inte likställts med avyttring och kan alltså f. 11. inte föranleda realisationsvinstbeskattning. Å andra sidan är att märka att området för tvångsvis marköverföring enligt 5 kap. 8 & FBL inte som motsvarande område enligt 8 kap. 2 & ] DL begränsats genom fixa procenttal.
Av uttalandena i förarbetena att döma skulle de tidigare procent— gränserna kunna tjäna till vägledning närmast som minimigränser. Taket kan alltså tänkas ligga över den tidigare femprocentgränsen allt efter förhållandena i det enskilda fallet. Det synes dock föga sannolikt att i något fall ett så högt tak som det för frivilligt ägoutbyte enligt 8 kap. 4 & JDL dvs. 10%, skulle kunna godtas. Det kan därför visserligen antas att en del fall som för närvarande går som frivilligt ägoutbyte enligt 8 kap. 4 & JDL kommer att kunna tas som tvångsvis marköver- föring cnligt 5 kap. 8 % FBL men att åtskilliga, kanske merparten, av fallen mellan 5 och 10 0/0 ägokravsjämkning måste tas som frivillig marköverföring enligt 5 kap. 18 & FBL. Vissa kategorier av marköver- föring, som för närvarande kan behandlas enligt 8 kap. 4 & JDL och därmed inte föranleder beskattning såsom för avyttring av fastighet, skulle till följd härav bli föremål för sådan beskattning, om marköver- föring enligt 5 kap. 18 & FBL generellt förklaras likställd med avyttring. Detta är en konsekvens som måste övervägas särskilt.
Prop. 1971: 135 ' 17
Innan det sker kan emellertid den frågan ställas om inte all mark- överföring -—- frivillig som tvångsmässig — i beskattningshänseende borde likställas med avyttring.
Härom anförs i promemorian.
Ser man saken rent principiellt, är det svårt att finna några vägande skäl mot en sådan enhetlig ordning. Den omständigheten att man mot ersättning avhänder sig mark inom ramen för en fastighetsbildnings- förrättning borde rimligen inte föranleda en annan behandling av av- händelsen än om den sker i form av en regelrätt försäljning. Det kan med visst fog göras gällande att en särbehandling innebär en privilegie- ring av de rationaliseringsåtgärder som sker genom fastighetsreglering framför rationaliseringsåtgärder som äger rum genom köp och försälj- ningar.
Saken kan emellertid inte betraktas enbart ur principiell synvinkel. Det finns också praktiska hänsyn att beakta. Smärre markjämkningar är från beskattningssynpunkt ointressanta och såväl skattskyldiga som taxeringsmyndigheter skulle vållas besvär som inte står i proportion till sakens betydelse, om varje marköverföring skulle betraktas som avytt- ring av fastighet och kunna läggas till grund för tillämpning av realisa- tionsvinstbeskattningsreglerna. För att inte hamna i ett dividerande om ingångsvärden, försäljningskostnader etc. med ringa eller intet utbyte skulle man i så fall förmodligen få lov att införa ett särskilt basavdrag e. d. för att sovra bort den stora massan av smärre marköverföringar. Under sådana förhållanden förefaller det vara att föredra att den nu- varande ordningen behålls och de smärre marköverföringar som kan ske tvångsvägen betraktas som åtgärder vilka inte är att likställa med fastighetsavyttring och inte skall kunna ge upphov till realisationsvinst- beskattning.
Det kan ifrågasättas om den gräns som sätts i 5 kap. 8 & FBL är adekvat från nyss anlagda beskattningssynpunkter eller om den medför att inte bara småfall, som av praktiska skäl bör hållas utanför, utan också fall med mera betydande likvider kan komma att gå fria i en prin- cipiellt sett betänklig omfattning.
l-Iur därmed kommer att förhålla sig är vanskligt att på detta stadium bilda sig någon säker uppfattning om. Mycket beror på Vilken praxis som utvecklar sig vid tillämpningen av rekvisiten i 5 kap. 8 & FBL. Det går inte att bortse från att en tendens kan komma att göra sig gällande från sakägarnas sida att få en marköverföring till stånd enligt 5 kap. 8 & FBL just för att därigenom komma utanför realisationsvinst- beskattningens landamären. Riskerna för en sådan utveckling bör dock inte överdrivas. Inte heller torde något avgörande avseende böra fästas vid att i enstaka fall förhållandevis stora likvidbelopp kan komma att utgå vid marköverföringar enligt 5 kap. 8 & FBL. Sådana effekter går aldrig att helt undgå i samband med att generaliserande lösningar väljs. Vidare märks att likviderna i alla fall indirekt blir föremål för beskatt- ning vid en senare avyttring av den fastighet som marken frångått. Dennas ingångsvärde nedgår nämligen med likvidbeloppet och det be- skattningsbara nettot ökar i motsvarande mån.
Prop. 1971: 135 18
Utöver den tvångsvisa marköverföring, som kan ske enligt 5 kap. 8 &, är att märka den inlösen som kan äga rum enligt 8 kap. FBL. Förfa- randet är närmast att likna vid expropriation och bör i beskattnings- hänseende naturligen behandlas på samma sätt. Enligt promemorian bör därför marköverföring enligt 8 kap. FBL också likställas med av- yttring av fastighet.
Enligt promemorian finns inte skäl att på grund av marköverförings— begreppets något förändrade innehåll ändra specialregeln om att beträf— fande sådan marköverföring som skall likställas med avyttring av fas- tighet endast 75 0/0 av vinsten är skattepliktig även om fastigheten inne- hafts mindre än två år. Detsamma gäller de särskilda bestämmelser om uppskov med beskattning av realisationsvinst för den som avhänt sig mark genom marköverföring och ämnar köpa ersättningsmark.
I promemorian sammanfattas resultatet av de överväganden som gjorts sålunda att i punkt 4 av anvisningarna till 35 % KL bör föreskri- vas att lika med avyttring av fastighet skall anses marköverföring vid fastighetsreglering enligt 5 kap. 18 % första stycket punkt 3 och tredje- stycket samt 8 kap. FBL. Vidare bör hänvisningen i 35 5 2 mom. andra stycket KL till 8 kap. 4 a % och 13 kap. 2 b & JDL ersättas av en hän- visning till nyssnämnda lagrum i FBL.
Remissyttrande/za
Flertalet av de remissinstanser som inkommit med yttrande över PM har, titan att anföra några närmare synpunkter, förklarat sig inte ha några erinringar att göra mot promemorians förslag angående den skattemässiga behandlingen av marköverföringar vid fastighetsreglering enligt de nya reglerna i FBL.
Ett par remissinstanser uttalar dock önskemål om att frågan om vilka marköverföringar som skall kunna föranleda vinstbeskattning och vilka som skall falla utanför en sådan beskattning skall kunna bedömas efter en mera bestämd gränsdragning som anknyter till den relativa storleken av den jämkning som föranleds av marköverföringen.
Sålunda anför Iantbruksslyrelsen bl. a.
I tillämpningen av FBL torde gränsen mellan tvång och frivillighet i marköverföringen sannolikt komma att ligga vid en jämkning av något över 5 0/o. Alla marköverföringar som innebär större jämkning är då att anse som avyttring av fast egendom. '
Författningsförslaget innebär att de marköverföringar som genomförs med stöd av 5:18:3 skall göras till föremål för reavinstbeskattning. Med detta följer därför —— jämfört med nuvarande regelsystem. — att ett nytt skikt av marköverföring med jämkningar närmast under 10 0/0 i fort- sättningen kommer att reavinstbeskattas. Risk kan tänkas föreligga att denna materiella förändring kan komma att medföra försämrin'garför verksamheten med den yttre rationaliseringen. F.n. tillämpas nästan uteslutande frivilliga metoder och om så blir fallet även i fortsättningen finns risk för att ett avsevärt antal fall som nu inte beskattas kommer att
Prop. 1971: 135 19
beskattas efter 1 januari 1972. Det finns visserligen anledning att tro att fastighetsbildningsmyndigheten kan ge 5: 8 ett något vidare, men likväl begränsat, utrymme för jämkningar än vad som måste bli fallet vid tvångsmässig marköverföring enligt JDL. Vid marginella föränd- ringar av fastigheter om vilket parterna är överens torde t. ex. fastig- hetsbildningsmyndigheten inte kunna ägna särskilda resurser åt att fast- ställa den minskade fastighetens totala graderingsvärde. Härvid kan viss osäkerhet uppstå huruvida beskattningssituationen blir sämre än f. n. Det bör ju i angivna fall finnas ett icke oväsentligt jämkningsutrymme för att motväga eventuella feluppskattningar. Detta borde kunna ligga den nuvarande 10 Oh,-gränsen ganska nära. I de marginella tvångsfallen däremot måste kraven på bevisning ställas högt av fastighetsbildnings- myndigheten.
Avgörande ur skattesynpunkt blir enligt lantbruksstyrelsen om fas- tighetsbildningsmyndigheten, när parterna lämnar medgivande till mark- överföring eller begär sådan på grund av ingången överenskommelse, klargör om marköverföring förrättas enligt 5 kap. 8 5 eller 5 kap. 18 ä 3 punkten FBL. Om fastighetsbildningsmyndighcten i föreliggande fall av säkerhetsskäl eller bekvämlighet anger 5 kap. 18 ä 3 punkten såsom rättsgrund för marköverföring, medför detta ökade skattepåföljder för parterna.
Även om FBL inte har ansetts böra ange fixerade procentgränser, an- ser lantbruksstyrelsen att det för klarhetens skull bör i anvisningarna till KL införas ett bestämt procenttal, som kan användas som stöd, om t.ex. fastighetsbildningsgrunden anges missvisande ur skattesynpunkt. Vill man bibehålla de nuvarande beskattningsprincipernas materiella in- nehåll, är motiverat att härvid välja 10 0/0 som gräns mot avyttring, framhåller styrelsen.
Även länsstyrelsen i Jönköpings län ifrågasätter om det inte är lämpligare med en fix gräns mellan sådan marköverföring som enligt bestämmelserna i KL skall betraktas som avyttring och annan mark- överföring än den föreslagna anknytningen till bestämmelserna i FBL.
Larztmiz'teristyrelsen framhåller angelägenheten av att smärre mark- överföringslikvider av praktiska hänsyn undantas från realisationsvinst— beskattningen.
Frågan om dessa smärre likvider skall sovras bort genom ett särskilt basavdrag eller genom den gräns som sätts i 5 kap. 8 & FBL torde vara av sekundär betydelse. Den föreslagna avgränsningen innebär såsom framgår av promemorian en skärpt realisationsvinstbeskattning men är praktisk. Vid marköverföring måste nämligen alltid av beslutet framgå huruvida åtgärden grundas på en överenskommelse enligt 5 kap. 18 % första stycket p. 3 eller inlösen enligt 8 kap. fastighetsbildningslagen. Vid en sådan avgränsning kan vidare skattekonsekvenserna lätt över- blickas i förväg. Styrelsen har därför inget att invända mot det föreslagna- sättet att från realisationsvinstbcskattning undanta smärre likvider vid fastighetsbildningsförrättningar. _
Prop. 1971: 135 20
Två remissinstanser förordar att alla marköverföringar, frivilliga och tvångsmässiga, i beskattningsavseende likställs med avyttring och alltså hänförs till realisationsvinstbeskattningen område.
Den ena är riksskatteverket, som erinrar om de praktiska problem som enligt promemorian kan befaras uppkomma vid tillämpning av de föreslagna reglerna.
Bl. a. kan det från sakägarnas sida stundom bli ett intresse att söka få marköverföringar till stånd enligt 5 kap. 8 5 i stället för enligt 5 kap. 18 & för att därigenom undgå realisationsvinstbeskattning. Ändras skogs- beskattningen enligt förslag framlagt av skogsskattekommittén (SOU 1969: 30) kan detta vidare leda till att det blir mindre förmånligt vid marköverföring av skogsmark att få denna bedömd som icke-avyttring än som avyttring medan motsatsen skulle bli fallet vid marköverföring inom tätort.
Verket yttrar fortsättningsvis.
Med den utformning realisationsvinstbcskattningen numera har finns från principiella synpunkter inte skäl att från beskattning undanta vinst som uppkommer genom tvångsvis marköverföring. Det är av praktiska skäl — för att undvika omfattande utredningar för beräkning av obe- tydliga realisationsvinster — som sådant undantagande hittills gällt. Det- ta har ansetts kunna ske med hänsyn till att möjligheten till tvångsvisa marköverföringar varit starkt begränsad genom formella regler. Ge- nom fastighetsbildningslagens bestämmelser i detta hänseende har möj— ligheterna till sådana överföringar avsevärt utökats.
Enligt riksskatteverket bör i detta läge den enligt verkets mening prin- cipiellt riktiga ställningen tas, nämligen att beskatta även tvångsvis marköverföring. Härför talar även att undantagandet som nämnts kan vålla tillämpningsproblem. Den åsyftade förenklingen kan, anför ver- ket, uppnås genom att det enligt punkt 4 av anvisningarna till 35 & KL medgivna avdraget på 500 kr. höjs till förslagsvis 2 000 kr.
I detta sammanhang kan nämnas att fyra ledamöter av verkets styrelse förklarar sig vilja tillstyrka de i promemorian framlagda ändringsför- slagen med anledning av införandet av FBL. Härvid åberopas bl. a. på- gående utredningar om beskattningen av inkomst av jordbruk och be- skattningen av realisationsvinst.
Samma ståndpunkt som riksskatteverkets majoritet intar länsstyrelsen i Värmlands län, som hänför sig till de i promemorian redovisade två huvudlinjerna, den ena enligt vilken all marköverföring likställs i be- skattningshänseende med avyttring (alternativ 1) och den andra som med avyttring likställer endast sådan marköverföring som tvångsvis är möjlig enligt 5 kap. 8 & FBL (alternativ 2).
Enligt länsstyrelsens bedömning är alternativ 1 överlägset inte bara ur principiell utan också ur praktisk synvinkel, förutsatt att det —— på sätt antytts i promemorian — förses med bestämmelser om basavdrag.
Prop. 1971: 135 21
Ett fortsatt undantagande från realisationsvinstbeskattning av tvångs- ' visa marköverföringar skulle enligt länsstyrelsens uppfattning innebära ett omotiverat avsteg från gällande principer, enligt vilka expropriation och andra former för tvångsförsäljning i beskattningshänseende likställes med avyttring. Det av länsstyrelsen förordade alternativet skulle till skillnad från alternativ 2 medföra en enhetlig behandling inte bara av tvångsvis respektive frivillig marköverföring utan också av skoglös respektive skogbevuxen mark.
Länsstyrelsen säger sig dela uppfattningen att värdemässigt obetydliga marköverföringar bör undantagas från realisationsvinstbeskattning. Ett särskilt basavdrag _ konstruerat på förslagsvis motsvarande sätt som schablonavdraget vid beskattning av vissa engångsersättningar enligt punkt 4 av anvisningarna till 35 % KL —— förefaller länsstyrelsen ur allmän jämlikhetssynpunkt vara ett mera tillfredsställandc alternativ än den i promemorian föreslagna skattepliktsgränsen.
Det nu rådande och i förslaget indirekt bibehållna systemet med skat— tepliktens anknytning till viss procentsats av fastighetens uppskattnings- innehåll är ägnat att skapa orättvisor mellan stora och små fastigheter. Vid marköverföringar från större fastigheter uppgår den frånträdda markarcalen mera sällan till sådant omfång att skatteplikt inträder, me- dan förhållandet är det motsatta vid marköverföringar från små fas- tigheter. lnförandet av ett basavdrag skulle undanröja denna orättvisa samtidigt som man skulle undgå, att skatteplikten görs beroende av i 5 kap. 8 & FBL angivet rekvisit, om vars praktiska tillämpning man idag saknar kännedom. Därjämte torde nämnda anordning bidraga till att re— ducera i promemorian antydda risker för påtryckningar på fastighets- bildningsmyndigheten från de skattskyldigas sida i syfte att undgå be- skattning.
Skogslikvider
Hänvisningar till JDL förekommer i de nuvarande lydelserna av punkt 9 av anvisningarna till 21 % KL och punkt 4 av anvisningarna till 22 & KL. Införandet av FBL aktualiserar därför även frågan om änd- ring i de båda anvisningspunkterna.
Gällande rätt
Som allmän bakgrund bör nämnas att vid inkomstbeskattningcn räk- nas till intäkt av skogsbruk enligt 21 & KL inte endast intäkt genom av- yttring av skogsprodukter eller genom upplåtelse av avverkningsrätt till skog utan även vad som erhållits i likvid för växande skog i samband med avyttring av marken till den fastighet varom fråga är. Vid beräk- ningen av den skattepliktiga nettoinkomsten får emellertid avdrag göras för ingående virkesförråd, det för skogen beräknade minsta skogspro—
Prop. 1971: 135 22
dueerande skogskapitalet eller skogens för ägaren gällande ingångs- värde.
Beskattningen för skogsinkomst och för realisationsvinst är samord— nad enligt särskild föreskrift i punkt 2 av anvisningarna till 35 & KL. Av denna föreskrift framgår att, om genom avyttringen uppkommit realisationsvinst, denna vinst skall beskattas i första hand. Är realisa- tionsvinsten endast delvis skattepliktig — som vid avyttring efter två års innehav, då endast 75 0/0 av vinsten är skattepliktig —— skall den överskjutande delen av realisationsvinstens belopp beskattas såsom in- komst av skogsbruk. Sammanlagt får vid fastighetsavyttringen inte be- skattning ske för mer än realisationsvinstens totala belopp. Det sagda gäller även om skogsinkomsten är större än hela realisationsvinsten. Detta samband mellan realisationsvinst och skogsinkomst är något som skall beaktas även när fråga är om tillämpning av de anvisningspunkter som behandlas i det följande.
I de tidigare omnämnda anvisningspunkterna till 21 och 22 55 KL har meddelats föreskrifter angående den skattemässiga behandlingen av skogslikvider som utgår i samband med förrättningar enligt JDL m.m.
Enligt punkt 9 första stycket av anvisningarna till 21 & KL gäller således att likvid som avses i 14 kap. 8 & JDL och som utgår vid laga skifte eller annan förrättning enligt FBLS skall anses såsom likvid för växande skog som avyttrats i samband med avyttring av marken. Härav följer att vid beräkning av nettoinkomsten de förut nämnda metoderna för beräkning av skogsvärdeminskningsavdrag blir tillämpliga. I anvis- ningspunktens andra stycke ges en föreskrift som innebär att ersättning- en skall behandlas på samma sätt som skogslikvidcn enligt första styc- _ ket, om skogslikvidcn utgått i form av naturaförmåner och den skatt- skyldige överlåter sin rätt till förmånerna mot ersättning i pengar eller annat.
Den i anvisningspunkten åberopade bestämmelsen i 14 kap. 8 & JDL föreskriver bl.a. att ersättning skall tilläggas delägare som vid laga skifte mister ståndskog m.m. eller mark på vilken företagits skogskul- turåtgärder. Detsamma gäller beträffande delägare som vid delning av samfälld mark får mindre av växande skog eller av mark av nämnt slag.
[ punkt 4 tredje stycket av anvisningarna till 22 & KL regleras be— skattningsfrågan beträffande den som vid jorddelningsförrättningar blivit ålagd att utge skogslikvid. Avverkar han skog eller upplåter han avverkningsrätt till skog efter tillträde av den mark, där den skog växer som likviden avser, och sker det inom tre år efter det lagakraftägande beslut om fastställelse på förrättningen föreligger, skall nettot beräknas på ett särskilt sätt om han. så yrkar. Det skall nämligen då antas att skogens ingångsvärde gått ned med belopp motsvarande rotvärdet av den skog som avverkningen eller upplåtelsen omfattat. Avdrag får dock
Prop. 1971: 135 ' 23
ske högst med belopp motsvarande skogslikvidcn. Bestämmelsen har till- kommit med tanke på de fall där likvidutgivaren är beroende av att ograverat kunna använda medel från avverkning av den förvärvade skogen för att kunna finansiera förvärvet.
Promemorieförslaget
[ promemorian erinras om det förslag till ändrade regler om skogsbe- skattningen som framlagts i skogsskattekommitténs betänkande (SOU 1969: 30) Skogsbeskattningen och som ännu inte lett till någon lagstift— ning. Med utgångspunkt från att läget är sådant att det är ovisst hur Skogsbeskattningen kommer att gestalta sig efter den 1.1.1972 diskute- ras vissa alternativa lösningar.
Ett av de behandlade alternativen har till förutsättning att skogsbe— skattning vid avyttring av fastighet avskaffas så att endast realisations- vinstbeskattning aktualiseras. Även den möjligheten att skogsbeskatt— ningen ändras så att rätten till avdrag för värdeminskning av skog upp- hävs diskuteras i detta sammanhang.
En skogsbeskattning utformad efter nu berörda utgångspunkter som skulle vara avsedd att träda i kraft vid 1972 års ingång är emellertid inte aktuell. Anledning saknas därför att här redovisa de lösningar som framförs i dessa delar.
Därmed återstår det alternativ som behandlas med utgångspunkt från en skogsbeskattning som är utformad i huvudsaklig överensstäm- melse med den nuvarande.
Med detta alternativ såsom förutsättning bör enligt promemorian före- skriften i punkt 9 av anvisningarna till 21 % KL behållas men hänvis- ningen till 14 kap. 8 & JDL bytas mot en hänvisning till 5 kap. 10 % FBL. I enlighet härmed kommer vid marköverföring enligt 5 kap. 9 & FBL i princip skogsbeskattning alltid att ske av en likvid till den del den belö— per på växande skog med rätt till avdrag för ingående värde eller förråd, medan vid marköverföring enligt 5 kap. 18 & FBL och 8 kap. FBL skogsbeskattning kommer i fråga endast om likviden kan ge upphov till intäkt av skogsbruk som överstiger den skattepliktiga delen av realisa- tionsvinsten beräknad med utgångspunkt i totallikviden.
Beträffande punkt 4 av anvisningarna till 22 & KL framhålls att, om man behåller en ordning med skogsvärdeminskningsavdrag, saknas i och för sig anledning att ändra på den särskilda avdragsrätten för lik- vidutgivare. Den enda ändring, som är nödvändig.” är att i texten jord- delningsförrättning byts mot fastighetsbildningsförrättning. Om denna avdragsrätt behålls, torde å andra sidan något böra göras åt motsvaran- de situation för tillskottsköpare. Detta problem tillhör emellertid" dem som måste lösas inom ramen för skogsbeskattningsövervägandena och har därför inte gett anledning till närmare överväganden i promemo- rian.
Prop. 1971: 135 24
Remissyttrandena
Ingen av remissinstanserna anför några erinringar mot de ändrings- förslag som i promemorian framlagts med utgångspunkt i en oföränd- rad skogsbeskattning.
Departe mentschefen
Marköverföringar
Enligt gällande regler för realisationsvinstbeskattningen likställs med avyttring av fastighet vissa marköverföringar enligt JDL. Det är när- mare bestämt fråga om marköverföringar som kan komma till stånd frivilligt genom överenskommelse mellan sakägarna i samband med ägo- utbyte enligt 8 kap. 4 a & JDL eller i samband med laga skifte enligt 13 kap. 2 b % samma lag. Möjligheten till marköverföring enligt dessa be— stämmelser infördes i JDL år 1968. Någon begränsning av marköver- föringens omfattning uppställdes inte för dessa fall och marköverfö— ringen förutsattes kunna ske även mot vederlag i endast pengar. Med hänsyn härtill ansågs att från skattesynpunkt dessa marköverföringar i praktiken var att jämställa med vanliga försäljningar och att eventuell realisationsvinst skulle inkomstbeskattas. Såtillvida behandlas dock vinst på grund av dessa slags marköverföringar förmånligare än van- liga försäljningar att i likhet med vinst vid markförsäljning på grund av expropriation eller liknande tvångsförfarande endast 75 0/0 av vins- ten upptagcs såsom inkomst även om innehavstiden är kortare än två år. Likaså föreligger rätt till uppskov med vinstbeskattningen, om er- sättningsfastighet skall anskaffas.
Enligt J DL kan emellertid marköverföring i samband med ägoutbyte och laga skifte ske även i vissa andra fall än de nu berörda. Dessa slags marköverföringar är enligt nu gällande bestämmelser i KL inte lik- ställda med fastighetsavyttring och följaktligen undantagna från realisa- tionsvinstbeskattning. Gemensamt för de marköverföringar som icke faller under realisationsvinstbeskattningen är att storleksförändringarna är begränsade i förhållande till de av förrättningen berörda fastigheter- nas uppskattningsinnehåll och inte får överstiga vissa i JDL angivna procenttal. Dessa varierar mellan 5 och 25 0/0. Det är närmast fråga om marköverföringar som kan genomföras tvångsmässigt enligt 8 kap. 1 och 1 a åå och 13 kap. 2 & JDL samt sådana som kan genomföras fri- villigt enligt 8 kap. 45 och 13 kap. 2 a & JDL.
Reglerna i JDL om marköverföring i samband med ägoutbyte och laga skifte ersätts fr.o.m. den 1.1.1972 av nya regler om marköver- föring genom fastighetsreglering enligt FBLzs 5 kap. Härtill kommer möjligheten till inlösen av mark enligt 8 kap. samma lag.
Prop. 1971: 135 25
Även enligt de nya reglerna har man att skilja mellan sådana mark— överföringar som kan ske tvångsvis och sådana som kan ske frivilligt. I stort sett motsvaras tvångsvis marköverföring enligt 8 kap. 1 och 1 a 55 och 1.3 kap. 2 a % JDL av tvångsvis marköverföring enligt 5 kap. 83" FBL medan frivillig marköverföring enligt 8 kap. 4 och 4 a %% samt 13 kap. 2 a & motsvaras av frivillig marköverföring enligt 5 kap. 185 FBL.
I en promemoria (Ds Fi 1971: 7) som utarbetats inorn finansdeparte- mentet och som remissbehandlats, föreslås i fråga om realisationsvinst- beskattningen sådana ändringar som betingas av att i KL hänvisning måste ske till FBL i stället för till JDL. De föreslagna ändringarna inne- bär i stort sett ett bibehållande av den nuvarande skillnaden mellan sådana övervägande tvångsmässiga marköverföringar som faller utan- för realisationsvinstbeskattningen och sådana mestadels frivilliga mark- överföringar som hänförs till området för denna beskattning. Enligt promemorieförslagct markeras beskattningsområdet genom att med av- yttring av fastighet likställs marköverföring enligt 5 kap. 18 5 första stycket p. 3 och tredje stycket samt 8 kap. FBL. De i 8 kap. FBL åsyftade fallen av marköverföring är jämförbara med expropriations- fallen.
De föreslagna ändringarna kan dock inte betecknas som enbart re- daktionella. Av promemorian framgår att de frivilliga marköverföring— ar som kan ske enligt 8 kap. 4 & JDL under förutsättning att skillna- den i uppskattningsinnehåll inte överstiger 10 0/0 och som enligt nu- varande bestämmelser är undantagna från beskattning, i stället blir un- derkastade beskattning enligt förslaget. Å andra sidan föreligger beträf- fande möjligheterna till tvångsvis marköverföring enligt 5 kap. 8 & FBL inte längre någon begränsning genom fastställda procentsatser för högsta godtagbara avvikelser i fråga om fastigheternas uppskatt- ningsinnehåll. I samtliga fall kan marköverföring enligt FBL ske även mot vederlag i endast pengar.
Med hänsyn till de sist angivna omständigheterna har i promemorian ifrågasatts om inte all marköverföring enligt FBL —— såväl frivillig som tvångsmässig — i beskattningshänseende borde likställas med avyttring och därmed falla inom beskattningsområdet. Praktiska skäl talar emel- lertid mot en sådan lösning. Därvid pekas främst på att särskilt i tvångsfallen en stor mängd smärre markjämkningar skulle komma att föranleda besvär för både skattskyldiga och taxeringsmyndigheter som inte skulle stå i rimlig proportion till sakens betydelse. I så fall skulle man enligt promemorian få tänka sig ett särskilt basavdrag för att sov- ra bort den stora massan av smärre marköverföringar.
Som framgått av min tidigare redogörelse har flertalet av de hörda remissinstanserna, utan att anföra några särskilda synpunkter, förkla- rat sig inte ha några erinringar att anföra mot förslaget i denna del.
Prop. 1971: 135 26
Ett par remissinstanser, nämligen riksskatteverket och länsstyrelsen i Värmlands län, ansluter sig dock till uppfattningen att alla marköver- föringar enligt FBLzs regler bör behandlas lika och jämställas med fas- tighetsavyttringar som i princip faller inom bcskattningsområdet. Ett par andra instanser förordar en bestämd gränsdragning mellan beskatt- ningsbara och icke beskattningsbara marköverföringar som anknyter till ägojämkningens relativa storlek.
För egen del får jag anföra följande. Det ligger självfallet nära till hands att som skett i promemorian försöka i största möjliga utsträckning bibehålla den nuvarande skillna- den mellan sådana marköverföringar som i princip kan underkastas vinstbeskattning och sådana som är undantagna från dylik beskattning. Härför talar bl. a. det förhållandet att man i motiven till FBL uttalat att de tidigare procentgränserna även i fortsättningen bör kunna tjäna till vägledning för de frivilliga och tvångsvisa marköverföringarna. Där- med skulle alltså den nuvarande ordningen i princip bestå och anled- ning alltså saknas att ändra den skattemässiga behandlingen av de olika slagen av marköverföringar.
Emellertid kan man enligt min mening inte bortse från att reglerna för marköverföring genom fastighetsreglering enligt FBL som skall till- lämpas fr.o.m. 1.1.1972 innebär en ganska väsentlig omläggning i förhållande till de nuvarande reglerna i JDL. Inte ens för de marköver— föringar som skall kunna genomföras tvångsmässigt föreskriver de nya reglerna någon begränsning i fråga om överföringens relativa storlek. Detta gäller som nämnts både i tvångsfallen och frivilligfallen. Det kan därför ifrågasättas om det finns någon anledning att behandla de båda fallen olika.
Ett sätt att nå ett enhetligt resultat är att gå på den linje som i promemorian angetts såsom den principiellt riktiga, nämligen att i skat— tehänseende med avyttring av fastighet likställa alla marköverföringar på grund av fastighetsreglering utan undantag. Om man ser saken rent principiellt, är det svårt att finna vägande skäl mot en sådan enhetlig ordning. En sådan ordning har som förut nämnts även förordats av ett par remissinstanser.
En generell skatteplikt efter denna linje skulle emellertid innebära att det i varje enskilt fall, dvs. för varje part som deltagit i en fastig- hetsreglering och därvid avstått mark, fick undersökas om skattepliktig realisationsvinst uppkommit eller ej. Detta gäller även om skatteplikten skulle kombineras med ett basavdrag för att undvika beskattning av smärre vinstbelopp. Det måste då kontrolleras om vinsten över- eller understiger detta basavdrag. Vidare skulle i de fall då vinst framkom- mit vinstbeskattning aktualiseras vare sig den skattskyldige fått ersätt- ning för den avstådda marken i pengar eller i annan mark. Vinstbe- skattning skulle alltså kunna utlösas även om vederlaget utgjort endast
Prop. 1971: 135 27
mark. Detta innebär att beskattningen skulle kunna träffa rena mark- byten då ingen av parterna fått någon i pengar realiserad vinst och då deras fastighetsinnehav i princip är kvantitativt oförändrat.
Man kan enligt min mening utgå från att en beskattning efter nu an- givna grunder skulle framstå som obillig i många fall och vara i hög grad ägnad att motverka de fastighetsregleringar som man vill främja genom FBL:s bestämmelser. Jag kan därför inte förorda en sådan lös- ning.
Enligt min mening kan realisationsvinstbeskattningen anses motive— rad endast i de fall då marköverföringen kan sägas innebära en för- säljning. En sådan karaktär har överföringen om och i den mån ersätt— ning för den enligt 5 kap. FBL avstådda marken utgår i pengar. Endast i detta läge kan en vinst antas ha tillfört den skattskyldige ökad skatte- förmåga.
Jag anser därför att reglerna bör utformas så att en vinstbeskattning kan aktualiseras endast i de fall då ersättning för avstådd mark helt eller delvis utgått i pengar. Har mark avståtts mot vederlag i både mark och pengar, bör beskattningen avse endast den del av vinsten som hänför sig till den erhållna kontantersättningen.
Av bl.a. praktiska skäl bör emellertid smärre kontantersättningar kunna undantas från vinstbeskattningen. Var gränsen bör dragas kan givetvis vara föremål för olika uppfattningar. För egen del föreslår jag att en beskattning skall kunna komma i fråga, när den eller de ersättningar i pengar som den skattskyldige fått under ett beskattnings- år i samband med fastighetsreglering enligt 5 kap. FBL överstigit 5 000 kr.
Med den angivna utgångspunkten att ersättning utgått i pengar är det likgiltigt om marköverföringen grundar sig på en frivilligt eller en tvångsmässigt genomförd förrättning. En marköverföring av det senare slaget bör nämligen enligt min mening i princip inte behandlas annor- lunda än om marken varit föremål för expropriation. Om en fastighet exproprieras beskattas som bekant 75 0/0 av den vinst som realiseras. Bärande skäl saknas därför enligt min mening för att från beskattning helt undanta en i pengar realiserad vinst vid en tvångsmässig fastighets— reglering. Å andra sidan saknas anledning att behandla vinst som på motsvarande sätt realiseras vid en marköverföring på grund av en fri— villigt genomförd fastighetsreglering hårdare än om denna varit tvångs— mässig. I bägge fallen bör alltså endast 75 0/0 av vinsten beskattas, vare sig den avstådda marken innehafts kortare eller längre tid än två år.
Om mark avstås genom inlösen enligt 8 kap. FBL, är detta helt jäm— förbart med expropriationsfallen. Ersättning utgår enbart i pengar och liksom vid expropriation bör vinsten beskattas till 75 0/0. Att från beskattning undanta något visst minimibelopp bör inte komma i fråga.
För att belysa hur vinstberäkningen skall ske enligt de av 'mig före-
Prop. 1971: 135 23
slagna reglerna i fall då en person genom fastighetsreglering enligt 5 kap. FBL avstått mark mot vederlag i såväl mark som pengar kan an- föras följande exempel.
A. avstår mark som uppskattas till 40 000 kr. I vederlag får han 1) mark uppskattad till 30 000 kr. 2) pengar till belopp av 10 000 kr. 40 000 kr.
Det antas att av köpeskillingen vid A:s köp av fastigheten år 1 be- löpt 5 000 kr. på den avstådda marken. Dennas ingångsvärde har alltså utgjort 5 000 kr. A har dessutom år 3 haft förbättringskostnader för markområdet om 3 000 kr. Vidare antas att de tal, som vid beskatt- ningen för år 5, då A fått kontantersättningen, skall användas för om- räkning efter index av ingångsvärdet och förbättringskostnaderna är 1,25 resp. 1,10.
Realisationsvinsten beräknas då på följande sätt.
Avstådd mark för (30 000 + 10 000) 40 000 kr. Avgår: Ingångsvärde (5 000 x 1,25) 6 250 kr. Förbättringskostnader (3 000 )( 1,10) 3 300 kr. 9 550 kr. Total vinst 30 450 kr. Beskattningsbar del därav 75 % = 22 837 kr. På kontantersättningen belöpande andel härav (10 OOO/40 000 = 1/4) 5 709 kr.
Som skattepliktig inkomst för år 5 skall alltså A upptaga 5 709 kr. av den kontantersättning om 10000 kr. som han fått i samband med fastighetsregleringen. Hur stor skatt A faktiskt skall betala på beloppet 5709 kr. får i vanlig ordning beräknas efter den procentsatsen som tillämpas på totalinkomsten vid den statliga och kommunala inkomst- taxeringen.
Det kan självfallet inte uteslutas att i vissa fall marköverföringen kan resultera i förlust. Detta kan tänkas inträffa om t. ex. ingångsvärdet på den avstådda marken är mycket högt i förhållande till det uppskattade värdet vid fastighetsregleringen. Observeras bör att vid förlustberäk- ningen någon indexuppräkning inte får göras enligt gällande regler. Visar beräkningen ändå förlust, bör förlusten vara avdragsgill enligt de vanliga reglerna, förutsatt att den eller de ersättningar som den skatt- skyldige fått i pengar överstigit 5 000 kr. Eftersom vinstbeskattning inte aktualiseras när kontantersättningen varit lägre, kan förlust i sådana fall inte vara avdragsgill.
Om den skattskyldige senare säljer den fastighet från vilken han avstått mark, måste hänsyn tas till den tidigare vinstberäkningen vid prövning av fråga om beskattning för realisationsvinst. Det måste näm- ligen beaktas att vid denna beräkning avdrag erhållits för den avstådda
Prop. 1971: 135 29
markens ingångsvärde och att detta värde alltså förbrukats till viss del. Om ersättning utgått i enbart pengar och följaktligen hela vinsten be- skattats, har den avstådda markens hela ingångsvärde förbrukats. Om ersättning erhållits även i form av mark skulle enligt de föreslagna reg- lerna vinsten beskattats endast till den del densamma belöpt på pen- ningersättningen. I det senare fallet skulle alltså en motsvarande mindre del av ingångsvärdet ha förbrukats. Det ligger i sakens natur att vid en senare försäljning av fastigheten den skattskyldige inte i fastighetens in- gångsvärde, i fall då detta ej beräknats med ledning av ett efter fastig- hetsregleringen åsatt taxeringsvärde, får medräkna vad som redan för— brukats av ingångsvärdet för den förut avstådda'marken. Detta gäller oberoende av om den tidigare fastighetsregleringen medfört vinst eller förlust i skattehänseende och oberoende av om vinsten utlöst beskattning eller om förlusten utnyttjats genom förlustavdrag. Motsvarande bör gälla i fråga om avdragsgilla förbättringskostnader som nedlagts på mark som avståtts genom fastighetsregleringen.
För att åter anknyta till det förut angivna exemplet beskattades en— dast en fjärdedel av realisationsvinsten såsom belöpande på kontanter- sättningen. Följaktligen skall av den avstådda markens beräknade ingångsvärde, 5 000 kr., en fjärdedel eller 1 250 kr. anses förbrukat ge— nom denna vinstbeskattning. Vid realisationsvinstberäkningen på grund av fastighetens senare försäljning skall alltså från fastighetens inköps— pris är 1, dvs. det ursprungliga ingångsvärdet, avräknas 1250 kr. För återstående 3750 kr. sker däremot ingen avräkning. Om fastighetens inköpspris varit 130 000 kr., avräknas alltså 1 250 kr. och återstående 128 750 kr. uppräknas vid vinstberäkningen efter det omräkningstal som då skall användas. Som omkostnad vid vinstberäkningen får givet— vis inte på nytt avdragas de förbättringskostnader för vilka avdrag er— hållits vid den tidigare vinstberäkningen.
Som en konsekvens av att realisationsvinstbeskattning i samband med fastighetsreglering enligt 5 kap. FBL kan avse endast ersättning som utgår i pengar och alltså inte ersättning i mark följer att inte heller nå— got särskilt ingångsvärde för den erhållna marken får avräknas vid den vinstbeskattning som sker när den skattskyldige senare säljer sin fas- tighet. Inte heller i detta hänseende har det hänt något i beskattnings- avseende beträffande det ursprungliga ingångsvärdet. Vad den skatt- skyldige skall beskattas för när han efter fastighetsregleringen säljer sin fastighet är fortfarande i princip skillnaden mellan det pris han får för fastigheten och fastighetens ursprungliga inköpspris. Endast om nå- gon del av detta inköpspris på förut angivet sätt förbrukats i skattehän- seende genom avdrag vid en tidigare realisationsvinstberäkning skall det ursprungliga inköpspriset reduceras.
I detta sammanhang vill jag även ta upp frågan om det avdrag om ' ' 500 kr. som enligt gällande bestämmelser kan medges skattskyldig som
Prop. 1971: 135 30
realisationsvinstbeskattas för engångsersättningar av vissa slag. Det gäl- ler här ersättning som han fått på grund av inskränkning enligt natur- vårdslagen (19641822) eller enligt andra författningar i förfogande- rätt till fastigheten. Det kan vidare vara fråga om ersättning på grund av upplåtelse av nyttjanderätt eller servitutsrätt till fastigheten för obegränsad tid. Engångsersättningen är i dessa fall att betrakta som köpeskilling, varvid så stor del av fastigheten anses avyttrad som ersättningsbeloppet utgör av fastighetens hela värde vid tiden för in- skränkningen i förfoganderätten eller för upplåtelsen av nyttjande- rätten eller servitutsrätten.
Genom 1968 års lagstiftning på grund av prop. 1968: 88 föreskrevs att den skattskyldige vid vinstberäkningen, om han inte visar att han haft avdragsgilla omkostnader till samma eller högre belopp, i stället fick åtnjuta avdrag med 500 kr. Detta avdrag fick dock inte överstiga det sammanlagda ersättningsbeloppet.
I sitt yttrande över promemorieförslaget angående marköverföringar- nas beskattning, för vilket jag tidigare redogjort, har riksskatteverket med tanke på nämnda beskattning föreslagit en höjning av det ifråga- varande avdraget till 2000 kr. I annat sammanhang har lantbrukets skattedelegation föreslagit att schablonavdraget vid engångsersättningar- nas beskattning höjs till 5 000 kr.
En viss höjning av schablonavdraget synes mig befogad. Det nu före- skrivna avdraget om 500 kr. framstår som väl lågt, särskilt om man i enlighet med vad jag föreslagit beträffande marköverföringarna sätter en gräns vid 5000 kr. för vinstbeskattning av kontantersättningar Jag är emellertid inte nu beredd att för engångsersättningarna föreslå ett lika högt avdragsbelopp. Jag föreslår i stället att schablonavdraget höjs till 2 000 kr.
Rätt till uppskov med realisationsvinstbeskattningen enligt den sär- skilda förordningen därom bör givetvis föreligga även beträffande de skattepliktiga marköverföringarna enligt de nya reglerna.
Jag föreslår att reglerna om realisationsvinstbeskattningen utformas i enlighet med det anförda.
Skogslikvider
Jag avser att i annat sammanhang anmäla fråga om mera genom- gripande ändringar i såväl Skogsbeskattningen som jordbruksbeskatt- ningen. De ändringar som då kan ifrågakomma torde inte kunna träda i kraft förrän tidigast vid 1973 års ingång. Med hänsyn härtill kan jag ansluta mig till de förslag av rent redaktionell art som med ut- gångspunkt i en i princip oförändrad skogsbeskattning föreslagits i den förut nämnda departementspromemorian.
I enlighet härmed föreslår jag att i punkt 9 första stycket av an-
Prop. 1971: 135 31
visningarna till 21 & KL hänvisningen till 14 kap. 8 % JDL byts ut mot en hänvisning till 5 kap. 10 & FBL.
Däremot anser jag att andra stycket av anvisningspunkten bör be- hållas. En motsvarighet till bestämmelserna om naturaersättning i 14 kap. 9 5 andra stycket JDL finns nämligen i 5 kap. 31 å FBL (jäm- för prop. 1969: 128 sid. B 482).
Vidare föreslår jag att i punkt 4 tredje stycket av anvisningarna till 22 & KL ordet ""jorddelningsförrättning” byts ut mot ”fastighetsbild- ningsförrättning".
Uppskovsreglerna m. m. Gällande regler
I tidigare sammanhang har jag redovisat de fall då en reducerad skatteplikt inträder vid avyttring inom kortare tid än två år. I dessa fall står ytterligare en förmån i skatteavseende till buds för den skattskyl- dige, nämligen den tidigare berörda uppskovsmöjligheten enligt 1968 års lagstiftning. Denna uppskovsmöjlighet regleras i 35 ä 2 mom. tredje stycket KL. Uppskovsmöjlighet tillkommer dessutom den som fått en- gångsersättning för inskränkning i förfoganderätten till sin fastighet enligt naturvårdslagen ('l9641822) eller för motsvarande inskränkning- ar enligt andra författningar eller för upplåtelse av nyttjanderätt eller servitutsrätt till fastigheten p.. obegränsad tid.
Enligt den sistnämnda föreskriften i KL gäller att skattskyldig. som haft skattepliktig realisationsvinst på grund av något av de slag av av- yttringar, marköverföringar eller engångsersättningar som jag nyss be- rört, kan få uppskov med beskattning av realisationsvinsten i enlighet med särskilda bestämmelser därom. Som förutsättning härför anges i lagrummet, förutom att den skattskyldige haft skattepliktig realisa- tionsvinst av angivna slag, att han ”avser att förvärva fastighet (er- sättningsfastighet), som är jämförlig med den fastighet till vilken realisationsvinsten hänför sig”.
De särskilda bestämmelser till vilka lagrummet hänvisar finns i den inledningsvis nämnda förordningen (1968: 276) om uppskov i vissa fall med beskattning av realisationsvinst. Även i denna författning knyts förutsättningarna för erhållande av sådant uppskov till att den skatt- skyldige haft skattepliktig realisationsvinst av angivna slag. Vinsten skall dock ha uppgått till minst 3 000 kr. (1 å). Vidare förutsätts liksom i KL att den skattskyldige avser att förvärva ersättningsfastighet som är jämförlig med den fastighet till vilken realisationsvinsten hänför sig. Närmare bestämt gäller att han skall ha för avsikt att före utgången av tredje kalenderåret efter det år då realisationsvinsten uppkommit för- värva sådan ersättningsfastighet.
Vad jag här vill fästa uppmärksamheten på är att bestämmelserna i såväl 35 5 2 mom. tredje stycket KL som 1 och 2 %% uppskovsför-
Prop. 1971: 135 32
ordningen utformats så att den skattepliktiga realisationsvinst för vilken ett uppskov med beskattningen kan bli aktuell i tiden uppkommit före den tilltänkta ersättningsanskaffningen.
Lagstiftningens förarbeten torde också bygga på den allmänna förut- sättningen att realisationsvinsten uppkommit innan ersättningsanskaff— ningen ägt rum, även om jag i ett visst sammanhang (prop. 1968: 88 s. 17) använt ordalag som antyder möjligheten av en annan tidsordning eller en i vart fall mindre markerad tidsskillnad.
Rättstilliimpningen m. m.
Uppskovsbestämmelserna har tillämpats under en förhållandevis kort tid. Under den tiden har dock erfarenheter gjorts som lett till krav på att bestämmelserna borde ändras i vissa hänseenden.
Så har t. ex. frågan om det tidsmässiga sambandet mellan den reali- sationsvinstgrundande avyttringen och förvärvet av ersättningsfastighe- ten tagits upp i motionerna 1970: I: 494 och 1970: ll: 568.
I motionerna anfördes bl. a.
Förhandlingar om tvångsförsäljningar och tvångsupplåtelser försig- går ofta under lång tid bland annat på grund av att värderingsförfaran- det kan ta avsevärd tid i anspråk. Det händer inte sällan att den skatt- skyldige under den tid förhandlingarna pågår finner en lämplig ersätt- ningsfastighet. Eftersom utbudet av lämpliga ersättningsfastigheter nor- malt är litet, kan det dröja länge innan ett nytt objekt kommer fram, varför den skattskyldige måste ta tillfället i akt och förvärva ersätt- ningsfastigheten, ehuru tvångsförsäljningen eller tvångsupplåtelsen av den tidigare fastigheten ännu inte är formellt genomförd. Det är i så- dana fall materiellt ostridigt att den skattskyldige förvärvat en ersätt- ningsfastighet. De nuvarande reglerna synes emellertid förutsätta att tvångsavyttring eller tvångsupplåtelse först skall äga rum och ersätt- ningfastigheten förvärvas därefter för att uppskov med skattepliktig realisationsvinst skall kunna erhållas.
Motionärerna erinrade om att frågan om möjligheten att erhålla uppskov i dessa fall i några förhandsbeskedsärenden underställts riks- skattenämnden, som funnit att bestämmelserna i uppskovsförordningen inte medger att fastighet som anskaffats innan skattepliktig realisations- vinst som avses i 35 5 2 mom. tredje stycket KL uppkommit betraktas som ersättningsfastighet enligt förordningen. Enligt motionärerna hade emellertid ärendena, som underställts regeringsrättens prövning, då ännu inte avgjorts i regeringsrätten. Motionärerna anförde vidare.
Tanken bakom uppskovsförordningen är uppenbarligen att den skatt- skyldige skall kunna återställa det läge vari han befann sig före det att den situation inträdde som föranledde den skattepliktiga realisations- vinsten. Det primära vid tillämpningen av uppskovsförordningen bör därför vara att avyttringen av "en fastighet förorsakar förvärvet av en annan fastighet (ersättningsfastighet). Föreligger detta direkta samband
Prop. 1971: 135 33
bör det rimligen vara likgiltigt för förordningens tillämpning om an- skaffningen av ersättningsfastigheten i tiden ligger före det formella avhändandet eller inskränkningen i dispositionsrätten av den ursprung- liga fastigheten. Om uppskovsförordningcn endast får tillämpas i de fall då ersättningsfastighet förvärvas efter det att realisationsvinsten upp- kommit, minskar värdet av förordningen i praktiken avsevärt beroende på vad tidigare sagts om bristen på lämpliga ersättningsfastigheter.
Enligt motionärerna borde bestämmelserna i uppskovsförordningen ändras på det sättet, att uppskov med skattepliktig realisationsvinst vid de aktuella fallen av tvångsförsäljning eller tvångsupplåtelse kan er- hållas oavsett om ersättningsfastigheten förvärvas före eller efter det formella avhändandet av den tidigare fastigheten.
Bevillningsutskottet framhöll i sitt utlåtande (BeU 1.970: 52), att en av förutsättningarna för uppskov enligt 35 ä 2 mom. tredje-stycket KL och 2 5 första stycket förordningen om uppskov i vissa fall med beskatt- ning av realisationsvinst är att den skattskyldige avser att inom viss tid anskaffa en ersättningsfastighet jämförlig med den till vilken realisa- tionsvinsten hänför sig.- Utskottct konstaterade vidare att regeringsrät- ten i utslag den 10 februari 1970 förklarat att den berörda bestäm- melsen i uppskovsförordningen inte medger att fastighet, som anskaffats innan skattepliktig realisationsvinst enligt 35 5 2 mom. tredje stycket KL uppkommit, betraktas som ersättningsfastighet enligt förordningen.
Utskottet uttalade i anslutning härtill.
Utskottet delar den i motionerna uttalade uppfattningen att tanken bakom uppskovsförordningen uppenbarligen är att den skattskyldige skall kunna återställa det läge vari han befann sig före inträdet av den situation som föranlett den skattepliktiga realisationsvinsten och att, när ett direkt samband föreligger mellan avyttringen av en fastighet och förvärvet av en annan, uppskov rimligen bör kunna erhållas även om anskaffningen av ersättningsfastigheten i tiden ligger före den formella över- eller upplåtelsen av den ursprungliga fastigheten. '
Avslutningsvis anförde utskottet att det förutsatte, att den av depar- tementschefen aviserade utredningen angående realisationsvinstbeskatt— ningen snarast lägger fram förslag till sådan ändring av gällande be- stämmelser, att en skattskyldig i de överlåtelse— och upplåtelsefall, som avses i 35 5 2 mom. tredje stycket KL, alltid blir berättigad till upp- skov när det föreligger ett direkt samband mellan överlåtelsen resp. upp- låtelsen och anskaffandet av en ny fastighet.
En annan näraliggande fråga rörande uppskovsförordningens rätta innebörd har indirekt aktualiserats i motionerna 1970: I: 1355 och 1970: II: 1573. Motionerna, som behandlats av bevillningsutskottet (BeU 1970: 65), avsåg i första hand tillämpningen av förordningen (1967: 752) om avdrag vid inkomsttaxeringen för avsättning till fond för återanskaff— ning av fastighet. Förordningen gäller endast fastighet som används i
Prop. 1971: 135 34
rörelse. Avdragsrätt för avsättning till återanskaffningsfond enligt nämn— da förordning är i likhet med rätten till uppskov enligt uppskovsförord— ningen beroende av att den skattskyldige har för avsikt att anskaffa annan fastighet, dvs. en ersättningsfastighet.
I motionerna hänvisades till ett ärende angående förhandsbesked, i vilket fråga uppkommit om vad som skall anses ingå i begreppet an— nan fastighet eller s.k. ”ersättningsfastighet” i förordningen om åter- anskaffningsfond. Enligt motionärerna hade riksskattenämnden ansett att byggnadsinvesteringar på redan befintlig mark inte är att hänföra till kostnader för förvärv av ersättningsfastighet. Regeringsrätten hade i utslag den 19 augusti 1969 beslutat att ej göra ändring i beskedet. Detta utslag kunde enligt motionärerna knappast sägas stå i överens- stämmelse med syftet med förordningen och en författningsändring borde därför komma till stånd så att begreppet annan fastighet utbyttes mot ordet ”byggnad”.
Bevillningsutskottet erinrade om ett av riksskattenämnden och rege— ringsrätten prövat förhandsbesked (Riksskattenämndens meddelanden ser. I nr 5/1970 s. 7) enligt vilket uttalats att ny— eller tillbyggnad på en fabriksfastighet, som förvärvats under tidigare år, inte kunde anses som anskaffande av annan fastighet i den mening som avsågs i 1967 års förordning. Utskottet förklarade att den av motionärerna aktualise- rade frågan hade visst samband med spörsmålet om vad som skall anses som ersättningsfastighet enligt uppskovsförordningen (1968: 276). Ut- skottet hänvisade bl. a. till sitt tidigare uttalande i betänkandet BeU 1970: 52 om att den sistnämnda frågan borde prövas med förtur av den nyligen tillsatta utredningen rörande realisationsvinstbeskattningen.
Att liknande frågor rörande tolkningen av begreppet ersättningsfastig- het fått aktualitet även med avseende på en direkt tillämpning av upp- skovsbestämmelserna framgår av ett mål angående förhandsbesked som redovisats i regeringsrättens årsbok (RÅ 1969. ref. 34). Målet gällde en skytteförenings fastigheter med därå befintliga skjutbanor m.m., vilka delvis skulle tagas i anspråk för vägändamål. Föreningen avsåg att sälja fastigheterna till kommunen, en stad, som enligt preli- minärt köpekontrakt skulle erlägga dels köpeskilling om 300000 kr., dels överlämna ett markområde värt 100 000 kr. och dels betala ytter- ligare 350 000 kr. De båda sistnämnda vederlagen utgjorde ersättning för skjutbana med anordningar samt för skada och intrång. Föreningen ämnade investera ca 800 000 kr. på det nya området för skjutbanean- ordningar o. d.
Riksskattenämndens beslut, som fastställts av regeringsrätten genom utslag den 1.9 augusti 1969, innebar att den ifrågasatta avyttringen skulle betraktas som en tvångsavyttring och att vid en tillämpning av upp- skovsbestämmelserna föreningens förvärv av markområdet kunde anses såsom ett sådant förvärv av ersättningsfastighet som kunde föranleda
Prop. 1971: 135 3'
uppskov med realisationsvinstbeskattningen enligt uppskovsförordning— ens bestämmelser. Däremot ansågs kostnaden för dc investeringar, som var nödvändiga för att det nya området skulle fylla samma funktion i föreningens verksamhet som de avyttrade fastigheterna, icke var att anse som kostnad för förvärv av ersättningsfastighet enligt uppskovs- förordningen.
Av utgången i detta mål har ansetts följa (se Skattenytt 1970 s. 68) att, om t. ex. en Villafastighet tvångsavyttrats och den skattskyldige till ersättning för den avyttrade fastigheten inom den för uppskovet stipu- lerade tiden förvärvat obebyggd tomtmark som han avser att senare bebygga, byggnadskostnaden inte får medräknas i vederlaget för ersätt- ningsfastighcten.
De frågor som berörts i det föregående har även påtalats i den inled- ningsvis nämnda skrivelsen från lantbrukets skattedelcgation.
Departe mentschefen
År 1968 infördes särskilda bestämmelser i syfte att ge de skattskyldiga möjlighet att få uppskov med realisationsvinstbeskattningen i vissa fall. Som framgått av min redogörelse har erfarenheterna från den jämförel- sevis korta tid under vilken bestämmelserna hittills tillämpats gett vid handen att dessa varit behäftade med vissa ofullkomligheter som lett till otillfredsställande resultat.
Dessa ogynnsamma erfarenheter har även gett anledning till motioner i riksdagen. Vid riksdagsbehandlingen har bevillningsutskottct hänvisat till den utredning som fått i uppdrag att se över realisationsvinstbeskatt- ningen och som tillsatts under 1970 t'realisationsvinstkommittén). Kom- mitténs uppdrag har emellertid enligt sina direktiv som allmän rikt- punkt för utredningsarbetet att finna ett enhetligt system för kapital- vinstbeskattningen. Det ligger därför i sakens natur att dess arbete kommer att pågå ännu en tid. Då de olägenheter som sammanhänger med uppskovsbestämmelsernas nuvarande utformning påkallar mera omedelbara åtgärder, har jag funnit det lämpligt att nu ta upp dessa frågor och framlägga förslag till sådana ändringar i de gällande reglerna att de påtalade bristerna undanröjs.
Enligt min mening finns i första hand anledning att ta upp det för- hållandet att uppskovsbestämmelserna enligt rådande praxis ansetts inte kunna tillämpas när ersättningsfastighetcn anskaffats före den realisa- tionsvinstgrundande avyttringen.
Det framstår givetvis som ganska naturligt att, som 1968 års lagstif- tare tydligen gjort, ansc ett uppskov med realisationsvinstbeskattningen särskilt motiverat i det vanliga fallet att den skattskyldige avyttrat en fastighet med avsikt att senare anskaffa en ersättningsfastighet. Fall kan
Prop. 1971: 135 36
emellertid förekomma då ett sådant uppskov kan vara motiverat även om ordningen mellan avyttring och ersättningsanskaffning blivit en an- nan än den vanliga. Sådana fall har aktualiserats särskilt i samband med expropriationsförfaranden. Den avyttring som ett sådant förfarande syftar till kan ofta dra avsevärt ut på tiden. Den fastighetsägare som genom detta förfarande skall frånhändas fastigheten kan i många fall ha ett starkt intresse att så snart som möjligt anskaffa en ersättnings- fastighet. Det blir då ofta i hög grad beroende av slumpen, om förvärvet sker före eller efter den genom expropriationen verkställda avyttringen. Särskilt belysande är vissa tvångsförsäljningar som aktualiserats för att bereda plats för det planerade storflygfältet i Sturup. Till min känne- dom har således kommit fall där tillträde på grund av ersättningsan- skaffningen kommit att ske dagen före den realisationsvinstgrundande avyttringen. I andra fall har de ersättningsanskaffningar som föranletts av samma anledning ägt rum en eller ett par månader före den realisa- tionsvinstgrundande avyttringen och i något fall t. o. m. omkring ett och ett halvt år före. I flera av dessa fall har fråga varit om realisations- vinster för vilka således uppskov med beskattningen inte kan erhållas med stöd av gällande bestämmelser, trots att ersättningsfastighet an- skaffats. I den mån uppskov begärts har taxeringsmyndigheterna vägrat detta.
Enligt min mening har gällande bestämmelser fått en för snäv ut- formning i det hänseende varom här är fråga. Det framstår som rimligt att uppskov kan medges även i sådana fall som de här redovisade, oav- sett om ersättningsanskaffningen ägt rum före den realisationsvinst- grundande avyttringen eller om den är avsedd att äga rum senare.
Har ersättningsfastigheten förvärvats före avyttringen bör som förut- sättning för uppskov gälla att det kan antas att samband föreligger mel- lan förvärvet oeh avyttringen. Förvärvet skall således ha skett för att ersätta den fastighet som den skattskyldige innehar. När fråga är om sådana tvångsbetonade avyttringar på vilka uppskovsbestämmelserna är tillämpliga bör det inte vara förenat med några svårigheter för den skatt- skyldige att påvisa att ett sådant samband föreligger. Jag finner det där- för inte erforderligt att föreslå någon fixerad tidsgräns inom vilken sam- band skall presumeras föreligga. Frågan om uppskov bör alltså prövas med hänsyn till omständigheterna i det särskilda fallet utan att alltför stränga krav ställs på bevisningen.
Inför man en uppskovsmöjlighet som i enlighet med vad jag före- slagit står till buds även i fall då ersättningsfastighet anskaffats före den realisationsvinstgrundande avyttringen ger detta den skattskyldige ökade möjligheter att utnyttja uppskovsrätten bl.a. i de av lantbrukets skattedelegation påtalade fallen då den skattskyldige inte längre kan förfoga över sin fastighet på grund av s. k. enkelt eller kvalificerat för- handstilltr'a'de i samband med expropriationsförfarande.
Prop. 1971: 135 37
Jag finner vidare lämpligt att bestämmelserna i detta sammanhang ändras så att uppskov med realisationsvinstbeskattning kan ges även för det fall att den avyttrade fastigheten varit bebyggd men den ersätt- ningsfastighet som den skattskyldige förvärvat eller avser att förvärva varit obebyggd eller bebyggd i mindre omfattning än den avyttrade fastigheten. Om det med hänsyn till omständigheterna framstår som sannolikt att den skattskyldige när fråga om uppskov uppkommer har för avsikt att på ersättningsfastigheten uppföra en byggnad av ungefär samma slag och samma storlek som på den avyttrade eller att verk- ställa en om- eller tillbyggnad för att på så sätt återställa sitt tidigare innehav, bör uppskovet enligt min mening kunna avse även den del av realisationsvinsten som kan "antas belöpa på dessa byggnadsarbeten. Uppskovsmöjligheten bör även omfatta det fallet att t. ex. ett företag, som nödgas avyttra en del av sin fastighet med därpå befintlig byggnad, inom den angivna tiden avser att genom ny-, till- eller ombyggnad på kvarvarande mark eller annan fastighet som företaget redan äger för- anstalta om en byggnad som är jämförlig med den som fanns på den avyttrade fastigheten.
Jag föreslår även en ändring av 1967 års bestämmelser om avsättning till återanskaffningsfond såvitt avser möjligheten att anskaffa mark och bebygga densamma inom den tidrymd som författningen medger.
[ sin skrivelse har lantbrukets skattedelegation riktat uppmärksamhe- ten på det förhållandet att enligt 2 & uppskovsförordningen rätten till uppskov gjorts beroende av att den skattskyldige avser att anskaffa ersättningsfastighet före utgången av tredje kalenderåret efter det år, då realisationsvinsten uppkommit. Delegationen erinrar om att realisa- tionsvinst torde uppkomma det år då köpekontrakt undertecknas. Enligt delegationen behöver emellertid detta år inte vara beskattningsår, efter- _ som detta infaller först då någon del av köpeskillingen kontant upp— burits. Om detta sker exempelvis först två år efter kontraktsskrivningen, blir det en förskjutning på två år mellan det år då realisationsvinsten uppkommit och beskattningsåret.
Vidare påpekar delegationen i detta sammanhang att ansökan om anstånd med beskattningen enligt förordningens 3 5 skall vara inkom- men till länsskatterättens kansli före utgången av året efter det år, under vilket realisationsvinsten uppkommit. Fall kan alltså förekomma då an- sökan om uppskov skall" vara ingiven före beskattningsårcts ingång, vilket förefaller oegentligt, framhåller delegationen.
I likhet med delegationen finner jag det mindre lämpligt att, som sker enligt nu gällande bestämmelser, räkna tidsfristerna för ansökans ingivande och för uppskovstidens beräknande med utgångspunkt i det år då realisationsvinsten uppkommit. Som delegationen framhållit be- höver inte själva realisationsvinsten och skattskyldigheten för densam- ma uppkomma under samma år. Avgörande för frågan när en realisa—
Prop. 1971: 135 33
tionsvinst skall beskattas är när någon del av köpeskillingen utbetalas till säljaren eller i vart fall blir tillgänglig för lyftning. En sådan ut- betalning sker givetvis ofta under samma år som kontraktet skrivits. Med tanke på de fall då så inte sker är det emellertid enligt min me- ning riktigare att beräkna tidsfristerna med utgångspunkt i det år då beskattningen aktualiseras än att utgå från den tidpunkt då realisa- tionsvinsten teoretiskt uppkom. Jag föreslår således att de nämnda fristerna räknas från det år då realisationsvinsten uppgetts eller bort uppges till beskattning i den skattskyldiges självdeklaration. Därmed får man enligt min mening en utgångspunkt för ansöknings— och uppskovs- tiden som bör vara klar för alla parter.
] konsekvens med det sagda bör den efterbeskattning som enligt för- ordningens 4 å skall ske, om ersättningsfastighet inte anskaffats av den skattskyldige inom föreskriven tid, avse det beskattningsår, då skattskyl- dighet för realisationsvinsten uppkom, och inte som enligt paragrafens nuvarande lydelse det beskattningsår, då realisationsvinsten uppkom. Motsvarande redaktionella ändring bör också ske beträffande bestäm- melsen i förordningens 8 % angående senare ändringar av taxering som åsatts för nämnda beskattningsår. Jag föreslår att bestämmelserna i fråga ändras i överensstämmelse härmed.
Jag föreslår att de gällande bestämmelserna i 35 ä 2 mom. KL och i uppskovsförordningen ändras i enlighet med vad jag här anfört.
Enligt min mening kan man utgå från att de här berörda ofullkom- ligheterna från början skulle ha undvikits om man då varit på det klara med de ogynnsamma konsekvenserna. Det finns därför enligt min me- ning, särskilt i betraktande av den förhållandevis korta tid under vilken de gällande bestämmelserna tillämpats, inte anledning att inskränka den utvidgade uppskovsmöjlighet som jag föreslår till sådana realisations- vinster som uppkommer efter ikraftträdandet av de föreslagna änd- ringarna. Även de skattskyldiga som på grund av de gällande bestäm- melsernas utformning vägrats uppskov eller fått uppskov i endast be- . gränsad omfattning, bör enligt min mening ges samma möjlighet att få uppskov i den större omfattning som de skulle ha haft, om de föreslagna ändringarna varit gällande redan när den ursprungliga lagstiftningen till- kom. Jag föreslår därför att i övergångsbestämmelserna intas föreskrifter om extraordinär besvärsrätt för skattskyldiga som hör till denna kategori och som under något av åren 1969—1971 taxerats för realisationsvinst som uppkommit efter år 1967. Härigenom skulle alltså även en skatt- skyldig som genom lagakraftvunnet beslut förvägrats uppskov enligt nu gällande bestämmelser kunna i särskild ordning föra talan om upp- skov i enlighet med denya bestämmelser som föreslås. Taxeringsför- ordningens regler om talan i särskild ordning bör därvid gälla.
I den förut åberopade skrivelsen från lantbrukets skattedelegation tas
39
även upp vissa frågor som jag inte berört här. Delegationen föreslår bl.a. även en förlängning av uppskovstiden till fem år. Vidare disku- teras sättet för den uppskjutna vinstbeskattningens återförande till be— skattning när ersättningsanskaffning inte kommit till stånd inom före- skriven tid. Allt detta är enligt min mening frågor av den art som inte kan lösas omedelbart i detta sammanhang utan som lämpligen bör an- komma på realisationsvinstkommittén att ompröva.
I samband med de nämnda frågorna ställer skattedelegationen frå- gan i vad mån bestämmelserna i uppskovsförordningens 45 om den skattskyldiges anmälningsskyldighet vid ersättningsanskaffning är tving- ande eller ej, om han förvärvat en viss fastighet men inte själv vill anse den utgöra ersättningsfastighet utan avser att anskaffa ytterligare en fastighet. Enligt min mening bör den skattskyldige i ett sådant fall ha valrätt. I och med att han inte utan dröjsmål gjort anmälan beträffande den första fastigheten kan den inte behandlas som ersättningsfastighet och den skattskyldige löper risk att den uppskjutna realisationsvinsten återförs till beskattning, om inte en anskaffning som han själv godtar såsom ersättningsanskaffning sker inom den föreskrivna tiden.
Ikraftträdandet
De föreslagna ändringarna i fråga om uppskovsbestämmelserna bör enligt min mening träda i kraft omedelbart. Beträffande rätten att föra särskild talan om uppskov med realisationsvinstbeskattningen för den som på grund av de nu gällande bestämmelserna inte kunnat få uppskov men som enligt de föreslagna bestämmelserna bort kunna få sådant uppskov hänvisar jag till vad jag förut anfört.
' Såvitt avser marköverföringar enligt de nya reglerna i FBL kan de av mig föreslagna beskattningsreglerna tillämpas endast på sådana marköverföringar som sker efter 1972 års ingång, då FBL trätt i kraft. Jag föreslår att övergångsbestämmelserna "utformas i enlighet därmed.
Den av mig föreslagna ändringen av bestämmelserna om avsättning till återanskaffningsfond bör träda i kraft omedelbart och tillämpas första gången vid 1972 års taxering.
Hemställan
Under åberopande av det anförda hemställer jag att Kungl. Maj:t föreslår riksdagen att antaga inom finansdepartementet upprättade för- slag till
]) lag om ändring i kommzmalskattelagen (1928: 370),
40
2) lag om ändring i förordningen (1968:276) om uppskov i vissa fall med beskattning av realisationwitzst,
3) lag om ändring i förordningen (1967: 752) om (ti—drag vid inkomst- taxeringen för avsättning till fond för återanskaffning av fastighet.
Med bifall till vad föredragandcn sålunda med instämmande . av statsrådets övriga ledamöter hemställt förordnar Hans Kungl. Höghet Kronprinsen-Regenten att till riksdagen skall avlåtas proposition av den lydelse bilaga till detta protokoll utvisar
Vid protokollet: Britta Gyllensten
MARCUS BOKTR. STHLM |97l 710429