SOU 1985:39

Reavinstuppskov - fastigheter

S&M;

REAVINST UPPSKOV

FASTIGHETER

»- Del 2 Bilagor

äfä

SME

REAVIN ST UPPSKOV

FASTIGHETER

Del 2 Bilagor

%%

& Statens offentliga utredningar && 198539 & Finansdepartementet

Reavinstuppskov — Fastigheter

Del 2 Bilagor

Betänkande av kommittén för reavinstuppskov

Stockholm 1985

Omslag Förlagsateljén ISBN 91-38-08947-5 ISSN 0375-250x

Gotab Stockholm 1985

InnehåH

Bilaga 1 Gällande rätt en rättsfallsöversikt . . . . . 5 Bilaga 2 Dispenser — praxis och handläggning . . . . . 63 Bilaga 3 Statistiska uppgifter . . . . . . . . . . . . 143 Bilaga 4 Hanteringskostnader . . . . . . . . . . . 227 Bilaga 5 Utländsk rätt . . . . . . . . . . . . . . 243 Bilaga 6 Äteranskaffningsfonder . . . . . . . . . . 251

Bilaga 7 Uppskovshanteringen enkätsvar från LSt m. m . 285

Förteckning över förkortningar samt litteratur som inte åberopas med fullständig titel finns i del 1 s. 287 ff. Där återfinns också en förteckning över en del av de RSV blanketter som omnämns i bilagorna.

life

”FH _.)

Hill L'li i t'

Bilaga 1 GÄLLANDE RÄTT EN RATTSFALLSÖVERSIKT

Av kommitténs sekretariat

"UE .

nu?. *I . r:.” .; -.

i""THE

' .."”l

'I | ' .. ** air.-f.» ., X * 'un' d'.-. n.. !. '." |. .

InnehåH

2.1 2.2

2.3

3.1 3.2 3.3

3.4 3.5 3.6

4.1 4.2 4.3 4.4 4.5 4.6

NOOONION

10 10.1 10.2 10.3 10.4 10.5

11

Inledning

Allmänna bestämmelser (I 5 UppskL) Grundläggande förutsättningar för uppskov . Ursprungs- och ersättningsfastigheten skall avyttras och förvärvas genom oneröst fång Fastighetsbegreppet i UppskL Tvångsavyttring (2 5 UppskL)

Allmänt . . . . .

Vad som menas med tvångsavyttring Närmare om tvångsavyttringsgrunderna

3.3.1 Expropriation och liknande försäljning under hot om tvång . . . 3.3.2 Rationaliseringsavyttring 3.3.3 Fastighetsbildningsåtgärd 3.3.4 Allframtidsupplåtelse

Jämförlighetskravet

Lägsta reavinst . . . . .

Ursprungsfastigheten ägs av juridisk person

Frivillig avyttring (3 55 UppskL) Ursprungsfastigheten . Bosättning på ursprungsfastigheten Lägsta reavinst Ersättningsfastigheten . . . Bosättning på ersättningsfastigheten Särskilt om vissa jordbruksfastigheter Ny-, till- eller ombyggnad på ersättningsfastigheten (4 9" UppskL)

Fristen för ersättningsförvärv och bosättning (5 & UppskL) . Beräkning av uppskovsbeloppet (6 5 UppskL)

Preliminärt uppskov (7 10 55 UppskL)

Beskattning av uppskovsbeloppet (11 ; UppskL)

Förfarandefrågor (12 — 14 åå UppskL) Uppskov i förhållande till taxeringsprocessen

Byte av ersättningsfastighet . . . Besvär 1 särskild ordning; extraordinära rättsmedel

Uppskovsliggaren; expediering av uppskovsbeslut Bevisbörda och bevisstyrka Skattetillägg (116 a å TL)

Rättsfallsregister med hänvisningsnyckel

10

14 14 14 15

15 24 28 29 30 34 34

34 34 35 37 38 40 41

41

43 45

48 51

53 53 54 56 57 58

59 59

8

' Fram t. o. m. 1970 Meddelanden från Riks- skattenämnden, Serie I (RN I), för åren 1971—1972 Meddelanden från Riksskatteverket, Serie I (RSV I) och för åren 1973—1976 Riks- skatteverkets meddelan- den, Serie Dt Direkt skatt — Taxering (RSV Dt).

1 Inledning

I denna bilaga redovisas hur uppskovslagstiftningen tillämpats enligt publicerad praxis. Sammantaget lämnas i bilagan en förhållandevis utförlig redogörelse för gällande rätt. — Rättsfall som rör tillämpningen av ÅFFL presenteras dock i bilaga 6 s. 251 ff.

Översikten bygger till största delen på avgöranden av regeringsrätten (RR). De fåtal icke överprövade kammarrättsdomar som publicerats har också beaktats. Detsamma gäller beträffande beslut av RSV:s nämnd för rättsärenden. Sammanställningen har gjorts efter genomgång av följande rättsfallssamlingar. El Regeringsrättens årsbok, RÅ D Rättsfallsreferat från kammarrätterna, RK (utgiven fr. o. m. 1977) D Rättsfallsreferat från regeringsrätten och kammarrättema. RRK (utgiven 1972—1976) D Enkla meddelanden om rättsfallsreferat från regeringsrätten och kam-

marrätterna. EMR (utgiven 1974—1976)

D Riksskatteverkets förhandsbesked m m, Serie Dt Direkt skatt — Tax- ering, RSV/FB Dtl

Vissa regeringsrättsavgöranden har förutom i RÅ publicerats i RRK och RSV/FB Dt (motsv.). Så gott som alla avgörandeni RSV/FB Dt (motsv.) och en stor mängd andra avgöranden från RR återfinns också i rättsfallssamling- en Geijer—Rosenqvist—Sterner: Skattehandbok, Del II (GRS II). Därutö- ver redovisas domar och beslut från RR fortlöpande i tidskrifterna Skattenytt (SN) och Svensk Skattetidning (SvSkT). Till hjälp för dem som inte har tillgång till RÅ men däremot till någon annan av publikationerna, finns en hänvisningsnyckel mellan dessa och RÅ på s. 59 ff.

När det gäller urvalet av rättsfall som tagits med i översikten återfinns i denna i första hand fall som avgjorts med tillämpning av den nu gällande uppskovslagstiftningen (UppskL). Denna beslutades år 1978. Rättsfallen har också grupperats efter UppskL:s disposition. Eftersom denna lagstiftning endast i vissa avseenden innebär förändringari förhållande till vad som gällde enligt 1968 års lagstiftning (UppskL 68), är dock många äldre rättsfall fortfarande av intresse. Sådana äldre uppskovsfall har medtagits utan särskild anmärkning. Även rättsfall som saknar aktualitet vid tillämpningen av 1978 års lag har i viss utsträckning anmärkts. Sådana avgöranden kan i några fall ännu vara av betydelse på grund av övergångsbestämmelserna till den gällande lagstiftningen. Det som i övrigt rör UppskL 68 eller annars är mer perifert är satt som packad text.

Vid sammanställningen av rättsfallsöversikten har vidare den numera upphävda KF (1959:129) om uppskov i vissa fall med beskattning av intäkt av

skogsbruk uppmärksammats. Förfarandet enligt UppskL 68 var utformat med direkt förebild i 1959 års förordning (jfr. prop. 1968188 5. 15). Några rättsfall av intresse rörande tillämpningen av 1959 års lagstiftning har dock inte påträffats.

Det bör inledningsvis slutligen anmärkas att de redovisade rättsfallen i flertalet fall refereras endast mer översiktligt.

2 Allmänna bestämmelser ( l & UppskL)

2.1 Grundläggande förutsättningar för uppskov

Uppskov kan enligt 1 åUppskL medges med beskattningen av sådan reavinst som avses i 35 ä 2 mom. KL. dvs. reavinst på grund av avyttring av fastighet. Som förutsättning gäller bl. a. att den skattskyldige förvärvat eller avser att förvärva en ersättningsfastighet.

De närmare villkoren för uppskov framgår av de följande bestämmelserna i UppskL. Skillnad görs härvid beroende på om den uppskovsgrundande avyttringen skett på grund av tvång eller liknande, tvångsavyttring (2 & UppskL) eller frivilligt, frivillig avyttring (3 & UppskL). Flertalet frågor är dock gemensamt reglerade. Om förutsättningar för uppskov föreligger enligt både 2 och 3 'ås' UppskL, får den skattskyldige välja vilken reglering han vill skall tillämpas (jfr. SkU 1975/76:63 s. 62 och Roos s. 157).

Eftersom det endast är vinst som skall beskattas enligt reglerna för tillfällig förvärvsverksamhet som kan komma i fråga för uppskov, går det inte att få uppskov då t. ex. ett bolag som bedriver handel med fastigheter avyttrat en lagerfastighet. En sådan fastighet anses som omsättningstillgång, varför vinsten beskattas enligt reglerna för inkomst av rörelse (jfr. RÅ 78 Aa 217 (fb)). Inte heller godtas som ersättningsfastighet en fastighet som i och med förvärvet utgör omsättningstillgång i den skattskyldiges rörelse, se 5. 39.

2.2 Ursprungs- och ersättningsfastigheten skall avyttras och förvärvas genom oneröst fång

Reavinstbeskattning i samband med avyttring av fastighet aktualiseras vid alla former av onerösa överlåtelser, således inte bara vid försäljning utan även vid byte, expropriation, apport osv. Också uppskov kan komma i frågai samband med alla onerösa överlåtelser (jfr. t. ex. RÅ 1976 Aa 235 (fb), byte).

Generellt gäller även att ersättningsförvärvet måste ske genom oneröst fång. Den nya fastigheten måste således förvärvas mot vederlag (jfr. 6 & första stycket UppskL). En fastighet som förvärvats genom arv, gåva eller annat benefikt fång kan således inte godtas som ersättningsfastighet. I RSV/FB Dt I977:IO (fb) hade en dödsbodelägare vid arvskiftet förvärvat en fastighet genom att erlägga arvskifteslikvid till övriga dödsbodelägare. Trots att han således tillskjutit egna medel ansågs fastigheten i sin helhet förvärvad genom arv. Den kunde därför inte godtas som ersättningsfastighet och uppskov vägrades. En annan bedömning hade det förmodligen blivit om fastigheten köpts från dödsboet.

2.3 Fastighetsbegreppet i UppskL Reavinstreglerna grundläggande

Någon definition av vad som menas med fastighet finns inte i UppskL eller dess förarbeten. Genom hänvisningen i 1 & UppskL till 35 ä 2 mom. KL får det dock anses stå klart att UppskL principiellt faller tillbaka på samma fastighetsbegrepp som gäller vid tillämpningen av de vanliga reavinstregler- na. Med fastighet i UppskL förstås därför vad som enligt JB civilrättsligt utgör fast egendom (undantag gäller i vissa fall för en del fastighetstillbehör, se Handledning s. 199 ff.). Härutöver omfattar fastighetsbegreppet dels tomträtt, strömfall och rättighet till vattenkraft (35 ä 2 mom. fjärde stycket KL), dels byggnad på annans mark (4 & andra stycket KL). Vad som nu sagts gäller i princip både beträffande ursprungs- och ersättningsfastighet. Uppskov kan dessutom enligt 2 & UppskL komma i fråga beträffande reavinst på grund av vissa fastighetsbildningsåtgärder och allframtidsupplåtelser, vilka enligt punkt 4 av anvisningarna till 35 å KL likställs med avyttring av fastighet. Vanliga nyttjanderätter faller däremot utanför UppskL:s tillämp- ningsområde, eftersom de inte omfattas av reavinstreglerna i 35 52 mom. KL (jfr. RÅ 1972 Fi 696).

Det får således anses klart vilket slags egendom som i UppskL omfattas av begreppet fastighet. Däremot är det mer tveksamt vilka enheter av sådan egendom som skall bilda utgångspunkt för lagens tillämpning. Av den praxis som refereras i det följande synes dock kunna slutas — även om saken inte alltid ställts på sin spets att begreppet fastighet även i detta avseende tillämpas på samma sätt enligt UppskL som vid själva reavinstberäkningen. Vid den senare gäller att en särskild vinstberäkning skall göras för varje avyttrad taxeringsenhet eller del av sådan enhet, se punkt 2 av anvisningarna till 35 & KL. Som en fastighet betraktas således reavinstmässigt varje avyttrad taxeringsenhet eller del därav, även om enheten består av flera registerfastigheter alternativt utgör endast en del av en registerfastighet. Detta synes vara utgångspunkten även vid tillämpningen av UppskL. Vad som skall utgöra en taxeringsenhet beslutas vid fastighetstaxeringen.

Ursprungsfastigheten

Om flera fastigheter avyttrats som tillsammans bildar en taxeringsenhet skall således reavinstberäkningen och den eventuella uppskovsbedömningen göras samlad för samtliga fastigheter (jfr. t. ex. RÅ 78 1:42 Ub)). Utgör var och en av flera avyttrade fastigheter skilda taxeringsenheter skall däremot en separat reavinstberäkning och i förekommande fall ett särskilt uppskovsbe- slut fattas för varje fastighet, också då fastigheterna använts eller brukats tillsammans. Ett exempel på det senare utgör RÄ80 Aa 39 (fb). Särskilda vinstberäkningar och uppskovsbedömningar skall också göras när det är en enda registerfastighet som avyttrats, men denna består av flera taxeringsen- heter.

Ett undantag från principen att varje taxeringsenhet skall särbehandlas finns dock. Enligt detta gäller att f1era taxeringsenheter som avyttrats på en gång till samme köpare vid beräkningen av reavinsten får behandlas som om de utgjort en enhet, förutsatt att de tidigare under den skattskyldiges innehav

ingått i samma taxeringsenhet (se 35 % anv. p. 2 andra stycket KL). Bestämmelsen infördes för att motverka vissa effekter av en del regler som togs in i fastighetstaxeringslagen (197911152), PTL, (se prop. 1980/81:104 s. 18 ff.). Reglerna i PTL innebär bl. a. att en hel del jordbruksfastigheter delades upp i flera taxeringsenheter under pågående innehav och att såväl befintliga som nya taxeringsenheter fick ändrad beskattningsnatur. Alterna- tivregeln gäller dock endast vid själva reavinstberäkningen. Någon motsva- rande regel infördes aldrig i UppskL. Reavinst- och uppskovsreglerna överensstämmer således inte i detta fall beträffande den enhet som skall ligga till grund för vinstberäkningen resp. uppskovsbedömningen.

Vid tillämpningen av UppskL utgår man strikt från att varje taxeringsen- het eller del av sådan skall bedömas separat. En följd av 1981 års allmänna fastighetstaxering har därför blivit att möjligheterna till uppskov i vissa fall minskat. främst vid avyttring av eller från en jordbruksfastighet som delats upp i flera taxeringsenheter. Ett exempel på detta erbjuder RÅ83 Aa 45 (fb). Fallet gällde en fastighet som fram till 1981 års allmänna fastighetstaxering utgjort en taxeringsenhet med beskattningsnaturen jordbruksfastighet. Fastighetstaxeringen innebar att en grustäkt bröts ut till en särskild taxeringsenhet med beskattningsnaturen annan fastighet. Sökandena aVsåg att till samme köpare sälja hela fastigheten inklusive grustäkten. Vid reavinstberäkningen tänkte man utnyttja alternativregeln, dvs. beräkna vinsten som om de två taxeringsenheterna vid avyttringstillfället utgjorde en enda taxeringsenhet. Frågan var om den tillämnade försäljningen även i uppskovshänseende skulle få betraktas som avyttring av en enda fastighet. RSV:s nämnd för rättsärenden fann att detta inte var möjligt. Uppskov kunde därför inte, då det rörde sig om frivillig avyttring, komma i fråga för den del av reavinsten som skulle komma att belöpa på grustäkten. RR instämde i denna bedömning. Hade sökandena däremot sålt fastigheten före år 1981 hade de kunnat erhålla uppskov med hela reavinsten.

Sammanfattningsvis gäller således att vid avyttring av flera registerfastig- heter som också utgör flera taxeringsenheter, eller av en fastighet som delats upp på flera sådana enheter, frågan om uppskov skall bedömas separat "för varje taxeringsenhet. Uppskov medges då endast om enheten tagen för sig uppfyller samtliga krav för uppskov.

En följd av detta är att den för uppskov föreskrivna lägsta reavinsten måste uppnås för varje avyttrad taxeringsenhet eller del av sådan. Det senare belyses av RÅ 1975 ref 97. Ett skogsbolag hade avyttrat sex fastigheter och yrkat uppskov med reavinsten, drygt 800 000 kr. Av vinsten hänförde sig sammanlagt 377 kr. till försäljningen av två av fastigheterna. Uppskov vägrades i denna del, eftersom vinsten för dessa fastigheter inte uppgick till det för uppskov föreskrivna lägsta beloppet.

En viss modifikation av grundregeln, att förutsättningarna för uppsk'ov skall prövas självständigt för varje avyttrad taxeringsenhet, torde dock gälla beträffande tillämpningen av jämförlighetskravet för uppskov enligt 2 & UppskL. Kravet på jämförlighet tar sikte på ursprungs- och ersättningsfas- tighetens beskattningsnatur. areal, struktur, användningssätt och pris. Avyttras flera fastigheter mellan vilka det funnits ett ekonomiskt samband torde jämförlighetsbedömningen göras mer eller mindre i ett sammanhang,

även om fastigheterna inte utgjort en taxeringsenhet och avyttringen därför föranleder flera reavinstberäkningar. Att det förhåller sig på detta sätt antyds av RÅ81 Aa 101 (fb). Två fastigheter, A och B, på ca 20 ha skogsmark skulle avyttras. Med dessa fastigheter sambrukades fastigheterna C m. fl. De senare omfattade 75 ha åker och var bebyggda. Även dessa fastigheter skulle försäljas. Fråga uppkom härvid om uppskov med hänsyn till jämförlighets- kravet i 2 5 UppskL kunde erhållas för reavinsten som belöpte på A och B, om som ersättningsfastighet förvärvades en jordbruksfastighet omfattande bl. a. 338 ha åker och 44 ha skog. Detta befanns vara fallet. Utgången motiverades med hänsyn till de i ärendet upplysta särskilda omständigheter- .na. Det ligger nära till hands att anta att dessa var den samtidiga försäljningen av fastigheterna C m. fl. Vid jämförlighetsprövningen har således troligen en samlad bedömning gjorts av samtliga fastigheter som skulle avyttras, trots att avyttringen skulle aktualisera flera reavinstberäkningar. Hade den nya fastigheten jämförts med enbart A och B hade uppskov troligen inte medgetts.

Att uppskovsprövningen annars utgår från varje taxeringsenhet gör att det inte är möjligt att, då en hel taxeringsenhet avyttrats, få ett uppskovsyrkande prövat utifrån endast en del av den avyttrade enheten. RÅ 1976 Aa 122 (fb) illustrerar detta. Ett småhus hade förvärvats som ersättning för en jordbruksfastighet. För att uppskov skulle kunna beviljas fordrades att den nya fastigheten var jämförlig med den avyttrade, något som inte befanns vara fallet. De skattskyldiga yrkade då alternativt — detta framgår endast av referatet i RSV/FB Dt 197721 att uppskov i vart fall skulle medges för den del av reavinsten som belöpte på jordbruksfastighetens byggnader med tillhörande tomtmark. Inte heller detta medgavs. Utgången hade säkerligen blivit en annan om de aktuella byggnaderna och marken utgjort en särskild taxeringsenhet. En sådan hade nämligen helt säkert bedömts jämförlig med den förvärvade fastigheten (jfr. BeU 1968:43 s. 20 f.). Från den nu diskuterade situationen måste särskiljas fallet att det lagligen inte är möjligt att få uppskov med utgångspunkt från hela den avyttrade fastigheten. Så är fallet då en schablonbeskattad fastighet har använts av ägaren såväl till bostad som i rörelse, se 5. 35

Vad som sagts ger vid handen att det vid prövningen av frågan om uppskov inte är möjligt att särbedöma en del av en i sin helhet avyttrad taxeringsenhet. Annorlunda förhåller det sig då det endast är ett visst markområde på en fastighet som avyttrats. Uppskov kan då komma i fråga. Detta framgår direkt av 3 & tredje stycket UppskL, men gäller generellt (jfr. RÅ 78 Aa 140 (fb) och GRS I 5. 985). Som framgått skall i sådant fall en särskild reavinstberäkning göras. Självklart möter det heller inte något hinder mot att medge uppskov vid avyttringen av en ideell andel av en fastighet (jfr. exv. RÅ 78 1:42 (fb) och RÅ79 Aa 15 (fb)). Också i sådant fall skall en särskild reavinstberäkning göras. En följd av detta är dock att minsta belopp för uppskov måste uppnås av varje delägare, om den avyttrade fastigheten ägts av flera. Detta kan leda till vissa problem, se vidare 5. 37 och 45 ff.

När det gäller den avyttrade fastigheten skall slutligen påpekas, att även om en avyttring avser enbart en taxeringsenhet så kan den undantagsvis läggas till grund för flera uppskovsbeslut. Så är fallet då avyttringen

föranleder successiv reavinstberäkning. Sådan görs då det exakta vederlaget för den avyttrade fastigheten inte är känt när den första delbetalningen äger rum. Ett vanligt fall av successiv vinstberäkning är vid expropriation, men även andra fall förekommer (jfr. RÅ 1974 ref 6 (fb)). Vid expropriation utbetalas ofta förskott trots att expropriationsersättningen inte blivit slutligt fastställd. Förskottet reavinstbeskattas då för 'sig och den resterande ersättningen för det senare år då den blivit definitivt bestämd (se RÅ80 Aa 190 (fb) , jfr. även RÅ 79 Aa 74 (fb)). Uppskov kan komma i frågai anslutning till båda reavinstberäkningarna och samma fastighetsavyttring kan på så sätt komma att läggas till grund för flera uppskovsbeslut (jfr. RÅ81 Aa 93 (fb)). Dessa beslut torde i och för sig kunna gälla olika ersättningsfastigheter. Det vanligaste i dylika fall bör dock vara att den skattskyldige begär preliminärt uppskov med den del av vinsten som belöper på förskottet. När expropria- tionsersättningen blivit slutligt fastställd används sedan hela beloppet för att förvärva en ersättningsfastighet. Det är att märka att det även om successiv reavinstberäkning sker endast är fråga om en enda avyttring. En fastighet som exproprieras anses avyttrad på en gång, även om ersättningen utgår i omgångar (jfr. RÅ 1981 Aa 93 (fb)). Utgångspunkten för beräkningen av fristen för förvärv av ersättningsfastighet är med andra ord densamma "för förskottet som för den slutligen ersättningen. När en fastighet som expropieras skall anses avyttrad behandlas på s. 44.

Ersättningsfastigheten

Också beträffande ersättningsfastighet torde gälla att det är taxeringsenhe- ten som är utgångspunkt vid UppskL:s tillämpning. För varje uppskovsbeslut skall således ersättningsfastigheten utgöras av en taxeringsenhet eller del av sådan. Del av taxeringsenhet kan därvid vara en registerfastighet. ett visst markområde av en fastighet (en avstyckning, jfr. RÅ83 1.8) eller en ideell andel. Det senare är fallet i den vanliga situationen då två makar gemensamt förvärvar en fastighet.

I konsekvens med det sagda synes inte flera taxeringsenheter kunna godtas som ersättningsförvärv (jfr. LR i K77 1:43, jfr. dock Roos s. 182 och 222). Undantag härifrån torde endast gälla om de nya fastigheterna i förvärvarens hand kommer att föras samman till en enda taxeringsenhet enligt reglerna i 4 kap. 3—9 åå PTL (jfr. exv. RÅ 1969 ref63 (fb)). I RÅ80 1:33 11 förvärvades flera fastigheter som ersättning för en avyttrad. Uppskov vägrades visserli- gen, men detta berodde på andra omständigheter. Huruvida fastigheterna som den skattskyldige slutligt ville anse som ersättningsförvärv skulle komma att bilda en taxeringsenhet framgår inte av rättsfallsreferatet. Förmodligen var dock så fallet. Rst dom kan i vart fall inte tas till intäkt för att flera fastigheter — som även framdeles kommer att förbli skilda taxeringsenheter skulle kunna förvärvas som ersättning för en enda avyttring (jfr. däremot KR:s domskäl i målet).

När det gäller ersättningsfastighet i form av ideell andel av en fastighet. behöver inte den nya fastigheten ägas av exakt samma personer som den avyttrade (jfr. RÅ 1975 ref48). Något hinder möter inte heller mot att en hel fastighet ersätts av blott en ideell andel av en annan fastighet (jfr. RÅ 1977 Au 212 (fb)). En konsekvens av det sistnämnda torde vara att det praktiskt

går att ersätta flera taxeringsenheter med enbart en ny enhet. Visserligen måste i så fall skilda reavinstberäkningar göras och separata uppskovsbeslut fattas för de avyttrade fastigheterna, men som ersättningsfastighet kan i samtliga fall en ideell andel av den nya fastigheten fungera.

3. Tvångsavyttring (2 & UppskL)

3.1. Allmänt

12 & UppskL regleras möjligheterna till uppskov vid tvångsavyttring. I detta uttryck inbegrips olika former av mer eller mindre tvångsmässigt övertagan- de av eller förfogande över en fastighet. Även vissa frivilliga avyttringar och upplåtelser täcks av regleringen. Det rör sig om fall där det från allmän synpunkt ansetts särskilt önskvärt att motverka att reavinstbeskattningen avhåller från tänkta dispositioner. Bestämmelserna i 2ä UppskL om uppskov vid tvångsavyttring får ses i förhållande till vad som gäller vid frivillig avyttring enligt 3 % UppskL.

. Uppskov på grund av tvångsavyttring kan till skillnad mot vad som gäller vid frivillig avyttring aktualiseras beträffande alla slag av fastigheter, bebyggda såväl som obebyggda. Uppskovsmöjligheten är inte heller begränsad till fysiska personer, utan alla skattskyldiga kan få uppskov enligt 2 5 UppskL. Däremot gäller som särskild förutsättning för uppskov enligt tvångsavyttringsreglerna, att ersättningsfastigheten är jämförlig med den fastighet som avyttrats (jämförlighetskravet). Detta krav gäller inte vid frivillig avyttring.

3.2. Vad som menas med tvångsavyttring

Som tvångsavyttring räknas enligt 2 5 UppskL helt i överensstämmelse med vad som gällde enligt 1968 års uppskovslagstiftning (se prop. 1978/79:54 s. 22) till att börja med att en fastighet tas i anspråk genom expropriation eller liknande förfarande eller eljest avyttras under sådana förhållanden att tvångsförsäljning måste anses vara för handen. Dessutom krävs att det inte skäligen kan antas att avyttringen skulle ha ägt rum även om tvång inte förelegat. Enligt reglerna för tvångsavyttring behandlas också fastighetsav- yttring som utgör led i åtgärder för jordbrukets eller skogsbrukets yttre rationalisering, s. k. rationaliseringsavyttring, samt vidare fastighetsavytt- ring till staten därför att en fastighet på grund av flygbuller inte kan bebos utan påtaglig olägenhet. Vidare räknas till tvångsavyttringsfallen att mark överförs till ny ägare genom fastighetsreglering enligt 5 kap. fastighetsbild- ningslagen (1970z988), FBL, eller på grund av inlösen enligt 8 kap. samma lag.

Uppskov enligt tvångsavyttringsreglerna kan vidare medges om reavinst uppkommit därför att den skattskyldige fått engångsersättning för inskränk- ning i förfoganderätten till sin fastighet enligt naturvårdslagen (1964z822)

eller för motsvarande inskränkning enligt andra författningar eller för

upplåtelse av nyttjanderätt eller servitutsrätt på obegränsad tid. Flera av avyttringsfallen och äganderättsinskränkningarna som enligt ovan

omfattas av 2 & UppskL föranledde redan före uppskovsreglernas tillkomst särskilt hänsynstagande vid reavinstbeskattningen. Redan genom lagstift- ning år 1947 undantogs från reavinstbeskattning vinst som uppkommit som följd av expropriation eller eljest i fall då tvångsavyttring fick anses föreligga (prop. 1947:147.BeU 32 och SFS 1947:210, jfr. prop. 1951:170 5. 39 ff. och 85, BeU 62 s. 40 och SFS 1951:761). Detsamma gällde för vinst vid allframtidsupplåtelse genom tvång av nyttjanderätt eller servitut mot engångsersättning. Genom lagstiftning år 1959 utsträcktes skattefriheten till att omfatta även rationaliseringsavyttringar inom jord- och skogsbruket (prop. 1959z44, BeU 43 och SFS 1959:127). Reavinst vid avyttring på grund av flygbuller gjordes skattefri år 1967 (prop. 1967z82, BeU 43 och SFS 1967:161, jfr. RN I 1966 712, uttalande). När möjligheten till uppskov infördes i samband med den eviga reavinstbeskattningen fr. o. m. 1969 års taxering slopades den berörda skattefriheten. För flertalet av de fall som omfattades av de nya uppskovsreglerna gällde dock även härefter en viss lindring i själva reavinstbeskattningen. Oavsett den tid som en fastighet innehafts beskattades i dessa fall endast 75 % av vinsten. För korttidsinne- hav, mindre än två år. var annars hela vinsten skattepliktig. Särregleringen gällde för avyttringar före den 1 april 1976. För försäljningar därefter beskattas hela reavinsten oavsett innehavstid. Detta gäller också tvångsav- yttringsfallen.

Vid tolkningen av 2 % UppskL kan ledning direkt sökasi den praxis som utbildats vid tillämpningen av de tidigare undantagen från och lindringarnai reavinstbeskattningen. UppskL:s bestämmelser om tvångsavyttring har nämligen, frånsett smärre redaktionella ändringar, utformats i överensstäm- melse med de tidigare reavinstreglerna. Särskilt när det gäller i vilka fall en avyttring skall anses ha skett under sådana förhållanden att tvångsförsäljning måste anses vara för handen finns en ganska omfattande äldre praxis att tillgå (jfr. prop. 1968:88 s. 16). Den följande redogörelsen tar upp denna.

Det kan i sammanhanget erinras om att viss lindring i reavinstbeskattning- en fortfarande gäller vid tvångsavyttring av lös egendom (aktier, bostads- rätter osv.). Förutsättningarna härför anknyter numera direkt till regleringen iUppskL (se 35 ä 3 mom. fjärde stycket, 35 ä 3 a mom. fjärde stycket och 35 ä 4 mom. tredje stycket KL). Även det fåtal rättsfall som finns om tvångsavyttring av lös egendom kan således vara vägledande vid tolkningen av 2 & UppskL.

3.3. Närmare om tvångsavyttringsgrunderna

3.3.1. Expropriation och liknande. försäljning under hot om tvång

Den vanligaste tvångsavyttringsgrunden torde vara den som anges 12 & första stycket 1) UppskL. att en fastighet tas i anspråk genom expropriation eller liknande förfarande eller eljest avyttras under sådana förhållanden att tvångsförsäljning måste anses vara för handen. För att uppskov skall medges i dessa fall behöver endast konstateras att det är fråga om expropriation eller motsvarande (prop. 1968:88 s. 16). Därutöver krävs enligt lagtexten att det inte skäligen kan antas att avyttringen skulle ha ägt rum även om tvång inte förelegat.

Expropriation och liknande förfarande

Med att en fastighet tas i anspråk genom expropriation förstås att den exproprieras enligt expropriationslagen (1972:719),ExprL. När den i sådant fall skall anses avyttrad behandlas på s. 44. Med förfarande liknande expropriation menas annan tvångslösen (se prop. 1947:147 5. 24). Exempel härpå är inlösen enligt byggnadslagen (1947z385), BL. väglagen (197lz948). VägL, ledningsrättslagen (1973:1144) och vattenlagen (1983z291), VL. Ytterligare kan nämnas förfogande enligt förfogandelagen (1978z262). även om sådant förfogande i princip inte kan komma i fråga beträffande egendom som beskattas enligt reglerna för avyttring av fastighet. Även inlösen enligt 8 kap. FBL är ett tvångsförfarande som kan genomdrivas mot fastighetsäga- rens vilja. Det bör således falla under den här behandlade tvångsavyttrings- grunden. Att detta inlösningsfall är uppskovsgrundande framgår dessutom uttryckligen av 2 & första stycket 4) UppskL. Det kan noteras att det särskilda inlösningsfallet i 8 kap. 4 & FBL för att åstadkomma förändringar i ett fastighetsbestånd till överensstämmelse med beslutad tomtindelning tidigare motsvarades av bestämmelser om inlösen i 46 å BL (jfr. t. ex. RÅ 1970 Fi 2279).

Frivillig försäljning under hot om tvång

Att avgränsa vad som är expropriation och liknande förfarande erbjuder således inte några större svårigheter. Vanskligare är det att bedöma när en avyttring eljest skett under sådana förhållanden att tvångsförsäljning måste anses vara för handen. Frågan har varit uppe i en rad rättsfall.

Enligt förarbetena tar lagstiftningen sikte på försäljningar som visserligen formellt ägt rum frivilligt, men under sådana förhållanden att de måste anses ha skett på grund av köparens möjlighet att tillgripa tvångsförfarande om frivillig uppgörelse inte träffats (prop. 1947zl47 s. 24). Ett expropriations- förfarande är både kostsamt och tidsödande och det är därför angeläget att ett sådant inte framtvingas i onödan, exempelvis bara därför att det skulle vara en fastighetsägares enda möjlighet att få lindring i reavinstbeskattning- en. Frivilliga uppgörelser bör i stället eftersträvas. Depch. framhöll att det självfallet i många situationer kan vara svårt att avgöra om en frivillig försäljning i realiteten skett på grund av tvång. Om inte annat framgår av omständigheterna torde dock, fortsatte han, en avyttring få likställas med en tvångsförsäljning om köparen skall använda fastigheten för ändamål som kunnat tillgodoses genom expropriation eller annat tvångsförfarande.

De flesta fall där frågan aktualiseras om tvångsförsäljning måste anses vara för handen torde röra mer eller mindre starkt uttalade hot om expropriation eller annat tvångsförfarande. Exempel på uppskovsfall där detta varit situationen är RÅ 1969 ref 63 (fb), RÅ 1976 Aa 235 (fb) och RÅ81 Aa 101 (fb). Av dessa fall kan dock inte några slutsatser dras beträffande hur påtagligt expropriationshotet (motsv.) måste vara för att en försäljning skall anses ha skett under tvång. För att få en närmare uppfattning om detta är mani stället i stort hänvisad till den praxis som utbildades vid tillämpningen av de tidigare reglerna om befrielse från eller lindring i reavinstbeskattning- en.

Tvångsförfarande skall kunna aktualiseras

Av tidigare praxis synes kunna utläsas att hotet om tvångsförfarande måste vara påtagligt i den meningen, att det redan vid tiden för avyttringen skall finnas lagliga möjligheter att aktualisera expropriation eller annan tvångs- inlösen för det fall att frivillig försäljning inte kommer till stånd. Redan då skall ett expropriationsändamål enligt 2 kap. ExprL eller motsvarande enligt annan författning kunna göras gällande. Det ärinte tillräckligt att det på goda grunder kan hållas för sannolikt att det senare blir möjligt att tillgripa tvångsförvärv och att denna möjlighet då kommer att utnyttjas.

Ett rättsfall som tyder på detta är RÅ 1952 Fi 1184 (ref. i GRS II och, utförligare, i SvSkT). I detta ansågs inte tvångsförsäljning vara för handen beträffande en fastighet som såldes till en stad. Före försäljningen hade en enskild person övervägt att köpa fastigheten, men avböjt under påstående att han fått veta att denna skulle komma att exproprieras. Stadens fastighetschef vitsordade också att expropriation på grund av stadsplanens utformning sannolikt var att vänta vid en framtida tidpunkt, dock inte innan en ändrad expropriationslagstiftning trätt i kraft.

Ett annat fall är RÅ 1966 Fi 223 (fb). Detta gällde en fritidsfastighet som var belägen som en enklav inne i ett område som ett bolag träffat avtal om att förvärva. Avsikten var att en sulfatfabrik skulle uppföras på området, som i ett preliminärt förslag till generalplan upptagits som industriområde. Realiserades industriprojektet skulle fritidsfastigheten bli helt oanvändbar och bolaget hade därför erbjudit sig att köpa denna. En sådan avyttring befanns dock inte vara en tvångsförsäljning. Skälet för denna ståndpunkt torde inte ha varit att försäljningen skulle ske till ett enskilt bolag som saknade expropriationsrätt och således ej till det allmänna. Som närmare utvecklas i det följande kan nämligen en tvångsförsäljning anses föreligga även om en avyttring sker till någon som inte är expropriationsberättigad. Huvudsaken är att expropriationshotet undanröjs genom försäljningen. Utgången i målet bör därföri stället troligen ses mot bakgrund av att det i vart fall innan någon generalplan blivit fastställd inte fanns några lagliga möjligheter att framtvinga en tvångsförsäljning (jfr. 18 & BL, jfr. även RÅ 1966 Fi 224 (fb) och RÅ 1970 Fi 2280, men delvis däremot RÅ 1970 Fi 1846, ref. utförligare i GRS II, SN och SvSkT, och RÅ 1970 Fi 2279).

För att en försäljning skall anses ha skett under expropriationshot bör det således krävas att det finns laga stöd för att aktualisera expropriation om frivillig uppgörelse ej kommer till stånd. Däremot verkar det inte som om man vid taxeringen ingår i någon nogrannare bedömning av om expropria- tionstillstånd verkligen skulle ha erhållits om sådant hade sökts (jfr. Roos s. 218). Det förefaller räcka med att det översiktligt kan bedömas att det inte är osannolikt att tillstånd skulle ha lämnats. Ett exempel på detta utgör RN I 1962 7.7 (fb) som prövades av RR (jfr. dock RÅ 1963 Fi3 (fb) nedan). Fallet gällde en tillämnad försäljning av en jordbruksfastighet till en stad, som avsåg att använda fastigheten för kommunala ändamål såsom kyrkogård, vattenverk och sopstation. För att tillgodose sådana ändamål kan expropria- tion aktualiseras. Det förklarades också att ansökan härom skulle göras om frivillig avyttring inte kom till stånd. Såväl den kommun där fastigheten var belägen som ti ifrågasatte dock om en expropriationsansökan verkligen

skulle komma att bifallas. Det hävdades bl. a. att staden redan tidigare hade förvärvat så mycket mark att den aktuella fastigheten inte kunde anses erforderlig för uppgivet ändamål. Trots dessa invändningar ansågs det vara frågan om tvångsförsäljning.

Försäljning till enskild

Som förutsättning för att en försäljning skall anses äga rum under tvång krävs inte att den sker till det allmänna. Uppskov kan medges även om egendomen avstås till någon enskild (se prop. 1947:147 5. 24). I vissa fall kan även en sådan genomdriva en tvångsförsäljning (jfr. t. ex. RÅ 1970 Fi 2279 och 2280).

För tvångsförsäljning fordras det emellertid enligt praxis inte ens att det är förvärvaren som kunnat föranstalta om expropriation eller motsvarande (jfr. dock prop. 1947:147 5. 24). Tvångsförsäljning har bedömts skattemässigt föreligga också i fall där en avyttring skett till någon annan, bara försäljningen fått till resultat att ytterligare tvångsåtgärder förhindrats. Belysande är RÅ 1960 ref 47 (fb). En stad hade vidtagit åtgärder för expropriation av en jordbruksfastighet på grund av trängande behov av tomtmark. För att undvika expropriationshotet och för att få behålla så mycket som möjligt av egendomen avtalade fastighetsägarna med ett byggnadsbolag om försäljning av en del av fastigheten. Området var beläget närmast den redan befintliga stadsbebyggelsen och blev genom avtalet disponibelt för exploatering. Försäljningen till byggbolaget bedömdes som tvångsförsäljning. Ett annat exempel där avyttring till annan än den expropriationsberättigade bedömts som tvångsavyttring är RN I 1959 39 b) (fb) som prövades av RR. I det fallet skulle överlåtelsen ske till en byggnadsfirma som överenskommit med vederbörande stad om att såvitt möjligt inköpa den aktuella och vissa andra fastigheter. Firman skulle därefter bebygga fastigheterna enligt fastställd stadsplan. Om något förvärv inte kom till stånd förutsatte staden att den skulle bli nödsakad att inom den närmaste framtiden ta till tvångsförfarande.

När en försäljning ägt rum till ett byggbolag e. (1. som inte kunnat vidta tvångsåtgärder har dock, i vart fall tidigare. ganska stränga krav ställts på att den skattskyldige skall förebringa utredning om att någon expropriationsbe- rättigad vid utebliven försäljning verkligen hade föranstaltat om tvångsför- farande. Ett exempel på en ganska sträng bedömning är RÅ 1963 Fi 3 (fb) (ref. i GRS II och SvSkT). En del av en jordbruksfastighet hade sålts till ett bolag för bostadsbebyggelse. Säljaren hade dessförrinnan kontaktats av kommunen om avyttring av mark och fått uppfattningen att tvångsförvärv skulle ske om frivillig uppgörelse inte kunde träffas. Före försäljningen till bolaget hade kommunalnämnden också uttalat att bolagets förvärv med hänsyn till redan utförda vatten- och avloppsanläggningar var en kommunal angelägenhet av högsta grad. 1 uttalandet hade vidare sagts att om köpet ej fullföljdes fick kommunen snarast vidta åtgärder. En försäljning var dock att föredra, eftersom bostadsbyggandet härigenom skulle komma igång långt tidigare än vid en expropriation. Kommunen intygade också att den hade ett omedelbart behov av den aktuella marken och att den därför med stor tillfredsställelse hälsade möjligheterna som bolaget hade att där bygga

bostäder. Mot att det skulle röra sig om tvångsavyttring invände ti, att kommunen ungefär samtidigt med försäljningen köpt tre markområden från andra fastigheter. Enligt ti var det närmast bolaget och inte kommunen som hade intresse av försäljningen. Att expropriationshot förelåg hade inte bekräftats vid tizs förfrågan under hand hos de kommunala myndigheterna. Den bedömning som gjordes i målet var också att det inte rörde sig om tvångsförsäljning. Som skäl angavs att den skattskyldige inte visat att kommunen, därest frivillig försäljning ej skulle komma till stånd, hade för avsikt att föranstalta om expropriation.

En som det förefaller mer välvillig bedömning gjordes i RÅ 1973 F1'510 och 511. Målen gällde fastigheter i Södertälje som sålts till en enskild exploatör. Denne samarbetade med stadens planeringsingenjörer och skulle sanera fastigheterna enligt en nyligen fastställd stadsplan. För genomförande av delar av denna plan hade staden fått tillstånd till zonexpropriation. Ansökan härom omfattade dock inte området inom vilket de aktuella fastigheterna var belägna. Av intyg från stadsjuristen framgick emellertid att det för staden var lika angeläget att stadsplanen förverkligades snarast möjligt även inom det området. Fråga om tvångsförfarande för lösen av mark m. m. kunde enligt intyget uppkomma om inte exploatören nådde frivilliga uppgörelser med fastighetsägarna. Utgången i målen blev att det rörde sig om tvångsavytt- ring.

En förklaring till att utgången i de senare målen blev gynnsam för de skattskyldiga skulle, om man ser det i förhållande till 1963 års fall, möjligen kunna vara att det nog får hållas för ganska visst att staden hade kunnat utverka tillstånd till tvångsinlösen om den velat. Som framgått synes man emellertid i andra fall inte ha ingått i någon noggrannare prövning av om expropriationstillstånd verkligen skulle ha lämnats om saken ställts på sin spets. Det har räckt att konstatera att det funnits laga stöd för att aktualisera expropriation eller annat tvångsförfarande, dvs. att det funnits något expropriationsändamål (motsv. ). Utgången i 1973 års mål får därför kanske i stället ses som en tendens i en utveckling mot en mindre sträng bedömning av vad som skall klassificeras som tvångsförsäljning.

Hotet måste inte vara överhängande

I vart fall numera får det anses stå klart att hot om tvång kan föreligga även i vissa fall där hotet inte är särskilt uttryckligt och även om något tvångsförfarande inte är direkt överhängande (jfr. Roos s. 218). Som framgått av flera av de refererade fallen behöver exempelvis en ansökan om expropriation ännu inte ha gjorts för att en avyttring skall anses ha skett under expropriationshot. Ytterligare några fall som visar detta är RÅ 1961 Fi 631 (ref. utförligare i GRS II) och RÅ 1971 Fi 44. Det senare rörde en fastighetsförsäljning till en stad. I fallet ansågs försäljningen ha skett under tvång då förberedelsearbete för ansökan om zonexpropriation inletts vid avyttringstidpunkten. Staden hade också framhållit att man ämnade tillgripa tvångsförfarande om frivillig uppgörelse inte träffades.

För att tvångsförsäljning skall anses föreligga är det tillräckligt att det föreligger ett reellt hot om tvångsåtgärder då avyttringen sker. Det spelar ingen roll om det senare visar sig att hotet inte förverkligas eller förlorar i

aktualitet, exempelvis som följd av att en beslutad expropriationsansökan aldrig ges in eller fullföljs (jfr. RÅ 1960 ref 47” (fb)).

Hotet skall avse hela det sålda området

Det är i princip nödvändigt att hotet riktar sig mot hela eller i vart fall större delen av det område som omfattas av en försäljning, för att en avyttring skall anses äga rum under tvång. Så var inte fallet i RÅ 1971 Fi 733 (fb) (ref. utförligare i RSVI 1971323). I det målet, som avsåg en direkt tillämpning av uppskovslagstiftningen, hade ett större färjeläge iordningställts på en mindre del av en större fideikommissegendom. Hamnen hade utvecklats till att bli en av de större för färjetrafik och det hade i skilda sammanhang från både centrala och regionala myndigheter framförts att den tillsammans med omkringliggande mark borde överföras i allmän ägo (jfr. 2 kap. 2 & ExprL, som motsvarades av liknande bestämmelser i tidigare expropriationslagstift- ning). En frivillig försäljning av hela egendomen till ett kommunalt markförvärvsbolag bedömdes emellertid inte som tvångsavyttring. Utgång- en berodde sannolikt på att en avyttring av färjeläget inte i och för sig synes ha inverkat på egendomens övriga användning. Däremot hade det säkert bedömts som tvångsavyttring om enbart hamnmarken försålts.

1 ett liknande mål, RÅ 1977 Aa 145 (fb) (ref. i SvSkT). blev utgången den motsatta. Målet gällde försäljningen av en betydande del av Forsmarks bruk i samband med bygget av kärnkraftverket i Forsmark. Endast en mindre del av området omfattades av expropriationsbeslut, men försäljningen bedömdes i sin helhet som tvångsavyttring. Förhållandena var dock ganska speciella. Bl. a. medförde kraftverksbygget intrång utöver själva byggnationen genom att byggnadsförbud infördes inom en stor radie från verket. Bedömningen får ses som ett avgörande in casu. Härför talar också att målet i stort förbigås i RÅ.

Frågan om tvångsförsäljning kunde anses föreligga beträffande en avyttring som endast delvis kunnat genomdrivas mot säljarens vilja har också varit uppe i RÅ 1970 Fi 1846 (ref. utförligare i GRS 11, SN och SvSkT). Även i det målet var omständigheterna dock ganska särpräglade (jfr. även RÅ 1962 Fi 368).

Tvånget skall vara rättsligt

För att det skall vara fråga om tvångsförsäljning enligt 2 & första stycket 1) UppskL gäller, i enlighet med vad som delvis redan framgått, att tvånget att sälja skall vara av rättslig art. Det räcker således inte att den skattskyldige upplever eller tror sig vara i en tvångssituation. utan en avyttring skall också enligt vid avyttringstillfället gällande lagstiftning kunna framtvingas om frivillig uppgörelse inte sker.

Att en avyttring skett i den felaktiga tron att fastigheten annars skulle exproprieras eller eljest tvångsinlösas räcker således i princip inte för att tvångsförsäljningsreglerna skall få tillämpas (jfr. t. ex. RÅ 1963 Fi 3 (fb) ovan). I något enstaka fall har dock tvångsavyttring ansetts föreligga då en försäljning berott på den skattskyldiges villfarelse beträffande förutsättning- arna för tvångsförfarande. RÅ 1970 Fi 2279 (ref. särskilt utförligt i SvSkT) är ett sådant fall. jfr. även RÅ 1970 Fi 1846 (ref. utförligare i GRS 11. SN och

SvSkT). I det förstnämnda fallet hade en skattskyldig sålt en fastighet till ett byggbolag som redan ägde några grannfastigheter. Vid försäljningen avvaktades en ny tomtindelning, enligt vilken bolaget skulle kunna påkalla tvångsinlösen av den aktuella fastigheten enligt bestämmelser i dåvarande 46 & BL. Indelningen fastställdes senare. Den skattskyldige hävdade att det rörde sig om tvångsförsäljning och uppgav att bolaget uttalat att man skulle begära tvångsinlösen om fastigheten inte såldes frivilligt. Den skattskyldige hade också fått uppfattningen att den nya tomtindelningen redan var klar och att rätt till inlösen därför förelåg. Underinstanserna ansåg emellertid inte att avyttringen skett under tvång. Enligt dessa krävdes att en verklig tvångssi- tuation var för handen. Det var inte tillräckligt att den skattskyldige haft uppfattningen att bolaget kunnat framtvinga en försäljning. Avgörande var om en rättslig möjlighet till tvång förelegat. RR konstaterade dock att den skattskyldige med hänsyn till omständigheterna haft grundad anledning utgå från att bolaget ägde lösningsrätt. Avyttringen ansågs bl. a. med hänsyn härtill ha skett under tvång. Förhållandet att tomtindelningen fastställdes först någon tid efter försäljningen ansåg RR i förevarande fall inte föranleda annan bedömning. Utgången får nog tolkas med försiktighet och ses närmast som ett avgörande in casu (jfr. utgivarens anmärkning i GRS II, SN resp. SvSkT). I RÅ 1970 Fi 2280 där de objektiva omständigheterna var snarlika blev utgången motsatt. Förmodligen bedömdes situationen som mer ömmande i det första fallet. Försäljningen i det senare ansågs måhända som mer spekulativ, bl. a. mot bakgrund av relationen mellan förvärvs- och avyttringspris.

Annat tvång än expropriationshot

De fall som hittills refererats till belysning av vad som menas med att en fastighet eljest avyttrats under sådana förhållanden att tvångsförsäljning måste anses vara för handen har alla rört olika former av hot om expropriation eller expropriationsliknande förfaranden. Men också en avyttring som sker av annan anledning kan uppfylla kraven på tvångsförsälj- ning enligt 2 5 första stycket 1) UppskL. Vad som krävs är att avyttringen sker under eller har föranletts av rättsligt tvång (jfr. prop. 1947:147 5. 10).

Ett exempel är då en fastighet säljs på offentlig auktion enligt lagen (1904:48 s. 1) om samäganderätt, SamägL. En sådan försäljning anses som tvångsförsäljning, se RNI 19593:9 a) (fb), som prövades av RR (jfr. SN1965 s. 408), och RÅ 1964 Fi 1377, se också RÅ79 Aa 15 (fb). Förutsättningen är dock att det är en annan delägare än den skattskyldige som ansökt om försäljningen. Den skattskyldige kan i så fall normalt inte motsätta sig denna. Däremot anses det inte vara fråga om en tvångssituation om ansökan gjorts av den skattskyldige, se RÅ 1969 Fi 2295. Detsamma bör nog gälla också när ansökan väl getts in av annan delägare, men det kan hållas för visst att det är den skattskyldige som initierat åtgärden. För att tvångsförsäljning skall anses föreligga borde det kanske till och med krävas att den skattskyldige verkligen reellt motsätter sig åtgärden (jfr. ti:s andrahandsyrkande hos RR i RN I 1959 3.7 a) ( fb)). Kravet på tvång blir annars urholkat och lätt att kringgå. Beträffande hot om försäljning enligt SamägL, se Roos s. 221.

Tvångsförsäljning i UppskL:s mening anses inte föreligga då en fastighet

tas i anspråk för att ägaren inte fullgjort sina förpliktelser. Om egendomen försäljs genom exekutivt förfarande på auktion eller under hand — är det således inte fråga om tvångsförsäljning, se beträffande utmätning RÅ84 1:26 (fb). Det rättsliga tvånget som grund för avyttringen får med andra ord inte vara en följd av den skattskyldiges egna dispositioner.

Med denna utgångspunkt föreligger självfallet inte heller någon tvångssi- tuation, då en skattskyldig frivilligt säljer en fastighet för att täcka ingångna förpliktelser, se RÅ 1971 Fi 298. Bedömningen blir enligt RÅ 1970 Fi 750 densamma då en skattskyldig i enlighet med ett eget tidigare åtagande tvingas sälja en fastighet till viss person. I fallet hade den skattskyldige från sin arbetsgivare förvärvat en villa och därvid förbundit sig att efter anmodan eller före en tilltänkt försäljning hembjuda fastigheten till bolaget.

Om möjligheterna att disponera över en fastighet inskränks genom myndighetsbeslut och fastigheten som en följd av detta avyttras, är det inte fråga om tvångsförsäljning såsom begreppet förstås i UppskL. Något rättsligt tvång att sälja föreligger inte i dessa fall, även om ett fortsatt fastighetsin- nehav kan te sig mer eller mindre meningslöst ur den enskildes synvinkel. Det sagda får exemplifieras av RÅ 1957 Fi 1861 (ref. i GRS 11). där en skattskyldig köpt en fastighet i en stad för att uppföra bostadsbyggnader. Efter det att han ansökt om byggnadslov framlades förslag till ny generalplan. Enligt planen var fastigheten upptagen som parkområde, varför byggnadsförbud utfärdades för området. I det läget sålde den skattskyldige fastigheten till staden. Denna avyttring ansågs inte som någon tvångsförsälj- ning. Utgången blev densamma i RÅ 1971 Fi 45 . där avyttring också skett sedan byggnadsförbud införts.

Någon tvångsavyttringssituation är det inte heller fråga om när en fastighet avyttras på grund av att möjligheterna att använda den försämrats som följd av åtgärder på någon grannfastighet. Annorlunda förhåller det sig bara om försäljningen kan framtvingas genom tvångsförfarande. Detta gäller också om en fastighet blir helt oanvändbar för sitt ändamål. Situationen var denna i det redan refererade fallet RÅ 1966 Fi 223 (fb). Ytterligare ett exempel erbjuder RN I 1963 7:11 (fb). Det senare ärendet gällde en fastighet som var belägen i omedelbar närhet av en fabrik som expanderat kraftigt och blivit mer och mer bullersam. Hälsovårdsnämnden ansåg att fastigheten var olämplig som bostad om inte bullernivån sänktes. Det skulle dock vara besvärligt att dämpa bullret från fabriken, varför fabrikens ägare hellre önskade förvärva den bullerdrabbade fastigheten. En sådan avyttring bedömdes emellertid inte som någon tvångsförsäljning. En konsekvens av den tillämpade principen är, att det som framgått befanns nödvändigt med särskild lagstiftning för att med tvångsavyttring jämställa en försäljning till staten av en fastighet som inte kan bebos på grund av flygbuller (jfr. RN I 1966 72, uttalande). Jämföri sammanhanget även RÅ 1964 Fi 1950. som gällde påstådd tvångsförsäljning av bankaktier sedan banken övertagits av en annan bank (notera anm.i SvSkT i anslutning till referatet av målet).

Kravet att det skall röra sig om rättsligt tvång gör att avyttringar som skett på grund av medicinska, sociala eller arbetsmarknadsmässiga skäl aldrig kan anses som tvångsförsäljningar (jfr. prop. 1947:147 5. 26). Att det faktiska tvånget att flytta och sälja varit aldrig så reellt och starkt spelar ingen roll. Sålunda har tvångsavyttring inte ansetts föreligga då fastighet avyttrats som

följd av familjemedlems ohälsa/sjukdom eller på grund av invaliditet (RÅ 1961 Fi 331 , RÅ 1972 Fi 65 resp. RÅ 1972 Fi 1529, jfr. även RÅ 1969 F1'2050). Detsamma gäller vid flyttning från orten på grund av tillträde av ny befattning (RÅ 1969 Fi 155) eller arbetslöshet (RÅ 1975 Aa 266). Ett något mer udda fall utgör RÅ 1972 Fi 66, där en skattskyldig såg sig nödsakad att utan dröjsmål försälja sin fastighet Och avflytta sedan en granne sakförts för bl. a. ofredande av den skattskyldiges hustru. Inte heller i detta fall ansågs det dock vara frågan om någon tvångssituation.

I situationer av det slag som behandlats i de två sista styckena medges däremot normalt dispens från bosättningskravet i 3 5 första stycket UppskL (se 5. 85 ff.). Uppskov kan därför oftast i dessa fall erhållas enligt reglerna för frivillig avyttring.

Avyttring även om tvång inte förelegat

För att uppskov skall kunna medges i de fall som omfattas av 25 första stycket 1) UppskL krävs att det inte skäligen kan antas att avyttringen skulle ha ägt rum även om tvång inte förelegat. Detta krav gäller enligt lagtexten generellt och således inte bara beträffande frivilliga avyttringar som påstås ha skett under tvång, utan även när en fastighet tas i anspråk genom formlig expropriation eller annat tvångsförfarande.

Det förtjänar understrykas att det för att uppskov skall vägras räcker med att det skäligen kan antas att avyttringen skulle ha skett även utan tvång. Saken behöver inte vara uppenbar. Att beviskravet inte satts högre beror på att man ansett att det annars skulle bli alltför betungande för taxeringsmyn- digheterna (prop. 1947:147 5. 24 f.). Det torde nämligen vara dessa som principiellt har bevisbördan när det gäller tillämpningen av undantagsre- geln.

Ett särskilt skäl för antagande att en avyttring skulle ha ägt rum även om ett tvångsläge inte förelegat är, enligt förarbetena (prop. 1947:147 5. 25), då den avyttrade fastigheten inköpts efter det att sådana omständigheter inträffat att det finns anledning att räkna med att expropriation kommer att ske. Kan den skattskyldige då inte lämna en trovärdig förklaring angående orsaken till köpet, får det antas att detta skett i syfte att göra en omedelbar försäljningsvinst. Uppskov skall i så fall vägras.

Ett fall där denna frågeställning var uppe är RÅ 1966 Fi 225 (fb, ref. utförligare i GRS II och SvSkT). Fallet rörde en försäljning under expropriationshot till en kommun av ett 25 ha stort område, vilket tillhörde en större jordbruksegendom belägen nära ett samhälle. Ungefär hälften av det aktuella området hade den skattskyldige förvärvat år 1962 tillsammans med annan mark som också tillagts jordbruksegendomen. Frågan var om det kunde antas att förvärvet skett i spekulationssyfte. I målet upplystes bl. a. att av den mark som kommunen ville förvärva var 4 ha belägen inom byggnadsplanelagt område. Denna del skulle upplåtas till ett bolag som sedan år 1959 drev industri intill det aktuella området. Enligt ti hade bolagets produktion redan från början lagts upp för successiv expansion och kommunen hade garanterat bolagets framtida behov av mark. Ti menade att den skattskyldige vid tiden för förvärvet år 1962 inte kunde ha varit omedveten om bolagets snabba tillväxt och stigande markbehov. Vidare

påpekades att den aktuella byggnadsplanen upprättades redan år 1950 och att viss del av det förvärvade området bildats genom ägostyckning redan på 1910-talet. Den skattskyldige invände att den enda avsikten med köpet år 1962 var att utöka arealen på jordbruksegendomen och att förbättra jordbrukets bärighet. Lantbruksnämnden hade också medverkat till att detta köp kom till stånd. Det område som kommunen nu ville förvärva skulle vidare ersättas med annan jordbruksmark. RR:s bedömning blev dock att bestämmelserna om tvångsförsäljning inte var tillämpliga beträffande den del av den aktuella marken som förvärvats år 1962. Detta motiverades med hänsyn till vad ti upplyst rörande markens beskaffenhet och läge samt omständigheterna i övrigt. Bedömningen får nog anses som ganska sträng för den skattskyldige. Ett mål där ti direkt menade att spekulation förelåg, men där tvångsavyttring likväl ansågs föreligga, är RÅ 1968 Fi 917 (invändningen om spekulation refereras endast i SvSkT). Det förefaller som en mindre restriktiv bedömning gjordes i det fallet.

Huruvida ett förvärv skett med tanke på förväntad exploatering berördes också i RÅ 1960 ref 47 (fb), om än mer i förbigående. Ytterligare finns det några rättsfall där den skattskyldige innehaft den avyttrade fastigheten under kort tid, men där detta såvitt framgår inte medfört att spekulationssyfte ifrågasatts. Ett exempel är RÅ 1971 Fi 44.

Men ocksåi vissa situationer där den avyttrade fastigheten innehafts under en längre tid och spekulationssyfte därför inte är sannolikt, kan uppskov vägras under åberopande av att det skäligen kan antas att avyttringen ändå skulle ha ägt rum. Under vissa förutsättningar får det nämligen antas att den skattskyldige skulle ha varit villig att sälja till det erhållna priset även om tvång inte förelegat. Förarbetena nämner som exempel att den skattskyldige tidigare till ungefär samma pris försålt områden från egendomen (prop. 1947:147 5. 25).

Hittills har det inte förekommit att en avyttring frånkänts karaktären av tvångsförsäljning under uttryckligt åberopande av priset, men frågan har berörts i bl. a. RÅ 1960 ref 47 (fb), RN 1 1962 7.7 (fb) och RÅ 1970 Fi 1846 (ref. utförligare i GRS II, SN och SvSkT). I RÅ 1970 Fi 2280 bedömdes tvångsförsäljning inte föreligga och det synes inte osannolikt att utgången åtminstone delvis påverkades av att den aktuella fastigheten avyttrades till ett nästan fyra gånger så högt pris som den knappt ett och ett halvt år tidigare förvärvats för.

Allmänt torde kunna sägas att det för antagande att en avyttring skulle ha ägt rum även utan tvång inte är tillräckligt att det avtalade priset ligger på en hög nivå. Något ytterligare fordras, exempelvis ett relativt kort innehav utan aktiv användning av fastigheten eller tidigare frivillig försäljning till motsvarande pris.

3.3.2. Rationaliseringsavyttring

Reglerna i 2 5 första stycket 2) UppskL om avyttring som led i åtgärder för jordbrukets eller skogsbrukets yttre rationalisering tar sikte på försäljning eller byte av mark som leder till att rationellare brukningsenheter skapas. Detta kan ibland uppnås genom fastighetsreglering enligt 5 kap. FBL. Uppskov för eventuell reavinst kan då erhållas enligt 2 & första stycket 4)

UppskL. Fastighetsreglering är emellertid inte alltid en framkomlig väg, eftersom en rationaliseringsåtgärd ofta kräver att relativt stora markområ- den byter ägare och att detta då sker genom regelrätta avtal om köp eller byte. För dessa fall har bestämmelsen om rationaliseringsavyttring tillkom- mit.

Med yttre rationalisering förstås enligt gällande regler om statligt stöd till jordbrukets rationalisering ”sådan ändring av brukningsenhets areal eller ägoanordning som utgör ett lämpligt led i företags uppbyggnad och medför rationaliseringseffekter', (35 förordningen (1978:250) om statligt stöd till jordbrukets rationalisering). Denna definition bör kunna läggas till grund även för tillämpningen av UppskL:s bestämmelse om rationaliseringsavytt- ring. Vad som sägs är då givetvis tillämpligt även när det gäller rationalisering av skogsbruk (jfr. 15 & nyssnämnda förordning och prop. 1959:44 s. 60). Vad som faller under rationaliseringsavyttring är med andra ord avyttringar som möjliggör tillskapandet av större brukningsenheter eller enheter av sådan form att nyttjandet underlättas. Vidare kan det vara fråga om att tillföra en enhet visst slag av mark som tidigare endast funnits i otillräcklig mängd.

Det är ofta svårt för beskattningsmyndigheterna att avgöra om en försäljning (motsv.) är att anse som en rationaliseringsavyttring. Det har därför förutsatts att yttrande beträffande denna fråga regelmässigt inhämtas från vederbörande lantbruksnämnd (se prop. 1967:153 5. 136 och 1968:88 s. 16). Något yttrande behöver dock inte inhämtas i uppenbara fall (se prop. 1959144 5. 61). Har besvär anförts kan domstolen om så anses påkallat infordra yttrande från lantbruksstyrelsen (se sistn. hänv. och t. ex. SN 1965 s. 96, jfr. RÅ 1968 ref 47).

En bestämmelse som ger skattemyndigheterna uttrycklig rätt att begära yttrande från lantbruksnämnden finnsi punkt 6 av anvisningarna till 35 & KL. Motsvarande bestämmelse saknas i UppskL — se däremot 5 & i den numera upphävda KF (1959: 129) om uppskov i vissa fall med beskattning av intäkt av skogsbruk men det får anses givet att yttrande kan inhämtas även i uppskovsfall.

Att föreskrift om yttrande från lantbruksnämnd saknas i UppskL beror förmodligen på ett förbiseende i samband med tillkomsten av den nuvarande uppskovslagstiftningen. Enligt 1968 års lagstiftning reglerades uppskovsgrunderna direkt i KL (35 5 2 mom. andra stycket KL i lydelse t. o. m. den 29 januari 1979). Anvisningspunkten i KL om yttrande kunde då tillämpas direkt. Vid tillkomsten av UppskL borde bestämmelsen ha övertlyttats till den lagen, särskilt som det numera inte finns någon annan bestämmelse i KL som förutsätter yttrande från lantbruksnämnd. Vad gäller andra meningen i anvisningspunkten så förlorade denna sin betydelse redan i och med införandet år 1967 av evig reavinstbeskattning. Den meningen borde därför redan då ha utmönstrats.

I stället för att beskattningsmyndigheterna infordrar yttrande från lantbruksnämnd, kan den skattskyldige själv bilägga sådant då han yrkar uppskov. Detta är ett praktiskt och tidsbesparande förfaringssätt (jfr. prop. 1959244 5. 61).

Vad lantbruksmyndigheterna uttalat i ett intyg eller yttrande är inte bindande vid taxeringen. Vid tillkomsten av bestämmelsen om yttrande förutsattes dock att man normalt kunde räkna med att lantbruksnämndens

mening skulle följas vid taxeringen (se prop. 1959:44 s. 60 If.). Av praxis framgår också att så blivit fallet. Lantbruksnämndens mening tillmäts mycket stor eller i vissa fall avgörande vikt när det gäller att bedöma om en avyttring utgör led i åtgärder för jordbrukets eller skogsbrukets yttre rationalisering. se exempelvis RÅ78 1:56 och RÅ80 1:33 ]] (jfr. Walberg: Något om bevisbördan i taxeringsprocessen, SN 1968 s. 306). Inte i något publicerat rättsfall har det förekommit att skattedomstolarna slutligt avvikit från den bedömning som lantbruksmyndigheterna gjort (jfr. dock KR:s avvikande uppfattning i de nyss anmärkta rättsfallen). Särskilt då en avyttring skett på initiativ eller under medverkan av lantbruksnämnden så var fallet i exempelvis RÅ 1969 Fi 2050. K76 1:32 och RN I 1960 4.8 (fb) — torde det fordras mycket starka skäl för att frångå den bedömning som nämnden gjort.

För att en försäljning skall anses falla under reglerna om rationaliserings- avyttring krävs att avyttringen direkt medför en rationaliseringseffekt. Det är således inte tillräckligt att den möjliggör förvärv av andra fastigheter och att detta senare förvärv utgör en yttre rationalisering. Principen illustreras av RÅ80 1:33 11. Att ersättningsförvärvet medför rationaliseringseffekter är inte ens en förutsättning för tillämpning av reglerna (se prop. 1959:44 s. 65). I det sistnämnda fallet avyttrades en större skogsfastighet vilken brukades i ett skifte. Som ersättning förvärvades fastigheter som låg i anslutning till fastigheter som sedan tidigare ägdes av den skattskyldige. Syftet med ersättningsförvärven var att koncentrera den skattskyldiges fastighetsinne- hav som ett led i skogsbrukets yttre rationalisering. Den avyttring som målet gällde borde enligt den skattskyldige ses i ett sammanhang tillsammans med ersättningsförvärven. Denna uppfattning delades dock inte av lantbruks- nämnden. Samma ståndpunkt intog RR, som menade att den skattskyldige mot vad nämnden yttrat ej förmått visa att avyttringen var att hänföra till rationaliseringsförsäljning. Utgången dikterades uppenbarligen av att den avyttrade fastigheten brukades som självständig brukningsenhet utan anknytning till någon annan närliggande fastighet. Det medförde inte någon rationaliseringseffekt att fastigheten bytte ägare. I sitt yttrande framhöll också lantbruksnämnden att köparen av den avyttrade fastigheten var bosatt i en helt annan del av landet.

Principen att en rationaliseringsavyttring skall omfatta mark som är direkt behövlig för rationaliseringsändamål framgår också av RÅ 1968 ref 47 (ett snarlikt KR-fall är SN 1965 s. 96). Målet gällde försäljning av obehövlig mark från en fastighet som bildats genom yttre rationalisering. Omständigheterna vari korthet följande. En jordbruksfastighet sammanlades under medverkan av lantbruksnämnden med en annan tillköpt jordbruksfastighet. Härigenom blev bostadshus jämte tomtområde på den tillköpta fastigheten obehövliga för den fortsatta jordbruksdriften. Denna egendom såldes därför för att användas som Villafastighet. Frågan var om försäljningen kunde bedömas som en rationaliseringsavyttring. Lantbruksstyrelsen menade i en längre skrivelse att så inte var fallet. Den bedömningen delades av skattedomsto- larna. I skrivelsen framhölls att det visserligen kunde anses rationellt att den obehövliga bostadsfastigheten såldes, eftersom den annars kunde bli till viss ekonomisk belastning för den nya brukningsenheten. Från denna utgångs- punkt skulle försäljningen kunna ses som det sista ledet i rationaliseringsåt-

gärden att bilda den nya enheten. En sådan bedömning skulle emellertid leda till en ekonomisk fördel för brukningsenhetens ägare så att säga vid sidan av den egentliga rationaliseringsåtgärden, tillskottsköpet av jordbruksjorden. En sådan ordning ansågs inte stå i överensstämmelse med lagstiftningens syften. Den ekonomiska risk som en köpare av rationaliseringsjord kan löpa _ genom att behöva överta en för framtiden obehövlig bostadsbyggnad, fick enligt styrelsens mening i förekommande fall beaktas på annat sätt än genom gynnande skatteregler. Regler som f. ö. bara är av värde om det lyckas" den skattskyldige att frånsälja den överflödiga byggnaden med vinst. Ett med 1968 års mål likartat fall är RÅ 1974 A 821. Inte heller i detta ansågs det vara fråga om yttre rationalisering då en jordbruksfastighets byggnader utom ladugård och loge med tillhörande tomtmark såldes.

Det är normalt inte heller fråga om yttre rationalisering då en samägd fastighet på ett eller annat sätt delas upp mellan delägarna (jfr. RÅ82 1:84 1).

En rationaliseringsavyttring bör sammanfattningsvis anses föreligga bara om den avyttrade marken tas i anspråk för komplettering av en bruknings- enhet eller för arronderingsförbättring. Marken skall med avseende på förvärvaren fylla en rationaliseringsfunktion och vara avsedd att nyttjas för jordbruks- eller skogsbruksändamål. um denna slutsats är r1ktig var manända den bedömning som gjordes 1 RN 1 1960 4.8 (fb) inte alldeles given. Det var där fråga om försäljning av en jordbruksfastighet på 23 ha, till största delen åkermark. En motorväg skulle byggas över fastigheten, samtidigt som en annan väg över denna skulle läggas om. Sedan dessa byggnationer utförts bedömdes fastigheten bli ett över- gångsjordbruk. Vägbyggena medförde bl. a. att ladugården skulle bli oanvändbar för jordbruksändamål. Vägförvaltningen ämnade expropriera marken som behövdes för vägläggningen. Om möjligt önskade man dock genom förmedling av lantbruksnämnden förvärva hela fastigheten. Avsikten med detta förvärv var att kunna erbjuda ägarna till intilliggande fastigheter kompensationsjord för den mark väganordningarna skulle kräva på deras fastigheter. Den del av fastigheten som härefter skulle återstå var synnerligen lämplig som tomtmark för bostäder och allmännyttiga ändamål. Lantbruks- nämnden menade att en försäljning av hela fastigheten skulle utgöra ett led 1 åtgärder för jordbrukets yttre rationalisering, en bedömning som också riksskattenämnden delade. Mot denna uppfattning kan möjligen invändas att den aktuella marken inte skulle användas för att förbättra några andra fastigheter. Grannfastigheterna skulle endast kompenseras för vägbygget. Däremot undveks genom försäljningen att ett övergångsjordbruk skapades. Att försäljningen ansågs som rationaliseringsavyttring får troligen ses mot bakgrund av det senare. Det kan också ha haft betydelse att större delen av den aktuella fastigheten under alla förhållanden synes ha kunnat bli föremål för expropriation. I enlighet med vad som redan sagts spelade det säkert också in att lantbruksnämnden menade att det var frågan om avyttring som ett led i jordbrukets yttre rationalisering.

För att det skall anses vara fråga om rationaliseringsavyttring torde inte krävas att brukningsenheten som förbättras kommer att bestå under lång tid. Detta tyder RÅ 78 1:56 på, där den avyttrade marken var belägen i omedelbar närhet av en tätort. Fråga bedömdes i det fallet likväl vara om rationalise-

ringsavyttring, då köparens egendom genom förvärvet både ökade i areal och erhöll en mer ändamålsenlig arrondering.

Huruvida en arrendators försäljning av sin bostadsfastighet i syfte att förvärva ett eget jordbruk kan anses som rationaliseringsavyttring berördes flyktigt i RÅ 1974 A 1292 (fb). Även om så i och för sig bedöms vara fallet är emellertid uppskov uteslutet enligt 2 & UppskL. Jämförlighetskravet som allmänt gäller för uppskov enligt tvångsavyttringsreglerna torde oftast omöjliggöra uppskov då en villa ersätts av ett jordbruk (se 5. 32 ff.). Däremot bör uppskov i den berörda situationen kunna komma i fråga enligt reglerna för frivillig avyttring i 3 & UppskL (se s. 39 ff.).

3.3.3. Fastighetsbildningsåtgärd

När det gäller uppskov i samband med fastighetsbildningsåtgärd kan sådant enligt 2 & första stycket 4) UppskL medges om mark överförs till ny ägare genom fastighetsreglering enligt 5 kap. FBL eller genom inlösen enligt 8 kap. samma lag. Att inlösen är uppskovsgrundande torde i och för sig följa redan av reglerna i 2 5 första stycke 1) UppskL, eftersom det är ett med expropriation liknande förfarande. Måhända skulle detsamma också kunna sägas om fastighetsreglering som genomdrivs med tvång mot en fastighets- ägares vilja.

Bestämmelsen i 2 5 första stycket 4) UppskL har dock en vidare tillämpning. Den ger även rätt till uppskov vid fastighetsreglering som varit frivillig, dvs. då regleringen genomförts efter överenskommelse mellan berörda sakägare (jfr. 5 kap. 18 & FBL och prop. 1971:135 5. 27). För både tvångs- och frivilligfallen av fastighetsreglering gäller dock att reavinstbe- skattning endast kommer i fråga om ersättningen för den överförda marken (eller samfällighetsandelen) helt eller delvis utgörs av pengar och dessutom överstiger visst fribelopp, se närmare punkt 4 första stycket av anvisningarna till 35 5 KL.

Även ersättning som utgår vid fastighetsklyvning enligt 11 kap. FBL kan, enligt samma principer som gäller för fastighetsreglering, bli föremål för reavinstbeskattning (se nyssnämnda lagrum KL). Klyvning är en fastighets- bildningsåtgärd som innebär att en fastighet delas upp i lotter på marken. En förutsättning för detta är normalt att fastigheten innehas med samägande- rätt. Genom klyvning skiftas den mellan delägarna. Åtgärden kan vidtas även om inte alla berörda samtycker. Det var först i samband med lagstiftning år 1976 som det klargjordes att ersättning i samband med klyvning medför reavinstbeskattning och att denna skall ske på motsvarande sätt som vid fastighetsreglering (se prop. 1975/76:180 s. 72 och s. 141 samt SFS 1976:343). Något tillägg till uppskovsreglerna så att även marköverfö- ring i samband med klyvning skulle medföra rätt till uppskov gjordes emellertid inte. Saken berördes inte i lagstiftningsärendet och det får nog hållas för troligt att den inte övervägdes närmare. Följden har emellertid blivit att reavinst som uppkommit på grund av avstående av mark vid fastighetsklyvning inte anses grunda rätt till uppskov.

RR har prövat frågan i RÅ80 1:1 (fb). I det målet hade överenskommelse träffats mellan delägarna av en fastighet om att fastigheten skulle delas genom klyvning. Enligt avtalet skulle den ena delägaren betala viss

ersättningi pengar till den andre för övervärde i byggnader. Det upplystes att klyvningen föranleddes av att oenighet uppstått mellan ägarna om förvalt- ningen av fastigheten och att åtgärden skedde under hot om tvångsförsälj- ning enligt SamägL. Hade en sådan försäljning genomförts hade det varit möjligt att få uppskov (se. 5. 21). RR fann emellertid att avstående av mark vid klyvning inte utgör sådan avyttring eller marköverföring som enligt 2 & UppskL kan föranleda uppskov. Reglerna i 2 & första stycket 4) UppskL har således ansetts uttömmande reglera de fastighetsbildningsåtgärder som kan aktualisera uppskov. En liten reservation bör kanske göras för fallet att en klyvning genomförs med tvång. Den som motsätter sig en sådan åtgärd skulle möjligen kunna åberopa reglerna i 2 & första stycket 1) UppskL och hävda att klyvningen innebär ett med expropriation liknade förfarande på samma sätt som antytts beträffande en tvångsvis genomförd fastighetsreglering. Det är här särskilt att märka att försäljning enligt SamägLi vissa fall omöjliggörs om klyvning i stället sker (se 7 & SamägL).

Beträffande uppskov på grund av fastighetsreglering bör påpekas att det, som framgår av lagtexten, är en förutsättning att marken överförs till den nye ägaren genom själva regleringen. Däremot går det inte att få uppskov under åberopande av fastighetsreglering med en reavinst som uppkommit först vid en avyttring strax efter en reglering. Detta gäller även om avyttringen skett till någon som berörts av regleringen (jfr. RÅ82 1:84 1).

3.3.4. Allframtidsupplåtelse

I 2 % andra stycket UppskL föreskrivs om möjligheterna till uppskov i samband med allframtidsupplåtelse mot engångsersättning. Beskattningen av sådan upplåtelse regleras i punkt 4 andra stycket av anvisningarna till 35 & KL. Uppskovsreglerna korresponderar helt med dessa regler. Faller en utgiven ersättning under reglerna för beskattning på grund av allframtids- upplåtelse är det således möjligt att få uppskov med reavinsten. Följande kan i sammanhanget påpekas.

Med inskränkning i förfoganderätten till en fastighet enligt andra författningar än naturvårdslagen (1964z822) förstås sådan expropriationslik- nande rådighetsinskränkning som en fastighetsägare kan få underkasta sig — exempelvis beträffande rätten till bebyggelse — enligt bl. a. lagen (1942:350) om fornminnen, byggnadslagen (1947:385) och lagen (1960:690) om byggnadsminnen. Ett annan exempel är förfoganderättsinskränkning enligt VL till skydd för yt- eller grundvattentillgång (jfr. K75 1:56). Till skillnad mot vad som i princip krävs för att upplåtelse av nyttjande- eller servitutsrätt skall bedömas enligt reglerna för allframtidsupplåtelse, fordras inte att en inskränkningi förfoganderätten är obegränsad i tiden. Det senare torde dock i praktiken så gott som alltid vara fallet.

Beträffande nyttjanderätts- eller servitutsupplåtelse gäller att uppskov kan komma i fråga både vid upplåtelse som sker frivilligt och vid sådan som sker under tvång. Den fram till den 1 januari 1968 gällande särskilt förmånliga behandlingen av dylika upplåtelser vid själva reavinstbeskattningen gällde däremot enbart fall av expropriation eller annat tvångsförfarande (jfr. prop. 1947:147 5. 25 och 1968:88 s. 15 f.). Upplåtelse av nyttjanderätt eller servitutsrätt utan fastighetsägarens samtycke kan ske med stöd av ExprL och

vidare enligt bl. &. ledningsrättslagen (1973:1144), vid framdragande av olika slag av ledningar, och VL, vid exempelvis vattenreglering eller ianspråkta- gande av fallhöjd (jfr. RÅ79 Aa 132). Mark på en fastighet kan också tas i anspråk med stöd av anläggningslagen (1973:1149). Som allframtidsupplå— telse behandlas även nyttjanderätts- och servitutsupplåtelse som formellt inte avser all framtid, men som reellt har denna innebörd. Ett exempel är upplåtelse av vågrätt enligt VägL (jfr. 1. ex. RÅ 78 1:94. jfr. även RÅ 1962 Fi 368, ref. utförligare i GRS II, och RÅ 1969 ref. 34 (fb)). Sådan upplåtelse gäller tills vidare och upphör när vägen dras in.

Svåra gränsdragningsproblem kan uppkomma när det gäller att avgöra om en viss delpost av en upplåtelseersättning faller under reglerna för allframtidsupplåtelse och därmed blir föremål för reavinstbeskattning och eventuellt uppskov. Ersättning som kompenserar för en för all framtid bestående minskning av fastighetens värde skall reavinstbeskattas. Delbe- lopp (skadeersättning) som utgör ersättning för uteblivna intäkter under viss begränsad tid eller för tidsbegränsade kostnader skall däremot intäktsbe- skattas i fastighetens förvärvskälla (jfr. 21 & anv. p. 8 KL). Detsamma gäller belopp som utgått för egendom vars försäljning skulle ha beskattats som löpande intäkt. I ytterligare en del fall kan upplåtelseersättning vara skattefri. För en närmare redogörelse av rättsläget hänvisas till Roos s. 119 ff., GRS I 5. 61 f., 67 f. och 438 f. samt Sundin: Något om begreppet engångsersättning vid realisationsvinstbeskattningen, SN 1972 s. 209 ff. och Toftered: Upplåtelseersättningar och skadeersättningar, SvSkT 1980 s. 323 ff., vidare till i dessa uppsatser anmärkta rättsfall. Se även GRS 11 s. 28 under 1x och s. 37 under 1v samt RÅ8I Aa 3 (fb).

3.4. Jämförlighetskravet

För att uppskov skall medges enligt tvångsavyttringsreglerna gäller generellt att ersättningsfastigheten skall vara jämförlig med ursprungsfastigheten, ett krav som gett upphov till åtskilliga rättsfall.

I förarbetena framhöll depch. (prop. 1968:88 s. 16 f.) att kravet på jämförlighet bör förstås så att den förvärvade fastigheten skall vara istort sett jämförlig med den avyttrade. Avsikten är inte att någon direkt storleksjäm- förelse skall göras. Speciellt i upplåtelsefallen. de som behandlas i 2 & andra stycket UppskL. får bedömningen bli relativt liberal. I övrigt bör däremot jämförlighetskravet innebära, fortsatte depch.. att exempelvis en jordbruks- fastighet bör ersättas med en fastighet av samma beskattningsnatur. Om den senare innehåller mera skog än den gamla bör däremot sakna betydelse.

Vid riksdagsbehandlingen delade utskottet uppfattningen att det inte finns någon anledning att medge uppskov om de båda fastigheterna inte är av jämförlig art (BeU 1968z43 s. 20 f.). Man gjorde dock det tillägget att likvärdighet bör anses föreligga även i ett fall där en Villafastighet ersätts med en ännu inte omtaxerad jordbruksfastighet som endast består av bostads- byggnad och eventuellt driftbyggnader med tillhörande tomtområde.

När det gäller den praktiska tillämpningen av jämförlighetskravet kan en påtaglig skillnad märkas mellan de fall då både ursprungs- och ersättnings- fastigheten är av samma beskattningsnatur och de fall där sådan överens- stämmelse inte råder. Den skilda bedömningen bottnar uppenbarligen i de

återgivna förarbetsuttalandena. men det kan nog ändå sättas i fråga om tillämpningen i alla avseenden verkligen blivit vad lagstiftaren tänkt sig (jfr. prop. 1959:44 s. 63). Detta gäller speciellt vissa fall där både den gamla och den nya fastigheten är av samma beskattningsnatur. Kravet på jämförlighet har i dessa lägen ibland tunnats ut så att det i vart fall numera ställs mycket lågt. — Det är vid fastighetstaxeringen som en fastighets beskattningsnatur. jordbruksfastighet eller annan fastighet, bestäms (se 4 kap. 11 & FTL).

Det första refererade rättsfallet beträffande tillämpningen av jämförlig- hetskravet på fastigheter av samma beskattningsnatur var RÅ 1969 ref 63 (fb). Fallet gällde en jordbruksfastighet på 138 ha med ett taxeringsvärde på 202 400 kr. Denna skulle under expropriationshot säljas för 2 340 000 kr. En ersättningsfastighet skulle förvärvas för 1 900 000 kr. Taxeringsvärdet för denna var 575 200 kr. och arealen 360 ha. Den nya jordbruksfastigheten innehöll betydligt mer åkermark än den gamla (117 ha mot 35 ha). Ti menade att fastigheterna inte kunde anses jämförliga, bl. a. med hänsyn till taxeringsvärdena. Vidare invändes att köpeskillingen för den nya fastigheten var så hög att det med fog kunde förutsättas att även denna fastighet hade ett exploateringsvärde. I det meddelade förhandsbeskedet ansågs det dock att jämförlighetskravet var uppfyllt.

Kravet på jämförlighet i fall där båda fastigheterna är av samma beskattningsnatur prövades på nytt i RÅ 1975 ref 48 (jfr. även K76 1:32). Bedömningen som gjordes i det målet måste anses som mycket gynnsam för den skattskyldige. Från en jordbruksegendom på 130 ha såldes ett markområde om 11.5 ha för 365 000 kr. Som ersättning förvärvades en hel jordbruksfastighet på närmare 110 ha för en köpeskilling av 2 290 000 kr., varav 470 000 kr. avsåg en bränneribyggnad med brännerimaskiner. Ti menade att detta var ett nyförvärv snarare än en ersättning och att den nya fastigheten troligtvis köpts även om markområdet inte avyttrats. Ersättnings- fastigheten kunde inte anses jämförlig med markområdet vare sig med avseende på storlek. bebyggelse. användning eller köpeskilling. Det var vidare inte samma personer som skulle bruka de båda fastigheterna. Den nya fastigheten låg dessutom på sådant avstånd från den gamla att sambruk inte var lämpligt (jfr. däremot t. ex. K76 1:32). Trots invändningarna ansågs kravet på jämförlighet uppfyllt. RR underströk att båda fastigheterna var jordbruksfastigheter och att de icke i väsentlig mån skiljde sig i fråga om struktur. Skillnaden i areal mellan ersättningsfastigheten och det avyttrade markområdet utgjorde enligt RR inte skäl att anse att det brast i jämförlighet. Utgången kan knappast förklaras på annat sätt än att hela fastigheten från vilken markområdet såldes beaktades vid jämförlighetspröv- ningen.

Även i RÅ81 Aa 101 (fb) synes liknande överväganden ha spelat in. Det målet gällde två fastigheter omfattande ca 20 ha skogsmark och med ett taxeringsvärde på 29 000 kr. De skulle under hot om expropriation säljas för omkring 500 000 kr. Fastigheterna sambrukades med en annan fastighet som bestod av 75 ha åker. Även denna skulle säljas, dock inte under hot om tvång. Frågan var om uppskov kunde erhållas för reavinsten som belöpte på de två skogsfastigheterna. om som ersättningsfastighet förvärvades en jordbruks- fastighet för ca 2 milj. kr. Fastigheten omfattade bl. a. 338 ha åker och 44 ha skogsmark. Taxeringsvärdet var ca 1 milj. kr. Jämförlighetskravet ansågs

även i detta fall uppfyllt. Det betonades dock att detta var med hänsyn till de i målet upplysta särskilda omständigheterna. Förmodligen åsyftades därmed den samtida försäljningen av jordbruksfastigheten om 75 ha. Men även om denna beaktades vid jämförlighetsprövningen, vilket i och för sig ligger nära till hands då den nya fastigheten i praktiken utgjorde ersättning för samtliga avyttrade fastigheter, var arealskillnaden mellan det gamla och nya innehavet påtaglig.

Slutsatsen av de refererade rättsfallen synes vara att om både ursprungs- och ersättningsfastigheten är av samma beskattningsnatur, så ställs kravet på jämförlighet i andra avseenden påfallande lågt. Detta gäller med avseende på såväl pris, taxeringsvärde, areal, bebyggelse som användningssätt. Något annat påtagligt samband behöver inte heller finnas mellan fastigheterna. I vart fall gäller det sagda fastigheter med beskattningsnaturen jordbruksfas- tighet. I fråga om annan fastighet har jämförlighetskravet inte ansetts uppfyllt när ett för småhusbebyggelse avsett men obebyggt markområde ersätts av ett antal hyresfastigheter (se RÅ 1977 Aa 142 (fb)).

Är ursprungsfastigheten försedd med särskilda anordningar i form av exempelvis ovanligare byggnader torde jämförlighetskravet inte innebära att också ersättningsfastigheten måste ha dessa anordningar. Det skulle annars bli näst intill omöjligt att finna någon godtagbar ersättningsfastighet i samband med vissa avyttringar, jfr. t. ex. RÅ 1969 ref 34 (fb) angående fastigheter med anläggningar för skytteverksamhet. Dock bör i samman- hanget beaktas att det sedan år 1971 (SFS 1971:926) är möjligt att räkna ny—, till- eller ombyggnad på den nya fastigheten som förvärv av ersättningsfas- tighet. Denna bestämmelse har tillkommit bl. a. med tanke på fall som det nämnda. Förutsättningen för att få tillämpa bestämmelsen är att byggnatio- nen behövs för att den nya fastigheten skall bli likvärdig med den avyttrade. Möjligheten att få beakta byggnation på den nya fastigheten synes dock inte ha lett till att kravet på jämförlighet bedömts strängare än tidigare. Avyttras en fastighet med speciella anordningar bör det således för uppskov fortfarande vara tillräckligt att den skattskyldige gör troligt att den nya fastigheten skall användas på ungefär samma sätt som den gamla och att den i och för sig är lämplig för detta (jfr. RÅ 1969 ref34 (fb)). Det skulle då räcka att de specialanordningar som fordras tillförs senare. Saken har dock inte prövats av RR sedan reglerna om byggnation på den förvärvade fastigheten infördes.

Ser man till fall där den avyttrade och förvärvade fastigheten varit av olika beskattningsnatur möter en betydligt strängare jämförlighetsbedömning än den hittills redovisade. Det förefaller klart att detta sammanhänger med förarbetsuttalandena vid tillkomsten av UppskL 68, då depch. menade att ursprungs- och ersättningsfastigheten bör vara av samma beskattningsnatur och BeU som enda exempel på undantag härifrån angav fallet att en villa ersätts av en ännu inte omtaxerad jordbruksfastighet som endast består av bostadsbyggnad- och eventuellt driftbyggnader med tillhörande tomtmark. Praxis har inte heller gått mycket längre. En del av de situationer, där uppskov till följd av denna tillämpning vägrats, täcks visserligen numera av reglerna om uppskov vid frivillig avyttring. Tillämpningen av jämförlighets- kravet leder dock fortfarande till påtagliga skillnader i behandlingen av fall

där båda fastigheterna är av samma beskattningsnatur och fall där detta inte är förhållandet.

Rättsfall där kravet på jämförlighet ansetts lägga hinder i vägen för uppskov är bl. a. RÅ 1974 A 1292 (fb). I detta ansågs inte en som annan fastighet taxerad bostadsfastighet på landet kunna ersättas av en jordbruks- fastighet med bostadshus.

Omvänt har jämförlighetskravet förhindrat att en villa förvärvats som ersättning för en jordbruksfastighet eller för ett markområde som delavytt— rats från en sådan fastighet. Detta har gällt oberoende av om den skattskyldige haft sin bostad på den avyttrade fastigheten (se t. ex. RÅ 1976 & Aa 122 (fb) och RÅ 1981 Aa 93 (fb)). Att det som följd av jordförvärvslag- stiftningen varit omöjligt för den skattskyldige att förvärva en ny jordbruks- fastighet har inte inverkat på bedömningen (RÅ 1979 Aa 15 (fb)), inte heller att jordbruksdriften på den avyttrade fastigheten sedan länge varit nedlagd (RÅ 1976 Aa 122 (fb); jfr. dock RÅ 1972 A 42 (fb) och RÅ 1976 Aa 235 (fb) nedan).

I RÅ78 Aa 140 (fb) utvecklade RR närmare hur jämförlighetskravet bör tillämpas då den avyttrade och den förvärvade fastigheten är av olika beskattningsnatur. I fallet ville sökanden förvärva en villa som ersättning för ett obebyggt markområde på en jordbruksfastighet. Området hade de tio senaste åren endast använts som betesmark. RR konstaterade att det för att jämförlighetskravet skall vara uppfyllt i allmänhet krävs att de berörda fastigheterna är av samma beskattningsnatur. Detta är dock inte ett Oeftergivligt krav, om fastigheterna med beaktande av övriga omständighe- ter ändock kan anses jämförliga med hänsyn till struktur och användingssätt. Kravet på jämförlighet ansågs dock inte uppfyllt i det aktuella fallet, varför uppskov vägrades.

I RÅ 1972 A 42 (fb) medgavs däremot uppskov. Där avyttrades två jordbruksfastigheter och förvärvades i stället en som annan fastighet taxerad fastighet med bostadshus och ekonomibyggnader. Den skattskyldige hade huvudsakligen använt de avyttrade fastigheterna för rörelseändamål och som bostad för familjen. Han hade nu sin bostad på den nya fastigheten. I ekonomibyggnaderna på denna fortsatte han även rörelsen. Bedömningen som gjordes var att ursprungs— och ersättningsfastigheterna var jämförliga. Att fastigheterna inte hade samma beskattningsnatur utgjorde inte något hinder mot uppskov (jfr. Roos s. 223). Uppenbarligen fästes avgörande vikt vid att fastigheternas faktiska användningssätt överensstämde.

Också i RÅ 1976 Aa 235 (fb) synes denna omständighet ha varit avgörande för utgången. Målet gällde avyttringen av ett 60 000 m2 stort utmarksskifte till en jordbruksfastighet. En kommun önskade under expropriationshot förvärva detta för småhusbebyggelse. Ägarna erbjöds i byte 15 000 m2 obebyggd mark som var taxerad som annan fastighet och avsedd för industriell bebyggelse. Beträffande jämförlighetsfrågan konstaterade RR att varken den mark som skulle avyttras eller förvärvas användes för jordbruks— ändamål eller i rörelse, att den icke innehöll grusfyndigheter eller dylikt och att den var obebyggd. Marken fick därför, trots arealskillnaden och förhållandet att den var av olika beskattningsnatur, såsom råmark anses likvärdig. Att industrimarken omfattades av stadsplan medan någon detaljplan inte utarbetats för det område som skulle avyttras och att planerna

kan tillåta olika utnyttjande av fastigheterna borde inte, fortsatte RR, hindra att industrimarken godtogs som ersättningsfastighet. Det påpekades dock uttryckligen att det i fallet var fråga om byte av mark. Då detta särskilt framhölls är det inte helt klart att bedömningen blivit densamma om industrimarken skulle ha förvärvats genom köp från tredje man.

Av det sistnämnda fallet bör nog den slutsatsen kunna dras, att mycket mer olika får en ursprungs- och ersättningsfastighet med skilda beskattningsna- turer inte vara om de skall anses jämförliga. I sådana fall ställs stora krav på att fastigheternas struktur och faktiska användningssätt skall vara snarli- ka.

3.5. Lägsta reavinst

För att uppskov skall medges enligt 2 & UppskL fordras att reavinsten uppgår till minst 3 000 kr (2 & tredje stycket UppskL). Beträffande olika frågeställ- ningar i samband med kravet på lägsta reavinst hänvisas till vad som sägs beträffande uppskov vid frivillig avyttring (s. 37 f.). Detta är principiellt tillämpligt även när det gäller uppskov vid tvångsavyttring.

3.6. Ursprungsfastigheten ägs av juridisk person

Till skillnad mot vad som gäller för uppskov vid frivillig avyttring enligt 3 & UppskL, är det för uppskov enligt tvångsavyttringsreglerna inget hinder att ursprungsfastigheten ägs av en juridisk person. Även en sådan kan få uppskov.

För uppskov är det dock inte tillräckligt att den juridiska personen avyttras; inte ens om fastigheter utgör den enda tillgången. En försäljning av aktierna i ett fastighetsförvaltande bolag till en kommun som är expropria- tionsberättigad beträffande bolagets samtliga fastigheter kan exempelvis inte medföra uppskov. En tillämpning av reglerna 1 35 ä 3 mom. sjunde stycket KL leder inte till något annat resultat. Även i sådana fall är det fråga om avyttring av värdepapper och reavinst som i så fall kan uppkomma omfattas inte av UppskL.

En annan sak är att en avyttring av aktier eller andelar i en situation som den exemplifierade i sig kan bedömas som tvångsavyttring (jfr. RÅ 1968 Fi 917, ref. utförligast i SvSkT där det även kommenteras). I sådant fall är endast 40 % av reavinsten skattepliktig oavsett innehavstid (35 ä 3 mom. fjärde stycket KL), men något uppskov kan inte komma i fråga.

4. Frivillig avyttring (3 & UppskL)

4.1. Ursprungsfastigheten

Uppskov vid frivillig avyttring medges enligt 3 & första stycket UppskL fysisk person som avyttrar jordbruksfastighet eller sådan fastighet som avses i 24 ä 2 mom. KL, dvs. en schablonbeskattad en- eller tvåfamiljsfastighet (här används uttrycket villa). Därutöver krävs normalt att den skattskyldige skall ha haft sin permanentbostad på den avyttrade fastigheten. — Efter dispens

kan även dödsbo i vissa fall medges uppskov vid frivillig avyttring, se 3 & femte stycket andra punkten UppskL.

Kravet på att ursprungsfastigheten skall vara en jordbruksfastighet eller en villa skall vara uppfyllt vid avyttringstidpunkten. Det är således inte tillräckligt att fastigheten tidigare under säljarens innehav räknats till någon av de nämnda kategorierna (jfr. t. ex. RÅ80 Aa 8 (fb) ang. jordbruksfas- tighet som uppdelats i obebyggda tomter).

Det krävs också att reavinsten i sin helhet är hänförlig till jordbruksfas- tighet eller villa. Avser vinsten däremot till viss del avyttring av ej schablonbeskattad annan fastighet, exempelvis en grustäkt, går det inte att få uppskov med den delen av vinsten under åberopande av 3 5 UppskL , se RÅ80 Aa 39 (fb) och RÅ83 Aa 45 (fb).

När det gäller en villa fordras för uppskov att fastigheten verkligen uppfyller kraven för schablonbeskattning enligt 24 ä 2 mom. KL. Uppskov kan därför inte komma i fråga om en Villafastighet skall beskattas enligt konventionell metod därför att den hyrts ut till annat än stadigvarande bostad och hyresintäkten överstiger 2 % av taxeringsvärdet eller, fr. o. m. 1987 taxering, 8 000 kr (jfr. 24 5 anv. p. 6 KL).

Hur en fråga om uppskov skall bedömas vid avyttring av en villa som använts såväl till bostad som i ägarens rörelse framgår av RÅ79 1:87 (fb). Målet gällde avyttringen av en fastighet som vid fastighetstaxeringen åsatts beskattningsnaturen annan fastighet och klassificerats som enfamiljsvilla. Den användes dels som bostad åt ägaren och ägarens familj, dels i ägarens handelsträdgårdsrörelse. På fastigheten, som utgjorde en taxeringsenhet, fanns ett bostadshus och ett växthus. Schablonintäkt beräknades på grundval av halva taxeringsvärdet, medan den andra hälften hänfördes till rörelsede- len. Uppskov ansågs endast kunna komma i fråga för den del av reavinsten som skulle belöpa på bostadsdelen, dvs. den del av fastigheten för vilken inkomst faktiskt beräknades enligt schablon. RR erinrade dock om att en tillämpning av ÄFFL kan aktualiseras beträffande vinst som belöper på i rörelse använd del av fastighet. — Avgörandet innebär att vid försäljning av en villa som används både som ägarens bostad och i hans rörelse, kan uppskov endast medges beträffande den del av vinsten som belöper på bostadsdelen.

4.2. Bosättning på ursprungsfastigheten

För uppskov krävs att den skattskyldige varit bosatt på den avyttrade fastigheten minst tre år i följd under den femårsperiod som inföll närmast före avyttringen (3 % första stycket UppskL). Han anses bosatt på den fastighet där han rätteligen skall vara kyrkobokförd, dvs. där han bor permanent (3 & fjärde stycket UppskL). Istället för krav på bosättning viss tid gällde enligt UppskL 68 att den skattskyldige skulle ha varit mantalsskriven på den avyttrade fastigheten. Om särskilda skäl föreligger får RSV medge undantag från bosättningskravet (3 % femte stycket UppskL). Detta kan dock inte efterges helt (se 5. 82).

Då ett krav på bosättning även gäller beträffande den förvärvade fastigheten, kan uppskov aldrig komma i fråga om antingen den avyttrade eller den förvärvade fastigheten är en fritidsfastighet.

Vad som är rätt kyrkobokföringsfastighet regleras i folkbokföringsförord- ningen (19672198), FBF. Det råder en stark presumtion för att den fastighet där den skattskyldige är kyrkobokförd överensstämmer med den fastighet där han verkligen är bosatt. TN och skattedomstolarna är dock inte bundna av kyrkobokföringen. Om det visas att kyrkobokföringen är felaktig skall man inte utgå från denna då ett uppskovsyrkande prövas (se prop. 1978/79:54 s. 24; jfr. RÅ81 1:70 1, som dock gällde mantalsskrivning på ersättningsfas- tighet enligt UppskL 68).

I RÅ80 Aa 8 (fb) prövades som ett led i uppskovsbedömningen bl. a. om den faktiska kyrkobokföringen var riktig. Målet gällde en skattskyldig som ägde en jordbruksfastighet på vilken han bedrev grustäkt, skogsbruk och visst jordbruk. Denna verksamhet utgjorde familjens enda inkomstkälla. Mannen bodde på fastigheten tillsammans med sin familj under somrarna, veckoslut och skollov. Dessutom övernattade han på fastigheten i samband med arbete i skogen och liknande. I övrigt hade familjen bostad i en lägenhet i ett närbeläget samhälle. Det befanns att mannen inte rätteligen skulle anses bosatt på jordbruksfastigheten. Uppskov kunde därför inte medges beträf- fande den reavinst som skulle uppkomma vid en försäljning av denna (jfr. 12 och 13 åå FBF samt folkbokföringsmålen RÅ 781:90, RÅ 791-50, RÅ82 1:27, RÅ82 1:73, RÄ83 1:11 och RÅ84 1:68).

Ett snarlikt fall är RÅ 78 Aa 220 (fb). Målet rörde mantalsskrivningskravet enligt UppskL 68, men är lika belysande för det nu gällande bosättnings- kravet. Det gällde en skattskyldig som sedan en längre tid under större delen av året varit bosatt på en jordbruksfastighet. Den skattskyldige sålde skogsprodukter från fastigheten. Han var sjukpensionär och led av ledgångsreumatism m. m. Läkare hade rätt honom att vistas på landet. Familjen var bosatt i en ort ca 30 mil från fastigheten i en hyresfastighet utan hiss. Den skattskyldige hade ingen som helst verksamhet på denna ort. Familjen vistades på jordbruksfastigheten under skollov och många vecko- helger. Fram till strax före ansökan om förhandsbesked hade den skattskyl- dige varit kyrkobokförd på hyresfastigheten tillsammans med sin familj. Han hade sedan blivit kyrkobokförd på jordbruksfastigheten. Avsikten var att han skulle avyttra denna och förvärva en fastighet i orten där familjen var bosatt. RR konstaterade att den skattskyldige under de angivna förhållan-

dena enligt 12 å FBF rätteligen skulle anses bosatt på jordbruksfastigheten

och att han i detta avseende uppfyllde kraven för uppskov. Domstolen uttalade att den faktiska mantalsskrivningen inte var avgörande utan att bedömningen skulle ske utifrån var den skattskyldige rätteligen bort vara mantalsskriven.

Något krav på att den skattskyldige skall ha ägt den avyttrade fastigheten under hela den föreskrivna bosättningstiden gäller förmodligen inte (jfr. von Bahr SN 1979 s. 42). Det torde sålunda vara tillräckligt att den skattskyldige äger fastigheten då den avyttras och att han varit bosatt på densamma under en sammanhängande treårsperiod under de fem år som föregått avyttringen. Denna ståndpunkt har intagits av RSV:s rättsnämnd. I RS V/FB Dt 19:90:21 [I (fb) ansågs exempelvis bosättningskravet uppfyllt beträffande en fastighet som en skattskyldig förvärvat omkring två år före den tillämnade avyttring- en. Den skattskyldige hade även tidigare under lång tid bott på fastigheten. Den hade då upplåtits som tjänstebostad. I ett annat fall, RS V/FB D!1980:21

1 (fb), gällde det indirekt ägande genom en bostadsrättsförening. Två makar hade under år 1965 flyttat till ett bostadsrättsradhus. Den 1 juli 1977 friköptes radhuset från föreningen och lades ut till en särskild fastighet. Makarna ansågs från uppskovssynpunkt bosatta på denna sedan inflyttningen, varför uppskov kunde medges vid en avyttring av den nya fastigheten redan innan makarna ägt denna i tre år.

Av det senare rättsfallet bör bl. a. den slutsatsen kunna dras att då en fastighet ändrat registerbeteckning och den skattskyldige därmed formellt varit kyrkobokförd på olika fastigheter, så är bosättningskravet ändå uppfyllt om bosättningen under den föreskrivna treårsperioden avsett samma byggnad.

Som framgått gällde enligt UppskL 68, i stället för kravet på tre års bosättning, att den skattskyldige skulle ha varit mantalsskriven på den avyttrade fastigheten. Anledningen till att mantalsskrivningskravet övergavs var att det medförde en hel del problem i den praktiska tillämpningen. Dessa problem fick ibland olyckliga och slumpartade konsekvenser (se prop. 1978/79:54 s. 23 f., jfr. även t. ex. RÅ81 Ba 98). Särskilt gällde detta frågan när i tiden mantalsskrivningskravet skulle vara uppfyllt. Krävdes det mantalsskrivning då fastigheten avyttrades eller var det tillräckligt att den skattskyl- dige någon gång varit mantalsskriven på fastigheten?

Fall där mantalsskrivningskravet bedömts är följande: RÅ 78 1:42 (fb) jordbruks— fastighet, mellankommande mantalsskrivning på annan fastighet under några år, uppskov; RÅ79 Aa 24 (fb) mellankommande mantalsskrivning på annan fastighet under drygt tio år, ej uppskov (av RR prövat endast utifrån 1978 års uppskovslag- stiftning); RSV/FB Dt 1977:11 (fb) (likartat föregående); RSV/FB Dt 1977:9 (fb) fastighet förvärvad genom bodelning, mantalsskrivning endast för tiden dessförinnan, dvs. aldrig samtidig äganderätt och mantalsskrivning, ej uppskov; RÅ80 1:84 fastighet innehavd så kort tid att mantalsskrivning rätteligen ej skett vid avyttringen, ej uppskov.

4.3. Lägsta reavinst

För att uppskov skall kunna medges krävs vid frivillig avyttring att reavinsten uppgår till minst 15 000 kr. (3 & första stycket första meningen UppskL).

Beloppsgränsen gäller för varje enskild skattskyldig som varit delägare i den avyttrade fastigheten och något undantag görs inte för det fall att en fastighet ägts gemensamt av två makar, se RÅ78 1:86 och prop. 1978/79:54 s. 23. Detta innebär att om exempelvis en fastighet med tre delägare avyttras frivilligt med lika stor reavinst för var och en, så måste den totala reavinsten uppgå till minst (3 X 15 000 =) 45 000 kr. för att uppskov skall beviljas.

Om en ägare säljer flera fastigheter måste beloppsgränsen uppnås för varje fastighet, fastighetsdel eller komplex av registerfastigheter som blir föremål för särskild reavinstberäkning, dvs. är resultatenhet vid reavinstberäkning- en. Detta har redan berörts (s. 12).

Det bör påpekas att det är reavinsten som skall uppgå till minst 15 000 kr (3 000 kr vid tvångsavyttring) för att uppskov skall kunna komma i fråga. Det belopp med vilket uppskov erhålls (uppskovsbeloppet) kan däremot vara lägre i de fall vederlaget för ersättningsfastigheten understiger vederlaget för den avyttrade fastigheten, se vidare 5. 45.

En fråga i detta sammanhang är om det är tillåtet för en skattskyldig att

utelämna avdrag, som han i och för sig är berättigad till, i syfte att reavinsten härigenom skall bli tillräckligt stor för att uppskov skall kunna medges. Frågan har inte direkt varit föremål för RR:s prövning (jfr. dock RÅ82 Aa 112). Mycket talar ändå för att det inte är tillåtet att förfara på detta sätt (se t.ex. Roos s. 181 och där anm. rättsfall). Denna inställning återspeglas exempelvis i RK79 1:12. I målet hade en skattskyldig deklarerat en reavinst och därvid tillgodofört sig avdrag för bl. a. mäklararvode. Reavinsten som då uppkom var för låg för uppskov. Emellertid ansökte den skattskyldige om sådant, varvid han redovisade ett betydligt lägre mäklararvode än tidigare. Reavinsten blev på så sätt tillräckligt stor för uppskov. KR vägrade emellertid sådant med motivering att mäklararvodet ostridigt uppgått till det deklarerade högre beloppet och att det därmed fick anses uppenbart att förutsättningar för uppskov inte förelåg.

En frågeställning som ligger nära den diskuterade är om en skattskyldig, för att kunna redovisa en tillräcklig reavinst för uppskov, får välja fritt på vilket sätt enligt KL som ingångsvärdet för den avyttrade fastigheten skall beräknas. Det mesta synes tala för att den skattskyldige har en sådan valmöjlighet (jfr. bl. a. Oehme SvSkT 1979 s. 423 och Melz: Anmälan av Olle Roos: Reavinst på fastigheter, 4 uppl., SN 1984 s. 113 f.).

Vid beräkning av reavinst brukar regelmässigt köpehandlingens uppgift om köpeskillingen läggas till grund för taxeringen. Vid fastighetsavyttring är det ett formkrav att en köpehandling upprättas och att vederlaget anges korrekt i denna. Sker inte detta är köpet enligt 4 kap. 1 & JB civilrättsligt ogiltigt. Likväl händer det att felaktig köpeskilling anges i en köpehandling. Skälen härför kan vara bl. a. okunnighet eller avsikt att otillbörligt försöka kringgå stämpelbeskattningen. Felaktigheter torde vara särskilt vanliga när det gäller fastighetstillbehör — exempelvis disk- och tvättmaskiner — vilka enligt 2 kap. JB hör till fastigheten och därför skall inräknas i den köpeskilling som tas upp i köpehandlingen. När det gäller sådana tillbehör brukar ibland i stället separata kvitton utfärdas (jfr. Roos s. 181). I RK 79 1:10 var situationen denna. KR godtog där att reavinstberäkningen fick grundas inte bara på vad säljarna erhållit enligt köpebrev, som lagts till grund för lagfart, utan också på vad de enligt särskilt kvitto fått för diskmaskin och tvättmaskin som tillhörde fastigheten. Endast genom att det senare beloppet fick räknas in i köpeskillingen blev reavinsten så stor att förutsättningar för uppskov uppkom. RR vägrade prövningstillstånd.

Även om fri bevisvärdering och bevisprövning tillämpas i skatteprocessen, måste det nog allmänt sägas att det i efterhand är relativt svårt att med framgång hävda att den köpeskilling som upptagits i en köpehandling är felaktig. I det nämnda kammarrättsmålet kunde emellertid de skattskyldiga förebringa stark bevisning för att ersättning utgått för fastighetstillbehör utöver vad som angetts i köpehandlingarna. (Fallet kommenteras av Roos s. 180 f., där det också refereras utförligare än i RK).

4.4. Ersättningsfastigheten

Vid frivillig avyttring skall ersättningsfastigheten liksom den avyttrade fastigheten vara en jordbruksfastighet eller en villa (3 5 andra stycket UppskL).

Som ersättningsfastighet godtas inte en fastighet som är belägen i utlandet eller som i och med förvärvet blir att betrakta som omsättningstillgång i den skattskyldiges rörelse. Detta framgår av 3 & andra stycket sista meningen UppskL, men gäller även för tvångsavyttringsfallen enligt 2 & UppskL. Restriktionerna framgick inte uttryckligen av 1968 års uppskovslagstiftning men ansågs enligt praxis principiellt gälla redan då, se RÅ 1977 Aa 266 (fb) om fastighet utomlands samt RÅ 78 1:44 (fb) och RÅ 79 Aa 18 (fb) angående omsättningstillgång i rörelse.

Det anses ligga i uppskovsordningen att det uppskjutna skatteanspråket skall kunna aktualiseras då ersättningsfastigheten avyttras, något som förutsätter att avyttringen skall bedömas enligt reavinstreglerna, dvs. att vinsten beskattas som intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet. Sådan beskatt— ning sker inte om fastigheten utgjort omsättningstillgång. Vinsten beskattas då som intäkt av rörelse. När en förvärvad fastighet skall anses som omsättningstillgång framgår bl. a. av punkt 3 av anvisningarna till 27 % KL.

Avyttring av fastighet belägen i utlandet beskattas däremot enligt reavinstreglerna. Skattskyldighet för reavinst föreligger emellertid endast för person som är bosatt i riket (s. k. oinskränkt skattskyldig, se 53 5 1 mom. första stycket a) KL). Den som förvärvar en utlandsfastighet kan antas oftast vara endast inskränkt skattskyldig då fastigheten avyttras. Om fastighet i utlandet godtogs som ersättningsfastighet skulle därför skatteanspråket på grund av uppskovet i många fall aldrig kunna göras gällande.

Av kravet på att ersättningsfastigheten skall utgöras av antingen en jordbruksfastighet eller villa följer att en konventionellt beskattad fastighet (hyres- eller rörelsefastighet) eller andelslägenhet inte kan godtas "som ersättningsförvärv (prop. 1978/79:54 s. 25).

Enligt UppskL 68 uppställdes däremot inga andra krav på ersättningsfastigheten vid frivillig avyttring än att den skulle utnyttjas av den skattskyldige som stadigvarande bostad (se SkU 1975/76:63 s. 61 f.). I RÄ81 1:70 I-II godtogs i enlighet med detta en enklare hotellbyggnad med ett tjugotal uthyrningsrum (I) och en hyresfastighet innehållande tolv lägenheter och två kontor (II) som ersättningsfastighet. I båda fallen utnyttjade den skattskyldige den förvärvade fastigheten som stadigvarande bostad. Redan i RÅ 79 Aa 166 (fb) hade ett mindre hyreshus godtagits som ersättningsfastighet. Den skattskyldige avsåg i det fallet att bebo en av lägenheterna i hyreshuset.

Även om en konventionellt beskattad fastighet inte kan godtas som ersättningsfastighet enligt 1978 års uppskovslagstiftning, synes hinder mot uppskov inte föreligga i det fall den skattskyldige förvärvar en sådan fastighet och sedan låter bygga om den så att den uppfyller kraven för schablonbe- skattning (jfr. prop. 1978/79:54 s. 27). Till exempel kan en mindre hyresfastighet byggas om så att den endast kommer att inrymma två lägenheter (jfr. RÅ79 Aa 166 (fb)). För att kunna godtas som ersättnings- fastighet måste dock ombyggnaden ha slutförts inom fyra år från det år då den uppskovsgrundande avyttringen ägde rum (5 5 första stycket första meningen jfr. med 4 5 första stycket sista meningen UppskL). Om särskilda skäl föreligger kan dock RSV genom dispens förlänga tidsfristen högst tre år (5 5 första stycket andra meningen UppskL).

Regeln att endast en jordbruksfastighet eller villa kan komma i fråga som

ersättningsfastighet innebär inte att ett jordbruk måste ersättas av en jordbruksfastighet och en villa av en annan schablonbeskattad fastighet. Det räcker med att ersättningsfastigheten är likvärdig ursprungsfastigheten i den meningen att den skall utnyttjas av den skattskyldige som stadigvarande bostad. Något krav på att fastigheterna även i andra avseenden skall vara jämförliga uppställs inte. Det är exempelvis tillåtet att förvärva en villa i en tätort som ersättning för ett avyttrat jordbruk (se SkU 1975/76: 63 5.61 f. ,jfr. RÅ78 Aa 240 (fb) och Swartling— von Bahr: Ändrade regler för beskattning av realisationsvinst, SN 1976 s. 371). Vid ett sådant förvärv kan uppskov erhållas inte bara för den del av reavinsten som belöper på jordbruksfastig— hetens bostadsbyggnad med tillhörande tomtmark utan med hela vinsten. Omvänt går det också bra att förvärva en jordbruksfastighet som ersättning för en villa (jfr. RÅ 1977 Aa 212 (fb) och RÅ80 Aa 39 (fb), i dessa fall kom emellertid frågan inte under RR:s direkta prövning).

4.5. Bosättning på ersättningsfastigheten

Som förutsättning för uppskov gäller vidare — frånsett de speciella fall av avyttring av jordbruksfastighet som reglerasi 3 & tredje stycket UppskL att den skattskyldige bosatt sig eller avser att bosätta sig på ersättningsfastighe- ten (3 5 andra stycket UppskL). För slutligt uppskov är kravet på bosättning absolut. Bosättningen skall dessutom ha skett inom ett år från dagen då fastigheten förvärvades (5 5 andra stycket UppskL). Har bosättningskravet inte uppfyllts då taxeringen prövas kan den skattskyldige endast få preliminärt uppskov (7 5 första stycket UppskL).

Förhållandet att den skattskyldige är förhindrad att bosätta sig på ersättningsfastigheten medför inte att man bortser från bosättningskravet. Slutligt uppskov kan därför inte medges om exempelvis bostadsbyggnaden på en förvärvad jordbruksfastighet är uthyrd eller förbehållen förre ägaren, se RÅ 1977 Aa 212 (fb) som dock gällde tillämpningen av UppskL 68. Däremot kan, om exempelvis den förre ägarens bosättning kommer att upphöra inom en inte alltför avlägsen framtid, fristen för den nye ägarens bosättning på fastigheten förlängas genom dispens (se 5. 131). Det kan påpekas att bosättningskravet på ersättningsfastigheten inte innebär att den skattskyldige ensam måste äga den nya fastigheten (jfr. RÅ 1977 Aa 212

(fb)

Liksom beträffande den avyttrade fastigheten gäller för ersättningsfastig- heten att den skattskyldige anses bosatt på den fastighet där han rätteligen skall vara kyrkobokförd (3 & femte stycket UppskL). Vad som är rätt kyrkobokföringsort och kyrkobokföringens bevisvärde har redan berörts (s. 36). Härtill kan RÅ81 1:70] nämnas. I målet, som gällde UppskL 68, hade en skattskyldig av misstag blivit kyrkobokförd på en annan fastighet än ersättningsfastigheten. I verkligheten hade han dock bosatt sig på denna. Den felaktiga kyrkobokföringen medförde inte att den skattskyldige betogs möjligheten till uppskov.

Avlider den skattskyldige innan han hunnit anskaffa eller bosätta sig på en ersättningsfastighet får RSV, om särskilda skäl föreligger, medge att fastighet som den avlidne eller dödsboet förvärvat godtas som ersättnLngs- fastighet samt att en den avlidne närstående persons bosättning på

ersättningsfastighet skall anses medföra att bosättningskravet är uppfyllt (3 & femte stycket andra meningen UppskL). Denna dispensregel infördes på initiativ av SkU (se SkU 1978/79:16 s. 15 f.). För tvångsavyttringsfallen finns en generell regel i 2 % fjärde stycket UppskL.

I 1968 års uppskovslagstiftning gällde i stället för kravet på bosättning att den skattskyldige skulle mantalsskrivas på ersättningsfastigheten. Precis som mantalsskriv- ningskravet beträffande den avyttrade fastigheten, så medförde kravet på mantals- skrivning på ersättningsfastigheten en hel del problem i den praktiska tillämpningen. Särskilt gällde detta när en skattskyldig flyttade från ersättningsfastigheten efter så kort tid att någon mantalsskrivning inte hunnit ske, jfr. RÅ81 Ba 98. Likaså rådde oklarhet beträffande hur man skulle förfara då en skattskyldig väl förvärvat en ersättningsfastighet och bosatt sig på denna men sedan avlidit innan mantalsskrivning skett. I praxis medgavs uppskov i de sistnämnda situationen, se RÅ78 Au 240 (fb).

4.6. Särskilt om vissa jordbruksfastigheter

Vid uppskov på grund av frivillig avyttring krävs, som redovisats, generellt bosättning på såväl ursprungs- som ersättningsfastigheten. Bakgrunden är att uppskov enligt 3 & UppskL principiellt avser bostadsbyte. Vid frivillig avyttring av jordbruksfastighet görs dock undantag från bosättningskraven i vissa fall. Detta regleras i 3 & tredje stycket UppskL. En skattskyldig kan utan krav på bosättning få uppskov om han avyttrar en del av den jordbruksfas- tighet där han är bosatt eller en fastighet som tillsammans med denna fastighet bildar en förvärvskälla. Som förutsättning för uppskov gäller då att den förvärvade fastigheten tillsammans med den fastighet där den skattskyl- dige är bosatt bildar en förvärvskälla.

Vad som skall anses som särskild förvärvskälla regleras i 18 & KL. Från praxis kan RÅ78 Aa 233 (fb) nämnas. I det fallet arrenderade och brukade den skattskyldige jordbruksfastigheterna A, B och C. Han bodde i manbyggnaden på A. Denna hade avstyckats och bildade en särskild fastighet som den skattskyldige själv ägde. Frågan var om den skattskyldige kunde erhålla uppskov vid avyttringen av några jordbruksfastigheter D. Dessa fastigheter hade sambrukats med A, B och C. Förutsättning för uppskov befanns dock inte föreligga, eftersom den skattskyldige inte varit bosatt på fastigheterna D eller på fastighet som tillsammans med dessa bildat en förvärvskälla.

I vissa fall går det alltså att få uppskov vid frivillig avyttring av en jordbruksfastighet eller del av sådan utan krav på bosättning. Beträffande rörelsefastigheter öppnar ÄFFL vissa möjligheter till lindring i beskattning— en.

5. Ny-, till- eller ombyggnad på ersättningsfastigheten (4 % UppskL)

Skattskyldig som avyttrar en bebyggd fastighet och önskar uppskov är inte uteslutande hänvisad till att som ersättning för den avyttrade förvärva en annan bebyggd fastighet. Enligt 4 & UppskL kan han också förvärva en obebyggd eller ofullständigt bebyggd fastighet och på denna utföra ny-, till-

eller ombyggnad. I vederlaget för ersättningsfastigheten inräknasi sådant fall kostnaderna för byggnadsarbetena. Som förvärv av ersättningsfastighet räknas även att den skattskyldige utför byggnadsarbeten på mark som han redan äger eller förfogar över då ursprungsfastigheten avyttras.

Möjligheten att beakta ny-, till- eller ombyggnad som förvärv av ersättningsfastighet infördes år 1971 (prop. 1971:135, SkU 64, SFS 1971:926). Ändringen gavs retroaktiv giltighet för taxeringarna åren 1969—1971, dvs. för den tid UppskL 68 varit i kraft. Enligt lagstiftningens ursprungliga lydelse ansågs inte investering på förvärvat markområde som kostnad för förvärv av ersättningsfastighet. Detta gällde även om investeringen varit nödvändig för att den förvärvade fastigheten skulle bli likvärdig med den avyttrade (se RÅ 1969 ref34 (fb), jfr. även RÅ 1969 ref63 (fb)).

För ny-, till- eller ombyggnad uppställs ett likvärdighetskrav som inte gäller då en färdigbebyggd fastighet förvärvas. — Märk dock beträffande uppskov enligt 2 % UppskL det generella jämförlighetskravet. Ny-, till- eller ombyggnad anses som förvärv av ersättningsfastighet enbarti den omfattning som behövs för att fastigheten skall bli likvärdig med ursprungsfastigheten. I den utsträckning så är fallet får kostnaderna för byggnadsarbetena beaktas när uppskovsbeloppet bestäms.

Rättsfallet RÅ79 Aa 74 (fb) kan belysa kravet på likvärdighet. Från en jordbruksfastighet som omfattade 84 ha, därav 10 ha åker och 62 ha skog, fick en skattskyldig avstå 38 ha skogsmark genom expropriation. Som ersätt- ningsförvärv önskade han bl. a. bygga en ladugård på den kvarvarande delen av fastigheten för att på så sätt kunna öka djurbesättningen. Ett sådant bygge ansågs dock inte som uppskovsgrundande ersättningsförvärv. Målet gällde tillämpningen av UppskL 68, där det i byggnadsfallen talades om jämförlig- het i stället för likvärdighet. Att det senare uttrycket valdes i UppskL torde ha berott på att lagstiftaren önskade få till stånd en strängare bedömning. Mot bakgrund härav bör det kunna slås fast att utgången i målet inte blivit annorlunda enligt nuvarande lagstiftning. Beträffande innebörden av likvärdighetskravet se vidare prop. 1978/79:54 s. 26 ff., SkU 16 s. 19 f. och Roos s. 186 ff.

När det gäller ny—, till- eller ombyggnad på mark som redan disponeras av den skattskyldige kan uppskovsbeloppet beräknas på två olika sätt. Som huvudregel gäller som vanligt att vederlaget för den avyttrade fastigheten skall jämföras med vederlaget för ersättningsfastigheten. Vid byggnation på redan tidigare disponerad mark utgörs det senare av byggnadskostnaderna för iordningställandet av en likvärdig byggnad. Om kostnaderna för detta arbete uppgår till åtminstone lika stort belopp som hela vederlaget för den avyttrade fastigheten kan huvudregeln tillämpas utan svårigheter. Uppskov kan i sådant fall medges med hela reavinsten. Vederlaget för den avyttrade fastigheten — mark och byggnad —- överstiger emellertid ofta kostnaderna för ny-, till- eller ombyggnaden på den disponerade marken. I sådant fall är det ibland fördelaktigare för den skattskyldige att använda den alternativa metoden för uppskovsbeloppets beräkning.

Alternativregeln återfinns i 4 5 andra stycket andra meningen UppskL. Enligt regeln, vars tillämpning måste påkallas av den skattskyldige, skall enbart den del av reavinsten som belöper på den avyttrade byggnaden läggas

till grund för beräkningen av uppskovsbeloppet. Vad som hänför sig till marken på den avyttrade fastigheten måste i så fall omedelbart tas till beskattning. Värdet av den avyttrade marken beaktas å andra sidan inte då uppskovsbeloppet skall beräknas. Enligt UppskL 68 gällde att uppskovsbe- loppet vid byggnation på redan disponerad mark alltid skulle beräknas enligt den nuvarande alternativregeln. Se om denna vidare prop. 1978/79:54 s. 28 f.

Den alternativa beräkningsmetoden förutsätter att reavinsten för den avyttrade fastigheten fördelas mellan en markdel och en byggnadsdel, en fördelning som kan göras på flera olika sätt. Varken lagtext eller UppskL:s motiv lämnar någon anvisning om hur beräkningen skall ske. Saken är inte betydelselös, då olika fördelningssätt leder till skilda resultat vad gäller möjligheterna till uppskov. Hur fördelningen skall göras har numera belysts av RR i RÅ82 1:6 I —II . I båda rättsfallen skedde fördelningen av reavinsten mellan mark och byggnad med hänsyn till de värden som åsatts vid den senaste fastighetstaxeringen (se också Roos s. 190 f.). I RÅ82 1.6 I ogillades en av ti hävdad uppfattning att två separata reavinstberäkningar skulle göras, en för mark och en för byggnad. Ti hade härvid hänfört förbättringskostna- der och de fasta 3 000 kr-avdragen till enbart byggnaden. I RÅ 82 1.6 11 ville den skattskyldige bestämma värderelationen mellan mark och byggnad utifrån de delvärden som vid tidigare fastighetstaxering åsatts den stadsäga som senare genom fastighetsbildning ombildats till bl. a. den avyttrade fastigheten. Om dessa tidigare värden fått läggas till grund för fördelningen, hade resultatet blivit att en ganska liten del av den aktuella reavinsten ansetts hänförlig till marken. Detta hade varit förmånligt för den skattskyldige. Skattedomstolarna fann dock att de värden som åsatts vid den senaste fastighetstaxeringen — då den avyttrade fastigheten bildats och därmed taxerats särskilt — bättre återspeglade markens resp. byggnadens värde vid avyttringstillfället, än de värden som framräknats med hjälp av den fastighetstaxering som den skattskyldige åberopat.

Av RÅ82 1.6 I framgår också att även om alternativregeln i 4 5 andra meningen UppskL tillämpas, så skall frågan om reavinsten är av tillräcklig storlek för uppskov bedömas utifrån reavinsten för hela fastigheten och inte bara i förhållande till vad som belöper på byggnaden.

Vid ny-, till- eller ombyggnad på ersättningsfastigheten anses denna förvärvad när byggnadsarbetena slutförts (4 & första stycket sista meningen ' UppskL, se vidare prop. 1978/79:54 s. 29).

6. Fristen för ersättningsförvärv och bosättning (5 & UppskL)

För att uppskov skall kunna medges måste ersättningsfastigheten förvärvas inom fyra år från dagen för avyttringen av den tidigare fastigheten (5 & första stycket första meningen UppskL). Tidsfristen räknas från avyttringsdagen även om köpeskillingen eller del av denna betalas ut till säljaren först ett senare år.

Detta sätt att beräkna förvärvsfristen användes också ursprungligen i UppskL 68. Genom lagstiftning år 1971 (prop. 1971:135 s. 37 f., SFS 1971:926) ändrades dock utgångspunkten för fristens beräkning till tidpunkten då reavinsten skall tas upp till beskattning. Detta sker då någon del av köpeskillingen blir tillgänglig för lyftning (se RÅ 1947 ref16 och RÅ 1950 ref5). Den ändrade ordningen befanns emellertid efter en tid förenad med nackdelar, varför man i och med 1978 års uppskovslagstiftning återgick till det ursprungliga beräkningssättet (se prop. 1978/79:54 s. 29 f.).

Under den senare tiden då UppskL 68 var gällande tillämpades också skilda frizster för förvärv av ersättningsfastighet beroende på om det var fråga om en Villafastighet eller inte. Differentieringen infördes i samband med 1976 års ändringar i UppskL 68 (2 & första stycket fjärde meningen UppskL 68 enl. SFS 1976:344). För villor bestämdes då en kortare frist på två år från året då skattskyldigheten inträtt, medan den tidigare fristen som var på tre år behölls för övriga fastigheter. Mot bakgrund av uttalanden i samband med lagändringen fick viss tvekan anses råda huruvida det var ursprungs- eller ersättningsfastighetens karaktär som skulle vara utslagsgivande för fristberäk- ningen. Genom RÅ83 18 får det anses fastlagt att det var ersättningsfastighetens status som var avgörande. Var den nya fastigheten en villa skulle den således, för att kunna godtas som ersättningsfastighet, ha förvärvats senast under andra året efter det år då skattskyldigheten för reavinsten inträdde. För denna ståndpunkt talade även prop. 1978/79:54 s. 29 och SkU 16 s. 20.

Om särskilda skäl föreligger, får RSV genom dispens medge att fyraårsfristen förlängs högst tre år (5 5 första stycket andra meningen UppskL).

Det är inte absolut nödvändigt att ersättningsförvärvet sker efter det att den uppskovsgrundande avyttringen ägt rum. Även en fastighet som förvärvats före ursprungsfastighetens avyttring kan godtas som ersättnings- fastighet om det kan antas att förvärvet skett för att ersätta den avyttrade fastigheten. Denna möjlighet infördes genom retroaktiv ändring i UppskL 68 (BeU1970252 s. 22, prop. 1971:135 5.35 f. , SFS 1971:926, jfr. RÅ 1970 Fi332 ( fb)). Frågan om ersättningsförvärv före ursprungsfastighetens avyttring har inte direkt varit föremål för RR:s prövning. Såsom lagtexten formulerats torde dock inte alltför stränga krav ställas på bevisningen om avsikten med ett åberopat förvärv (se prop. 1971:135 5. 36, jfr. Roos s. 191 f., Oehme SvSkT 1979 s. 426 f. och RÅ78 1:42 (fb)).

Beträffande utgångspunkten för beräkning av förvärvsfristen vid expro- priation gäller följande enligt RÅ80 Aa 190 (fb) (ref. utförligare i RSV/FB Dt 1981:6). Om kvalificerat förhandstillträde medgetts anses den exproprierade fastigheten enligt 6 kap. 10 & ExprL ha övergått till den exproprierande den dag då denne gjort sådan anmälan till LSt som anges i det nämnda lagrummet. Fastigheten anses också avyttrad denna dag. Tidsfristen för förvärv av ersättningsfastighet börjar därmed löpa. Sker anmälan före dagen då medgivandet till förhandstillträde tidigast får utnyttjas, anses dock egendomen ha övergått och därmed ha avyttrats först den dagen. Vid enkelt förhandstillträde gäller att dagen då den exproprierande tillträtt fastigheten anses som avyttringstidpunkt, se RÅ 1972 ref 22 (jfr. även RÅ 1972 Fi 62 (fb )). Tidsfristen för förvärv av ersättningsfastighet bör då också räknas med utgångspunkt från tillträdesdagen (se Roos s. 193). Beträffande uppskov vid successiv utbetalning av expropriationsersättning, se 5. 12 f.). _ Förutom kravet på att ersättningsfastigheten skall förvärvas inom en fyraårsperiod föreskrivs beträffande uppskov enligt 3 & UppskL att den skattskyldige inom ett år bosätter sig på ersättningsfastigheten (5 å andra

stycket UppskL). Bosättningsfristen börjar löpa från dagen för ersättnings- förvärvet. Om särskilda skäl föreligger får RSV genom dispens medge att fristen förlängs.

7. Beräkning av uppskovsbeloppet (6 & UppskL)

Enligt 6 % UppskL medges uppskov med ett belopp (uppskovsbeloppet) motsvarande hela reavinsten om vederlaget för den avyttrade fastigheten motsvarar eller understiger vederlaget för ersättningsfastigheten. Är veder- laget för den avyttrade fastigheten större än vederlaget för ersättningsfas- tigheten, medges uppskov med skillnaden mellan reavinsten och det överskjutande beloppet.

För att uppskov över huvud taget skall komma i fråga krävs viss minsta reavinst. Detta och vissa frågor om reavinstens beräkning har redan behandlats. Detsamma gäller ett alternativt sätt för uppskovsbeloppets beräkning då den skattskyldige som ersättningsförvärv utfört ny-, till- eller ombyggnad på mark som han redan äger eller förfogar över.

Uppskov kan principiellt endast medges med ett belopp som motsvarar hela reavinsten. Det är således inte tillåtet att kvitta reaförlust mot vinsten och sedan få uppskov med vad som återstår. Detta har beträffande UppskL 68 fastlagts i RÅ81 1:57 (se även RK81 1:1). Det torde gälla även beträffande 1978 års uppskovslagstiftning (se t. ex. Roos s. 178 f. och Tivéus SN 1980 s. 262 f.). Om kvittning och uppskov skulle kunna komma i fråga beträffande samma reavinst, kunde en konsekvens bli att uppskov i förekommande fall medgavs med olika belopp vid den statliga och kommunala taxeringen. —— En annan sak är att detta ändå kan bli följden om den skattskyldige enbart yrkar uppskov vid den ena av taxeringarna. — En skattskyldig som har att redovisa exempelvis både reavinst på grund av fastighetsavyttring och reaförlust som uppkommit vid avyttring av aktier får alltså välja mellan att antingen kvitta reaförlusten mot vinsten och på så sätt minska denna, men då gå miste om möjligheten till uppskov, eller att få uppskov med reavinsten och inte kunna utnyttja förlusten. Den senare kan dock i så fall sparas för kvittning under senare år enligt vanliga regler (se 36 & anv. p. 4 KL).

Det enda fall då uppskovsbeloppet får bestämmas till ett lägre belopp än reavinsten är som nämnts då vederlaget för ersättningsfastigheten understi- ger vederlaget för den avyttrade fastigheten. Uppskov skall i sådana fall medges med reavinsten (R) minskad med vederlaget för den avyttrade fastigheten (A) efter det att vederlaget för ersättningsfastigheten (E) frånräknats, R—(A—E); dvs. uppskovsbeloppet utgörs av skillnaden mellan reavinsten och det överskjutande beloppet.

Av kravet på att uppskovsbeloppet principiellt skall motsvara reavinsten följer, att det om fullt uppskov önskas ofta är svårt att ändra ägarrelationerna beträffande ersättningsfastigheten i förhållande till vad som gällt för den avyttrade fastigheten. Den person eller de personer som ägt ursprungsfas- tigheten måste också i regel förvärva ersättningsfastigheten, eftersom det är den eller de som skall taxeras för reavinsten som kan få uppskov. Detta förhållande har ibland ställt till problem, särskilt för äkta makar.

Tidigare har det varit ganska vanligt att endast den ena maken

företrädesvis mannen stått som lagfaren ägare av den fastighet där makarna haft sin bostad. Många makar önskar numera ändra på detta, så att de får delad lagfart. Detta ställer sig dock ofta svårt om det sker i samband med förvärv av en ny fastighet och uppskov samtidigt önskas. Ett exempel på detta är RÅ 78 1:68 (fb), där mannen ensam ägt den villa där makarna haft sin bostad. Fastigheten hade avyttrats med en reavinst på ca 70 000 kr. som mannen ville ha uppskov med. Försäljningspriset var ca 630 000 kr. efter avdrag av försäljningskostnaderna. En ny fastighet hade köpts för 670 000 kr. av makarna gemensamt med hälften vardera. RR konstaterade att mannen ensamt ägt den avyttrade fastigheten och att han därför ensam skulle taxeras för reavinsten. Som ersättningsfastighet kunde inte betraktas annan fastighet än den som mannen själv förvärvat, dvs. hälften av den nya fastigheten. Då vederlaget för ursprungsfastigheten översteg halva vederlaget för ersätt- ningsfastigheten med större belopp än reavinsten var uppskov uteslutet (630 000—670 000/2 = 295 000 > 70 000).

I ett tidigare kammarrättsavgörande, RK77 1:43, gjordes en annan bedömning. Mannen var också där ensam lagfaren ägare till ursprungsfas- tigheten, medan lagfart på den nya fastigheten beviljades för makarna gemensamt. Detta ansågs inte utgöra hinder mot att hela förvärvspriset för ersättningsfastigheten fick beaktas då ställning skulle tas till om uppskov skulle medges. I belysning av RR:s bedömning kan kammarrättsfallet framstå som feldömt (jfr. Seth: Referat, för vem?, SN 1978 s. 257 ff. och Uppskov än en gång, SN 1978 s. 524 f.). Omständigheterna i det senare fallet var dock särpräglade. KR:s dom får därför närmast ses som ett in casu-avgörande. Fallet antyder dock att beviljad lagfart endast utgör en stark presumtion för äganderätt, en presumtion som det i vissa fall är möjligt att motbevisa. Beträffande följder för beskattningen vid dold äganderätt till makes fastighet, se Bergström: Skattekonsekvenser vid dold äganderätt till andra makens fastighet, SN 1983 s. 273 ff. spec. s. 277 ff. och det där anmärkta KR-målet som numera betecknats RK84 1:5 och för vilket RR vägrat prövningstillstånd.

Således är deti princip relationen mellan vad den skattskyldige fått för den avyttrade fastigheten och vad han erlagt för ersättningsfastigheten som bestämmer om uppskov kan komma i fråga. Har en helägd fastighet bytts mot en som ägs gemensamt av två personer fordras med andra ord för uppskov med hela reavinsten att ersättningsfastigheten är minst dubbelt så dyr som ursprungsfastigheten, något som endast mera sällan torde vara fallet. Är vederlaget för ersättningsfastigheten inte så högt, men är skillnaden mellan vederlaget för den avyttrade fastigheten och vad som belöper på den skattskyldige av vederlaget för den förvärvade fastigheten mindre än reavinsten, medges uppskov med den del av reavinsten som återstår sedan skillnaden mellan vederlagen räknats bort (jfr. t.ex. LR i KR 77 1:43). Det bör sålunda noteras att ägarrelationerna på de inblandade fastigheterna inte i och för sig behöver vara identiska för att uppskov med hela reavinsten skall kunna medges.

Om två personer ägt en fastighet som avyttrats, men enbart den ene förvärvar en ersättningsfastighet, blir en omvänd konsekvens att uppskov enbart kan komma i fråga för den reavinst som belöper på den nye ägaren.

Finns det då någon möjlighet att rätta till missbedömningar beträffande den lämpligaste ägarstrukturen som gjorts i samband med ett bostadsbyte? Den redan berörda situationen att en make äger den avyttrade fastigheten medan båda makarna förvärvar den nya fastigheten är ganska vanlig. Många synes inte medvetna om de konsekvenser en sådan ändring kan få för möjligheterna till uppskov. Andra tror att om den avyttrade fastigheten bara varit giftorättsgods, så innebär det oberoende av lagfartsförhållandena att båda makarna i princip varit ägare och att det därför inte erbjuder några svårigheter att få uppskov med hela reavinsten.

Det sistnämnda var situationen i RK 79 1:35. Fallet rörde tillämpningen av UppskL 68, men får anses belysande även vad gäller 1978 års uppskovslag- stiftning. I målet vägrade LR uppskov då den skattskyldiges (mannens) andel av köpeskillingen för en gemensamt förvärvad ersättningsfastighet understeg vederlaget för den avyttrade fastigheten, som mannen ägt ensam, med så stort belopp att det inte fanns något utrymme för uppskov. I besvär hos KR vidhöll mannen uppskovsyrkandet och upplyste att han efter LR:s dom köpt hustruns hälft av ersättningsfastigheten. Han hade också beviljats lagfart på detta förvärv. KR biföll besvären och konstaterade att köpet av den andra fastighetsdelen skett inom föreskriven tid för ersättningsförvärv. Även denna del godtogs därför som ersättningsfastighet. Mannen hade på så sätt förvärvat hela den nya fastigheten och det sammanlagda vederlaget för denna var tillräckligt för att uppskov skulle kunna medges. Ett liknande fall har av RSV:s rättsnämnd bedömts på samma sätt, se RSV/FB Dt 1978:32 (detta fall är identiskt med RÅ78 1:68 (fb), men den nu aktualiserade frågan prövades aldrig av RR och finns inte heller refererad i RÅ, se även Roos s. 195).

Det är att märka att KR i det sist refererade fallet ansåg att uppskov kunde medges med beaktande av den senare tillköpta fastighetsandelen trots att någon garantiförbindelse inte överlämnades i avvaktan på kompletterings- förvärvet. För att sådant förvärv uppskovsmässigt skall kunna beaktas torde endast fordras att förvärvet sker inom den tid som stadgas för ersättnings- förvärv i 5 5 första stycket UppskL och att frågan om uppskov då ännu inte avgjorts slutligt, se vidare 5. 48 f.

När det gäller beräkning av vederlaget för en fastighet föreskrivs i 6 & andra stycket UppskL att hänsyn skall tas till försäljnings- och inköpsprovision, stämpelskatt och liknande kostnader. Med detta menas att försäljningspro- visionen och liknande kostnader inte skall räknas in i vederlaget för den avyttrade fastigheten, medan det motsatta gäller för ersättningsfastigheten. I vederlaget för den senare bör stämpelskatt och andra direkta inköpskostna- der inräknas. Den avyttrade fastighetens nettoförsäljningspris bör således jämföras med bruttoinköpspriset för ersättningsfastigheten (se prop. 1978/ 79:54 s. 31). Att kostnad för byggnadsarbete som enligt 4 & UppskL anses som förvärv av ersättningsfastighet får inräknas i vederlaget för ersättnings— fastigheten har redan nämnts.

Vid beräkning av vederlaget för en fastighet skall hänsyn även tas till fastighetstillbehör — exempelvis köksmaskiner — som enligt 2 kap. JB civilrättsligt utgör tillbehör till fastighet. Detta har redan berörts i anslutning till RK79 1:10 som refererats på s. 38.

8. Preliminärt uppskov (7 — 10 åå UppskL)

Om den skattskyldige inte förvärvat någon ersättningsfastighet eller när så krävs bosatt sig på denna då taxeringen prövas, kan han enligt 7 & UppskL ändå få uppskov, s. k. preliminärt uppskov. Sådant uppskov innebär att beskattningen av reavinsten anstår i avvaktan på att det går att bedöma förutsättningarna för slutligt uppskov. För preliminärt uppskov krävs för det första att övriga förutsättningar för uppskov föreligger. Därtill är det ett krav att den skattskyldige överlämnat en av svensk bank — eller efter sc:s prövning annan svensk kreditinrättning — utfärdad garantiförbindelse i vilken kreditinrättningen förklarat sig svara för ett skattebelopp motsvarande 70 % av reavinsten. Kostnaden för en sådan förbindelse torde inte vara avdrags- gill, se RÅ 78 1:89 angående bankgaranti som ställts som säkerhet enligt 55 ä 3 mom. lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt.

Beträffande när en garantiförbindelse senast skall överlämnas för att möjligheten till uppskov inte skall gå förlorad, gäller enligt 7 5 andra stycket UppskL att förbindelsen skall överlämnas till TN. Denna föreskrift torde emellertid bara vara av ordningskaraktär. Bl. a. RÅ83 1:8 ger stöd för ett sådant påstående.

Idet sistnämnda fallet vägrades uppskov av LR och KR då vederlaget för ersättningsfastigheten var för lågt i förhållande till vederlaget för den avyttrade fastigheten. Den skattskyldige avsåg visserligen att utföra ny-, till- och ombyggnad på den nya fastigheten, men inte heller preliminärt uppskov kunde medges eftersom någon garantiförbindelse inte överlämnats. Hos RR upplystes att arbetena på ersättningsfastigheten dåmera igångsatts. Eftersom detta skett inom föreskriven tid —- i målet inom tredje kalenderåret efter det år då reavinsten uppgetts till beskattning (2 & första stycket fjärde meningen UppskL 68) — uttalade RR att uppskovsfrågan kunde upptas till slutligt avgörande. Således utgjorde inte förhållandet att den skattskyldige inte lämnat någon garantiförbindelse något hinder mot att få frågan om uppskov prövad. Detta trots att flera år förflutit från det att reavinsten deklarerats (jfr. även RK79 1:35). Av målet bör kunna slutas att när det i 7 5 första stycket UppskL talas om tidpunkten då taxeringen prövas, så avses slutlig prövning av taxeringen.

En skattskyldig, som inte hunnit anskaffa en ersättningsfastighet eller när så krävs bosätta sig på denna då taxeringen prövas av TN, skulle som följd av det sagda kunna låta bli att ge in garantiförbindelse men ändå ha möjlighet att senare i högre instans få slutligt uppskov. En förutsättning skulle då vara att den skattskyldige hos TN eller senast hos LR (jfr. 64 & första stycket TL) framställer ett uppskovsyrkande trots att förutsättningar för bifall till yrkandet saknas. Den skattskyldige måste sedan hålla uppskovsfrågan öppen genom besvär till dess att förutsättningar för slutligt uppskov föreligger. För att uppskovsyrkandet då skall kunna medges fordras också att förvärvet eller bosättningen skett inom den tid som anges i 5 & UppskL, dvs. om dispens inte beviljas — inom fyra år från dagen då fastigheten till vilken reavinsten hänför sig avyttrades. Å andra sidan måste denna tidsfrist beaktas också då preliminärt uppskov medgetts från början.

Den praktiska nyttan av att agera på det skisserade sättet kan dock diskuteras. Om preliminärt uppskov inte medges mäste skatten på reavinsten

betalas in och det lär knappast komma i fråga att den skattskyldige i sådant fall medges anstånd med inbetalningen enligt 49 & uppbördslagen (19531272), UL. Ur en skattskyldigs synvinkel, som önskar uppskov men som inte hunnit förvärva någon ersättningsfastighet eller bosätta sig på denna, torde det regelmässigt ställa sig mer naturligt att yrka preliminärt uppskov och samtidigt ge in en garantiförbindelse, än att mot bättre vetande yrka uppskov och då detta avslås bli tvungen att betala in den skatt som belöper på reavinsten. Även om en garantiförbindelse i många fall binder medel som den skattskyldige behöver för att finansiera förvärvet av en ersättningsfas- tighet och dessutom är förenad med vissa kostnader, så innebär en skatteinbetalning att den skattskyldige helt förlorar dispositionsmöjligheter- na över de pengar som betalas in. Men å andra sidan kan den skattskyldige kanske finansiera ersättningsförvärvet på annat sätt och detär då att märka att inbetalad skatt återbetalas med restitutionsränta om slutligt uppskov senare medges och taxeringen därmed sätts ned. Restitutionsränta utgår enligt en räntesats som motsvarar riksbankens diskonto vid utgången av närmast föregående år (se 69 ä 2 mom. UL). ' En ytterligare konsekvens av RÅ83 1:8 bör vara att det för preliminärt uppskov är tillräckligt att garantiförbindelse överlämnas innan den aktuella taxeringen prövas slutligt. En skattskyldig som yrkar preliminärt uppskov och håller taxeringen öppen skulle således kunna vänta flera år med att ge in garantiförbindelsen men ändå, när detta väl skett, få sitt yrkande bifallet. Detta kan ligga i den enskildes intresse, eftersom en garantiförbindelse medför kostnader under den tid förbindelsen är gällande. I det nyss refererade fallet, RÅ83 1:8, hade det förmodligen varit möjligt för den skattskyldige att till RR ge in en garantiförbindelse och därefter få preliminärt uppskov, om det visat sig att några byggnadsarbeten inte ens hunnit sättas i gång när målet skulle prövas i högsta instans. Det kan påpekas att det enligt ÄFFL inte torde vara möjligt att på det beskrivna sättet kringgå kravet på garantiförbindelse (jfr. 3 5 andra stycket och 49" tredje stycket ÄFFL samt prop. 1956:42. s 16 f.).

Kravet på en garantiförbindelse för preliminärt uppskov är absolut och kan inte ersättas av annan åtgärd. Detta gäller även om den alternativa åtgärden ur fiskal synvinkel skulle erbjuda lika god eller bättre säkerhet. I RÅ 1975 Aa 713 ansågs sålunda preliminärt uppskov lagligen inte kunna medges en skattskyldig som i stället för att överlämna en garantiförbindelse betalat in garantibeloppet till kronofogdemyndigheten. Beloppet skulle senare ha överförts till ett spärrat bankkonto, vilket endast skulle ha fått tas i anspråk för betalning av eventuell skatt på reavinsten.

Enligt 7 & andra stycket UppskL skall en garantiförbindelse gälla till utgången av tredje året efter det år då ersättningsfastigheten senast skall ha förvärvats. Är garantiförbindelsen inte utställd att gälla minst under denna tid torde lagliga förutsättningar saknas för att medge preliminärt uppskov (jfr. s. 377 och prop. 1978/79:54 s. 33 ang. garantiförbindelse på felaktigt belopp). Den handläggande myndigheten bör i sådant fall verka för att den skattskyldige byter ut den felaktiga förbindelsen mot en ny med korrekt giltighetstid (jfr. Anv. 82 p. 2.3.3.1).

När en skattskyldig medgetts preliminärt uppskov skall han enligt 8 & UppskL utan dröjsmål anmäla när han har förvärvat en ersättningsfastighet

och i förekommande fall bosatt sig på denna. Anmälan skall sändas in till se i det län där fastigheten är belägen. Kravet på skyndsam anmälan har i praxis tolkats som en föreskrift utan rättsverkan (jfr. häremot prop. 1971:135 5. 39). I RÅ 1975 ref48 dröjde det närmare två år innan den skattskyldige anmälde förvärvet av ersättningsfastighet och ti åberopade detta som ett hinder mot uppskov. RR, som medgav uppskov, konstaterade emellertid att den aktuella fastigheten förvärvats kort tid efter den försäljning som lett till reavinst och att den var att anse som ersättningsfastighet. Den kostnad som en garantiförbindelse för med sig uppfattas förmodligen som en tillräcklig anledning för den skattskyldige att omgående anmäla ersättningsförvärv (jfr. Roos s. 203).

Skulle den skattskyldige inte anskaffa någon ersättningsfastighet. eller när så krävs uppfylla bosättningskravet, skall reavinsten tas upp till beskattning på samma sätt som vid eftertaxering enligt TL (efterbeskattning). Detsamma gäller för del av reavinsten om vederlaget för ersättningsfastigheten inte är tillräckligt för uppskov med hela vinstbeloppet. Efterbeskattning regleras i 95 UppskL. I detta lagrum anges bl. a. när ett efterbeskattningsyrkande senast skall framställas. Däremot sägs ingenting om när efterbeskattning tidigast kan yrkas. Frågan är om det går att framställa ett sådant yrkande så fort den skattskyldige anmält ett ersättningsförvärv eller om ti först bör bereda den skattskyldige tillfälle att anmäla en annan fastighet som ersättningsfastighet. Situationen kan vara den att se inte godtar den först anmälda fastigheten eller att fortsatt uppskov inte kan medges med hela reavinsten därför att vederlaget för den anmälda fastigheten inte är tillräckligt stort. I sådana fall skulle man kunna tänka sig att den skattskyldige, om han får reda på sc:s inställning, anskaffar en annan fastighet som sc kan godta. Det senare bör i och för sig vara tillåtet. om förvärvet sker inom den tid som enligt 5 & UppskL gäller för förvärv av ersättningsfastighet.

Enligt nuvarande rutiner synes dock sc normalt inte avvakta efter en anmälan innan åtgärder vidtas för efterbeskattning. Någon anmärkning häremot kan heller knappast riktas med hänsyn till den frist som gäller för framställning om efterbeskattning. Sådan skall ha kommit in till LR inom sex månader från dagen för den skattskyldiges anmälan till sc (9 %% andra stycket första meningen UppskL). I förarbetena anför också depch. att om den skattskyldige anmält en ersättningsfastighet som är billigare än ursprungs- fastigheten, så kan yrkande om efterbeskattning normalt göras i anslutning till anmälningen (se prop. 1978/79:54 s. 35, jfr. SkU 16 s. 21, se även Roos s. 202 f.). Den skattskyldige kan emellertid även om efterbeskattningsyr- kande framställs freda sitt uppskov. Vad som krävs är att han inom rätt tid förvärvar en annan fastighet och åberopar denna i efterbeskattningsmålet (jfr. prop. 1978/79:54 s. 35).

Från den diskuterade situationen måste skiljas att den skattskyldige låter utföra ny-, till- eller ombyggnad på en förvärvad fastighet som redan godtagits som ersättningsfastighet. Har i sådant fall vederlaget för fastighe- ten inte varit tillräckligt för fortsatt uppskov med hela reavinsten, kan påförd efterbeskattning av den återstående vinsten inte rubbas av den senare utförda ny-, till- eller ombyggnaden (se prop. 1978/79:54 s. 35).

I RÅ80 Aa 113 vägrades en skattskyldig fullt uppskov då vederlaget för ersättningsfastigheten understeg vederlaget för ursprungsfastigheten. Sedan

slutavräkning gjorts visade det sig emellertid att vederlaget för den senare fastigheten uppgick till högre belopp än priset för den fastighet som sålts. Den skattskyldige medgavs då besvärsrätt i särskild ordning enligt 100 & TL. Till skillnad från situationen med ytterligare byggnadsarbeten var det i målet inte frågan om några uppskovshöjande åtgärder efter det att reavinsten delvis beskattats. Ersättningsförvärvet hade redan från början varit tillräck- ligt för fullt uppskov. Detta var bara inte känt innan slutavräkningen hade gjorts. Målet rörde UppskL 68, men utgången borde ha blivit densamma enligt nuvarande lagstiftning.

Också då en juridisk person som medgetts preliminärt uppskov upplöses skall efterbeskattning ske, se vidare 10 & UppskL.

9. Beskattning av uppskovsbeloppet (11 & UppskL)

Då ersättningsfastigheten avyttras, dvs. överlåts genom oneröst fång (köp, byte etc.), skall uppskovsbeloppet enligt 11 & UppskL påverka den reavinstberäkning som skall göras på följande sätt. Avdraget som enligt anvisningarna till 36 & KL får göras vid beräkningen av reavinsten (eller förlusten) skall minskas med uppskovsbeloppet omräknat med hänsyn till förändringarna i det allmänna prisläget. Omräkningen sker med utgångs- punkt från året då ersättningsfastigheten förvärvades. Om preliminärt uppskov föregått det slutliga uppskovet beaktas således inte den tiden. I enlighet med de ändrade reavinstregler som gäller från den 1 januari 1981 (SFS 1980:998 och 1000) skall uppräkningen ske från fjärde året efter det år då ersättningsfastigheten förvärvades till det år då ersättningsfastigheten avyttrats, varvid tidigareläggning enligt punkt 6 b av anvisningarna till 36 & KL i förekommande fall skall göras. RSV fastställer årligen på grundval av konsumentprisindex de aktuella uppräkningstalen. De beskrivna reglerna vållar knappast några större problem vid tillämpningen. De innebär att uppskovsbeloppet omräknas med hänsyn till förändringarna i penningvärdet enligt samma principer som allmänt gäller vid reavinstbeskattning av fastighetsavyttring.

Regleringen i 11 % UppskL gäller emellertid inte beträffande alla avyttringar av ersättningsfastigheter. Enligt punkt 2 av övergångsbestämmel- serna till UppskL skall UppskL 68 i dess lydelse intill den 22 juni 1976 fortfarande tillämpas vid avyttring av ersättningsfastighet, om den uppskovs- grundande avyttringen skett före utgången av mars 1976. När det gäller uppskovsbeloppets beskattning innehöll 4 & fjärde stycket UppskL 68 i den äldre lydelsen regler som innebar att vid reavinstberäkning på grund av en ersättningsfastighets avyttring ingångsvärdet, som enligt anvisningarna till 36 % KL gäller för fastigheten, skulle minskas med uppskovsbeloppet (SFS 1971:926). Det sistnämnda har vållat tvekan. Frågan har varit om ersätt- ningsfastighetens ingångsvärde skall anses vara den nominella anskaffnings- kostnaden eller det högre belopp som erhålls om anskaffningskostnaden uppräknas med tillämpligt indextal. I förarbetena till UppskL 68 redovisade depch. ett exempel som byggde på att ingångsvärdet skulle vara köpeskil- lingen uppräknad med index (se prop. 1968:88 s. 19, jfr. även Toftered: Uppskovsreglerna vid avyttring av ersättningsfastighet, SN 1979 s. 143 ff.

men däremot prop. 1978/79:54 s. 37 och von Bahr SN 1979 s. 46 f.). Begreppet ingångsvärde har senare definierats i punkt 1 av anvisningarna till 36 & KL som ”erlagd köpeskilling jämte inköpsprovision, stämpelskatt o. d.". Med det senare uttrycket kan knappast ha avsetts annat än anskaffningskostnadens nominella belopp (jfr. prop. 1975/76:180 s. 128 f. och Roos s. 205 f.). Genom RÅ81 1:49 (fb) har också fastslagits att med ersättningsfastighetens ingångsvärde förstås det icke omräknade beloppet. Vid tillämpning av punkt 2 av övergångsbestämmelserna till UppskL skall således det nominella uppskovsbeloppet frånräknas ersättningsfastighetens nominella ingångsvärde innan detta indexuppräknas.

Med en sådan tillämpning är det endast undantagsvis som beskattningen blir olika beroende på om uppskovsbeloppet beaktas enligt 11 & UppskL eller övergångsbestämmelsen. Enligt huvudregeln i 11 åUppskL sker omräkning— en särskilt för uppskovsbeloppet vid sidan av ingångsvärdets omräkning, medan omräkningen enligt övergångsregeln avser skillnaden mellan det nominella ingångsvärdet och det nominella uppskovsbeloppet. Endast då reavinstberäkningen sker med tillämpning av någon av alternativreglerna för fastighet som innehafts i 20 år eller ärvts ger tillämpningen av huvud- resp. övergångsregeln olika resultat (jfr. von Bahr SN 1979 s. 47 och Roos s. 209). Även när 20-årsregeln eller arvsregeln används för ingångsvärdets beräkning skall enligt huvudregeln den faktiska innehavstiden läggas till grund för uppskovsbeloppets omräkning. Än så länge kan enbart alternativregeln för ärvd fastighet komma i fråga vid avyttring av en ersättningsfastighet (se 36 & anv. p. 2 a sjunde stycket KL). Om några år — möjligheten till uppskov infördes år 1968 — kommer dock även 20-årsregeln att kunna aktualiseras (se 36 & anv. p. 2 a sjätte stycket KL).

I punkt 3 av övergångsbestämmelserna till UppskL finns ytterligare en övergångsregel beträffande uppskovsbeloppets beskattning. Den tar sikte på fall då uppskov medgetts enligt 1968 års uppskovslagstiftning och den uppskovsgrundande avyttringen ägt rum under tiden april 1976—december 1978. Regeln torde dock numera sakna betydelse (jfr. s. 483 f.).

En fråga som kan komma upp då uppskovsbeloppets beskattning aktualiseras är om beloppet fastställs definitivt i samband med att uppskov medges, eller om beloppets storlek kan ifrågasättas då ersättningsfastigheten avyttras. Det får anses ganska säkert att det förra gäller. Det torde med andra ord inte vara möjligt att på nytt pröva uppskovsbeloppets storlek då detta skall återföras till beskattning. Beloppet grundar sig på reavinsten som uppkommit vid ursprungsfastighetens avyttring och denna vinst får anses slutligt prövad vid den taxering då den skulle ha tagits till beskattning om uppskov inte kommit i fråga, dvs. vid taxeringen då uppskov medgavs. Något rättsfall som direkt styrker detta finns inte, men det synes som om skattemyndigheterna och domstolarna genomgående utgår från ett sådant rättsläge. Detta framskymtar exempelvis 1 K 76 1:42, se 5. 54 (jfr. dock prop. 1959:44 s. 41, se vidare del 1 s. 199 f.).

Tilläggas kan att besvär över LR:s förordnande angående anteckning i uppskovsliggare anses inte kunna föras, se K75 1:28. Detta följer av att uppskovsliggaren inte är ”bärare” av uppskovsbeslutet. En anteckning i liggaren ärinte bindande för framtiden utan tjänar enbart som ett hjälpmedel

för skattemyndigheternas arbete med bevakning och kontroll av medgivna uppskov.

Vad som sagts om uppskovsbeloppet torde även gälla beträffande ersättningsfastigheten. Även denna får anses definitivt fastställd i och med att slutligt uppskov medgetts. Detta framgår indirekt av RÅ84 12, se även RÅ81 Ba 98 och RR:s beslut den 28 oktober 1981 och den 21 december 1982 i mål 25 79-1 98] resp. 2790-1981 .

Det förekommer att en skattskyldig önskar ta fram ett uppskovsbelopp till beskattning utan att ersättningsfastigheten avyttrats. Skälet är vanligen att den skattskyldige önskar bli fri från den latenta skatteskuld som uppskovet innebär. Sådan avskattning kan dock lagligen inte medges (se RÅ83 Aa 169 (fb)), inte ens om den avser hela uppskovsbeloppet på en gång.

10. Förfarandefrågor (12 — 14 åå UppskL)

10.1. Uppskov i förhållande till taxeringsprocessen

En skattskyldig som önskar uppskov skall enligt 12 & UppskL framställa yrkande om detta hos TN, eller om besvär anförts hos LR. Huruvida en uppskovsfråga enligt UppskL skall anses utgöra en del av inkomsttaxeringen är inte helt klart, men mycket talar för att så är fallet (se del 1 s. 195 f.).

När det gällde—1968 års uppskovslagsnitning förhöll det Slg annorlunda. Enligt 3 & UppskL 68 skulle en begäran om uppskov prövas av LR i första instans efter särskild ansökan av den skattskyldige. Genom RÅ82 1:17 klarlades att en sådan ansökan skulle prövas skild från taxeringen. I rättsfallet beskattade TN en skattskyldig för en reavinst, ett beslut som vann laga kraft. Efter ansökan medgav LR uppskov med beskattningen. Den skattskyldige besvärade sig över det senare ställningstagandet och yrkade att reavinsten skulle sättas ned då fastighetens ingångsvärde varit högre än vad som tidigare angetts. Han yrkade vidare att uppskovsbeslutet skulle ändras i motsvarande mån. RR konstaterade emellertid att det är TN som fastställer reavinstens storlek och att LR, då nämndens beslut inte överklagats, enligt UppskL 68 har att godta TN:s vinstberäkning då en uppskovsansökan skall bedömas. Eftersom den överklagade domen enbart avsåg uppskovsfrågan kunde yrkandet om nedsättning av reavinsten därför inte prövas.

Ett annat fall som tyder på att en uppskovsfråga enligt UppskL 68 avgjordes inom ramen för ett särskilt ansökningsförfarande är RÅ81 1:57. Efter att först ha kvittat en del av en reavinst mot en reaförlust ansökte en skattskyldig hos LR om uppskov med återstoden. LR medgav uppskov med hela vinsten. Den skattskyldige vidhöll dock yrkandet om att uppskov enbart skulle medges med beloppet som återstod sedan kvittning skett. Hos RR förklarade den skattskyldige att hani andra hand återkallade sin uppskovs- ansökan. RR, som fann att uppskov endast kan medges med belopp motsvarande hela reavinsten, biföll yrkandet om återkallelse. Det får anses tveksamt om det senare varit möjligt om uppskovsyrkandet prövats som ett led i taxeringen, eftersom beloppsramen för en taxeringsprocess fixeras genom yrkandena hos LR. Yrkandet om återkallelse innebar härvidlag en

beloppsmässig ändring av taxeringen utöver vad som yrkats i besvären till LR.

Om en uppskovsfråga prövas vid sidan av taxeringen inom ramen för ett särskilt ansökningsförfarande, vilket alltså torde ha varit fallet enligt UppskL 68, möter det däremot inte något hinder att återkalla ett uppskovsyrkande vare sig hos LR, KR eller RR. Enligt allmänna förvaltningsprocessuella principer kan en ansökan som endast delvis bifalles normalt återkallas helt, även om det först sker i högre instans. Också KR:s domslut i RK81 I:] antyder att en uppskovsansökan enligt UppskL 68 prövades utanför den beloppsprocess som kännetecknar taxeringsförfarandet.

En fråga om överklagbarhet i samband med uppskov har belysts genom K76 1:42. En skattskyldig yrkade i första hand att inte bli beskattad för en reavinst och i andra hand att preliminärt uppskov skulle medges. LR biföll andrahandsyrkandet. I besvär vidhöll den skattskyldige yrkandet i första hand. Denna talan upptogs av KR till bedömning i sak. Med hänsyn till den beloppsmässiga prövning som kännetecknar taxeringsförfarandet kan kan— ske detta vid en första anblick förefalla förvånande. Om besvären hade bifallits hade de inte medfört någon beloppsmässig ändring av det aktuella årets taxering. Uppskov innebär emellertid att reavinstens beskattning aktualiseras ett senare år då ersättningsfastigheten avyttrats. Med hänsyn härtill hade den skattskyldige i rättsfallet ett befogat intresse av att få sitt förstahandsyrkande prövat. En sådan talan anses kunna prövas inom ramen för taxeringsprocessen, även om den inte direkt har någon beloppsmässig betydelse för det aktuella årets taxering (jfr. Wennergren s. 291 ff.).

Det sistnämnda rättsfallet illustrerar tillvägagängssättet att en skattskyldig i första hand gör gällande att någon reavinst inte uppkommit och för det fall att sådan vinst likväl konstateras — i andra hand yrkar uppskov med beskattningen. Att en skattskyldig kan förfara på det sättet är uppenbart när det gäller tillämpningen av 1978 års uppskovslagstiftning (se prop. 1978/79:54 s. 39 och Roos s. 198).

Som framgått av K76 1:42 var det möjligt att yrka på detta sätt också vid tillämpning av UppskL 68. Ytterligare exempel härpå är rättsfallen RÅ78 1:56 och RÅ81 1:70 1. Eftersom en fråga om uppskov enligt 1968 års lag enligt vad som sagts inte prövades som ett led i taxeringen, var dock den handläggande domstolen i dylika fall tvungen att formellt lägga upp två mål, ett taxeringsmål (förstahandsyrkandet) och ett ytterligare mål för uppskovsansökan (andrahandsyrkandet). Praktiskt kunde emellertid målen handläggas gemensamt.

10.2. Byte av ersättningsfastighet

Som redan framgått torde ett beslut om slutligt uppskov innebära att ersättningsfastighet fastställs definitivt. Mot bakgrund härav uppkommer frågan om det är möjligt att inom ramen för taxeringsförfarandet byta ut en sådan fastighet, dvs. få en annan fastighet godkänd som ersättningsfastighet än den som beslutats på grundval av uppskovsyrkandet.

Om den fastighet som ursprungligen godkänts som ersättningsfastighet avyttras efter endast kort tid och en annan fastighet i stället förvärvas, kan den skattskyldige ha anledning att vilja att det beslutade uppskovet skall avse

den nya fastigheten. Det kan ligga i hans intresse att uppskovsmässigt så att säga hoppa över ett fastighetsinnehav. Om man enbart ser till reglerna om inom vilken tid en ersättningsfastighet skall förvärvas skulle ett sådant förfarande i många fall vara möjligt.

Anledningen till att det kan vara fördelaktigt för den skattskyldige att få byta ersättningsfastighet är, att det vid frivillig avyttring i regel inte går att få fortsatt uppskov om det redan medgivna uppskovet måste beaktas vid reavinstberäkningen i samband med att den först förvärvade ersättningsfas- tigheten avyttras kort tid efter förvärvet. Även om avyttringen sker till samma pris som fastigheten förvärvats för, medför uppskovet att reavinst uppkommer och på grund av bosättningskravet enligt 3å första stycket UppskL går det inte att få fortsatt uppskov med denna. Den skattskyldige hinner inte vara bosatt på den första ersättningsfastigheten tillräckligt lång tid (jfr. RÅ81 Ba 98). Effekten blir att uppskovsbeloppet inte kan föras vidare till den nya ersättningsfastigheten utan i stället beskattas. I vissa fall kan detta förhindras genom dispens från bosättningskravet enligt 3 & femte stycket första meningen UppskL. Det går emellertid inte att dispensera helt från kravet på bosättning. Den skattskyldige måste ha varit bosatt på den avyttrade fastigheten åtminstone någon tid (se 5. 82).

Beskattning skulle däremot i de berörda fallen alltid undvikas om den redan godkända ersättningsfastigheten fick bytas ut mot en senare förvärvad, så att det ursprungliga uppskovet kom att avse den nya fastigheten. Genom RÅ84 1.2 har det emellertid lagts fast att det uppskovsmässigt inte går att byta ut en ersättningsfastighet som fastställts i enligt med den skattskyldiges yrkande (jfr. dock Roos s. 202). Detta gäller i vart fall om ersättningsfas- tigheten beslutats av skattedomstol (jfr. prop. 1978/79:54 s. 35 om att det inte går att rubba efterbeskattning genom senare utförd ny-, till- eller ombyggnad på ersättningsfastigheten). RÄ84 1:2 rörde tillämpningen av UppskL 68, men utgången torde ha blivit densamma enligt den nu gällande lagstiftning- en. I målet hade LR medgett uppskov enligt den skattskyldiges yrkande, både vad gällde belopp och uppgiven ersättningsfastighet. Den skattskyldige besvärade sig emellertid över domen och yrkade att en annan fastighet skulle utgöra ersättningsfastighet. Detta skedde inom ordinarie besvärstid. I besvären uppgavs att den ursprungliga ersättningsfastigheten avyttrats redan ett år efter det att den köpts och att en annan fastighet i stället hade förvärvats. Även detta förvärv hade skett inom fristen som gällde för ersättningsförvärv. Den skattskyldige ville att den senare fastigheten skulle utgöra ersättningsfastighet i stället för den förra. Yrkandet om byte av ersättningsfastighet avvisades emellertid av KR med motiveringen att LR:s dom inte gått den skattskyldige emot och att han därför enligt 33 & FPL inte fick föra talan mot domen, en bedömning som RR delade.

Även i några opublicerade tidigare kammarrättsavgöranden har bedömningen blivit densamma. Trots att bytesyrkandet inte togs upp till prövning återförvisades dock målen i de fallen till LR för ny prövning. Detta motiverades med att fastigheten som den skattskyldige köpt i stället för den första ersättningsfastigheten förvärvats inom den allmänna fristen för ersättningsförvärv. Den skattskyldige ansågs därför berätti- gad att på nytt ansöka om uppskov. Genom återförvisningen vanns i praktiken bifall till

yrkandet om byte av ersättningsfastighet. Återförvisningsätgärden kan emellertid inte anses given. Det är inte uppenbart att en sökande som får en ansökan bifallen skall anses berättigad att på nytt få sin sak prövad, ens om yrkandet om omprövning framställs inom den tid som allmänt gäller för ifrågavarande slag av ansökan. Vad det gäller är närmast om aktuella slag av bifallsbeslut har negativ rättskraft.

Även enligt UppskL torde ett yrkande om byte av ersättningsfastighet böra avvisas. Enligt den nuvarande uppskovslagstiftningen bör visserligen en fråga om uppskov anses utgöra en del av inkomsttaxeringen. men detta innebär inte att de särskilda reglerna om beloppsprocess som gäller för taxeringsförfarandet utan vidare kan tillämpas. Ett yrkande om byte av ersättningsfastighet innefattar nämligen endast mera sällan ett beloppsmäs- sigt yrkande beträffande taxeringen. Också enligt UppskL bör därför ett bytesyrkande prövas med tillämpning av allmänna förvaltningsprocessuella regler. Enligt 335 FPL gäller då att talan mot avgörande av LR eller KR endast får föras om avgörandet gått den klagande emot. Byte av ersättnings- fastighet skulle därför vara uteslutet om den beslutade fastigheten fastställts i enlighet med den skattskyldiges yrkande. Detta gäller då skattedomstol förordnat om viss ersättningsfastighet.

Däremot bör det vara möjligt att genom omprövning enligt 69 %$ 3 mom. TL ändra en ersättningsfastighet som fastställts av TN. Sådan omprövning kan dock endast ske under taxeringsperioden. Men även genom besvär hos LR bör det vara möjligt att få ett yrkande upptaget till prövning som avser enbart byte av ersättningsfastighet. Sedan länge gäller som allmän princip att en skattskyldig får yrka ändring i TN :s beslut även när deklarationen följts (se 74 5 första stycket TL). Sådana besvär kan avse även icke beloppsmässiga ändringar av TN:s taxeringsbeslut.

Besvär i särskild ordning enligt TL med yrkande om byt-2 av ersättnings- fastighet torde i princip inte vara möjliga, se 5. 57.

Från fallet att en skattskyldig genom besvär yrkar att få byta en ersättningsfastighet som beslutats i enlighet med den skattskyldiges uppskovsyrkande bör man skilja följande situation. En skattskyldig, som förvärvat en fastighet som i och för sig kan godtas som ersättningsfastighet, avstår från att yrka uppskov till dess att han förvärvat ytterligare en fastighet. När så har skett yrkar han uppskov med den senare fastigheten som ersättningsfastighet. Den skattskyldige låter med andra ord bli att uppge en fastighet som i och för sig kan godtas som ersättningsfastighet. Något hinder mot att förfara på detta sätt torde inte finnas, under förutsättning att den sist förvärvade fastigheten — den som anmäls som ersättningsfastighet förvärvats inom den frist som enligt 5 % UppskL gäller för ersättningsförvärv (jfr. Roos s. 202).

Det möter självfallet inte heller något hinder att en skattskyldig i besvär yrkar annan fastighet som ersättningsfastighet än den beslutade, om beslutet blivit felaktigt i förhållande till yrkandet om uppskov. I sådant fall har uppskovsbeslutet gått den skattskyldige emot.

10.3. Besvär i särskild ordning; extraordinära rättsmedel

Om taxeringen ändras för det år då ursprungsfastigheten avyttrades. erbjuder 14 & UppskL en speciell möjlighet till besvär i särskild ordning.

Besvär med yrkande om uppskov eller ändring av tidigare uppskovsbeslut som betingas av taxeringsändringen får i sådant fall alltid anföras. Detta skall i så fall ske inom sex månader från den dag då beslutet om ändringen i taxeringen meddelades. Innan detta avgörande vunnit laga kraft får dock uppskovsfrågan inte avgöras.

Det kan noteras att 14 å UppskL anknyter till taxeringsändring för avyttringsåret, trots att skattskyldigheten för reavinsten någon gång inträder först senare. Motsvarande bestämmelse i UppskL 68 (8 å) beaktade det sistnämnda.

Ett lagakraftvunnet avgörande i en tidigare prövad uppskovsfråga kan även angripas av den skattskyldige enligt reglerna i 99—104 åå TL om besvär i särskild ordning (jfr. s. 461). Beträffande UppskL följer detta direkt av att en uppskovsfråga enligt den lagen torde utgöra ett led i inkomsttaxeringen. Men även ett uppskovsbeslut enligt 1968 års uppskovslagstiftning kunde ändras med stöd av TL. s bestämmelser om besväri särskild ordning, se exempelvis RÅ80 Aa 113. Grunden härför var 6 å UppskL 68, som hänvisade till TL. s bestämmelser om besvär.

När det gäller besvär i särskild ordning enligt 100 å TL synes sådana när det gäller uppskov — möjligen med undantag för fall då de grundas på 100 å första stycket 5) TL — kunna anföras endast om det tidigare uppskovsbe- slutet lett till att taxeringen eller skatteberäkningen blivit beloppsmässigt felaktig. Om besvären avser enbart att annan fastighet skall godkännas som ersättningsfastighet torde de inte kunna prövas, se RR:s beslut den 28 oktober 1981 i mål 2579-1981 och den 21 december 1982 i mål 2790-1981 (jfr. RÅ81 Ba98). Fallen rörde UppskL 68, men det sagda bör gälla även med avseende på 1978 års uppskovslagstiftning.

Också allmänna extraordinära rättsmedel kan enligt de principer som gäller för dessa aktualiseras i fall då uppskov prövats. Exempel härpå är RÅ81 Ba 98 (resning) och RÅ81 Ba 108 (återställande av försutten tid).

10.4. Uppskovsliggaren; expediering av uppskovsbeslut

Yrkande om uppskov skall framställas på av RSV fastställd blankett, vilken skall fogas i två exemplar till den skattskyldiges självdeklaration (12 å andra och tredje meningen UppskL). Sedan TN prövat taxeringen skall nämnden överlämna den ena blanketten till LSt tillsammans med eventuell garanti- förbindelse (13 å första stycket UppskL). LSt skall registrera uppskovsbeslut säväl preliminära som slutliga i en särskild liggare (13 å andra stycket UppskL och 57 å 1 mom. första stycket andra meningen TK, se vidare Anv. 82).

En anteckning i en uppskovsliggare är inte är bindande utan tjänar enbart till hjälp i skattemyndigheternas arbete. Bl. a. mot bakgrund härav kan det diskuteras om det är lämpligt att en skattedomstol i ett domslut formligen förordnar att vissa uppgifter skall antecknas i liggaren (jfr. K75 1:28). Relevanta uppgifter i ett avgörande skall utan särskilt förordnande föras in i denna av LSt på samma sätt som sker beträffande TN:s uppskovsbeslut.

Eftersom en uppskovsfråga numera torde handläggas som en del av taxeringen skall ett uppskovsavgörande av LR, som innebär ändring av TN:s

beslut, i enlighet med 51 å 1 mom. TK tillställas bl. a. vederbörande kommun. Detta ansågs gälla även för avgöranden enligt UppskL68, se RÅ81 Ba 108.

10.5. Bevisbörda och bevisstyrka

Några lagfästa bevisregler med mer generell räckvidd saknas när det gäller skatteprocessen. Sådana regler finns dock beträffande en del enskilda frågor. Förutom undantagsregeln i 2 å första stycket 1) UppskL, att uppskov inte skall medges om det skäligen kan antas att avyttringen skulle ha ägt rum även om tvång inte förelegat, gäller dock detta inte beträffande uppskov. Vid tillämpningen av UppskL får i stället frågor om bevisbörda och bevisstyrka lösas utifrån allmänna principer för skatteprocessen. En utgångspunkt torde härvid vara att ett yrkande om uppskov ligger nära ett avdragsyrkande. För skatteprocessen anses allmänt gälla att den skattskyldige har bevisbördan för att förutsättningar för yrkat avdrag föreligger.

Även om bevisfrågor endast mera sällan blir föremål för RR:s bedömning, kan man utläsa av domskälen i flera uppskovsmål att en skattskyldig som yrkar uppskov principiellt har bevisbördan för att förutsättningar för uppskovet föreligger. Exempel harpa erbjuder domskäleniRÅ801.33 II jfr. även RÅ80 Aa 113. Vid tillämpningen av en undantagsregel till nackdel för den skattskyldige får det dock förutsättas att bevisbördan åvilar taxerings- myndigheterna. Det senare bör därför gälla beträffande den nyss nämnda regeln 1 2 å första stycket 1) UppskL (jfr. RÅ 1971 Fi 44 och prop. 1947: 127 s. 25).

Allmänt för skatteprocessen gäller att kravet på bevisningen vanligtvis inte ställs påfallande högt. Det torde mera sällan kunna krävas att åberopade uppgifter formligen bevisas, på sätt detta uttryck förstås i exempelvis brottsmålsprocessen. Oftast bör det räcka med att part som har bevisbördan gör sina påståenden troliga. I det enskilda fallet måste också kravet på bevisstyrka anpassas till vad som är praktiskt möjligt att åstadkomma.

Det är svårt att med ledning av publicerade rättsfall dra några säkra slutsatser om vad som gäller beträffande bevisstyrka för uppskovens del. Anledningen är att domstolarna ofta använder uttryck som ”visa” i en mer allmän och obestämd betydelse än den nyss angivna. Ofta går det av sådana uttryck bara att sluta sig till hur domstolen resonerat när det gäller vem av parterna som skall ha bevisbördan. Däremot går det i många fall inte att utläsa vilket krav på bevisningens styrka som uppställts.

För uppskovens del torde dock kunna antas — främst med hänsyn till lagstiftningens förmånskaraktär — att relativt höga krav ställs på den skattskyldiges utredning. I de flesta fall där det är praktiskt möjligt för den skattskyldige att styrka sina påståenden kan man nog utgå ifrån att full bevisning krävs, i vart fall om de lämnade uppgifterna sätts i fråga (jfr. t. ex. äldre praxis RÅ 1963 Fi3 (fb), ref. i GRS II och SvSkT). I andra fall torde det vara tillräckligt att den skattskyldige gör sina uppgifter troliga. Har han lyckats med detta åligger det skattemyndigheterna att förebringa motbevis- ning om man inte anser att den skattskyldiges uppgifter skall läggas till grund för bedömningen, jfr. t. ex. RÅ78 Aa 220 (fb) och beträffande äldre praxis RÅ 1971 Fi 44.

11. Skattetillägg (116 8 å TL)

Om en skattskyldig i sin självdeklaration eller i annat skriftligt meddelande som avges till ledning för taxering lämnar oriktig uppgift påförs en särskild avgift, skattetillägg (se 116 a å första stycket TL). Detta är en administrativ sanktion. Skattetillägg utgår med 40 % (i vissa fall med 20 %) av den skatt som inte skulle ha påförts den skattskyldige om den oriktiga uppgiften hade godtagits (se 116 a å andra och tredje stycket TL). Som reglerna är utformade fordras alltså för skattetillägg att den oriktiga uppgiften skulle ha kunnat leda till för låg skatt om den godtagits. Det räcker inte att uppgiften möjligen någon gång i framtiden skulle kunna föranleda att för liten skatt debiteras. En latent risk för skattebortfall utgör med andra ord inte någon grund för skattetillägg. Detta illustreras vad gäller uppskovslagstiftningen av RÅ78 1:99.

I målet ifrågasattes skattetillägg för en skattskyldig som lämnat oriktiga uppgifter vid redovisningen av en reavinst. Vinsten hade höjts på talan av ti men uppskov medgavs, varför den skattskyldiges taxering inte ändrades i förhållande till deklarationen. Den oriktiga uppgiften kom på så sätt att sakna betydelse för det aktuella årets skatteuttag och RR fann att skattetillägg därför inte kunde påföras. Målet prövades med tillämpning av UppskL 68. Enligt 1978 års uppskovslagstiftning, enligt vilken en uppskovs- fråga torde avgöras som en del av inkomsttaxeringen, bör den av RR anvisade utgången vara än mer given.

En skattskyldig som i deklarationen lämnar oriktig uppgift om en reavinst kan således enligt gällande lagstiftning undgå skattetillägg om vinsten kan neutraliseras genom uppskov. Skattetillägg kan i sådant fall inte heller komma i fråga vid taxeringen då ersättningsfastigheten avyttrats, då uttrycklig bestämmelse som skulle ge stöd för sådant påförande saknas. För en skattskyldig som inte är berättigad till uppskov är läget annorlunda. Skattetillägg påförs i regel om han deklarerar en reavinst på oriktigt sätt.

Rättsfallsregister med hänvisningsnyckel

Registret omfattar rättsfall som kommenteras eller omnämns i rättsfalls- översikten, bilaga 1. Därutöver upptas fall som rör eller anknyter till tillämpningen av ÅFFL. Dessa fall redovisas i bilaga 6, s. 281 ff. De har i registret markerats med *. RÄ-beteckning inom parentes innebär att rättsfallet redovisas utan sakuppgifter i RÅ eller att det i vart fall refereras utförligare i annan anmärkt publikation.

Regeringsrätten RÅ fb RSV/FB Dt RRK R GRS lll SN SvSkt SvSkT (motsv.) löpande2 ärshäftc3

1947 ref 16 4—RR—225 1947 s. 152 1947 s. 53 1950 ref 5 4—RR—328 1950 s. 54 (1952 Fi 1184) 4—RR—432 1952 s. 43 (1957 Fi 1861) 4—RR—635 (1958 Fi 2579) fb RN [ 1959 3:9 b) 7—RN—82 (1958 Fi 2580) fb RN I 1959 39 a) 7—RN—82 1958 s. 53 1960 ref 47 fb RN [ 1961 118 7—RN—105 1960 s. 561 1961 Fi 331 (1961 Fi 631) 7—RR—102 (1962 Fi 368) 7—RR—129 *1962 Fi 835 7—RR—139 (1962 Fi 1126) fb RN [ 1962 7:7 7—RN—142 1962 s. 65 (1963 Fi 3) fb 7—RR—155 1963 s. 69 1964 Fi 1377 1964 Fi 1950 7—RR—203 1964 s. 66 1966 Fi 223 fb 7—RR—266 1966 Fi 224 fb 7—RR—266 1966 Fi 225 fb 7—RR—267 1966 s. 77 1968 ref 47 7—RR—340 1969 s. 104 1968 s. 323 1968 s. 82 (1968 Fi 917) 7—RR—352 1968 s. 81 1969 ref 34 fb RN I 1970 2:3 7—RN—259 1970 s. 67 1969 s. 74 19/8 1969 ref 63 fb RN I 1970 2:4 7—RN—260 1969 s. 74 17/12 1969 Fi 155 1969 Fi 2050 1969 s. 72 1969 Fi 2295 1965 s. 4084 1970 Fi 332 fb RN I 1970 3:5 6—RN—126 1970 s. 63 1970 Fi 750 1965 s. 4094 (1970 Fi 1846) 7—RR—458 1971 s. 265 1970 s. 61 1970 Fi 2279 7—RR—463 1971 s. 329 1970 s. 62 1970 Fi 2280 1971 Fi 44 1971 Fi 45 1971 Fi 298 (1971 Fi 733) fb RSV ] 1971 3:3 7—RSV—273

1972 ref 22 72 1:42 7—RR-511 1972 Fi 62 1972 Fi 65 1972 Fi 66 1972 Fi 696 1972 Fi 1529 1972 A 42 fb 1973 Fi 510 1973 Fi 511 1974 ref 6 fb RSV Dt 1974:33 74 1:32 7—RSV—318 1974 s. 623 1974 s. 35 ”1974 ref 25 fb RSV Dt 1974:36 74 1:39 7—RSV—322 1974 s. 43 1974 A 821

1974 A 1292 1975 ref 48 75 1:375 7—RR—608 1976 s. 65 1975 s. 502 1975 s. 40 9/6 1975 ref 97 76 119 7—RR—618 1976 s. 322 1975 s, 40 30/10 1975 Aa 266 1975 Aa 713 1976 Aa 122 fb 1977:1

1 Angiven beteckning avser upplaga, avdelning och sida. 2 Avser publicering i tidskriftens löpande häften, årgång och sida. 3 Avser publicering i det årligen utkommande särskilda häftet med sammanställning av fjolårets RR-avgöranden. Angiven beteckning avser avgörandeår och sida i årshäftet. 4 Avser endast handläggningen t. o. m. KR:s utslag.

5 Se även EMR K75 1:24.

Regeringsrätten, forts.

RÅ fb RSV/FB Dt (motsv.)

RRK R GRS II SN SvSkt löpande

SvSkT årshäfte

1976 Aa 235 *1977 ref 109 1977 Aa 142 (1977 Aa 145) 1977 Aa 212 1977 Aa 226 78 1:42

78 1:44 78 1:56

78 1:68 78 1:86 78 1:89 78 1:90 78 1:94 78 1:99 78 Aa 140 78 Aa 217 78 Aa 220 78 Aa 233 78 Aa 240 79 1:50

*79 1:81

79 1:87 79 Aa 15 79 Aa 18 79 Aa 24 79 Aa 74 79 Aa 132 79 Aa 166 80 111 80 1:33 [1 80 1:84 '80 Aa 3

80 Aa 8 80 Aa 39 80 Aa 113 80 Aa 190 81 1:49 81 1:57 81 1:701 81 117011 81 Aa 3 '81 Aa 9 81 Aa 93 81 Aa 101 81 Ba 98 81 Ba 108 beslut 28 okt 81. mål 2579-1981 82 1:61 82 1:6 [1 82 1:17 82 1:27 82 1:73 82 1:84 1 82 Aa 112 beslut 21 dec 82, mål 2790—1981 83 1:8 83 1:11

1977:5

1977114

19789 1978: 15 1978120

E' 395”??? ?

1978:32

39???

1979:2

1980:16

816? G????

1981:6 1982:3

EF? 'ö'?

1981221

E'???

6 Publicerat i RR (Rättsfall och notiser från regeringsrätten).

77 1:576 7—RR—697

7—RSV—470 7—RSV—475

7—RSV—485 7—RR—731 7—RR—733

7—RR—734 7—RR—735

1977 s. 1978 s.

1979 s.

1979 s. 1979 s.

1979 s. 1980 s.

1980 s. 1980 s.

1981 s. 1982 s.

1982 s. 1982 s. 1982 s.

1983 s. 1983 s. 1983 s.

510 444

237

462 341

464 84

528 531

341 43

406 402 405

79 81 266

1978 s. 105

1979 s. 325 1978 s. 566

1979 s. 324 1979 s. 595 29/11 1979 s. 595 5/12

1979 s. 596 1979 s. 600

1980 s. 466 1981 s. 48 1981 s. 334

1982 s. 374 20/10 1982 s. 226 1982 s. 372 1982 s. 374 24/11

1982 s. 614 1982 s. 848 1982 s. 853

1983 s. 185

1983 s. 778

1977 s.

1977 s.

1978 s. 1978 s.

1978 s. 1978 s. 1978 s.

1978 s. 1978 s. 1978 s.

1978 s.

1979 s.

1980 s. 1980 s. 1980 s.

1981 s. 1981 s. 1981 s. 1981 s.

1982 s. 1982 s. 1982 s.

1982 s.

1983 s.

38 40 k)

37 42 m) 50

42 11) 81 40 i)

45 46 b) 46 c)

51 55 53 54

54 55 69

Regeringsrätten, forts.

RÅ fb RSV/FB Dt RRK R GRS 11 SN SvSkt SvSkT (motsv.) löpande årshäftc

83 Aa 45 fb 1983zl4 83 Aa 169 fb 1983z43 841:2 1985 s. 155 1984 s. 1045 841:26 fb 1984:13 1985 s. 210 1984 s. 1135 84 1:68 Kammarrätterna RRK K/RK SN

1965 s. 96

*74 1:22 1975 s. 185

75 1:28 1975 s. 359 75 1:56 1975 s. 551 76 1:32 76 1:42 77 1:43 79 1:10 79 1:12 79 1:35 81 1:1 84 15

RSV:s nämnd för rättsärenden (motsv.)

RSV/FB Dt (motsv.) GRS II

RN I 1960 4:8 7—RN—102 RN I 1963 7:11 7—RN—171 RN I 1966 7:27 7—RN—210 197719 7—RSV—450 1977: 10 7—RSV—451 1977:11 7—RSV—451 1980:21 1 198021 II

7 Uttalande.

Bilaga 2 DISPENSER — PRAXIS OCH HANDLAGGNING

Av kommitténs sekretariat

InnehåH

I INLEDNING

1 Bakgrund .

1.1 Allmänna utgångspunkter 1.2 Disposition

2 Dispens och förutsebarhet förutsättningar för och värdet av

2.1

2.2 2.3

II

3.1 3.2 3.3

4.1 4.2 4.3

4.4

en praxisgenomgång Allmänna utgångspunkter . . 2.1.1 Dispenser i skattelagstiftningen 2.1.2 Hur man får kännedom om dispensgivningens princi-

per Betydelsen av en praxisgenomgång Förutsättningar för att tolka praxis 2.3.1 Inledning . . . . 2.3.2 Om möjligheten att generalisera 2.3.3 Motiveringen av besluten

DISPENSPRAXIS

Översikt över UppskL:s dispensregler Inledande uppgifter De olika dispenserna Utredningskravet vid dispensprövningen

Bosättningsdispens . . . . . . Dispensregelns innehåll och bakgrun Statistiska uppgifter

Byte av arbetsort . . . 4.3.1 Allmänna utgångspunkter 4.3.2 Byte av arbetsort på grund av tvång 4.3.3 Frivilligt byte av arbetsort 4.3.4 Övrigt

Sociala skäl . . . . . 4.4.1 Allmänna utgångspunkter 4.4.2 Medicinska skäl

4.4.3 Ändrad familjesituation

67 67 68

70 70 70

70 72 73 73 73 74

79 79 79 80

82 82 83 85 85 86 87 92 94 94 95 97

66

4.4.4 Övriga sociala skäl . . . . . . . . . . . 99 4.5 Övriga dispensskäl . . . . . . . . . . . . . . 101 4.5.1 Allmänna utgångspunkter . . . . . . . . 101 4.5.2 Ingen bosättning . . . . . . . . . . . . 101 4.5.3 Bosättningstidens längd . . . . . . . . . 102 4.5.4 Rättsvillfarelse m. m. . . . . . . . . . . 105 4.5.5 Övergångsfall . . . . . . . . . . . . . 107 5 Dödsbodispens . . . . . . . . . . . . . . . 109 6 Förlängningsdispens . . . . . . . . . . . . 1 1 1 6.1 Dispensregelns innehåll och bakgrund . . . . . . . 111 6.2 Statistiska uppgifter . . . . . . . . . . . . . 111 6.3 Allmänna utgångspunkter . . . . . . . . . . . 113 6.4 Begränsat utbud av fastigheter . . . . . . . . . 115 6.4.1 Jordbruksfastigheter . . . . . . . . . . 115 6.4.2 Villor . . . . . . . . . . . . . . . 116 6.5 Fördröjning på grund av process, myndighets tillstånd m.m. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 117 6.5.1 Ursprungsfastigheten . . . . . . . . . . 117 6.5.2 Ersättningsfastigheten . . . . . . . . . . 119 6.6 Osäkerhet om framtida bosättning . . . . . . . . 124 6.6.1 Framtida arbetsplats . . . . . . . . . . 124 6.6.2 Utlandstjänstgöring . . . . . . . . . . . 126 6.7 Sjukdom . . . . . . . . . . . . . . . . . 126 6.8 Andra sociala skäl . . . . . . . . . . . . . . 127 6.9 Rättsvillfarelse . . . . . . . . . . 129 6.10 Försäljningar före den 1 april 1976 . . . . . . . . 130 7 Förlängning bosättning . . . . . . . . . . . . 131

III LST:S ERFARENHETER OCH SYNPUNKTER

8 Materiella frågor . . . . . . . . . . . . . . 133 8.1 Allmänna synpunkter . . . . . . . . . . . 133 8.2 Generella regler eller dispensmöjligheter . . . . . . 133 8.3 Förlängningsdispensernas längd . . . . . . . . . 135 9 Formella frågor . . . . . . . . . . . . . . . 137 9.1 Besvärsmyndighet . . . . . . . . . . . . . . 137 9.2 Fullföljdsmöjlighet . . . . . . . . . . . 137 9.3 Dispensernas inverkan på TN. s handläggning . . . . 137

9.4 Dispensernas inverkan på uppskovens registrering och garan- tiförbindelserna' . . . . . . . . . . . . . . . 140

I INLEDNING

1 Bakgrund

1.1 Allmänna utgångspunkter

Uppskovslagstiftningens regler medger att beskattningen av reavinst från en fastighetsförsåljning skjuts upp om vinsten investeras i en ny fastighet. Reavinsten skall då beskattas först när den nya fastigheten, ersättningsfas- tigheten, avyttras.

Uppskov kan medges dels vid avyttring av tvångsmässig natur (2 å UppskL), dels vid frivillig avyttring (3 å UppskL). Som gemensam förutsätt- ning gäller att ersättningsfastigheten förvärvas senast fyra år efter det att den fastighet som gav upphov till reavinsten, ursprungsfastigheten, avyttrats (5 å första stycket UppskL). Vid frivillig avyttring gäller dessutom som grund- läggande krav att den skattskyldige skall ha varit bosatt viss tid på ursprungsfastigheten och att han bosätter sig på ersättningsfastigheten inom ett år från dagen då den förvärvades (3 å första och andra styckena och 5 å andra stycket UppskL).

Lagstiftaren har gjort bedömningen att vissa av de villkor som uppställs för uppskov i undantagsfall kan få obilliga konsekvenser för den skattskyldige. Möjlighet till dispens från vissa bestämmelser i uppskovslagstiftningen har därför införts.

Med dispens menas ett av offentlig myndighet meddelat gynnande beslut, varigenom ett undantag från en författningsbestämmelse medges för ett särskilt fall (se Strömberg, H.: Allmän förvaltningsrätt, 12:e uppl.. s. 217).

Regeringen (tidigare Konungen) har sedan länge tillerkänts rätt att dispensera från vissa bestämmelser. Denna dispensmakt som utbildats i praxis har numera reglerats i regeringsformen, RF. Dispensmakten innebär enligt 11 kap. 12 å RF en allmän behörighet för regeringen att bevilja dispens från sina egna förordningar eller från bestämmelse, som meddelats av underordnad myndighet med stöd av beslut av regeringen. En dispens får dock inte strida mot vad riksdagen bestämt i lag eller i beslut om utgiftsanslag.

I RF sägs ingenting om dispens från lag. Det får motsättningsvis anses framgå att regeringen är förhindrad att dispensera från föreskrifter i lag, om inte bemyndigande lämnats i den aktuella lagen eller i annan lag (se Petrén—Ragnemalm: Sveriges grundlagar, 1980, s. 296 och Strömberg a. a.

s. 218). Även annan myndighet kan på sådant sätt ges befogenhet att bevilja dispens från en lagbestämmelse. Enligt UppskL har RSV bemyndigats att meddela dispens i fyra olika situationer. Idet ursprungliga uppskovssystemet enligt UppskL 68 fanns inga dispensregler. Först år 1976 tillkom en bestämmelse som gav RSV möjlighet att medge att tidsfristen för att skaffa en ersättningsfastighet förlängdes i högst tre år, förlängningsdispens (2 å första stycket femte meningen UppskL 68 enl. SFS 1976:344). Regleringen av den generella tidsfristens längd har ändrats genom UppskL, men dispensbestämmelsen är oförändrad (5 å första stycket UppskL).

Med UppskL följde tre nya dispensregler, samtliga med anknytning till reglerna om uppskov vid frivillig avyttring. Kravet på bosättning var tidigare formulerat som ett villkor att den skattskyldige varit mantalsskriven på ursprungsfastigheten och att han skulle mantalsskrivas på ersättningsfastig— heten (35 å 2 mom. andra stycket enl. SFS 1976:343). Enligt UppskL gäller i stället ett krav på minst tre års sammanhängande bosättning på ursprungs— fastigheten under den femårsperiod som inföll närmast före avyttringsdagen (3 å första stycket andra meningen UppskL). Den skattskyldige skall vidare bosätta sig på ersättningsfastigheten inom ett år från tidpunkten då fastigheten förvärvades (3å andra stycket första meningen och Så andra stycket första meningen UppskL).

Dispens kan medges från såväl kravet på tre års bosättning på ursprungs- fastigheten, bosättningsdispens, som kravet på bosättning på ersättningsfas- tigheten inom ett år, förlängning bosättning (3 å femte stycket första meningen resp. 5 å andra stycket andra meningen UppskL).

Slutligen finns en dispensbestämmelse vid frivillig försäljning som rör dödsbos möjlighet att få uppskov i den skattskyldiges ställe, dödsbodispens (3 å femte stycket andra meningen UppskL).

Ansökan om uppskovsdispensdispens prövas av RSV. Av UppskL framgår att talan mot RSV:s beslut beträffande bosättnings- och dödsbodis- penser får föras hos regeringen. Någon regel om besvär över beslut om förlängningsdispens finns inte i UppskL (jfr. Så UppskL). Av allmänna förvaltningsrättsliga principer följer emellertid att beslut i dessa ärenden kan överklagas hos regeringen (se 18å allmänna verksstadgan (l965:6()0) och även 5. 407). RSV:s beslut om förlängning bosättning kan däremot enligt uttryckligt stadgande inte överklagas (5 å andra stycket sista meningen UppskL).

I direktiven har framhållits att kommittén bör utreda i vilken omfattning uppskov har medgetts efter dispens och på vilka grunder dispens har lämnats. Den begärda genomgången redovisas i denna bilaga.

1.2 Disposition

Framställningen har delats upp i tre avdelningar. Iden inledande avdelning- en diskuteras förutsättningarna för att redovisa praxis beträffande uppskovs— dispenser. Därefter följer som andra avdelning en sammanställning av dispenspraxis. Denna utgör tyngdpunkten i bilagan. Sammanställningen är uppdelad efter UppskL:s fyra dispensregler och inleds med ett kapitel om

bosättningsdispenser. Sedan följer i tur och ordning skilda kapitel om dödsbodispenser, förlängningsdispenser och dispenser rörande förlängning bosättning. I bilagans avslutande avdelning lämnas en redogörelse för LSt:s erfarenheter av och synpunkter på dispenserna.

Uppgifter om kostnader för dispensförfarandet finns i bilaga 4, Hante- ringskostnader (s. 235 f.). Beträffande dispenser enligt ÄFFL hänvisas till bilaga 6 (s. 278 ff.).

1 Se t. ex. Hagstedt: Dispenser i svensk skattelagstiftning, TfR 1976 s. 305 ff., Sveriges advokatsamfunds fram- ställning till budgetde- partementet den 14 de- cember 1978, TSA 1979 s. 12 f. samt Gros- skopf—Edvardsson: In- komst- och förmögen— hetsbeskattning Del I, 3 uppl. s. 30.

2 Dispens och förutsebarhet förutsättningar för och värdet av en praxisgenomgång

2.1 Allmänna utgångspunkter

2.1.1 Dispenser i skattelagstiftningen

Dispens kan karaktäriseras som ett gynnande beslut om undantag från en författningsbestämmelse i särskilt fall. I allmänhet anges förutsättningen för dispens vara att ”särskilda skäl” eller "synnerliga skäl” skall föreligga. I samtliga dispensbestämmelser i UppskL krävs särskilda skäl för dispens. Uttalanden i förarbeten som ger vägledning för hur en dispensregel bör tillämpas förekommer sällan (jfr. Hirschfeldt s. 275 och s. 326). Det ankommer därför vanligen på de tillämpande myndigheterna att genom praxis närmare ange innehållet i dispensregeln.

Undantag från en allmän regel kan även utformas som ett beslut om tillstånd. En skillnad mellan dispens och tillstånd är att en dispens är avsedd att vara en extraordinär åtgärd medan beviljandet av tillstånd är något normalt (Strömberg, H.: Konungens Dispensmakt, 1957, s. 56 f.). Den allmänna regeln har därför typiskt sett ett självständigare innehåll vid dispens än vid tillstånd, samtidigt som förutsättningarna för att meddela ett gynnande beslut är noggrannare reglerade vid tillstånd än vid dispens. I praktiken iakttar man inte alltid den redovisade skillnaden vid användandet av termerna tillstånd resp. dispens. Även undantag som egentligen bör betraktas som tillstånd betecknas inte sällan som dispens (se bl. a. 7å 8 mom. tionde och elfte styckena SIL, tidigare 54 å anv. p. 5 andra stycket KL och prop. 1978/79:210 s. 160).

Förekomsten av dispensregler på den direkta beskattningens område har blivit allt vanligare i Sverige. RSV har i en sammanställning över gällande dispensbestämmelser avseende direkt skatt redovisat mer än 130 olika dispensregler (se Dispensbestämmelser. Författningar om direkt skatt, utg. av RSV, 1984). Sedan RSV publicerade sina uppgifter har ytterligare dispensbestämmelser tillkommit, se lagen (1984:1090) om inbetalning på förnyelsekonto. Nämnas kan att de ofta förekommande dispensreglerna i Sverige inte har någon egentlig motsvarighet i övriga nordiska länder (se Hirschfeldt s. 394).

2.1.2 Hur man får kännedom om dispensgivningens principer

Många är kritiska mot den ökande användningen av dispenser i skattelag- stiftningen.l En allvarlig invändning mot detta system gäller den enskildes ringa möjligheter att få inblick i dispensgivningen. Den skattskyldige är ofta hänvisad till att studera myndigheternas avgöranden, eftersom lagtext och förarbeten sällan ger tillräcklig vägledning för att bedöma möjligheterna att få dispens.

Att få kännedom om dispenspraxis kan emellertid vara svårt eftersom det är mycket ovanligt att dispensbeslut publiceras. Dispensmyndigheterna brukar inte heller sammanställa och offentliggöra de principer som tillämpas vid dispensgivningen. I departementspromemorian (Ds SB 1983:1) Det fortsatta delegeringsarbetet i regeringskansliet anges att man känner till endast en ”konsekvent genomförd och offentligt publicerad sammanställ- ning över regeringsärenden" (s. 24). Därmed avses departementspromemo- rian (Ds H 1982z3) Låneförbudet i aktiebolagslagen — sammanställning av regeringsärenden.

Konstitutionsutskottet (KU) har vid upprepade tillfällen understrukit vikten av att regeringen i ökad utsträckning låter publicera och sprida kännedom om viktigare beslut, inte minst i besvärs- och dispensärenden (se KU 1969:18 och även 1971:34, 1972:26, 1973:20 och 1975/76:50, jfr. Ds SB 1983:1 s. 23 ff.).

Från regeringskansliet har också redovisats vissa planer på hur regerings- beslut bör publiceras. Bl.a. upprättades inom statsrådsberedningen under hösten 1969 en promemoria med riktlinjer för publicering av regeringsbeslut. Vidare utarbetades inom justitiedepartementet departementspromemorian (Ds Ju 1972:12) PM ang. den statliga publiceringen av rättsfall från de allmänna förvaltningsdomstolarna och Kungl. Maj:t. Där skisserades bl. a. ett system för samlad publicering av avgöranden av Kungl. Maj:t i statsrådet.

Någon publicerad sammanställning över dispensbeslut på den direkta beskattningens område av regeringen eller annan tillämpande myndighet synes inte finnas. Det har inte heller hänt att utredningsbestänkanden innehållit redogörelser för dispenspraxis som varit av någon nämnvärd omfattning. Däremot förekommer det att man inom en dispensmyndighet för internt bruk och i enkel form försöker anteckna principiella ställnings- taganden beträffande olika ärendegrupper (jfr. Ds SB 1983:1 s. 23 f.).

Dispensregler och dispenspraxis har med något undantag inte behandlats särskilt utförligt i litteraturen. Detta hänger samman med problemen att få inblick i dispensgivningen (se Hirschfeldt s. 274). Svårigheterna hänför sig inte blott till avsaknaden av publicerade avgöranden, utan även till att besluten oftast är knapphändigt motiverade samtidigt som övriga handlingar i dispensärenden enligt 9 kap. lå sekretesslagen (1980:100), Seer, är hemliga (jfr. Edvardsson: Utskiftningsskatten vid fusion mellan moderbolag och helägt dotterbolag, 1984, s. 266 ff.). I viss utsträckning förekommer det dock att tjänstemän med erfarenhet från ett visst dispensområde publicerar redogörelser för praxis vid dispensgivningen. En viss redovisning av praxis beträffande uppskovsdispenser har skett på detta sätt, se André: Något om praxis i dispensärenden enligt uppskovslagen, SN 1983 s. 294 ff., Berglöf—Roos: Dispenser och överklagade beslut RSVs praxis, Festskrift till Gösta Ekman, 1984, s. 63 ff., Roos s. 169 ff. och Tivéus SN 1980 s. 251 ff.

Tilläggas kan att vissa beslut om uppskovsdispenser finns refererade i RSV:s register i Rättsdata. Rättsdata är benämningen på ett antal dataregister med information om lagstiftningsförfarandet i vid mening och rättspraxis som bedömts vara av allmänt intresse. I Rättsdata finns uppgifter om bl. a. författningar, förarbeten till lagstiftning och rättsfallsreferat.

' I fortsättningen redo- visas dispensbeslut med beteckningen RSV åt- följt av diarienumrets första del och beslutsda— tum, dvs. RSV 223/84, 1984-06-15. Den del av diarienumret som ute- sluts, ärendebeteckning- en, är lika för alla dis- pensärenden, 2205. För ansökningar inkomna till RSV före den 1 fe- bruari 1982 var denna beteckning 272. Dispens- beslut från regeringen anges på motsvarande sätt med Fi (=finansde- partementet) eller, betr. ärenden avgjorda före den 1 januari 1983, B (=budgetdepartemen- tet).

Genom förordningen (1980:628) om rättsdatasystemet har möjlighet öpp— nats för utomstående att via egen terminal söka i registren.

Möjligheterna att utnyttja Rättsdata är dock begränsade. Det är ännu få utomstående som har tillgång till en terminal för sökning i registren. Utöver databasägarna, dvs. myndigheterna med register i Rättsdata — f. n. justitiedepartementet, domstolsverket, generaltullstyrelsen, kriminalvårds- styrelsen och riksskatteverket — fanns i mars 1984 endast knappt 150 användare — departement, domstolar, centrala ämbetsverk, länsstyrelser, advokater, bibliotek, organisationer, företag etc. — som anslutit sig för att kunna söka i registren. Frågefrekvensen bland dem som har tillgång till denna informationskälla synes inte heller vara särskilt stor (jfr. Ds Ju 19843 s. 57 f. och Seipel: Rättsdata. Några vägmärken, Festskrift till Jan Hellner, 1984, s. 515 ff.). För uppskovsdispensernas del gäller dessutom att RSV inte har registrerat dispensbesluten i en sådan omfattning att det f. n. är särskilt meningsfullt att söka i Rättsdata.

2.2 Betydelsen av en praxisgenomgång

Enligt direktiven skall kommittén utreda i vilken omfattning uppskov har medgetts efter dispens och på vilka grunder dispens har lämnats. Uppgifter om antalet dispensärenden och om hur ofta dispens medgetts är nödvändiga för att man skall kunna bilda sig en uppfattning om hur uppskovshanteringen fungerar och vilka kostnader som belastar systemet. Den viktigaste uppgiften är emellertid att redovisa principerna för dispensgivningen.

Som framgått torde det för en skattskyldig som står i begrepp att ansöka om dispens i allmänhet vara mycket svårt att få klarhet i under vilka förutsättningar som dispens kan medges. Visserligen kan han kontakta någon handläggare hos den dispensgivande myndigheten och härigenom få viss information. Råd och synpunkter som kan erhållas på detta sätt kan i vissa situationer på ett avgörande sätt förbättra den enskildes möjligheter att få dispens. Men i praktiken torde flertalet som står inför att ansöka om dispens inte känna till eller kunna utnyttja denna informationskälla. Härav följer att frågan om att ge offentlighet åt praxis "inte bara gäller förutsebar- heten, utan att det även från likformighetssynpunkt är väsentligt att principerna för dispensgivningen presenteras (se Hirschfeldt s. 327).

Att öka förutsebarheten vid beskattningen genom att ge offentlighet åt dispenspraxis förbättrar i första hand den enskildes rättssäkerhet. En sådan åtgärd får emellertid betydelse även från andra utgångspunkter. Genom offentlighet ökas möjligheten att nå ut med korrekt och klargörande information till personer hos myndigheter, advokat- och revisionsbyråer osv. som i sin tur lämnar upplysningar till enskilda (jfr. Bernitz: Bättre rättsinformation, SvJT 1976 s. 84). Från praxis beträffande uppskovsdispen- ser kan som exempel redovisas fall där den skattskyldige som skäl för dispens åberopade att tjänstemän hos LSt lämnat vilseledande upplysningar om principerna för dispensgivningen (se t. ex. RSV:s beslut den 15 juni 1984 i ärende nr 223/84-22051).

nytta av att praxis redovisas. Särskilt på områden där antalet dispensärenden

är stort ger en redovisning av praxis en värdefull överblick av rättsläget. Byte av personal inom myndigheterna underlättas också om tidigare handlings- linjer finns dokumenterade (jfr. Ds SB 1983:1 s. 24). Beträffande uppskovs- dispenserna torde det vara särskilt värdefullt att bättre kunna studera praxis för de handläggare hos LSt som svarar för remissyttranden till RSV över dispensansökningar. Dessa handläggare kommer normalt i kontakt med endast de ärenden som förekommer inom det egna länet.

Offentlighet åt dispenspraxis är även till fördel för lagstiftaren. Därmed ges en reell möjlighet att kunna följa upp om lagstiftningen tillämpas på tänkt sätt. Det torde exempelvis knappast vara möjligt att bedöma om dispens- givning sker restriktivt utan att ta del av dispensbesluten.

2.3 Förutsättningar för att tolka praxis

2.3.1 Inledning

I föregående avsnitt har framhållits att det för samtliga som direkt eller indirekt berörs av en dispensregels tillämpning bör vara fördelaktigt om innehållet i dispensbesluten ges allmän spridning. För att en redovisning skall vara meningsfull måste emellertid dispensbesluten uppfylla vissa krav. Det första kravet är att besluten skall vara generaliserbara och att ett beslut således inte kan ses bara som ett avgörande i det enskilda fallet (in. casu-avgörande). Det andra kravet är att dispensmyndigheternas besluts- motiveringar är sådana att skälen för besluten kan utläsas. Betydelsen av att besluten innehåller en klar motivering understryks av att sekretess gäller för det bakomliggande materialet (se 9 kap. 1 å Seer).

2.3.2 Om möjligheten att generalisera

Frågan om dispensgivningen kan leda till att det utbildas generella regler har ingående diskuterats av Håkan Strömbergi Konungens Dispensmakt (s. 204 ff.). En sammanfattning av denna diskussion kan göras enligt följande.

För vissa framstår dispenser i sin egenskap av undantag från en lagregel som raka motsatsen till ett normbundet handlande. Enligt denna uppfattning ges dispens ”av nåd" och en beviljad dispens anses inte kunna åberopas som prejudikat av en senare sökande. Å andra sidan hävdas att en dispens inte får innebära en personlig favorisering, utan måste vara grundad på objektivt försvarliga skäl samt att dispenspraxis måste vara konsekvent.

Teoretiskt sett kan dessa till synes motstridiga uppfattningar förenas om dispens meddelas endast i sällsynta undantagsfall, vilka var för sig är unika. Dispenspraxis blir då såtillvida konsekvent, att dispens vägras i alla normala fall. Men dispensgivningen leder inte till att några allmänna regler utbildas, vilka skulle kunna åberopas som stöd för bifall till en dispensansökan. Under sådana förhållanden behöver dispensgivningen varken vara godtycklig eller bunden av tidigare avgöranden. I praktiken torde det emellertid vara ogörligt att begränsa dispensgivningen till absolut unika fall.

Även vid en återhållsam dispensgivning kan det ej undvikas att likartade fall återkommer, där fullgoda skäl för dispens anses föreligga. Sannolikheten för att det skall inträffa växer med dispensgivningens omfattning. Under sådana förhållanden gör

sig en naturlig tendens till normbildning gällande. Att så sker beror bl. a. på att det för myndigheterna innebär arbetsbesparingar om samtliga handläggare försöker tillämpa en gemensam måttstock. Vidare påverkas de dispensgivande myndigheterna av allmänhetens krav på en rättvis behandling.

En sådan tendens till normbildning leder till att det utbildas en mer eller mindre fast värdering av de olika omständigheter som oftast brukar åberopas som dispenSSkäl. På detta sätt uppkommer normer, efter vilka de mer typiska dispensärendena kan avgöras.

Att de dispensgivande myndigheterna bedömer lika fall lika överensstämmer också med den grundläggande principen om likabehandling. som måste vara vägledande för förvaltningen i en rättsstat (jfr. 1 kap. 9 å RF). En konsekvent praxis står inte i strid med den principiella frihet, som tillkommer de dispensgivande myndigheterna. En förutsättning är dock att myndigheten inte binder sina egna händer genom att uppställa alltför schematiska regler, som enbart lägger vikt vid vissa typiska dispensskäl men frånkänner andra all betydelse.

Med Strömbergs synsätt är dispensbeslut i princip generaliserbara. Denna uppfattning vinner också stöd i den tidigare nämnda departementsprome- morian Ds SB 1983:1. I denna bemöts ett påstående om att vissa regeringsärenden — däribland dispensärenden — ”prövas av regeringen efter skönsmässiga grunder från fall till fall” (5. 26 f.). Det konstateras att det inte så ofta är fallet att de skönsmässiga inslagen har en mer framträdande plats i handläggningen. Så snart en serie ärenden med helt eller delvis lika sakinnehåll förekommer blir det enligt promemorian — bl. a. med hänsyn till kravet på en enhetlig tillämpning — nödvändigt att lägga vissa bestämda formella och sakliga kriterier i botten för avgörandena. Det anges vidare att det är huvudsakligen i politiska frågor eller annars frågor som har riksstyrelsekaraktär som en prövning sker från fall till fall (se också prop. 1983/84:120 s. 13 f., KU 23 5.7). Mot bakgrund av vad som anförts får dispensbeslut enligt UppskL anses uppfylla kravet på att vara generaliser- bara.

2.3.3 Motiveringen av besluten

Motiveringsskyldigheten

En av de viktigaste nyheterna i 1971 års förvaltningsrättsreform var bestämmelserna om motivering av beslut. Förvaltningsmyndigheterna åläggs i 17 å förvaltningslagen (1971:290), FL, en principiell skyldighet att motivera beslut som rör myndighetsutövning. Genom att i lagtexten använda uttrycket ”de skäl som bestämt utgången” har man avsett att markera att det är ”de springande punkterna” som skall redovisas (se prop. 1971:30 del 2 s. 493). I detta ligger ett krav på att motiveringen skall vara av verklig substans, dvs. ge information om de moment där oenighet — i en bevis- eller rättsfråga rått mellan den enskilde och myndigheten (se Ragnemalm s. 80).

För vissa situationer har dock undantag gjorts från skyldigheten för en förvaltningsmyndighet att motivera ett beslut. Detta gäller främst då beslutet inte går part emot eller det eljest är uppenbart obehövligt att upplysa om skälen (17å första stycket 1. FL).

Ärenden hos regeringen har uttryckligen undantagits från FL:s tillämp-

ning (2 å FL). Av förarbetena till lagen framgår dock att man utgått från att handläggningen av ärenden hos regeringen i tillämpliga delar skall följa samma principer som gäller för underordnade myndigheter (se prop. 1971:30 del 2 s. 319).

Anvisningar om tillämpningen av principerna i FL på förvaltningsärenden hos regeringen finns i statsrådsberedningens promemoria Förvaltningslagens tillämpning hos regeringen (2 uppl. 1979). En av de frågor som behandlas är motivering av beslut.

Till grund för anvisningarna i denna del ligger bl. a. vissa uttalanden av KU. Frågan om motiveringen av regeringens beslut hade tagits upp av KU i 1968 års memorial (KU 1968:15 s. 14 f.). Utskottet uttalade att man ansåg starka skäl tala för att regeringen i viss utsträckning lämnade beslutsmoti- vering i administrativa partsärenden efter i princip samma normer som ansågs böra gälla för andra myndigheter. Att regeringsbeslut motiverades var av särskild betydelse med hänsyn till önskvärdheten av att en fast och enhetlig praxis upprätthölls inom förvaltningen. Motivering borde därför ges framför allt till regeringens beslut i frågor av principiell innebörd liksom när regeringen ändrade en underordnad myndighets beslut eller frångick en ståndpunkt som hade hävdats av en sakkunnig remissinstans. Utskottet hari samband med granskningen av regeringsprotokollen vid ytterligare några tillfällen återkommit till frågan om motivering av beslut, senast i samband med genomgången av 1975 års regeringsprotokoll (se KU 1975/76:50 s. 12 f.).

Av statsrådsberedningens anvisningar framgår att det för regeringsbeslu- tens del ibland kan finnas skäl att avvika från FL:s regler om motivering av beslut (5. 47 ff.). Av intresse för uppskovsdispenserna är följande stånd- punkter.

I FL görs undantag från kravet på motivering bl. a. i fall där det är uppenbart obehövligt att upplysa om skälen. Hit brukar hänföras t. ex. fall där anförda besvär avslås och besvärsmyndigheten helt instämmer i den underordnade myndighetens bedömning. I anvisningarna anges att regering— ens instämmande i sådana fall bör markeras särskilt, om grunden för regeringens ställningstagande annars kan framstå som oklar.

Man pekar också på att det i regeringsärenden kan finnas anledning att utelämna motiveringen även i andra fall än dem som anges i 17å första stycket FL, bl. a. där särskilda skäl talar mot att motivering lämnas. Sådana särskilda skäl kan vara att regeringsbeslutet innebär ett skälighets— eller lämplighetsavgörande eller ett avgörande av politisk natur.

Enligt anvisningarna kan motiveringen av ett regeringsbeslut utformas på olika sätt. Man kan t. ex. hänvisa till ett remissyttrande som återges i reciten eller som fogas som bilaga till beslutet. Som en annan möjlighet anges att hänvisa till ett visst i reciten angivet faktum som får tala för sig självt. Motiveringen kan också få formen av ett särskilt avsnitt efter reciten eller vävas samman med klämmen, dvs. den egentliga beslutsmeningen.

Det framhålls vidare att redovisningen av skälen inte bör ske genom att använda allmänt hållna uttryck som ”på grund av särskilda omständigheter” eller ”av särskilda skäl” (5. k. skenmotiveringar). Sådana formuleringar kan dock användas om man vill ge uttryck för att avgörandet inte är

prejudicerande. I sådana fall bör dock om möjligt anges vilka de särskilda omständigheterna eller skälen är.

Motiveringen av RSV:s dispensbeslut

RSV:s beslut avseende uppskovsdispenser följer regelmässigt en bestämd modell. Besluten inleds med en recit. Där anges vem som är sökande och vilken dispensbestämmelse som åberopas. Vidare redovisas de omständig- heter som anförts till stöd för dispens. Reciten avslutas med sökandens yrkande och uppgift om ärendet har remitterats.

Vidare innehåller besluten motivering och slut. Motiveringen är regelmäs- sigt mycket kortfattad. Normalt anges som motivering endast, "RSV finner inte sådana skäl föreligga som utgör förutsättning för undantag (avslag) eller ”med hänsyn till det anförda bifaller ..." (bifall).

Det kan diskuteras om beslut som utformats på detta sätt uppfyller FL:s krav på motivering (se t. ex. Hellners: Förvaltningslagen med kommentarer, 3 uppl, s. 229 f. och där anmärkta hänvisningar; jfr. dock JO:s beslut i ärende dnr. 439—1983). Härvid är att märka att möjligheten att underlåta att motivera ett beslut, med hänvisning till att det inte gått part emot (17 å första stycket 1. FL), inte torde föreligga ens i de fall där sökanden medges dispens. Skälet är att det i dessa ärenden alltid finns en motpart, vederbörande ti (se SOU 1968:27 s. 195, jfr. dock Hirschfeldt s. 326). Motivering torde knappast heller kunna underlåtas bara därför att ett beslut — såsom för dispenstypen förlängning bosättning — inte kan överklagas (se SOU 1968:27 s. 196).

Motiveringen av regeringens dispensbeslut

Regeringens beslut i ärenden om uppskovsdispenser består liksom RSV:s beslut av recit, motivering och slut.

I så gott som samtliga dispensärenden som överklagas har RSV vägrat dispens. När regeringen ändrar ett sådant beslut synes man tidigare ha motiverat sitt beslut helt enligt FL:s krav. I senare beslut finns emellertid exempel på knapphändiga motiveringar av typ ”med hänsyn till vad som uppgivits i ärendet finner regeringen att sådana särskilda skäl föreligger (bifall)" (se t. ex. Fi 3976/82, 1983-02-10).

När regeringen avslår besvär över beslut av RSV att vägra dispens sker detta regelmässigt utan att någon uttrycklig motivering ges. Ifråga om besvär som avslås framstår det ur den enskildes synvinkel som särskilt angeläget att besluten motiveras. Av statsrådsberedningens anvisningar framgår att man endast i vissa situationer bör avvika från FL:s regler om motivering. Ett sådant fall kan vara om beslutet innebär ett skälighetsavgörande. Regeringen kan även underlåta att uttryckligt motivera ett beslut genom att markera att man instämmer i underinstansens motivering. Ett sådant exempel utgör regeringens beslut i ärendet Fi 558/84 (1984-04-26). Regeringen uttalade i detta — efter att ha redovisat RSV:s motivering — att man ”inte ändrar” verkets beslut. En sådan utformning av ett beslut förutsätter att underin- stansen klart redovisat sina beslutsskäl.

Möjligheterna att tolka dispensbeslut

För att kunna tolka ett dispensbeslut krävs att det är möjligt att avgöra vilka omständigheter som beslutsmyndigheten bedömt relevanta vid dispenspröv- ningen och hur dessa har värderats. Sådana förutsättningar föreligger om skälen för ett beslut redovisats öppet, dvs. om det i motiveringen görs en direkt hänvisning till vad som ansetts vara de skäl som bestämt utgången.

Saknas en öppen motivering vilket alltså är vanligt i beslut om uppskovsdispenser — är möjligheterna att dra slutsatser om vilka ståndpunk- ter som varit styrande för utgången betydligt sämre. Eftersom i dispensä- renden det bakomliggande materialet är sekretesskyddat måste en tolkning av ett inte motiverat dispensbeslut ske mot bakgrund av vad som redovisats i reciten. Svårigheten består därvid i att kunna bedöma vilken relevans olika fakta haft. I reciten redovisas nämligen inte sällan även uppgifter som saknar betydelse för dispensprövningen. För att kunna skilja mellan relevanta och inte relevanta fakta krävs en omfattande jämförelse mellan olika beslut. Det gör att tolkningen av dispensbeslut ofta är svår och att de slutsatser som kan dras till vissa delar blir osäkra.

II DISPENSPRAXIS

3 Översikt över UppskL:s dispensregler

3.1 Inledande uppgifter

Den följande praxisgenomgången bygger i första hand på de ärenden som överprövats av regeringen. Även inte överklagade beslut av RSV redovisas i viss mån. Sådana beslut kan ha en rättsskapande betydelse beträffande frågor som inte bedömts av regeringen. Det kan även i vissa andra situationer vara av intresse att komplettera redogörelsen med RSV:s avgöranden, t. ex. för att belysa hur RSV tolkat vissa regeringsbeslut.

Arbetet med redovisningen av dispenserna har tillgått så att samtliga beslut som fattats av RSV och regeringen fram till årsskiftet 1984-1985 har genomgåtts. Den statistiska redovisning som förekommer avser om inget annat anges samtliga beslut som fattats av RSV på grund av ansökningar som inkommit till verket före den 1 januari 1984.

3.2 De olika dispenserna

Antalet dispensärenden hos RSV och fördelningen efter de olika dispens- reglerna redovisas i tabell 1.

Tabell 1 Antal dispensansökningar enligt UppskL hos RSV under åren 1978—1983

Dispensregel Ansökningsår m. m.

1978 1979 1980 1981 1982 1983 1978— 1978— 1983 1983 %

Bosättnings—

dispenser 2 257 435 201 136 164 1195 71 Förlängnings— dispenser 5 27 67 107 70 87 363 21 Förlängning bosättning O 4 5 4 O 0 13 1 Dödsbodispenser 0 0 1 2 1 1 5 0 Ej sakprövade 0 30 43 17 16 17 123 7

Samtliga 7 318 551 331 223 269 1699 100

Antalet dispensärenden har varit stort både i relation till antalet uppskovs- yrkanden och antalet dispenseri övrigt hos RSV. I samband med ungefär vart tionde uppskovsyrkande förekommer ett dispensärende (se 5. 185 f.). Hittills har RSV handlagt närmare 2 000 dispensansökningar. Härav inkom nästan 1 700 under perioden 1978—1983. Den minskning av antalet uppskovsyrkan— den som skett efter 1980 års taxering har även avspeglats i tillströmningen av ansökningar om dispens.

Av de dispensärenden som kommit in under perioden 1978—1983 har mer än 70 % varit bosättningsdispenser. Ungefär 20 % av ärendena har gällt förlängningsdispenser. Ärenden som prövats enligt de två övriga dispensbe- stämmelserna har varit mycket få.

Till den kategori dispensärenden som i tabellen redovisats som ej sakprövade dessa har utgjort drygt 5 % av samtliga ansökningar — har i första hand hänförts återkallade ärenden som avskrivits. Andra ärenden, som redovisats som ej sakprövade, är sådana där dispensansökan i själva verket inte gällt någon av UppskL:s dispensregler. En tredje grupp är ärenden där tvekan kan råda om dispensprövning skett men där det så bedömts inte ha varit fallet. Det rör sig om ansökningar där RSV har konstaterat t. ex. att den skattskyldige uppfyller kravet på tre års bosättning och därför inte behöver någon dispens för att få uppskov, eller fastslagit att den skattskyldige inte redovisat en tillräckligt stor reavinst för att kunna få uppskov och att dispensansökningen därför är meningslös. I sådana fall brukar RSV:s beslut utmynna i att verket ”lämnar ansökan utan åtgärd”.

Detta uttryck använder RSV även i beslut i de fall den skattskyldige inte varit bosatt på ursprungsfastigheten någon gång under den femårsperiod som föregått avyttringen. Här synes RSV:s beslut, till skillnad från i de nyss berörda situationerna, grundas på en tolkning av dispensregeln och därför innebära en prövning i sak. Sådana ärenden har därför redovisats som sakprövade (bosättningsdispens).

Ungefär 17 % av RSV:s beslut har överklagats. I samtliga fall utom sju har det varit den skattskyldige som besvärat sig över vägrad dispens. Det är något vanligare att beslut om förlängningsdispens överklagas än beslut om bosättningsdispens. Medan antalet förlängningsdispenser hos RSV utgör 20 % av samtliga ärenden är motsvarande andel hos regeringen drygt 30 %. Regeringen har beträffande samtliga dispenstyper efter besvär ändrat RSV:s beslut i ungefär 15 % av fallen.

3.3 Utredningskravet vid dispensprövningen

Innan de olika dispensreglerna behandlas närmare skall den allmänna frågan om kravet på utredning i dispensärenden tas upp.

TN är strikt bunden av ett dispensbeslut som åberopas vid taxeringen under förutsättning att de uppgifter och förhållanden som legat till grund för beslutet i allt väsentligt är oförändrade (se Hirschfeldt s. 315). Om någon eller några väsentliga uppgifter brister när ett dispensbeslut åberopas torde däremot TN inte vara bunden av beslutet (jfr. Handledning s. 222)

Det är mot denna bakgrund man skall se de varierande krav på den skattskyldiges bevisning som förekommer i skilda typer av dispensärenden.

Beträffande sådana ärenden där TN inte utan särskild utredning kan bedöma om de förutsättningar som anges i dispensbeslutet förligger eller ej, ställs höga krav på den skattskyldiges bevisning för att dispens skall medges. Det gäller t. ex. oftast vid prövning av ärenden som hör till dispensgruppen sociala skäl (bosättningsdispens) se s. 94 ff. Om i ett sådant ärende sjukdom åberopas som grund för dispens krävs vanligtvis att den skattskyldige kan förete ett läkarintyg, vilket visar att det med hänsyn till sjukdomen är nödvändigt att byta bostad.

Däremot godtas som regel ett påstående om äktenskapsskillnad som dispenskäl utan ytterligare bevisning, t. ex. i form av en dom på äktenskapsskillnad. Motsvarande låga beviskrav finns i arbetsbytesfallen (bosättningsdispens) se s. 85 ff. jfr. dock s. 92 ff. Att man i dessa och andra fall ställer kravet på bevisning förhållandevis lågt torde bero på att TN vid taxeringen, genom uppgifteri den skattskyldiges deklaration, ofta direkt kan kontrollera om de förutsättningar som medfört dispens föreligger.

4 Bosättningsdispens

4.1 Dispensregelns innehåll och bakgrund

Regeln om dispens från kravet på bosättning på ursprungsfastigheten finns i 3 å femte stycket UppskL. Enligt denna bestämmelse kan RSV, om särskilda skäl föreligger, medge undantag från kravet att den skattskyldige skall ha varit bosatt på den avyttrade fastigheten under minst tre år i följd under den femårsperiod som inföll närmast före den dag då avyttringen skedde, bosättningsdispens. Begreppet bosatt används enligt 3 å fjärde stycket UppskL i den betydelse det har i folkbokföringsförordningen (1967:198). Mot RSV:s beslut beträffande bosättningsdispens får enligt 3 å sjätte stycket UppskL talan föras hos regeringen.

Kravet enligt UppskL på minst tre års bosättning på ursprungsfastigheten innebar en skärpningi förhållande till äldre regler, enligt vilka det räckte med att den skattskyldige varit mantalsskriven på den avyttrade fastigheten (35 å 2 mom. tredje stycket KL enl. SFS 1976:343). I förarbetena till UppskL uppmärksammades att det nya bosättningskravet undantagsvis kunde få obilliga konsekvenser och att det därför var motiverat att komplettera reglerna med en dispensbestämmelse (se prop. 1978/79:54 s. 25). Som exempel på en situation när det kan anses vara motiverat att medge dispens nämnde depch. fallet att en person arbetat utomlands några år och under tiden behållit sin villa i Sverige. Om han vid återkomsten till Sverige flyttar till en ny ort kan uppskov vara motiverat även om bosättningen på den gamla villan upphört tidigare än två år före försäljningen. En annan situation där en omedelbar beskattning enligt förarbetsuttalandet kan framstå som stötande är att den skattskyldige måste sälja sin fastighet på grund av att hans arbetsplats har lagts ned eller lokaliserats till annan ort. Det betonades emellertid att dispensrätten borde användas restriktivt.

Vid riksdagsbehandlingen av förslaget till ny uppskovslagstiftning yrkades bl. a. att dispens från bosättningskravet borde kunna medges så snart det är uppenbart att en försäljning inte skett i spekulativt syfte (se motion 1978/79:73). Dispens borde exempelvis kunna medges då en skattskyldig frivilligt flyttar sin förvärvsverksamhet till en annan ort eller då han till följd av personliga förhållanden är nödsakad att skaffa sig en större bostad.

Regeringsförslaget tillstyrktes dock av SkU, som ansåg att den utvidgning av dispensmöjligheten som ifrågasatts av motionären skulle kunna medföra att syftet att uppskovsrätten skulle begränsas till fastighetsförsåljningar utan spekulativa inslag kunde äventyras (se SkU 1978/79:16 s. 17 f.). Utskottet underströk i sammanhanget att dispensprövningen bör ske restriktivt.

Viss tveksamhet har rätt om möjligheten till bosättningsdispens även bör omfatta skattskyldiga som över huvud taget inte varit bosatta på den avyttrade fastigheten under den femårsperiod som föregått avyttringen. Regeringen har emellertid i ett överklagat dispensärende förklarat att en grundläggande förutsättning för dispens är att den skattskyldige bott på fastigheten under någon del av den femårsperiod som föregått avyttringen (B 3619/81, 1981-09-17).

4.2 Statistiska uppgifter

Itabell 1 (s. 79) har uppskovsdispenserna redovisats indelade efter tillämpad dispensregel. Av dessa uppgifter framgår att mer än 70 % av samtliga dispensärenden har avsett bosättningsdispens. Antalet bosättningsdispenser uttryckt i absoluta tal som prövats i sak under perioden 1978—1983 uppgår till 1194. Flest ansökningar inkom under år 1980, 435. Därefter har tillström- ningen minskat betydligt och under år 1982 inkom endast 136 ansökningar. Motsvarande antal för år 1983 var 163. Även bosättningsdispensernas andel av den totala mängden dispensärenden enligt UppskL visar en minskning under senare tid. Under perioden 1981—1983 utgjorde bosättningsdispen- serna 60 % av samtliga ärenden mot 70 % för hela perioden 1978—1983.

Vid genomgången av bosättningsdispenserna har en uppdelning gjorts efter hur lång tid den skattskyldige varit bosatt på den avyttrade fastigheten vid tidpunkten för avyttringen. I de fall fastigheten inte varit avyttrad vid tidpunkten för dispensprövningen och någon tidpunkt för den framtida avyttringen inte angetts, har bosättningstiden beräknats utifrån tidpunkten för dispensprövningen. Följande resultat kan redovisas.

Tabell 2 Antal ansökningar om bosättningsdispens hos RSV under åren 1978—1983 efter bosättningstidens längd

Bosättningstidens Ansökningsår längd 1978 1979 1980 1981 1982 1983 1978— 1983 Ingen bosättning” O 8 14 7 10 4 43 Kortare än 1 år 0 18 27 25 13 15 98 1 år men ej 1 1/2 år 0 35 60 29 18 22 164 1 1/2 är men ej 2 år 0 76 111 39 28 44 298 2 år eller längre 2 120 223 101 67 79 592 Samtliga 2 257 435 201 136 164 1195

aDispens kan inte medges i dessa fall, se s. 82.

I hälften av samtliga ärenden om bosättningsdispenser uppgick bosättnings- tiden till två år eller mer. En bosättningstid understigande ett år bortsett från de fall där bosättning inte alls förekommit under femårsperioden återfanns i mindre än en tiondel av ärendena. Den tendens till en ökning av ärendemängden efter bosättningstidens längd som tabellen visar får anses naturlig. Sannolikheten för att någon omständighet skall inträffa som innebär att den skattskyldige måste eller önskar att byta bostad ökar i takt med bosättnings- och innehavstidens längd. Av resultaten av kommitténs undersökningar över fastighetsförsåljningar år 1979 framgår också att antalet försäljningar ökat med innehavstidens längd — upp till en viss nivå (se 5. 174 f.).

Det kan också vara av intresse att se i vad mån andelen bifall och avslag varierar efter bosättningstidens längd. Denna fråga belyses i följande tabell.

Tabell 3 Antal ansökningar om bosättningsdispens hos RSV under åren 1978—1983 efter bosättningstidens längd, bifall resp. avslag

Antal Bosättningstid

kortare än 1 år men ej 1 1/2 är men 2 år eller Summa

1 år” 1 1/2 år ej 2 är längre Bifall 65 100 197 400 762 % 66 61 66 68 66 Avslag 33 64 101 192 390 % 34 39 34 32 34 Samtliga 98 164 298 592 1152

"Fall där bosättning inte alls skett ej medtagna.

Av tabellen kan utläsas att det inte finns några större skillnader beträffande fördelningen bifall/avslag efter bosättningstidens längd. Detta tyder på att bosättningens längd i sig inte har någon avgörande betydelse vid dispens- prövningen (se vidare 5. 102 ff.).

Vid genomgången av bosättningsdispenserna har ärendena även indelats efter olika åberopade dispenskäl. I de relativt många fall där flera skäl för dispens anförts, har det tyngst vägande skälet försökt urskiljas och lagts till grund för indelningen. Ärendena har i första hand delats in i tre huvudgrupper: byte av arbetsort, sociala skäl och övriga. Ärendena fördelas efter denna indelning enligt vad som framgår av följande tabell.

Tabell 4 Antal ansökningar om bosättningsdispens hos RSV under åren 1978—1983 efter dispensskäl, bifall resp. avslag

Antal Dispensskäl Byte av Sociala Övriga Summa arbetsort skäl Bifall 516 172 75 763 % 88 39 45 64 Avslag 72 267 93 432 % 12 61 55 36 Samtliga 588 439 168 1195

Tabellen visar att byte av arbetsort är ett mycket frekvent dispensskäl. Hela 35 % av samtliga dispensärenden enligt UppskL kan hänföras till denna kategori. Gruppens andel av bosättningsdispenserna utgör, som framgår av tabellen, nästan 50 %.

Av tabellen kan vidare utläsas att dispens har medgetts i nästan två tredjedelar av samtliga fall. Det framgår också att andelen bifallna ansökningar är vanligast när byte av arbetsort åberopas som dispensskäl. Dispens medges inte lika ofta med hänsyn till andra dispensskäl. Detta kan

delvis förklaras med att ansökningar som hänför sig till de båda andra huvudgrupperna av dispensskäl är betydligt mer heterogena än vad ansökningar som hör till gruppen byte av arbetsort är. Som exempel kan nämnas att till sociala skäl har hänförts såväl ändrade familjeförhållanden på grund av skilsmässa eller liknande som ekonomiska skäl. Vid skilsmässa eller liknande medges ofta dispens medan detta ytterst sällan förekommer när ekonomiska skäl åberopas.

I de närmast följande avsnitten kommer de berörda huvudgrupperna av dispensskäl att behandlas var för sig.

4.3 Byte av arbetsort

4.3.1 Allmänna utgångspunkter

De två exempel som lämnades i förarbetena på situationer då det kan vara motiverat att medge dispens är båda att hänföra till huvudgruppen byte av arbetsort (se 5. 82). Med utgångspunkt i dessa exempel kan gruppen byte av arbetsort indelas i två kategorier. Den ena avser fall där en arbetsplats lagts . ned eller omlokaliserats. En flyttning med anledning härav kan sägas vara föranledd av tvång. Dessa fall benämns därför arbetsbyte på grund av tvång. Den andra kategorin avseende byte av arbetsort benämns frivilligt byte av arbetsort. Hit hänförs bl. a. det i förarbetena nämnda exemplet med bostadsbyte i anslutning till arbete i utlandet (utlandsvistelse). En indelning av huvudgruppen byte av arbetsort på angivet sätt — med utlandsfallen anmärkta särskilt kan åskådliggöras enligt följande.

Tabell 5 Antal ansökningar om bosättningsdispens hos RSV under åren 1978— 1983 på grund av byte av arbetsort

Dispensskäl Ansökningsår

1978 1979 1980 1981 1982 1983 1978—

1983 Tvångsbyte 0 36 10 6 3 2 57 Frivilligt byte, utlandsvistelse 0 6 13 5 5 6 35 Frivilligt byte, Övriga 0 126 179 76 51 64 496 Samtliga 0 168 202 87 59 72 588

Den antalsmässigt helt dominerande kategorin är frivilligt byte av arbetsort. Vid redovisningen av denna särskiljs i det följande, utöver utlandsvistelse- fallen, ärenden som rör anställda och rörelseidkare. Efter avsnitten om tvångs- resp. frivilligt byte av arbetsort finns det slutligen anledning att beröra vissa frågor av allmän karaktär med anknytning till dispensgruppen under en rubrik Övrigt.

Redan här kan framhållas att dispensmyndigheten vid prövning av en dispensansökan i princip inte gör någon skillnad om det skäl som åberopas för dispens, t. ex. nytt arbete på en annan ort, är att hänföra till den person som ägt ursprungsfastigheten eller till dennes make (se 5. 87). Detta gäller för samtliga slag av dispenser, alltså även beträffande t. ex. förlängningsdispen- ser. I vissa fall godtas det också om det skäl som åberopas för dispens är att hänföra till barn eller någon annan familjemedlem.

4.3.2 Byte av arbetsort på grund av tvång

Den tvångssituation som pekades på i förarbetena var nedläggning eller omlokalisering av en arbetsplats. Dispens medges också regelmässigt i sådana fall. På motsvarande sätt behandlas även omplacering till annan ort vid organisationsförändringar i det företag där den skattskyldige är anställd.

Avståndet mellan ursprungs- och ersättningsfastighet

En fråga av stort praktiskt intresse är vilken betydelse avståndet mellan den gamla bostaden och den nya arbetsorten tillmäts vid dispensprövningen. När det gäller frivilliga arbetsbyten har åtminstone tidigare — se vidare 5. 88 f. uppställts som krav för dispens att flyttningen skall avse ett minsta avstånd på i princip elva mil.

I tvångsfallen har inte samma krav upprätthållits. Som exempel kan nämnas att RSV i sådana fall har medgett dispens då flyttning skett från Bålsta till Uppsala, fem mil, och från Malmö till Ystad, drygt sex mil (RSV 312/79, 1979-09-21 och 538/81, 1981-09-29).

Finns det då någon gräns när avståndet till den nya arbetsplatsen är så kort att dispens inte medges ens vid tvångsbyte? Praxis ger inte något entydigt svar på denna fråga. Man kan nog ändå anta att det finns en sådan gräns. I de fall där resan mellan den gamla bostaden och den nya arbetsplatsen är jämförbar med vad som är vanligt för dagliga pendelresor torde dispens inte medges. I en sådan situation skulle man antagligen anse att bostadsbytet i första hand betingats av andra skäl än arbetsbytet. Vid bedömningen torde även den tidigare resvägens längd beaktas.

I ett ärende som något kan belysa det sagda var omständigheterna följande. En skattskyldig var bosatt i Varberg och hade tidigare haft 4,5 mil till arbetet. Sedan han blivit arbetslös erbjöds han anställning på Hisingen i Göteborg, 6,5 mil från bostaden. Den skattskyldige önskade därför flytta närmare Göteborg. RSV vägrade emellertid dispens och uttalade, att den omständigheten att sökanden tvingats byta arbete inom regionen och till följd därav fått ca 2 mils längre resväg inte kunde anses vara sådana särskilda skäl som utgjorde förutsättning för dispens. Den skattskyldige besvärade sig hos regeringen som lämnade besvären utan bifall (B 5513/79, 1980-02-21). Till bilden hör att den skattskyldige innan bosättningen i Varberg haft 3,6 mil till arbetet och att han hade flyttat till Varberg sedan arbetsplatsen omlokaliserats, varvid resvägen från den tidigare bosättningsorten ökat till 6

. mil.

Att man inte kan dra några säkra slutsatser av betydelsen av den tidigare resvägens längd framgår av ett ärende som avgjordes av RSV ungefär

samtidigt som det återgivna. I detta ärende medgavs den skattskyldige dispens då han tillsammans med sin hustru flyttade till Uppsala från Bålsta, ett avstånd på 5 mil. Som skäl för bostadsbytet angavs att hustrun, som tidigare arbetat i Stockholm, 4,4 mil från Bålsta, som en följd av rationaliseringar inom det företag där hon arbetade hade omstationerats till Uppsala (RSV 312/79, 1979-09-21).

Nämnas kan också att man i praxis vid frivilligt byte av arbetsort — varit mer benägen att medge dispens vid flyttning kortare sträckor då arbetet på den nya orten gällt verksamhet i egen rörelse än då fråga varit om anställningsförhållande (se 5. 90 ff.).

Flera skäl för flyttning

En förutsättning för dispens på grund av tvångsbyte är att arbetet på den nya orten framstår som det avgörande skälet till flyttningen. Även om ett tvångsbyte i och för sig kan anses föreligga medges inte dispens då det avgörande skälet till flyttningen bedöms vara ett annat än arbetsbytet. RSV medgav således inte dispens i ett ärende där sökanden visserligen blivit arbetslös och fått arbete på den nya orten men flyttningen ansågs föranledd av andra, ej dispensgrundande skäl (RSV 375/81, 1982-05-05).

Också regeringen har avgjort ärenden som berört denna fråga. Ett fall gällde två makar som flyttat från Vedevåg till Örebro, en sträcka på fyra mil. Av dispensansökningen framgick att flyttningen varit en följd av att makarna startat en fastighetsmäkleriverksamhet 1 Örebro. I Vedevåg hade mannen i egen regi arbetat med försäljning av monteringsfärdiga hus, medan hustrun en längre tid varit arbetslös. Dispens vägrades av både RSV och regeringen (RSV 116/82, 1982-10-04 se spec. bil. 2 och B 3777/82, 1983-02-10). Man hade här att ta ställning till bl. a. i vad mån hustruns situation med arbetslöshet på den gamla orten och arbete på den nya orten borde beaktas vid bedömningen trots att detta inte särskilt framhållits i ansökningen. En komplicerande faktor vid prövningen av ärendet bör ha varit det korta avståndet mellan de berörda orterna (jfr. s. 91 f.).

Det bör dock påpekas att det är ytterst ovanligt att utredningen i ett ärende ger anledning till att ifrågasätta ett påstått arbetsbyte på grund av tvång som skälet till flyttningen. Detta illustrerar i sin tur rätt väl att det kan vara av stor vikt för den skattskyldige hur han presenterar sina skäl för dispens. Även om hans uppgifter oftast kompletteras med ytterligare utredning synes utform- ningen av skälen i dispensansökningen som regel ha stor betydelse för ärendets utgång. '

4.3.3 Frivilligt byte av arbetsort

Utlandsvistelse

RSV har haft att pröva flera ansökningar om dispens från bosättningskravet där utlandsvistelse åberopats som dispensskäl. Dessa ansökningar har regelmässigt bifallits av RSV. En förutsättning är dock även här att den skattskyldige skall ha varit bosatt på den avyttrade fastigheten någon gång

under de fem år som föregått avyttringen.

Dispens medges inte bara i fall där den skattskyldige har behållit sin villa i Sverige under utlandsvistelsen och avyttrat den efter återkomsten till landet, utan även när fastigheten sålts inför eller under utlandsvistelsen (se t. ex. RSV 26/81, 1981-02-12). Anledningen till att dispens medges i de sistnämnda fallen synes vara att en fastighet som är belägen i utlandet inte godtas som ersättningsfastighet (3 å andra stycket andra meningen UppskL) och att det, med hänsyn till driftkostnader osv., inte är skäligt att den skattskyldige tvingas behålla sin svenska fastighet under utlandsvistelsen för att inte gå miste om möjligheten till uppskov.

Några krav på var ersättningsfastigheten skall vara belägen i förhållande till ursprungsfastigheten uppställs normalt inte av RSV i utlandsvistelsefal- len. Dispens har medgetts när ursprungsfastigheten sålts efter avslutad utlandsvistelse och en ersättningsfastighet därefter förvärvats belägen på samma ort som den avyttrade (RSV 395/80, 1980-07-08 och 323/80, 1980-08-25). Det har emellertid förekommit i några ärenden att RSV i dispensbeslutet som villkor angett att den skattskyldige inte skulle förvärva en ersättningsfastighet på den ort där ursprungsfastigheten var belägen (se t. ex. RSV 580/80, 1980-10-23, jfr. prop. 1978/79:54 s. 25).

Av RSV:s praxis framgår också att utlandsvistelse kan utgöra dispens- grund även om utlandsvistelsen ligger i tiden före bosättningen på ursprungsfastigheten (RSV 524/80, 1980-12-22).

Några avslagsbeslut har över huvud taget inte noterats i de fall en utlandsvistelse som inte ligger alltför långt tillbaka i tiden åberopats som skäl för dispens. Det kan emellertid ifrågasättas om dispens skulle medges t. ex. vid förhållandevis kortvariga utlandsvistelser om den faktiska bosättningsti- den tillsammans med utlandsvistelsens längd inte uppgår till tre år. Några ärenden där denna situation varit för handen synes dock inte ha prövats.

Anställningsfall

När de första ärendena om frivilligt byte av arbetsort prövades fördes den synpunkten fram, att ett frivilligt byte av arbetsort — inom Sverige är att anse som en helt normal flyttning med hänsyn till en naturlig rörlighet på arbetsmarknaden och att dispens därför inte borde medges. RSV och senare regeringen har emellertid ansett att det är möjligt att medge dispens även i dessa fall.

Dispens medges om den skattskyldige bytt arbete och flyttat eller avser att flytta till den nya arbetsorten och flyttningen bedömts nödvändig med hänsyn till avståndet mellan denna ort och den tidigare bostadsorten. RSV:s avgöranden gav tidigt uttryck för att man tillämpade vissa avståndsnor- mer.

I ett yttrande till regeringen i ett överklagat ärende har RSV utvecklat sina synpunkter på avståndets betydelse (B 2002/80, 1980-11-27). Av yttrandet framgår att dispens regelmässigt medgavs om avståndet mellan berörda orter uppgick till minst elva mil. Om daglig pendling med allmänna kommunika- tioner var utesluten kunde dock dispens medges även vid något kortare avstånd än elva mil. Som exempel kan nämnas att RSV medgett dispens vid flyttning från Stockholm till den nya arbetsorten Studsvik. Avståndet mellan

dessa orter är ca nio mil och kollektiva transportmedel för dagliga arbetsresor saknades (RSV 558/79, 1980-01—25).

Vid kortare avstånd än nio mil medgavs inte dispens även om pendling med allmänna kommunikationer bedömts vara utesluten. Så avslogs t. ex. en ansökan som avsåg flyttning från Nyköping till Eskilstuna, drygt åtta mil (RSV 95/80, 1980—06-02).

Även om RSV upprätthållit de nu redovisade avståndsnormerna strikt kan man bland de många avgörandena finna exempel på att undantag gjorts. Dessa får dock bedömas som in casu-avgöranden med hänsyn till speciella förhållanden. Det har också rört sig om endast mindre avvikelser från de redovisade avstånden. I ett fall där dispens medgavs var avståndet mellan bostadsorten, Alunda, och den nya arbetsorten, Stockholm, 9,4 mil. Allmänna kommunikationer fanns men det var så gott som uteslutet att pendla. Resorna med allmänna kommunikationer uppgavs ta fem timmar per dag. Sökanden kunde av särskilt angivna skäl inte heller disponera familjens bil (RSV 162/81, 1981-04-10).

Regeringen har haft att ta ställning till RSV:s tillämpade avståndsnormer efter besvär av såväl skattskyldiga som ti. Regeringen synes därvid ursprungligen ha godtagit RSV:s gränsdragning. Som exempel kan nämnas att en skattskyldig som flyttat från Gävle till Falun, tio mil, inte medgavs dispens (B 2002/80, 1980—11-27). Daglig pendling med tåg mellan dessa orter är möjlig.

Senare regeringsavgöranden visar dock att även andra omständigheter än avståndet vägts in i bedömningen. Det första beslutet där denna principiellt ändrade uppfattning kom till uttryck meddelades i början av år 1983. Frågan gällde om dispens kunde medges för flyttning mellan Jönköping och Tranås, ca åtta mil. Mannen i familjen hade fått anställning som redaktionssekrete- rare och sportjournalist på en dagstidning i Tranås. Han åberopade, utöver besvärliga resor, oregelbundna arbetstider på grund av skiftarbete och vissa sociala skäl. Efter besvär över RSV:s avslagsbeslut medgav regeringen att undantag fick göras från kravet på tre års bosättning (Fi 3976/82, 1983-02-10).

Detta beslut antyder att regeringen inte längre anser att avståndet mellan bostads- och arbetsort bör tillmätas en så avgörande betydelse som tidigare var fallet. Ett större utrymme bör därför kunna ges för att beakta vissa omständigheter som tidigare varit av underordnad betydelse på grund av de fasta avståndsnormerna. Även RSV synes ha tolkat regeringens beslut på detta sätt; så att man vid dispensgivningen numera kan ta större hänsyn till andra skäl än avståndet mellan bostads- och arbetsort. Som exempel kan nämnas att RSV medgav en skattskyldig dispens som efter en bilolycka inte vågade fortsätta att dagligen resa till och från arbetsplatsen, belägen 7,5 mil från bostaden (RSV 1052/83, 1984-05-07).

Avslutningsvis skall ett beslut beröras som gällde en familjs flyttning mellan två mindre orter belägna knappt två mil från varandra. Skälet till flyttningen var att mannen hade fått tjänst som kyrkvaktmästare på den nya orten. I regeringens beslut, som innebar att dispens medgavs, hänvisades främst till arbetsgivarens intresse av att flyttning snarast möjligt skedde till den nya arbetsorten (B 772/81, 1981-06-18).

Beslutsmotiveringen i detta ärende synes ha medfört att flera senare sökande som stöd för dispens särskilt framhållit arbetsgivarens intresse för flyttning. Utgången i det återgivna ärendet synes dock ha föranletts av de särskilda krav som kan ställas på en kyrkvaktmästare i en mindre församling när det gäller arbetsuppgifter och arbetstider och får därför ses som ett undantag. Att det förhåller sig på detta sätt beläggs av ett ärende som gällde flyttning från Karlstad till Sunne, 6,7 mil. Den skattskyldige som skulle tillträda en befattning som rörelsechef på en bank vägrades dispens, trots att arbetsgivaren intygat att man ansåg det nödvändigt att flyttning skedde snarast möjligt (B 1534/82, 1982-09-02).

Rörelsefall

Den redovisning av frivilligt byte av arbetsort som skett ovan har avsett ärenden där flyttningen föranletts av att sökanden har fått en ny anställning. I ett antal ärenden har möjligheter till dispens prövats vid flyttning på grund av att en skattskyldig startar eller övertar en rörelse på en annan ort än bostadsorten.

RSV hade ursprungligen samma inställning till dispensi rörelsefallen som i anställningsfallen. Samma avståndsnormer tillämpades i stort. Dispens medgavs dock i något enstaka fall vid kortare avstånd. Ett sådant exempel var en skattskyldig som flyttade från Göteborg till Hindås, fyra mil, och startade en butik för TV, foto och sportartiklar. Verksamheten innefattade reparations- och jourverksamhet. I ärendet uppgavs att intäkterna från jourverksamheten var nödvändiga för rörelsens fortbestånd samt att affärsmässiga kontakter med ortens idrottsföreningar kunde ske endast på kvällstid (RSV 7/81, 1981-09—07).

Regeringens beslut i rörelsefall som överklagats har allmänt gett uttryck för en generösare inställning till möjligheterna till dispens än vad RSV visat. Detta gäller även om regeringens avgöranden under senare tid tyder på en omsvängning mot en något mer restriktiv hållning. Regeringens ursprungliga inställning kan beskrivas så att dispens kunde medges även om RSV:s avståndsnormer inte var uppfyllda, under förutsättning att rörelsen krävde betydligt mer tid än vad som är normalt i ett anställningsförhållande. För dispens fordrades dessutom att verksamheten i övrigt var av sådan art att det fordrades att bostaden låg i närheten av verksamhetsorten. Det sagda kan belysas av följande beslut. Två makar var bosatta i Skene där hustrun arbetade medan mannen studerade. Efter avslutade studier hade mannen svårt att få arbete på orten och startade därför en kiosk- och gatuköksrörelse i Göteborg, 6,5 mil från bostaden. Även hustrun började arbeta i rörelsen. Dispens medgavs av regeringen vid en flyttning till Landvetter, 1 mil från Göteborg, under hänvisning till att båda makarna arbetade i rörelsen och att rörelsen bedrevs under större delen av dygnet samt till avståndet mellan bostaden och arbetsplatsen (B 3369/81, 1981-10—15). I ett annat ärende flyttade två makar från Hurva till Teckomatorp, knappt 3 mil. På den nya orten skulle hustrun, som vid tidpunkten för flyttningen hade anställning i Lund, driva en fiskaffär. Denna var inrymd i den nya fastigheten. Mannen, som blivit arbetslös i Hurva, räknade med att få nytt arbete i Teckomatorp.

Regeringen medgav dispens efter avslagsbeslut av RSV (B 3695/81, 1981-11-05).

Det finns också exempel på att regeringen medgett dispens vid byte av bostad inom samma ort eller mellan närbelägna orter när fråga varit om rörelse som drivs i eller i nära anslutning till bostaden. I ett ärende användes ursprungsfastigheten för dagbarnvård och den visade sig i vissa avseenden olämplig för verksamheten (B 2203/80, 1980-09-04). I ett annat ärende där också dispens medgavs hade hustrun ritkontor i familjens fastighet. Samtidigt som hon drev verksamheten kunde hon passa familjens barn. Rörelsen var nystartad och det var nödvändigt att få större lokaler (B 3686/80, 1981-11-27).

Även RSV har medgett dispens i några ärenden där näringsverksamheten bedrivits i eller i nära anslutning till den skattskyldiges bostad. Det har då varit fråga om verksamhet som ställt särskilda krav på tillsyn. I ett fall behövde en uppfinnare som bedrev uppfinnarverksamhet i sin villa mer utrymme för att kunna framställa större prototyper. Dispens medgavs eftersom uppfinnaren var tvungen att övervaka verksamheten dygnet runt (RSV 197/80, 1980-08-11). I ett annat fall medgavs en skattskyldig dispens när hon flyttade till en jordbruksfastighet för att på heltid ägna sig åt grisuppfödning. Hon hade tidigare i efter hand ökad omfattning ägnat sig åt grisuppfödning vid sidan om sitt ordinarie arbete (RSV 530/81, 1982-01- 13).

Med undantag för dessa speciella ärenden synes dock RSV på det hela taget ha fortsatt sin ursprungliga restriktiva linje vid bedömning av rörelsefallen.

Som tidigare nämnts synes också regeringen ha svängt mot en något mer restriktiv inställning. En jämförelse mellan de redan refererade ärenden som regeringen tidigare avgjort och följande fall belyser detta. En svetsare som på grund av ryggbesvär måste sluta sin anställning startade en gatuköksrörelse i Mönsterås, ca tre mil från bostadsorten Oskarshamn. Han drev rörelsen tillsammans med sin sammanboende. Som stöd för dispens vid en flyttning till Mönsterås åberopades bl. a. långa arbetsdagar. Regeringen vägrade dock dispens (Fi 3617/82, 1983-01-13). I ett annat, redan berört fall vägrades dispens då två makar flyttade från Vedevåg till Örebro, ca fyra mil. De startade i Örebro fastighetsmäkleriverksamhet som bedrevs från den nya fastigheten. Mannen hade i Vedevåg drivit verksamhet med försäljning av bl. a. monteringsfärdiga hus. Då han hade förlorat en av sina huvudupp- dragsgivare fanns det inte längre tillräckligt underlag att fortsätta verksam- heten (Fi 3777/82, 1983-02-10).

En fråga som kan ställas i anslutning till det sistnämnda ärendet är om nedläggningen av rörelsen är att jämställa med att en anställd blir omlokaliserad på grund av driftinskränkning, dvs. om situationen kan jämställas med arbetsbyte på grund av tvång. Eftersom avståndet mellan orterna i det aktuella fallet uppgick till endast fyra mil, vilket är ett så kort avstånd att dispens inte nödvändigtvis skulle ha medgetts ens i ett tvångsfall, kan några säkra slutsatser inte dras. I ett senare avgjort ärende där motsvarande frågeställning var föremål för bedömning — frånsett att verksamheten i det fallet inte synes ha bedrivits från ersättningsfastigheten

har regeringen likaledes vägrat dispens. Fråga var då om flyttning från Ulricehamn till Falköping, knappt fem mil (Fi 3954/83, 1984—02-09).

Med hänsyn till att avstånd av motsvarande längd i något tidigare fall ansetts uppfylla kraven för dispens vid tvång, samt att en nystartad rörelse normalt torde ställa större krav på arbetsinsatser från den skattskyldiges sida än en nyanställning, får regeringens ställningstaganden antagligen tolkas så att arbetsbyte på grund av tvång inte anses föreligga då en rörelseidkare upphör med verksamheten på den gamla orten.

Ytterligare några fall skall nämnas till belysning av regeringens på senare tid något mer restriktiva inställning till dispens i rörelsefallen. I ett arbetade den skattskyldiges hustru som kontorist i mannens åkerirörelse. Kontoret var inrymt i bostaden, som dock ansågs för liten och för lyhörd för att inrymma ett kontor. Man förvärvade därför en större och i övrigt för verksamheten lämpligare fastighet. Dispens medgavs inte (B 1985/82, 1982-09-02). Motsvarande utgång blev det i ett liknande ärende. I detta åberopades, utöver att kontor till en nystartad rörelse skulle kunna inrymmas i den nya fastigheten, att flyttningen — från Järna till Huddinge — var nödvändig på grund av arbetstider vid hustruns arbete i Stockholm (Fi 2605/83, 1984- 01-26).

Regeringens mer restriktiva inställning omfattar således även ärenden där rörelsen drivs i den fastighet bostaden är belägen. Detta innebär dock inte att det numera skulle vara uteslutet att medge dispens i sådana situationer. Ett senare avgörande från RSV ger stöd för en sådan uppfattning. Den verksamhet som bedrevs i det fallet var emellertid ganska speciell. Ärendet gällde två makar som var bosatta i en villa i ett tättbebyggt område. Fastigheten hade förvärvats för att mannen skulle kunna bedriva sin rörelse — service av gasarmatur och skärbrännare åt industriföretag i en del av villan. Efter några år hade rörelselokalerna blivit för små. De effekter på närmiljön som verksamheten medförde, bl. a. buller från en kompressor, hade också lett till att förhållandet till grannarna försämrats. Mannen undersökte då möjligheterna att få en lämplig lokal för enbart rörelsen på annat håll. Detta visade sig svårt. Ett av skälen var att det var nödvändigt att verksamheten skulle kunna bedrivas i "nära anslutning” till bostaden, eftersom hustrun hade skifttjänstgöring på ortens lasarett och mannen vid de tillfällen hustrun arbetade måste sköta passningen av makarnas två barn. När makarna inom kommunen hittade en annan Villafastighet som uppfyllde makarnas särskilda krav, bl. a. var den belägen ca 500 m från närmaste granne och hade stora utrymmen för rörelsen, medgavs dispens (RSV 1078/83, 1984-04—26).

4.3.4 Övrigt

Orsaken till flyttningen skall vara arbetsbyte

För att dispens skall medges i arbetsbytesfallen får inte någon misstanke finnas om att bytet av bostadsort är föranlett av något annat skäl än arbetsbyte. Den skattskyldiges uppgifter synes behöva vara sådana att det framstår som sannolikt att han skall börja arbeta på den nya orten. I några fall har man prövat denna fråga.

arbetslös och bedömde möjligheterna att få arbete i Göteborg vara betydligt större än i Växjö. RSV vägrade dispens med hänvisning till att den skattskyldiga inte visat att hon anskaffat arbete i Göteborg (RSV 107/80, 1980-04-22). I ett annat fall vägrade regeringen dispens. Den skattskyldiga åberopade att hon hade separerat från sin sambo och att hon avsåg att flytta från Kungsbacka till Sundsvall för att där starta en viss rörelse. Här synes planerna för verksamheten ha varit för vaga (B 809/82, 1982-04-22).

Planerat arbetsbyte har inte kommit till stånd

I några ärenden har situationen varit den att planeringen av ett arbetsbyte redan gått så långt att en försäljning av ursprungsfastigheten skett. Sedan har av olika skäl arbetsbytet inte kunnat genomföras. Ersättningsfastighet har då förvärvats på den gamla bostadsorten. I sådana fall har dispens vägrats. Ett exempel är ett fall där en skattskyldig av sin arbetsgivare erbjöds nytt arbete på annan ort. På grund av att vederbörande arbetstagarorganisation på den nya orten motsatte sig anställningen fick han stanna kvar på sin tidigare arbetsplats (B 1353/82, 1982-09-02). Motsvarande utgång blev det i ett ärende hos RSV där någon flyttning inte blev av på grund av att den skattskyldiges hustru inte kunde få någon anställning på den nya orten (RSV 79/83, 1983-04-28).

Flyttning på grund av studier

I praxis har med frivilliga arbetsbyten jämställts den situation att en skattskyldig efter avslutade studier flyttat för att börja arbeta på en annan ort.

En närliggande fråga är om flyttning för att bedriva studier på annan ort på motsvarande sätt kan grunda rätt till dispens. Det är här att märka att det i vissa fall är svårt att dra en gräns mellan studier och arbete. En sysselsättning kan ibland innehålla både arbete och studier. Möjligheterna till dispens torde i sådana fall vara goda. RSV har t. ex. medgett AT-läkare läkare som har att tjänstgöra inom läkarutbildningens ram dispens, när de måste flytta med anledning av att de skall tjänstgöra på annan ort (se t. ex. RSV 33/81, 1981-02-16).

RSV har också tagit ställning till frågan om byte av ort för studier av mer renodlad karaktär kan utgöra dispensgrund. I ett ärende som prövades år 1979 var förhållandena följande. Mannen studerade i Uppsala medan sambo och ett barn var bosatta utanför Östersund. För att kunna kombinera bostads- och studieort beslutade familjen sig för att flytta till Lindesberg varvid mannen började studera på högskolan i Örebro. Dispens medgavs (RSV 332/79, 1979-10-19).

Därefter har ytterligare några ärenden prövats av RSV då flyttning till en ny ort på grund av studier åberopats som skäl för dispens. I dessa har dock RSV vägrat dispens. I några fall har beslutet överprövats. I två av de senare fallen var förhållandena följande. En skattskyldig som var bosatt i Västervik hade vid sidan av en vikariatsanställning som läkarsekreterare kompletterat vissa tidigare studiemeriter. Då hon blev arbetslös flyttade hon till Jönköping för att studera vid högskolan där. Regeringen medgav dispens (Fi 3977/82, 1983-02-03). I det andra ärendet flyttade en familj från Stockholm, där

mannen hade arbete, till Gävle för att hustrun skulle studera på lärarhög- skolan. Mannen skulle under ett knappt halvår vara tjänstledig från sitt arbete i Stockholm för att ta hand om familjens nyfödda barn. Anställningen skulle därefter upphöra. Mannen räknade med att skaffa nytt arbete i Gävle. Dispens vägrades (Fi 228/83, 1983-05-05).

Av jönköpingsfallet framgår att flyttning till studieort godtagits som dispensgrund. Mot denna bakgrund är regeringens beslut i gävleärendet, tre månader senare, svårtolkat.

Den närmast till hands liggande tolkningen av det senare beslutet är att praxis svängt och att flyttning på grund av studier således inte godtas som skäl för dispens. Eftersom regeringen i sitt beslut inte valt att ge klart uttryck för ett sådant synsätt kan dock inte uteslutas att avslaget motiverades av andra skäl.

De i beslutet redovisade skälen tyder emellertid knappast på detta. Det fanns visserligen skillnader mellan de båda ärendena. I jönköpingsfallet rörde det sig om en tvångssituation. Den skattskyldige hade blivit arbetslös på ursprungsorten. I gävleärendet var flyttningen helt frivillig. Med hänsyn till avståndet mellan Stockholm och Gävle borde detta emellertid i analogi med de rena arbetsbytesfallen inte medfört att bedömningen gjordes annorlunda. Då förefaller det mer sannolikt att en omständighet som inte uttryckligt redovisats i regeringsbeslutet haft betydelse för utgången. En sådan omständighet i gävlefallet, vilken framgår av RSV:s beslut,var att makarna inte avsåg att förvärva någon ersättningsfastighet förrän efter det att hustrun avslutat utbildningen (RSV 606/83, 1982-12-27).

Regeringen har vid ett senare tillfälle ånyo haft att pröva frågan om flyttning på grund av studier kan vara dispensgrundande. Omständigheterna i det ärendet skilde sig dock från förhållandena i de redovisade fallen. bl. a. genom att den skattskyldiga behöll sin fastighet på den gamla bostadsorten ett par år innan hon slutgiltigt bestämde sig för att inte återvända. Denna omständighet kan ha haft en inte oväsentlig betydelse för beslutet, varför detta ärende knappast ger ytterligare vägledning i frågan om dispens på grund av flyttning till studieort. De närmare omständigheterna i fallet var följande. Efter studier på vuxengymnasium flyttade den skattskyldiga från Stockholm till Umeå för att studera psykologi vid Umeå universitet. Hon behöll sin fastighet på ursprungsorten, eftersom hon räknade med att senare vidareutbilda sig i Stockholm. Senare blev hon antagen till vidareutbildning i Umeå och Uppsala men inte i Stockholm. Eftersom den skattskyldiga och hennes dotter funnit sig väl tillrätta i Umeå, beslöt hon sig för att stanna där och att avyttra fastigheten i Stockholm. Regeringen vägrade dispens (Fi 1297/84, 1984—05—24).

4.4 Sociala skäl

4.4.1 Allmänna utgångspunkter

De bosättningsdispenser som hänförts till huvudgruppen sociala skäl är sinsemellan delvis mycket olika. Här ryms fall där som skäl för dispens åberopats t. ex. sjukdom, ändrade familjeförhållanden, förändrad boende-

miljö eller ekonomiska problem. Skälen kan hänföra sig till den skattskyldige eller någon medlem av hans familj.

En uppdelning har gjorts i följande tre kategorier: medicinska skäl, ändrade familjeförhållanden och övriga sociala skål. Hur vanligt förekom- mande de olika ärendena är framgår av tabell 6.

Tabell 6 Antal ansökningar om bosättningsdispens hos RSV under åren 1978—1983 på grund av sociala skäl, bifall resp. avslag.

Antal Dispensskäl Medicinska Ändrade Övriga Summa skäl familje— sociala förhållanden skäl Bifall 50 107 15 172 % 57 62 8 39 Avslag 38 65 164 267 % 43 38 92 61 Samtliga 88 172 179 439

Utöver vad som kan utläsas av tabellen kan nämnas att 26 % av samtliga dispensärenden enligt UppskL under de redovisade åren är att hänföra till bosättningsdispens på grund av sociala skäl. För gruppen byte av arbetsort är motsvarande siffra 35 %. Av bosättningsdispenserna utgör grupperna sociala skäl resp. byte av arbetsort 37 % resp. 50 %. Av tabellen framgår att i de fall dispens medges på grund av sociala skäl, så är det nästan alltid fråga om medicinska skäl eller ändrade familjeförhållanden. Bifall på grund av andra sociala skäl förekommer mycket sällan.

4.4.2 Medicinska skäl

Dispens medges om flyttning är nödvändig av medicinska eller psykiska skäl. Detta krav anses uppfyllt om sökandens boende på ursprungsfastigheten förorsakat en allvarlig sjukdom eller medfört en oförutsedd allvarlig försämring av en sådan sjukdom. Som förutsättning för dispens gäller härvid att byte av bostad kan förväntas leda till att sjukdomen förbättras. För att en uppgift härom skall godtas fordras regelmässigt att den styrks genom läkarintyg (se t. ex. RSV 723/80, 1981-11-30, jfr. s. 81).

Psykisk sjukdom o. d.

I ett fall där RSV medgav dispens hade hustrun till den skattskyldige drabbats av en kraftig depression sedan makarna flyttat till en på landsbygden ensligt belägen fastighet. Av läkarintyg framgick att vantrivsel med boendemiljön var den huvudsakliga orsaken till depressionen och att det av medicinska skäl var motiverat att flytta tillbaka till den tidigare boendemiljön (RSV 159/80, 1980-06-10).

Nämnas kan också att regeringen medgett dispens i ett ärende där två

makar hamnat i en psykisk kris på grund av att familjen blivit socialt isolerad i området där man bodde (B 2565/80, 1980-11-27).

Dispens vägras dock om inte behovet att flytta är tillräckligt starkt uttalat. I ett fall hade hustrun i familjen utsatts för en sådan psykisk belastning att hon tvingats söka läkare. Hennes svårigheter uppgavs bero på bostadens läge och att de skattskyldiga fått tvillingar. Som ett led i behandlingen hade familjen uppmanats att byta bostad. Regeringen medgav inte dispens (Fi 2717/83, 1984-01-26).

Andra sjukdomar

Relativt vanliga är ärenden där sjukdomen har förorsakats av själva byggnaden där den skattskyldige är bosatt eller av den omkringliggande miljön. Exempel på sådana dispenssituationer är allergi framkallad av fastighetens byggnadsmaterial (RSV 517/79, 1979-12-19) eller pollen i närmiljön (RSV 828/80, 1981-08-30).

Dispens medges även i de fall då sjukdomen lägger hinder i vägen för praktiskt utnyttjande av bostaden. Dispens har t. ex. medgetts en skattskyl- dig som drabbats av en nervsjukdom vilken medfört svårigheter att gå i trappor (RSV 508/79, 1979—11-29).

Vid prövningen av ärenden där medicinska eller psykiska skäl åberopats har som nämnts en utgångspunkt varit att dessa skäl gör det nödvändigt att flytta. Det har dock förekommit att RSV medgett dispens där det väl var till den skattskyldiges fördel om flyttning kunde ske men där det inte framstod som medicinskt nödvändigt (magkatarr som kunde bero på vantrivsel, RSV 462/79, 1979-11-12).

Ytterligare om medicinska skäl

Under senare tid synes RSV ha gjort ytterligare några avsteg från kravet på nödvändighet elleri vart fall satt detta krav lägre än vad som får anses följa av tidigare praxis.

I åtminstone tre fall har dispens medgetts trots att de skattskyldiga -— om än med visst obehag — får anses ha kunnat bo kvar på ursprungsfastigheten den tid som återstod för att uppskov skulle kunna medges enligt de generella reglerna. I två fall anfördes att sjukdom (ryggbesvär resp. magsjukdom) medförde svårigheter att sköta fastigheten (RSV 436/82, 1982-09-14 och 170/83, 1983-04-13). I det tredje ärendet uppgavs vantrivsel med psykisk ohälsa som följd som skäl för dispens (RSV 354/83, 1983-09-15).

Några bestämda slutsatser av de senare avgörandena synes dock ej böra dras. Besluten har sannolikt fattats utan att avsikten varit att liberalisera praxis. Ett senare beslut kan åberopas till stöd för en sådan tolkning. Dispens vägrades i ett ärende trots att flyttning skedde på grund av psykiska störningar som drabbat de skattskyldigas son. Störningarna hade förorsakats av problem i skolan och dåligt kamratumgänge (RSV 571/83, 1983- 10-28).

Om den skattskyldige redan vid förvärvet av ursprungsfastigheten bort förstå att den inte skulle vara lämpad som bostad har dispens inte medgetts trots att medicinska skäl för flyttning i och för sig förelegat. Som exempel kan nämnas att en person som behövde flytta till en mer pollenfattig miljö

vägrades dispens, därför att han visste att han var allergisk mot pollen redan när han anskaffade fastigheten (RSV 331/79, 1979-11-30).

I ett inte ringa antal ärenden har sjukdom beaktats vid dispensprövningen utan att något direkt samband förelegat mellan sjukdomen och boendet. I dessa ärenden har dock andra sociala skäl förekommit vid sidan av de medicinska.

RSV har bl. a. i flera fall medgett dispens vid flyttning till annan ort, när anledningen till flyttningen varit att familjen på grund av barns sjukdom önskat bosätta sig nära sjukhus eller sjukhus med viss specialistkompetens (se t. ex. RSV 247/80, 1980-06—02). En motsvarande tillämpning har skett vid flyttning som föranletts av avsikt att ge ett handikappat barn en förbättrad social miljö, t. ex. tillgång till en speciell skola eller ett nytt bostadsområde (RSV 548/82, 1983- 02-10 och 136/80, 1980-04-29). I sådana ärenden kan även avståndet mellan den gamla och nya bostaden ha en viss betydelse. Något absolut krav på att avståndet skall vara betydande torde dock inte uppställas (jfr.s. 99).

Regeringen har i ett ärende medgett dispens när två makar flyttade tre mil för att bosätta sig på den ort där deras döttrar var bosatta, så att hustrun som var svårt sjuk skulle kunna få hjälp i hemmet (B 2314/80, 1980-09-04). I detta ärende föranleddes flyttningen av den skattskyldiges behov av hjälp.

Vid flyttning på grund av att den skattskyldige önskar bosätta sig nära en sjuk åldrig anhörig synes dispens däremot ej medges (B 1584/81, 1981-06-18 och 439/81, 1981—04-09 jfr. dock B 4/82, 1982-04-22 med motsatt utgång). Däremot har dispens medgetts i några fall där skälet till flyttningen varit atti den egna bostaden kunna ta hand om handikappad eller sjuk anhörig (se t. ex. B 3969/80, 1981-02-05, RSV 134/80, 1980-04-20 och RSV 648/82, 1983-03-30).

4.4.3 Ändrad familjesituation

Äktenskapsskillnad o. d.

Dispens från bosättningskravet synes regelmässigt medges vid försäljning av bostadsfastigheten i samband med skilsmässa förutsatt att giftorättsgemen- skap förelegat i äktenskapet. Motsvarande gäller för samboende som separerat och ägt fastigheten gemensamt. Anledningen till denna praxis torde främst vara förhållandet att en försäljning i dessa fall oftast kan framtvingas av den ena parten. Men även de ändrade ekonomiska förutsättningarna för fastighetsinnehavet tillmäts sannolikt en viss betydel- se.

När fastigheten är den ene makens enskilda egendom medges inte dispens, även om förändrade ekonomiska villkor kan föreligga också i sådana fall (B 540/82, 1982-04-22). Dispens medges inte heller vid fall av egendomsgemen- skap om den ena maken efter bodelning på grund av äktenskapsskillnad erhåller en fastighet som han efter en tid upptäcker att han inte har råd att behålla (B 39/81, 1981-04-09).

RSV har däremot medgett dispens när avbrott i en lång bosättningstid skett på grund av tillfällig söndring i äktenskap eller samboförhållande (RSV 305/79, 1979-10-19). Dispens hari sådant fall medgetts även om bosättningen

återupptagits på ursprungsfastigheten efter separationen (RSV 75/80, 1980-03-10).

En skattskyldig som i samband med äktenskapsskillnad låtit sin f. d. hustru och sina barn bo kvar på familjens fastighet har också medgetts dispens då fastigheten senare avyttrats inom femårsperioden (se t. ex. RSV 276/80, 1980-06-10 och 571/80, 1980-10-20). I en sådan situation har dispens medgetts trots att fastigheten under äktenskapet varit enskild egendom (RSV 57/82, 1982-06-14). Den omständigheten att domstol kan förordna att den andre maken ensam skall ha rätt att bo kvar i hemmet under betänketiden och även efter äktenskapsskillnad fram till dess bodelning sker (se 15 kap. 11 å andra stycket GB) bör ha bidragit till utgången. Ett tvångsförordnande skulle sannolikt ha utgjort skäl för dispens.

Trångboddhet o. d.

Att en bostad efter hand blir för liten utgör normalt inte dispensskäl. En skattskyldig, vars familj hade utökats med ytterligare två barn, från fyra till sex personer, vägrades dispens av såväl RSV som regeringen trots att man bara disponerade en bostad om 72 rn2 (B 2140/80, 1980-09—04). Trångbodd- het enligt den s. k. trångboddhetsnormen synes således inte utgöra skäl för dispens. Något uttryckligt åberopande av dennna bostadspolitiska standard synes dock inte ha gjortsi varken det refererade ärendet eller andra ärenden där trångboddhet åberopats som dispensskäl (se om trångboddhetsnormen och förslag till ändring av denna SOU 1984:36 s. 275 ff.).

I sistnämnda ärende åberopades dessutom att byggnaden var så dåligt isolerad att golvtemperaturen vintertid ofta inte uppgick till mer än ca 100 C trots att isoleringsåtgärder vidtagits. Denna kombination av skäl — att en byggnad blivit för liten för familjens behov och att den är i dåligt skick — är förhållandevis vanligt förekommande men medför normalt inte dispens.

Enligt vad genomgången utvisar har dispens på grund av trångboddhet medgetts vid endast ett tillfälle. Fallet rörde en familj som på mycket kort tid hade utökats från två till sju personer bl. a. genom att vårdnaden om den skattskyldiges barn flyttades över till honom (RSV 88/79, 1979-05-31). Det var alltså fråga om en drastisk ökning av familjens storlek där bostadens storlek uppenbarligen inte förslog. Avgörandet är emellertid något svårbe- dömbart eftersom försäljningen skedde en mycket kort tid efter UppskL:s ikraftträdande, vilket kan ha inverkat på bedömningen (jfr. s. 107F. Att dispens medges i vissa fall när behovet av en större bostad har anknytning till medicinska skäl har redovisats tidigare, se 5. 97.

Regeringen har i några fall haft att ta ställning till om den omständigheten att den skattskyldige flyttar till en närbelägen ort för att bilda familj, med en där bosatt person, utgör skäl för dispens. I samtliga dessa fall har dispens vägrats. Ett av fallen gällde en skattskyldig som flyttade från Mönsterås till Kalmar, drygt tre mil. Hans nyblivna hustru var svårt synskadad. Hor. hade arbetei Kalmar men kunde inte få något motsvarande arbete i Mönsterås (Fi 2644/84, 1984-09-27).

4.4.4 Övriga sociala skäl

Vantrivsel o. d.

Av tabellen på s. 95 framgår att det är mindre vanligt att dispens medges när sociala skäl åberopas som dispensskäl i de fall då fråga inte är om medicinska skäl eller ändrade familjeförhållanden.

Andra sociala skäl som vantrivsel med boendemiljö eller boendeform, betungande arbetsresor, problem med barnpassning, skola, skolväg, grannar eller barnens kamrater är normalt inte tillräckliga för att undantag från bosättningskravet skall kunna medges (se bl. a. B 1847/80, 1980-06-26; 5475/80, 1982-02-18; Fi 2206/83, 1984-01-26; 3938/83, 1984-02-23 och 3717/84, 1984-12-13). Dispens kan dock medges även när omständigheter av nu berört slag åberopas förutsatt att de medfört mycket allvarliga konse- kvenser. Detta är fallet när de åberopade omständigheterna leder till allvarligare psykiska problem. Ett redan nämnt fall var då den skattskyldiges hustru vantrivdes med boendemiljön i sådan grad att hon blev psykiskt sjuk (se 5. 95).

Bland andra sociala skäl som medfört dispens kan nämnas en familjemed- lems bortgång under tragiska former (se t. ex. Fi 1886/84, 1984-09-13, RSV 133/80, 1980-03-13). Vidare kan nämnas att RSV medgett en skattskyldig dispens som flyttat på grund av att hennes nioårige son utsatts för mobbning och förföljelse av allvarlig art (RSV 770/80, 1981-01-29). I ett senare prövat ' ärende ansåg däremot RSV att mobbning som en familjs två adoptivbarn utsatts för inte utgjorde skäl för dispens. Barnen var födda i Asien och två resp. fyra år gamla vid tidpunkten för flyttningen. Regeringen biföll emellertid de skattskyldigas besvär och medgav dispens (Fi 914/84, 1984-05-24).

Handikappade barn

Som tidigare berörts vid redovisningen av medicinska skäl för dispens (se s. 97) synes dispensmöjligheterna vara goda när en flyttning föranletts av avsikt att ge ett handikappat barn en förbättrad social miljö. I sådana fall synes kraven beträffande olägenheter av en fortsatt bosättning på ursprungsfastig- heten sättas betydligt lägre än vad som annars gäller. Det avgörande synes vara möjligheterna att förbättra barnets situation. Detta belyses av följande beslut av RSV. En familj flyttade från Tenhult till Jönköping, knappt två mil. Anledning till flyttningen var att sonen, som var förståndshandikappad, skulle börja i särskola i Jönköping där han också skulle få en bättre boendemiljö. Skolan började om åtta månader och det var endast fem månaders bosättning som fattades för att det generella bosättningskravet på ursprungsfastigheten skulle uppfyllas. Eftersom familjen fått en köpare till fastigheten ville man inte vänta. Dispens medgavs (RSV 495/83, 1983- 12-22).

Regeringen har prövat ett liknande ärende. Flyttningen var också i detta fall föranledd av att den skattskyldigas son skulle få närmare till skolan. Det rörde sig om ett inte handikappat barn. Avsikten var från början att försäljningen av ursprungsfastigheten skulle ske till skolstarten — vid denna

tidpunkt skulle bosättningskravet vara uppfyllt —— men fastigheten kom att avyttras redan ett år tidigare. Försäljningen skedde när en spekulant erbjöd familjen att bo kvar på fastigheten under det aktuella året. Den skattskyldiga bedömde att marknaden var sådan att det senare kunde bli svårt att få fastigheten såld. Regeringen medgav dispens (B 1927/80, 1980-09-04). Att dispens medgavs synes närmast ha berott på att den företagna åtgärden från ekonomiska och andra utgångspunkter framstod som lämplig, samtidigt som den faktiska bosättningstiden kom att uppgå till tre år (jfr. s. 103 ff.). Vid bedömningen avvek dock regeringen från de stränga krav som normalt brukar upprätthållas när sociala skål anförs till stöd för dispens. Några långtgående slutsatser av avgörandet kan förmodligen inte dras.

Ekonomiska skäl

Ett skäl som ofta åberopas till stöd för dispensansökan vid sidan av andra sociala skäl är ekonomiska svårigheter. Ärenden där endast ekonomiska skäl anförs till stöd för dispens avslås regelmässigt. I ett fall ville två makar sälja sin fastighet på grund av försämrad ekonomi. Fastigheten var svår att sälja. När mindre än två månader återstod för att uppfylla det generella bosättningskravet fick de ett anbud som nästan mostvarade det begärda priset. Försäljningen genomfördes därför genast. Dispens vägrades (Fi 2679/84, 1984-09-27). Dispens har också vägrats när skälet till de ekonomiska svårigheterna berott på inträffad arbetslöshet (se t.ex. Fi 2487/84, 1984- 12-13).

Det förekommer inte sällan att som skäl för dispens åberopas att ekonomiska möjligheter saknas för att behålla ersättningsfastigheten såvida inte dispens medges så att uppskov kan erhållas. I sådana fall finns dock inget samband mellan skälet till bostadsbytet och de ekonomiska problemen. I ett ärende synes regeringen ändå ha tillmätt ekonomiska förhållanden som uppstått på grund av fastighetsbytet en inte ringa betydelse. De inträffade ekonomiska problemen i förening med vissa andra omständigheter, främst rättsvillfarelse, medförde att dispens medgavs. Omständigheterna var följande. En utebliven dispens skulle ha resulterat i att de skattskyldiga, två makar, måste betala 156 000 kr. i skatt. Endast en mindre del av köpeskillingen för den avyttrade fastigheten hade erlagts kontant. De skäl som hade föranlett flyttningen uppgavs vara dels att familjens barn skulle byta skolort, dels att hustrun drabbats av nervösa besvär på grund av vantrivsel på den gamla bostadsorten. Dessutom åberopades främst att man hade fått vilseledande uppgifter från LSM om möjligheterna till uppskov. Dispens medgavs vid tredje ansökningstillfället (B 4053/81. 1981-10-15).

Bland RSV:s avgöranden finns några där den skattskyldige vid tidpunkten för förvärvet av ersättningsfastigheten uppfyllde UppskL:s krav på bosätt- ning men där den skattskyldige för att få ett bättre pris för ursprungsfastig- heten dröjt med att avyttra denna så lång tid efter avflyttningen att bosättningskravet då inte var uppfyllt. Detta har inte godtagits som dispensskäl (se t. ex. RSV 916/83, 1983-12-21).

4.5 Övriga dispensskäl

4.5.1 Allmänna utgångspunkter

De allra flesta ansökningar om bosättningsdispens är att hänföra till antingen byte av arbetsort eller sociala skäl. När dessa dispensärenden frånräknats återstår knappt 15 % att redovisa (se tab. 4 s. 84.) Indelningen är inte helt konsekvent, eftersom även de återstående ärendena i och för sig skulle kunna hänföras till antingen gruppen byte av arbetsort eller sociala skäl. I de resterande ärendena förekommer emellertid även vissa andra omständighe- ter som beaktas vid dispensprövningen. Som exempel kan nämnas skäl som rättsvillfarelse eller en lång bosättningstid på ursprungsfastigheten. De ärenden där ett sådant skäl bedömts ha varit framträdande vid dispenspröv- ningen redovisas i det följande.

En indelning av dessa övriga bosättningsdispenser har gjorts i katego- rierna: ingen bosättning, bosättningstidens längd, rättsvillfarelse m. m. och övergångsfall.

4.5.2 Ingen bosättning

Som framgått är en grundläggande förutsättning för dispens att den skattskyldige har bott på den avyttrade fastigheten någon gång under den femårsperiod som föregått avyttringen. Detta har regeringen uttryckligen slagit fast (B 3619/81, 1981-09-17).

I ett inte ringa antal dispensärenden har den skattskyldige inte alls varit bosatt på den avyttrade fastigheten under femårsperioden. Oftast synes det rimligt att dispens inte medges. Som exempel kan nämnas ett ärende där den skattskyldiga aldrig hade varit bosatt på den aktuella fastigheten (B 1987/80, 1980-06-26, gåva av make). Andra exempel är ansökningar om dispens från skattskyldiga som någon gång varit bosatta på föräldrars/svärföräldrars fastighet, vilken de långt senare ärvt (B 1764/80, 1980-06-26 och B 5368/81, 1982-02-04).

I andra situationer kan förhållandet att det inte ansetts gå att dispensera helt från bosättning under femårsperioden före avyttringen leda till resultat som kan framstå som tveksamma från materiell synpunkt. I avsnitt 4.3.3 har redovisats att en skattskyldig normalt kan påräkna dispens från bosättnings- kravet om han skall arbeta utomlands. Dispens medges även om den skattskyldige behåller fastigheten under utlandsvistelsen och genomför avyttringen först efter återflyttningen till Sverige. Om avyttringen av ursprungsfastigheten sker först efter det att fem år förflutit sedan den skattskyldige flyttade från fastigheten kan dock dispens inte medges (B 3595/80, 1980-11-27).

En annan situation där ett diskutabelt materiellt resultat uppkommer är, om den skattskyldige inte har bott på den egna fastigheten någon gång under femårsperioden på grund av tjänsteåliggande att bebo en viss annan fastighet. Bl. a. präster kan råka ut för att inte kunna utnyttja möjligheten till uppskov därför att de enligt 9 % förordningen (1965:729) med vissa bestämmelser om anställning som präst ofta måste bo i anvisad tjänstebostad (se RSV 122/79, 1979—04-24).

En ytterligare situation som bör uppmärksammas i sammanhanget gäller jordbruksfastigheter. Omständigheterna i ett ärende var följande. Två makar ägde vissa gemensamt taxerade jordbruksfastigheter. Dessa fastighe— ter drevs i sambruk med två andra fastigheter i samma kommun, vilka ägdes av makarnas son. Både makarna och sonen hade sedan 1940—talet varit bosatta på en av sonens fastigheter. De avsåg nu alla tre att avyttra samtliga fastigheter och i stället anskaffa en annan jordbruksfastighet och bosätta sig på denna. Makarna hemställde om dispens från bosättningskravet, men utan framgång (RSV 52/81, 1981-07-28, jfr. B 3234/80, 1980-11-27).

Också i det sistnämnda fallet kan tillämpningen av bosättningskravet anses ge ett otillfredsstållande resultat. Den fråga som aktualiseras genom det senast återgivna ärendet gäller emellertid inte i samma utsträckning som i de båda tidigare beskrivna situationerna utformningen av dispensregeln eller ens bosättningskravet i stort utan rör mer den grundläggande frågan om hur jordbruksfastigheter skall behandlas i uppskovslagstiftningen (se del 1 s. 101 ff.)

4.5.3 Bosättningstidens längd

En förutsättning för dispens är att den skattskyldige varit bosatt på ursprungsfastigheten någon gång under den femårsperiod som föregått tidpunkten för avyttringen. Fråga är då om bosättningens längd har någon betydelse vid dispensprövningen, dvs. om möjligheterna till dispens ökar ju närmare treårsgränsen den faktiska bosättningstiden ligger.

Vid byte av bostadsort

Om byte av arbetsort åberopas som skäl för dispens gäller att det är en lång resa mellan bostads- och arbetsort som i första hand kan föranleda att ansökningen bifalls. Den fråga som bör besvaras genom dispensprövningen är i vad mån det är obilligt att kräva att den skattskyldige skall pendla mellan bostadsorten och nya arbetsorten under den tid som återstår innan bosättningskravet är uppfyllt. Den omständigheten att den skattskyldige redan flyttat när dispensansökan skall prövas kan därvid inte beaktas.

Som framgått sätts pendlingen i första hand i relation till avståndet mellan de berörda orterna. Detta gäller särskilt vid frivilligt byte av arbetsort. Vid arbetsbyte på grund av tvång synes det faktum att den skattskyldige tvingats att byta arbetsort i sig mer påverka bedömningen. Det innebär att kravet på att behöva pendla normalt inte sätts lika högt som i frivilligfallen.

En genomgång av ärendena angående byte av bostadsort har inte utvisat att det finns något som tyder på att bosättningstidens längd har haft betydelse vid dispensprövningen. Härvid bortses från att bosättningstidens längd kan ha viss betydelse för bedömningen om innehavet av ursprungsfastigheten betingats av spekulationsskäl, för vilket fall dispens bör vägras (jfr. s. 82).

Det skulle annars vara tänkbart att allmänt låta bosättningstidens längd påverka bedömningen av om dispens skall medges eller ej. Vilken betydelse som skulle ges en längre resp. en kortare bosättningstid är dock inte givet. Från en utgångspunkt framstår det som rimligt att en person, som med knapp marginal brister när det gäller att uppfylla kravet på tre års bosättning, bör

ligga närmare dispens än en person som flyttar efter att ha varit bosatt på sin fastighet endast en kortare tid.

Från en annan utgångspunkt kan emellertid en kortare bosättningstid anses ge ett starkare stöd för dispens än en längre bosättningstid. En person med en längre bosättningstid har naturligtvis lättare att orka med att pendla den tid som återstår innan bosättningskravet är uppfyllt, än en person med kortare bosättningstid.

Vid sociala skäl

Beträffande ärenden som hänförts till huvudgruppen sociala skäl är orsaken till flyttningen något förenklat uttryckt att finna antingen i boendemiljön eller hos den skattskyldige personligen och hans närstående. Endast sådana skäl leder normalt till dispens som medför att det framstår som nödvändigt att flytta från ursprungsfastigheten, oavsett om dispens medges eller ej och oavsett när skälet för flyttningen inträder under treårsperioden.

Slutsatsen blir att bosättningstidens längd inte förefaller vara av betydelse vid dispensprövningen när sociala skäl förekommer.

Vid övriga skäl

Av tidigare redovisad statistik (se tab. 3 s. 84) framgår att den procentuella andelen bifall resp. avslag är i stort sett densamma i ärenden om bosättningsdispenser oavsett bosättningstidens längd. Mot bakgrund härav och av vad som anförts ovan talar mycket för att det inte heller beträffande gruppen övriga bosättningsdispenser förhåller sig så att bosättningstidens längd tillmäts någon avgörande betydelse vid dispensbedömningen. Detta har också i stort sett bekräftats vid den genomgång som gjorts av dispensbesluten.

Mycket nära treårsgränsen

Det finns emellertid en mindre grupp ärenden där bosättningstidens längd fått betydelse vid dispensprövningen.

Regeringen har i några ärenden medgett dispens med hänvisning till en bosättningstid som ligger mycket nära treårsgränsen. I ett ärende uppgick bosättningstiden till två år, 'elva månader och sexton dagar. Vid sidan om bosättningstidens längd synes den skattskyldiges påstående att han av LSt bibringats uppfattningen att han skulle kunna få dispens från bosättnings- kravet ha bidragit till att undantag medgavs (B 1622/80, 1980-09-04). I ett annat fall uppgick bosättningstiden vid avyttringstidpunkten till två år och elva månader. De skattskyldiga hade genom en fastighetsbyrå och LSM fått uppfattningen att de uppfyllde bosättningskravet. Regeringen hänvisade i sitt bifallsbeslut till att bosättningen översteg tre år — viss bosättningstid efter avyttringen — samt till övriga omständigheter i ärendet (B 2042/80, 1980-11-27).

Av de redovisade ärendena framgår att det synes ha varit av avgörande betydelse för regeringens ställningstaganden att det vid sidan av en mycket lång bosättningstid förekommit att en myndighet lämnat felaktig information om bosättningskravets innebörd. Troligen är det för dispens inte tillräckligt

med enbart en mycket lång bosättningstid. Dispens har vägrats exempelvis en skattskyldig som åberopat en bosättningstid om två år elva månader och tio dagar samt vissa sociala skäl (B 61/81, 1981-02-05).

RSV synes dock vid sin tolkning av regeringens beslut i ärende B 2042/80 ha ansett att det avgörande för utgången var att den skattskyldiges faktiska bosättning på fastigheten uppgick till tre år, varav endast en kortare tid efter avyttringen. Efter det att regeringen meddelade sitt beslut har nämligen RSV medgett dispens i alla ärenden där den skattskyldige åberopat en sådan bosättningstid. RSV har i sina beslut hänvisat till bosättningstidens längd och "övriga omständigheter”. Dessa övriga omständigheter har emellertid varit sådana som i andra sammanhang inte ansetts grunda rätt till dispens, t. ex. vantrivsel med boendemiljön (RSV 601/81, 1981-10-31).

För att ytterligare belysa den betydelse som RSV tillmätt det faktum att den faktiska bosättningstiden uppgått till minst tre år kan nämnas, att verket vägrat två makar dispens vars bosättningstid på fem dagar när uppgått till tre år. I ärendet hade åberopats att köparen av fastigheten den ende spekulanten — krävt att få flytta in en viss dag och att makarna vid kontakter med en fastighetsbyrå inte upplysts om uppskovslagstiftningens bosättnings— krav (RSV 627/83, 1984-04-10).

Anledningen till att regeringen har medgett dispens just när kombinatio— nen en mycket lång bosättningstid och rättsvillfarelse åberopats kan vara att de skattskyldiga i dessa fall oftast kunde ha avvaktat en försäljning om en korrekt upplysning hade erhållits.

Är det inte fråga om endast en mycket kort tid som fattas innan kravet på tre års bosättning är uppfyllt synes regeringen inte medge dispens även om rättsvillfarelse anförts som dispensskäl. En bosättningstid om två är, tio månader och fem dagar ansågs t. ex. inte tillräcklig för dispens (Fi 3115/82, 1983—01-13, se även B 426/82, 1982-03-18 och 5586/81, 34/82, 1982-02-04).

Ett regeringsbeslut från februari 1984 antyder en något liberalare praxis än tidigare. I det åsyftade fallet var omständigheten följande. Bosättningstiden uppgick vid tidpunkten för ursprungsfastighetens avyttring till endast två år och nio månader. De skattskyldiga, två makar, skulle kvarbo på fastigheten fram till köparnas tillträde tre månader senare. På grund av senare inträffad sjukdom (hjärtinfarkt) bad köparna att få flytta till fastigheten en halv månad före avtalad tidpunkt, vilket säljarna gick med på. Dispens medgavs (Fi 56/84, 1984-02—02).

Bedömningen i det refererade ärendet avviker från tidigare praxis i flera avseenden. Tidigare har regeringen vid sidan av förekomsten av en lång bosättningstid för dispens alltid krävt att den skattskyldige fått felaktiga uppgifter om gällande regler. Någon sådan omständighet åberopades dock inte det sistnämnda fallet. Dispens har tidigare aldrig medgetts av regeringen enbart av det skälet att den faktiska bosättningen varat i tre år. Men även med utgångspunkt att tre års faktisk bosättning skulle vara tillräckligt för dispens, så förelåg inte så lång bosättningstid i det aktuella ärendet. Påverkades utgången av att köparna av ursprungsfastigheten var angelägna om att få flytta in i fastigheten tidigare än avtalat synes beslutet ha grundats på ett skäl som inte tidigare beaktats. Vidare var bosättningstiden fram till försäljningen endast två år och nio månader. Dispens har i princip inte medgetts vid så korta bosättningstider tidigare (jfr. dock B 1927/80 5. 100.).

Nära till hands för en jämförelse ligger ärendet B 61/81, 1981-02-05 (s. 104). I detta fall vägrade regeringen dispens trots att bosättningstiden före avyttringen uppgick till två år, elva månader och tio dagar och övriga åberopade skäl för dispens förefaller att ha varit väl så tunga som de vilka förekommer i det senast refererade ärendet (Fi 56/84).

Det anförda ger vid handen att det är sannolikt att det diskuterade beslutet (Fi 56/84) bör betraktas som ett in casu-avgörande på skönsmässiga grunder. Till stöd bör en sådan uppfattning kan anföras att regeringen i ett senare beslut vägrade dispens trots att den faktiska bosättningstiden uppgick till två år, elva månader och tjugofem dagar. Bosättningstiden före avyttringen översteg två år och nio månader. De skattskyldiga hade åberopat att mäklaren inte upplyst om bosättningskravet (Fi 1327/84. 1984-05-24).

4.5.4 Rättsvillfarelse m. m.

Rättsvillfarelse

Många skattskyldiga hävdar i sina dispensansökningar att flyttning från ursprungsfastigheten skett i förvissning om att uppskov skulle medges. Ofta hänvisas till att felaktiga uppgifter om möjligheter till uppskov erhållits från företrädare för myndigheter eller banker eller från mäklare. I flertalet fall är sådana påståenden helt Obestyrkta. De tillmäts då normalt ingen betydelse vid dispensprövningen. Förutsättningarna för att ett påstående om rättsvill- farelse skall beaktas är i princip att den skattskyldige kan visa eller åtminstone göra sannolikt att han grundat sitt handlande på en felaktig uppgift om uppskovsreglernas innehåll. I några fall har den skattskyldige lyckats med detta och de felaktiga uppgifterna har då fått betydelse vid dispensprövningen (se även 5. 129 f.).

Exempelvis har felaktiga uppgifter från en myndighet om innehållet i gällande rätt i kombination med en bosättningstid på nära tre år medfört att dispens från bosättningskravet medgetts (se 5. 103). Dispens har också medgetts då felaktiga upplysningar förekommit i kombination med ekono- miska problem för den skattskyldige (se s. 100).

I ett annat fall. där äberopad rättvillfarelse var av avgörande betydelse för att dispens medgavs, kunde konstateras att en taxeringsintendent lämnat den skattskyldige felaktiga uppgifter om innehållet i gällande rätt. Den skatt- skyldige hade handlat i enlighet med dessa uppgifter (RSV 87/81, 1981- 10-07). Det var då inte fråga om enbart ett påstående från den skattskyldige utan tjänstemannen hade bekräftat den skattskyldiges uppgift.

Tvångsliknande situation

RSV synes vid dispensgivningen lägga stor vikt vid om det bland de skäl som åberopas finns något inslag av tvång eller liknande. Det är fråga om situationer som ligger nära de fall som regleras i 2 & UppskL (tvångsavytt- ring). Vid uppskov på grund av tvångsavyttring uppställs dock inget krav på att den skattskyldige skall ha varit bosatt på ursprungsfastigheten. I ett dispensärende där en tvångsliknande situation förelåg var omständigheterna

följande. Två makar som avsåg att bygga till sin fastighet vägrades byggnadslov. Kommunen, som hade planer på att ta det område där fastigheten var belägen i anspråk för grupphusbebyggelse, erbjöd sig i stället att byta makarnas fastighet mot en fastighet i ett annat område. RSV medgav dispens (RSV 733/80, 1981-01-29).

Situationen i fallet liknar det med avyttring under hot om tvång, vilket medför rätt till uppskov enligt tvångsreglerna (2 5 första stycket 1) UppskL, jfr. s. 15 ff.).

Här kan också nämnas att RSV i flera fall medgett dispens när försäljning skett med anledning av att boendemiljön drastiskt försämrats eller då risk för sådan försämring förelegat — på grund av utbyggnad av närliggande industri. Fastigheten har i dessa fall avyttrats till ifrågavarande företag (se t. ex. RSV 100/80, 1980-03-10, jfr. 32 & jfr. med 1 & miljöskyddslagen (1969:387) och s. 22).

I några fall har dispens medgetts där djup oenighet mellan delägarna till en samägd fastighet lett till att man kommit överens om att avyttra fastigheten (se t. ex. RSV 270/79, 1979-10-16). Hade någon delägare motsatt sig detta och fastigheten i stället tvångsvis gått till försäljning enligt lagen (1904:48 s. 1) om samäganderätt, skulle uppskov ha kunnat erhållas enligt 2 & UppskL (se 5. 21).

Som ett ytterligare exempel på en tvångsliknande situation som föranlett dispens kan nämnas ett fall där en skattskyldig under ett antal år varit bosatt på annan ort på grund av dels militärtjänstgöring, dels studier. En tid efter återflyttningen ville han sälja sin fastighet på den ursprungliga bostadsorten (RSV 553/79, 1980-01-04).

Åberopade dispensskäl förelåg redan vid bosättningen på ursprungsfastigheten

En förutsättning som genomgående upprätthålls vid prövningen av bosätt- ningsdispenser är att det skäl som åberopas för dispens inte får ha förelegat redan vid tidpunkten då den skattskyldige bosatt sig på ursprungsfastigheten. Som exempel kan nämnas att en skattskyldig, som redan vid inflyttningen på ursprungsfastigheten haft anställning på annan ort, vägrats dispens när han senare önskat flytta till arbetsorten (RSV 567/81, 1982—01-29).

Att denna princip iakttas även när sociala skäl åberopas för dispens kan åskådliggöras av följande citat, som är hämtat ur ett RSV:s yttrande till regeringen i ett ärende om bostadsbyte på grund av allergi (B 427/82, 1982-09-16): ”Dispens har likaså medgetts då allergin härrört från växtlig- heten på eller omkring fastigheten, om sjukdomen varit av allvarlig art och sökanden inte före flyttningen till fastigheten visste om att han var allergisk eller inte var medveten om de följder flyttningen ur medicinsk synpunkt skulle komma att medföra.”

För att ytterligare belysa det sagda kan nämnas att RSV i några fall vägrat dispens när familjer, ofta med små barn, velat byta bostad på grund av en olämplig närmiljö. I flera fall har angetts att trafik på en till bostaden angränsande väg eller gata varit mycket intensiv och att olyckor förekommit. Dispens har emellertid vägrats om det av utredningen har framgått att de åberopade förhållandena förelegat redan vid inflyttningen på den aktuella

fastigheten (se t. ex. RSV 663/82, 1982-12-28).

En skattskyldig med en gravt utvecklingsstörd dotter som trodde att han förvärvat en fastighet med lugnt läge (skyddat villaområde vid en lokal väg) medgavs dock dispens, eftersom det visade sig att vägen förbi fastigheten var genomfartsled för mopeder och cyklar från ett större bostadsområde (RSV 981183, 1984- 03-13). Att man i praxis har varit särskilt välvillig till att medge dispens när flyttningen skett för att tillgodose ett handikappat barns behov har tidigare framhållits (se 5. 99 f.).

4.5.5 Övergångsfall

UppskL kom ut från trycket den 7 januari 1979 och trädde i kraft tre veckor senare. När det gäller frågan om beslut om uppskov skall lagen tillämpas på alla avyttringar som har skett efter utgången av år 1978. Med hänsyn till brådskan vid införandet av lagstiftningen synes dispensärenden avseende försäljning i nära anslutning till övergången mellan äldre och nyare regler ha prövats förhållandevis generöst.

Försäljning av ursprungsfastighet i början av år 1979

Dispens från kravet på tre års bosättning har som regel medgetts om försäljning av ursprungsfastigheten skett efter utgången av år 1978 men före tidpunkten för lagens ikraftträdande den 30 januari 1979.

I vissa fall har dispens medgetts även om försäljningen ägt rum den 30 januari 1979 eller något senare. Beträffande sådana fall har utöver tidpunkten för försäljningen någon ytterligare omständighet förelegat som inverkat positivt på utgången. Som exempel kan nämnas att RSV medgav dispens i ett fall där försäljningen ägde rum den 30 januari 1979 och de skattskyldiga hade varit bosatta på fastigheten under två år och sju månader (RSV 273/80, 1980-05-23). RSV medgav även dispens vid en försäljning den 1 februari 1979 där bostaden på grund av att barnen flyttat efter hand blivit för stor (RSV 253/80, 1980-05—21). En försäljning den 6 februari 1979 på grund av ekonomiska svårigheter i samband med en skilsmässa ansågs också utgöra skäl för dispens. Kontakt hade i det fallet tagits med mäklare redan i november 1978 (RSV 622/80, 1980-10-13).

Regeringen har medgett dispens i ett ärende där försäljningen av ursprungsfastig- heten skedde så sent som den 21 februari 1979. En bidragande orsak till utgången i det ärendet torde ha varit att den skattskyldiges bosättningstid på fastigheten översteg tre år, varav två år och nio månader hänförde sig till tiden före avyttringen (B 188/81, 1981-02-19).

I ett annat ärende med lång bosättningstid vägrade dock regeringen dispens. I fallet väntade två makar tillökning i familjen och ansåg att de behövde en större bostad. Efter att i december 1978 ha inlett muntliga diskussioner om köp av en ny fastighet förvärvades denna den 5 februari 1979. Makarna sålde ursprungsfastigheten den 23 februari och hade då varit bosatta på den i två år och nio månader. De kvarbodde därefter ytterligare två månader (B 669/82, 1982-04-22).

Skäl för byte av bostad har inträffat före år 1979

Om byte av bostad aktualiserats före år 1979 har dispens i vissa fall medgetts även om ursprungsfastigheten sålts senare. Till denna kategori hör i första hand de ärenden där förvärv av ersättningsfastighet skett under år 1978. Med förvärv av ersättningsfastighet avses även byggnation på egen tomt som påbörjats under år 1978 (RSV 35/79, 1979-03-16), liksom fall där kontrakt tecknats under år 1978 om leverans av ett monteringsfärdigt hus (RSV 53/79, 1979-03-16).

Regeringen har i några fall medgett dispens utan att förvärv av ersättningsfastighet skett under år 1978. Det har i dessa fall bl. a. varit fråga om skattskyldiga som under sommaren eller hösten 1978 genom sin förvärvsverksamhet fått en stark anknytning till en annan ort och även avsett att flytta dit. I ett fall hade den skattskyldige startat en livsmedelsaffär tre mil från bostaden (B 1244/79, 1979-05-17). I ett annat fall hade den skattskyldige tagit anställning fyra mil från bostaden som driftchef hos ett elverk (B 2755/79, 1979-08-30). Dispens har också medgetts av regeringen i ett fall utan att ersättningsfastighet förvärvats när en skattskyldig skulle börja en ny anställning i mars 1979. Den skattskyldige hade hösten 1977 tvingats flytta på grund av arbetslöshet. På den nya orten hade en villa förvärvats. Både arbetsmässiga och sociala problem uppstod genom arbetsbytet och flyttningen. På hösten 1978 hade därför den skattskyldige accepterat ett erbjudande om nytt arbete med tillträde i mars 1979 på en tredje ort. Den skattskyldiges maka, som gått arbetslös sedan den första flyttningen, hade också fått arbete på den senare orten (B 3216/79, 1979-08—30).

5 Dödsbodispens

För att uppskov skall kunna medges vid frivillig avyttring måste den skattskyldige inom viss tid efter avyttringen skaffa och bosätta sig på en ersättningsfastighet. Skulle den skattskyldige avlida innan han hunnit förvärva eller bosätta sig på en ersättningsfastighet får RSV, om särskilda skäl föreligger, medge dels att en fastighet som den avlidne eller dödsboet förvärvat godtas som ersättningsfastighet, dels att kravet på bosättning på ersättningsfastigheten skall anses uppfyllt om en den avlidne närstående person i stället bosätter sig där. Denna dispensmöjlighet, dödsbodispens, framgår av 3 & femte stycket UppskL. Enligt sjätte stycket samma lagrum kan RSV:s beslut överklagas till regeringen.

I UppskL 68 föreskrevs att ett dödsbo kunde få överta möjligheten till uppskov efter en avliden skattskyldig om denne fått preliminärt uppskov (5 & UppskL 68). På grund av kravet på mantalsskrivning på ersättningsfastighe- ten vid uppskov på grund av frivillig avyttring torde bestämmelsen endast ha varit tillämplig vid tvångsmässiga avyttringar (se prop. 1978/79:54 s. 36).

lförslaget om ändrade uppskovsregler år 1978 föreslog depch. en generell regel om dödsbos möjlighet till uppskov vid tvångsavyttring när en skattskyldig avlider innan han hunnit förvärva en ersättningsfastighet (se prop. 1978/79:54 s. 22 f.). Regleringen tar sikte också på andra fall än sådana i vilka preliminärt uppskov medgetts. Även införandet av en motsvarande regel för frivilliga avyttringar diskuterades. Enligt depchcs. uppfattning kunde en sådan utvidgning i vissa fall anses motiverad, t. ex. om den avlidnes make eller barn bosätter sig på den nya fastigheten. De bestämmelser om anhörigas bosättning på ersättningsfastigheten som skulle bli nödvändiga om även frivilligfallen skulle omfattas ansågs i så hög grad komplicera uppskovsreglerna att en sådan ordning inte kunde införas utan närmare utredning (se prop. 1978/79:54 s. 36).

Skatteutskottet var dock av den uppfattningen att det vid vissa frivilliga fastighetsförsåljningar kan framstå som oskäligt om ett dödsfall medför att uppskovsrätten går förlorad (se SkU 1978/79:16 s. 16). Utskottet föreslog därför att en dispensregel skulle införas. Man underströk härvid att den utvidgade dispensrätten borde begränsas till sådana situationer där en omedelbar beskattning skulle framstå som oskälig och att uppskovsrätten borde tillämpas restriktivt. Enligt den införda dispensregeln fordras också förutom bl. a. att det skall vara en den avlidne närstående person som bosätter sig på ersättningsfastigheten — att det föreligger särskilda skäl för dispens. Några uttalanden till ledning för vad som skall bedömas vara särskilda skäl gavs dock ej.

I endast ett mycket fåtal fall har det förekommit att ansökan om dödsbodispens gjorts (se tab. 1, s. 79). I några av dessa har det dessutom på grund av dispensregelns utformning inte funnits anledning att pröva om särskilda skäl förelegat. Detta har gällt när något av de övriga rekvisit som uppställs i dispensregeln inte varit uppfyllda. Antingen har den avlidne inte avyttrat ursprungsfastigheten, dvs. den avlidne var fortfarande ägare till fastigheten vid sin bortgång, eller så har någon annan än den avlidne eller

dödsboet förvärvat ersättningsfastigheten (se t. ex. RSV 67/82, 1982- 05-03).

Det har förekommit i två fall att RSV har medgett dispens (RSV 454/81, 1981-09-25 och 550/81, 1981-10-07). Beslutens utformning tyder på att dessa är att se som in casu-avgöranden på skönsmässiga grunder.

Ett fall där dispens vägrats får däremot bedömas ha allmänt intresse. En skattskyldig som avyttrat sin fastighet i slutet av år l980 men som inte förvärvat någon ersättningsfastighet avled år 1982. Enda dödsbodelägare var en vuxen dotter. Hon hade varit kyrkobokförd på fastigheten till år 1979. Sedan åtminstone hösten 1977 hade hon dock haft bostad på annat håll på grund av studier (RSV 929/82, 1983—12-21).

Av detta avgörande bör slutsatsen kunna dras att det för dispens krävs att den dödsbodelägare som bosätter sig på ersättningsfastigheten måste haft sin stadigvarande bostad på ursprungsfastigheten vid tidpunkten för försäljning— en.

6 F örlängningsdispens

6.1 Dispensregelns innehåll och bakgrund

För att uppskov skall kunna medges fordras enligt 5 5 första stycket UppskL att en ersättningsfastighet förvärvas inom fyra år från den dag då ursprungsfastigheten avyttrades. Enligt samma lagrum får RSV, om särskilda skäl föreligger, medge att tidsfristen förlängs med högst tre år, förlängningsdispens. UppskL innehåller ingen regel om möjligheterna att överklaga sådana dispensbeslut. Av allmänna förvaltningsrättsliga principer följer emellertid, som tidigare nämnts, att besluten kan överklagas till regeringen.

Möjligheten till förlängningsdispens infördes vid 1976 års ändringar i uppskovslagstiftningen. Den generella tidsfristen för förvärv av ersättnings- fastighet begränsades då till två år när det gällde villor. För andra fastigheter var fristen liksom tidigare tre år. Avgörande för fristens längd var om ersättningsfastigheten var en villa eller inte. Utgångspunkten för tidsfristens beräkning var utgången av det år då reavinsten skulle ha beskattats (se s. 44).

Det var på förslag av SkU som dispensregeln infördes. Utskottet ansåg visserligen att en förhållandevis kort tidsfrist i allmänhet kunde anses tillräcklig, särskilt vid förvärv av villor, men konstaterade samtidigt att de föreslagna tidsfristerna i speciella fall var oskäligt korta. Mot bakgrund härav och med hänsyn till att frågan i enskilda fall kan ha väsentlig ekonomisk betydelse samt till att något mer generösa regler i detta hänseende inte ansågs medföra påtagliga skattelättnader, menade utskottet att det var motiverat med en dispensbestämmelse (SkU 1975/76:63 s 62).

Den förändring av sättet att beräkna tidsfristens längd från avyttrings- dagen i stället för som tidigare från utgången av det år då reavinsten skulle ha beskattats — som genomfördes i och med UppskL innebar i praktiken en förlängning av tiden för förvärv av villor och en förkortning beträffande andra fastigheter. Ändringen av denna regel fick emellertid inte några konsekvenser för utformningen av dispensregeln. I förslaget till ny uppskovs- lagstiftning år 1978 nöjde sig depch. med att påpeka att dispensregeln tillkommit främst med tanke på svårigheterna att finna lämpliga ersättnings- fastigheter inom jord- och skogsbruket. Det konstaterades att möjligheten till dispens borde finnas kvar även i framtiden (prop. 1978/79:54 s. 30), varför dispensregeln överfördes oförändrad till UppskL.

6.2 Statistiska uppgifter

Antalet ärenden om förlängningsdispenser under perioden 1978 1983 har redovisats i tabell 1 (s. 79). Av denna framgår att förlängningsdispensernas andel av det totala antalet uppskovsdispenser för hela perioden uppgår till ca 20 %. Det är härvid att märka att det är endast i de fall då ursprungsfastig- heten avyttrats efter utgången av mars 1976 som dispens kan komma i fråga

(p. 2 övergångsbest. till SFS 1976:344). Det första året ansökningar om förlängningsdispens förekom var år 1978 då fem ärenden redovisades. Därefter har antalet förlängningsdispenser ökat markant, vilket avspeglas i deras andel av den totala ärendemängden. Av de dispensansökningar enligt UppskL som inkom till RSV under åren 1981—1983 var drygt 30 % förlängningsdispenser.

Antalet förlängningsdispenser under åren redovisas i tabell 7 fördelade efter bifallna resp. avslagna ansökningar.

Tabell 7 Antal ansökningar om förlängningsdispens hos RSV under åren 1978— 1983, bifall resp. avslag

Antal Ansökningsår

1978 1979 1980 1981 1982 1983 1978—

1983 Bifall 2 9 19 25 16 31 102 % 40 33 28 23 23 36 28 Avslag 3 18 48 82 54 56 261 % 60 67 72 77 77 64 72 Samtliga 5 27 67 107 70 87 363

Som tidigare framgått bifölls drygt två tredjedelar av samtliga bosättnings— dispenser under den granskade perioden. Av tabell 7 framgår att förhållan- det är det motsatta beträffande förlängningsdispenserna; endast drygt en fjärdedel av samtliga ärenden bifölls.

Behovet av förlängning kan generellt sett sägas vara något större beträffande preliminära uppskov enligt UppskL 68 än enligt nuvarande lag. Det beror främst på de skillnader i förfarandereglerna mellan de båda lagstiftningarna. Enligt UppskL 68 fattades beslut om uppskov av LR, medan beslut numera fattas av TN. Det gamla systemet medförde att det inte var ovanligt att det dröjde lång tid, i vissa fall flera år, innan den skattskyldige fick definitivt besked om att preliminärt uppskov hade medgetts.

En skattskyldig som vid tillämpningen av UppskL 68 ville avvakta LR:s beslut innan han förvärvade en ersättningsfastighet kunde finna att en mycket liten del av tidsfristen —— eller ingen alls återstod vid tidpunkten för beslutet (se t. ex. Fi 496/84, 1984-04—26). Dessutom kunde den ordinarie tidsfristen för förvärv av en villa vara upp till ett är kortare enligt UppskL 68 än vad som gäller i dag.

Det synes osäkert om man vid dispensprövningen lagt någon särskild vikt vid den påtalade skillnaden beträffande behovet av förlängning. Om så hade skett i någon större utsträckning, borde utvecklingen av praxis gått mot en restriktivare tillämpning av möjligheterna till förlängning. Redovisningen i tabell 7 kan dock inte sägas ge stöd för en sådan uppfattning.

Det kan tilläggas att RSV:s beslut i ärenden om förlängningsdispens överklagas i något högre utsträckning än vad som gäller generellt för uppskovsdispenserna. Andelen överklagade beslut om förlängning är drygt 25 % medan överklagningsprocenten för samtliga dispenser uppgår till ungefär 17 %.

6.3 Allmänna utgångspunkter

Indelning av förlängningsdispenserna

En indelning av förlängningsdispenserna kan göras i två huvudgrupper. Den ena omfattar ärenden där de skäl som åberopats för dispens är att hänföra till ersättningsfastigheten eller, vilket är mindre vanligt, ursprungsfastigheten. Till den andra gruppen hänförs ärenden där det huvudsakliga skälet för dispens är någon omständighet med anknytning till den skattskyldiges personliga förhållanden. I den följande redogörelsen redovisas åberopade dispensgrunder med anknytning till fastighet i avsnitten 6.4—6.5 medan dispensskäl med anknytning till den skattskyldige återfinns i avsnitten 6.6—6.9. I avsnitt 6.10 behandlas försäljningar före den 1 april 1976.

I tabell 8 redovisas statistik om bifallna förlängningsdispenserna utifrån en uppdelning i olika dispensskäl.

Tabell 8 Antal bifallna ansökningar om förlängningsdispens hos RSV under åren 1978—1983 efter dispensskäl

Dispensskäl Ansökningsår

1978 1979 1980 1981 1982 1983 1978— 1978—— 1983 198379

Bristande utbud av ersättningsfastigheter O 6 6 14 12 20 58 57 Utlandsvistelse 2 1 4 5 O 3 15 15 övrigt 0 2 9 6 4 a 29 28 Samtliga 2 9 19 25 16 31 102 100

Det vanligaste dispensskälet, bristande utbud av ersättningsfastighet, hör till huvudgruppen skäl som är att hänföra till fastighet. Dessa ansökningar grundas som regel på svårigheter att förvärva en ny jordbruksfastighet. Utlandsvistelse hör till huvudgruppen skål med anknytning till den skatt- skyldige. Under rubriken övrigt har förts ärenden som i och för sig sorterar under båda huvudgrupperna. Det vanligast förekommande dispensskälet bland dessa ärenden synes vara att processer eller nödvändiga myndighets- tillstånd m. in. har försenat ersättningsförvärvet.

Grundläggande förutsättning för dispens

Inledningsvis bör uppmärksammas något som kan ses som en grundläggande förutsättning för att förlängningsdispens skall medges. För förlängning krävs nämligen att den skattskyldige för hela den ordinarie tidsfristen, dvs. från ursprungsfastighetens avyttring och fyra år framåt, kan lämna godtagbara skäl till varför någon ersättningsfastighet inte har kunnat förvärvas. Någon detaljredovisning månad för månad krävs emellertid inte.

En skattskyldig som under stora delar av tidsfristen utan särskild anledning underlåtit att försöka skaffa en ersättningsfastighet kan inte påräkna dispens, även om han just för slutet av tidsfristen kan åberopa ett i sig godtagbart skäl

för förlängning (se t. ex. B 1328/82, 1982-09-02). En skattskyldig, som avser att förvärva en villa på en ort där det finns ett regelbundet utbud av villor, kan i normalfallet inte räkna med att få förlängning om han under en tid av ungefär ett år eller mer av fyraårsfristen varit oförhindrad att skaffa en ersättningsfastighet. Detta illustreras av följande fall. En skattskyldig hade återvänt till Sverige efter utlandstjänstgöring när ungefär åtta—nio månader av den generella tidsfristen återstod. Den skattskyldige skulle bosätta sig i Västerås. Då han inte kunde ange något godtagbart skäl till varför ersättningsfastighet inte hade förvärvats under den återstående delen av tidsfristen vägrades förlängning. Efter ytterligare en tid prövades ärendet på nytt. Dispens vägrades även den gången (B 4503/82, 1983-02-03).

Det behöver som framgått inte hela tiden ha varit samma hinder som omöjliggjort ersättningsförvärv. Ett typexempel där flera successivt upp- komna skäl åberopas till stöd för dispens var ärendet B 526/82, 1982-0603, där regeringen medgav förlängning. Den skattskyldige hade avyttrat ursprungsfastigheten i december 1978. I augusti 1979 satsade han pengar i ett husprojekt som han räknade med skulle resultera i att han fick en ersättningsfastighet. Byggnationen blev emellertid kraftigt försenad och dessutom så mycket dyrare än beräknat att den skattskyldige inte hade råd att förvärva den nya fastigheten. Först i april 1981 fick han tillbaka sina satsade pengar i samband med att fastigheten såldes. Under perioden oktober 1981—februari 1982 hade han dessutom varit sjukskriven. Han förvärvade den 1 juli 1981 en tomt på vilken han avsåg att uppföra ett bostadshus. Till följd av att byggnadslov och beviljande av statliga lån drog ut på tiden skulle den senare fastigheten inte hinna bebyggas före tidsfristens utgång, årsskiftet 1981-1982.

Ansökning efter ordinarie tidsfrist

Det förekommer inte sällan att en ansökan om förlängning kommer in först efter det att den ordinarie tidsfristen gått till ända. Detta har inte ansetts vara skäl att vägra att pröva den skattskyldiges ansökan. På senare tid har man emellertid från det allmännas sida ibland i dylika fall yrkat att ansökningen skall avvisas. RSV har dock uttryckligen angett att något hinder mot att ansökningen prövas i sak inte föreligger (se t. ex. RSV 422/83, 1983-10-10). Besvär över dessa beslut har inte anförts.

En fråga som kan uppmärksammas i sammanhanget är i vad mån till stöd för förlängning åberopade omständigheter som inträffat efter den generella tidsfristens utgång kan beaktas vid dispensgivningen. Denna fråga berörs på s. 122 f.

Dispensernas längd

Den ordinarie tidsfristen kan förlängas med högst tre år. I den mån de skattskyldiga inte uttryckligen anger hur lång tid de vill få tidsfristen förlängd innehåller ansökningarna inte sällan en begäran om maximal förlängning.

RSV medger emellertid inte schablonmässigt förlängning med tre år. Verket synes ha den inställningen att tidsfristen inte bör förlängas längre tid än vad som i det enskilda fallet kan anses rimligt för att skaffa en ersättningsfastighet. Om förutsättningar för förlängning finns men det inte

står klart att en förlängning med tre år är motiverad, medger RSV som regel en kortare förlängning (se t.ex. RSV 543/79, 1980—02-08).

Bakgrunden till RSV:s inställning är bl. a. den skattskyldiges möjlighet att vid behov inkomma med en ansökan om ytterligare förlängning. Det senare är möjligt eftersom dispensbesluten inte vinner negativ rättskraft (se t. ex. RSV 624/80, 1980-10-29 och 509/81, 1981-09—18, jfr. Hirschfeldt s. 327).

I denna genomgång redovisas som bifallsbeslut alla beslut om förlängning, även sådana där beslutet gått den skattskyldige emot i den meningen att förlängningen omfattar en kortare period än som yrkats.

6.4 Begränsat utbud av fastigheter

6.4.1 J ordbruksfastigheter

Det var som tidigare framgått i första hand med tanke på de svårigheter vilka kan föreligga att förvärva en jordbruksfastighet som ersättningsfastighet som möjligheten till förlängning infördes. Förlängning medges också regelmäs- sigt för förvärv av jordbruksfastighet om anledningen till att någon ersättningsfastighet inte anskaffats inom den ordinarie tidsfristen varit ett begränsat utbud av lämpliga fastigheter. Det åligger den skattskyldige att på ett tillfredsställande sätt visa att så varit fallet. Ett bevismedel är ett yttrande från lantbruksnämnden om tillgången på jordbruksfastigheter av efterfrågat slag inom det aktuella området.

Dispens medges dock inte bara därför att utbudet av fastigheter är dåligt. För att få bifall är det av avgörande vikt att ersättningsfastigheten skall anskaffas för att användas i den skattskyldiges förvärvsverksamhet. Vanligt— vis ger inte detta krav upphov till några problem vid dispensprövningen. Vissa omständigheter måste dock uppmärksammas.

En sådan omständighet är den skattskyldiges ålder. Sannolikheten att en ny fastighet kommer att förvärvas för att användas i den skattskyldiges förvärvsverksamhet avtar allmänt sett med stigande ålder. Detta får i vart fall anses gälla sedan den skattskyldige uppnått pensionsåldern. Om det i det enskilda fallet kan bedömas att den skattskyldige på grund av hög ålder inte kommer att förvärva någon ersättningsfastighet vägras dispens. Som exempel kan nämnas att regeringen vägrat en 78-årig man förlängning som till stöd för dispens åberopade svårigheter att finna en lämplig jordbruks- fastighet (B 9/82, 1982-02—18). Även om viss osäkerhet förelåg beträffande vilka åtgärder den skattskyldige vidtagit för att skaffa en ersättningsfastighet, så torde hans höga ålder ha varit en bidragande orsak till att dispens vägrades.

RSV har i ett avslagsbeslut uttryckligen pekat på den skattskyldiges ålder (RSV 260/79, 1982-01-04). Den skattskyldige hade i det fallet avyttrat en jordbruksfastighet men vid tiden närmast före avyttringen inte varit verksam som jordbrukare. I ansökningen uppgav han dock att han avsåg att yrkesmässigt bedriva jordbruk på ersättningsfastigheten. RSV uttalade att man ansåg att det främst med hänsyn till den skattskyldiges ålder han hade nyligen pensionerats — var mindre troligt att han yrkesmässigt och varaktigt

skulle etablera sig som jordbrukare. Regeringen avslog den skattskyldiges besvär (B 171/82, 1982-03—18).

En annan omständighet som RSV uppmärksammade i det sistnämnda fallet var att den skattskyldiges förvärvsverksamhet på den avyttrade fastigheten haft en annan inriktning än jord- eller skogsbruk. Av beslutet framgår att det för förlängningsdispens i förekommande fall också uppställs ett krav på kontinuitet i den skattskyldiges förvärvsverksamhet.

Ett typfall där kontinuitet i verksamheten förelåg var ett ärende där en skattskyldig avyttrade en av flera jordbruksfastigheter som han ägde och brukade. Samtidigt som han försökte att skaffa en lämplig ersättningsfastig- het fortsatte han verksamheten på de övriga fastigheterna. Dispens medgavs (RSV 878/82, 1982-01-24). Ett annat klart fall var då en lantbrukare arrenderade en gård under den tid han letade efter en ersättningsfastighet (RSV 734/81, 1982-06-09). I ett tredje bifallsärende var den skattskyldige anställd inom jordbruket i avvaktan på att han skulle kunna förvärva en ny jordbruksfastighet (RSV 846/83, 1984-01-20).

En skattskyldig som kan åberopa att han kontinuerligt bedrivit verksamhet med viss inriktning synes ha goda möjligheter att få dispens, även om vissa andra omständigheter pekar mot avslag. Denna uppfattning vinner stöd av ett beslut där RSV medgav förlängningsdispens för två makar trots att de hade uppnått relativt hög ålder. Makarna hade sålt en skogsfastighet och avsåg att förvärva en ny sådan fastighet. Sedan ett tiotal år drev de dessutom en rörelse ”avseende försäljning av massaved och timmer” (RSV 505/82, 1982-10-27).

Slutsatsen av det anförda är att kontinuitet i den skattskyldiges verksamhet är en betydelsefull faktor vid bedömningen av syftet med förvärvet av ersättningsfastigheten. Det bör dock påpekas att RSV:s praxis inte är entydig. I flera fall där någon uppgift inte synes ha förelegat om den skattskyldiges verksamhet efter avyttringen av ursprungsfastigheten har dispens ändå medgetts (se t. ex. RSV 614/81, 1982-05-27).

6.4.2 Villor

Bristande utbud är normalt inte skäl för förlängning när en villa skall förvärvas som ersättningsfastighet. Dispens har dock medgetts i några enstaka fall. I ett fall hade en skattskyldig fått anställning som vaktmästare vid en bostadsrättsförening. Med anställningen följde en skyldighet att bosätta sig i anslutning till arbetsplatsen (tjänstebostad tillhandahölls). Mot bakgrund härav medgavs förlängning då det rådde bristande utbud av villor inom det aktuella området (RSV 874/80, 1981-08-25). Förlängningsdispens medgavs också då en skattskyldig hade flyttat till en mindre ort i Västerbotten för att överta en rörelse. Även i det fallet var det fråga om ett mycket ringa utbud av villor på den nya arbetsorten (RSV 5/80, 1980-03-28).

6.5 Fördröjning på grund av process, myndighets tillstånd m. m.

6.5.1 Ursprungsfastigheten Expropriation

Det förflyter inte sällan avsevärd tid från det att en fastighet anses avyttrad genom expropriation till dess att ersättningsfrågan blivit slutligt reglerad. De komplikationer som kan uppstå bottnar i att den exproprierande under vissa förutsättningar kan få enkelt eller kvalificerat förhandstillträde till den aktuella fastigheten. I så fall anses denna vid enkelt förhandstillträde avyttrad då den tas i besittning och vid kvalificerat förhandstillträde vanligen då den exproprierande anmäler till LSt att han vill utnyttja medgivandet om förhandstillträde (se 5. 44). Som tidigare påpekats är det avyttringstillfället som bildar utgångspunkten för beräkningen av tidsfristen för förvärv av ersättningsfastighet.

Vid förhandstillträde utgår normalt förskott på expropriationsersättning- en. Den resterande ersättningen betalas först när ersättningsfrågan slutligt avgjorts. Detta i kombination med beräkningen av avyttringstidpunkten vållar problem. För att kunna förvärva en ersättningsfastighet måste den skattskyldige ofta använda hela ersättningen. När denna bestämts slutligt är inte sällan den del av tidsfristen för förvärv av ersättningsfastighet som återstår mycket kort. Ibland hinner man över huvud taget inte nå någon lösning i ersättningsfrågan under fyraårsfristen. I sådana situationer har RSV regelmässigt medgett förlängning (se t. ex. RSV 252/83, 1983-06-17).

Tidsfristen kan dock lagligen förlängas högst tre år. Om ersättningsfrågan inte hunnit lösas ens inom denna tid går det inte att få uppskov med hela vinsten och samtidigt använda denna för att förvärva en ersättningsfastighet. Uppskov med hela vinsten kan i så fall bara fås genom att skilda ersättningsförvärv görs för förskottet resp. den resterande ersättningen (se 5. 13).

Osäkerhet om vederlagets storlek i andra fall

Grunden för att medge förlängning i expropriationsfallen är att det råder osäkerhet om storleken av vederlaget för ursprungsfastigheten. Såväl RSV som regeringen har haft att pröva detta dispensskäl även i andra samman- hang. Det har då varit fråga om tvist som uppstått mellan den skattskyldige och förvärvaren av ursprungsfastigheten. Den senare har yrkat nedsättning av köpeskillingen. Att osäkerhet om köpeskillingens storlek råder av denna anledning har emellertid inte ansetts tillräckligt för dispens (RSV 347/80, 1980-10-10 och Fi 3852/83, 1984-02-02).

Av RSV:s beslut får man närmast intrycket att tvist där nedsättning av köpeskillingen yrkas över huvud taget inte ansetts kunna utgöra dispensskäl. En sådan tolkning låter sig emellertid knappast förenas med RSV:s ståndpunkt att medge dispens i expropriationsfallen. Av regeringens beslut i det ärende som fördes dit (Fi 3852/83) anges vissa omständigheter som gör att bedömningen synes kunna förenas med praxis i expropriationsfallen.

I regeringsbeslutet anges bl. a. det omtvistade beloppets storlek och den ursprungligen överenskomna köpeskillingen. Det är tänkbart att osäkerhet om köpeskillingens storlek i och för sig kan anses utgöra grund för dispens, men att det för dispens krävs att tvisten inte rör ett belopp som för den skattskyldige bör framstå som mindre betydelsefullt. I det aktuella ärendet var den skattskyldigas andel av det omtvistade beloppet knappt 25 000 kr., medan hennes andel av köpeskillingen uppgick till 155 000 kr. Det omtvistade beloppet vari förhållande till köpeskillingen knappast obetydligt men mot bifall talade att den skattskyldiga vid försäljningen hade accepterat en fordran gentemot övriga säljare, fem familjemedlemmar, motsvarande hennes andel av köpeskillingen. Något datum för återbetalning hade inte preciserats.

Till stöd för den framförda ståndpunkten att dispens kan medges vid tvist om köpeskillingens storlek kan också anföras ett senare beslut av RSV. I det ärendet hade den skattskyldige stämts av köparen av ursprungsfastigheten med yrkande om hävning av köpet på grund av fel i fastigheten (omfattande vattenskador hade uppstått ungefär ett år efter avyttringen). Detta ansågs utgöra skäl för dispens (RSV 911/83, 1984-06-27).

Osäkerhet om reavinstens storlek

En annan fråga är om osäkerhet om reavinstens storlek kan utgöra skäl för förlängning.

I och med att vederlaget för ursprungsfastigheten är känt vet den skattskyldige i princip vilket belopp han disponerar för att förvärva en ersättningsfastighet. Uppstår det tvist om reavinstberäkningen innebär det bara att frågan om hur stort uppskovsbeloppet skall bli hålls öppen. I vissa situationer kan dock reavinstens storlek vara av betydelse vid bedömningen av hur dyr ersättningsfastigheten får vara. Det gäller de fall då det är oklart om reavinsten är tillräcklig för att uppskov skall kunna medges. För detta fordras att reavinsten för varje skattskyldig uppgår till minst 15 000 kr. vid frivillig avyttring eller till minst 3 000 kr. vid tvångsavyttring (se 5. 37).

När flera personer, t. ex. makar, tillsammans ägt ursprungsfastigheten blir osäkerhet om reavinstens storlek särskilt besvärande. Det kan då röra sig om flera 10 000-tals kr. som antingen kan användas för ersättningsförvärvet eller, om uppskov inte medges, måste användas till skatteinbetalning.

Med de beloppsgränser som gäller för uppskov torde dock olägenheterna av att en reavinst ej fastställts slutligt normalt inte vara tillräckliga för dispens. RSV har prövat frågan i några fall. Tvisten om reavinsternas storlek gällde dock i dessa fall så stora belopp att beloppsgränsen för uppskov inte berördes. RSV vägrade dispens i det ena ärendet, medan dispens medgavs i det andra (RSV 397/83, 1983-12-08 och 818/81, 1984-06-28). En bidragande orsak till att dispens medgavs i det senare fallet synes ha varit att frågan om preliminärt uppskov vid dispenstidpunkten inte hade prövats slutligt (jfr. s. 120).

6.5.2 Ersättningsfastigheten

Fel i fastigheten

En skattskyldig, som förvärvat en fastighet i avsikt att den skall vara ersättningsfastighet, kan vid en eventuell tvist med säljaren rörande fastighetsförvårvet hamna i en sådan situation att tidsfristen behöver förlängas för att förutsättningarna för uppskov skall kunna uppfyllas. Detta belyses av följande ärende. En skattskyldig hade förvärvat en fastighet. Hon avsåg att göra omfattande förbättrings- och ombyggnadsarbeten på fastig- heten för att därefter anmäla den som ersättningsfastighet. Vid arbetet upptäcktes ett vattenläckage. Det medförde att en skadeståndsprocess inleddes mot säljaren. I avvaktan på att tingsrätten avgjorde målet fick byggnadsarbetena ligga nere, eftersom syn skulle hållas på fastigheten. Sedan den skattskyldigas talan delvis bifallits förde säljaren målet vidare till hovrätten. Även hovrätten skulle hålla syn på fastigheten. RSV medgav då dispens, eftersom byggnadsarbetena inte skulle hinna avslutas inom den generella tidsfristen. Handläggningen i hovrätten drog sedan ut på tiden längre än vad som beräknats, varför regeringen efter besvär medgav ytterligare förlängning (B 1883/82, 1982-11-18).

I ett annat ärende av intresse i sammanhanget var omständigheterna följande. En skattskyldig hade förvärvat en fastighet, vilken efter det att förbättringsarbeten utförts skulle ersätta en fastighet som avyttrats år 1977. Efter en tids utlandsvistelse under år 1978 påbörjades förbättringsarbetena vid årsskiftet 1978-1979. Arbetet avbröts på våren 1979 då skador på grund av sättningar i husgrunden upptäcktes. Efter förhandlingar lovade säljaren att återlösa fastigheten. Detta beräknades ske först i början av år 1981, dvs. då den generella tidsfristen just löpt ut. Den skattskyldige förvärvade i stället en tomt för att på denna uppföra en bostadsbyggnad. RSV medgav ett års förlängning (RSV 831/80, 1980-12-30).

En situation som kan leda till svåra konsekvenser från uppskovssynpunkt är om det efter beslut om slutligt uppskov visar sig att förvärvet av ersättningsfastigheten är ogiltigt. Denna problematik har framskymtat i några dispensärenden. Som exempel kan följande ärende redovisas (jfr. Tivéus SN 1980 s. 253). En skattskyldig hade fått slutligt uppskov. Förvärvet av den godtagna ersättningsfastigheten kom emellertid inte att fullföljas enligt köpekontraktet, vilket medförde att säljarna yrkade att köpet skulle hävas. I den situationen ansökte den skattskyldige om förlängning för att förvärva en annan ersättningsfastighet. RSV konstaterade att den skattskyl- dige fått slutligt uppskov och att han därför inte var i behov av förlängning varför ansökningen avvisades (RSV 1166/83,1984-06-28).

Beträffande frågan om konsekvenserna från uppskovssynpunkt då köpet av en ersättningsfastighet återgår, se del 1 s. 230 f.

Hinder för byggnadsarbeten

Dispensskäl kan också anses föreligga om ett fel i den fastighet som förvärvats som ersättningsfastighet i sig utgör ett hinder för att utföra ny- , till- eller ombyggnad på fastigheten så att denna kan godtas som ersättningsfas-

tighet. I ett fall hade en skattskyldig påbörjat en om- och tillbyggnad på en förvärvad fastighet när han efter en tid upptäckte att fastigheten hade mögelskador. Efter ytterligare en tid upptäcktes andra mögelskador. Arbetena med att åtgärda skadorna drog ut på tiden . De utgjorde också ett hinder för att de planerade byggnadsarbetena skulle kunna genomföras.

RSV medgav förlängning (RSV 535/82, 1983-02-07).

Frågan om uppskov prövas av domstol

I några förlängningsärenden har som skäl för dispens åberopats att frågan om uppskov var föremål för domstols prövning. Den skattskyldige har då haft för avsikt att avvakta med att skaffa en ersättningsfastighet till dess att uppskovsfrågan avgjorts. Till grund för prövningen om dispens skall medges i dessa fall torde ligga en bedömning av den skattskyldiges talan i uppskovs- processen. Om denna talan framstår som utsiktslös torde förlängningsdis- pens inte medges. Om å andra sidan det inte framstår som osannolikt att den skattskyldige kan få bifall synes dispens medges. Detsamma verkar gälla om utgången av uppskovsprövningen visserligen framstår som osäker men det ändå framstår som rimligt att den skattskyldige kan få avvakta att hans sak bedöms.

Regeringen har prövat om förlängningsdispens kan medges när ett yrkande om preliminärt uppskov vid den vanliga tidsfristens utgång fortfarande inte var slutligt prövat. Tvisten gällde om den skattskyldige uppfyllt kravet på garantiförbindelse enligt 7 % UppskL. Den skattskyldige hade vägrats preliminärt uppskov av LR på grund av att den inlämnade garantiförbindelsen var utställd enligt kraven i den då upphävda UppskL 68. LR hade inte berett honom tillfälle att inkomma med korrekt förbindelse. En sådan hade däremot getts in till KR i samband med besvär över LR:s dom. Regeringen medgav dispens (Fi 496/84, 1984-04-26).

Regeringens beslut att medge dispens får ses mot bakgrund av att den skattskyldige med stor sannolikhet skulle komma att medges preliminärt uppskov av KR (jfr. s. 49.). Det kan antas att dispens vägrats om sådana förhållanden förelegat att det funnits anledning att tro att den skattskyldige inte kunnat överlämna en korrekt garantiförbindelse tidigare än vad som skedde, t. ex. därför att han inte uppfyllt bankens krav på säkerhet för förbindelsen. Samma sak torde gälla om den skattskyldige medvetet dröjt med att lämna en garantiförbindelse för att minska garantikostnaden.

I ett annat ärende av intresse gällde domstolsprövningen om en viss fastighet kunde godtas som ersättningsfastighet. För att en fastighet skall kunna godtas som ersättningsfastighet krävs bl. a. att den förvärvats genom köp, byte eller annat oneröst fång (jfr. s. 9). Uppskovsmålet gällde om en ursprungligen ärvd fastighet efter försäljning till och återköp från den skattskyldiges maka kunde godtas som ersättningsfastighet. Omständighe- terna var följande. Ursprungsfastigheten hade avyttrats år 1978. Tidsfristen för förvärv av en ersättningsfastighet löpte ut vid årsskiftet 1982-1983. Den skattskyldige genomförde försäljningen och återköpet av den ärvda fastig- heten år 1980. LR beslutade i november 1981 att inte godta fastigheten som ersättningsfastighet. Den skattskyldige besvärade sig till KR. Han ansökte också hos RSV om förlängningsdispens för att hålla möjligheten öppen att

förtärva en annan fastighet som ersättningsfastighet om den ”ärvda” inte skulle godtas. I december 1982 beslöt RSV att inte medge dispens (RSV 593,82, 1982-12-15). Den skattskyldige överklagade RSV:s beslut till regeringen. Ungefär samtidigt hade KR avgjort uppskovsfrågan till den skattskyldiges fördel (KR i Sundsvall mål nr 190-1982, 1982-12-21). Ti besvärade sig över KR:s dom men RR vägrade prövningstillstånd. I den situationen återkallade den skattskyldige sina besvär i dispensärendet.

Myndighets hantering av tillståndsärenden m. m.

För att kunna förvärva eller bebygga en fastighet, som den skattskyldige avser att anmäla som ersättningsfastighet, krävs ofta tillstånd eller andra beslut från olika myndigheter. Det förekommer inte sällan att skattskyldiga under hänvisning till att myndighets handläggning dragit ut på tiden uppger att de inte hunnit förvärva en ersättningsfastighet inom den vanliga tidsfristen. Om den skattskyldige gjort vad som får anses ankomma på honom för att förvärva en ersättningsfastighet medges i dessa fall vanligtvis dispens.

Dessa dispensärenden rör mestadels ny-, till- eller ombyggnad. Det är då myndighetsärenden om bl. a. byggnadslov och lån som medför att förvärv inte kan ske i rätt tid (se t. ex. B 526/82, 1982-06-03 och RSV 509/81, 1981—09-18). Ett belysande exempel är ärendet RSV 873/82, 1983-06-13. En kommun förvärvade den 15 januari 1979 en fastighet som låg i ett område som skulle exploateras. Säljaren av fastigheten förbehöll sig rätten att köpa en tomt inom området när stadsplan och avstyckning var klar. Detta beräknades ske någon gång under de påföljande åren. En stadsplan förelåg också är 1981 men på grund av ändrade förhållanden måste den ändras. Den fastighet som säljaren skulle förvärva avstyckades därför först i oktober 1982. Nybyggnadskarta för området blev färdig först i början av år 1983. Tidsfristen för förvärv av ersättningsfastighet utgick den 15 januari samma år. Förlängning medgavs med yrkade ett år.

Av praxis framgår klart att det för förlängning alltid krävs att de åberopade omständigheterna har inneburit en avvikelse från vad som gäller normalt. Om en skattskyldig avser att exempelvis skaffa en ersättningsfastighet genom kommunens tomtkö och det inte kan uteslutas att själva köandet och uppgiften att skaffa erforderliga tillstånd och län kan dra ut så på tiden att något förvärv inte hinner ske inom den vanliga tidsfristen, synes man anse att den skattskyldige i stället bort vidta andra åtgärder för att förvärva en ersättningsfastighet (se t. ex. Fi 1123/82, 1983-01-13). Vad som sagts gäller åtminstone om den skattskyldige har alternativa möjligheter att förvärva en ersättningsfastighet, vilket vanligtvis är fallet vid villabyten. När det gäller andra typer av fastigheter där utbudet av lämpliga ersättningsfastigheter är mer begränsat måste dispensgivningen vara generö- sare. Det framgår av följande beslut. Ett företag som skulle bedriva energiutvinning ur torv tillsammans med ett systerföretag avsåg att förvärva moss— och skogsfastigheter gränsande till systerföretagets. På grund av lång handläggningstid av koncessionsärendet rörande verksamheten med torv ansökte företaget om förlängning. Dispens medgavs (RSV 634/83, 1984- 01—04).

I många fall är det hinderi form av försenat tillstånd (motsv.) som förelegat mot förvärv av en ersättningsfastighet redan undanröjt när dispensansök- ningen prövas. Den skattskyldige kan emellertid ändå behöva förlängning om den del av den generella tidsfristen som återstår är alltför knapp för att något förvärv skall hinna ske eller om tidsfristen redan löpt ut.

I de fall den omständighet som åberopas som dispensskäl fortfarande utgör hinder för den skattskyldiges ersättningsförvärv, måste dispensmyndigheten beakta hur troligt det är att hindret bortfaller under den tid som förlängningen kan avse. Om det är sannolikt att tillstånd (motsv.) kommer att lämnas före förlängningstidens utgång synes dispens normalt medges.

Från RSV:s praxis finns flera exempel på detta. I ett ärende uppgavs att besiktning av avloppsanläggningen måste ske innan en byggnation kunde igångsättas. Besiktningen fördröjdes enbart av att den inte kunde ske under vinterhalvåret. Dispens medgavs (RSV 13/79, 1979-04-24). I ett annat ärende skulle beslut fattas om det område skulle planläggas där den tilltänkta ersättningsfastigheten var belägen. Om planläggning inte skedde skulle de skattskyldiga vara nödsakade att ordna ett nytt avlopp i egen regi. Dispens medgavs (RSV 422/83, 1983-10-10). RSV medgav också förlängning i ett ärende där den skattskyldige inte hunnit förvärva en ersättningsfastighet inom den vanliga tidsfristen på grund av att grannar överklagat kommunens beslut att bevilja byggnadslov (RSV 1011/83, 1984-02-14).

Som ytterligare ett exempel på en sådan dispenssituation kan redovisas ett ärende där delar av den skattskyldiges fastighet hade tagits i anspråk med vågrätt. Kommunen och lantbruksnämnden skulle lämna ersättningsmark i utbyte. Något sådanterbjudande kunde emellertid inte påräknas förrän efter det att den aktuella vägen var färdig, vilket innebar att något ersättnings- förvärv inte kunde ske inom den vanliga tidsfristen. RSV medgav dispens (RSV 892/82, 1983-02-02).

Det kan i sammanhanget anmärkas att omständigheter som inträffat efter det att en ansökning om förlängningsdispens prövats kan få betydelse vid en förnyad prövning. En sådan är möjlig, t. o. m. om den skattskyldige inte åberopar några nya omständigheter till stöd för sin ansökning. Som tidigare påpekats vinner ett beslut i ett dispensärende aldrig negativ rättskraft (jfr. s. 115). Ett ärende där förhållanden som inträffat efter RSV:s avslagsbeslut inverkade på bedömningen är Fi 508/83, 1984-02-23. Där hade en skattskyl- dig sålt en fastighet, som hon bebott tillsammans med sin make i femtio år, till ett fastighetsaktiebolag. Avsikten var att makarna skulle köpa tillbaka en tomt från den sålda fastigheten och bebygga denna med ett modernt mindre hus. Kommunen var positivt inställd till makarnas önskemål men ville före beslut om byggnadslov avvakta att en stadsplan för området blev färdigställd. På grund av synpunkter från statens vägverk om vägsträckningar och långdragna förhandlingar med en fastighetsägareförening kunde stadsplanen fastställas slutligt först i november 1982. Den generella tidsfristen för att förvärva ersättningsfastighet hade emellertid gått ut vid årsskiftet 1981-1982. I beslut den 9 december 1982 vägrade RSV förlängning. Köpekontraktet avseende tomt och hus undertecknades i mars 1983. Regeringen medgav dispens (Fi 508/83, 1984-02-23).

Ärendet innehöll några speciella omständigheter som utan att direkt

utgöra dispensskäl sannolikt ändå hade betydelse vid avgörandet. Den skattskyldiga och hennes make var båda födda år 1905 och de hade varit bosatta på den aktuella fastigheten under en mycket lång tid. Förekomsten av dessa omständigheter medför att man bör vara försiktig när det gäller att från fallet dra slutsatser om i vilken utsträckning dispensmyndigheterna låter sig påverkas av efterkommande omständigheter.

Ett fall där omständighet som inträffat efter den generella tidsfristens utgång beaktats avsåg en jordbrukare som avyttrat sin jordbruksfastighet. Han hade fått ryggbesvär och kunde inte fortsätta att driva jordbruket. De jordbruksfastigheter han förvärvade skulle först efter nybyggnad kunna godtas som ersättningsfastighet. Det var även nödvändigt att reparera vissa byggnader. Arbetena kunde dock inte utföras på grund av sjukdomen. Efter tidsfristens utgång inträffade en stadigvarande förbättring av den skattskyl- diges hälsa. Byggnadsarbetena skulle då kunna utföras. Dispens medgavs (Fi 1728/84, 1984-09-13).

Från regeringens praxis finns också fall där dispens vägrats trots att omständigheter som inträffat efter den generella tidsfristens utgång talade för dispens. I ett ärende avsåg den skattskyldiga att tillsammans med sin fästman som ersättningsförvärv låta utföra en ny- och tillbyggnad på en fastighet. Tidsfristen för ersättningsförvärv utgick vid årsskiftet 1980-1981. Fästmannen hade tidigare beviljats byggnadslov för viss byggnation på fastigheten. På grund av att hans hustru hade avlidit i början av år 1977 hade arbetet inte fullföljts och byggnadslovet förfallit. I slutet av år 1978 ansökte han på nytt om byggnadslov för samma byggnation. Byggnadsnämnden biföll dock inte denna ansökan. LSt gick på samma linje som nämnden varpå ärendet fördes vidare till regeringen. I den situationen begärde den skattskyldiga att tidsfristen skulle förlängas. Varken RSV (december 1980) eller regeringen (februari 1981) ansåg att särskilda skäl för förlängningsdis- pens förelåg. Då regeringen senare avgjorde byggnadslovsärendet och beviljade byggnadslov ansökte den skattskyldiga på nytt om förlängning och uppgav att byggnadsarbetet påbörjats och att inflyttning kunde beräknas ske under våren 1983. Dispensansökan avslogs dock återigen (Fi 462/83, 1983-05- 26).

Viss bestämd fastighet som ersättningsfastighet

Ett skäl som återkommeri förlängningsärendena är att den skattskyldige vill förvärva en viss bestämd fastighet som ersättningsfastighet men att förvärvet av olika anledning inte kan ske under den vanliga tidsfristen. I praxis har man varit mycket restriktiv med att medge förlängning i sådana fall.

En åberopad omständighet är att den skattskyldige önskar att förvärva en fastighet från släktingar t. ex. i samband med ett arv — men att förhandlingarna drar ut på tiden. En sådan situation synes inte vara tillräcklig för dispens (se t. ex. B 345/81, 1981-0917). I ett annat fall vägrades dispens då en skattskyldig skulle förvärva del av vissa jordbruksfastigheter från sin fästmö och något förvärv inte kunde ske förrän ett arvskifte genomförts (RSV 499/80, 1980-09-18).

Förlängning medgavs i ett fall där den skattskyldiga skulle slutföra

förhandlingar om inköp av en fastighet som hon hyrde tillsammans med sin make. Tillsammans drev de på fastigheten ett rehabiliteringshem för psykiskt sjuka. De var också bosatta där (RSV 425/80, 1980-07-08).

6.6 Osäkerhet om framtida bosättning

6.6.1 Framtida arbetsplats

Oftast förvärvar en skattskyldig sin ersättningsfastighet redan i samband med att ursprungsfastigheten säljs. I vart fall brukar han vid avyttringstidpunkten ha bestämda planer för ett sådant förvärv. Det förekommer också att den skattskyldige inte har några bestämda planer beträffande ersättningsförvär- vet. En särskild händelse eller omständighet måste först avvaktas. En sådan omständighet är att den skattskyldige under en tid skall arbeta utomlands. Detta behandlas i nästa avsnitt.

Det förekommer också att skattskyldiga som är bosatta inom landet vill vänta med att förvärva en ersättningsfastighet tills förutsättningar finns för en mer stadigvarande bosättning. Det kan gälla personer som på grund av en vikande arbetsmarknad drabbats av arbetslöshet eller personer som har endast tillfälliga arbeten. Andra kanske räknar med att efter avslutade studier få flytta för att få arbete.

Regeringen har i några fall vägrat förlängning då arbetslöshet m. m. anförts som skäl för dispens (B 843/82, 1982-04-22 och 1020/82, 1982-06-03). Det är emellertid tveksamt vilka slutsatser som kan dras av dessa beslut. Den avgörande orsaken till att dispens vägrats kan ha varit att svårigheterna med arbetet inträffat först sedan en tid av den vanliga tidsfristen gått och att det inte redovisats något godtagbart skäl till varför ersättningsförvärv inte skett tidigare.

Arbetslöshet eller liknande omständighet av tvångskaraktär kan därför kanske ändå utgöra grund för förlängningsdispens. RSV har medgett dispens av sådant skäl i åtminstone ett fall. Den skattskyldige hade efter avyttringen av ursprungsfastigheten i Umeå tvingats att sluta sitt arbete på grund av yrkesskada. Han hade därefter påbörjat en treårig omskolning i Stockholm. Efter avslutad utbildning skulle han söka arbete och förvärva en ersättnings- fastighet på annan ort. Den generella tidsfristen utgick när sista terminen på utbildningen skulle börja (RSV 288/80, 1980-06-11).

I ett annat fall där omskolning på grund av yrkesskada åberopades vägrades däremot dispens. Utbildningen beräknades vara fem år, varav ett år i Kalmar och fyra år i Uppsala. De skattskyldiga hade sålt sin villa i Tyresö. De avsåg att förvärva en ersättningsfastighet när mannen efter avslutad utbildning fått arbete (RSV 406/84, 1984-09-06).

RSV har medgett förlängning i några ärenden där den skattskyldige efter en tid på en annan ort flyttat tillbaka till ursprungsorten. Skälet till återflyttningen har varit arbetslöshet på den nya orten. Följande ärende är belysande. En skattskyldig hade på grund av arbetsbyte flyttat till en annan ort och där förvärvat en fastighet, som efter det att byggnadsarbeten utförts skulle anmälas som ersättningsfastighet. Efter en tid blev han emellertid arbetslös på den nya orten. Han erbjöds då en anställning på ursprungsorten.

En återflyttning innebar att han i stället skulle förvärva en ersättningsfastig- het på ursprungsorten. RSV medgav dispens (RSV 81/81, 1981-05-12). Det kan anmärkas att avståndet mellan orterna var 60 mil.

En skattskyldig har vidare erhållit dispens som först efter det att större delen av den vanliga tidsfristen gått till ända fått besked om var han på längre sikt skulle stationeras (RSV 543/79, 1980- 02-08). I ett annat fall har RSV vägrat dispens. Den skattskyldige skulle i det fallet omstationeras tillfälligt varefter återflyttning — inom den vanliga tidsfristen — skulle ske till ursprungsorten där en ersättningsfastighet då skulle förvärvas. Senare förlängdes omstationeringen men dispens medgavs inte (RSV 343/84, 1984—06-15).

Officerare som för en längre period kommenderats att tjänstgöra på annan ort har inte heller medgetts förlängning för att avvakta att skaffa en ersättningsfastighet till dess återflyttning kan ske (se t. ex. RSV 1806/81, 1981-04-05). Samma ståndpunkt har regeringen intagit i ett senare avgjort ärende (Fi 4416/83, 1984-02-02 jfr. med det överklagade beslutet RSV 879/83, 1983-11-30). Förutsättningarna för förlängning i de sistnämda fallen synes inte ha ansetts uppfyllda trots att de skattskyldiga inte kunnat motsätta sig den tillfälliga flyttningen. Av besluten torde den slutsatsen kunna dras, att man ansett att den skattskyldige bör skaffa ersättningsfastighet på den nya orten eller, redan under den generella tidsfristen, på den ort dit återflyttning skall ske.

Inte heller en skattskyldig som efter studier till präst innehaft icke ordinarie prästtjänster på olika orter och först en kort tid före tidsfristens utgång erhöll ordinarie tjänst har medgetts dispens (RSV 1021/83, 1984- 03-19). Likaså har dispens vägrats en tandläkare som var osäker på hur länge han skulle få behålla sin befattning. Han upprätthöll sedan några år sexmånadersvikariat som biträdande övertandläkare i Luleå. Om vikariatet skulle upphöra kunde han bli tvungen att flytta till en annan ort inom samma landstingsområde (Fi 2/84, 1984-02-02).

I flera fall har som skäl för förlängning anförts att den skattskyldige vill avsluta sina studier innan en ersättningsfastighet förvärvas. Dispens synes dock i regel inte medges i dessa fall. I ett fall hade den skattskyldige sålt sin fastighet i Vilhelmina och påbörjat 4—årig utbildning till geolog i Lund. Efter avslutad utbildning räknade han med att få arbete i Norrland eller mellansverige. Han ville vänta med att skaffa ersättningsfastighet tills han visste var han skulle få arbete. Dispens vägrades (B 3547/81, 1981- 09-17).

Bakgrunden till den redovisade inställningen torde vara att det får anses ligga närmast till hands att se en bostad under studietiden som ersättning för ursprungsfastigheten. Av vissa ärenden framgår även att det varit åtminstone delvis av ekonomiska skäl som den skattskyldige avstått från att förvärva en ersättningsfastighet under studietiden (se t. ex. B 2873/80, 1980-11-27 jfr. s. 127). Det bör också tilläggas att det i de nu åsyftade ärendena varit fråga om personer som frivilligt valt att studera. Då RSV i ett fall medgett två studerande makar dispens synes en bidragande orsak ha varit att den ena maken studerade som en följd av arbetslöshet (RSV 297/79, 1979-11-07).

6.6.2 Utlandstjänstgöring

Även tillfällig utlandstjänstgöring kan utgöra skäl för förlängningsdispens. Anledning att avvakta med att förvärva en ersättningsfastighet är i första hand att en fastighet i utlandet inte godtas som ersättningsfastighet (3 & andra stycket andra meningen UppskL). Det är dessutom många gånger ovisst var den skattskyldige kommer att bosätta sig efter återkomsten till Sverige.

RSV medger regelmässigt dispens i dessa fall (se t. ex. RSV 1029/83, 1984-04-26). Nämnas kan också att regeringen prövat ett ärende där RSV hade vägrat förlängningsdispens för en skattskyldig som skulle stanna kvar utomlands ytterligare en tid efter det att han pensionerats. Dispens medgavs sedan det av nya uppgifter framkommit att den skattskyldige efter pensioneringen skulle fortsätta att arbeta för sin förre arbetsgivare på konsultbasis (B 1218/82, 1982-11-18).

6.7 Sjukdom

Regeringen har i några fall medgett förlängning när sjukdom åberopats som dispensgrund. Ett av ärendena gällde en person som tidigare av andra skäl medgetts ett års förlängning. I början av denna förlängningsperiod drab- bades han emellertid av hjärtinfarkt och behövde därför ytterligare förlängning (B 820/80, 1980-04-30). Ett annat ärende avsåg en skattskyldig som på grund av sjukdom plötsligt kunde tappa all energi och ork vid fysisk eller intellektuell ansträngning (Fi 3378/83, 1984-02-02). Från RSV:s praxis kan nämnas att en skattskyldig som avyttrat sin fastighet och drabbats av psykiska problem i samband med skilsmässa fått dispens. De psykiska problemen hade lett till en sjukskrivningsperiod som översteg tre år (RSV 585/81, 1981-12—15).

Av dessa avgöranden bör den slutsatsen kunna dras att dispens kan medges om en sjukdom är av så allvarlig art att man inte kan kräva att den skattskyldige engagerar sig i uppgiften att skaffa en ersättningsfastighet. Detta gäller i synnerhet om förvärvet innebär att ny-, till- eller ombyggnad skall ombesörjas. Men även köp av en färdigbyggd fastighet kräver normalt en större insats än vad som kan begäras av en svårt sjuk person.

Det är emellertid inte givet att en skattskyldig som åberopar allvarlig sjukdom som stöd för förlängningsdispens alltid medges sådan. Om det i ärendet förekommer omständigheter som talar för att den skattskyldige inte kommer att förvärva någon ersättningsfastighet trots förlängd tidsfrist vägras dispens. Sådana omständigheter kan vara långvarig sjukdom eller att den skattskyldige är mycket gammal (jfr. RSV 584/79, 1981-07-21).

Mindre allvarliga sjukdomar eller sjukdomstillstånd synes inte kunna ge möjlighet till förlängningsdispens (Fi 35/84, 1984- 02-02). I ett fall som avgjordes år 1979 medgav dock RSV dispens ett år då en sjukdom av mindre allvarlig art åberopades. Den skattskyldige hade på grund av sjukdom inte hunnit göra en tillbyggnad på ett fristående garage (RSV 341/79, 1979- 10-16).

Genom senare avgöranden har dock praxis skärpts. Dispens vägrades exempelvis i ett regeringsärende där psykiska påfrestningar i samband med

skilsmässa åberopades som anledning till att den skattskyldige inte kunnat genomföra nybyggnation på en förvärvad tomt (B 1328/82, 1982-09-02). RSV synes också numera regelmässigt vägra dispens i fall då sjukdom visserligen hindrat den skattskyldige från att själv utföra de planerade arbetena men där denne borde ha kunnat leja bort dessa. Frågan om ersättningsfastigheten skulle hinna förvärvas inom tidsfristen har då reducerats till en ekonomisk fråga. Sådana skäl anses normalt inte kunna leda till dispens, se nedan.

6.8 Andra sociala skäl

Det är mycket ovanligt att rent sociala skäl har lagts till grund för förlängningsdispens. Bifall har förekommit när de skäl som åberopats för dispens varit av företrädesvis medicinsk karaktär. RSV medgav exempelvis en familj förlängning som under fyra år skulle vara bosatta i Härnösand i stället för Östersund för att deras döve son skulle gå i en specialskola. Efter avslutad skolgång avsåg familjen att flytta tillbaka till Östersund och skaffa en ny fastighet där (RSV 86/80, 1980-03-10). RSV har också medgett dispens i ett fall där omfattande arbeten på en byggnad skulle utföras så att den kunde anpassas till en svårt handikappad persons speciella behov (RSV 508/80, 1980-12-22). Osäkerhet om utvecklingen av en allvarligt sjuk dotters hälsotillstånd med betydelse för val av bostad har likaså medfört dispens (RSV 1363/84, 1984-11-05).

I ett annat fall hade en skattskyldig bosatt sig hos sin moder, eftersom hon behövde hjälp dagligen. Den skattskyldige ville därför avvakta med att förvärva en ersättningsfastighet. Detta ansåg regeringen inte vara tillräckligt skäl för dispens (B 5404/81, 1982-02-18). En bidragande orsak till denna utgång torde ha varit att det inte förekom någon uppgift om att förhållandena skulle komma att-ändras inom en sådan tid att det framstod som sannolikt att någon ersättningsfastighet alls skulle förvärvas.

Skäl som i flera fall åberopats till stöd för dispens är att den skattskyldiges familjesituation ändrats under den vanliga tidsfristens gång och att han därför behöver förlängd tidsfrist för att anskaffa en lämplig ersättningsfas- tighet. Fråga kan vara t. ex. om ny familjebildning efter en tidigare äktenskapsskillnad. Det har ännu inte förekommit att en sådan ansökan bifallits (se t. ex. B 5351/82, 1982-02-04 och 778/82, 1982-04-22).

En allmänt sett dålig ekonomi utgör inte heller skäl till förlängning. Som exempel kan nämnas att regeringen vägrat dispens då den skattskyldiges bristande ekonomiska möjligheter berott på skilsmässa (B 1722/80, 1980- 06—26) eller på studier (B 2873/80, 1980-11-27). Ett annat exempel är en skattskyldig som ansåg sig inte ha råd att förvärva en ersättningsfastighet annat än genom kommunal tomtkö. Denna var dock så lång att han inte kunde förvärva en fastighet på detta sätt inom den vanliga tidsfristen. Regeringen vägrade dispens (B 79/81. 1981-02-05). På motsvarande sätt har dispens vägrats en skattskyldig som flyttat från Staffanstorp till Lund då han som skäl för förlängning åberopat att de högre fastighetspriserna på den senare orten gjorde det svårt att hitta en ny fastighet (Fi 2780/84, 1984-09-27).

Bedömningen kan dock bli en annan om tillfälliga ekonomiska svårigheter har uppstått i samband med den skattskyldiges strävanden att skaffa en ersättningsfastighet. I ett fall hade en skattskyldig satsat pengar i ett husprojekt som var avsett som ersättningsfastighet. Arbetena blev emellertid både försenade och så mycket dyrare än beräknat att han inte hade råd att fullfölja förvärvet. Först när han återfått de satsade pengarna hade han möjlighet att förvärva en annan fastighet som ersättningsfastighet. Regering- en medgav förlängning (B 526/82, 1982-06-03).

Som anmärkts i olika sammanhang under den tidigare redovisningen, ligger inte sällan ekonomiska motiv bakom de skäl som anförs för förlängningsdispens. Exempel härpå är ärenden där den skattskyldige vill ha förlängning för att själv kunna slutföra eller genomföra en mindre ombyggnad. Förvärv av ersättningsfastighet anses ha skett först när byggnadsarbetena slutförts (4 & första stycket sista meningen UppskL). De skäl som anges för att byggnation inte kunnat ske inom den vanliga tidsfristen kan vara sådana som stor arbetsbörda (se t. ex. B 5134/81, 1981-02-05) eller sjukdom av mindre allvarligt slag (se t. ex. Fi 1163/84, 1984-05-30). I dessa fall är det oftast ekonomiskt fördelaktigt för den skattskyldige om han kan få förlängning men knappast avgörande för hans möjligheter att förvärva en fastighet. Ett alternativ är att låta annan utföra de aktuella arbetena inom den vanliga tidsfristen. Den skattskyldige kan också låta sig nöja med att få uppskov med den del av reavinsten som hunnit investeras inom tidsfristen (jfr. prop. 1978/79:54 s. 24 och 35). Det måste anses vara fast praxis att inte medge dispens i de sistnämnda fallen. Dispensgivningen är dock inte helt entydig. Två fall som samtidigt avgjorts under hösten 1984 fick olika utgång. I det ena fallet följdes tidigare praxis och dispens vägrades (Fi 2489/84, 1984-09-13). Som skäl för dispens i det andra fallet hade den skattskyldige angett att han avsåg att själv utföra vissa ombyggnadsarbeten. Fastigheten hade inköpts först ett halvt år efter den tidigare och av annat skäl förlängda tidsfristens utgång. Dispens medgavs (Fi 1811/84, 1984-09-13).

RSV har i ett fall medgett dispens när en skattskyldigs långsiktiga byggnadsplaner helt kullkastats då han på grund av skada blev tvungen att omskola sig. Omskolningen pågick i ett och ett halvt år på en ort som låg 80 mil från bostadsorten. (RSV 558/80, 1981-01-21).

Det förhållandet att det skulle vara ekonomiskt fördelaktigt om en ny-, till- eller ombyggnad utförs under längre tid har inte heller ansetts utgöra skäl för dispens. En skattskyldig som förvärvat en jordbruksfastighet på vilken han skulle utföra erforderliga byggnadsarbeten för att fastigheten skulle kunna uppfylla kraven som ersättningsfastighet, begärde förgäves förläng- ning för att kunna investera i ”lugn och genomtänkt takt” (RSV 396/82, 1983-03-10).

Slutligen kan nämnas att regeringen har vägrat en skattskyldig bosatt i stockholmstrakten förlängning för att bygga ett fritidshus på en fastighet i Piteå. Fastigheten hade förvärvats som ersättning för en fritidsfastighet i närheten som avyttrats under expropriationshot (B 1987/82, 1982-09-02). I fallet inträffade inga ändrade förutsättningar under den vanliga tidsfristens gång. Att ursprungsfastigheten avyttrats på grund av tvång utgjorde således inte skäl för dispens.

6.9 Rättsvillfarelse

När rättsvillfarelse åberopats vid ansökan om förlängningsdispens har fråga oftast varit att förvärvet av ersättningsfastigheten skett utifrån felaktiga förutsättningar. Särskilt makar som har velat byta bostad med utnyttjande av möjligheterna till uppskov har råkat ut för problem.

Bakgrunden är att det är ganska vanligt att endast den ene maken oftast mannen stått som lagfaren ägare till makarnas fastighet. När makarna skall flytta vill de inte sällan förvärva den nya fastigheten så att de får delad lagfart. Det är emellertid ofta inte möjligt att genomföra en sådan förändring utan att möjligheten att få uppskov försvinner. Detta beror på att uppskov kan yrkas av endast den make som avyttrat ursprungsfastigheten och därmed redovisar reavinst. Eftersom han eller hon förvärvar endast hälften av ersättningsfas- tigheten blir den delen av vederlaget för fastigheten vanligen alltför litet för uppskov. Detta upptäcks ibland först när delad lagfart redan hunnit meddelas på den nya fastigheten (se 5. 45 ff.).

I den beskrivna situationen förekommer det att man genom inbördes försäljning försöker se till att hela den nya fastigheten kommer att innehas av den make som ägt ursprungsfastigheten. Uppskovsmöjligheten kan då räddas (se 5. 47). Om en sådan försäljning inte hinner genomföras inom den ordinarie tidsfristen måste en dispensansökan ges in. Ett felköp av det slag som nu diskuterats synes dock normalt inte bedömas som tillräckligt skäl för dispens.

Regeringen har medgett dispens i ett fall där den skattskyldige yrkade förlängning sedan det visat sig att han förvärvat en fastighet av sådant slag som inte kan godtas som ersättningsfastighet. Den skattskyldige hade avyttrat en jordbruksfastighet och i stället mot slutet av den vanliga tidsfristen förvärvat en hyresfastighet. När han av LR fått besked om att en hyresfastighet inte kan godtas som ersättningsfastighet, ansökte han om förlängningsdispens för att förvärva en annan fastighet. Han uppgav till stöd för sin ansökning att han hade fått uppfattningen att en hyresfastighet kunde utgöra ersättningsfastighet (B 3633/81, 1981-09-17).

Vid första påseende kan beslutet ge sken av att regeringen intagit en förhållandevis välvillig inställning till rättsvillfarelse som dispensskäl (jfr. s. 105). De närmare omständigheterna i ärendet tyder emellertid på att det var fråga om en mycket kvalificerad rättsvillfarelsesituation. Frågan om uppskov skulle nämligen bedömas enligt UppskL 68, ursprungsfastigheten avyttrades år 1977. Enligt den lagstiftningen fanns till skillnad från i dag inte några uttryckliga regler om att endast jordbruksfastigheter och villor kunde godtas som ersättningsfastigheter i frivilligfallen. LR:s uppgift till den skattskyldige att en hyresfastighet inte kunde godtas hade således varken stöd i lagtext eller i förarbeten. I praxis har också konventionellt beskattad fastighet godtagits som ersättningsfastighet vid tillämpning av UppskL 68 (se 5. 39). Mot denna bakgrund framstår fallet som mycket speciellt och några generella slutsatser kan knappast dras.

Även om det sistnämnda beslutet således inte kan åberopas som stöd för en slutsats att rättsvillfarelse kan utgöra dispensgrund vid felköp, så torde en sådan uppfattning med visst fog ändå kunna hävdas. I fråga om bosättnings- dispenser har redovisats att rättsvillfarelse i vissa situationer godtagits som

skäl för dispens. Detta talar för att rättsvillfarelse kan utgöra skäl för dispens även i förlängningssammanhang. Särskilt bör detta gälla då en skattskyldig genom att förvärva en fastighet gett ett tydligt uttryck för sin avsikt att uppfylla förutsättningarna för uppskov, även om fastighetsförvärvet var ett felköp.

RSV har också i ett senare avgjort ärende medgett dispens i ett fall där felköp berott på rättsvillfarelse. En person hade på grund av misstag från en mäklare förvärvat hälften av en fastighet i stället för hela, vilket var förutsättning för uppskov (RSV 401/81, 1981-11-30).

Iytterligare några fall har rättsvillfarelse godtagits som dispensskäl i beslut om förlängningsdispens. Gemensamt för dessa var att den skattskyldige vilseletts av myndighet. I det ena fallet var den skattskyldige delägare i ett dödsbo. Vid arvskiftet hade han förvärvat en fastighet genom att lösa ut övriga delägare. TN beslutade om uppskov och godtog därvid den nyssnämnda fastigheten som ersättningsfastighet. Först nästan fyra år efter försäljningen av ursprungsfastigheten fick den skattskyldige kännedom om att eftertaxering yrkats på grund av att den genom arv förvärvade fastigheten inte borde ha godtagits som ersättningsfastighet (jfr. s. 9). Dispens medgavs (Fi 346/84, 1984-12-13).

Idet andra fallet hade den skattskyldiga inte förvärvat någon ersättnings- fastighet i tid på grund av en felaktig upplysning i en dom av LR om när den generella tidsfristen löpte ut. Dispens medgavs (RSV 1164/83. 1984- 12-04).

Det bör understrykas att det uppställs mycket höga krav på bevisningen när rättsvillfarelse åberopas som dispensgrund. Sådana påstående är vanliga och leder som regel inte till att dispens medges. (jfr. s. 81 och 105).

6.10 Försäljningar före den 1 april 1976

Ett inte obetydligt antal ansökningar om förlängning har gällt sådana där den ursprungliga avyttringen har skett före ingången av april månad 1976. I dessa fall har emellertid dispens inte kunnat ges. Möjligheten att förlänga den vanliga tidsfristen infördes först genom 1976 års ändringar i uppskovslag- stiftningen (SFS 1976:344) och enligt punkt 2 av de aktuella övergångsbe- stämmelserna kan bestämmelserna om förlängning tillämpas endast då den uppskovsgrundande avyttringen skett efter utgången av mars 1976.

7 Förlängning bosättning

För att uppskov skall komma i fråga i frivilligfallen måste den skattskyldige enligt 5 & andra stycket UppskL bosätta sig på ersättningsfastigheten inom ett år från förvärvet. RSV kan enligt samma lagrum, om särskilda skäl föreligger, förlänga denna tidsfrist genom dispens, förlängning bosättning. Sådana dispensbeslut kan inte överklagas.

I regeringens förslag är 1978 till ny uppskovslagstiftning, vilket innehöll kravet på bosättning på ersättningsfastigheten inom ett år från förvärvet, fanns inte någon dispensbestämmelse (jfr. prop. 1978/79:54 s. 31). SkU uppmärksammades emellertid på att en absolut tidsfrist stundom kan leda till otillfredsställande resultat. Som exempel nämndes att en jordbruksfastighet som förvärvas som ersättningsfastighet kan vara utarrenderad och att inflyttning därför inte kan ske förrän arrendeperioden löpt ut. Mot bakgrund härav ansåg utskottet att rättviseskäl talade för att kravet på bosättning på ersättningsfastigheten inom ett år inte borde upprätthållas i alla fall. Ett undantag från huvudregeln borde utformas som en dispensregel (SkU 1978/79:16 s. 18).

Frågan om förlängd tidsfrist för bosättning på ersättningsfastigheten har prövatsi endast 13 fall. Tio av dessa ansökningar har helt eller delvis bifallits. En jordbrukare som i ett fall hade förvärvat en ersättningsfastighet var tvungen att fortsätta jordbruksdriften på ursprungsfastigheten — med en stor djurbesättning efter utgången av tidsfristen för bosättning på den nya fastigheten. Då det skulle vara förenat med stora olägenheter att vara bosatt på ersättningsfastigheten under denna övergångsperiod avståndet mellan gårdarna var ungefär två och en halv mil medgavs dispens (RSV 458/80, 1980-06-23) .

I några ärenden har dispens medgetts när den skattskyldige i praktiken bosatt sig på ersättningsfastigheten inom rätt tid men trots detta fortfarande rätteligen varit kyrkobokförd — och därför bosatt i UppskL:s mening — på ursprungsfastigheten eftersom den övriga familjen på grund av makes arbete och barns skolgång ännu inte kunnat flytta (RSV 290/79, 1979-12-21).

Dispens har också medgetts när ersättningsfastigheten varit uthyrd till annan familj (RSV 207/79, 1979-08-20). I några fall har hindret för bosättning varit att föräldrar inte flyttat ut från fastigheten. Dispens medgavs i ett ärende när föräldrarnas utflyttning var avhängig av att en bostadsbyggnad färdigställdes på en från ersättningsfastigheten avstyckad tomt (RSV 816/80, 1980-12-23). Däremot vägrades dispens i ett fall där tidpunkten för föräldrarnas flyttning inte närmare kunde anges (RSV 329/79, 1979- 11-07).

Allmänt torde kunna sägas att det för dispens fordras att den tid som förlängningen skall avse kan anges något så när bestämt. Detta torde vara skälet till att dispens vägrades en skattskyldig som förvärvat en ersättnings- fastighet med avsikt att låta barn och den förutvarande makan tills vidare bosätta sig på fastigheten (RSV 91/80, 1980-05-14).

III LÄNSSTYRELSERNAS ERFARENHETER OCH SYNPUNKTER

8 Materiella frågor

8.1 Allmänna synpunkter

Bland de LSt som allmänt uttalat sig om dispensmöjligheterna enligt nuvarande uppskovslagstiftning, tycks enighet råda om att dessa är fullt tillräckliga. Denna uppfattning har bl. a. LSt i Uppsala. Enligt LSt i Halland och Värmland är uppskovslagstiftningen generöst utformad som den är.

I fråga om dispensreglernas tillämpning uttalar sig bara några LSt. LSt i Östergötland anser att RSV:s och regeringens praxis är tillfredsställande. LSt i Kopparberg menar däremot att dispensgivningen inte blivit så restriktiv som var meningen vid uppskovslagstiftningens tillkomst.

8.2 Generella regler eller dispensmöjligheter

När det gäller frågan om någon eller några av de nuvarande dispensmöjlig- heterna kan ersättas av generella regler, svarar flertalet LSt att den nuvarande ordningen bör bestå oförändrad. Denna uppfattning har LSt i Stockholm, Södermanland, Östergötland, Jönköping, Kronoberg, Älvs— borg, Skaraborg, Värmland, Örebro, Västernorrland och Västerbotten. Bland de skäl som förs fram mot generella regler märks, att sådana förmodligen skulle gå ut över den likformighet och enhetlighet som f.n. råder på grund av att dispensgivningen är centraliserad till RSV. Detta framhålls av LSt i Stockholm och Östergötland. Några LSt trycker på att generella regler skulle ställa TN inför svåra skälighetsavgöranden. Även om man i lagtext och motivuttalanden skulle försöka att klargöra de fall som avses torde det, enligt LSt i Södermanland, finnas en uppenbar risk för att rättsosäkerhet uppstår. Följden kan bli oönskade och långdragna processeri skattedomstolarna. LSt i Värmland menar att det är en fördel om TN i görligaste män inte behöver beakta några sociala aspekter vid ställningsta- gande till ett uppskovsyrkande. Enligt LSt i Västernorrland är det bättre att TN genom ett dispensbeslut får ”svart på vitt”. Generella regler skulle också, menar samma LSt, öka TN:s behov av utredningshjälp från LSM/LSt i uppskovsärendena. Ytterligare argument mot att ersätta dispenserna med generella regler är att antalet dispenser är relativt litet. Detta påpekas av LSt

i Stockholm och Skaraborg. LSt i Västerbotten tycker inte att det ännu hunnit utbildas en tillräckligt fast dispenspraxis för att generella regler skall kunna införas.

En LSt (Kalmar) vill inte uttala någon bestämd mening huruvida generella regler är att föredra framför dispensgivning. För få dispensfall har ännu hanterats. Inte heller LSt i Kristianstad anser sig kunna bedöma frågan. Sistnämnda LSt menar dock principiellt att det är tveksamt att låta TN få ännu fler bedömningsfrågor att avgöra. I sammanhanget erinrar denna LSt om att de skattskyldiga har mycket små möjligheter att få reda på vilken dispenspraxis som tillämpas. Det senare skulle närmast tala för generella regler, eftersom det naturligtvis är önskvärt att den enskilde kan utläsa av lagtexten vilka regler som gäller. Från LSt i Blekinge kommer liknande synpunkter. Finns det situationer som regelmässigt medför dispens bör dessa, enligt LSt i Kristianstad, anges uttryckligen i lagen. Även LSt i Kopparberg påtalar att det från de skattskyldigas synpunkt är önskvärt att RSV:s praxis kodifieras.

LSt i Uppsala anser däremot att de skattskyldigas intresse talar för att ordningen med dispenser bibehålls. I många fall är det nödvändigt för en skattskyldig att redan före en avyttring veta hur skattemyndigheterna kommer att ställa sig till ett uppskovsyrkande. En ordning med dispenser är då enligt LSt att föredra, jämfört med ett system där ett uppskov är helt beroende av den bedömning TN gör vid taxeringen. — Beträffande den senare synpunkten kan dock anmärkas att det finns vissa möjligheter att få bindande förhandsbesked enligt lagen (1951:442) om förhandsbesked i taxeringsfrågor.

Några LSt anser att det åtminstone i något fall bör vara möjligt att ersätta dispensordningen med en generell reglering som tillämpas av TN. Vanligen förordas då att bosättningsdispenserna slopas. De aktuella LSt menar att det i flertalet fall bör kunna anförtros åt TN att avgöra om uppskov skall medges, trots att kravet på tre års bosättning på den avyttrade fastigheten inte är uppfyllt. Sådana tankar speglas i svaren från LSt i Uppsala, Gotland, Västmanland, Gävleborg, Jämtland och Norrbotten. LSt i Västmanland är f. ö. allmänt positiv till att dispensreglerna ersätts med lagregler. Det mest närliggande är dock att just bosättningsdispenserna försvinner.

De fall av bosättningsdispenser som i första hand bör komma i fråga för generell reglering är enligt svaren från LSt, då en skattskyldig avyttrar en villa på grund av byte av arbetsort, dvs. då avyttringen sker av arbetsmark- nadsskäl. För att uppskov skall medges bör dock ytterligare krävas att den nya arbetsorten inte ligger på pendlingsavstånd från den avyttrade fastig- heten. Flera av de LSt som förespråkar en generell reglering är noga med att understryka att reglerna måste utformas så att missbruk hindras. LSt i Gotland menar att det bör krävas att samtliga förutsättningar för slutligt uppskov är uppfyllda vid beslutstidpunkten för att uppskov i en dispenssi- tuation skall medges enligt generella regler. Uppställs detta krav bör det enligt LSt inte möta några svårigheter för TN att tillämpa en generell reglering. LSt i Gotland menar ytterligare att det inte bör komma ifråga att helt efterge kravet på bosättning på den avyttrade fastigheten, i vart fall inte utan dispens. Den skattskyldige skall ha varit bosatt på den avyttrade fastigheten åtminstone någon tid.

Dödsbodispenserna tas upp av en LSt, Malmöhus. Denna LSt ifrågasätter om inte en generell lagregel kan ersätta dispensordningen. En sådan regel skulle kunna utformas med innebörd att dödsboet och/eller en den avlidne närstående person skulle kunna träda i den avlidnes ställe. LSt påminner om att en liknande bestämmelse redan finns i 2 & fjärde stycket UppskL när det gäller tvångsavyttringar. Mot att införa en generell regel skulle visserligen enligt LSt kunna invändas, att det framhölls då dispensregeln infördes att uppskovsrätten bör tillämpas restriktivt (SkU 1978/79: 16 s. 16). Avsikten var att uppskov endast skall medges i sådana situationer där en omedelbar beskattning av reavinsten skulle framstå som oskälig. LSt i Malmöhus menar dock att uttalandet inte hindrar en generell reglering, eftersom det torde finnas få fall där en omedelbar beskattning inte framstår som oskälig. LSt reserverar sig i så måtto, att man framhåller att länets ti är mot att dispensprövningen slopas. Intendenterna menar att det skulle medföra ytterligare tolkningsproblem om dispensfallen reglerades generellt

Det finns slutligen några LSt som tycker att man mer allmänt borde försöka slopa reglerna om dispens. LSt i Blekinge anser att många skäl talar för att reducera antalet dispenser. Enligt denna LSt är det inte orimligt att införa generella regler för en del av dispensfallen, även om detta kan komma att ske till priset av en något oenhetligare rättstillämpning. LSt i Västman- land hävdar också att flera av dispensreglerna med fördel bör kunna ersättas av generella regleringar. Dessa kunde eventuellt kompletteras av anvisning- ar från RSV byggda på hittillsvarande dispenspraxis. Också LSt i Göteborg och Bohus anser allmänt att antalet dispensregler bör vara så litet som möjligt. LSt förespråkar att generella regler införs för de fall där dispens- givningen är generös.

. 8.3 Förlängningsdispensernas längd

Flera LSt uppger att de inte kan svara på om den nuvarande möjligheten att förlänga fristen för förvärv av ersättningsfastighet är tillräcklig, då man såvitt känt inte kommit i kontakt med några förlängningsdispenser. Bl. a. LSt i Uppsala, Gotland och Västernorrland uppger sig sakna erfarenhet av sådana. Även många andra LSt säger sig ha begränsad erfarenhet då dispensfallen varit få.

LSt i Östergötland, Blekinge och Älvsborg uppger sig inte känna till något fall där ersättningsförvärv inte hunnit ske då dispens medgetts. Att möjligheten till förlängning är begränsad till högst tre år tycks inte heller ha medfört några problem i Kalmar eller Blekinge län.

LSt i Västerbotten rapporterar ett fall under senare år av efterbeskattning då dispens medgetts. Från LSt i Stockholm uppges att man haft en del dispenser och att förlängning då medgetts i ett år. I några enstaka fall av dessa anskaffades aldrig någon ersättningsfastighet. Enligt LSt i Kristianstad torde det bero på att den skattskyldige beslutat sig för att inte förvärva någon ersättningsfastighet, om sådan inte anskaffas trots att dispens medgetts. Häremot påstår dock LSt i Malmöhus att tiden var otillräcklig för köp av ny fastighet i ett av de två förlängningsfall som denna LSt känner till. Också LSt i Kopparberg redovisar ett fall där en förlängningsdispens på tre

år visat sig otillräcklig. LSt menar att även om det i normalfallen inte torde finnas behov av längre förlängningsfrister än tre år, kan det undantagsvis förhålla sig annorlunda. Särskilt de större genomgripande omarrondering- arna inom Kopparbergs län påkallar uppmärksamhet. Sådana förekommer enligt LSt f. n. i bl. a. Våmhus, Gagnef och Dala Järna. Ytterligare större omarronderingar kan bli aktuella i framtiden. Sådana förrättningar kan beräknas pågå i omkring tio år. Bl. a. med tanke härpå kan det från rationaliseringssynpunkt finnas ett behov av ytterligare förlängning i särskilda fall. LSt menar att den nuvarande dispensregeln skulle kunna behållas, om den försågs med ett tillägg av innebörd att ytterligare förlängning kan medges om det anses nödvändigt med hänsyn till jord- eller skogsbrukets yttre rationalisering i samband med omarronderingsförrättning som företas med statliga medel. För att medge dispens skulle då fordras lantbruksnämndens eller annan länsmyndighets tillstyrkan. Den ytterligare förlängningen skulle därvid bestämmas i enlighet med länsmyndighetens bedömning i det särskilda fallet. Några LSt antyder att förlängningsmöjligheten mer allmänt kan vara för begränsad när det gäller förvärv av jordbruksfastighet. LSt i Gävleborg uppger exempelvis att det inte förekommit att annan fastighet (villa) inte hunnit anskaffas när dispens medgetts. Beträffande jordbruksfastighet har däremot några fall iakttagits. Enligt LSt i Norrbotten kan det vara svårt att hinna förvärva en jordbruksfastighet inom dispenstiden, bl. a. då förvärvs- tillstånd enligt jordförvärvslagstiftningen erfordras i sådana fall.

Sammanfattningsvis tycks dock flertalet LSt mena att den nuvarande dispensmöjligheten på tre är, åtminstone i normalfallen, torde vara fullt tillräcklig. LSt i Jönköping, Kristianstad, Halland, Skaraborg, Värmland, Örebro och Jämtland har denna uppfattning. LSt i Västmanland uppger att det förelåg problem enligt reglerna i UppskL 68 men tror att problemen blir mindre med 1978 års lagstiftning.

9 Formella frågor

9.1 Besvärsmyndighet

Ett par LSt (Uppsala och Västmanland) tar upp frågan om vilken myndighet som lämpligen bör besluta när det gäller dispenser. LSt menar att hanteringen i ett längre perspektiv skulle kunna förenklas på så sätt att LSt blir beslutande myndighet med RSV som besvärsinstans.

9.2 Fullföljdsmöjlighet

Besvärsreglerna för dispenserna tas upp av LSt i Halland. LSt finner det otillfredsställande att reglerna om besvär över RSV:s dispensbeslut skiljer sig åt för olika slag av uppskovsdispenser. Enligt LSt:s mening bör för samtliga dispensfall kunna gälla en regel om att RSV:s beslut inte får överklagas.

9.3 Dispensernas inverkan på TN:s handläggning

Bakgrund

LSt har särskilt tillfrågats om hur dispensmöjligheterna i UppskL inverkar på TN:s handläggning av uppskovsyrkandena. Svaren redovisas i de följande avsnitten.

Många LSt har framhållit att de endast kan redovisa begränsade erfarenheter, då antalet dispensfall varit ringa. Bl. a. LSt i Östergötland, Kalmar, Blekinge, Skaraborg, Värmland, Gävleborg och Västernorrland påpekar att dispenserna varit få eller i vart fall relativt få. LSt i Halland uppger tre dispensfall vid taxeringen 1981, medan LSt i Gotland endast (t. o. m. oktober 1981) känner till två dispensfall inom länet. LSt i Älvsborg rapporterar att det rör sig om ett mycket litet antal. LSt i Kronoberg uppger att dispenserna varit så sällan förekommande att man inte har någon egentlig erfarenhet av hur de påverkar taxeringsarbetet. Inte heller LSt i Stockholm samt Göteborg och Bohus har kunnat lämna några uppgifter härvidlag. Den senare LSt har dock uppfattningen att antalet dispenser varit litet.

Allmänt

Av de LSt som allmänt uttalat sig om dispensernas inverkan på TN:s handläggning av uppskovsyrkandena, anser flertalet att dispenserna inte inverkar på handläggningen, åtminstone inte nämnvärt eller i någon större omfattning. LSt som i princip anser att dispenserna inte medför några olägenheter för TN är LSt i Uppsala, Östergötland, Jönköping, Kalmar, Blekinge, Malmöhus, Älvsborg, Skaraborg, Värmland, Västmanland, Gävleborg, Västernorrland och Norrbotten.

LSt i Älvsborg och Skaraborg uppger att den normala handläggningen inte påverkas, eftersom dispens förekommer endast i ett mycket litet antal fall. LSt i Värmland säger därutöver att handläggningen inte påverkas då dispensbesluten regelmässigt bifogas deklarationerna.

En del av de andra LSt som principiellt anser att dispenserna inte påverkar handläggningen, gör undantag för vissa fall. Vad som då i första hand nämns är fallen när dispensbeslut saknas då taxeringen skall beslutas. Det kan bero på att den skattskyldige inte känner till att han måste söka dispens för att få uppskov. Anledningen kan också vara att RSV:s dispensbeslut, trots att den skattskyldige sökt dispens, ännu inte meddelats. Om uppskovsyrkandet framställs först under den senare delen av perioden och dispens inte sökts i tid kan TN, vilket påpekas av LSt i Västmanland, komma i tidsnöd.

Det finns också en del LSt som mer allmänt anser att UppskL:s dispensmöjligheter i större eller mindre utsträckning inverkar menligt på hanteringen av uppskovsyrkandena vid taxeringen. Detta menar bl. a. LSt i Södermanland, Kristianstad, Halland, Örebro och Kopparberg. Enligt dessa medför en dispenssituation inte sällan att taxeringen av en skattskyldig som yrkat uppskov fördröjs. Flera orsaker till detta har redan nämnts. Ytterligare framhålls att den skattskyldige inte alltid bilägger ett dispensbeslut till deklarationen när sådant beslut finns.

De skattskyldigas kännedom om att dispens krävs

Flera LSt tar upp det förhållandet att det händer att skattskyldiga yrkar uppskov i deklarationen utan att bifoga erfoderliga dispensbeslut. De skattskyldiga är inte medvetna om dispenskravet och/eller att dispens skall sökas hos RSV. Förhållandet vållar problem. En TN som i denna situation avslår ett uppskovsyrkande upplyser ofta den skattskyldige om dispensmöj- ligheten. Som en följd av härav måste nämnden i dessa fall regelmässigt vänta med att slutbehandla deklarationen.

LSt i Kopparberg skriver att många skattskyldiga inte varit medvetna om bosättningskravet enligt 3 & första stycket UppskL och att det är RSV som beslutar om dispens från detta krav. LSt anser att det klarare bör framgå av RSV:s deklarationsupplysningar och av blanketten för uppskovsyrkande (RSV 3125) att dispens bör sökas i tid hos RSV. Enligt LSt i Kopparberg tvingades TN vid 1980 års taxering i alltför många fall i slutet av taxeringsperioden hänvisa till dispensansökan för skattskyldiga som inte observerat bosättningskravet. Dispensmöjligheten kom på så sätt att inverka menligt på handläggningen av uppskovsyrkandena. Vid 1981 års taxering var problemen mindre. Det blev då ingen anhopning av dispensfall under senare delen av taxeringsperioden. LSt antar att detta berodde på att informationen till deklaranterna om bl. a. bosättningskravet vid denna taxering hade trängt igenom bättre. De skattskyldiga som självmant sökte dispens bifogade också dispensbesluten till deklarationerna i större utsträckning vid den senare taxeringen.

LSt i Södermanland nämner att skattskyldiga vid 1981 års taxering i ett flertal fall sände in dispensansökan till TN tillsammans med uppskovsyrkan— det.

Upplysningar från TN om möjlighet till dispens

Om en skattskyldig som inte sökt dispens yrkar uppskov trots att dispens erfordras, brukar TN informera om dispensmöjligheten.

LSt i Jämtland uppger att det är ganska vanligt att ett uppskovsyrkande avslås och att den skattskyldige därvid informeras om möjligheten att söka dispens. LSt i Uppsala säger att sådan upplysning lämnas i vissa fall. Enligt LSt i Kristianstad sker det om man finner att möjlighet till dispens kan föreligga. TN uppskjuter då beslutet om den skattskyldiges taxering till taxeringsperiodens slut för att ,om möjligt kunna beakta ett eventuellt dispensbeslut. Så till vida inverkar UppskL:s dispensmöjligheter på TN:s handläggning av yrkanden om uppskov. LSt i Gävleborg anför att man i regel måste upplysa den skattskyldige om dispensmöjligheten, om granskaren konstaterar att bosättningen på den avyttrade fastigheten inte varit tillräcklig. LSt konstaterar att dispensmöjligheterna i dessa fall föranleder viss ytterligare handläggning och försening. Samtidigt påpekas dock att antalet fall är relativt litet och att dispensreglerna från denna synpunkt därför inte kan sägas vara särskilt betungande.

Sena dispensbeslut

Det kanske största problemet med dispenserna enligt UppskL har varit att dispensbesluten ofta meddelats så sent att TN haft tidsmässiga svårigheter att beakta besluten. Detta är också ett problem ur den skattskyldiges synvinkel. Denne får kanske sitt uppskovsyrkande ogillat av TN till följd av att ställningstagandet till dispensansökan kommer så sent att det inte kan beaktas. Anledningen till att dispensbesluten inte sällan kommer sent är emellertid ofta att de skattskyldiga av olika skäl inte ansöker om dispens i tillräckligt god tid.

LSt i Halland rapporterar beträffande 1981 års taxering att ingen av de i och för sig fåtaliga dispensansökningarna inom länet hann beslutas i tid för att kunna beaktas av TN. LSt i Södermanland redovisar samma erfarenhet från 1980 års taxering, då TN fick avslå många uppskovsyrkanden på grund av att dispensbesluten meddelades först efter taxeringsperiodens slut. De skatt- skyldiga blev som följd härav tvungna att föra uppskovsfrågan vidare till LR genom besvär. De sena besluten berodde på att dispenserna inte hade sökts i tid. Också LSt i Östergötland och Västernorrland anför att dispensbeslut ibland meddelas först under slutet av taxeringsperioden eller till och med så sent att TN inte kan ta hänsyn till besluten.

Ett dispensbeslut biläggs inte alltid deklarationen

En förutsättning för att TN utan omgång skall kunna beakta ett dispensbeslut är att den skattskyldige bifogar detta till uppskovsyrkandet. Enligt den förtryckta texten på blanketten för uppskovsyrkande tycks också förutsättas att så sker (jfr. ill. s. 310.). Det är nämligen inte säkert att beslutet kommer nämnden tillhanda från annat håll.

Trots att det framgår av uppskovsyrkandeblanketten är det inte alltid som en skattskyldig sänder in ett dispensbeslut till TN. LSt i Örebro påpekar att

detta medför att TN:s ställningstagande till ett uppskovsyrkande ofta fördröjs. Också enligt LSt i Jämtland är det sällan som ett dispensbeslut bifogas redan då deklarationen lämnas. LSt i Östergötland uppskattar att dispensbesluten biläggs i ungefär hälften av alla fall. Enligt LSt i Söder- manland förekom vid taxeringen 1980 i inget fall att ett dispensbeslut fanns bilagt ett uppskovsyrkande. Vid den påföljande taxeringen sändes däremot besluten in i flertalet fall tillsammans med deklarationen. En liknande tendens redovisas av LSt i Kopparberg.

Det finns också LSt som redovisar bättre erfarenheter av de skattskyldigas benägenhet att bifoga ett dispensbeslut redan då uppskov yrkas. LSt i Gotland uppger att dispensbeslutet bifogats i de två fall av dispenser som förekommit. Enligt LSt i Västmanland har dispensbeslut bifogats i de flesta fall, enligt LSt i Värmland regelmässigt. LSt i Västerbotten säger att det förekommit tämligen ofta. LSt i Gävleborg menar att om den skattskyldige bara känner till dispensreglerna så finns i regel beslut i dispensfrågan bifogat deklarationen.

Några LSt (Uppsala, Jönköping, Kristianstad, Malmöhus och Älvsborg) uppger att man inte kan uttala sig om i vilken utsträckning dispensbeslut ges in redan tillsammans med deklarationen. LSt i Uppsala uppger dock att större delen av dispensansökningarna kommer till LSt för yttrande kring årsskiftet.

Dispensbeslut tillställs ibland TN av LSt

RSV expedierar ett dispensbeslut förutom till sökanden även till sc. En del LSt har utformat rutiner som går ut på att en kopia av dispensbeslut som LSt på detta sätt erhåller sänds vidare till respektive TN. Fördelen med en sådan ordning är att TN får vetskap om en dispens, även om dispensbeslutet inte sänds in till TN av den skattskyldige.

LSt i Älvsborg uppger att LSt:s taxeringsenhet alltid ombesörjer att en kopia av dispensbesluten skickas ut till vederbörande TN. Även LSt i Västerbotten och Norrbotten redovisar en liknande rutin. LSt i Älvsborg påpekar att det med hänsyn till sorteringen är önskvärt att RSV i besluten anger den skattskyldiges personnummer. — Det senare sker också numera.

9.4 Dispensernas inverkan på uppskovens registrering och garantiförbindelserna

Ett särskilt problem vid registreringen av uppskov i uppskovsliggaren är att TN långt ifrån alltid bifogar ett dispensbeslut till det exemplar av uppskovsyrkandeblanketten som enligt 13 5 första stycket UppskL överläm- nas till LSt. Svårigheter uppkommer framför allt vid förlängningsdispens och förlängning bosättning. Det beror på att den förlängda tidsfristen skall antecknas i uppskovsliggaren (jfr. ill. s. 418), men detta låter sig självfallet inte göras om inte den som för liggaren på något sätt får del av dispensbeslutet.

LSti Örebro anser att det borde införas en skyldighet för TN att bilägga ett

dispensbeslut till exemplaret av RSV 3125 som enligt ovan sänds in till LSt. Om TN överlämnade besluten till LSt skulle onödigt merarbete undvikas. Hos bl. a. LSt i Norrbotten löses problemet genom att man på skatteavdel— ningens kansli ser till att den som för uppskovsliggaren får del av de kopior av dispensbeslut som RSV expedierar till sc.

En komplikation som kan följa med en förlängningsdispens är att en redan ingiven garantiförbindelse måste bytas ut, se 5. 389.

Bilaga 3 Statistiska uppgifter

Av kommitténs sekretariat [ samarbete med fastighetsrådet Bertil Hall och departementssekreteraren Ingemar Fries

146

6 6.1

6.2

6.3

8.1 8.2 8.3

Ursprungs- och ersättningsfastigheten

Ursprungsfastigheten . . . . . .

6.1. 1 Frivilligt och tvångsmässigt avyttrade fastigheter

6.1. 2 Hur ser ursprungsfastigheten ut .

6.1.3 Ursprungsfastigheten och prisnivån för likartad fastig- het . .

Ersättningsfastigheten . . .

6.2.1 Ersättningsfastighetens belägenhet . . .

6.2.2 Förvärvspriset för ersättningsfastigheten och prisni- vån för likartad fastighet

6. 2. 3 När sker ersättningsförvärvet . .

Jämförelse mellan priserna på ursprungs- och ersättningsfas- tigheter

Den skattskyldige

Beskattningen av uppskovsbeloppet . . Situationer då uppskovsbeloppet skall beskattas Försäljning av ersättningsfastigheten Efterbeskattning

194 194 194 194

195 199 199

202 203

205 208 221 221

221 224

1 Inledning

1.1 Bakgrund

Enligt direktiven skall kommittén kartlägga i vilken omfattning uppskov med beskattning har förekommit. Av utredningen bör framgå hur många av samtliga försäljningar som medför reavinst och hur ofta och i vilka situationer rätten till uppskov har utnyttjats. Vidare bör försöka belysas bl. 3. hur möjligheterna till uppskov påverkat prisbildningen på fastighetsmarkna- den.

I samarbete med finansdepartementets sekretariat för statistiska uppgifter har en undersökning genomförts beträffande fysiska personers och dödsbons försäljningar av villor inkl. tomträtter, fritidshus och jordbruk under år 1979 med avseende på köpeskillingar, reavinster och uppskov. Undersökningen har omfattat ett urval försäljningar på grundval av uppgifter om beviljade lagfarter. I fortsättningen omnämns denna undersökning som deklarations- undersökningen.

Materialet i övrigt för den statistiska redovisningen har till helt övervä- gande del lämnats av LSt. De ursprungliga uppgifterna kommer från LSt:s svar på en skrivelse från kommittén den 1 oktober 1981. De uppgifter som då lämnades har sedan kompletterats och uppdaterats.

Uppgifterna från LSt om uppskoven har till största delen kunnat hämtas från länens uppskovsliggare. I dessa liggare skall medgivna uppskov registreras (se 13 å andra stycket UppskL och 57 ä 1 mom. TK). De uppgifter som i första hand har varit av intresse har gällt antalet uppskov och uppskovsbeloppens storlek. Andra uppgifter som insamlats har avsett fördelningen mellan preliminära och slutliga uppskov. LSt har också lämnat uppgifter om bl. a. efterbeskattning efter preliminärt uppskov. Uppgifterna från LSt hänför sig i huvudsak till 1980 års taxering och avser således i princip försäljningar under år 1979. Antalet uppskov och uppskovsbeloppens storlek har följts upp med uppgifter från 1981—1984 års taxeringar.

I en särskilt utförd undersökning har beskattningen av uppskovsbeloppen studerats. Uppgifter har i denna del hämtats från deklarationer där försäljningar av ersättningsfastigheter har redovisats. Kännedom om att en ersättningsfastighet har avyttrats har erhållits via uppskovsliggaren.

Uppgifter om uppskovsdispenser har inhämtats från de dispensgivande myndigheterna, RSV och regeringen (finansdepartementet). Detta material redovisas översiktligt i samband med redogörelsen för antalet uppskov. De närmare statistiska uppgifterna om uppskovsdispenserna finns i bilaga 2.

1.2 Disposition

Det inhämtade utredningsmaterialet belyser bl. a. antals- och beloppsmäs- sigt de försäljningar som förekom under år 1979 och på motsvarande sätt de reavinster och uppskov som försäljningarna gett upphov till. Det ger också en

viss bild av hur försäljningarna, reavinsterna och uppskoven förhåller sig till varandra. I den inledande delen av redovisningen behandlas dessa frågor. Tyngdpunkten i den senare delen ligger på en redogörelse av mer speciella uppgifter med anknytning till uppskoven, t. ex. om uppskovens antal och uppskovsbeloppens storlek under en följd av år.

Redogörelsen sker i löpande text och sammanfattande tabeller utifrån ett framtaget statistiskt grundmaterial. Det senare redovisas i grundtabeller med littera A—I. Dessa tabeller presenteras parallellt med den löpande framställ- ningen, vanligtvis sist i det kapitel vars innehåll i första hand anknyter till grundtabellens innehåll.

Den närmare dispositionen av redovisningen av de statistiska uppgifterna är följande. I kapitel 2 lämnas en redovisning av fastighetsmarknadens omfattning och innehåll samt av prisutvecklingen på fastigheter. Förhållan— det mellan fastighetspriser och reavinster och reavinsternas utveckling berörs också.

Sedan följer i kapitel 3 en redovisning av deklarationsundersökningen och dess resultat, särskilt vad gäller omfattningen av reavinster och uppskov. En redogörelse lämnas också för hur deklarationsundersökningen genom- förts.

I kapitel 4 redovisas uppskovsbesluten från olika utgångspunkter. Det gäller antalet uppskov, förhållandet mellan preliminära och slutliga uppskov, antalet uppskovsdispenser m.m. Uppskovsbeloppens storlek behandlas i kapitel 5.

Några uppgifter om ursprungsfastigheterna och ersättningsfastigheterna redovisas i kapitel 6.

Enligt direktiven bör kommittén belysa bl. a. i vilka situationer rätten till uppskov utnyttjats. De uppgifteri det insamlade materialet som härvid är av intresse redovisas i kapitel 7. Det gäller t. ex. uppgifter om skattskyldiga som medgetts uppskov och deras inkomstförhållanden, sysselsättning m. m.

Beskattningen av uppskovsbelopp sedan ersättningsfastigheten avyttrats har undersökts i ett antal fall. Resultatet presenteras i kapitel 8. Där redovisas även material avseende efterbeskattning av uppskovsbelopp då ett preliminärt uppskov inte följs av slutligt uppskov.

2 Fastighetsmarknaden

2.1 Allmänna utgångspunkter

Några exakta uppgifter om antalet registerfastigheter i riket finns inte. Däremot ger fastighetstaxeringen besked om antalet taxeringsenheter av olika kategorier. Idet helt dominerande antalet fall utgörs en taxeringsenhet av en registerfastighet. Därtill kommer att man vid reavinstbeskattningen i många fall har att utgå ifrån taxeringsenheter som består av flera sambrukade registerfastigheter. Antalet taxeringsenheter är således en god utgångspunkt för att bedörra omsättningen på fastighetsmarknaden.

Statistiska centralbyrån, SCB, ger årligen ut en omfattande statistik över priser och prisutvecklingen på sålda villor, hyreshus och jordbruksfastigheter samt obebyggd tomtmark. Denna fastighetsprisstatistik publiceras i SCB:s Statistiska meddelanden (Sm) serie P. Redovisningen i detta kapitel byggeri huvudsak på uppgifter som hämtats från fastighetsprisstatistiken.

I tabell 1 lämnas en redovisning av det totala antalet taxeringsenheter m. rn. vid 1970 och 1981 års allmänna fastighetstaxeringar. Beträffande fastighetstyper skall erinras om att om ej annat anges så används beteckningen villa som samlingsbeteckning för schablonbeskattade fastighe- ter avsedda för permanentboende, dvs. för en- och tvåfamiljsvillor, rad— och kedjehus på såväl egen mark som mark upplåten med tomträtt (jfr. del 1 s. 67).

Tabell 1 Antal taxeringsenheter och deras totala taxeringsvärde vid 1970 och 1981 års allmänna fastighetstaxeringar

1970 1981 Fastighetstyp Antal Tax. värde., Antal Tax. värde, milj. kr. milj. kr. Bebyggd tomt med villa 918 000 64 600 1 363 000 314 700 fritidshus 420 000 11 600 564 000 52 600 hyreshus 103 000 89 700 95 000 157 900 Tomt för villa 83 000 1 200 84 000 5 000 fritidshus 63 000 800 105 000 4 500 hyreshus 8 000 1 100 5 000 1 600 Industri— och exploaterings— fastighet 100 000 54 400 72 000 157 300 Jordbruks— fastighet 351 000 33 300 339 000 113 200 Okänd använd— ning 32 000 1 300 18 000 2 200 Samtliga 2 078 000 258 000 2 645 000 809 000

Det totala antalet överlåtelser av fastigheter för vilka lagfart beviljades under år 1979 utgjorde ca 190 000. Härav utgjorde ca 140 000 köp. Den sammanlagda köpeskillingen för dessa var mer än 40 miljarder kr. (se tab. 4 s. 151). Fördelningen av samtliga överlåtelser mellan olika typer av fång framgår av följande tabell.

Tabell 2 Antal överlåtelser av fastigheter och bebyggda tomträtter lagfarna under år

1979 Typ av fång Annan Jordbruks— Summa fastighet fastighet Samtliga fång 167 172 20 304 187 476 därav frivilliga köp och byten 129 688 7 906 137 594 därav exekutiva försäljningar och konkursauktioner 318 25 343 därav expropriation och inlösen 268 19 287 därav arv, gåva m. m. 34 907 11 332 46 239 därav Övriga fång 1 991 1 022 3 013 Frivilliga köp 128 942 7 703 136 645 därav släktköp 4 265 3 849 8 114 därav förköp 67 11 78 därav vanliga köp 124 610 3 843 128 453

Källa: Sm P 1981:7.2 och 7.3.

Flertalet köp sker mellan fysiska personer. Detta gäller både beträffande jordbruksfastigheter och andra fastigheter. Då det gäller annan fastighet förekommer även ett stort antal försäljningar från juridiska personer (ej dödsbon) till fysiska personer. Denna grupp fastigheter kan förutsättas bestå

Tabell 3 Frivilliga köp av fastigheter (exkl. bebyggda tomträtter) lagfarna år 1979 fördelade efter olika slag av köpare och säljare

Köpare Säljare Fastighetstyp Fysisk Dödsbo Annan Summa person Fysisk 72 666 5 792 34 184 112 642 Annan fastighet person 5 770 726 286 6 782 Jordbruksfast. 76 12 50 138 Annan fastighet Dödsbo 27 13 11 51 Jordbruksfast. 4 859 542 5 587 10 988 Annan fastighet Annan 506 147 217 870 Jordbruksfast. 77 601 6 346 39 821 123 768 Annan fastighet Samtliga 6 303 886 514 7 703 Jordbruksfast.

Källa: Sm P 1981:7.2 och 7.3.

av i huvudsak nybildade småhusfastigheter. Hur de totala frivilliga köpen fördelar sig på köpare och säljare framgår av tabell 3, vilken dock inte omfattar bebyggda tomträtter.

Som framgår av tabell 1 består fastighetsbeståndet av ett stort antal olika fastighetstyper. Antalet fastigheter hänförliga till de olika fastighetstyperna varierar dock avsevärt. Det innebär att även antalet köp skiljer sig markant mellan olika fastighetstyper. I tabell 4 redovisas hur de under år 1979 lagfarna fastighetsköpen fördelar sig på skilda fastighetstyper. Storleken av resp. kategoris sammanlagda köpeskilling framgår också.

Tabell 4 Frivilliga köp av fastighet (exkl. bebyggda tomträtter) lagfarna år 1979, antal och sammanlagd köpeskilling fördelade efter olika fastighetstyper

Fastighetstyp Ungefärligt Miljarder antal kronor

Jordbruksfastighet 8 000" 6,3 Villa 67 000 18,8 Fritidshus 18 000 2,4 Hyreshus 5 000 4,6 Tomtmark för småhus

och hyreshus 27 000 2,7 Industrifastighet m. m. 8 000 5,3 Samtliga 130 000 40,2

" Härav är ungefär hälften släktköp Källa:Sm P 1981:7.2 och 7.3.

Till de i tabellerna 3 och 4 redovisade köpen kommer ca 6 000 lagfarter av bebyggda tomträtter, vanligen villafastigheter.

Under perioden 1970—1983 har försäljningen av fritidshus och hyreshus antalsmässigt legat på en jämn nivå med ca 16 000—19 000 köp (fritidshus) resp. 4 OOO—5 000 köp (hyreshus) per år. Försäljningen av villor hade en topp under år 1975 med ca 70 000 försäljningar. Under åren 1973— 1980 låg antalet köp på över 60 000 per år. År 1981 var antalet ca 54 000, år1982 ca 57 000 och år 1983 ca 59 000.

Det bör understrykas att de nu redovisade uppgifterna avser samtliga försål j ningar. Vid sammanställningen av SCB:s fastighetsprisstatistik medtas inte sådana köp som av olika anledningar inte anses representativa. Statistiken över villor, fritidshus och hyreshus omfattar bl. a. inte köp av fastighet som saknar taxerat byggnadsvärde eller totalt taxeringsvärde, köp av fastighet som inte utgör hel taxeringsenhet, köp av fastighet som inte är bebyggd med villa, fritidshus eller hyreshus, köp som saknar uppgift om storlek, ålder, standard eller hustyp (se Sm P 1984:10 s. 8, beträffande prisstatistiken för jordbruksfastigheter se Sm P 1981:7.3 s. 14). I SCB:s fastighetsprisstatistik för år 1979 ingår således endast ca 70 000 köp trots att det totala antalet köp var ca 130 000. Kommitténs deklarationsundersökning omfattar ca 58 000 köp av villor (dvs. även tomträtter), fritidsfastigheter och jordbruksfastigheter (tab. A:7 s. 171) och överensstämmer väl med

1970 71 72 73 74 75 76 77 75 79 80 51 se 83 1983 47 637 332 3a85 1970=100

redovisningen av motsvarande köp i SCB:s prisstatistik, där dock tomträtter ej ingår (se Sm P 1981:7.2 och 7.3).

2.2 Prisutvecklingen på fastigheter fr. o. m. år 1970

Prisutvecklingen på fastigheter är avgörande för i vilken utsträckning reavinster skall uppkomma. Den redovisas i det följande för olika fastighetstyper. Vid bedömningen av priset eller prisutvecklingen på fastigheter används ofta den s. k. köpeskillingskoefficienten i stället för ett genomsnittligt pris. Köpeskillingskoefficienten framkommer som kvoten av fastighetens försäljningspris dividerat med fastighetens taxeringsvärde. Anledningen till att köpeskillingskoefficienten används i stället för priset är att detta varierar mellan olika fastigheter på grund av faktorer som fastighetens omfattning och belägenhet, byggnadens storlek, ålder och standard etc. Eftersom taxeringsvärdet bestäms på grundval av bl. a. sådana uppgifter kan köpeskillingskoefficienten sägas utgöra ett normerat tal för priset och prisutvecklingen (se Sm P 1984:10 s. 2).

Prisutvecklingen för villor, fritids-, hyres— och jordbruksfastigheter jämfört med de allmänna prisernas utveckling från år 1970 framgår av de grafiska bilderna i följande figur.

###—___”

Figur 5 Förändring av köpeskillingskoefficienten för villor, fritidshus och hyreshus samt förändring av konsumentprisindex för åren 1970—1983, hela riket

Köpeski l l ingskoeff ic i ent

År Antal Genom— Genom— Årlig 1970 köp snitt— snitt föränd— =100 ligt ring, pris, procent Villor tkr—

1970 (23 361) 109 1,45 —— 100 1971 (27 056) 115 1,51 4,1 104 1972 (27 439) 128 1,62 7,3 112 1973 (27 047) 139 1,76 8,6 121 1974 (26 324) 156 1,84 4,5 127 1975 44 411 186 2,24 21,7 154 1976 40 647 218 2,59 15,6 179 1977 40 193 253 2,95 13,9 203 1978 41 811 289 3,35 13,6 231 1979 43 223 322 3,67 9,6 253 1980 42 768 336 3,80 3,5 262 1981 40 679 327 3,76 —1,1 259 1982 45 780 331 3,81 1,3 263 1,3 266

sou 1985:39 Statistik 153 Köpeski 1 1 ingskoefficient År Antal Genom— Genom— Årlig 1970 köp snitt— snitt föränd— =100 ligt ring. pris, procent tkr. 1970' 100 Fritidshus 1970 ( 3 713) 50 1,47 _ 100 350 1971 ( 4 263) 54 1,54 4,8 105 1972 ( 4 790) 60 1,67 8,4 114 300 1973 ( 4 963) 68 1.84 10,2 125 1974 ( 5 446) 77 2,03 10,3 138 1975 8 491 84 2,51 23,6 171 250 1976 10 263 97 3,08 22,7 210 1977 8 872 115 3,65 18.5 248 200 1978 9 534 135 4,20 15,1 186 1979 9 088 151 4,59 9,3 312 (50 1980 9 115 157 4,78 4,1 325 1981 9 410 154 4,80 0,4 327 100 1982 11 102 161 4,97 3,5 338 1983 11 325 167 5,11 2.8 348 1970 71 72 73 74 75 75 77 75 79 50 81 82 83 197o=1oo Hyreshus 1970 ( 59) 508 1,31 — 100 1971 ( 666) 412 1,30 —0,8 99 350 1972 ( 1 079) 445 1,27 —2,3 97 1973 ( 1 410) 448 1,37 7,9 105 300 1974 ( 1 529) 518 1,39 1,5 106 1975 1 832 614 1.41 1,4 108 250 1976 3 127 675 1,50 6,4 115 1977 2 806 862 1,54 2,7 118 . 1978 3 127 841 1,72 11,7 131 200 1979 3 155 939 1,84 7,0 140 1980 2 752 1 164 2,07 12,5 158 150 1981 2 369 1 415 2,09 1,0 160 1982 2 900 1 386 2,40 14,8 183 100 1983 2 897 1 367 2,41 0 4 184

l970 71 72 73 74 75 76 77 78 79 80 81 82 83

___—___—

-— lorändring av köpeskillingskoellicienlen ___ konsumentprisindex

Källa: Sm P 1984:9.2, 9.3 och 10.

Den genomsnittliga prisutvecklingen för villor fram till mitten av 1970—talet följde i stort konsumentprisindex. Från mitten av 1970—talet till mitten av år 1979 ökade villapriserna mer än konsumentprisindex. Priserna ökade ofta 10—20 % per år. Vid mitten av år 1979 bröts den kraftiga prisutvecklingen. Villapriserna har sedan dess i stort legat kvar på samma nominella nivå. Fr. 0. m. år 1983 har åter en viss tendens till stigande priser kunnat märkas.

Fritidshusen har uppvisat en likartad utveckling men den relativa stegringen under slutet av 1970—talet var starkare än för villorna. För hyresfastigheter har priserna i genomsnitt utvecklats så att ungefär halva inflationen kompenserats.

Figur 6a Procentuell prisutveckling för vissa typer av fastigheter samt procentuell förändring av konsumentprisindex åren 1975—1983

Procent

120

100

80

60

40

20

1975 1976 1977 1978 1979 1980 1981 1982 1983

Källa: Sm P 1984192.

Prisutvecklingen för jordbruksfastigheterna var i början av 1970—talet god och motsvarade i stort penningvärdeförändringen. Efter år 1977 har emellertid prisutvecklingen avstannat och prisnivån är i allt väsentligt konstant. Detta belyses av följande figur.

Figur 6b Procentuell prisutveckling för jordbruksfastigheter samt procentuell föränd- ring av konsumentprisindex åren 1976—1983

Procent

100 ------- Förvärvsandamål: Jord- och skogsbruk ——- Forvärvsändamål: Permanent- och fritidsbostad

_— Konsumentprisindex 80

60

40

20

1976 1977 1978 1979 1980 1981 1982 1983 Källa: Sm P l984:9.1

2.3 Reavinsternas utveckling

I betänkandet (SOU 1975:53) Beskattning av realisationsvinster redovisas viss statistik över fysiska personers försäljningar av villor och fritidshus enligt 1971 års taxering. Dessa uppgifter har ställts samman med uppgifterna från deklarationsundersökningen för motsvarande försäljningar enligt 1980 års taxering.

Tabell 7 Antal villor och fritidshus med reavinst samt sammanlagd reavinst vid 1971 och 1980 års taxering

Fastig4 Försälj— Antal Antal med Andel (%) Reavinst hetstyp ningsår försälj— reavinst vinstför— milj. kr. ningar!I säljningar

Villa 1970 27 912 2 242 8,0 27,1

1979 46 965 17 207 36,6 669, 7 Fritids— 1970 6 455 580 9,0 4,7 hus 1979 9 088 3 514 38, 7 66,3

"Enligt SCB.

Källa: SOU 1975:53, tax. 1971 och deklarationsundersökningen tax. 1980.

Den starka ökningen av reavinsterna under perioden 1970—1979 torde ha varit en följd av den starka prisutvecklingen för småhu'sfastigheter under senare delen av 1970—talet.

Ökningen av antalet försäljningar och reavinster avspeglas också i utvecklingen av antalet medgivna uppskov. I avsnitt 4.1.1 refereras till en undersökning beträffande bl. a. antalet medgivna uppskov under åren 1976—1978. Av denna framgår att uppskoven visade en markant ökning under den perioden.

Den största mängden uppskov föranleddes av fastighetsförsåljningar under åren 1978 och 1979, då fastighetspriserna som framgått av figurerna 5 och 6 realt sett var högst. Antalet uppskov vid 1980 års taxering, som i princip avsåg fastigheter som sålts under år 1979, beräknas ha uppgått till 7 400 (se 5. 182).

Vid senare års taxeringar har det totala antalet medgivna uppskov varit betydligt färre än vid 1980 års taxering. Detta tyder på att antalet reavinstfall avseende fastighetsförsåljning efter år 1979 också minskat väsentligt.

Det torde vara en allmän uppfattning att man under de närmaste årtiondena inte har anledning att räkna med att priserna på fastigheter kommer att öka snabbare än inflationen (jfr. bl. a. SOU 1984:36 s. 169). Snarast torde en genomsnittlig prisstegring som något understiger inflationen vara mest sannolik.

Även om de genomsnittliga fastighetspriserna inte kommer att öka realt under den närmaste framtiden, så kan man ändå räkna med att reavinster kommer att uppstå i ett inte ringa antal fall.

Reavinstreglernas nuvarande utformning med en fyraårig intitialperiod under vilken någon indexuppräkning inte får ske medför att även prisök-

ningar som är lägre än inflationen blir beskattade. Denna effekt av reavinstreglerna blir störst när fastigheter avyttras efter korta eller medel— långa innehav (jfr. prop. 1980/81:32 s. 35 ff.). Ett stort antal fastighetsav- yttringar sker vanligtvis också efter ganska kort tid. Av exempelvis samtliga villaförsäljningar under år 1979 uppgick innehavstiden till högst tio år i 64 % av fallen (se tab. B:3 s. 174).

Med antagandet att de genomsnittliga fastighetspriserna på något längre sikt kommer att stiga i en takt som ligger något lägre än de allmänna prisernas förändring, kommer reavinsternas antal och storlek i stor utsträckning att bestämmas av inflationen. I vissa fall kan man emellertid förvänta sig att större reavinster uppkommer oavsett utvecklingen av de allmänna priserna. Det gäller främst i följande fall. D Fastigheter som är belägna inom särskilt attraktiva områden, där en mycket stark lokal prisstegring förekommit. :! Fastigheter förvärvade till pris under normalt marknadsvärde och/eller

försålda till pris överstigande normalt marknadsvärde. Fastigheter förbättrade väsentligt under innehavet genom ägarens egna

åtgärder.

E Bebyggda tomträtter förvärvade från kommun och försålda till enskild. I detta fall beror reavinsten främst på att försäljningspriserna på bebyggda tomträtter ligger nära priserna på likartade bebyggda fastigheter medan kommunernas försäljningspris i princip utgörs av byggnadskostnaden. D Statsbelånade fastigheter förvärvade under priskontroll och sålda utan priskontroll.

Avslutningsvis i detta kapitel skall sambandet mellan köpeskilling, reavinst och uppskovsbelopp belysas ur en annan synvinkel. Det sker i tabellen på motstående sida.

Tabell 8 Genomsnittliga värden på reavinst och uppskovsbelopp för fysiska personers och dödsbons försäljningar av villor år 1979 efter köpeskillingens storlek

Köpeskilling. 1 000 kr

—100 100—200 200—300 300—400 400—500 500? 750 750— Samtliga

Försäljningar med reavinst 177 1 356 3 022 5 843 4 038 2 501 271 17 207 Genomsnittlig reavinst, kr. 4 629 20 302 28 944 35 873 46 235 56 147 63 126 38 918 Försäljningar med uppskov — 171 728 2 357 1 827 860 89 6 034

Genomsnittligt uppskovsbelopp — 37 708 50 984 56 882 72 520 95 711 117 398 66

O (_ (_

Källa: Deklarationsundersökningen

Antalet uppskov är lika med antalet sålda fastigheter med uppskov (jfr. s. 159 f.). Resultaten visar att i absoluta tal — de genomsnittliga reavinsterna (liksom de genomsnittliga uppskovsbeloppen) ökar efter hand som köpe- skillingen blir högre. Om man i stället ser på relationen mellan reavinst (uppskovsbelopp) och köpeskilling för olika köpeskillingsklasser synes förhållandet vara det omvända. Med antagandet att den genomsnittliga köpeskillingen inom varje köpeskillingsklass i tabellen motsvarar dess medelvärde, dvs. den genomsnittliga köpeskillingen i klassen 100 000—200 000 kr. antas vara 150000 kr., framgår att reavinstens (uppskovsbeloppets) andel av köpeskillingen är störst vid låga priser. Följande exempel belyser det sagda. Reavinstens (uppskovsbeloppets) andel av köpeskillingen i köpeskillingsklassen 100 000—200 000 kr. är ungefär 13 % (25 %) medan andelen för köpeskillingsklassen 300 000—400 000 kr. uppgår till 10 % (16 %) och för klassen 500 000—750 000 kr. uppgår till 9 % (15 %).

3 Deklarationsundersökningen

För att fullgöra utredningsuppdraget i vad det avser främst att kartlägga uppskovens omfattning och förekomsten av reavinster har kommittén låtit utföra en särskild undersökning av fastighetsförsåljningar under år 1979, den inledningsvis nämnda deklarationsundersökningen. I detta kapitel redovisas undersökningens uppläggning och den huvudsakliga delen av resultatet.

3.1 Undersökningens uppläggning

Syftet med undersökningen var att närmare kartlägga fysiska personers och dödsbons försäljningar under år 1979 av villor, fritidshus och jordbruksfas- tigheter. Genom undersökningen önskades få kännedom om hur stor andel av försäljningarna som ledde till reavinst och hur ofta rätten till uppskov utnyttjades.

Undersökningen byggde på ett urval försäljningar. I urvalet ingick var tionde försäljning av bebyggd småhusfastighet, dvs. villor och fritidsfastighet (jfr. 4 kap. 5 & första stycket 1. FTL) samt var femte försäljning av tomträtt till sådan fastighet och av jordbruksfastighet. Urvalet gjordes från fastig- hetstaxeringsregistrets lagfartsband (jfr. s. 435 ff.). Detta är ett databand som innehåller uppgifter om avyttrade fastigheter.

För varje försäljning har flertalet uppgifter från lagfartsbandet överförts till en särskild arbetsblankett. Informationen har sedan kompletterats med uppgifter om bl. a. köpare, säljare samt köpeskilling och tidpunkt för förvärvet. För varje försäljning har säljarens deklaration med vinstutredning samt uppgift om eventuellt uppskov rekvirerats och överförts till arbetsblan- ketten.' För dem som fått uppskov har även antecknats vissa ytterligare uppgifter som t. ex. hemort, ålder, sammanlagd taxerad inkomst och antal hemmavarande barn. Syftet med detta har varit att kunna beskriva vilka kategorier skattskyldiga som berörts av uppskoven.

I undersökningen har ingått endast försäljningar av hel taxeringsenhet. Flera delägares, t. ex. makars, försäljning av samägd fastighet har därvid redovisats som en försäljning. Det innebär att försäljningspris, reavinst och uppskovsbelopp erhållits genom en summering av de belopp som redovisats för var och en av delägarna. Detta förfarande har medfört vissa konsekvenser som bör uppmärksammas vid utvärderingen av undersökningens resultat.

Som tidigare nämnts har försäljningarna i vart tionde eller vart femte rum i lagfartsbandet undersökts. Näri urvalet i ett visst fall en delägares försäljning kommit fram, har även övriga delägares i regel den andre makens försäljning tagits med så att försäljningen av hela fastigheten (taxeringsen- heten) kunnat redovisas. Detta har medfört dels att urvalsprocenten blivit högre än ursprungligen avsedda 10 resp. 20 %. dels att delägda fastigheter blivit överrepresenterade i undersökningen.

En annan sak som bör uppmärksammas kring samäganderättsfallen sammanhänger med reavinstredovisningen. En av förutsättningarna för uppskov vid frivillig avyttring, som förekommer i de allra flesta uppskovs-

lUppgift som kunnat hänföras till enskild har varit sekretesskyddad hos kommittén, se 35 sekretessförordningen (1980z657). Dessa upp- gifter har förstörts efter statistikbearbetningen.

fallen, är att den skattskyldiges reavinst uppgått till minst 15 000 kr. (3 5 första stycket UppskL). I syfte att belysa hur ofta uppskov har förekommit när beloppsmässiga förutsättningar för uppskov förelegat, redovisas i undersökningen de fall där reavinst uppgått till minst 15 000 kr. särskilt. I enlighet med vad som nyss sagts redovisas vid försäljning av samägd fastighet delägarnas sammanlagda reavinst. En försäljning av en fastighet där exempelvis två makar ägt hälften var och där båda fått en reavinst om 10 000 kr. redovisas därför som en försäljning där beloppsmässiga förutsättningar för uppskov förelegat. Emellertid krävs för uppskov att reavinsten i frivilligfallen för varje delägare uppgår till minst 15 000 kr. (se prop. 1978/79:54 s. 23). Det betyder att uppgifterna om hur ofta uppskov förekommit, när reavinsten vid fastighetsförsåljning uppgått till minst 15 000 kr., blivit något för lågt beräknade.

Det dominerande antalet försäljningar med uppskov avser villor. Till denna grupp bör i princip också räknas de fastigheter som i undersökningen redovisas som fritidshus men vars försäljning lett till uppskov (se tab. A:4 s. 168). Det har i dessa fall oftast rört sig om villor som felkodats vid fastighetstaxeringen eller fritidshus som efter den senaste fastighetstaxe- ringen börjat användas som permanentbostad. I några fall kan dock grunden för uppskov vid avyttring av ett fritidshus ha varit tvångsavyttring.

Vid genomförandet av deklarationsundersökningen var insamlandet av deklarationer förenat med en hel del svårigheter och dessutom tidsödande. Svårigheterna att samla in deklarationsuppgifterna sammanhängde bl.a. med att uppgifterna om säljare i lagfartsbandet inte alltid var korrekta. Därtill kom att försäljningspriset enligt lagfartsbandet inte alltid stämde överens med den uppgift som lämnats i deklarationen.

Arbetet med att samla in uppgifter från deklarationer avbröts emellertid inte förrän ungefär 92 % av de statistiskt framtagna försäljningarna hade kunnat utredas. Detta får anses vara en så hög andel undersökta stickprov att undersökningen bör ge en tillräckligt säker bild av reavinsterna och uppskoven. Vid redovisningen har siffrorna justerats med hänsyn till bortfallet. Belopp och antal har genomgående uppräknats så att de svarar mot samtliga försäljningar under året.

3.2 Undersökningens resultat

3.2.1 Antal reavinst- och uppskovsfall år 1979

Enligt undersökningen uppgick år 1979 det totala antalet reavinstfall vid försäljning av villor, fritidshus och jordbruksfastigheter till 21 331. Av dessa ledde 6190 försäljningar till att preliminärt eller slutligt uppskov bevil-

jades. Det totala antalet uppskov fördelar sig på olika typer av försäljningar enligt följande tabell.

Tabell 9 Antal försäljningar år 1979 av villor, fritidshus och jordbruksfastigheter reavinst- och uppskovsfall

Fastighetstyp Antal reavinstfall Antal upp— skovsfall totalt med vinst 215 000 kr. Villa friköpt tomt 15 189 9 698 5 148 tomträtt 2 018 1 411 886 Fritidshus 3 514 1 417 78 Jordbruksfastighet ej släktköp 494 411 78 släktköp 116 74 Summa 21 331 13 011 6 190

Av de 13 011 reavinstfallen med en reavinst större eller lika med 15 000 kr. härrör 3 802 fall (29 %) från försäljningar med köpeskilling som understiger 300000 kr., 4 084 fall (31 %) från försäljningar med köpeskilling mellan 300 000—400 000 kr., 2 956 fall (23 %) från försäljningar med köpeskilling mellan 400 000—500 000 kr. och 2 168 fall (17 %) från försäljningar med köpeskilling över 500 000 kr.

Antalet reavinstfall har även studerats med avseende på säljarens innehavstid.

Tabell 10 Antal fall med reavinst ? 15 000 kr. vid försäljningar år 1979 fördelade efter innehavstid och fastighetstyp

Fastighetstyp Innehavstid Samtliga $ 10 år 11—20 år 220 år

Villa samt 9 227 2 311 991 12 526 fritidshus (74%) (18%) (S%) (10037)

Jordbruksfastighet 121 78 287 485

(25%) (16%) (59%) (100%)

Som framgår av sammanställningen är det vanligt att skattskyldiga som avyttrat en jordbruksfastighet hade innehaft denna lång tid. Det huvudsak- liga antalet skattskyldiga som avyttrade en villa hade däremot en innehavstid som uppgick till högst tio år. Ett rimligt antagande mot bakgrund av dessa siffror är att avyttring av en jordbruksfastighet normalt görs i samband med att den skattskyldige upphör med att vara yrkesverksam. Antagandet stämmer också med de uppgifter som finns om åldern på säljare, vilka vid försäljning av jordbruksfastigheter fått uppskov. Av dessa uppgifter framgår att 50 skattskyldiga av 78 var 50 år eller äldre (se tab. H:4 s. 215). Av villaägarna som medgavs uppskov var 79 % av samtliga 45 år eller yngre (se tab. H:] 5. 212).

Resultatet av deklarationsundersökningen visar att totalt 58 305 försälj- ningar ägde rum under år 1979 (tab. A:7 s. 171). Det totala antalet

reavinstfall uppgår enligt tabell 9 till 21 331. Reavinster förekommer således vid 37 % av samtliga försäljningar. Beaktas endast reavinster som uppgår till minst 15 000 kr. är andelen 23 % av samtliga försäljningar. Den procentuella andelen reavinstfall är emellertid mycket olika för skilda fastighetstyper, vilket framgår av följande redovisning.

Tabell 1] Reavinstfall för olika fastighetstyper i % av samtliga försäljningar år 1979

Fastighetstyp Antal reavinst— Antal reavinst— fall i % av samt— fall liga försäljningar ; 15 000 kr. i % av samtliga försäljningar Villa friköpt tomt 36 23 tomträtt 56 39 Fritidshus 35 14 Jordbruksfastighet ej släktköp 52 43 släktköp 9 6

I genomsnitt har uppskov beviljats i 29 % av alla reavinstfall. Av de reavinstfall där vinsten uppgått till 15 000 kr. eller mer har uppskov beviljats i 48 % av fallen. Även här är emellertid procentsatserna väsentligt olika för olika fastighetstyper. Detta framgår av följande uppställning.

Tabell 12 Uppskovsfall för olika fastighetstyper i % av samtliga reavinstfall resp. fall med reavinst ? 15 000 kr. vid försäljningar år 1979

Fastighetstyp Antal uppskovs— Antal uppskovs— fall i % av fall i % av fall samtliga med reavinst reavinstfall > 15 000 kr.

Villa

friköpt tomt 34 53 tomträtt 44 63 Fritidshus 2 6 Jordbruksfastighet

ej släktköp 16 19 släktköp O 0

Som framgår av tabell 12 är andelen uppskov mycket liten resp. obefintlig vid försäljningar av fritidshus resp. släktköp av jordbruksfastighet. Fritidshus kan normalt inte kvalificera för uppskov vid frivillig avyttring på grund av bosättningskravet. För släktköp av jordbruksfastighet gäller att överlåtelse- priset oftast klart understiger marknadspriset, vilket medför att reavinst förekommer mycket sällan. En redovisning av reavinster och uppskov för de undersökta fastigheterna med bortseende från de nu nämnda fastighetsty- perna ger följande resultat: Reavinst förekommer i sammanlagt 17 701 fall av totalt 46 971 försäljningar (38 %). Av reavinstfallen är vinsten minst 15 000 kr. i 11 520 fall, varav uppskov medgetts i 6 112 fall (53 %).

Andelen uppskov av det totala antalet undersökta försäljningar utgör 13 %.

3.2.2 Totala reavinst— och uppskovsbelopp år 1979

Enligt deklarationsundersökningen uppgick det totala reavinstbeloppet för sålda fastigheter vid 1980 års taxering till 805 milj. kr., varav 425 milj. kr. medförde preliminärt eller slutligt uppskov (tab. A:7 s. 171).

Hur dessa totalbelopp fördelar sig efter olika fastighetstyper framgår av följande tabell.

Tabell 13 Totala reavinst- och uppskovsbelopp för olika fastighetstyper på grund av försäljningar år 1979

Fastighetstyp Köpeskilling, Reavinst, Uppskovs— milj. kr. milj. kr. belopp milj. kr. Villa friköpt tomt 13 734 579 342 tomträtt 1 357 91 61 Fritidshus 1 439 66 4 Jordbruksfastighet ej släktköp 400 63 18 släktköp 317 5 — Samtliga 17 248 805 425

Mot de redovisade reavinstbeloppen svarar en sammanlagd köpeskilling av drygt 17 miljarder kr. De sammanlagda reavinstbeloppen uppgår således till ca 5 % av den totala köpeskillingen. För icke släktköp av jordbruksfastighet skiljer sig procentsatsen väsentligt från detta genomsnittstal. Således utgör den sammanlagda reavinsten för icke släktköp av jordbruksfastighet 16 % av köpeskillingsbeloppet för dessa fastigheter (jfr. tab. A:5 s. 169).

Av sammanställningen i tabell 13 följer att uppskovsbeloppen totalt sett utgör 53 % av reavinstbeloppen. Även här skiljer sig icke släktköp av jordbruksfastighet från övriga kategorier. Uppskovsbeloppen utgör för dessa fastigheter endast 28 % av reavinsterna.

3.2.3 Genomsnittliga reavinst- och uppskovsbelopp år 1979

De försäljningar som undersökts har haft en köpeskilling som i genomsnitt uppgått till ca 300 000 kr. I de fall reavinst förekommit har reavinstbeloppet genomsnittligt uppgått till 38 000 kr. Då uppskov beviljats har dock reavinsten varit betydligt högre, i genomsnitt 68 000 kr. (tab. A:7 s. 171). Reavinstbeloppen varierar påtagligt mellan undersökta kategorier, vilket framgår av nedanstående uppställning. Som en jämförelse redovisas även genomsnittliga köpeskillingar m. m. för de typer av försäljningar som berörs av undersökningen.

Tabell 14 Genomsnittliga belopp på köpeskilling, reavinst och uppskov för olika fastighetstyper vid försäljning år 1979

Fastighetstyp Genomsnittlig(tl Köpe— Reavins t— Uppskovsa skilling, belopp. belopp, 1000 kr. 1000 kr. 1000 kr. Vi lla friköpt tomt 324 38 66 tomträtt 378 45 69 Fritidshus 143 19 47 Jordbruksfastighet ej släktköp 400 129 230 släktköp 317 47 0 Samtliga 296 38 68

Det kan påpekas att såväl bebyggda som obebyggda jordbruksfastigheter omfattas av deklarationsundersökningen. Som en jämförelse kan därför nämnas att den genomsnittliga köpeskillingen för bebyggd jordbruksfastig- het (ej släktköp) under den aktuella perioden var 583000 kr. (Sm P 1981:7.3).

Tabell A:] Försäljningar år l979 av villor med friköpt tomt efter köpeskillingens

storlek.

Köpeskilling. 1 000 kr.

—100 100—200

200—300 300—400 400—500 500—750

750—

Samtliga

Antal försäljningar

Summa köpeskilling, 1 000 kr. Genomsnittlig köpeskilling, kr. Antal försäljningar med reavinst Därav med reavinst ; 15 000 kr. Summa reavinst, 1 000 kr Genomsnittlig reavinst, kr.

Antal förs, med preliminärt uppskov Antal förs. med slutligt uppskov Summa uppskovsbelopp, 1 000 kr. Genomsnittligt uppskovsbelopp, kr. Reavinst i % av köpeskilling

Antal reavinster i % av antal köp Antal uppskov i % av antal reavinster

Dito där vinsten ; 15 000 kr.

2 845 6 598

173 61 151 668 1 340 653 27 229.4 20 328 11 155

6 267,7 37 744

2.7

20.3 12.4 25.4

9

837.4 1 000 709,1 2 422 250

83 29

34 51

665

11

829,3 3 918 692 845 672 653.5 402 33 642 821.9 565 35 29.4

23,7 40.4

344

177

36

113

57

Källa: Deklarationsundersökningen.

358 530,9 2 947 992 882 277

358,4

328 155 827

059.5

440

150

44

105

70

686 4 616

558.9 2 719 589

123

54

516.8

099 281 594

535.9

170

33

720

805.3

385

4,5

49.4 33.0 47.2

551 829

16 63

10

117

664

42

235.1 13 734 886 255 188

258.4

853

89

448.4

976

2,9

38.3 34.8 47,1

323

15

579

38

341

66

432

217.5

667 189 698

017.5

122 432 716

628.2

364

4.2

35.8 33.9 53,1

Tabell A:2 Försäljningar år 1919 av villor med tomträtt efter köpeskillingens storlek

Köpeskilling, 1 000 kr.

—100

100—200 200—300 300—400 400—500 500—750

750—

Samtliga

Antal försäljningar

Summa köpeskilling, 1 000 kr. Genomsnittlig köpeskilling, kr. Antal försäljningar med reavinst Därav med reavinst ; 15 000 kr. Summa reavinst, 1 000 kr Genomsnittlig reavinst, kr.

Antal förs. med preliminärt uppskov Antal förs. med slutligt uppskov Summa uppskovsbelopp, 1 000 kr. Genomsnittligt uppskovsbelopp, kr. Reavinst i % av köpeskilling

Antal reavinster i % av antal köp Antal uppskov i % av antal reavinster

Dito där vinsten ; 15 000 kr,

134.2

25 000

48

633

1

8 454,4 165 491,2 574

175 061

16

300.0

18 633

180,3

33 592

3,5

33.3 33.3

100,0

261 362 177

91

3 816,7

21 554 48

2 294,4

42 759

2,3

28.0 30.3 58,8

346

32 33

21 55

658

447.1 370

450 961 596

259,4

576

48

327

012,4

941

5.6

57.9 39.1 63.1

842 440 186 628 531

36 536,2

58 195

38

306

27 269,2

79 404

9.9

74,5 54.7 64.6 840,0 224

573

16 76

10 97

392

635.8

463 220 182

887.5

759 102

506,5

899

7 5

56.2 48.8

58.

8

13

836

52

16

468.7

667

16

848,8

726

6.3

100.0

3 595

1 357

377

90 44

61 69

471,2

577 018 411

639.5

924

97

789

262.8

193

6,7

56,1 43.9 62.7

Källa: Deklarationsundersökningen.

Tabell A:3 Försäljningar år 1979 av villor med friköpt tomt eller tomträtt efter

köpeskillingens storlek

Köpeskilling, 1 000 kr.

Samtliga

—100 100—200 200—300 300—400 400—500

500—750

750—

Antal försäljningar

Summa köpeskilling, 1 000 kr, Genomsnittlig köpeskilling. kr, Antal försäljningar med reavinst Därav med reavinst ; 15 000 kr. Summa reavinst, 1 000 kr Genomsnittlig reavinst, kr.

Antal förs. med preliminärt uppskov Antal förs, med slutligt uppskov Summa uppskovsbelopp, 1 000 kr. Genomsnittligt uppskovsbelopp, kr. Reavinst i % av köpeskilling Antal reavinster i % av antal köp

Antal uppskov i % av antal reavinster

Dito där vinsten > 15 000 kr.

Källa: Deklarationsundersökningen.

2 850 6 646 10 298 13 016 7 528

173 971,6 1 009 163.5 2 588 320,5 4 492 978.0 3 318

61 043 151 845 251 342 345 189 440 808

177 1 356 3 022 5 843 4 038 11 658 1 763 3 873 2 834

819,4 27 529.4 87 470,2 209 608,8 186 698.8

4 629 20 302 28 944 35 873 46 235 — 11 38 203 237 — 160 690 2 154 1 590

448,0 37 116.3 134 071,9 132 494.6

708 50 984 56 882 72 520

0.5 2,7 3,4 4,7 5,6

6,2 20,4 29,3 44,9 53,6

12,6 24,1 40,3 45,2 — 26,0 41,3 60,9 64,5

5

398, 9 2 944

587 140

56

82 95

008

152, 6 564

890 501 776

423.4

147

38

822

311,8

711

4,8

49,9 34,4 48,4

680 46 028

703.8 15 091 688,7

830 447 327 881

271 17 207 193 11 109

17 107,2 669 657.0

63 126 38 918

— 529 89 5 505

10 448.4 402 891.0

117 398 66 770

3.0 4.4 39.9 37.4 32.8 35.1

46.1 54.3

Tabell A:4 Försäljningar år 1979 av fritidshus efter köpeskillingens storlek

Köpeskilling,

-100

1 000 kr.

100—200

Antal försäljningar

Summa köpeskilling, 1 000 kr. Genomsnittlig köpeskilling. kr. Antal försäljningar med reavinst Därav med reavinst ; 15 000 kr. Summa reavinst, 1 000 kr Genomsnittlig reavinst, kr.

Antal förs. med preliminärt uppskov Antal förs. med slutligt uppskov Summa uppskovsbelopp. 1 000 kr. Genomsnittligt uppskovsbelopp, kr. Reavinst i % av köpeskilling

Antal reavinster i % av antal köp Antal uppskov i % av antal reavinster

Dito där vinsten ? 15 000 kr.

Källa: Deklarationsundersökningen.

3 381

210 895,2 659

62 384

669 134 142

6 999,5 29

10 456

3,3

19,8

16

630

1

689,0 344

477 807

I 736 348,1

237

11

632.6

701

4.4

39.0

0,6 1,5

232

17 25

46

Samtliga

200—300 300—400 400—500 500—750

750-

484 413

746,8 137 627.2

328 692 324

487,8

281

56

567.5

026

333 392 257 156

10 424,0

40 622

11

456.3

40 895

7,6

7.1

78

33 426,4 42 842,9

428

1

25

000

67 56

694.9

319

548 571

22 11

301,7

13 521

0.7

28.6

11 10 075

10 041,3 1 439 268,7 900 000 142 859 3 514 1 417

66 256,1 18 852 11 67

3 656.4 46 818

4.6

34.9

2.2 5.5

Tabell A:5 Försäljningar år 1979 av jordbruksfastigheter, ej släktköp, efter köpeskil-

lingens storlek

Köpeskilling,

1 000 kr.

Samtliga

—300

300—400 400—500 500—600 600—800

800—1 000 1 000—

Antal försäljningar

Summa köpeskilling, 1 000 kr. Genomsnittlig köpeskilling, kr. Antal försäljningar med reavinst Därav med reavinst > 15 000 kr. Summa reavinst, 1 000 kr. Genomsnittlig reavinst, kr.

Antal förs. med preliminärt uppskov Antal förs. med slutligt uppskov Summa uppskovsbelopp. 1 000 kr. Genomsnittligt uppskovsbelopp, kr. Reavinst i % av köpeskilling

Antal reavinster i % av antal köp Antal uppskov i % av antal reavinster

Dito där vinsten > 15 000 kr.

505

89 618,4 37

177 502 194 139

7 349,5

37 847

11

214,1

19 292

8.2

38,5

8,0

338

4

67

1

107

111

520.3 36

130

61 50

107,5

303

11

793,7

764

10.9 55.0 27.3 33,3

437

5

75

1

128

83

435,0 25

800

72 55

448.3

538

11

427,8

671

15,0 86,7 15,4 20,0

517

6

177

2

199

50 50 44

831,0 32 984.0 37 186,1 . 140 306

39 39

896.0

560

6

216,5

754

26.7 77,8 28,6 28,6

660 556

28 28

3 966,9

142 999

6

819,5

147 712

12,0 55.6 20.0 20,0

837 798 1 409 17 17

3 314,3 32 199 122 390

— 514

8,9

37,5

100

768,7 400

554 424

83 83

472,9 63

191 128

6

17

427,2 17

907 230

23,1 83,3 26,7 26,7

943

343,6

455 494 411

555.4

709

17 61

898.8

433

15,9 52,4 15.7 18.9

Källa: Deklarationsundersökningen.

Tabell A:6 Försäljningar år 1979 av jordbruksfastigheter, släktköp, efter köpeskilling- ens storlek

Köpeskilling, 1 000 kr. Samtliga

-—100 100—150 150—200 200—300 300—400 400—500 500—

[_

Antal försäljningar 323 116 164 254 185 74 143 1 259 Summa köpeskilling, 1 000 kr. 19 560,6 14 131,1 26 597,4 58 215.9 60 767,5 30 939,5 106 574,4 316 786.4 Genomsnittlig köpeskilling, kr, 60 631 121 450 162 226 229 321 328 281 417 857 746 332 251 671 Antal försäljningar med reavinst — — 16 42 16 11 32 116 Därav med reavinst ; 15 000 kr. — — 5 32 5 11 21 74 Summa reavinst, 1 000 kr. — — 225,1 961,7 194,2 1 319,7 2 7126 5 413.3 Genomsnittlig reavinst, kr. - — 14 190 22 729 12 239 124 764 85 481 46 524 Antal förs. med preliminärt uppskov — — Antal förs. med slutligt uppskov — — Summa uppskovsbelopp, 1 000 kr. — Genomsnittligt uppskovsbelopp, kr, — — Reavinst i % av köpeskilling

Antal reavinster i % av antal köp — — 9,7 16,7 8,6 14,3 22,2 9,2

Antal uppskov i % av antal reavinster — —

Dito där vinsten ; 15 000 kr. — _

Källa: Deklarationsundersökningen.

köpeskillingens storlek

Tabell A:7 Försäljningar år 1979 av villor, fritidshus och jordbruksfastigheter efter

Köpeskilling,

1 000 kr.

—300

300—400 400—500 500—

Samtliga

Antal försäljningar

Summa köpeskilling, 1 000 kr. Genomsnittlig köpeskilling, kr. Antal försäljningar med reavinst Därav med reavinst ; 15 000 kr. Summa reavinst, 1 000 kr, Genomsnittlig reavinst, kr.

Antal förs. med preliminärt uppskov Antal förs. med slutligt uppskov Summa uppskovsbelopp, 1 000 kr. Genomsnittligt uppskovsbelopp, kr. Reavinst i % av köpeskilling

Antal reavinster i % av antal köp Antal uppskov i % av antal reavinster

Dito där vinsten > 15 000 kr.

30 5 194

169

178

22

46 48

651

13

910,0 4 728 486 975 802

190,7

344

60

917

978,5

084

3,4

26,0 12,3 25,7

344

6 4

224

36

136

57

Källa: Deklarationsundersökningen.

725 7 763 6 614

893,0 3 419 199,8 3 905 440 448 633 4 188 2 2 956 2 195 161,7 207 46 600 69 237 1 601 133 922,4 107 72 863 108 5,7 53,9 43,9

62,2

58 305

084,8 17 248 531 993

168

195,0

227

50

940

223,4

306

5,3

48,6 33,1 45,7

295

21 13

804

37

424

68

087,4

825 331 011

881.8

733 557 633

446,2

570

4,7

36,6 29,0 47,6

Tabell le Försäljningar år 1979 av villor med friköpt tomt efter innehavstidens längd

Innehavstid, är

—2

5—10

10—15 15—20 20—25

25-

Samtliga

Antal försäljningar

Summa köpeskilling, 1 000 kr. Genomsnittlig köpeskilling, kr. Antal försäljningar med reavinst Därav med reavinst ; 15 000 kr. Summa reavinst, 1 000 kr. Genomsnittlig reavinst, kr.

Antal förs. med preliminärt uppskov Antal förs. med slutligt uppskov Summa uppskovsbelopp, 1 000 kr. Genomsnittligt uppskovsbelopp, kr. Reavinst i % av köpeskilling

Antal reavinster i % av antal köp Antal uppskov i % av antal reavinster

Dito där vinsten > 15 000 kr.

631

205 707,4 4 134 325 993 199

89

5 761,6

28 914

22

1 232,7

55 676

2,8

31,6 11,1 25,0

1

350

124

30

59 75

664 052 126

829,9

808

55

731

167,1

276

3,0

34,4 19,4 37,0

14

356,3 5 088 356 305

42

208

65

281

4

837,6 1 679 338 229 971

067,5

200 266 923

286,5

328

6,0

50,6 44,1

64,1

339

75 41

45 65

949

908,0

477 816 240

273,1

460

66

631

576,3

348

4,5

36,7 38,4 56,3

2

855 298

32 44

19 60

867

079,7 655

222 742 554

828,0

259

22

299

327,0

200

3,8

25,9 43.3 58.0

2 679

244 724 476 288

15 802,6

33 197 11 66

5 007,1

64 613

2,4

17,8 16,3 26.9

5

631,5 1 114 212

19 28

3

54

236 696,9 877 675 432 454,8 809 11 44 031,6 769 1.7 12,9 8,2

12". 8

42 433 13734 217.5 323 667 15 189 9 698 579 017,5 38 122 432 4 716 341 628,2 66 364 4,2 35,8 33,9

53.1

Källa: Deklarationsundersökningen.

Tabell B:2 Försäljningar år [979 av villor med tomträtt efter innehavstidens längd

Innehavstid, är

—2 2—5

5—10

10—15 15—20 20—25

25—

Samtliga

Antal försäljningar

Summa köpeskilling, 1 000 kr, Genomsnittlig köpeskilling, kr. Antal försäljningar med reavinst Därav med reavinst ; 15 000 kr, Summa reavinst, 1 000 kr. Genomsnittlig reavinst, kr.

Antal förs. med preliminärt uppskov Antal förs. med slutligt uppskov Summa uppskovsbelopp, 1 000 kr. Genomsnittligt uppskovsbelopp, kr. Reavinst i % av köpeskilling

Antal reavinster i % av antal köp Antal uppskov i % av antal reavinster

Dito där vinsten ; 15 000 kr

64 1 127

1

22 569,4 415 864,5 569

350 500 369 047

21 580 — 322

380 98,0 18 336,6 53

4 568 31 641 113 7 494,5 63 485 0.4 4,4 33,3 51,4 — 20,4

36.7

53

45

497

795.0 193

596 014 816

802,5

051

75

563

401,1

100

9.4

67,7 63.0 78.3

401

11 47

7

65

483 134 134 156

958,4 48 527,4 52 050,2 54 706,4

620 252 193

959,2

419

16

102

749.3

643

6,2

52,2 46,8 61,1

361 740

48 11

786,9

16 295

365,4

68 094

1.6

36.0 11,1 50,0

388 000

48 38 3 008,

62 294

252,

47 074

4

6

5,8

36.0 11.1

14.

351 552

54 32

2 647,7

49 342

4.8

34.5

3

1 357

377

90 44

61 69

595

471,2

577 018 411

639.5

924

97

789

262,8

193

6,7

56.1 43,9 62,7

Källa: DckIzlralionsundcrsökningcn.

Tabell B:3 Försäljningar år 1979 av villor innehavstidens längd med friköpt tomt eller tomträtt efter

Innehavstid, år

—2

2—5

5—10

10—15 15—20 20—25

25—

Samtliga

Antal försäljningar

Summa köpeskilling, 1 000 kr. Genomsnittlig köpeskilling, kr. Antal försäljningar med reavinst Därav med reavinst ; 15 000 kr. Summa reavinst. 1 000 kr. Genomsnittlig reavinst, kr.

Antal förs. med preliminärt uppskov Antal förs. med slutligt uppskov Summa uppskovsbelopp, 1 000 kr, Genomsnittligt uppskovsbelopp, kr.

Reavinst 1 % av köpeskilling

Antal reavinster 1 % av antal köp

Antal uppskov i % av antal reavinster

Dito där vinsten ; 15 000 kr.

228 328

26

56

695

12 917 15

276,8 4 550 220,8 5 658 456 220

89

859,6

635

22

232,7

032

2,6

31,7 10.0 24.7

352 266 358

4 632 8 2 448 5

143 166,5 358

30 908 43

60 844 3

66 661.6 253

73 741 66

3,1

35,9 19,5 36.9

778

5

532,6 1 873 641 243 787

870,0

536 341 486

687,6

289

6,3

52,2 46.4 66,1

344

87 42

53 65

432

3

866.4 903

968 068 433 232,3 182 82 733 325,6 430

38.1 39,4 56.9

301

33 42

19 60

001 2

607,1 707

102 251 790 565

614,9 18

551 35

22

304 692,4 5

406 64

26.3 41.3 57.7

813

5 392

46 028

681.7 1 169 403.3 15 091 68.7 575 524 326

811,0

899

11 71

259,7

143

2,7

18,6 15.6 25.2

216 877 729 464 22 102.

30 319

11 44 3 031.

55 120

1.9

13,5

7,5

lL

5

6

O:

327 881

17 207 11 109

669 657,0

38 918

529

5 505

402 891,0

66 770

4,4

37,4 35.1 54,3

Källa: DekIurationsundersökningen.

Tabell B:4 Försäljningar år 1979 av villor innehavstidens längd med friköpt tomt eller tomträtt efter

Innehavstid. år

0—3 3—4 4—5

5—10

10—20

20—

Samtliga

Antal försäljningar

Summa köpeskilling. 1 000 kr. Genomsnittlig köpeskilling, kr. Antal försäljningar med reavinst Därav med reavinst ; 15 000 kr. Summa reavinst, 1 000 kr. Genomsnittlig reavinst, kr.

Antal förs, med preliminärt uppskov Antal förs. med slutligt uppskov Summa uppskovsbelopp, 1 000 kr. Genomsnittligt uppskovsbelopp, kr.

Reavinst 1 % av köpeskilling

Antal reavinster 1 % av antal köp

Antal uppskov 1 % av antal reavinster

Dito där vinsten ; 15 000 kr.

1 410

333

28 21

98

224 634,4 1 625 957 331 541

119.5

127

11 66

613.3

874

2,0

31,5

5,8

14,2

360

54 34

21 79

506 623,8 1 742 769 605 899

668,7

061

22

243

150.8

814

3,4

35,6 16,5 29,5

356

66 34

39 67

883

15

239,4 5 658 797 917 096

237.9

553

27

556

130,2

119

3,8

39,3 30,4 53,2

358

358

43

253

66

778 632,6 2 777 641 243 787

870.0

536 341 486

687,6

289

6,3

52,2 46,4 66,1

8 433

329 358

2 858 1 998

120 847,2

42 283

104

1 037

73 018 63 995

4,3

33,9 39,9 57,1

8 205

473,5 1 877 228

40 32

60

085 773 253 790

913,5

652

22

115

291,3

520

2,2

15,3 10,9 17,3

46 028

15 091

327

17 11

669

38

402

66

688.7

881 207 109

657.0

918 529 505

891.0

770

4,4

37,4 35,1 54,3

Källa: DekIarationsundersökningen.

Tabell B:s Försäljningar år I979 av fri idshus eller innehavstidens längd

Innehavstid år

—2

2—5

5—10

10—15 15—20 20—25 25—

Antal försäljningar

Summa köpeskilling, 1 000 kr. Genomsnittlig köpeskilling, kr. Antal försäljningar med reavinst Därav med reavinst ; 15 000 kr, Summa reavinst, 1 000 kr. Genomsnittlig reavinst, kr.

Antal förs. med preliminärt uppskov Antal förs. med slutligt uppskov Summa uppskovsbelopp, 1 000 kr. Genomsnittligt uppskovsbelopp, kr. Reavinst i % av köpeskilling

Antal reavinster i % av antal köp Antal uppskov i % av antal reavinster

Dito där vinsten > 15 000 kr.

156

21 963,7 375

140 614

33 22

1 042,2

31 136

4,7

21,4

152

16 14

466

2 901

1

010,4 400 298,6 209

091 105 357

134,4

607

11 45

993,6

664

4,3

44,8

5,1

15,6

137 995

1 194

524

23 985.6

20 092

22

662,8

29 702

6,0

41,2

1,9 4,3

135

9

18

551

Samtliga

377,8 147 629,4 131 016,7 153 972,2 1 439 268,7

011 165 394 524 145

190 56

459,5

039

4.5

33,8

142 859

3 514 1 417

66 256,1

18 852

11 67

3 656.4

46 818

4,6

34,9

2,2 5,5

Källa: Deklzlrationsundersökningen.

Tabell B:6 F örsäljningar år 1979 av jordbruksfastigheter, ej släktköp, efter innehavstidens längd

Innehavstid, år

Samtliga

—2

2—5

5—10

10—15 15—20 20—25

25—

Antal försäljningar

Summa köpeskilling, 1 000 kr. Genomsnittlig köpeskilling, kr. Antal försäljningar med reavinst Därav med reavinst ; 15 000 kr. Summa reavinst, 1 000 kr. Genomsnittlig reavinst, kr.

Antal förs. med preliminärt uppskov Antal förs. med slutligt uppskov Summa uppskovsbelopp, 1 000 kr. Genomsnittligt uppskovsbelopp, kr, Reavinst i % av köpeskilling

Antal reavinster i % av antal köp Antal uppskov i % av antal reavinster Dito där vinsten >_15 000 kr.

61

19 931,9 82

326 591

33 22

Källa: Deklarationsundersökningen.

621

133

72

784,5 36 229,7

707 100

89

367.3

877

6

11

845,7

887

18,6 75,0 16,7 18,8

502 308

61 50

8 486,5

139 053

11

6 391,0 575 955

23,4 84,6 18,2 22,2

44

15 743,0 138

354 688

17 17

1 913,5

114 962

499,6

90 041

12,2 37,5 33,3 33,3

609

24

193

5

240

227

662,7 106

570 128 117

685,6

447

11 11

328,4

094

17,8 56,1 17,4 19,0

264

12 78

3

227

405

991,8 400

165 424 155 117

189,0 63

461 128

17

792,4 17

845 230

11,4 38,4 10,7 14,3

943

343,6

455 494 411

555.4

709

17 61

898,8

433

15,9 52,4 15,7 18,9

Tabell B:7 Försäljningar år 1979 av jordbruksfastigheter, släktköp, efter innehavstidens längd

Innehavstid, år

—2

2—5 5—10 10—15

Antal försäljningar

Summa köpeskilling, 1 000 kr. Genomsnittlig köpeskilling, kr. Antal försäljningar med reavinst Därav med reavinst ; 15 000 kr. Summa reavinst, 1 000 kr. Genomsnittlig reavinst, kr

Antal förs. med preliminärt uppskov Antal förs. med slutligt uppskov Summa uppskovsbelopp, 1 000 kr. Genomsnittligt uppskovsbelopp, kr, Reavinst i % av köpeskilling

Antal reavinster i % av antal köp Antal uppskov i % av antal reavinster

Dito där vinsten % 15 000 kr,

15—20 20—25

25—

Samtliga

48 42 69

11 224,2 11 614,2 11 785,0

235 806 274 500 171 408

750,4 167,7 36,6

141 892 31 705 6 916

6,7 1,4 0,3

11,1 12,5 7,7

63 455

582

1 259

13 978,3 159 287,8 108 896,9 316 786,4

220 250 350 209

11 48 11 32

1 096,3 2 790.5

103 643 58 625

7,8 1,8

16.7 10,5

187

13

183

42 21

571 513

.7

251 671 116

74 5 413

46 524

.3

Källa: Deklarutionsundcrsökningen.

Tabell B:s Försäljningar år 1979 av villor, fritidshus och jordbruksfastigheter efter

innehavstidens längd

Innehavstid, år

—2

2—5

Samtliga

5—10 10—15

15—20 20—25

25—

Antal försäljningar

Summa köpeskilling, 1 000 kr. Genomsnittlig köpeskilling, kr. Antal försäljningar med reavinst Därav med reavinst ; 15 000 kr. Summa reavinst, 1 000 kr. Genomsnittlig reavinst, kr.

Antal förs. med preliminärt uppskov Antal förs. med slutligt uppskov Summa uppskovsbelopp, 1 000 kr. Genomsnittligt uppskovsbelopp, kr. Reavinst i % av köpeskilling

Antal reavinster i % av antal köp Antal uppskov i % av antal reavinster

Dito där vinsten ; 15 000 kr.

Källa: Deklarationsundersökningen.

851 15 250 240,53 4 956 294 055 319 253 5

111 . 2

6 901,8 160

27 280 27

22 1 232,7 69 56 032 72 2,8 29,7 8,7

19,8

492 18 387,3 6 153 932 326 775 9 832 6 964,8 398 873 41 71 895 3 697,0 256 150 66 3,2 37,3 16,7

34,1

854 7

329,9 2 131 367 299

542 2 405 1

390,6 105

751 39

347 519

196,1 59

269 72

6,5

50,6 40,5 60,4

124

4

258,9 1 080 166 658 673

214,9

584

82

744

716,6

296

4,9

37,3 31,1 49,4

257

42 38

20 60

201 4

957,8 1 136 310 265 097 716

323,9 49

581 59

22

310

192,0 10

819 101

3,9

26,1 30,3 46,4

287 7

648.9 1 539 139 205

845 1

531

865,3 41

012 35

22 82

588,1 6

809 94

4,4

19,7 12,3 19,6

495 58

264.2 17 248 372 295

160 21 747 13

220,3 804

535 37

11

61 5

824,0 424 778 68

2.7

15,5

6,2 9,6

305

087,4

825 331 011

881,8

733 557 633

446,2

570

4,7

36,6 29,0 47,6

4 Antalet uppskov

I detta kapitel lämnas en redogörelse för antalet uppskov. Redovisningen sker utifrån dels medgivna och avslagna uppskov, dels preliminära och slutliga uppskov. I samband med redogörelsen för preliminära och slutliga uppskov berörs även uppskovsdispenser,

4.1 Medgivna uppskov

4.1.1 Uppskov på grund av fastighetsavyttringar före år 1979

Under tiden fram till april 1976 kunde uppskov medges endast på grund av tvångsmässig avyttring, dvs. i de fall som nu återfinns i 2 & UppskL. Genom 1976 års ändringar av uppskovsreglerna (SFS 1976:343) infördes möjlighet till uppskov även vid vissa frivilliga avyttringar.

Underlag för närmare beräkning av i vilken utsträckning uppskovssyste- met utnyttjades före år 1976 finns inte att tillgå. Längre fram lämnas emellertid vissa uppgifter som ändå något belyser antalet tvångsuppskov före den nämnda ändringen av UppskL 68 (se 5. 194). Detta material ger dock ingen tillfredsställande grund för att uppskatta antalet uppskov för tiden före år 1976. Om en uppskattning ändå görs för denna period pekar den på att antalet medgivna uppskov uppgick till något eller några hundratal per år.

Beträffande antalet uppskov som härrör från fastighetsavyttringar under åren 1976—1978, den återstående tid som UppskL 68 var gällande, föreligger vissa uppgifter i ett examensarbete år 1979 vid tekniska högskolan i Stockholm av Per Johansson och Gunnar Karlsson (handledare Stellan Lundström). För examensarbetet —— Uppskov med beskattning av realisa- tionsvinst - en undersökning av i vilken omfattning uppskovsreglerna använts, hur de utnyttjats samt deras eventuella prispåverkan; examensar— bete nr 124 institutionen för fastighetsekonomi, sektionen för lantmäteri, stencil insamlades uppgifter om uppskov avseende kalenderåren 1976—1978 från sc. Värdet av undersökningsresultatet vad gäller just antalet medgivna resp. icke medgivna uppskov är begränsat, främst på grund av att man från fyra län, Malmöhus, Värmland, Örebro och Kopparberg inte besvarade enkäten och att den från vissa andra län inte besvarades fullständigt.

Genom examensarbetet (citeras forsättningsvis Johansson—Karlsson) föreligger emellertid vissa siffror om utvecklingen av uppskovsinstitutet för perioden kalenderåren 1976—1978. Någon direkt jämförelse mellan dessa sifferuppgifter och dem som inhämtats avseende 1980—1984 års taxeringar har emellertid inte gjorts. Skälen härför är flera. Förutom bortfallet i undersökningen skedde genom 1978 års uppskovslagstiftning så betydelse- fulla ändringar av både de materiella och processuella uppskovsreglerna att någon direkt jämförelse inte är meningsfull.

Uppgifterna hos Johansson—Karlsson (s. 15) kan dock belysa utveckling- en av antalet uppskov under de sista åren UppskL 68 tillämpades. Det framgår att en tydlig ökning av antalet uppskov kan noteras år 1976.

Förklaringen härtill är att möjligheten att få uppskov vid frivillig avyttring infördes fr. o. m. april 1976. Den utvidgade uppskovsmöjligheten i förening med den utveckling av fastighetspriser och reavinster som rådde under senare delen av 1970—talet (se kap. 2) ledde till att utvecklingen mot allt fler uppskov fortsatte.

Det totala antalet medgivna uppskov för tiden före 1980 års taxering kan mot bakgrund av vad Johansson—Karlsson redovisar grovt uppskattas till mellan 10 000— 15 000.

4.1.2 Uppskov vid 1980 års taxering och senare

, Beräkningsgrunder m. m.

Ifråga om redovisningen av antalet uppskov som medgetts vid 1980—1984 års taxeringar har uppgifter inhämtats från LSt:s uppskovsliggare. Alla medgiv- na uppskov skall registreras i dessa, varför det funnits goda förutsättningar att få korrekta uppgifter.

För taxeringsåret 1980 var det möjligt att jämföra de uppgifter som lämnats av LSt med uppgifterna från deklarationsundersökningen. Det visade sig att det totala antalet medgivna uppskov enligt LSt var 9 305 medan deklara- tionsundersökningen redovisade uppskov i 6 190 fall. Även beträffande de sammanlagda uppskovsbeloppens storlek föreligger en skillnad mellan uppgifterna från LSt och deklarationsundersökningen:

I allt väsentligt synes denna skillnad kunna förklaras av två omständighe- ter. En är att LSt redovisat varje beslut om uppskov för sig. En avyttrad fastighet med t. ex. två delägare som båda fått uppskov har redovisats som två uppskov. I deklarationsundersökningen har däremot även i samägan- defallen — endast ett uppskov redovisats för varje avyttrad fastighet. I samägandefallen har de sammanlagda uppskovsbeloppen redovisats som ett uppskovsbelopp. Ungefär 20 % av antalet fastighetsavyttringar som föran- ledde uppskov avsåg fastigheter med fler än en ägare (jfr. Johansson—Karls— son s. 16). Drygt 30 % av samtliga uppskovsbeslut härrörde således från sådana fastigheter.

Den skillnad i antalet medgivna uppskov mellan undersökningarna som inte är att hänföra till vad som nu sagts synes bero på de rutiner som finns för uppskovens registrering i uppskovsliggare. Härom kan följande sägas (jfr. s. 417 ff.). _

Ett beslut om uppskov föranleder normalt att uppskovet registreras i endast det län där den avyttrade fastigheten är belägen. I vissa situationer registreras dock ett beslut i flera län. Detta är fallet om den skattskyldige taxeras till statlig inkomstskatt i ett annat län än det där ursprungsfastigheten är belägen. Ligger ersättningsfastigheten i ett tredje län bör uppskovet även antecknas i uppskovsliggaren i det länet.

LSt:s redovisning av antalet medgivna uppskov har skett med utgångs- punkt i de uppgifter som finns angivna i resp. läns uppskovsliggare. Det innebär med de beskrivna registreringsrutinerna att samma uppskovsbeslut i vissa fall har beaktats av flera LSt. För det totala resultatet betyder denna "dubbelräkning'” att såväl antalet uppskov som det sammanlagda uppskovs- beloppet blivit för stort.

Redovisningen i deklarationsundersökningen av uppskovens antal och beloppsmässiga storlek har fått bilda utgångspunkt för en justering av de uppgifter som lämnats av LSt. Justeringen innebär att de ”dubbelräknade” uppskoven eliminerats ur LSt:s uppgifter från 1980 års taxering. Detta har gjorts så att resultaten av deklarationsundersökningen jämförts med LSt:s resultat vad gäller det sammanlagda uppskovsbeloppets storlek. Härvid framkommer att LSt:s resultat är ungefär 20 % för högt. Antalet uppskov och det sammanlagda uppskovsbeloppets storlek enligt LSt har sedan justerats i enlighet härmed. För LSt:s uppgifter beträffande senare års taxeringar har justering skett på motsvarande sätt med utgångspunkt i skillnaderna vid 1980 års taxering.

Hur justeringarna har gjorts framgår av följande tabell. För ytterligare redovisning av uppskovsbeloppens storlek hänvisas till kapitel 5.

Tabell 15 Justering av LSt:s uppgifter om antalet medgivna uppskov och uppskovsbe- lopp vid 1980—1984 års taxeringar

Tax. Antal Antal fas— Justerat Uppskovs— Uppskovs— Justerat uppskov tigheter antal belopp belopp belopp, enl. LSt med upp—- uppskov enl. LSt, en1.dek1. 1 000 kr.

skov enl. 1 000 kr. und. dek1.und. 1 000 kr. 1980 9 305 ' 6 190 7 444 534 040 424 561 424 561 1981 4 923 3 938 278 921 221 742 1982 1 966 1 573 114 018 90 644 1983 2 475 1 980 141 679 112 635 1984 2 350 1 880 133 767 107 013

Siffrorna för justerat antal uppskov avser alltså antalet medgivna uppskov. När det i det följande talas om antal uppskov är det om annat inte sägs medgivna uppskov som avses. I fortsättningen redovisas också antalet uppskov och uppskovsbeloppen efter avrundning med hänsyn till att siffrorna inte är exakta och dessutom kan vara behäftade med mindre fel. De avrundade talen framgår av följande tabell.

Tabell 16 Antal medgivna uppskov och sammanlagt uppskovsbelopp vid 1980—1984 års taxeringar, justerade värden

Taxering 1980 1981 1982 1983 1984 Samtliga Antal uppskov 7 400 3 900 1 600 2 000 1 900 16 800

Uppskovsbelopp, 424 600 221 700 90 600 112 600 107 000 956 500 1 000 kr.

De hittills redovisade förhållandena har gällt hela riket. I fråga om den regionala fördelningen kan sägas att ungefär 25 % av alla medgivna uppskov beslutats i Stockholms län. Motsvarande siffra för samtliga tre storstadslän är tillhopa 40 %. För att belysa variationerna inom landet och ge en något utförligare bild av utvecklingen är från år redovisas antalet uppskov länsvis i tabell C:2 (s. 188). Tabellen innehåller de uppgifter som lämnats av LSt. Någon justering av siffrorna i denna tabell på sätt som skett beträffande uppgifterna i tabell 16 har dock inte gjorts.

4.2 Avslagna yrkanden om uppskov

I uppskovsliggarna finns endast uppgifter om medgivna uppskov (jfr. RSV Dt 1982:16, p. 2.2 femte stycket). Vissa uppgifter om avslagna uppskovsyr- kanden har dock kunnat tas fram och beräknas. Ett syfte med den tidigare nämnda undersökningen av J ohansson—Karlsson var att studera hur många uppskovsyrkanden som avslogs. Härvid framkom (Johansson—Karlsson s. 16) att andelen avslagna yrkanden utgjorde 10—20 % av antalet prövade. För slutet av den undersökta perioden fanns en tendens till minskning av andelen avslagna yrkanden.

Den iakttagna utvecklingen mot en minskning av antalet avslag torde till inte ringa del ha berott på en efter hand ökad kännedom om lagstiftningen bland allmänheten. Införandet av UppskL år 1978 synes dock ha medfört att denna utveckling tillfälligt avstannade. Visserligen medförde flera av de ändringar i förhållande till äldre lagstiftning som då genomfördes att tillämpningen blev enklare. Som exempel kan nämnas att den tidigare procentuella spärren avseende minsta reavinst som krav för uppskov avskaffades (3 & första stycket UppskL jfr. med 35 ä 2 mom. tredje stycket KL enl. SFS 1976:343). De effekter av den ändrade lagstiftningen som verkade i motsatt riktning synes dock ha vägt ungefär lika tungt under en övergångstid. Den ändring som på kort sikt förorsakade flest problem var att prövningen av yrkande om uppskov i första instans flyttades från LR till TN (12 & UppskL jfr. med 3 & UppskL 68).

De uppgifter som under hand erhållits från företrädare för skatteförvalt— ningen ute i länen tyder på att man fr. o. m. 1981 års taxering på nytt kunnat märka att antalet avslagna uppskov minskat. Ett visst stöd för denna uppfattning ger utvecklingen av antalet besvär till LR beträffande uppskov. En sammanställning av antalet sådana besvär till LR i Stockholms, Göteborgs och Bohus samt Malmöhus län avseende 1980—1983 års taxeringar finns i bilaga 4, tabell A. (5. 240).

Mot bakgrund av de uppgifter som föreligger bör antalet avslagna uppskov kunna uppskattas till ungefär 10 % av samtliga uppskovsyrkanden.

4.3 Slutliga och preliminära uppskov; uppskovsdispenser

4.3.1 Fördelningen slutliga/preliminära uppskov

LSt har beträffande uppskoven vid 1980 års taxering även redovisat fördelningen mellan slutliga och preliminära uppskov.

Antalet preliminära uppskov — dvs. uppskov då kravet på förvärv av ersättningsfastighet och i förekommande fall bosättning på denna ännu inte uppfyllts vid uppskovsbeslutet (se 7 % UppskL) — uppgick för taxeringsåret 1980 enligt uppgifterna från LSt till i genomsnitt drygt 8 % av samtliga medgivna uppskov, se tabell 17. Detta resultat stämmer väl överens med deklarationsundersökningens enligt vilken andelen preliminära uppskov uppgick till knappt 9 % (se tabell A:7 s. 171).

Tabell 17 Antal slutliga och preliminära uppskov vid 1980 års taxering enligt LSt "

Län Medgivna uppskov Totalt Andel __ preliminära Slutliga Preliminära uppskov (%)

Stockholms 1 805 120 1 925” 6, 2 Uppsala 360 18 373 3,5 Södermanlands 237 38 275 13, 8 Östergötlands 386 20 406 4, 9 Jönköpings 220 17 237 7, 2 Kronobergs 117 16 133 12,0 Kalmar 201 12 213 5, 6 Gotlands 70 11 81 13,6 Blekinge 168 16 184 8, 7 Kristianstads 225 14 239 5, 9 Malmöhus 840 63 903 7, 0 Hallands 343 10 353 2, 8 Göteborgs o Bohus 819 73 892 8, 2 Älvsborgs 570 69 639 10,8 Skaraborgs 174 21 195 10, 8 Värmlands 108 20 128 15, 6 örebro 277 36 313 11, 5 Västmanlands 301 21 322 6, 5 Kopparbergs 303 25 328 7. 6 Gävleborgs 252 23 275 8, 4 Västernorrlands 310 30 340 8, 8 Jämtlands 165 34 199 17,1 Västerbottens 220 38 258 14, 7 Norrbottens 82 12 94 12,8 Hela riket 8 553 752 9 305 8,1

" Ej justerade värden (jfr. s. 181 f.). '” Det totala antalet yrkade uppskov (inkl. avslagna yrkanden, se avsn. 4.2) i Stockholms län synes högt räknat inte ha uppgått till mer än 2 300 (ej justerat värde). Mot bakgrund härav framstår uppgiften i departementspromemorian (Ds Kn 1981125) Skatteförvaltningen i Stockholms län s. 60 att antalet deklarationer med uppskovsyr- kanden i länet vid 1980 års taxering beräknats till ca 5 000 som felaktig.

Några större variationer under åren beträffande förhållandet mellan slutliga och preliminära uppskov synes inte ha förekommit. I det tidigare nämnda examensarbetet anges antalet preliminära uppskov till ca 10 % av antalet beviljade uppskov (Johansson-Karlsson s. 16). Stickprov som företagits beträffande taxeringar efter år 1980 tyder på att ungefär samma förhållande råder fortfarande. Som en tumregel bör man således kunna räkna med att antalet preliminära uppskov uppgår till 10 % av antalet medgivna uppskov.

4.3.2 Uppskovsdispenser

I UppskL förekommer fyra dispensregler. En fullständig redovisning för deras innehåll och tillämpning samt utförligare statistik om dispenserna lämnas i bilaga 2.

Nedan återges endast några enstaka statistiska uppgifter. I tabell 18 redovisas det totala antalet dispenser för åren 1978—1983 och fördelningen mellan de fyra dispensgrunderna.

Tabell 18 Antal dispensansökningar enligt UppskL hos RSV under åren 1978—1983

Dispensregel Ansökningsår m. m.

1978 1979 1980 1981 1982 1983 1978—1978— 1983 1983%

Bosättnings— dispenser (35 2 257 435 201 136 164 1195 71 1 st. 1 m. UppskL)

Förlängnings— dispenser (5 5

1 st. 2 m. UppskL) 5 27 67 107 70 87 363 21 Förlängning

bosättning (5 5

2 st. 2 m. UppskL) 0 4 5 4 0 0 13 1 Dödsbodispenser (3 5 5 st. 2 m. UppskL) 0 O 1 2 1 1 5 0 Ej sakprövade 0 30 43 17 16 17 123 7 Samtliga 7 318 551 331 223 269 1699 100

Uppskovsdispensernas antal har utvecklats efter i stort samma mönster som uppskoven. Detta framgår av den följande tabellen (tab. 19). Eftersom ett avslag på en dispensansökan i de flesta fall också innebär att yrkandet om uppskov faller, har antalet dispensärenden jämförts med uppskovsyrkanden. Antalet yrkanden om uppskov har beräknats med utgångspunkt i antalet

Tabell 19 Uppskattat antal uppskovsyrkanden vid 1980—1984 års taxeringar samt antal dispensansökningar hos RSV under åren 1980—1984

År

1980 1981 1982 1983 1984 1980— 1984

Antal uppskovsyrkanden 8 200 4 300 1 800 2 200 2 100 18 600 Antal dispenser 551 331 223 269 211 1 585

Antal dispenser (%) 7 8 12 12 10 9

medgivna uppskov och med hänsyn till att antalet avslagna uppskovsyrkan- den enligt vad som tidigare sagts bedömts utgöra 10 % av samtliga yrkanden. De framräknade siffrorna om det totala antalet uppskov har sedan avrundats till närmaste hundratal.

Antalet dispenser uppgick under den undersökta perioden till i genomsnitt knappt 9 % av antalet uppskovsyrkanden. År 1980, då flest dispenser söktes, var också antalet dispenseri förhållande till antalet uppskovsyrkanden lägst.

Att andelen dispenser senare ökat bör kunna förklaras av att förlängnings- dispenserna enligt 5 & första stycket andra meningen UppskL blivit vanligare. Denna dispensmöjlighet infördes år 1976 beträffande preliminära uppskov som medgetts på grund av flyttningar som skett efter utgången av mars 1976. Behovet av att kunna utnyttja dispensmöjligheten har av naturliga skäl inte framträtt förrän efter en tid då den generella tidsfristen för att förvärva en ersättningsfastighet börjat löpa ut. Som exempel kan nämnas att den generella tidsfristen för de preliminära uppskov som medgetts för en reavinst som redovisats vid 1977 års taxering har löpt ut först vid årsskiftet 1979-1980 om en villa skulle förvärvas som ersättningsfastighet och vid årsskiftet 1980-1981 i övriga fall (2 & första stycket fjärde meningen UppskL 68). Denna utveckling framgår också av tabell 18. Av denna kan utläsas att medan antalet förlängningsdispenser utgjorde endast 12 % av samtliga dispenser år 1980 var andelen förlängningsdispenser åren 1982 och 1983 drygt 30 %.

Med hänsyn till vad som anförts och till att antalet dispenser i förhållande till antalet uppskovsyrkanden under de senast undersökta åren uppgått till 10 % eller mer, bör en rimlig uppskattning vara att man kan räkna med att det i genomsnitt förekommer en ansökan om dispens på vart tionde uppskovsyrkande.

T abell C:] Antal preliminära och slutliga uppskov samt uppskovsbelopp vid 1980 års taxering enligt LSt”

Lan

Slutliga Preliminära Samtliga

Medgivna uppskov

Andel preli— minära (%)

Sammanlagt uppskovsbelopp, 1 000 kr,

Genomsnittligt uppskovsbelopp, kr,

Slutliga Preliminära Samtliga Slutliga Preliminära Samtliga

Stockholms Uppsala Södermanlands östergötlands Jönköpings Kronobergs

Kalmar Gotlands Blekinge Kristianstads Malmöhus Hallands Göteborgs och Bohus Älvsborgs Skaraborgs Värmlands Örebro Västmanlands

Kopparbergs Gävleborgs Västernorrlands Jämtlands Västerbottens Norrbottens

Hela riket Hela riket (justerade värden) Källa: LSt:s svar på förfrågan från kommittén den 1 oktober 1981.

1 805 360 237 386 220 117

201

70 168 225 840 343

819 570 174 108 277 301 303 252 310 165 220

82 8 553

120 13 38 20 17 16

12 11 16 14 63 10 73 69 21 20 36 21 25 23 30 34 38 12

1 925 373 275 406 237 133

213

81 184 239 903 353

892 639 195 128 313 322 328 275 340 199 258

94 9 305 7 400

6 2 106 3 5 19 3 8 13 4,9 22 7 2 11 2 0

10 13 40 19

8 2 45 10 8 29 10,8 12 15 6 11 5 15 6 5 16

8,1 474

753 492 154* 582 276 398 494 986 513 632 600 785

999* 128 583 129 338 706*

304 992 600* 684 578 428 134

!DHMHNCQ v—t

WFHMMr—t NHHH—i

725 388 036* 388 454 169 382 506 500 451 404

901* 888 569 402 758 678*

289 357 000* 956 931 722 906

113 20 16 23 13 11

11 15 44 20 51 37 14 19 18 17 14 15 10 15

534 424

478 880 190* 970 730 567 876 038 019 132 051 189

900* 016 152 531 096 384

593 349 600* 640 509 150 040 600

59 54 55 58 51 71 52 85 44 60 48 57 56 51 72 56 55 55 50 51 47 52 61 41 55

143 144 502 502 255 778 209 514 721 587 333 682 165 102 316 758 372 502 508 556 097 630 718 793 435

56 106 79 69 144 198

115 95 31 107 54 40

80 114 74 170 104 79 91 59 33 57 50 60 79

041 769 895 400 352 063 166 636 625 143 778 400 836 319 714 100 389 905 560 000 333 529 816 167 662

”Ei iusterade värden (ifr. s. 181 ff.).

* Uppskattat belopp. Ungefärliga uppgifter lämnade.

58 55 58 59 57 86 55 86 43 63 48 57 58 57 72 74 61 57 53 52 45 53 60 44 57 57

950 979 873 039 932 970 756 889 582 314 783 193 184 928 574 461 010 092 637 178 882 467 112 149 393 400

Tabell C :2 Antal uppskov och totalt uppskovsbelopp vid 1980—1984 års taxeringar

enligt LSt"

Län

Antal

Tax. 80

Uppskovs— Antal belopp,

1 000 kr,

Tax. 81 Tax. 82 Tax. 83 Tax. 84

Uppskovs— belopp,

1 000

kr.

Antal

Uppskovs— belopp, 1 000 kr.

Antal

Uppskovs— belopp, 1 000 kr.

Antal

Uppskovs— belopp, 1 000 kr.

Stockholms Uppsala Södermanlands Östergötlands Jönköpings Kronobergs

Kalmar Gotlands Blekinge Kristianstads Malmöhus Hallands Göteborgs och Bohus Älvsborgs Skaraborgs Värmlands Örebro Västmanlands

Kopparbergs Gävleborgs Västernorrlands Jämtlands Västerbottens Norrbottens

Hela riket Hela riket

(justerade värden)

1 925 373 275 406 237 133

213

81 184 239 903 353

892 639 195 128 313 322 328 275 340 199 258

94 9 305 7 400

113 478 1 269 20 880 200 16 190* 141 23 970 321 13 730 68 11 567 91 11 876 100 7 038 59 8 019 61 15 132 73 44 051 283 20 189 164

51 900* 500 37 016 263 14 152 171 9 531 63 19 096 155 18 384* 146

17 593 218 14 349 151 15 600* 120 10 640 103 15 509 144 4 150 59 534 040 4 923 424 600 3 900

73 13

7 17

14

romeo O'DVJQFWN

278 221

686 377 147 269 763 426

500* 248 698 430 996 792 328* 988 929 408 533 272*

624 066 470 539 159* 273 921 700

479 62 49 107 29 32 125 14 27 45 94 69 220 95 54 31 59 55

71 64 60 35 44 46 1 966 1 600

257 082 132 251 759 602

FMWWHN

500* 486 363 818 295 073

lor—CHNIDQ'

759* 820 862 343 982 190*

NOG—INC?)

769 301 300 768 552* 754

MMNHNr—i

114 018

90 600

694 80 66 137 40 39

39 20 26 26 136 64

202 113 89 52 66 92 100 89 65 72 89 79

2 475 2 000

804 676 581 552 386 411

vaDIDVH

436 020 315 886 223 360

MHHMWQ

955 136 954 389 107 099

mwhmmv

556 035 023 125 620 030

wmmmwm

141 679 112 600

649 59 58 121 33 28

31 21 30 26 122 59

344 122 59 28 44 88

81 79 48 68 68 84 2 350 1 900

094 808 444 154 356 975

IDNMIOIO

415 459 423 965 641 124

NHv—(v—(lhw

378 437 484 277 911 073

FROM—IN?”

936 511 700 777 931 494

Nlomlhv—(N

133 767 107 000

Källa: LSt:s svar på förfrågningar från kommittén den 1 oktober 1981, den 29 oktober 1982, den 12 januari och den 18 december 1984.

* Uppskattat belopp. Ungefärliga uppgifter lämnade. " Ej justerade värden (jfr. s. 181 ff.).

5 Uppskovsbeloppens storlek

Den följande redovisningen innehåller uppgifter om uppskovsbeloppens storlek i olika avseenden. Bl. a. redovisas genomsnittliga och totala uppskovsbelopp för olika års taxeringar samt antalet uppskov med uppskovs— belopp i olika beloppsintervaller. Redovisningen avser endast medgivna uppskov.

Eftersom någon registrering inte sker av uppskovsyrkanden som lämnats utan bifall saknas uppgift om uppskovsbeloppens storlek i sådana fall.

Beräkningarna av de medgivna uppskovsbeloppens storlek bygger i princip på samma grunder som tillämpats vid redovisningen av antalet uppskov (se 5. 181 ff.). Beträffande uppskov som medgetts vid 1980 års taxering eller senare har uppgifterna lämnats av LSt. För tiden dessförinnan saknas precisa uppgifter. I det närmast följande avsnittet skall ändå vissa synpunkter beträffande uppskovsbeloppen under denna period lämnas.

5.1 Uppskovsbelopp på grund av avyttringar före år 1979

Som framgår av avsnitt 5.2.1 kan det genomsnittliga uppskovsbeloppet på grund av fastighetsförsåljning år 1979 och senare beräknas till ungefär 57 000 kr. per uppskovsbeslut. Det finns skäl att anta att de genomsnittliga uppskovsbeloppen vid försäljning före år 1979, dvs. enligt UppskL 68 uppgick till ungefär motsvarande belopp.

Till stöd för ett sådant antagande kan följande framhållas. På grundval av uppgifter i det tidigare åberopade examensarbetet från år 1979 kan uppskovsbeloppen i Stockholms län för taxeringsåren 1977 och 1978 uppskattas till ungefär 65 000 kr. per uppskov (Johansson—Karlsson s. 16). Detta belopp bör ganska väl spegla de normala uppskovsbeloppen för hela riket, eftersom de genomsnittliga uppskovsbelopp som redovisats för Stockholms län avseende 1980—1984 års taxeringar (se 5. 192, jfr. tabell C:2 s. 188) nära ansluter till riksgenomsnittet.

Anmärkningsvärt är dock, med hänsyn till fastighetsprisernas utveckling, att det uppskattade genomsnittliga uppskovsbeloppet beträffande försälj- ningar före år 1979 överstiger de genomsnittliga uppskovsbeloppen vid 1980 och senare års taxeringar. Som tidigare har konstaterats föreligger ett samband mellan fastighetsprisernas utveckling och utvecklingen av reavins- ter och uppskov. De ökande fastighetspriserna under 1970—talet gav flera och större reavinster varför man kunde ha förväntat högre uppskovsbelopp åtminstone vid 1979 och 1980 års taxering.

Att de genomsnittliga uppskovsbeloppen enligt UppskL 68 synes ha legat på en högre nivå kan antagligen förklaras med att kravet på minsta reavinst för uppskov vid frivillig avyttring ändrades genom införandet av UppskL. Den procentuella spärren, som innebar att reavinsten måste vara större än tio procent av vad den skattskyldige erhållit för fastigheten efter avdrag för kostnader för avyttringen, avskaffades. Kvar fanns kravet att reavinsten

måste uppgå till minst 15 000 kr. Härigenom ökade möjligheterna att få uppskov vid lägre reavinster väsentligt. Den genomsnittliga köpeskillingen för sålda villor under år 1976 uppgick nämligen till 224 000 kr. och hade år 1979 ökat till 333 000 kr. (se Sm P 1984:10).

Till bilden hör också att en mycket stor del av de uppskov som medgetts enligt UppskL 68 avsåg försäljningar under åren 1977 och 1978 då fastighetspriserna hunnit bli ganska höga. Antalet uppskov som på motsva- rande sätt är att hänföra till tiden före år 1976 är förhållandevis obetyd- ligt.

Ett rimligt antagande blir därför att det genomsnittliga uppskovsbeloppets storlek för uppskov som medgavs enligt UppskL 68 uppgick till ungefär 60 000 kr. , dvs. ungefär vad som redovisats för senare tid. Mot bakgrund av att antalet medgivna uppskov enligt UppskL 68 uppskattats till mellan 10 000 och 15 000 (se 5. 180 f.) kan det totala uppskovsbeloppet för avyttringar t. o. m. är 1978 beräknas uppgått till mellan 600 och 900 milj. kr.

5.2 Uppskovsbelopp beslutade vid 1980 års taxering och senare

5.2.1 Uppskovsbelopp m. rn.

Beräkningen av de årliga uppskovbeloppen bygger på samma grunder som beräkningen av antalet uppskov. Dessa principer har redovisats i avsnitt 4.1.2.

Beräkningen leder till i följande tabell angivna årliga och genomsnittliga uppskovsbelopp.

Tabell 20 Antal medgivna uppskov och uppskovsbelopp vid 1980-1984 års taxeringar, justerade värden (jfr. tab. 15— 16)

Tax. Antal Summa uppskovs— Genomsnittligt uppskov belopp, 1 000 kr. uppskovsbelopp kr. 1980 7 400 424 600 57 400 1981 3 900 221 700 56 800 1982 1 600 90 600 56 600 1983 2 000 112 600 56 300 1984 1 900 107 000 56 300 1980—1984 16 800 956 500 57 000

Uppgifterna i tabell 20 torde ge en tillförlitlig bild av omfattningen av uppskovssystemet beträffande antalet medgivna uppskov och uppskovsbe- loppens storlek. Av tabellen framgår att medan antalet uppskov minskat betydligt under de senaste åren har det genomsnittliga uppskovsbeloppets storlek varit oförändrad.

Uppkomsten av reavinster och uppskov bestäms av fastighetspriserna och reavinstreglerna. När den gynnsamma prisutvecklingen på fastigheter bröts i mitten av år 1979 (jfr. fig. 6a och 6b) så minskade också som framgått både antalet reavinster och antalet uppskov.

Den reala värdenedgången har dock inte slagit igenom beträffande storleken av de genomsnittliga uppskovsbeloppen. Anledningen till detta torde vara den begränsning av indexuppräkningen vid beräkning av reavinst som infördes år 1980 (SFS 1980:998).

De ändrade reglerna innebär i förhållande till tidigare att någon indexuppräkning av en fastighets ingångsvärde och förbättringskostnader i princip inte får ske för de fyra första innehavsåren. Övergången till de nya reglerna har skett successivt för försäljningar åren 1981, 1982 eller 1983. De nya reglerna medför att i den mån det förekommer en nominell prisutveck- ling vid korttidsinnehav, så leder det till en beskattningsbar reavinst. Detta gäller även om en försäljning medfört en real förlust.

Att antalet uppskov minskat medan de genomsnittliga uppskovsbeloppens storlek varit oförändrad torde till stor del ha berott på att många fastigheter som innehafts endast en kortare tid inte gett upphov till några reavinster alls på grund av att någon prisökning inte skett (jfr. s. 152 ff.).

5.2.2 Fördelning efter uppskovsbeloppens storlek

Frågan hur uppskoven fördelar sig med hänsyn till uppskovsbeloppens storlek är av intresse för bedömningen av kravet på minsta reavinst som förutsättning för uppskov. Enligt nuvarande regler krävs för uppskov vid frivillig avyttring att reavinsten uppgår tillminst 15 000 kr. (3 5 första stycket UppskL), vid tvångsavyttring är motsvarande belopp 3 000 kr. (2 & tredje stycket UppskL). I tabell 21 redovisas antalet uppskov fördelade efter uppskovsbeloppens storlek (jfr. tab. D 5. 193).

Tabell 21 Antal uppskov vid 1983 års taxering fördelade efter uppskovsbeloppens storlek, justerade värden (jfr. tab. 15—16)

UppskovsbelODP. kr.

—29 999 30 000— 50 000— 100 000— Samtliga

49 999 99 999 Antal uppskov 860 460 440 240 2 000 Antal uppskov (%) 43 23 22 12 100

Av tabellen framgår att det övervägande antalet uppskov (66 %) vid 1983 års taxering avsåg uppskovsbelopp som understeg 50000 kr. I hela 43 % av fallen uppgick inte uppskovsbeloppet till 30 000 kr., medan blott 12 % avsåg uppskovsbelopp på minst 100 000 kr. Det kan erinras om att uppskovsbe- loppet oftast motsvarar reavinsten.

5.2.3 Regional fördelning

I tabell D (5. 193) redovisas LSt:s uppgifter om uppskovens fördelning efter olika uppskovsbelopp länsvis. Av redovisningen framgår att fördelningen för de olika länen inte avviker på något anmärkningsvärt sett från resultatet för hela landet. Befolkningsmässigt mindre län uppvisar dock delvis resultat som ligger vid sidan av genomsnittet. Detta kan antagligen förklaras med att antalet uppskov inom dessa län var så ringa att utfallet inte blivit statistiskt representativt.

Det visar sig däremot bl. a. att de tre storstadslänen mycket väl ansluter till vad som gäller för hela riket. För Stockholms län t. ex. redovisas följande fördelning av uppskov på olika uppskovsbelopp: 35 % (-—29 999), 27 % (30 000—49 999), 26 % (50 000—99 999) och 12 % (100 OOO—). Idet tidigare åberopade examensarbetet finns också en sammanställning av uppskovsbe— loppens fördelning i Stockholms län. Denna avser taxeringsåren 1977 och 1978 och ger med motsvarande indelning följande resultat: 10 %, 43 %, 37 % och 9 % (Johansson—Karlsson s. 17).

5.3 Totalt uppskovsbelopp

På grundval av de uppgifter som finns från 1980—1984 års taxeringar och med beaktande av de uppgifter om antalet uppskov som beträffande kalenderåren 1976—1978 redovisas i det nyssnämnda examensarbetet, kan en ungefärlig uppskattning av den sammanlagda storleken av hittills medgivna uppskovs- belopp göras. Ett på så sätt uppskattat belopp synes för utredningens syften vara tillräckligt användbart.

Med utgångspunkt i Johansson—Karlssons undersökning har det totala uppskovsbeloppet hänförligt till fastigheter avyttrade före år 1979 uppskat- tats till mellan 600—900 milj. kr. (se 5. 190). Uppskovsbeloppen för taxeringsåren 1980—1984 uppgår enligt tabell 20 till i runda tal 1 000 milj. kr. En uppskattning av det totala medgivna uppskovsbeloppet t. o. m. 1984 års taxering ger då en summa om 1 600—1 900 milj. kr.

Det totala medgivna uppskovsbeloppet skall skiljas från storleken av totalt utestående uppskovsbelopp vid en viss given tidpunkt. Dessa belopp skiljer sig av två skäl. För det första har en del av de medgivna uppskoven tagits till beskattning i samband med att ersättningsfastigheter avyttrats. Dessutom förändras uppskovsbeloppens värde genom reglerna om indexuppräkning av uppskovsbelopp.

Via LSt:s uppskovsliggare och fastighetstaxeringsregistret är det möjligt att ange antalet uppskov som vid en viss tidpunkt inte återförts till beskattning. Det är emellertid inte meningsfullt att beräkna dessa belopps indexuppräknade värde, eftersom man inte känner till i vilken utsträckning ett uppskovsbelopp kommer att tas till beskattning då ersättningsfastigheten avyttrats (jfr. 11 & UppskL och s. 221 ff.). Någon redovisning av det totala utestående uppskovsbeloppet lämnas därför inte.

Tabell D Antal uppskov vid 1983 års taxering fördelade efter uppskovsbeloppens

storlek och län enligt LSt "

Län Uppskovsbelopp, kr —29 999 30 000—49 999 50 000—99 999 100 000— Samtliga

Stockholms 247 185 178 84 694 Uppsala 30 23 18 9 80 Södermanlands 29 10 20 7 66 Östergötlands 73 25 21 18 137 Jönköpings 8 13 10 9 40 Kronobergs 16 14 9 —— 39 Kalmar 12 14 10 3 39 Gotlands 7 2 9 2 20 Blekinge 17 1 6 2 26 Kristianstads 5 8 5 8 26 Malmöhus 60 42 22 12 136 Hallands 24 12 15 13 64 Göteborgs och

Bohus 75 58 53 16 202 Älvsborgs 52 10 28 23 113 Skaraborgs 41 14 14 20 89 Värmlands 26 8 14 4 52 örebro 29 10 12 15 66 Västmanlands 45 20 12 15 92 Kopparbergs 43 17 21 19 100 Gävleborgs 57 18 11 3 89 Västernorrlands 26 15 20 4 65 Jämtlands 47 13 7 5 79 Västerbottens 48 24 13 4 89 Norrbottens 41 20 14 4 79 Hela riket 1 058 576 542 299 2 475 Hela riket (justerade värden) 860 . 460 440 240 2 000

" Ej justerade värden (jfr s. 181 ff.). Källa: LSt:s svar på förfrågan från kommittén den 12 januari 1984.

6 Ursprungs— och ersättningsfastigheten

Ett beslut om slutligt uppskov tar sikte dels på en ursprungsfastighet dels på en ersättningsfastighet. I detta kapitel skall en del uppgifter om dessa fastigheter och deras inbördes relationer lämnas.

6.1 Ursprungsfastigheten 6.1.1 Frivilligt och tvångsmässigt avyttrade fastigheter

Uppskov kan medges vid såväl tvångsavyttring (se 2 % UppskL) som i många fall av frivillig överlåtelse (se 3 % UppskL). Medan tvångsavyttring utgjort grund för uppskov sedan år 1968. infördes som framgått möjligheten härtill i frivilligfallen genom lagstiftning år 1976 (SFS 1976:343).

Av antalet uppskov är de som kan hänföras till frivillig avyttring helt dominerande. Detta är naturligt eftersom det totala antalet tvångsavyttring- ar per år är få (jfr. tab. 2 s. 150). Det är emellertid svårt att med tillgängliga uppgifter ange det närmare förhållandet mellan tvångs- och frivilliguppsko- ven.

I uppgifter som LSt lämnat om antalet uppskov vid 1980—1984 års taxeringar har ingen uppdelning skett i tvångs- resp. frivilliguppskov. Det framgår nämligen inte av TN:s beslut, och därmed inte heller av uppskovs- liggaren, enligt vilken grund som uppskov medgetts.

LSt har trots utredningssvårigheterna ändå försökt få fram uppgifter om antalet tvångsavyttringar vid 1980 och 1981 års taxeringar. Resultaten ger ett splittrat och i viss mån ofullständigt intryck. En uppskattning på grundval av det inhämtade materialet tyder på att det totala antalet tvångsuppskov per år vid de nämnda taxeringarna uppgick till högst ett par hundra (se 5. 467).

Dessa uppgifter sammanställda med det totala antalet medgivna uppskov vid de aktuella taxeringarna (se tab. 16 s. 182) pekar mot att andelen tvångsuppskov per år uppgår till högst ett par tre procent av samtliga medgivna uppskov. ,

Vissa omständigheter tyder på att tvångsuppskoven var något vanligare tidigare, åtminstone före 1976 års ändringari UppskL 68. LSt i Östergötland har t. ex. uppgett att antalet tvångsuppskov sjönk sedan frivilligreglerna infördes. De siffror som redovisats av Johansson—Karlsson beträffande uppskov under kalenderåret 1976 (5.15) ger också ett visst stöd för denna uppfattning. En sådan förändring av frekvensen tvångsuppskov kan åtminstone delvis — förklaras av att vissa skattskyldiga som avyttrat sin fastighet på grund av tvång uppfyller förutsättningarna för uppskov både enligt tvångs- och frivilligreglerna. De kan då välja att i stället yrka uppskov enligt frivilligreglerna.

6.1.2 Hur ser ursprungsfastigheten ut

Som närmare redovisats i avsnitt 4.1.2 är de ca 7 400 uppskovsbeslut som fattades vid 1980 års taxering att hänföra till ungefär 6 200 fastighetsavytt-

ringar. Nästan samtliga avyttringar avsåg villor. Häri inräknas då även de avyttringar av fritidshus som kvalificerat för uppskov (jfr. s. 160). Den genomsnittliga köpeskillingen för dessa villor och fritidshus var ca 400 000 kr. (jfr. tab. Az3—4 s. 167 f.). Avyttringama fördelade efter olika prisklasser redovisas i tabell 22.

Tabell 22 Antal villor och fritidshus med uppskov avyttrade år 1979 fördelade efter köpeskillingens storlek Köpeskilling, 1 000 kr. —100 100—200 200—300 300—400 400—500 500—750 750— Summa Antal villor 0 182 784 2 368 1 827 860 89 6 110

Antal Villor (%) 0 3 13 39 30 14 1 100

6.1.3 Ursprungsfastigheten och prisnivån för likartad fastighet

Med ledning av uppgifter från deklarationsundersökningen har genomsnitt- ligt pris och genomsnittlig köpeskillingskoefficient' beräknats för olika kategorier av villaförsäljningar (köp). Köpen har härvid delats upp i köp som inte medför reavinst, köp med reavinst men utan uppskov och köp med uppskov.

Tabell 23 Genomsnittlig köpeskillingskoefficient och köpeskilling för villor avyttrade år 1979 fördelade efter olika kategorier av köp

Kategori av köp Köpeskillings— Köpeskilling koefficient genom— index genom— index snitt 2,79 = snitt. 328 000 kr.: 100 1 000 100 kr.

Samtliga köp 2, 79 100 328 100 därav utan reavinst 2,66 95 299 91 därav med reavinst 3,01 108 376 115

därav utan upp— skov 3, 00 108 363 111 därav med upp— skov 3,01 108 402 123

Tabellen visar att köpeskillingskoefficienten beträffande reavinstfallen ligger ca 15 % högre än vid övriga köp. Detta är naturligt eftersom en orsak till att reavinst uppkommer är att köpeskillingen av olika skäl är högre än normalt. Köpeskillingskoefficienten överensstämmer i stort för köp med reavinst utan uppskov och för köp med uppskov. En analys av resultatet uppdelat på olika fastighetstyper (se tab. E:] 5. 197) tyder dock på att köpeskillingskoefficienten i uppskovsfallen normalt är något högre (1—6 %) än reavinstfallen utan uppskov.

'Köpeskillingskoeffciem = försäljningspris/tax- eringsvärde (se 5. 152).

Av tabell 23 framgår också att beträffande genomsnittlig köpeskilling för olika kategorier köp samma tendens kan iakttas som för genomsnittlig köpeskillingskoefficient. Genomsnittlig köpeskilling för samtliga reavinstfall är således högre (ca 25 %) än för icke reavinstfall. För reavinstfallen gäller vidare att genomsnittlig köpeskilling för uppskovsfallen är högre (ca 10 %) än för reavinst utan uppskov.

] tabellerna E:1—2 (s. 197 f.) återfinns en uppdelning av villaköpen med avseende på olika fastighetstyper och regioner. Eftersom såväl genomsnittlig köpeskilling som genomsnittlig köpeskillingskoefficient härvid bestämts för varje kategori köp, kan även genomsnittligt taxeringsvärde beräknas. De genomsnittliga taxeringsvärdena som på detta sätt räknats fram för rad— och kedjehus resp. villor med tomträtt är mycket lika för köp med och utan reavinst resp. uppskov för vardera fastighetstyp. Detta tyder på att marknadsvärdena för dessa fastigheter i de olika kategorierna av köp uppskattades ungefär lika vid 1975 års allmänna fastighetstaxering. De höga köpeskillingskoefficientema för uppskovsfallen skulle då kunna förklaras med att dessa objekt överbetalats eller ligger inom områden där prisutveck- lingen efter 1973 (basår för 1975 års allmänna fastighetstaxering) varit starkare än normalt.

För de friliggande en- och tvåfamiljsvillorna är det genomsnittliga taxeringsvärdet för icke reavinstfall lägre än normalt medan det för uppskovsfallen är högre än i andra fall. Detta tyder på att en- och tvåfamiljsvillor med låga marknadsvärden år 1973 är överrepresenterade bland köp utan reavinst. På motsvarande sätt kan en- och tvåfamiljsvillor med höga marknadsvärden år 1973 antas vara överrepresenterade bland uppskovsfallen.

De bestämningar av genomsnittlig köpeskilling och köpeskillingskoeffi- cient som skett för samtliga köp i deklarationsundersökningen har jämförts med motsvarande uppgifter i SCB:s prisstatistik. Överensstämmelsen är tillfredsställande.

Även Johansson—Karlsson har försökt att belysa uppskovreglernas prispåverkan. Bl. a. redovisas antalet försäljningar och köpeskillingskoeffi- cienter vid avyttringar under åren 1976 och 1977 i Täby. Nacka och Botkyrka kommuner i Stockholms län. De uppgifter som presenteras är dels SCB:s uppgifter om samtliga försäljningar i resp. kommun. dels uppgifter om avyttringar med uppskov. Vidare har samtliga försäljningar i fem rad- och kedjehusområden i de tre kommunerna undersökts under en viss tidsperiod (Johansson—Karlsson s. 25 ff.).

Av Johansson—Karlssons undersökning framgår att köpeskillingskoeffi- cienterna för fastigheter avyttrade med uppskov i samtliga fall översteg SCB:s värden avseende samtliga försäljningar. Det understryks dock att resultaten är osäkra, eftersom antalet undersökta fastighetsavyttringar som föranlett uppskov var mycket ringa. Vidare konstateras att analyser av de undersökta försäljningarna av rad- och kedjehus antyder att prisnivån för dessa ligger högre än för en- och tvåfamiljsvillor inom samma områden. Det senare resultatet, som torde förklaras av systematiska skillnaderi gruppernas ålderssammansättning och belägenhet. överensstämmer med de resultat som redovisas i deklarationsundersökningen.

Tabell Ezl Antal sålda villor år 1979 samt deras genomsnittliga köpeskillingskoefficient

med fördelning på fasttighetstyp, region och kategori av köp

Fastighetstyp, region

Samtliga

Samtliga exkl.

reavinstfallen

Reavinstfallen Reavinstfallen exkl fallen

uppskovs—

Uppskovsfallen

Antal

Genomsnittlig köpesk. koeff.

Dek1.—

unders.

SCB:s

prisstat.

Antal

Genomsn. köpesk.

koeff.

Antal

Genomsn.

köpesk. koeff.

Antal

Genomsn.

köpesk. koeff.

Antal

Genomsn. köpesk. koeff.

En— och tvåfamiljsvillor, friköpt tomt 34 därav Stockholms län 2

" Göteborgs o Bohus samt Malmöhus län 6 " riket i övrigt 25 Rad — och kedjehus, friköpt tomt 7 därav Stockholms län 1 " Göteborgs o Bohus samt Malmöhus län 1 " riket i övrigt 3

Villor, tomträtt 3 därav Stockholms län " riket i övrigt 2

r—1

Hela riket 46

994 901 166 927 439 981 550 908 595 111 484 028

28

270 616 974 680 974 830 852 292 578 386 192 822

Källa: Deklarationsundersökningen och Sm P 198328.

17

724 284 192 248 465 151 698 616 017 725 293 206

v—t

11

248 908 528 812 804 642 310 852 132 381 751 184

3 476 376

664 2 436 1 661 509 388 764 885 343 542

6 022

Tabell E:2 Antal sålda villor år 1979 samt deras genomsnittliga köpeskilling med fördelning på fastighetstyp, region och kategori av köp

Fastighetstyp, Samtliga Samtliga exkl. Reavinstfallen Reavinstfallen Uppskovsfallen region reavinstfallen exkl. uppskovs—

fallen

Antal Genomsnittlig Antal Genomsn. Antal Genomsn. Antal Genomsn. Antal Genomsn. köpesk. , 1 000 kr. köpesk. , köpesk. , köpesk. , köpesk. .

1 000 1 000 1 000 1 000 Dek1.— SCB:s kr. kr. kr. kr.

unders. prisstat.

En— och tväfami lj svillor,

friköpt tomt 34 994 314 313 23 270 287 11 724 369 8 248 355 3 476 403 därav Stockholms län 2 901 519 518 1 616 513 1 284 526 908 513 376 556

" Göteborgs o Bohus samt Malmöhus län 6 166 346 354 3 974 323 2 192 388 1 528 373 664 422 " riket i Övrigt 25 927 284 274 17 680 258 8 248 340 5 812 326 2 436 373

Bad— och kedjehus,

friköpt tomt 7 439 367 363 3 974 346 3 465 391 1 804 386 1 661 396 därav Stockholms län 1 981 428 406 830 413 1 151 439 642 443 509 433

" Göteborgs o Bohus samt Malmöhus län 1 550 388 400 852 367 698 414 310 393 388 431 " riket i övrigt 3 908 328 325 2 292 314 1 616 347 852 340 764 354

Villor, tomträtt 3 595 378 382 1 578 353 2 017 397 1 132 389 885 406 därav Stockholms län 1 111 433 429 386 419 725 440 381 433 343 448 " riket i Övrigt 2 484 353 355 1 192 331 1 293 372 751 367 542 379 Hela riket 46 028 328 327 28 822 299 17 206 376 11 184 363 6 022 402

Källa: Deklarationsundersökningen och Sm P 198318.

6.2 Ersättningsfastigheten

6.2.1 Ersättningsfastighetens belägenhet

Flyttningar från Göteborgs och Bohus län m. m.

Kommittén har med bistånd av LSt i Göteborgs och Bohus län sammanställt uppgifter över var skattskyldiga, som avyttrat en fastighet i Göteborgs och Bohus län och fått uppskov vid 1980 års taxering, förvärvat en ersättnings- fastighet. Totalt har 779 fall undersökts. De sammanställda uppgifterna redovisas i tabellerna 24 och 25 och visar de fall då flyttning skett till annat län (tab. 24) resp. till annan kommun inom länet (tab. 25).

Tabell 24 Ersättningsfastighetens belägenhet för skattskyldiga som avyttrat en ursprungsfastighet i Göteborgs o Bohuslän och medgetts uppskov vid 1980 års taxering

Flyttning till Antal skattskyldiga

Göteborgs o Bohus län _ 607 Älvsborgs län 47 Hallands län 43 Stockholms län 17 Malmöhus län 12 Kopparbergs län 8

Skaraborgs län Jönköpings län Värmlands län Örebro län Uppsala län Kalmar län

wwnaaoaq

Södermanlands län Kronobergs län Gävleborgs län Kristianstads län Västernorrlands län Jämtlands län

NNNNNN

Östergötlands län Gotlands län Blekinge län Västerbottens län Västmanlands län Norrbottens län

OOHHl—lt—l

Hela riket 779

Mer än hälften av alla som flyttade från Göteborgs och Bohus län flyttade till grannlänen Älvsborg och Halland. Vissadelar av dessa båda län får anses ingåi Storgöteborgsområdet. Det kan i övrigt framhållas att i mer än 15 % av fallen där flyttning skedde till annat län förvärvades en ersättningsfastighet i något av de andra storstadslänen, Stockholm eller Malmöhus.

Tabell 25 Ersättningsfastighetens belägenhet för skattskyldiga som avyttrat en ursprungsfastighet i Göteborgs och Bohus län och medgetts uppskov vid

1980 års taxering vid flyttning inom länet Till Göte- Möln— Här- Sten- Orust borg dal ryda ung- Från sund

v-l ST IPA

Göteborg 243 12 Mölndal 14 39 6 1 Härryda 8 3 38 1 Stenungsund 3 15 1 Orust 1 Partille 5 Lysekil 1

Kungälv 4 1 Uddevalla 2 Öckerö 2

Tjörn

Sotenäs

Munkedal Strömstad

Tanum

Totalt 280 57 50 25 15

Källa: Uppgifter från LSt i Göteborgs och Bohus län

Par- tille

46

Lyse- kil

31

älv

18

29

36 12

Kung- Udde- Öckerö Tjörn Sote- valla

nas

Munke- Ström- Tanum Totalt stad

284 6] 50 24 21 43 36

33

cohnrxm

4 607

I av de totalt 779 undersökta uppskovsfallen flyttade den skattskyldige i 607 (78 %) fall till en fastighet inom Göteborgs och Bohus län och i 172 (22 %) fall till ett annat län. Av flyttningarna inom länet avsåg 486 (80 %) flyttningar inom samma kommun och återstoden, 121 (20 %). flyttningar till en annan kommun inom länet.

IJ ohansson—Karlssons undersökning (5. 19 ff.) finns en sammanställning där på motsvarande sätt redovisas var ersättningsfastighet förvärvats av skattskyldiga som avyttrat en fastighet i Stockholms län och medgetts uppskov under något av taxeringsåren 1977 och 1978. Undersökningen omfattade i denna del 591 ersättningsförvärv. En jämförelse mellan Göteborgs- resp. Stockholmsundersökningen finns i följande tabell.

Tabell 26 Ersättningsfastighetens belägenhet. En jämförelse mellan uppskov medgivna i Stockholms län vid 1977 och 1978 års taxeringar och i Göteborgs och Bohus län vid 1980 års taxering.

Avflyttningslan Stockholm Göteborg och Bohus

Antal undersökta uppskov 591 779 Antal flyttningar inom länet, andel av samtliga uppskov 78 % 78 % Antal flyttningar inom samma kommun, andel av samtliga uppskov 50 % 62 % Antal flyttningar inom samma kormun. andel av an— talet flyttningar inom länet 63 % 80 %

Resultatet av de båda undersökningarna är tämligen likartade. Av dem som flyttade inom resp. län var benägenheten att byta kommun något större i Stockholms län (50 %) än i Göteborgs och Bohus län (38 %). För Stockholms del framhålls dock i Johansson—Karlssons undersökning (5. 22) att tendensen att stanna inom samma område, t. ex. i norrort eller Västerort, var utpräglad även om flyttning skedde över en kommungräns.

Det är inte möjligt att utifrån det föreliggande materialet dra några bestämda slutsatser om vad som orsakat en flyttning. Avståndet mellan ursprungsfastigheten och ersättningsfastigheten skulle dock kunna ge en antydan om flyttningarna varit förenade med arbetsbyte. För en närmare analys av denna fråga hade uppgifter om ersättningsfastigheternas och arbetsplatsernas exakta belägenhet behövts. Sådana har emellertid inte funnits tillgängliga.

Mot bakgrund av det föreliggande materialet kan följande kommentarer göras. De avstånd som i flertalet fall förekom vid flyttning inom samman län synes ha varit så korta, i vart fall i relation till tillgängliga allmänna kommunikationsmedel, att det i övervägande antalet fall inte behöver ha

varit fråga om ett samtidigt arbetsbyte. Inte ens vid flyttning till närliggande län har en flyttning alltid varit förenad med arbetsbyte. Det senare gäller särskilt för flyttningar från Göteborgs och Bohus län, där vissa delar av Lerums och Ale kommuneri Älvsborgs län räknas till Göteborgsområdet vid t. ex. tillämpning av reglerna om ökade levnadskostnader. På pendlingsav- stånd till Göteborg ligger också Kungsbacka i Hallands län. Av dem som flyttade från Göteborgs och Bohus län, flyttade också 52 % till Älvsborgs eller Hallands län (se tab. 24).

6.2.2 Förvärvspriset för ersättningsfastigheten och prisnivån för likartad fastighet

För att undersöka om uppskoven haft någon märkbar inverkan på ersättningsfastigheternas priser har uppgifter tagits fram om försäljningar och genomsnittliga köpeskillingskoefficienter för villor som förvärvats som ersättningsfastigheter i Göteborgs och Bohus lån på grund av uppskov vid 1980 års taxering. Dessa fastigheter har i de flesta fall förvärvats under år 1979. De erhållna uppgifterna har sammanställts med motsvarande uppgifter beträffande dels samtliga villaköp i riket, dels försäljningar som föranlett uppskovi Göteborgs och Bohus län resp. i hela riket. Redovisningen sker i följande tabell.

Tabell 27 Antal villor sålda år 1979 samt deras genomsnittliga köpeskillingskoefficient fördelade efter olika kategorier av köp

Kategori av köp Antal Genomsnittlig köpes.koeff

Ersättningsfastigheter i Göteborgs och Bohus län" 606 2,85

Ursprungsfastigheter i Göteborgs och Bohus länb 718 3,00

Ursprungsfastigheter, c Göteborgs och Bohus samt Malmöhus län friliggande villor 664 2,95 rad—- och kedjehus 388 2,86 Samtliga villaköp'i

Göteborgs och Bohus län 3 125 2,81 hela riket 45 780 2,78 Samtliga hela riket 6 022 3,00

Källor: " Uppgifter från LSt i Göteborgs och Bohus län. 1” Deklarationsundersökningen. [ Deklarationsundersökningen tab. Ezl. " Sm P 1981:7.2.

Skillnaden mellan de genomsnittliga köpeskillingskoefficienterna för ersätt- ningsfastigheter och för villor i allmänhet i Göteborgs och Bohus län (2,85 resp. 2,81) är i stort försumbar. Den genomsnittliga köpeskillingskoefficien-

ten för ursprungsfastigheterna i länet överensstämmer med genomsnittlig köpeskillingskoefficient enligt deklarationsundersökningen för samtliga ursprungsfastigheter i riket (3,00).

Det är i första hand en jämförelse mellan ursprungsfastigheternas och ersättningsfastigheternas köpeskillingskoefficienter som är intressant. En person som får förhållandevis bra betalt för sin fastighet och dessutom uppskov med beskattningen av reavinsten skulle tänkas kunna vara villig att betala förhållandevis mer för den nya fastigheten än en annan köpare. Ett sådant handlingsmönster skulle stämma överens med uppfattningen att en ökning av den disponibla inkomsten tenderar att höja fastighetspriserna (jfr. Hansson: Effekter på fastighetspriser m. m. av en övergång till real beskattning, SOU 19823 5. 86). Något sådant direkt samband mellan uppskov och höjda fastighetspriser för ersättningsfastigheter kan emellertid ej utläsas av undersökningsresultaten.

Den genomsnittliga köpeskillingskoefficienten för år 1979 förvärvade ersättningsfastigheter i Göteborgs och Bohus län och den genomsnittliga koefficienten för samtliga köp av villori länet (2,85 resp. 2,81) överensstäm- mer nämligen klart bättre än länets koefficienter för ersättningsfastigheter resp. ursprungsfastigheter (2,85 resp. 3,00).

Slutsatsen av den redovisade sammanställningen blir därför att en köpare av en ersättningsfastighet inte överbetalar den förvärvade fastigheten. Och detta synes gälla även om den skattskyldige fått ett i förhållande till taxeringsvärdet högt pris för ursprungsfastigheten.

Vad som nu redovisas vinner stöd av den undersökning som Johans- son—Karlsson genomfört. I denna framhålls (s. 35) att priserna på

ersättningsfastigheter inte hade avvikit från priserna på jämförbara fastig- heter.

6.2.3 När sker ersättningsförvärvet

Den tid som förflyter mellan avyttringen av ursprungsfastigheten och ersättningsförvärvet vid slutligt uppskov utan föregående preliminärt upp- skov kan normalt som mest uppgå till ungefär ett år och nio månader. I vissa fall har ersättningsfastigheten förvärvats före ursprungsfastighetens avytt- ring (se 5 & första stycket tredje meningen UppskL). Har ursprungsfastig- heten avyttrats exempelvis den 1 januari 1984 bör förvärv av ersättningsfas- tighet som sker senast vid utgången av september månad 1985 medföra att TN hinner besluta om slutligt uppskov vid 1985 års taxering (jfr. 71 & TL jfr. med p. 4 av övergångsbes. till SFS 1978:316). Tidigare har konstaterats (s. 184) att ungefär 90 % av samtliga medgivna uppskov är slutliga.

För att försöka få en uppfattning om hur lång tid det dröjer innan en skattskyldig med preliminärt uppskov förvärvar ersättningsfastighet har samtliga LSt redovisat hur många preliminära uppskov som stod öppna vid årsskiftet 1983-1984 och vid vilken taxering de beslutats. Eftersom tidsfristen för förvärv av ersättningsfastighet är fyra år från det att ursprungsfastigheten avyttrats (5 & första stycket UppskL) innebär det att tidsfristen vid årsskiftet 1983-1984 gått till ända för de preliminära uppskov som beslutats vid 1980 års taxering. Vid undersökningen bortsågs härvid från de fall för vilka förlängningsdispens medgetts. Detta bör dock inte ha påverkat resultatet i

någon avgörande utsträckning. Av de förlängningsansökningar som inkom till RSV fram till år 1984 medgavs dispens i endast drygt 100 fall (se 5. 112).

Vid årsskiftet 1983-1984 fanns totalt 706 preliminära uppskovsbeslut antecknade i LSt:s uppskovliggare. Dessa fördelade sig på de taxeringar då de medgetts enligt följande: tax. 1981 —277, tax. 1982 173 och tax. 1983 — 256 (se tab. F). Med kännedom om det totala antalet medgivna uppskov vid dessa taxeringar och med antagandet att antalet preliminära uppskov vid samtliga taxeringar uppgick till 10 % av det totala antalet medgivna uppskov, kan andelen återstående preliminära uppskov vid årsskiftet 1983-1984 beräknas till 56 % tax. 1981, 90 % tax. 1982 och 100 % tax. 1983.

De 44 % som erhöll preliminärt uppskov vid taxeringen 1981 och som förvärvade ersättningsfastighet före årsskiftet 1983-1984 kan antas ha förvärvat ersättningsfastighet tidigast i oktober 1981, annars hade slutligt uppskov kunnat erhållas direkt, och senast den 31 december 1983. Den ursprungliga fastigheten kan antas ha avyttrats under år 1980. Den tid som förflutit mellan avyttringen av ursprungsfastigheten och ersättningsförvärvet

Tabell F Antal preliminära uppskov enligt uppskovsliggarna vid årsskiftet 1983-1984

Län Taxering då preliminärt uppskov medgetts

1981 1982 1983 Stockholms 79 24 48 Uppsala 7 2 10 Södermanlands 6 3 11 Östergötlands 9 10 16 Jönköpings 5 4 9 Kronobergs 7 3 4 Kalmar 6 2 1 Gotlands 4 5 2 Blekinge 2 2 7 Kristianstads 7 5 2 Malmöhus 12 8 24 Hallands 5 9 3 Göteborgs och Bohus 17 16 19 Älvsborgs 20 9 23 Skaraborgs 12 2 3 Värmlands 7 6 10 Örebro 17 7 4 Västmanlands 7 1 9 Kopparbergs 5 8 Gävleborgs 13 3 16 Västernorrlands 12 15 2 Jämtlands 6 4 6 Västerbottens 5 17 5 Norrbottens 7 7 14 Hela riket 277 173 256

Källa: LSt:s svar på förfrågan från kommittén den 12 januari 1984.

beträffande dessa 44 % av 1981 års preliminära uppskov kan således antas ha varierat mellan tio månader och fyra år.

I avsnitt 8.3 konstateras att ungefär hälften av samtliga preliminära uppskov leder till efterbeskattning. I en del av dessa fall har dock ersättningsfastighet förvärvats. En skattskyldig som förvärvat en ersättnings- fastighet som inte är minst lika dyr som ursprungsfastigheten blir efterbe- skattad för en del av uppskovsbeloppet. Dessa fall av efterbeskattning år dock inte så vanliga.

På grundval av de redovisade uppgifterna bör sammantaget slutsatserna kunna dras att ca 90 % av de som fått uppskov förvärvar ersättningsfastigheti nära anslutning till att ursprungsfastigheten avyttras, att ungefär hälften av dem som erhållit preliminärt uppskov, dvs. 5 % av dem som totalt medges uppskov, förvärvar en ersättningsfastighet mellan tio månader och fyra år efter det att ursprungsfastigheten avyttras och att ungefär lika många som inte alls förvärvar någon ersättningsfastighet.

6.3 Jämförelse mellan priserna på ursprungs- och ersättningsfastigheter

För att uppskov skall medges med hela reavinsten krävs att vederlaget för ersättningsfastigheten motsvarar eller är större än vederlaget för ursprungs- fastigheten. Om ersättningsfastigheten är billigare än ursprungsfastigheten medges uppskov med endast skillnaden mellan reavinsten och fastigheternas prisskillnad (se 6.5 UppskL). Tillämpningen av denna regel medför att möjligheterna till uppskov när den skattskyldige förvärvar en fastighet som är billigare än ursprungsfastigheten begränsas av reavinstens storlek. Det innebär att det i praktiken är mycket ovanligt med en ersättningsfastighet som är avsevärt billigare än ursprungsfastigheten.

Av de 674 fastighetsavyttringar under år 1979 i Göteborgs och Bohus län som medförde att beslut om uppskov fattades vid 1980 års taxering förvärvades ersättningsfastighet så att slutligt uppskov genast kunde medges i 606 fall, medan övriga 68 försäljningar medförde preliminära uppskov. I de fall då slutligt uppskov medgavs har en jämförelse gjorts mellan priserna på ursprungs- och ersättningsfastighet. Jämförelsen redovisas i tabell G på s. 207. Av denna framgår bl. a. prisskillnaderna mellan ursprungsfastigheter och ersättningsfastigheter.

Tabellresultatet ger vid handen att vederlaget för ca 60 % av de avyttrade ursprungsfastigheterna uppgick till mellan 300 000 kr. och 500 000 kr. Som en jämförelse kan nämnas att SCB angett den genomsnittliga köpeskillingen till 414 000 kr. för villor, rad- och kedjehus på friköpt tomt som avyttrats under år 1979 i Göteborgs och Bohus läny(Sm P 1981:7.2).

Ur tabellen över avyttringar och ersättningsförvärv i Göteborgs och Bohus län kan vidare utläsas att ersättningsfastighetens vederlagi 10 % av fallen var lika med eller mindre än vederlaget för ursprungsfastigheten. Resultaten antyder att benägenheten att förvärva en ersättningsfastighet som är likvärdig i pris med ursprungsfastigheten eller billigare ökar ju dyrare ursprungsfastigheten är.

Som regel förvärvas emellertid en ersättningsfastighet som är dyrare än

ursprungsfastigheten. Av de undersökta ersättningsfastigheterna var 40 % upp till 100 000 kr. dyrare än ursprungsfastigheten. Drygt hälften av dessa fanns i skiktet upp till 50 000 kr. Det betyder att hälften av de ersättnings- fastigheter som förvärvades var minst 100 000 kr. dyrare än ursprungsfastig- heten. I drygt 20 % av fallen var ersättningsfastigheten minst 200 000 kr. dyrare än ursprungsfastigheten.

En jämförelse för samma år med uppskoven för hela riket fördelade efter uppskovsbeloppets storlek ger vid handen att 82 % av samtliga uppskovsfall avsåg uppskovsbelopp i skiktet upp till 100000 kr. (se tab. H:] 5. 212 ). I endast 2 % av fallen uppgick uppskovsbeloppet till 200 000 kr. eller mer. Tilläggas kan att i de flesta uppskovsfall medges uppskov med hela reavinsten.

Av redovisningen av avyttringarna i Göteborgs och Bohus län (tab. G) framgår även skillnaden mellan priset för ursprungsfastigheter resp. ersätt- ningsfastigheter efter ursprungsfastighetens avyttringspris. Det visar sig då att det inte kan iakttas någon påtaglig skillnad mellan de olika prisgrupperna. Det förekom procentuellt sett i stort lika ofta att en skattskyldig som avyttrat en fastighet för mellan 200 000 kr. och 300 000 kr. köpte en ersättningsfas— tighet vars pris översteg priset på ursprungsfastigheten med minst 200 000 kr. , som att en skattskyldig som hade avyttrat en fastighet för mellan 500 000 kr. och 750 000 kr. gjorde ett 200 000 kr. dyrare ersättningsförvärv.

Tabell G Antal fastighetsförsåljningar i Göteborgs och Bohus län under år 1979 med slutligt uppskov fördelade efter ursprungsfastighetens försäljningspris och merkostnader för ersättningsfastigheten

Förhållandet mellan vederlaget för ursprungsfastighet Ursprungsfastighetens försäljningspris 1 OOO—tal kronor

resp, ersättningsfastighet

( 100 100—200 200—300 300—400 400—500 500—750 750— Summa

Fall där kostnaden för ersättningsfastigheten understigit eller är lika med veder— laget för ursprungsfastigheten — Fall där kostnaden för ersättningsfastigheten överstigit vederlaget för ursprungs— fastigheten med

25 — 50 — 50 — 75 — 75 — 100 _

100 — 125 — 125 — 150 150 — 175 — 175 — 200 — 200 — 250 — 250 — 300 — 300 400 — 400 — 500 — 500 — 600 —

NNNr—f IHHN NN meo |D =!th hvar—4 [

14

20 18 14 17 20 15

20

18 23 15 18 19 13 16 16 25 14 12

14 61

64 66 58 54 46 36 46 40 66 39 25

Summa 0

Källa: Uppgifter frän LSt i Göteborg och Bohus.

15 75

165 212 122

lKälla: Allmän fastig- hetstaxering 1981, del I, Sveriges officiella sta- tistik, tab. 5.

2Källa: Befolkningsför- ändringar 1979, del 3, Sveriges officiella statis- tik, tab. 6.4.

7 Den skattskyldige

Inledning

Enligt direktiven bör kommittén belysa bl. a. i vilka situationer rätten till uppskov utnyttjas. På grund härav har vissa uppgifter om skattskyldiga som medgetts uppskov sammanställts. Uppgifterna som har hämtats från de skattskyldigas deklarationer i samband med deklarationsundersökningen avser förhållandena år 1979.

Redovisningen sker för säljare dels av villor, dels av jordbruksfastigheter, dels av fritidshus. De sammanställda uppgifterna avser den skattskyldiges hemort, ålder, inkomster och avdrag, sysselsättning samt familje- och inkomstförhållanden. En längre gående undersökning med jämförelser mellan skattskyldiga som fått uppskov och t. ex. skattskyldiga med reavinst från fastighetsförsåljning men utan uppskov har inte företagits.

Hemort

Spridningen av uppskov mellan olika län framgår av tabell C:2 (s. 188). Sammanställningen visar att uppskoven antalsmässigt är flest i storstadslä- nen.

Av uppgifterna i tabell E:] (5. 197) kan beräknas att av samtliga villaförsäljningar under år 1979 avsåg 13 % villor belägna i Stockholms län. Beträffande villaförsäljningar där någon reavinst ej uppkom var 10 % att hänföra till Stockholms län. Motsvarande procentsiffror avseende villaför- säljningar med reavinst resp. uppskov var 18 och 20.Genom deklarations- undersökningen har även uppgifter tagits fram om hur villaförsäljningar som föranlett uppskov fördelades mellan storstadsregionerna Stockholm, Göte- borg och Malmö och riket i övrigt (tab. H:1 s. 212). Av resultatet framgår att ca 30 % av villorna som avyttrades med uppskov var belägna i storstadsom- rådena. En fördelning av det totala villabeståndet år 1981 visar att drygt 20 % av villorna fanns i storstäderna.1 Ett visst fog synes därför finnas för att påstå att uppskov även relativt sett förekommer oftare i storstadsområdena än i riket i övrigt.

Ålder

Den skattskyldige som år1979 avyttrade en villa och medgavs uppskov var en förhållandevis ung person. Av tabell H:] framgår att 71 % av samtliga fanns i ålderskategorin 30—45 år. Hela 89 % tillhörde kategorin 25—50 år. En sammanställning över samtliga inrikes flyttningar år 1980 visar att 66 % av samtliga män och kvinnor som flyttade var i åldrarna 25—49 årz. I dessa ålderskategorier förekommer också förhållandevis ofta faktorer som medför att det är nödvändigt att byta bostad. t. ex. förändrad familjesituation (jfr. t. ex. Statistisk årsbok 1981 tab. 51—54). Denna grupp är också rörligare på arbetsmarknaden — i vart fall när det gäller att byta arbetsort än andra åldersgrupper.

Hur uppskovsbeloppet varierar med den skattskyldiges ålder belyses också i tabell H:1. Av sammanställningen framgår att det inom samtliga åldersgrupper utom en, 60—65 år, fanns flest uppskov i skiktet upp till 50 000 kr.

Av siffrorna i tabell H:1 kan man få intrycket att uppskovsbeloppets storlek ökar något med de skattskyldigas ålder. Detta förhållande synes dock inte råda genomgående och resultaten kan därför inte sägas ge uttryck för en tendens att uppskovsbeloppet ökar med stigande ålder.

Det kan slutligen noteras att skattskyldiga som avyttrade en jordbruks- fastighet med uppskov vanligtvis var betydligt äldre än den genomsnittlige villaförsäljaren (se tab. H:4 s. 215). Av de 78 avyttringar då uppskov medgavs var i 50 fall den skattskyldige 50 år eller äldre.

Taxerad inkomst

I tabellerna H:1, H:4 och H:7 (s. 212, 215, och 218) redovisas den statligt taxerade inkomsten för skattskyldiga som medgavs uppskov vid 1980 års taxering. Uppskovsbeloppet har inte räknats in i den taxerade inkomsten. Vidare har redovisningen skett så att om den skattskyldige beskattats som gift så har den andre makens inkomst också beaktats, dvs. för gifta skattskyldiga har den sammanlagda taxerade inkomsten angetts. Enligt deklarationerna var 85 % av de skattskyldiga i villafallen gifta (tab. H22 s. 213).

Nedan följer en sammanställning över den statligt taxerade inkomsten för skattskyldiga, som fått uppskov vid villaförsäljning, och motsvarande inkomstuppgift för samtliga hushåll vid 1981 års taxering.

Tabell 29 Skattskyldiga som medgetts uppskov samt samtliga hushåll fördelade efter taxerad inkomst

Inkomstklasser, kr.

—50 000 50 000— 100 000— 125 000— 100 000 125 000

Antal skattskyl— diga med uppskov inkomståret 1979,(%)a 13 49 17 21

Antalet hushåll inkomståret 1980,(%)5 36 40 11 13

Källor: " Deklarationsundersökningen. Statistisk årsbok 1982/83, tabell 424.

Säljare som medgetts uppskov vid försäljning av jordbruksfastighet har genomgående förhållandevis låga inkomster (se tab. H:4). I 72 fall av 78 redovisades en sammanlagd taxerad inkomst som understeg 100 000 kr. I 50 fall av dessa understeg inkomsten 50 000 kr.

Allmänna avdrag

Itabellerna H:2, H:5 och H:8 (s. 213, 216 och 219) redovisas allmänna avdrag för skattskyldiga som under år 1979 sålt sin villa och fått uppskov. I de allmänna avdragen ingår även underskott av förvärvskälla, vilket ofta förekommer beträffande schablonbeskattade villor. Även här har skattskyl- diga som beskattas som gifta redovisats tillsammans.

Bl. &. följande uppgifter kan utläsas ur tabellerna. Ungefär i 90 % av samtliga fall då villor såldes med uppskov redovisades vid taxeringen allmänna avdrag som inte översteg 50 000 kr. (tab. H:2). I hälften av fallen översteg inte avdragen 20 000 kr.

Av tabellerna kan utläsas att det inte synes finnas något direkt samband mellan de allmänna avdragens storlek och uppskovens storlek. Fördelningen av skattskyldiga med olika stora allmänna avdrag efter uppskovsbeloppens storlek är tämligen likartad. En viss förskjutning mot större uppskov kan dock noteras för dem som redovisat allmänna avdrag som uppgått till 70 000 kr. eller mer. Resultaten för dessa kategorier grundas emellertid på så få fall att det är svårt att dra några säkra slutsatser.

Beträffande skattskyldiga som avyttrat en jordbruksfastighet kan nämnas, att 61 av totalt 78 redovisade allmänna avdrag som inte översteg 30 000 kr. (tab. H:5). Endast i 6 fall förekom allmänna avdrag som översteg 50 000 kr.

Sysselsättning och yrke

I undersökningen har även uppgifter tagits in för att ge en översiktlig bild av de aktuella skattskyldigas sysselsättning och yrke. Materialet har samlats in vid deklarationsundersökningen och har avsett uppgifter som lämnats för taxeringen. En uppdelning har gjorts på rörelseidkare, anställda, pensionä- rer med nettointäkt av villa, pensionärer med andra inkomster och övriga. Om den skattskyldige både har drivit rörelse och varit anställd har klassificeringen bestämts av den högsta inkomsten.

Av de skattskyldiga som avyttrat en villa var det huvudsakliga antalet eller drygt 90 % att hänföra till kategorin anställda (tab. H:2). Knappt 4 % var rörelseidkare. Pensionärerna var ungefär lika många. I fråga om fördelning- en av skattskyldiga efter uppskovsbelopp kan vissa skillnader iakttas mellan de olika kategorierna. Kategorin anställda uppvisade relativt sett oftare än övriga kategorier uppskov med lägre belopp. I 43 % av fallen översteg uppskovsbeloppet inte 50 000 kr. och antalet anställda med uppskovsbelopp som inte översteg 75 000 kr. uppgick till 68 %. Av samtliga anställda som medgavs uppskov hade endast 16 % uppskovsbelopp som uppgick till 100 000 kr. eller mer. För rörelseidkarna redovisades däremot uppskov som översteg 75 000 kr. i 73 % av samtliga fall. I 43 % av fallen uppgick uppskovsbeloppet till 100 000 kr. eller mer. Även för pensionärsgrupperna förekom större uppskov relativt sett oftare än för de anställda. Av pensionärer med nettointäkt av villa uppgick uppskovsbeloppet till 100 000 kr. eller mer i 55 % av samtliga fall.

Också bland skattskyldiga som avyttrade en jordbruksfastighet och fick uppskov övervägde antalet anställda (tab. H:5). Av totalt 78 sådana

skattskyldiga hade 45 sin huvudsakliga inkomst från anställning. Endast 11 var från dessa utgångspunkter att betrakta som lantbrukare.

Familjeförhållanden m. m.

Även vissa uppgifter har inhämtats om familjeförhållandena för skattskyl— diga som fått uppskov.

En av uppgifterna har avsett civilstånd. Av de skattskyldiga som avyttrat en villa med uppskov var den huvudsakliga delen eller 85 % av samtliga gifta (tab. H:2). Andelen ogifta uppgick till 7 % och ungefär lika många var skilda. I 172 fall eller knappt 3 % av samtliga fall hade äktenskapsskillnad ägt rum under beskattningsåret.

I fråga om förekomsten av hemmavarande barn under 18 år saknades barn i 23 % av samtliga villaförsäljningsfall (tab. Hz3 s. 214). En lika stor andel av de skattskyldiga hade ett hemmavarande barn. Två barn hade man i 40 % av villafallen.

Som en jämförelse kan nämnas att för hela riket gällde den 1 november 1975 att 66 % av hushållen saknade barn under 18 år medan 15 % hade ett barn och 14 % två barn].

1Källa: Folk- och bo— stadsräkningen 1975,

del 5:2, Sveriges officiel- la statistik, tab. 2.

Tabell H:1 Antal sålda villor år 1979 där uppskov medgetts fördelade efter storleken på uppskovsbeloppet samt säljarens hemort, ålder och inkomst

Uppgifter om säljaren

Hemort

Storstockholm Storgöteborg

Stormalmö Riket i övrigt

Summa

Ålder

25 30 35 40 45 50 55 60 65

Tax. ink. 1980 års taxering,

(för makar deras sammanlagda taxerade inkomst!

50 75 100 125 150 175 200

24 år

29 — 34

39 44 49 54

59

64

efter uppskov vid

50 75 100 125 150 175 200

1 000 kr.

Uppskovsbelopp ,

—50

50—75

1 000 kr.

75—100

100—150

275 281 110 887 554 172 728 597 476 269 167 63 12 69 344 643 723 326 293 121

40 64

166 150

46 084

445 172 425 310 235 120 86 52 23 23

189 373 299 320 160 29 29 46

142 133

69 608

951

35 327 195 218 109 29 17 18

115 200 252 114 92 98 46 34

120 218

23 408

768

35 229 223 155 57 12 23 12 23

64 184 172 189 80 18 41 23

150—200 200—300 300—500

500—

Summa

34 12 138

189

41 46 29 41 12 12 12

58 23 52 23 18 12

12 23 69 04 12 12 46 12 12 12

12 23 35 35

12 12 23 12 12

12 12

Källa: Deklarationsundersökningen.

760 810 259 206 034 437 749 394 159 608 292 166

75 156

793 458 497 008 665 280 166 166

Tabell H:2 Antal sålda villor år 1979 där uppskov medgetts fördelade efter storleken på uppskovsbeloppet samt säljarens allmänna avdrag, inkomstkategori och

civilstånd m. m.

Uppgifter om säljaren

Uppskovsbelopp,

1 000 kr.

—50

50—75

75—100

100—150 150—200 200—300

300—500 500—

Summa

Sammanlagda allmänna avdrag inkl. underskott vid 1980 års taxering, 1 000 kr. (för makar deras sammanlagda allmänna avdrag)

— 10 10 — 20 20 30 30 — 50 50 — 70 70 100 100 —

Inkomstkategori

Rörelseidkare Anställd Pensionärer med ev. netto— intäkt från villa Pensionärer med annan inkomst Övriga

civilstånd Ogift Gift Skild Änka

Äktenskapet upplöst år 1979

Ja Nej

253 889 741 481 132

46 12 46 2 382 18 58 52

121 2 226 172 35

75 2 479

275 402 304 327 103

12 23 12 1 387 23 23

121 1 192 132

52 1 393

137 355 189 189 52 12 18

63 883

115 796 40

23 928

98 183 144 252 46 23 23 34 688 12 23 12 46 683 29 12 12 756 35 52 41 29 23 12 35 143 12 12 155 12 12 12 178 12 23 35 23 12 23 58 12 12 81 23 04

12 — 12 —

23 —

23

Källa: Deklarationsundersökningen.

822 1 904 417 1 324 378 115 75

H

212 5 553

87 98 87

436

5 134 406 58

172 5. 862

Tabell H:3 Antal sålda villor år 1979 där uppskov medgetts fördelade efter storleken på uppskovsbeloppet samt säljarens antal hemmavarande barn och barn med

underhållsbidrag

Uppgifter om säljaren

Antal hemmavarande barn under 18 år

OHNMV

Antal barn med underhållsbidrag

OHNMQ

Källa: Deklarationsundersökningen.

Uppskovsbelopp, 1 000 kr.

—50

528 586 980 420

41

434 114

(9

50—75

378 380 505 166

18 1 365 52 29

75—100

234 195 442 75 912

100—150

138 143 395 57 35 722 35 12

150—200 200—300

300—500 500—

Summa

75 41 46 29

178

12

46 46 12 92 12

H

399 389 390 758

98

725 234 57 18

Tabell H:4 Antal sålda jordbruksfastigheter år 1979 där uppskov medgetts fördelade efter storleken på uppskovsbeloppet samt säljarens hemort, ålder och inkom!

Uppgifter om sälj aren Uppskovsbelopp, 1 000 kr.

Summa

—50 50—75 75—100 100—150 150—200 200—300 300—500 500—

Hemort

Storstockholm _ _ _ _ _ 6 Storgöteborg _ _ 5 _ _ _ _ _ Stormalmö _ _ _ _ _ _ _ _ Riket i övrigt 6 — 6 17 11 17 11 _

Summa 6 — 1 17 11 17 11 6 Ålder

— 24 år — — _ — — — — 25-29 — — . — — — — — — 30—34 _ _ 6 6 _ — — — 35—39 _ _ _ _ _ 6 _ _ 4o_44 _ _ _ 6 _ _ _ 6 45—49 _ _ _ _ _ _ _ — 50—55 _ _ 6 6 6 — — — 55—59 6 _ _ _ _ _ 60—64 _ _ _ _ _ 6 65— _ _ _ _ 6 6 -

Tax. ink. efter uppskov vid 1980 års taxering, 1 000 kr.

(för makar deras sammanlagda taxerade inkomst)

_ 50 _ _ 6 11 6 17 50 _ 75 — _ 6 _ _ _ 6 _ 75 _ 100 6 _ _ 6 — _ _ — 100 _ 125 _ _ — _ 6 _ — _ 125 _ 150 _ _ _ _ _ _ _ _ 150 _ 175 _ _ _ _ _ _ _ _ 175 _ zoo _ _ _ _ _ _ _ _ 200 _ _ _ _ _ _ _ _ _

CD CD

(0

Källa: Deklarationsundersökningen.

Tabell H:5 Antal sålda jordbruksfastigheter år 1979 där uppskov medgetts fördelade efter storleken på uppskovsbekoppet samt säljarens allmänna avdrag, inkomstkategori och civilstånd m. m.

Uppgifter om säljaren

UppskovsbelOPP. 1 000 kr.

—50

50—75

75—100

100—150 150—200 200—300 300—500

500—

Summa

Sammanlagda allmänna avdrag inkl. underskott vid 1980 års taxering,

1 000 kr. (för makar deras sammanlagda allmänna avdrag)

10 10 20 20 — 30 30 - 50 50 - 70

70 — 100 100 -

Inkomstkategori

Rörelseidkare

Anställd

Pensionärer med ev. nettointäkt från villa

Pensionärer med annan inkomst övriga

civilstånd

Ogift Gift Skild Änka

Äktenskapet upplöst år 1979

Ja Nej

11

11

11

BORDED

(9:00

17

'D

11

17

17

11

11

11

11 33 17 11

11 45 11 11 61

78

Källa: Deklarationsundersökningen

Tabell H:6 Antal sålda jordbruksfastighter år 1979 där uppskov medgetts fördelade efter storleken på uppskovsbeloppet samt säljarens antal hemmavarande barn och barn med underhållsbidrag Uppgifter ang. säljaren Uppskovsbelopp, 1 000 kr.

—50 50—75 75—100 100—150

150—200 200—300 300—500

500—

Summa

Antal hemmavarande barn under 18 år

u—1 H I | CHNM

I I ! | ”'

Antal barn med underhållsbidrag

I

I

( onmmv

17

17

11

11

17

17

11

11

61 17

72

Källa: Deklarationsundersökningen

Tabell H:7 Antal sålda fritidshus år 1979 där uppskov medgetts fördelade efter storleken på uppskovsbeloppet samt säliarens hemort, ålder och inkomst

Uppgifter om säljaren

Hemort

Uppskovsbelopp,

—50

50—75

1 000 kr.

75—100

100—150 150—200 200-300 300—500

500—

Storstockholm Storgöteborg Stormalmö Riket i övrigt

Summa

Ålder

25 30 35 40 45 50 55 60 65

Tax. ink. 1980 års taxering, 1 000 kr. (för makar deras sammanlagda

24 år 29 34 39 44 49 54 59 64

efter uppskov vid

taxerade inkomst)

50 75 100 125 150 175 200 50 75 100 125 150 175 200

Källa: Deklarationsundersökningen.

11 45 56 22 22 11

11 33 11

22 22

11 11

Summa

67 78 22 33

11 45 11 11

Tabell H:8 Antal sålda fritidshus år 1979 där uppskov medgetts fördelade efter storleken på uppskovsbeloppet samt säljarens allmänna avdrag, inkomst-

kategori och civilstånd m.m.

Uppgifter om säljaren

Uppskovsbelopp,

—50

50—75

1 000 kr.

75—100

100—150 150—200 200—300 300—500

500—

Summa

Sammanlagda allm. avdrag inkl underskott vid 1980 års taxering, 1 000 kr., (för makar deras sammanlagda allmänna avdrag)

— 10 10 — 20 20 — 30 30 — 50 50 70 70 100 100

Inkomstkategori

Rörelseidkare

Anställd

Pensionärer med ev. netto— intäkt från villa Pensionärer med annan inkomst övriga

civilstånd Ogif t Gift Skild Änka Äktenskapet upplöst år 1979

Ja Nej

Källa: Deklarationsundersökningen.

45 11

56

56

22

22

67 11

78

78

Tabell Hz9 Antal sålda fristidshus år 1979 där uppskov medgetts fördelade efter storleken på uppskovsbeloppet samt säljarens antal hemmavarande barn

och barn med underhållsbidrag

Uppgifter om sälj aren

Uppskovsbelopp,

1 000 kr.

—50

50—75

75—100

100—150 150—200 200—300 300—500

500—

Summa

Antal hemmavarande barn under 18 år

074va

Antal barn med underhållsbidrag

Ov—(NMV

22 11 22

56

11 11 22

22 11 33 11 78

Källa: Deklarationsundersökningen.

8 Beskattningen av uppskovsbeloppet

8.1 Situationer då uppskovsbeloppet skall beskattas

Beskattningen av ett uppskovsbelopp kan aktualiseras i två olika situationer, beroende på om den skattskyldige har medgetts slutligt eller preliminärt uppskov. Reglerna i korthet är följande.

Som framgått är de allra flesta uppskov slutliga (se 5. 183 f.). Endast ungefär 10 % är preliminära. Ett preliminärt uppskov övergår till att bli slutligt sedan förvärv av och i förekommande fall bosättning skett på ersättningsfastigheten. Om någon ersättningsfastighet inte förvärvas eller bosättning inte sker inom de föreskrivna tidsgränserna, skall den skattskyl- dige efterbeskattas för uppskovsbeloppet (se 9 5 första stycket UppskL). Ett preliminärt uppskov kan leda både till slutligt uppskov och efterbeskattning, nämligen om ersättningsfastigheten är billigare än ursprungsfastigheten. Slutligt uppskov medges då endast för den del av reavinsten som överstiger skillnaden mellan vederlaget för ursprungsfastigheten och vederlaget för ersättningsfastigheten. Återstående del av reavinsten efterbeskattas. Om en juridisk person, som erhållit preliminärt uppskov, upplöses innan någon ersättningsfastighet har anskaffats skall också efterbeskattning ske (se 10 & UppskL). Efterbeskattning enligt den senare grunden torde vara mycket ovanlig. **

Ett slutligt uppskov innebär att beskattningen av reavinsten skjuts upp till dess ersättningsfastigheten avyttrats, dvs. överlåtits genom köp, byte eller liknande fång. Uppskovet är en av de faktorer som beaktas vid reavinstbe- räkningen som då görs. Detta sker i princip genom att ersättningsfastighetens indexuppräknade omkostnadsbelopp, som dras av vid reavinstberäkningen, minskas med uppskovsbeloppet sedan även detta indexuppräknats. Enligt de regler som gällde före den 1 januari 1981 omfattade indexuppräkningen tiden från det år då ersättningsfastigheten förvärvades till det år då avyttringen ägde rum. Numera gäller som konsekvens av 1980 års ändrade reavinstregler att uppskovsbeloppet först skall räknas upp från fjärde året efter det år då ersättningsfastigheten förvärvades (se 11 & UppskL). Skall fastigheten vid reavinstberäkningen anses förvärvad före den faktiska anskaffningstidpunk- ten (tidigareläggning) skall detta beaktas även vid uppskovsbeloppets indexuppräkning. Av övergångsbestämmelserna följer att de nya reglerna tillämpas fullt ut först fr. o. m. 1985 års taxering.

Inästa avsnitt behandlas beskattningen av uppskovsbelopp i samband med försäljning av ersättningsfastighet. Efterbeskattning tas upp i det avslutande avsnittet.

8.2 Försäljning av ersättningsfastigheten

En undersökning av hur ett uppskovsbelopp beskattats när ersättningsfas- tigheten avyttrats förutsätter för det första att man får kännedom om att

denna avyttring ägt rum. När detta väl konstaterats måste uppgifter om försäljningen inhämtas från den skattskyldiges deklaration. De uppgifter som sammanställts i det följande har framtagits av LSt. Det har emellertid med hänsyn till skiftande rutiner hos olika LSt inte varit möjligt att få fram uppgifter från samtliga aktuella försäljningar. Uppgifter beträffande totalt 1 106 försäljningar av ersättningsfastigheter, vid vilka uppskovsbelopp tagits till beskattning, kan emellertid redovisas.

Den tidsperiod som undersökts omfattar 1977 års taxering t. o. m. 1982 års taxering. I de fall uppskov medgavs vid 1977 års taxering har ersättningsfas- tigheten normalt förvärvats under kalenderåret 1976. På motsvarande sätt har en försäljning av en ersättningsfastighet som redovisats vid 1982 års taxering inte skett senare än under kalenderåret 1981. I det undersökta materialet finns både uppskov som varat ända från 1977 års taxering till 1982 års taxering och uppskov som bara gällt något eller några år. En detaljerad redovisning av undersökningsresultaten återfinns i tabell I (5. 226). Här lämnas en sammanfattande redovisning av undersökningsresultaten.

Beskattning av uppskovsbelopp vid 1978—1982 års taxeringar på grund av avyttrade ersättningsfastigheter. Uppskov medgivna vid 1977—1981 års taxeringar

1. Antal undersökta fall 1 106

2. Sammanlagt indexuppräknat uppskovsbelopp, 1 000 kr. 63 857

3. Indexuppräknat uppskovsbelopp som beskattats effektivt, 1 000 kr. 9 237

4. Effektivt beskattat uppskovs— belopp i % av sammanlagt upp— skovsbelopp (rad 3 i % av rad 2) 14,5

5. Indexuppräknat uppskovsbelopp med vilket nya uppskov medgetts. 1 000 kr. 4 764

6. Indexuppräknat uppskovsbelopp som beskattats eller med vilket nya uppskov medgetts (rad 3 + rad 5) 1 000 kr. 14 000

7. Andel nya uppskovsbelopp av be— skattat uppskovsbelopp (rad 5 i % av rad 6) 34,0

8. Andel uppskovsbelopp som beskattats eller lett till nya uppskov (rad 6 i % av rad 2) 21,9

Sammanställningen föranleder följande kommentarer. Av summa indexupp- räknat uppskovsbelopp, ca 63,8 milj. kr., jämfört med antalet uppskov följer att det genomsnittligt återförda uppskovsbeloppet uppgick till ca 57 000 kr. Detta belopp motsvarar det tidigare beräknade genomsnittliga uppskovsbe- loppet för uppskov som medgavs vid taxeringarna 1980—1984 (se tab. 20,

s. 190). Det motsvarar också i stort genomsnittligt uppskovsbelopp vid avyttringar före år 1979 (s. 189). Mot bakgrund av attwde tidigare beräknade "gäiomsnittli'ga uppskovsbeloppen inte indexuppräknats kan det synas förvånande att det vid de undersökta försäljningarna framräknade index- uppräknade genomsnittliga beloppet inte är högre än 57 000 kr. Förklaringen kan vara att de uppskovsbelopp som ingått i undersökningen om avyttrade ersättningsfastigheter till övervägande del är att hänföra till mindre och billigare ursprungsfastigheter än den genomsnittliga ursprungsfastigheten. Som tidigare berörts synes fastigheter med lägre köpeskilling i absoluta tal uppvisa lägre reavinster och uppskovsbelopp än beträffande större fastighe- ter (jfr. tab. 8 s. 157). Det är emellertid också att notera att 1980 års ändrade reavinstregler gällt för avyttringar under år 1981, vilket inneburit en något lägre indexuppräkning än enligt tidigare regler.

Genom ett beslut om slutligt uppskov uppkommer skatteplikt för reavinsten först då ersättningsfastigheten avyttras. Uppskovsbeloppet skall då ingå som en integrerad del av den reavinstberäkning som skall göras. Härigenom kommer prisutvecklingen under innehavet av såväl den ursprungliga fastigheten som ersättningsfastigheten att beaktas. Lagstiftaren har alltså inte förutsatt att en beskattning skall ske av uppskovsbeloppet under alla förhållanden, dvs. att uppskovsbeloppet skall beskattas effektivt vid återförandet. Förenklat uttryckt kan sägas att för att en effektiv beskattning av uppskovsbeloppet — i förekommande fall indexuppräknat skall komma till stånd krävs att priset på ersättningsfastigheten stigit i takt med de allmänna priserna.

Resultatet av den företagna undersökningen av uppskovsbeloppets beskattning bör därför ses mot bakgrund av hur fastighetspriserna utvecklats under senare år och de allmänna prisernas förändring. Detta framgår av i figurerna 621 och 6b (s. 154).

Hur uppskovsbeloppen har beskattats framgår av sammanställningen på s. 222. Resultatet visar att större delen av det totala uppskovsbeloppet förblev obeskattat även sedan ersättningsfastigheten avyttrats. Nära 80 % eller ca 50 milj. kr. av det undersökta totala uppskovsbeloppet på 64 milj. kr. undgick definitivt beskattning. Av det återstående beloppet kom drygt 9 milj. kr. att påverka det aktuella årets inkomsttaxering. För resterande 5 milj. kr. medgavs uppskov med beskattningen på nytt.

Undersökningen har endast avsett att belysa om och i vilken utsträckning uppskovsbeloppen beskattats. I den mån det har förekommit att reavinst vid avyttringen av ersättningsfastighet till viss del varit att hänföra till prisut- vecklingen på ersättningsfastigheten, dvs. om reavinsten överstigit det indexuppräknade uppskovsbeloppet, så har denna del av vinsten frånräk— nats.

Av en jämförelse mellan fastighetsprisernas utveckling under tiden från mitten av år 1979 och UppskL:s regler om hur ett uppskovsbelopp skall tas till beskattning följer, att skälet till att en så begränsad del av de undersökta uppskovsbeloppen medfört reavinst vid de aktuella försäljningarna är de realt sjunkande fastighetspriserna.

8.3 Efterbeskattning

De uppgifter om antalet efterbeskattningar som lämnats av LSt har i vissa fall varit svårtolkade eller ofullständiga; i en del fall har inte några uppgifter alls kunnat lämnas. Det har därför inte varit möjligt att sammanställa eller dra några bestämda slutsatser om hur ofta efterbeskattning sker.

Enligt de lämnade uppgifterna, som tagit sikte på förhållanden år 1982, ägde drygt 200 efterbeskattningar rum. Antalet är då uppskattat för några län som inte inkommit med uppgifter. För en hel del andra län är de lämnade uppgifterna endast ungefärliga. Efterbeskattningarna fördelar sig mellan de län som lämnat uppgifter enligt följande:

0— 5 efterbeskattningar 8 län 6—10 efterbeskattningar 6 län 11—20 efterbeskattningar 2 län 21— efterbeskattningar 3 län

Flest efterbeskattningar för år 1982 redovisar LSt i Stockholm, 24, Kopparberg, 21 (antalet yrkanden) och Gävleborg, 21—30. LSt i Malmöhus uppger däremot endast 3 efterbeskattningar för det aktuella året. Samma antal uppges av LSt i Uppsala. Västerbotten ligger mitt emellan med 11 efterbeskattningar. Siffrorna ger en antydan om stora variationer mellan olika län. Variationerna kan knappast förklaras mot bakgrund av antalet preliminära uppskov (jfr. tab. C11 5. 187), inte ens om man beaktar att efterbeskattningarna ett visst år hänför sig till olika taxeringsår.

Liksom antalet efterbeskattningar varierar kraftigt mellan länen. så redovisas även stora skillnader mellan olika är beträffande samma län. I exempelvis Kopparbergs län framställdes år 1982, som framgått, 21 yrkanden om efterbeskattningar. Året innan framställdes sådant yrkande endast i ett fall. År 1980 var antalet yrkanden sex och år 1979 ett. LSt i Värmland redovisar sex efterbeskattningar för år 1982 men endast två resp. en för åren 1981 och 1980. I Stockholm gjordes 15 efterbeskattningar år 1981. Efterföljande år var antalet 24.

För att ändå kunna få en ungefärlig uppfattning av hur ofta efterbeskatt- ning förekommer har LSt i Stockholm, Göteborg och Bohus samt Malmöhus tillfrågats om i hur många fall som efterbeskattning yrkats beträffande preliminära uppskov som medgetts vid 1980 års taxering. Av svaren framgår att av 264 preliminära uppskov framställdes yrkande om efterbeskattning i 142 fall (54 %).

Det är emellertid inte alla efterbeskattningsyrkanden som leder till efterbeskattning. I enstaka fall visar det sig nämligen att den skattskyldige faktiskt uppfyller förutsättningarna för slutligt uppskov, dvs. han har inom rätt tid förvärvat en ersättningsfastighet och i förekommande fall också bosatt sig på den. Att fråga om efterbeskattning kan uppkomma i sådana fall beror vanligtvis på att den skattskyldige underlåtit att anmäla förvärvet till sc (jfr. 85 UppskL).

Bland de skattskyldiga som medgetts preliminärt uppskov finns det några som också medgetts förlängd tidsfrist för förvärv av eller bosättning på en ersättningsfastighet (se 5 & första stycket andra meningen och andra stycket

andra meningen UppskL). Om någon av dem inte ens under denna utsträckta tidsperiod förvärvar en ersättningsfastighet eller bosätter sig där innebär det att antalet efterbeskattningar kommer att öka.

Viss hänsyn vid uppskattningen av antalet efterbeskattningar bör tas till nu berörda omständigheter. Vidare bör beaktas att yrkanden om efterbeskatt- ning i några fall avser endast en del av en reavinst. Den skattskyldige har i dessa fall i och för sig förvärvat en godtagbar ersättningsfastighet men vederlaget för den har varit lägre än vederlaget för ursprungsfastigheten. Dessa fall bör här inte räknas in i antalet efterbeskattningar.

Sammantaget bör man nog kunna utgå från att antalet efterbeskattningar i Stockholms, Göteborgs och Bohus samt Malmöhus län beträffande prelimi- nära uppskov som medgetts vid 1980 års taxering uppgått till ungefär 50 %. Eftersom detta resultat inte motsägs av andra lämnade uppgifter, bör man även för hela riket kunna räkna med att i genomsnitt ungefär hälften av samtliga preliminära uppskov leder till efterbeskattning på grund av att någon ersättningsfastighet aldrig förvärvas eller — i förekommande fall att bosättning på den inte sker.

Tabell [ Uppskovsbeloppens beskattning vid avyttring av ersättningsfastighet

1977 1978 19 852 356 142 379 16.7 227 948 370 327 61.6 43.4 1979 56 622 085 412 967 15,7 493 924 906 891 54.5 34.6 1980 63 679 781 513 662 19,2 420 220 933 882 45.0 34.8 1981 79 933 814 268 101 5,4 720 417 988 518 72,9 20.0 1982 32 967 203 303 273 15.4 124 561 427 834 29.1 21.7

NNV'H

1978 1979 50 1980 95 1981 156 1982 74

979 710 446 411 22.5 359 583 805 994 44,6 40.7 893 244 841 593 21.6 434 590 276 183 34.1 32.8 738 378 1 605 282 16.5 626 779 232 061 28.1 22.9 145 427 487 668 9,5 444 738 932 406 47,7 18.1

Hmmm N

1979 1980 45 411 733 972 887 40,3 154 498 127 052 13.7 46.7 1981 152 10 438 693 1 117 694 10,7 — 117 964 0 10.7 1982 101 6 779 353 818 036 12,1 410 355 228 391 33.4 18.1 1980 1981 81 4 424 349 599 241 13,5 105 717 704 958 15.0 15.9 1982 81 4 984 713 574 932 11,5 79 985 654 917 12.2 13.1 1981 1982 22 1 005 884 132 778 13,2 160 857 293 635 54.8 29.1 Samtliga 1 106 63 856 723 9 236 904 14,5 4 764 172 14 001 013 34.0 21.9

Kolumnema: 7. Indexuppräknat uppskovsbelopp med vilket nytt uppskov Det taxeringsår då uppskov medgavs. medgetts.

Det taxeringsår då uppskovsbeloppet återfördes till beskattning. 8. Indexuppräknat uppskovsbelopp som beskattats eller med vilket nytt

Antal undersökta uppskov. uppskov medgetts (kolumn 5 + kolumn 7). Sammanlagt indexuppräknat uppskovsbelopp, kr. 9. Kolumn 7 i procent av kolumn 8 (andel nya uppskovsbelopp av Indexuppräknat uppskovsbelopp som beskattats effektivt, kr. beskattat uppskovsbelopp). Effektivt beskattat uppskovsbelopp i procent av sammanlagt 10. Kolumn 8 i procent av kolumn 4 (andel uppskovsbelopp som uppskovsbelopp (kolumn 5 i procent av kolumn 4). beskattats eller lett till nya uppskov).

_Inim'er'm'c'

Källa: LSt:s svar på förfrågan från kommittén den 29 oktober 1982.

Bilaga 4 HANTERINGSKOSTNADER

Av kommitténs sekretariat

InnehåH

1 Inledning

2 Kostnader för uppskovsyrkanden, dispenser och förhandsbe- sked . . . 2.1 Allmänna utgångspunkter 2.2 Uppskovsyrkanden vid taxeringen

2.3 Dispenser och förhandsbesked .

2.4 Sammanställning av handläggningskostnaderna

3 Övriga kostnader för det allmänna

4 Kostnader för den enskilde

230

231 231 231 235 237

238

239

230

1 Inledning

I denna bilaga lämnas en redogörelse för de beräknade kostnaderna för den löpande hanteringen av uppskoven. Kostnaderna redovisas dels beträffande uppskovsyrkanden vid taxeringen, dels med avseende på dispenser och förhandsbesked.

Utöver de nämnda kostnaderna förekommer kostnader för investeringar av mer allmän karaktär som behövs för att uppskovssystemet skall fungera på ett tillfredsställande sätt. De kostnader som åsyftas är kostnader för anvisningar, utbildning av taxeringsfunktionärer och information till all- mänheten m. 111. En redovisning sker även av sådana kostnader.

Slutligen skall även den skattskyldiges situation belysas från kostnadssyn- punkt.

De kostnadsberäkningar som redovisas grundas på uppgifter som samlats in om antalet uppskov, antalet dispenser, handläggningsrutiner m. m. Uppgifterna härrör i första band från svaren på de skriftliga förfrågningar om UppskL:s tillämpning som riktats till LSt (se 5. 293 ff. jfr. s. 147 f.) Kompletterande upplysningar om handläggningstider m.m. har erhållits från tjänstemän hos de myndigheter som på olika sätt deltar i uppskovshän- teringen. Uppgifter om kostnader för förhandsbesked samt om kostnader för utarbetandet av blanketter, anvisningar m. m. har inhämtats från RSV. Från regeringsrätten (RR) har uppgifter lämnats om den genomsnittliga kostna- den för hanteringen av ett mål. Motsvarande uppgift har inhämtats från kammarrätten i Göteborg för beräkning av kammarrätternas (KR) kostna- der. Det som i övrigt ligger till grund för kostnadsberäkningarna har hämtats ur allmänt tillgängliga källor.

De resultat som redovisas bygger på uppgifter som är i varierande grad exakta. De sammanfattande resultaten är därför ungefärliga.

2 Kostnader för uppskovsyrkanden, dispenser och förhandsbesked

2.1 Allmänna utgångspunkter

Antalet uppskov växlar en hel de] mellan olika års taxeringar (se 5. 180 ff.).Däremot synes relationerna mellan å ena sidan antalet yrkade uppskov och å andra sidan antalet preliminära uppskov, antalet efterbeskattningar och antalet dispensansökningar m. ni. vara ganska konstanta. Det är därför möjligt att redovisa handläggningskostnaderna som kostnad per 1 000 uppskovsyrkanden. Kostnaderna för handläggningen i samband med besvär har därvid beräknats som om de hade uppkommit redan under taxerings- året.

De kostnader för den löpande uppskovshanteringen som beaktats är de löner och lönebikostnader (lönekostnader) hos resp. myndighet som kan beräknas falla på denna hanteringen. Även den del av myndigheternas totala administrationskostnader som kan anses belöpa på uppskoven har beaktats. Med myndighetens totala administrationskostnader avses kostnaderna för samtliga gemensamma funktioner såsom för verksledning och styrelse (motsv.), administrativ personal, lokaler (inkl. städning, bevakning, el och vatten), inventarier, förbrukningsmaterial och telefonkostnader. Utgångs- punkten för beräkningarna har i princip varit 1983 års löneläge.

Med den valda redovisningsmetoden — att ange de löpande hanterings- kostnaderna för uppskoven som kostnad per 1 000 uppskov — kan kostnaderna vid andra års taxeringar enkelt beräknas. En jämförelse mellan taxeringen det undersökta året och ett annat års taxering kan göras om man har kännedom om förändring av lönekostnader mellan åren och det totala antalet uppskov jämförelseåret.

2.2 Uppskovsyrkanden vid taxeringen

LSt:s och LSM:s kostnader för uppskovsyrkandenas hantering liksom LSt:s, RSV:s och regeringens/RR:s kostnader för dispenser och förhands- besked — redovisas som produkten av lönekostnader (inklusive administra— tionskostnader) x uppskattad tidsåtgång för hanteringen av ett genomsnitt- ligt uppskovsärende x antalet ärenden per 1 000 yrkade uppskov. Med hänsyn till löneskillnader mellan olika personalkategorier har hanteringsti- den fördelats mellan handläggare och beslutsfattare (handläggare) resp., biträdespersonal.

Den genomsnittliga lönen har antagits vara F 233 (12 014 kr/månad) för handläggare och F 526 (7 299 kr/månad) för biträdespersonal. Lönekostnads- pålägg har skett med 39 %. Årskostnaden för en anställd blir då ca 202 000 kr. resp. 123 000 kr. Administrationskostnaderna har beaktats genom ett pålägg om 40 % på lönekostnaderna. Den totala kostnaden för resp. personalkategori blir därmed 283 000 kr. resp. 172 000 kr. Antalet arbets-

timmar per anställd och år har beräknats till 1 600 (jfr. SFS 1981:676).

Kostnaderna hos domstolarna har beräknats med utgångspunkt i den genomsnittliga kostnaden för hanteringen av ett mål oavsett måltyp. För LR har denna kostnad beräknats till 840 kr./mål. Beloppet har framräknats med utgångspunkti ÖBO—gruppens (Översyn av besvärsorganisationen) uppgift om kostnaden för ett genomsnittligt mål i LR år 1980 (se Förenkla taxeringsprocessen, rapport från RSV i juni 1981, s. 77). Det av ÖBO— grup- pen beräknade beloppet har sedan räknats upp med hänsyn till förändring— arna i de allmänna priserna för perioden 1980—1983. Kostnaden för ett genomsnittligt mål i KR har på grundval av uppgifter från KR i Göteborg om domstolens budget året 1983/84 och antalet avgjorda mål under år 1983 beräknats till 2 000 kr. På motsvarande sätt har kostnaden för ett mål i RR beräknats till 5 000 kr.

Redovisningen av de uppskovsmål som förekommer i domstolarna har delats in i två kategorier, dels mål om efterbeskattning, dels övriga mål främst vanliga besvärsmål.

Antalet besvär till LR per 1 000 uppskovsyrkanden, av kategorin övriga mål har på grundval av uppgifter om antalet överklaganden av uppskovsbe- slut till vissa LR vid 1981 och 1982 års taxeringar uppskattats till 75 (se tab. A—C s. 240). Vidare har uppskattats att 20 % av LR:s domar och 15 % av KR:s uppskovsdomar överklagas (se tab. D 5. 241). Härav följer att man kan beräkna att det förekommer 15 mål i KR och 2 mål i RR per 1 000 uppskovsyrkanden.

Antalet yrkanden om efterbeskattning per 1 000 uppskov har uppskattats till ungefär 50 (se 5. 183 f. och s. 224 f.). Antalet överklagade domar i efterbeskattningsmål är mycket få. Sådana besvär redovisas därför tillsam- mans med besvär i övriga mål hos KR och RR.

Beräkningarna av tidsåtgången för TN:s arbetsuppgifter liksom för övriga uppgifter som rör beslutsredovisning, bevakning och kontroll har skett på grundval av dels LSt:s uppgifter om olika arbetsrutiner, dels underhands— uppgifter från anställda som utför de olika arbetsuppgifterna, dels egna iakttagelser vid studiebesök på vissa LSt och LSM.

I följande tabell presenteras en sammanställning över kostnaderna för handläggningen av uppskovsyrkanden vid taxeringen.

Tabell 1 Beräknade kostnader för uppskovsyrkanden vid 1983 års taxering

Kostnadsställe Tids— åtgång per yrkande

Länsstyrelser

Granskning/ 15 min. annat stöd till

TN

Uppskovsliggare 1 tim. m. m. 30 min.

Slutligt beslut 1 tim. efter preli— minärt uppskov

1 tim. 30 min.

Besvär 2 tim.

4 tim.

Yrkande om ef— 2 tim. terbeskattning

2 tim.

Lokala skatte— myndigheter

Registrering i 15 min. FAVI Lr— registret m, m.

Taxeringsnämnder 15 min.

Domstolar

Länsrätt

Kammarrätt Regeringsrätten

Total kostnad

Personal— Antal per Kostnad per kategori 1 000 uppskovs— 1 000 uppskovs— yrkanden yrkanden, kr. hand— läggare 1 000 44 0000» biträdes— personal 1 000 160 000 biträdes— personal 50 18 000 band— läggare biträdes— personal 92 90 000 hand— (75LR+15KR+2RR) läggare biträdes— personal 50 28 000 hand— läggare biträdes— 1 000 27 000 personal 1 000 27 OOOÖ 125 105 000 (75 vanl. besvär + 50 efterbesk.) 15 30 000 2 10 000 539 000

” Eftersom den angivna tidsåtgången innefattar viss hantering av biträdespersonal understiger den framräknade kostanden vad som framkommit om en strikt tillämpning av den schablonmässigt bestämda kostnaden för handläggare skett.

" Kostnaden har beräknats efter den schablonmässigt bestämda lönekostnaden som här använts för biträdespersonal.

Nedan lämnas en närmare redogörelse för vad som avses med vissa av delposterna i tabellen.

Granskning/annat stöd till TN

Handläggningen beträffande granskning och beslut av uppskovsyrkanden skiljer sig mellan TN i olika län. På många håll handläggs uppskovsyrkan- dena självständigt i lokal TN på samma sätt som flertalet andra taxerings- yrkanden. Ungefär lika vanligt är att LSt föreskrivit att ett uppskovsyrkande alltid skall beredas av tjänsteman hos LSM eller LSt. En tredje rutin som tillämpas i några län är att en deklaration i vilken uppskov yrkas överförs till särskild TN. I de län där uppskovsyrkanden bereds enligt vanliga rutiner i lokal TN kan en särskild kontaktman för reavinst- och uppskovsfrågor hos LSt lämna råd och anvisningar vid handläggningen. I mer komplicerade fall är det ofta också möjligt för TN att sända in en deklaration för bedömning av uppskovsyrkandet. Se vidare om gransknings- och beslutsorganisationen i bilaga 7 på s. 329 ff.

Den tid som kan beräknas åtgå för stöd till TN beträffande ett genomsnittligt uppskovsyrkande varierar mellan olika län med hänsyn till de olika rutiner som tillämpas. Tidsåtgången som redovisas i tabellen utgör ett uppskattat medelvärde för samtliga län.

Uppskovsliggare m. m.

Beslut om uppskov skall enligt 13 å andra stycket UppskL registreras hos LSt. Detta skall ske i en särskild liggare, uppskovsliggare (57 5 1 mom. tredje stycket TK). I vissa fall registreras samma uppskovsbeslut i flera län. I de arbetsuppgifter som avses under denna rubrik inryms utöver införing av uppgifter i liggaren, bevakning av preliminära uppskov, förvaring av garantiförbindelser samt besvarandet av telefonförfrågningar från TN och enskilda rörande innehålleti uppskovsliggaren och garantiförbindelserna. Se vidare bilaga 7 bl. a. s. 417 ff. och s. 377 ff. I bilaga 7 finns också en sammanställning av uppgifter som LSt lämnat om resursåtgången beträffan- de bl. a. registreringen av uppskoven (s. 457 f.). Dessa uppgifter är relativt allmänt hållna men belyser ändå vilka inslag i arbetet med uppskovens registering och bevakning som är mest tidsödande.

Slutligt beslut efter preliminärt uppskov

En skattskyldig som erhållit preliminärt uppskov skall enligt 8å första stycket UppskL utan dröjsmål anmäla när han förvärvat en ersättningsfas- tighet. Vid frivillig avyttring skall någon anmälan dock inte göras förrän bosättning skett. Anmälan skall sändas in till sc i det län där ersättningsfas- tigheten är belägen. Härefter prövas om den anmälda fastigheten kan godtas som ersättningsfastighet eller om den skattskyldige bör efterbeskattas för uppskovsbeloppet. Om den anmälda fastigheten godtas som ersättningsfas- tighet fattas vanligtvis ett regelrätt beslut om detta. Se vidare om handläggningen i bilaga 7 (s. 396 ff.)

Registrering i FA VIL-registret m. m.

Bevakningen av slutliga uppskov bygger på att dessa registreras i FAVIL- registret. Detta är ett manuellt kortregister som förs av LSM över samtliga fastigheter inom fögderiet. LSt aviserar LSM fortlöpande under taxerings- perioden om de uppgifter beträffande uppskov som skall föras in i registret.

FAVIL-registret används som hjälpmedel för att uppdatera det regionala databaserade fastighetstaxeringsregistret (FTR). Med FTR som grund görs utskrift av kontrolluppgifter inför taxeringen beträffande de i registret ingående fastigheterna. Härigenom får TN underlag för att kontrollera att ett uppskov blir beskattat då ersättningsfastigheten avyttrats. Se vidare om bevakningen i bilaga 7 (s. 431 ff.).

I tabellen redovisas den tid för registerföringen som kan anses belöpa på uppskoven.

Taxeringsnämnd

Som redan påpekats varierar TN:s befattning med uppskovsyrkandena från län till län. Den angivna tidsåtgången utgör ett uppskattat medelvärde. För en översiktlig bild av den resurs— och tidsåtgång som handläggningen av uppskovsyrkanden kräver i förhållande till annat taxeringsarbete hänvisas till bilaga 7 (s. 454 ff.).

2.3 Dispenser och förhandsbesked

Kostnadsberäkningen för hanteringen av dispenser har skett på motsvarande sätt som beträffande redovisningen av LSt:s kostnader för uppskovsyrkan- den.

I bilaga 3 (s. 185 f.) redovisas att det förekommer ungefär en dispensan- sökan per 10 uppskovsyrkanden. Eftersom drygt 15 % av dispensbesluten överklagas (se 5. 80) kan man räkna med att det går 15 dispensöverklaganden per 1 000 yrkanden om uppskov.

Ungefär tio förhandsbesked om uppskov prövas av RSV varje år. Antalet förhandsbesked per 1 000 uppskovsyrkanden kan då som ett genomsnitt för taxeringsåren 1980—1983 beräknas till 3 (jfr. s. 182). Kostnaden för ett genomsnittligt förhandsbesked har på grundval av uppgifter från RSV om rättsnämndens budget året 1983/84 och antalet avgjorda förhandsbesked under år 1983 beräknats till 11 000 kr. Någon kostnad för överklagade förhandsbesked har inte medtagits.

Tabell 2 Beräknade kostnader för uppskovsdispenser och förhandsbesked om uppskov i samband med 1983 års taxering

Kostnadsstålle Tidsåtgång Personal— Antal per Kostnad per per kategori 1 000 uppskovs— 1 000 uppskovs— yrkande yrkanden yrkanden. kr Dispenser Länsstyrelser" 1 tim. biträdes— personal 70b 45 000 3 tim. hand— läggare RSV 1,5 tim. biträdes— personal 100 105 000 5 tim. hand— läggare Finansdeparte— 1,5 tim. biträdes— ment personal 15 17 000 167 000 5,5 tim. hand— läggare Förhandsbesked Länsstyrelserf 1 tim. biträdes— personal 3 5 000 2 tim. hand— läggare RSV biträdes— personal och 3 hand— läggare 33 000 38 000 Total kostnad 205 000

" Avser arbete med remisser och egna besvär i dispensärenden. I praktiken är det nästan uteslutande remisser från RSV som hanteras. Remisser från regeringen liksom egna besvär över RSV:s beslut har endast förekommit i mycket liten utsträckning. & Ungefär 70 % av alla dispensansökningar hos RSV remitteras.

Avser arbete med remisser.

2.4 Sammanställning av handläggningskostnaderna

De beräknade ungefärliga kostnaderna per 1 000 uppskov för handläggning- en av uppskovsyrkanden vid taxeringen, uppskovsdispenser och förhands— besked framgår av följande sammanställning.

Tabell 3 Kostnader för uppskovsyrkanden, uppskovsdispenser och förhandsbesked per ] 000 uppskovsyrkanden (enligt tabell 1 och 2) vid 1983 års taxering

Yrkanden vid taxeringen 539 000 kr. Uppskovsdispenser 167 000 kr. Förhandsbesked 38 000 kr. Summa 744 000 kr.

Det totala antalet uppskovsyrkanden vid 1983 års taxering har beräknats till 2 200 (se 5. 185). Kostnaden för uppskovshanteringen vid denna taxering kan därför mot bakgrund av redovisningen i tabell 3 beräknas ha uppgått till drygt 1,5 milj. kr. För uppskovssystemet i sin helhet tillkommer dessutom kostnader för blanketter och information m. m., se nästa avsnitt.

När det gäller de löpande kostnaderna för handläggningen av uppskoven kan konstateras att en förhållandevis hög andel belöper på dispenshante- ringen. Kostnaden för ett genomsnittligt dispensärende har för år 1983 beräknats till nästan 1 700 kr. (167 000 kr. / 100), vilket är mer än dubbla kostnaden för ett genomsnittligt uppskovsyrkande då även kostnad för dispenser och förhandsbesked beaktats. Den större kostnaden för hantering- en av en dispensansökan beror på att medan TN:s prövning av uppskovsyr- kanden till stor del sker med tillämpning av schablonregler, ger dispensan— sökningar oftast upphov till tidskrävande bedömningar av omständigheterna i de enskilda fallen.

Sedan redovisningen av kostnaderna vid 1983 års taxering sammanställts har även uppgifter om antalet medgivna uppskov vid 1984 års taxering kommit. På grundval härav kan det totala antalet uppskovsyrkanden vid 1984 års taxering beräknas till 2 100. Med kännedom även om ökningen av lönekostnader mellan år 1983 och 1984 kan kostnaderna för uppskovshan- teringen vid 1984 års taxering anges. Enligt uppgift från statens arbetsgivar- verk kan ökningen av lönekostnaderna för de kategorier tjänstemän som utför arbete med uppskoven genomsnittligt beräknas till 4 %. Den totala kostnaden för hanteringen av uppskovsyrkandena vid 1984 års taxering bör mot bakgrund härav ha uppgått till (744 000 kr. x 1,04 x 2,1 =) drygt 1,6 milj. kr.

3 Övriga kostnader för det allmänna

För att uppskovssystemet skall kunna fungera måste skattemyndigheterna lägga ner en hel del arbete vid sidan av det som direkt kan hänföras till den löpande hanteringen av uppskovsyrkandena. Dessa tillkommande kostnader utgör till viss del kostnader av engångskaraktär och till viss del årligen återkommande kostnader. Till kostnader som i huvudsak är av engångska- raktär kan hänföras RSV:s arbete med utformandet av avsnittet om uppskov i verkets Handledning för taxering och utgivningen av anvisningar till UppskL liksom utgivningen av de regionala taxeringsanvisningarna skatte- chefens meddelanden. Kostnader för utbildning av taxeringsfunktionärer och upprättande av deklarationsformulär är i stort också av engångskaraktär. Till årligen återkommande kostnader för uppskoven hör skriftlig och muntlig information till skattskyldiga och tryckning av blanketter.

Redovisningen nedan bygger på uppgifter som inhämtats från RSV. I samband med taxeringen år 1980, då TN för första gången handlade uppskovsyrkanden, genomförde RSV en särskild utbildning för den personal på LSt som i sin tur skulle utbilda taxeringsfunktionärerna (se 5. 336). Kostnaden för denna utbildning uppgick till ca 250 000 kr. Utbildningen på det regionala planet torde kunna uppskattas till ett minst lika stort belopp.

RVS:s lönekostnader för utformning av anvisningar, handledning och deklarationsformulär t. o. m. 1984 års taxering kan i stort uppskattas till ca 200 000 kr.

Ett inte obetydligt arbete har lagts ned av LSt på att utforma riktlinjer och rutiner för handläggningen och bevakningen av uppskoven. Vidare har RSV utformat och tillsammans med LSt upprättat ett system för automatisk bevakning av de slutliga uppskoven (se t. ex. 5. 435 f.). Kostnaderna för att införa den automatiska bevakningen — system- och programmeringsarbete samt registrering av redan beslutade uppskov — kan uppskattas till 150 000 kr.

Av de årliga kostnaderna uppgår kostnaderna för tryckning av blanketter (totalt ca 500 000) till omkring 50 000 kr. Information till skattskyldiga ges i RSV:s Deklarationsupplysningar, Löntagare samt genom att myndigheterna besvarar allmänna frågor om uppskov per telefon eller per brev. Kostnaden härför har uppskattats till ungefär 50 000 kr.

4 Kostnader för den enskilde

Ett yrkande om uppskov prövas som ett led i inkomsttaxeringen och någon avgift för denna handläggning tas inte ut. Det är inte heller förenat med några kostnader att få en dispensansökan prövad. Det förekommer varken någon ansöknings- eller expeditionsavgift.

Däremot är förhandsbesked avgiftsbelagda. Avgiften bestäms av RSV med hänsyn till omständigheterna i det enskilda fallet till lägst 400 kr. och högst 6000 kr. för varje sökande (9 & första stycket lagen (1951:442) om förhandsbesked i taxeringsfrågor). Av samma lagrum framgår att avgiften kan bestämmas till lägre belopp eller inte tas ut alls om särskilda skäl föreligger. För ansökningar som har kommit in till RSV före den 1 juli 1984 gäller de äldre beloppsgränserna 100 kr. resp. 1 000 kr.

Övriga kostnader som en skattskyldig kan ha i samband med yrkande om uppskov eller ansökan om dispens eller förhandsbesked är i sin helhet att hänföra till kostnader för egen tidsspillan m. m. och i förekommande fall biträdeshjälp. Sådana kostnader måste den skattskyldige själv bära (jfr. JuU 1984/85: 15 s. 49 ff. särsk. s. 52 f.). Möjligheten att få allmän rättshjälp enligt rättshjälpslagen (1972z429) i ett mål om uppskov torde vara mycket begränsad (jfr. SOU 1984:66 s. 74 ff. och Ds Ju 198418 5. 11 och 15).

En skattskyldig med preliminärt uppskov får också vidkännas kostnad för garantiförbindelse enligt 7 5 första stycket UppskL. Banken debiterar dels en uppläggningsavgift, dels en årlig avgift på 1-2 % av garantibeloppet (se del 1 s. 208).

Tabell A Antal inkomna mål om uppskov i vissa skattedomstolar

Inkomna Taxering Länsrätten i Kammar— Regerings— är ___—__ rätt rätten Stock— Göteborgs Malmö— holms och Bohus hus län län län 1980 1980 129 87 27 O 0 1981 1980 86 88 18 20 0 1981 38 10 0 0 0 1982 1980 6 9 0 44 7 1981 62 21 0 3 0 1982 23 9 O 0 0 1983 1980 4 5 2 27 2 1981 5 4 0 24 2 1982 10 15 1 4 0 1983 19 8 0 0 O

Anm. Det stora antalet besvärsärenden avseende 1980 års taxering kan antas bero på att 1978 års uppskovslagstiftning då tillämpades för första gången och att det var första gången som TN handlade uppskovsyrkanden. Siffrorna för 1981 och 1982 års taxeringar torde vara mera normala.

Tabell B Antal uppskovsmål i vissa länsrätter och i kammarrätterna som vid årsskiftet 1983-84 fortfarande inte hade avgjorts

Taxering Länsrätten i Kammar— _——_ rätt, Stockholms Göteborgs Malmöhus län och Bohus län län 1980 28 13 8 22 1981 16 9 0 1 1 1982 3 11 1 4

Tabell C Antal uppskovsyrkanden i Stockholms, Göteborgs och Bohus samt Malmöhus län vid 1980—1982 års taxeringar samt antal besvär om uppskov avseende dessa taxeringar till länsrätterna i länen

Taxering 1980—1982 1981—1982 Uppskovsyrkanclena 5 800 2 500 Besvärb 624" 189 Besvär i % 10,7 7,5

"Uppskovsyrkandena har beräknats med utgångspunkt från LSt:s uppgifter om antalet medgivna uppskov se 5. 181 ff. och s. 188. bBesvär som enl. tab. A inkommit till länsrätt under taxeringsåret eller påföljande år har beaktats, dvs. i princip de besvär som inkommit inom ordinarie besvärstid. ”Angående det stora antalet besvär vid 1980 års taxering se anmärkning vid tab. A.

Tabell Dl Antal mål om uppskov i länsrätterna i Stockholms, Göteborgs och Bohus samt Malmöhus län som vid årsskiftet 1983-1984 överklagats till kammar- rätt och regeringsrätten

Taxering Avgj orda mål av LR i Stockholms, Göteborgs och Bo—

Därav över— klagade ti l l ti l l kammar—

Därav Där av över— avgjorda klagade till i kammar— reger ings—

hus och Malmöhus rätt rätt rätten län 1980 412 91 69 9 1981 115 27 16 2 1982 43 4 0 0 1980f—1982 570 122 85 11

Tabell D2 Antal överklagade mål om uppskov enligt tabell D! i procent av avgjorda

mål i föregående instans

Taxering Besvär till Besvär till kammarrätt regeringsrätten

1980 22,1 13,0 1981 23,5 12. 5 1982 9, 3 — 1980—1982 21,4 12,9

Anm. Mål som avgjorts i slutet av år 1983 och som kunnat överklagas i början av år 1984 ingår inte i redovisningen.

Bilaga 5 UTLANDSK RÄTT

Av kommitténs sekretariat i samarbete med skattejuristen Ulf Tivéus

InnehåH

Inledning

Danmark Finland

Frankrike . . . . . . Förbundsrepubliken Tyskland Kanada

Nederländerna

Norge

Schweiz

Spanien

Storbritannien USA

246 246 246 246 247 247 247 248 248 248 249 249

246

Inledning

Kommittén har för att kartlägga andra länders system för beskattning av reavinster vid försäljning av i första hand småhus och andra bostäder inhämtat uppgifter om förhållandena i våra grannländer, vissa västeuro- peiska stater samt Kanada och USA.

Undersökningen visar att i flertalet av de undersökta staterna är reavinst vid försäljning av permanentbostad — småhus eller lägenhet skattefri redan efter en mycket kort tids innehav. Ett system med uppskov då en fysisk person avyttrar en fastighet finns bara i Norge och i USA.

Danmark

Reavinst som uppbärs av en fysisk person träffas av en särskild reavinstskatt på 50 %. Om överlåtaren är ett bolag läggs reavinsten i stället till bolagets vanliga inkomster och beskattas efter en skattesats på 40 %. Endast onerösa överlåtelser beskattas.

Avyttring av ett småhus reavinstbeskattas, men i praktiken utesluts ofta beskattning när det gäller privatpersoner. En vinst är nämligen skattefri om följande två förutsättningar är uppfyllda. Il Ägaren eller dennes familj har bott i villan, lägenheten resp. fritidsfas— tigheten i minst två år. För innehav av aktier och andelar till vilka knutits nyttjanderätt till lägenhet gäller samma regel. El Fastighetens yta överstiger inte 1 400 m2.

Befrielse från reavinstskatt kan även förekomma om man har bott i en fastighet kortare tid än två år och fastigheten måste överlåtas på grund av expropriation (motsv.) eller på grund av skilsmässa.

Några uppskovsregler finns inte.

Finland

Reavinst vid avyttring av fastighet behandlas som vanlig inkomst. Den beskattas fullt ut om fastigheten innehafts fem år eller mindre. Om fastigheten innehafts längre tid än fem år är 20 % av vinsten skattefri för varje överskjutande år. Efter tio års innehav är därför hela vinsten undantagen från beskattning. Om en bostad innehafts indirekt genom delägarskap i bostadsaktiebolag är vinst vid avyttring av aktierna skattefri om de ägts minst fem år.

Har en fysisk person avyttrat en fastighet eller aktielägenhet som använts som permanentbostad för överlåtaren och hans familj under minst ett år före avyttringen är eventuell reavinst skattefri oberoende av innehavstiden.

Frankrike

Reavinst som uppkommer vid icke yrkesmässig avyttring av fastighet som innehafts kortare tid än 22 år är i princip skattepliktig. En reavinst beräknas till skillnaden mellan försäljningspriset och anskaffningskostnaden inklusive förbättringskostnader. Om innehavstiden understiger två år beskattas

reavinsten fullt ut som vanlig inkomst (kortfristig reavinst). Har fastigheten innehafts mer än två år får kostnaderna räknas upp med omräkningstal med hänsyn till inflationen (långfristig reavinst). Den framräknade reavinsten reduceras med 5 % för varje år fastigheten innehafts (med undantag för de första två åren). Härutöver medges ett grundavdrag med 6 000 francs innan en vinst tas till beskattning.

Om överlåtaren är en fysisk person och har han använt fastigheten som permanentbostad beskattas inte vinsten. Om man inte äger sin permanent- bostad utan hyr den gäller i stället skattefrihet vid försäljning av fritidsfas- tighet eller liknande andrabostad.

Förbundsrepubliken Tyskland

Vinst vid avyttring av annan fastighet än rörelsefastighet beskattas i allmänhet inte om fastigheten innehafts i minst två år. Om innehavstiden understiger två år beskattas en vinst som vanlig inkomst om den överstiger 1 000 DM.

När en rörelsefastighet avyttras är hela vinsten skattepliktig. Om fastigheten använts i rörelse minst sex år och en ersättningsfastighet förvärvats, får dock vinsten användas till avskrivning på den nya fastigheten. Vinsten kan också sättas av till en återanskaffningsfond, som får tas i anspråk för avskrivning på en fastighet som förvärvas inom två år.

Kanada

Skattepliktig reavinst tas upp till halva beloppet och beskattas därefter som vanlig inkomst.

Vid överlåtelse av en permanentbostad gäller att vinsten är undantagen från beskattning. Med permanentbostad (principal residence) förstås en fastighet eller bostadsrätt som helt eller delvis ägts av den skattskyldige och som använts som stadigvarande bostad av den skattskyldige, dennes make, f. d. make eller underhållsberättigat barn.

Nederländerna

Reavinst som uppkommer när en fysisk person överlåter en fastighet beskattas inte, såvida inte personen i fråga driver handel med fastigheter eller fastigheten utgör anläggningstillgång i rörelse. Ett bolag är däremot alltid skattskyldigt för vinst vid överlåtelse av fastighet. Iden mån en fysisk person är skattskyldig för en reavinst inträder skattskyldighet också vid överlåtelse genom byte, arv och gåva.

Innehavstidens längd har ingen betydelse för vinstberäkningen. Vinsten beskattas fullt ut tillsammans med övriga inkomster, efter att ha räknats fram som skillnaden mellan försäljningspris (marknadspris) och anskaffningskost- nad. Om en överlåten fastighet utgjort anläggningstillgång i rörelse och den skattskyldige avser att skaffa en ny jämförlig fastighet inom fyra år, kan han skjuta upp beskattningen av vinsten genom att sätta av den till en äteranskaffningsfond. Fonden får sedan tas i anspråk för avskrivning på den nya fastigheten.

Norge

Reavinst vid avyttring av fast egendom är i princip skattepliktig. Om en avyttrad fastighet utnyttjats av ägaren och dennes familj som permanent- bostad reduceras den skattepliktiga vinsten med hänsyn till innehavs- och bosättningstid enligt följande.

Innehavstid Bosättning under Skattepliktig de senaste tio reavinst åren

0 — 9 är 0 — 5 år 100 % 6 är 5 år eller mer 80 % 7 år —"— 60 % 8 år —" 40 % 9 år —"— 20 % 10 är eller mer —"—- 0 % —"— 4 år 20 % —"— 3 år 40 % —"— 2 år 60 % -"—— 1 år 80 % —"— 0 år 100 %

Vinst vid försäljning av ärvd fastighet är skattefri oavsett innehavstid och bosättning.

Skattepliktig reavinst räknas som vanlig inkomst och beskattas efter vanliga skattesatser. Vid vinstberäkningen får avdrag göras för bl. a. anskaffningskostnad och förbättringskostnader. Dessa får indexuppräknas med hänsyn till prisutvecklingen under innehavstiden.

Vinst vid försäljning av permanentbostad kan reinvesterasi ny bostad utan omedelbar beskattning. Ersättningsfastigheten måste då förvärvas och tasi bruk inom fyra år från utgången av avyttringsåret.

Schweiz

Vinst vid en fysisk persons överlåtelse av fastighet beskattas på kantonal nivå. I flertalet kantoner gäller därvid att en särskild reavinstskatt på 60 % av vinsten tas ut om fastigheten innehafts kortare tid än ett år. Skatten sjunker därefter med 2 % per innehavsår till lägst 20 %, som alltså gäller vid en innehavstid på minst 20 år.

För bolag beskattas vinst vid fastighetsöverlåtelse både federalt och kantonalt. Federalt och på flertalet håll kantonalt sker beskattningen enligt reglerna för vanlig inkomst. I andra kantoner sker den kantonala beskatt- ningen genom en särskild reavinstskatt. Vinst vid försäljning av jordbruks- fastighet kan under vissa förutsättningar reinvesteras i ny fastighet utan beskattning.

Spanien

Vinst vid försäljning av fastighet beskattas olika för fysiska personer och juridiska personer. För fysisk person beräknas vinsten i regel som skillnaden mellan försäljningspriset och anskaffningskostnaden. Anskaffningskostna—

den kan med hänsyn till innehavstiden bli föremål för omräkning. Den framräknade vinsten divideras sedan med det antal år fastigheten innehafts och beskattas därefter tillsammans med övriga inkomster. Även överlåtelse genom arv och gåva omfattas av reavinstreglerna.

När det gäller överlåtelse av en tätortsfastighet finns en särskild kommunal skatt som tas ut på värdestegring. Denna skatt baseras på den lokala skattebyråns värdering vid närmast föregående överlåtelse.

Vid överlåtelse av fastighet som utgjort stadigvarande bostad beskattas inte vinsten, förutsatt att köpeskillingen reinvesteras i en ersättningsfastighet inom två år. Högst 15 milj. pesetas får på detta sätt undantas från beskattning.

Storbritannien

Vinst vid försäljning av fastighet beskattas i allmänhet med en särskild reavinstskatt på 30 % av vinsten. Från samtliga skattepliktiga reavinster ett visst beskattningsår medges ett grundavdrag på f.n. 5600 pund per beskattningsår. Om en avyttring avser ett småhus eller en lägenhet som under innehavstiden utgjort den skattskyldiges enda eller huvudsakliga bostad är hela vinsten skattefri.

USA

Vinst vid överlåtelse av småhus beskattas helt eller delvis beroende på hur länge fastigheten innehafts. Vinst vid korttidsinnehav — innehavstid understigande ett år — beskattas i sin helhet, medan vinst vid långtidsinnehav endast beskattas till 40 %. Då den högsta marginalskatten för fysiska personer är 50 % innebär det en maximal reavinstbeskattning på 20 % vid innehav på ett år eller mer. Har egendomen förvärvats efter den 22 juni 1984 räknas en innehavstid på sex månader eller mer som långtidsinnehav. Om en fastighet överlåts i samband med bodelning på grund av skilsmässa är en eventuell vinst inte skattepliktig.

En fysisk person som avyttrar sin permanentbostad kan få uppskov med beskattningen av reavinsten om köpeskillingen investeras i en ny bostad inom två år. En fysisk person får vidare undanta reavinst upp till 125 000 dollar från beskattning vid försäljning eller byte av permanentbostad om säljaren har fyllt 55 år vid överlåtelsetillfället och dessutom har ägt och bott på fastigheten minst tre år under den senaste femårsperioden. Denna lättnadsregel får dock tillämpas endast en gång per skattskyldig.

Bilaga 6 ÄTERANSKAFFNINGSFONDER

Av kommitténs sekretariat

254

1 Inledning

1.1 Bakgrund

Genom regler om avsättning till investeringsfonder av skilda slag har möjligheter skapats för företag att åstadkomma resultatutjämning mellan olika beskattningsår. Utmärkande för fonderna är att avsättning medför rätt till avdrag då avsättningen görs. Avsatta medel får sedan tas i anspråk för olika investeringar. Systemet innebär i praktiken att avdrag får göras för vissa framtida kostnader. Någon egentlig skattelättnad medges inte, utan det är endast fråga om en förskjutning av beskattningen. När fondmedel tagits i anspråk för en investering skall avskrivningsunderlaget för investeringen utgöras av den faktiska anskaffningskostnaden minskad med de ianspråk- tagna medlen.

Bland de olika slagen av investeringsfonder finns bl. a. återanskaffnings- fond för rörelsefastighet. Bestämmelserna om dessa fonder finns i lagen (1967:752) om avdrag vid inkomsttaxeringen för avsättning till fond för återanskaffning av fastighet (ÄFFL). Lagstiftningen tillkom i samband med 1967 års regler om evig reavinstbeskattning vid avyttring av fastighet.

Vad som närmast föranledde införandet avlett system med återanskaff- ningsfonder var synpunkter från näringslivet (jfr. prop. 1967:153 s. 163). Dessa gick ut på att man befarade att strukturrationaliseringar inom industri och handel skulle försvåras om en evig reavinstbeskattning inte kombine- rades med någon form av fondsystem. En situation som uppmärksammades var att ett företag vill flytta från de centrala delarna i en större stad till en mindre ort. Eftersom en väsentlig tillgång i en rörelse ofta är den fastighet i vilken verksamheten bedrivs, skulle en sådan flyttning kunna försvåras avsevärt eller omöjliggöras helt om en försäljning av fastigheten utlöser beskattning enligt vanliga reavinstregler. För att undvika sådana effekter tillskapades återanskaffningsfonderna. Syftet med dessa är således att möjliggöra förvärv av ny fastighet då en rörelsefastighet avyttrats.

Det innebär att lagstiftningen om återanskaffningsfonder i sak har ett nära samband med reglerna i UppskL. Den tekniska utformningen skiljer sig dock åt. Vid tillämpningen av UppskL:s regler undantas den redovisade reavins- ten vid beräkningen av inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet. Vid tillämpningen av fondreglerna uppskjuts i stället beskattningen genom att avdrag medges i inkomstslaget rörelse vid beräkningen av nettointäkten av den förvärvskälla vari den avyttrade fastigheten utgjort en anläggningstill- gång. Avgörande för avdragets storlek är det belopp som på grund av reavinsten avsatts till en särskild fond, återanskaffningsfond.

Avyttras en rörelsefastighet på grund av tvång kan möjligheten till uppskov enligt UppskL användas som alternativ till återanskaffningsfond för att neutralisera reavinstbeskattningen (jfr. s. 15 ff.).

Allmänt kan sägas att bestämmelserna om återanskaffningsfond utformats inära anslutning till motsvarande bestämmelser i lagen (1967:96) om särskild nyanskaffningsfond. När det gäller kravet i ÄFFL på garantiförbindelse och

garantiförfarandet överensstämmer regleringen i stort med den som gäller enligt lagen (1954:40) om särskild fartygsfond. (För ytterligare bakgrund till ÄFFL se prop. 1967:153 5. 162 ff. och där gjorda hänvisningar.)

1.2 Översyn av reglerna om återanskaffningsfond

En av kommitténs uppgifter har varit att pröva om bestämmelserna i ÅFFL kan infogas i UppskL.

Frågan om en översyn av lagstiftningen om återanskaffningsfonder har varit aktuell vid flera tillfällen tidigare. Redan vid reglernas tillkomst framhöll depch. att bestämmelserna fick ses som ett provisoriskt arrange- mang, som det kunde finnas anledning att senare ompröva (se prop. 1967:153 5. 163). Vissa mindre justeringar av de ursprungliga reglerna har också gjorts vid tre tillfällen (se SFS 1970:911, 1971:927 och 1976:345).

Från statsmakternas sida har det funnits önskemål om att få till stånd en . samlad översyn av olika fondlagstiftningar. Företagsskatteberedningen (Fi 1970:77) hade bl. a. till uppgift att pröva om en samordning och samman- föring av regelsystemen för olika slag av fonder skulle leda till större överskådlighet och enkelhet i tillämpningen (se riksdagsberättelsen år 1971 s. 240). Beredningen redovisade emellertid inga förslag i denna fråga. I prop. 1978/79:210, som bl. a. innehöll förslag till lagstiftning om allmänna investeringsfonder, återkom dock regeringen till frågan och framhöll att utformningen av reglerna beträffande andra fonder borde utredas (se 5. 184).

Senare beslutades att en översyn av fondlagstiftningen skulle verkställas inom dåvarande budgetdepartementet. Översynen skulle utöver lagstiftning- en om återanskaffningsfonder avse lagen (1954:40) om särskild fartygsfond, KF (1959:168) om särskilda investeringsfonder för förlorade inventarier och lagertillgångar och lagen (1967:96) om särskild nyanskaffningsfond. I en remiss den 20 augusti 1979 (dnr 3733/79) till samtliga LSt anhöll departe- mentet om vissa uppgifter beträffande tillämpningen av samt synpunkter på de nämnda fondlagstiftningarna. Den påbörjade översynen har emellertid inte lett till något samlat förslag till ändrad lagstiftning. Däremot har 1959 års lagstiftning om eldsvådefonder ersatts av lagen (1981:296) om eldsvådefon- der.

För att få underlag för kommitténs prövning om regleringen i ÄFFL kan ersättas med regler i UppskL har undersökts hur fondreglerna kommit att tillämpas praktiskt. Synpunkterna och uppgifterna som LSt lämnat i sina svar på budgetdepartementets tidigare nämnda remiss har därvid beaktats. Detta material har sammanställts med de svar som LSt lämnat på frågorna om återanskaffningsfonder i kommitténs enkäter (se 5. 293 ff.).

1.3 Disposition

Framställningen har delats upp i sex kapitel. Närmast redovisas som bakgrund ÅFFL:s regler i huvuddrag (kapitel 2). Därpå följer två kapitel som bygger på det material som lämnats av LSt. I kapitel 3 presenteras

statistiska uppgifter om återanskaffningsfonderna, medan LSt:s synpunkter på den praktiska tillämpningen av reglerna redovisas i kapitel 4. Härefter lämnas en redogörelse för dispenserna enligt ÄFFL (kapitel 5). Avslutnings- vis följer en rättsfallsöversikt (kapitel 6).

2 ÄFFL:s regler i huvuddrag

Syfte och principer

Lagstiftningen om återanskaffningsfonderna tar sikte på sådan reavinst som uppkommer då en rörelseidkare fysisk eller juridisk person avyttrar en fastighet som använts som anläggningstillgång i rörelsen (2 & ÄFFL). Vinst som uppkommer vid avyttring av s. k. lagerfastighet hos företag som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter faller däremot utanför tillämpningen. Sådan vinst reavinstbeskattas inte utan hänförs till inkomst av rörelse.

Sammantaget är syftet med lagstiftningen att neutralisera effekterna av reavinstbeskattningen i de fall då ersättningsfastighet förvärvas inom viss tid. Detta uppnås genom att reavinsten sätts av till en fond och att avdrag får ske vid beräkningen av inkomst av rörelse med ett mot fondavsättningen svarande belopp. De avsatta medlen får sedan i sin helhet tas i anspråk för avskrivning av byggnad på ersättningsfastigheten.

Ersättningsfastighet

Som allmän förutsättning för utnyttjande av möjligheten till fondavsättning gäller att den skattskyldige har för avsikt att anskaffa en annan fastighet, ersättningsfastighet, för användning i rörelse (2å ÄFFL). Sedan år 1976 godtas också att ersättningsförvärvet görs före avyttringen av den ursprung- liga fastigheten (SFS 1976:345). Den nya fastigheten behöver inte nödvän- digtvis användas i samma rörelse som den avyttrade fastigheten, utan det är tillräckligt att den användsi annan rörelse som bedrivs av den skattskyldige (se prop. 1967:153 5. 163 och af Klercker—Eklund s. 98). Redan år 1971 gjordes den utvidgningen att även ny-, till- eller ombyggnad på en fastighet för användning i rörelse allmänt godtas som förvärv av ersättningsfastighet (25 första stycket sista meningen ÄFFL). Ursprungligen torde inte som ersättningsförvärv förutom förvärv av färdigbyggd fastighet — ha godtagits annat än nybyggnation på nyförvärvad fastighet (jfr. prop. 1967:153 5. 163). Numera kan följande fall av förvärv av ersättningsfastighet förkomma: a) förvärv av färdigbyggd fastighet, b) förvärv av tomt och därefter byggnation på denna, c) byggnation på redan innehavd tomt samt (1) förvärv av byggnad på ofri grund eller byggnation på sådan (jfr. af Klercker—Eklund s. 100 f. ). Skilda inkomstslag

Även om avsättning görs skall reavinsten på vanligt sätt redovisas som intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet (jfr. prop. 1967:153 s. 163). I stället får avdrag göras för vad som avsatts till återanskaffningsfond vid beräkningen av rörelsens nettointäkt (1 % ÄFFL). Effekten blir då oftast att fondavsättningen helt neutraliserar reavinsten. Om den aktuella rörelsen bedrivits i flera

kommuner är det emellertid inte säkert att fondavsättningen får fullt genomslag vid den kommunala taxeringen. Anledning är att reavinsten och avsättningen hänförs till olika förvärvskällor (se vidare 5. 281). Denna effekt har försvunnit för juridiska personer i och med att den kommunala taxeringen slopats för dessa fr. o. m. inkomståret 1985.

Krav på garantiförbindelse

För att avdrag skall medges för avsättning till återanskaffningsfond måste i likhet med vad som gäller beträffande preliminärt uppskov enligt UppskL — den skattskyldige överlämna en garantiförbindelse. I några situationer gäller dock undantag från detta krav. De närmare reglerna om garantiförfarandet finns i 3 &, 4 å andra och tredje styckena och 11 % ÄFFL. Bestämmelserna refereras och kommenteras på s. 269 ff.

Fondavsättnings storlek

Avdrag för avsättning till återanskafffningsfond får enligt 2 & andra stycket ÅFFL inte överstiga den uppkomna reavinsten. Har den avyttrade fastighe- ten endast delvis använts i rörelsen får avdraget uppgå till högst vad som belöper på den del som använts i rörelsen. Ett exempel är avyttring av en Villafastighet som inrymmer både bostad och affärslokal. Uppskov enligt UppskL kan i sådant fall normalt erhållas för den del av reavinsten som inte kan avsättas till återanskaffningsfond (jfr. s. 35). Ytterligare gäller att ett avdrag för fondavsättning inte får överstiga dubbla beloppet av överlämnad garantiförbindelse, när sådan förbindelse krävs.

Avskrivning av förvärvad byggnad

Som framgått är avsikten att medel som avsatts till återanskaffningsfond skall tas i anspråk för avskrivning av byggnad på ersättningsfastigheten. Medlen kan inte användas för avskrivning av ersättningsfastighetens mark. eftersom sådan avskrivning inte medges vid inkomstbeskattningen (prop. 1967:153 5. 163 f.). Till byggnad räknas i sammanhanget inte sådana tillgångar som vid beräkning av värdeminskningsavdrag enligt KL skall hänföras till maskiner och andra inventarier (45 första stycket ÄFFL).

Då en fondavsättning tas i anspråk för avskrivning av en byggnad minskas avskrivningsunderlaget för byggnaden i motsvarande mån. Vid beräkning av värdeminskningsavdrag för byggnaden skall således anskaffningsvärdet beräknas till endast den del av kostnaden som inte täcks av de ianspråktagna fondmedlen. En annan ordning skulle innebära att dubbelavskrivning medgavs. Vid den taxering då fondmedel tas i anspråk får vanlig avskrivning ske endast i den mån avskrivningen inte motsvaras av ianspråktaget fondbelopp (se 65 ÄFFL).

Möjligheten till avskrivning på själva byggnadskroppen på ersättningsfas- tigheten torde i vissa fall vara mindre än det belopp som avsatts till återanskaffningsfond. Följden av att fondmedlen endast får tas i anspråk för avskrivning av den nya byggnaden blir att reavinstbeskattningen inte kan neutraliseras helt (jfr. af Klercker—Eklund s. 101).

Direktavskrivning

Anskaffas en ersättningsfastighet under samma beskattningsår som den ursprungliga fastigheten avyttrats eller har anskaffningen skett ännu tidigare, behöver någon egentlig fondavsättning inte äga rum (45 andra stycket ÄFFL). Det belopp som kunnat avsättas får i stället i första hand tas i anspråk omedelbart för avskrivning av den nya byggnaden, s. k. direktavskrivning. Det anses därvid att medlen avsatts till återanskaffningsfond för att omedelbart tas i anspråk för sitt ändamål. Någon garantiförbindelse fordras inte i sådant fall.

Frist för ianspråktagande

Medel som avsatts till återanskaffningsfond skall enligt 7 5 första meningen ÄFFL tas i anspråk senast under det beskattningsår för vilket taxering sker under tredje taxeringsåret efter det år då avdrag för fondavsättningen medgavs. Om exempelvis den ursprungliga rörelsefastigheten avyttrats under år 1984 och avdrag för fondavsättning medgetts vid 1985 års taxering, måste fonden tas i anspråk under det beskattningsår för vilket taxering sker är 1988. Ersättningsfastigheten måste då normalt förvärvas senast under är 1987. Vid tillämpning av fristen för ianspråktagande, anses medel som tidigare avsatts till återanskaffningsfond ha tagits i anspråk före senare avsatta medel (9 & ÄFFL). Har en skattskyldig svårighet att utnyttja en fond inom föreskriven tid, får regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer enligt 7 5 första stycket sista meningen ÄFFL förlänga tidsfristen med ytterligare högst tre år.

Återförande till beskattning

Om en skattskyldig inte tar fondmedel i anspråk för avsett ändamål inom föreskriven tid, skall medlen ,tas upp som skattepliktig intäkt (7å första stycket andra meningen ÄFFL). Detta skall ske för det beskattningsår då ersättningsfastighet senast skulle ha förvärvats. En sådan återföring begrän- sas ibland till del av en fond. Detta blir aktuellt om kostnaden för ersättningsbyggnaden är lägre än det avsatta fondbeloppet. Vid återföring görs ett tillägg motsvarande ränta efter 3 % per år för varje taxeringsår som gått sedan fondavsättningen medgavs (7å andra stycket ÄFFL). Om en fondavsättning medgetts exempelvis vid 1985 års taxering och fondmedlen återförs till beskattning vid taxeringen år 1988, skall avsättningen räknas upp med 9 % (tre år) innan den tas till beskattning. Enligt en särskild bestämmelse i 7å tredje stycket ÄFFL gäller därutöver, att en återförd fondavsättning alltid skall beskattas effektivt. Varken nettointäkten eller den till kommunal inkomstskatt skattepliktiga inkomsten av rörelsen får under- stiga de återförda fondmedlen jämte ränta.

I några fall skall medel som avsatts till en återanskaffningsfond återföras till beskattning trots att tiden för förvärv av ersättningsfastighet inte gått ut. Dessa fall anges i 8 5 första stycket ÄFFL. De gäller dels om fondmedel tagits i anspråk i strid mot gällande regler, dels om den skattskyldige trätt i likvidation, dels om skattskyldigt dödsbo skiftats. De avsatta medlen skall i

dessa fall tas till beskattning för det beskattningsår då medlen togs i anspråk, likvidationsbeslutet fattades resp. skiftet ägde rum. Precis som då någon ersättningsfastighet inte förvärvas inom föreskriven tid skall ränta läggas till det återförda beloppet, dock beräknad till endast 2 % per år då återföringen beror på likvidation eller skifte. Den tidigare nämnda regeln om effektiv beskattning tillämpas också då fondmedel återförs enligt 85 ÄFFL (85 fjärde stycket ÄFFL).

Fusion och övertagande inom koncern

Återföring av medel som avsatts till återanskaffningsfond kan också aktualiseras om ett aktiebolag eller en ekonomisk förening genom fusion uppgåri annat bolag resp. annan förening. Moderföretaget kan dock under vissa förutsättningar överta dotterföretagets återanskaffningsfond. Den närmare regleringen om återanskaffningsfond i samband med fusion finns i 85 andra—fjärde styckena ÄFFL.

Vissa möjligheter finns också att överföra en återanskaffningsfond mellan aktiebolagi samma koncern. Bestämmelser om detta finns i 5 & ÄFFL. För överföring krävs dispens av regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer.

Förfarande

Beträffande handläggningsfrågor enligt ÄFFL gäller i huvudsak följande. För att rätt till avdrag för fondavsättning skall föreligga krävs enligt grunderna för ÄFFL att avsättningen görs under beskattningsåret då skattskyldighet för reavinsten inträder. Detta kan medföra problem för rörelseidkare med brutet räkenskapsår, se vidare 5. 281 f.

En rörelseidkare som yrkar avdrag för avsättning till återanskaffningsfond skall vid självdeklarationen lämna uppgift enligt fastställt formulär. Den aktuella blanketten (RSV 3087) återges på s. 262 f. Avdragsrätten prövas vid inkomsttaxeringen på samma sätt som övriga taxeringsfrågor (se prop. 1967:135 5. 164). Medges avdrag för fondavsättningen skall den skattskyldige fortsättningsvis vid varje taxering lämna uppgift om fonden i deklarationen. Denna skyldighet kvarstår till dess de avsatta medlen i sin helhet tagits i anspråk eller återförts till beskattning. Vid direktavskrivning enligt 4 å andra stycket ÄFFL behöver uppgift således bara lämnas vid en taxering. Den nyssnämnda blanketten skall användas även för den löpande redovisningen. Enligt formuläret skall bl. a. lämnas uppgift om avsatta medel samt fondens användning och avveckling samt om beloppet av garantiförbindelse. Uppgiftsskyldigheten, vilken föreskrivs i 12 & ÄFFL. gäller även då en skattskyldig övertar en återanskaffningsfond i samband med fusion eller från ett koncernbolag.

Enligt bestämmelser i 10 å andra stycket ÄFFL åligger det TN att årligen förteckna de skattskyldiga som avsatt medel till eller övertagit återanskaff- ningsfond eller tagit avsatta medel i anspråk. Förteckningen sänds till LSt som för en särskild förteckning över återanskaffningsfonder (11 5 första stycket ÄFFL). Då fondmedel återförs till beskattning skall TN, enligt 10 5 första stycket ÄFFL, lämna annan TN de underrättelser som fordras för

tillämpningen av ÄFFL vid taxering i den senare nämnden (jfr. 22% TK). Ytterligare kommentarer till bestämmelserna i ÄFFL lämnas bl. a. i af Klercker—Eklund 5. 91—103 och 147—153.

Ullimnus gratis

RSVWUW! lll-(5 2501) ALLFMGBlm LiberTrvck 1179"

Den skattskyldiges namn

Personnummer.lOrgsmsationsnummer

Rörelsens namn (firma)

Kommun/er. dar rörelsen bedrivits

Rörelseidkare. som avyttrat fastighet och som vid beräkning av nettointäkt av rörelsen yrkar avdrag för avsättning till fond för återanskaffning av fastighet enligt lagen (1967: 752) om av- drag vid inkomsttaxeringen för avsättning till sedan fond eller som enligt 5 5 eller 8 5 tredje stycket nämnda lag övertagit sådan fond. skall vid sin självdeklaration foga uppgift enligt denna blankett. sedan skyldighet föreligger för det beskatt— ningsår, då avsättningen eller övertagandet ägt rum. samt för

Jag/Vi har i stället för den avyttrade fastigheten. anskaffat annan fastighet (ersättningsfastighet? för användning i rörelse Jag/Vi har för avsikt att i stället för den avyttrade fastigheten anskaffa annan fastighet (ersättningsfastigheti' för användning i rörelse

] Fondavsätlning

1 Vid taxering till statlig inkomstskatt skattepliktig realisationsvinst. som uppkommit genom avyttring av i rörelsen använd fastighet. lden mln vinsten belöper på den i rörelsen an-

D kalenderåret El räkenskapsåret fr o m—i o m

DJa DJ:

UPPGIFT om fond för återanskaffning av fastighet

Deklarauonsbilegi nr

varje påföljande beskattningsår intill dess de avsatta/över— tagna medlen avlörts ur fonden.

Såsom förutsättning för avdrag gäller i regel att den skatt- skyldige iill länsstyrelsen i det län. där han taxeras till statlig inkomstskatt. överlämnat en av svensk bank. eller efter la'ns- styrelsens medgivande. annan svensk kreditinrättning utfärdad garantiförbindelse. Paragralhänvisningarna nedan avser ovannämnda lag.

Hed gen skattskyl- . nr | es u iier E] N G] 9 PPG

El Nei

Taimimndens anteckningar

Kr

vände delen av fastigheten .......................................................... 'I ______________________ 2 Enligt av länsstyrelsen i län utfärdat. härvid i avskrift fogar intyg barm.... . (kred nretlningens namn) förklarat sig svara för den kvareilende eller tillkommande skatt. som kan komma att be- löpa pa fondmedel, vilka inte använts för sitt ändamål. intill ett belopp av .............. 2 ____________________________________________

3 Avdrag för avsättning till återanskaffningsfond yrkas (pl blankett 2. R 1 eller R 5) med' .. 3 Anmärkning. Den avdragsgilla avsättningen (=beloppet pl ud 3) fli inte överstiga beloppet pl rad 1. Ej heller får beloppel överstiga dubbla beloppet pl rad 2. dar ej länsstyrelsen lämnat elden! medgivande som sägs i A 5 tredje stycket (jämför "sven 4 9 andra stycket).

ll Disposition ev londmedel under beskattningsåret

Disponerat enligt 4 5 första stycket, .................................................... 4 , ________________ Disponerat enligt 4 5 andra stycket' .................................................... 5 ____________________________________________ Overfört till andra företag enligt 5 5 eller & stredje stycket .............................. 6 ____________________________________________ Utan stöd av lagen har disponerats .................................................... 7 ____________________

lll Återföring till beekettnlng'

Till beskattning enligt 1 & uppges (jämför under lv pl nlsta sida) ........................ 8 ____________________________________________ Ränta efter S% om lrei för taxeringslren efter det. dl avdrag för respektive avsättning skedde, iom innevarande taxeringslr .................................................. 9 __________________ Till beskattning enligt & & uppges (jämför rad 7 ovan och under lV på nästa sida) ........ 10 ____________________________________________ Ränta efter 51% om lret eller i fall av likvidation eller skifte ev dödsbo eller fusion enligt a 5 andra stycket av aktiebolag respektive förening efter 2 % orn Aror för tid som vid rad 9 ” anges ................................................................................

' Med anskaffning ev ersättningsfastighet avses även ny-, iili- eller om- byggnad pl fastighet för användning i rörelsen. | Om det avsatte beloppet bokions se ett nenovinslen nedbringeis i mot- svarunde mln, skall beloppet jimvil tilläggas blend tillkommande poster pl summa blankett. ! För beskattningsår. dl avsatts medel tagits i snsprlk. medges inte av-

Summa av beloppen på raderna 8—11 (uppges som intakt pA blankett 2. R1 eller Fl 5)

drag for elden avskrivning. som avses i 4 i. i den mln uvekrivninren motsvaras av belopp som sllunda tagits & ensprlk. Den anskaffade fastigheten anses dock nedskriven med detta belopr. * Verken nettointäkten eller den till kommunal inkomstskatt uppskeltide inkomsten ev rorelsen llr upptages lägre än den lteriords fondavsrii- ningen iåmie rinte.

RSV 3087, blankett för redovisning av återanskaffningsfond, framsida.

IV Redovisning av återanskaffningsfond

Avsattning till fonden

för beskattnings- året kr tv

19.. .. . ..

19....

Summa

under nedan angivna beskattningsår disponerade belopp Återstår vid

utgången av listförllutna beskattningsar'

' Om den skattskyldige har svårig- het att ta medlen i anspråk inom tre år. kan regeringen eller myn- dighet. sorn regeringen bestämmer. förlänga denna tidsfrist med ytter» ligare högst tre år.

Avskrift av beslut. varigenom dylik förlängning medgetts skall fogas Vid denna blankett,

Utdrag ur lagen (1967: 752) om avdrag vid lnkomsttaxsrlngen för avsättning ttll fond för återanskaffning av fastighet' 1 &

Rörelseidkare som avyttrar fastighet får vid beräkning av netto- intäkt av rörelsen enligt kommunalskattelagen den 28 sep- tember 1928 (nr 370) och lagen den 26 juli 1947 (nr 576) om statlig inkomstskatt avdrag för belopp som avsättas till fond för återanskaffning av fastighet.

45

Avsatta medel får tagas i anspråk för avskrivning av byggnad som anskaffats under beskattningsåret av den skattskyldige och är avsedd för användning i hans rörelse. Till byggnaden räknas icke sådana tillgångar. vilka enligt kommunalskatte- lagen skall hänföras till maskiner och andra inventarier i rö- relse vid beräkning av värdeminskningsavdrag.

Har den skattskyldige anskaffat fastighet under samma be— skattningsår som fastighet avyttrats eller har han redan under tidigare beskattningsår anskaffat fastighet. som är avsedd som ersättning för den avyttrade får medel som kunnat avsättas till återanskaffningsfond i första hand tagas i anspråk för av- skrivning av byggnaden. Därvid anses som om medlen avsatts till återanskaffningsfond och därefter omedelbart tagits i an- språk för sitt ändamål. Garantiförbindelse enligt 3 5 fordras icke i sådant fall.

Har den skattskyldige anskaffat fastighet efter utgången av det beskattningsår då han avyttrat sådan fastighet men före den 1 april taxeringsåret. och ger omständigheterna skälig anledning antaga att fonden kommer att tagas i anspråk för sitt ändamål. kan länsstyrelsen medge, att garanti icke ställas eller ställes för belopp motsvarande skälig del av anskaff- ningskostnaden.

56

Har svenskt aktiebolag i direkt ago aktier motsvarande mer än nio tiondelar av aktiekapitalet i ett eller flera svenska aktie- bolag. ken regeringen eller myndighet som regeringen be— stämmer. om särskilda skäl föreligger. medge att återanskaff- ningsfond hos ett av bolagen vid tillämpningen av denna lag helt eller delvis övertages av ett annat av bolagen. Därvid anses fondens medel avsatta i det övertagande bolagets rö- relse det år då det överlåtande bolaget avsatte medlen.

7 &

Medel som avsatts till återanskaffningsfond skall tagas i en- språk enligt 4 5 senast under det beskattningsår för vilket taxering sker under tredje taxeringsåret efter det år då avdrag för avsättningen medgavs. Medel som ej tagits i anspråk på detta sätt skall tagas upp som skattepliktig intäkt inom samma tid. Om den skattskyldige har svårighet att laga medlen i en- språk inom nämnda tid. får regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer förlänga denna tidsfrist med ytterligare högst tre år.

Avsatta medel. som återföres till beskattning. ökas därvid med belopp motsvarande ränta efter tre procent om året för varje taxeringsår som förflutit efter det år. då avdrag för av- sättningen medgavs. till och med det taxeringsår då de avsatta medlen återföres till beskattning.

Vid den taxering då avsatta medel återföres till beskattning får varken nettointäkten eller den till kommunal inkomstskatt uppskattade inkomsten av rörelsen upptagas till lägre belopp än beloppet av de till beskattning återförda fondmedlen jämte ränta.

85

Har skattskyldig tagit avsatta medel i anspråk i annan ord- ning än enligt 4 5 eller har den skattskyldige trätt i likvidation eller skattskyldigt dödsbo skiftats. återföres de avsatta medlen

' Ändrad. se Svensk författningssamling tarmen, 1971:927 och 1976. 545.

till beskattning för det beskattningsår. då medlen togs i än— språk eller beslutet om likvidationen fattades eller skiftet ägde rum. Till beloppet lägges därvid ränta enligt de grunder som anges i 7 5. I fält av likvidation eller skifte beräknas dock rän- tan elter endast två procent.

Uppgår genom fusion aktiebolag eller förening (dotterföre- tag) i annat aktiebolag respektive annan förening (moderföre- tag) upptages medel. som dotterföretaget avsatt till återan- skaffningsfond. till beskattning hos dotterföretaget för det be- skattningsår. då rättens tillstånd till fusionen registreras. i den mån fonden icke övertagits enligt tredje stycket. Till beloppet lägges därvid ränta efter två procent om året enligt de grunder som anges i 7 5.

Vid fusion som avses i 28 5 3 mom första eller andra stycket kommunalskattelagen får mederföretaget vid tillämpning av denna lag övertaga återanskaffningsfonden hos dotterföretaget. Därvid anses som om fondens medel avsatts hos moderföre— taget under det år då dotterföretaget avsatte medlen.

När medel upptages till beskattning enligt denna paragraf. äger 7 5 tredje stycket motsvarande tillämpning.

95

Vid tillämpning av denna lag anses tidigare till återanskaff- ningsfond avsatta medel ha tagits i anspråk före senare av- satta medel.

Har skattskyldig träffat avtal om uppförande av byggnad. vil— ken enligt avtalet skall färdigställas inom den tid som enligt 7 5 första stycket gäller för ianspråktagande av avsatta medel. och styrker den skattskyldige att han efter den avyttring som föranlett fondavsättningen fullgjort förskotts- eller dellikvid i enlighet med avtalet. kan länsstyrelsen medge att det belopp för vilket ställd garanti gäller nedsättes med högst hälften av likviden. Sådant medgivande får lämnas endast om det med hänsyn till den skattskyldiges förhållanden skäligen kan an- tagas att de avsatta medlen kommer att tagas i anspråk för sitt ändamål. Underrättelse om dylikt medgivande skall av I'ans- styrelsen tillställas den kreditinrättning. som utfärdat garanti- förbindelsen. med uppgift om det garantibeIOpp som därefter fordras.

Har avsatta medel delvis tagits i anspråk för sitt ändamål eller fordras av annan anledning garantiförbindelse endast för mindre belopp än tidigare och överlämnas garantiförbindelse för detta belopp. skall den ursprungliga förbindelsen återstäl- las. Har de avsatta medlen i sin helhet tagits i anspråk för sitt ändamål. skall garantiförbindelsen återställas. Har den skattskyldige anskaffat fastighet med byggnad och motsvarar anskaffningskostnaden för byggnaden lägst beloppet av medel som innestår i fonden. far länsstyrelsen återställa garantiför- bindelsen. även om fonden ännu icke tagits i anspråk för sitt ändamål. Är anskaffningskostnaden för byggnaden lägre. får förbindelsen återställas. om den skattskyldige överlämnar ny garantiförbindelse som lyder på belopp motsvarande lägst hälften av vad som beräknas innestå i fonden. sedan denna tagits i anspråk för avskrivning på byggnaden.

lkraftträdandebestämmelserna till lagen (1976:345) om ändring i förordningen (1967:752) om avdrag vid inkomsttaxeringen för avsättning till fond för återanskaffning av fastighet innebar att de nya reglerna" tillämpas i fråga om avyttring som sker efter utgången av mars 1976.

RSV 3087, baksida.

3 Statistiska uppgifter

LSt har lämnat uppgifter om antalet avsättningar till återanskaffningsfond för fastighet vid 1978—1984 års taxeringar. Uppgifterna framgår av följande tabell.

Tabell ] Antalet avsättningar till återanskattningsfond för fastighet vid 1978—1984 års taxeringar"

Län Antal fond— avsättningar Stockholms 27 Uppsala 0 Södermanlands 1 östergötlands 2 Jönköpings 14* Kronobergs 5 Kalmar 4 Gotlands 3 Blekinge B* Kristianstads 6 Malmöhus 14 Hallands 3* Göteborg och Bohus 8 Älvsborgs 12 Skaraborgs S* Värmlands 5 örebro 4 Västmanlands 1* Kopparbergs 0* Gävleborgs 0 Västernorrlands 4* Jämtlands 0 Västerbottens 4 Norrbottens 2 Hela riket 132

Hela riket per år (avrundat) 20

* Uppskattat antal. Ungefärliga uppgifter lämnade. Redovisningen avser enbart nya fondavsättningar vid 1978—1984 års taxeringar. Avsättningar som gjorts vid tidigare taxeringar men ännu ej tagits i anspråk eller återförts till beskattning har inte medräknats. Så torde ej heller ha skett beträffande direktavskrivningar enligt 4 5 andra stycket ÄFFL.

Källa: LSt:s svar på remiss från budgetdepartementet den 20 augusti 1979 (dnr 3733/79) och på förfrågningar från kommittén den 1 oktober 1981, 12 januari och 18 december 1984.

Av redovisningen framgår att antalet fondavsättningar uppgått till ungefär 20 per år för hela riket. Eftersom inte direktavskrivningar enligt 45 andra stycket ÄFFL beaktats så har det verkliga antalet fondavsättningar varit högre.

Även med beaktande av att vissa fall enligt vad som nyss nämnts inte omfattats av LSt:s rapportering och av att denna även i övrigt inte torde vara alldeles fullständig, så får möjligheten till uppskov enligt ÄFFL anses ha utnyttjats i relativt begränsad omfattning (jfr. s. 267). Vid en värdering av undersökningsresultatet bör dock uppmärksammas att reglerna om uppskov enligt 2 & UppskL i vissa fall kan vara alternativt tillämpliga när en rörelsefastighet avyttras. I vilken utsträckning som UppskL:s regler i en sådan valsituation tillämpats framför fondreglerna ärinte känt. Det har dock hävdats att avsättning till återanskaffningsfond normalt är det lämpligaste alternativet (jfr. af Klercker—Eklund s. 92).

Även fondavsättningarnas storlek kan belysas. LSt hari sin redovisning till dåvarande budgetdepartementet redovisat samtliga vid 1978 års taxering utestående återanskaffningsfonder.Även fonder som avsatts vid ett tidigare års taxering har tagits med. Uppgifterna presenteras i tabellen på följande sida.

Av sammanställningen framgår att de sammanlagda fondbeloppen vid 1978 års taxering uppgick till nära 23 milj. kr. Antalet fonder var 29, vilket ger ett genomsnittligt fondbelopp på knappt 800 000 kr. Högsta och lägsta fondbelopp var 14 milj. kr. resp. 15 000 kr. Det näst största fondbeloppet uppgick till drygt 3 milj. kr. Om den största fonden frånräknas blir det genomsnittliga fondbeloppet drygt 300 000 kr.

Tabell 2 Äteranskaffningsfonder för fastigheter vid 1978 års taxering"

Län Antal fonder Fondbelopp kr.

Stockholms 4 331 804

317 594

14 000 000

106 933

Uppsala 0 O Södermanlands 1 105 800 Östergötlands 1 116 329 Jönköpings 1 32 130 Kronobergs 1 298 000 Kalmar 0 0

Gotlands 1 209 326 Blekinge 0 0 Kristianstads 2 191 448

920 000

Malmöhus 1 641 257 Hallands 4 15 000

309 630

148 864

62 500

Göteborgs och Bohus 5 160 682

434 831

55 602 117 410

65 600

Älvsborgs 5 39 500

168 002

3 150 000

253 000

89 197

Skaraborgs 0 0 Värmlands 1 109 000 örebro 1 50 000 Västmanlands O 0 Kopparbergs 0 O Gävleborgs 0 0 Västernorrlands 0 0 Jämtlands 0 0 Västerbottens 0 0

Norrbottens 1 450 000

Hela riket 29 22 949 439 Genomsnittligt fondbelopp 791 360

" Redovisningen avser samtliga vid 1978 års taxering utestående fonder inklusive av- sättningar som gjorts vid tidigare års taxeringar. Antalet fonder hänför sig till anta- let avyttrade fastigheter, oberoende av om dessa ägts av en eller flera skattskyldiga. Källa: LSt:s svar på remiss från budgetdepartementet den 20 augusti 1979 (dnr 3733/ 79).

4 ÄFFL i praktisk tillämpning

4.1 Få avsättningar, administrativa konsekvenser

Som framgått av föregående kapitel har möjligheten till avsättning till återanskaffningsfond utnyttjats i liten utsträckning. LSt i Stockholm förklarar detta med att de situationer som lagstiftaren förutsett sällan torde inträffa. Enligt LSt i Uppsala är förklaringen bl. a. att ÄFFL har ett snävt tillämpningsområde samt den för rörelseidkare gynnsamma utformningen och utvecklingen av skattereglerna i övrigt.

Förhållandet att ÄFFL kommit att utnyttjas i så begränsad omfattning medför att skattemyndigheterna inte har någon större erfarenhet av lagstiftningen. Följderna av detta bedöms olika på skilda håll. LSt i Södermanland anser att det från administrativ synvinkel är en belastning att bevaka ärenden av så udda karaktär som det här är fråga om. LSt i Värmland har en liknande inställning och menar att den som skall handlägga frågor enligt ÄFFL har svårt att hålla sig år jour med lagstiftningen då denna aktualiseras så sällan. LSt i Uppsala påpekar att den obetydliga fondanvänd- ningen leder till att rutiner för kontroll, uppföljning och hantering blir begränsat prövade. Andra LSt betonar i stället att det ringa antalet återanskaffningsfonder medför att behovet av utvecklade administrativa rutiner är ringa. Detta framhålls särskilt av LSt i Blekinge, som menar att ÄFFL inte medför några problem av administrativ natur. Liknande synpunkter kommer från bl. a. LSt i Stockholm, Malmöhus samt Göteborg och Bohus. LSt i Kopparberg konstaterar att några särskilda rutiner inte finns för frågor enligt ÄFFL.

Oavsett skilda uppfattningar om hur det ringa antalet avsättningar till återanskaffningsfond påverkar handläggningsrutiner osv., medför den begränsade erfarenheten av ÄFFL att LSt inte haft så stora möjligheter att svara på de frågor som ställts om lagstiftningens praktiska tillämpning. Vissa LSt har över huvud taget inte ansett sig ha något underlag för att lämna några upplysningar.

4.2 Allmänna synpunkter på de materiella reglerna

Antalet LSt som mer allmänt kommenterat ÄFFL ur materiell synvinkel är få. LSt i Stockholm har lämnat några synpunkter. Enligt denna LSt har fondsystemet fungerat tämligen väl. LSt menar också att de skattskyldiga som utnyttjat avsättningsmöjligheten handlat seriöst. Något fall av uppen- bart missbruk har inte kommit till LSt:s kännedom.

Flera andra LSt skriver utan någon närmare kommentar att lagstiftningens materiella bestämmelser inte berett nägra nämnvärda problem vid tillämp- ningen. Över huvud taget redovisas inga direkt negativa erfarenheter av lagstiftningen. .

Fondernas samhällsekonomiska betydelse tas upp av LSt i Värmland. LSt

menar att betydelsen torde vara begränsad, men att avsättningsmöjligheten kan ha stor och avgörande betydelse för enskilda rörelseidkare. Även LSt i Uppsala framhåller att fonderna trots den ringa utnyttjandegraden synes ha väsentlig betydelse i de enskilda fall där de kommer till användning.

4.3 Särskilt om konkurs

4.3.1 Bakgrund

Speciella problem uppkommer om en rörelseidkare som avsatt medel till återanskaffningsfond försätts i konkurs. Dessa problem är delvis en följd av att garantiförbindelse krävs för fondavsättning. Problematiken berörs av några LSt. Innan synpunkterna presenteras, skall dock först en kort bakgrund lämnas (jfr. Bergström s. 249 ff., se även Svensson: Skattskyldig- het under konkurs, SvSkT 1984 s. 420 ff. och 673 ff.).

Om en gäldenär kommit på obestånd —— blivit insolvent — kan han försättas i konkurs. Konkursen syftar till att få till stånd en samlad realisation av gäldenärens tillgångar under beaktande av samtliga borgenärers intressen. Man brukar tala om general- exekution.

Beslutas konkurs övertas förvaltningen av gäldenärens tillgångar och skulder av konkursboet under konkursförvaltaren. Även om äganderätten till tillgångarna inte frånhänds gäldenären, äger denne inte förfoga över tillgångarna under konkursen. När konkursen avslutats återfår han rådigheten över det som eventuellt återstår sedan konkursfordringarna betalts. Konkursboet har också egna skulder. Dessa skall betalas före gäldenärens skulder. Konkursboets skulder utgörs av konkurskostnader och s. k. massaskulder. Med massaskulder menas skulder som boet ådrar sig, exempelvis då man fortsätter att driva en gäldenären tillhörig rörelse. Det senare är ganska vanligt under ett övergångsskede.

Beträffande skattskyldighet under konkurs gäller att ett konkursbo inte anses skattskyldigt vid inkomstbeskattningen för något slag av inkomst (se RÅ 1955 ref, 21, plenum). Inte heller konkursgäldenären är skattskyldig i alla lägen. Uppbördsutred- ningen uttalade i sitt betänkande (Ds Fi 1969: 13) Skattskyldighet under konkurs (s. 21) att man kunde utgå ifrån att en konkursgäldenär under konkursen endast blir beskattad för inkomst av tjänst och för inkomst av rörelse som han själv bedriver vid sidan av konkursboet. Gäldenärens skattskyldighet torde dock åtminstone numera vara något mer omfattande. RR—avgöranden som pekar på detta är RÅ 1976 ref. 170, fordringar uppkomna i gäldenärens rörelse före konkursutbrottet men influtna till boet på grund av konkursförvaltarens åtgärder, RÅ79 1:81, se nedan, och RÅ82 1:5, reavinst vid försäljning av fastighet under boets förvaltning. Intäkter som uppkommer som följd av att konkursboet självt bedriver verksamhet undgår dock all beskattning (jfr. Bergström s. 255 och Svensson a. a. s. 436). Det senare blir alltså fallet då ett konkursbo övergångsvis fortsätter en av den skattskyldige tidigare driven rörelse.

Ett i sammanhanget intressant rättsfall med anknytning till återanskaffningsfonder- na är RÅ79 1:81. Fallet rörde tillämpningen av lagen (1954:40) om särskild fartygsfond, som i många delar utgjort förebild för ÄFFL. I målet hade en fartygsfond inte tagits i anspråk inom föreskriven tid. Förhållandet att den skattskyldige då detta konstaterades försatts i konkurs ansågs emellertid inte utgöra hinder mot att fondavsättningen återfördes till beskattning hos konkursgäldenären. En annan sak är att en fartygs- eller återanskaffningsfond inte synes kunna återföras till beskattning redan i och med konkursbeslutet. Enligt uttrycklig lagreglering gäller däremot det senare beträffande bl. a. eldsvådefond (se Svensson a. a. 1984 s. 675 ff.).

4.3.2 Synpunkter

Tre LSt Halland. Göteborg och Bohus samt Örebro — tar upp situationen då en rörelseidkare som gjort avsättning till återanskaffningsfond försätts i konkurs.

LSt i Göteborg och Bohus anknyter till förhållandet att varken konkurs- gäldenären eller konkursboet är skattskyldig för inkomst av rörelse som boet fortsätter att driva. LSt påpekar att resultatet blir att medel som avsatts till en återanskaffningsfond inte kan tas i anpråk för avsett ändamål. Om inget ianspråktagande sker kan emellertid inte heller garantiförbindelsen återstäl- las. Förbindelsen blir då, som också LSt i Halland påpekar, liggande hos LSt till dess att giltighetstiden gått ut. — Om RÅ79 1:81 tillämpas när det gäller återanskaffningsfonder. kan förbindelsen komma att tas i anspråk efter det att fonden återförts till beskattning hos konkursgäldenären. Även i sådant fall blir dock förbindelsen liggande länge hos LSt. Varken konkursgäldenä- ren. konkursboet eller LSt torde nämligen kunna påskynda återförandet. Garantiförfarandet kan således komma att fördröja avslutandet av en konkurs. Innan en konkurs kan avslutas torde nämligen krävas att klarhet vinns beträffande garantiförbindelsens användning, dvs. att denna antingen återställs eller tas i anspråk.

LSt i Örebro efterlyser en uttrycklig reglering av hur återanskaffningsfond skall behandlas i samband med konkurs.

4.4 Garantiförbindelser

4.4.1 ÄFFLzs regler

Grundläggande bestämmelser

Som förutsättning för avdrag till återanskaffningsfond gäller enligt 3 5 första stycket ÄFFL med de undantag som redovisas i det följande — att rörelseidkaren överlämnat en garantiförbindelse till LSt i det län där han taxeras till statlig inkomstskatt (särskild reglering finns då fondavsättningen gjorts av handels- eller kommanditbolag). Garantiförbindelsen skall vara utfärdad av svensk bank eller, efter LSt:s medgivande, av annan svensk kreditinrättning. I förbindelsen skall kreditinrättningen intill angivet belopp förklara sig svara för den kvarstående eller tillkommande skatt som den skattskyldige kan få erlägga för beskattningsår då fondmedel återförs till beskattning. Kravet på garantiförbindelse har motiverats med att det allmänna skall skyddas mot förluster i sådana fall då fondmedel inte används för avsett ändamål (se prop. 1967:153 5. 164).

Något krav på att garantiförbindelsen skall uppgå till viss del av reavinsten finns inte. i motsats till vad som gäller enligt 7å första stycket UppskL. Avdrag för avsättning till återanskaffningsfond medges dock inte med mer än dubbla garantibeloppet (2 & andra stycket första meningen ÄFFL). För att vid avyttring av en rörelsefastighet helt kunna neutralisera effekterna av reavinstbeskattningen. skall således garantin uppgå till 50 % av vinsten.

Detta motsvarar i stort den latenta skatteskulden om det är ett aktiebolag eller en ekonomisk förening som gör avsättningen (jfr. 10 ä & första stycket SIL). Presterar inte rörelseidkaren en förbindelse motsvarande halva fondavsättningen blir följden att avdrag vägras för så stor del av avsättningen som motsvarar skillnaden mellan den gjorda avsättningen och dubbla garantibeloppet (jfr. af Klercker—Eklund s. 99). — En annan ordning gäller enligt UppskL. Där fordras att garantiförbindelsen avser ett belopp motsvarande 70 % av uppskovsbeloppet. Om en förbindelse lyder på för lågt belopp kan uppskov således enligt UppskL inte medges för blott en del av vinsten (se prop. 1978/79:54 s. 33). — I sammanhanget kan nämnas att en garantiförbindelse enligt ÄFFL inte får tas i anspråk för mer än hälften av fondavsättning som återförts till beskattning (11 & femte stycket andra meningen ÄFFL). Om en fond utnyttjas successivt kan det nämligen inträffa att förbindelsen lyder på högre belopp än halva fonden.

En garantiförbindelse skall gälla till utgången av andra taxeringsåret efter det beskattningsår då fondmedlen senast skall tas i anspråk. Om exempelvis avdrag för fondavsättning medges för beskattningsåret 1984 vid 1985 års taxering, skall de avsatta medlen utnyttjas för avsett ändamål senast under beskattningsåret för vilket taxering sker är 1988. Förbindelsen skall då gälla till utgången av år 1989. Giltighetstiden föreskrivs i 3 % tredje stycket ÄFFL, där det också stadgas att en garantiförbindelse skall utfärdas enligt formulär som RSV fastställer. Detta formulär (RSV 3088) liknar det som används för garantiförbindelse enligt UppskL (se betr. det senare ill. s. 378 f.).

Då LSt tagit emot en garantiförbindelse enligt ÄFFL skall LSt enligt 3 & andra stycket ÄFFL utfärda intyg om detta; ett intyg som rörelseidkaren sedan skall foga till den deklaration i vilken han yrkar avdrag för fondavsättningen.

Undantag från kravet på garantiförbindelse

I några fall behövs emellertid ingen garantiförbindelse för att utnyttja ÄFFL. För det första (undantag 1) krävs ingen garantiförbindelse vid direktavskriv- ning enligt 4 ä andra stycket ÄFFL. Sådan avskrivning får göras om rörelseidkaren redan under det beskattningsår då den ursprungliga fastighe- ten avyttrats förvärvar en ersättningsfastighet. Samma sak gäller om den nya fastigheten anskaffats ännu tidigare. Har ersättningsfastigheten förvärvats efter utgången av beskattningsåret då den ursprungliga fastigheten avyttrats men före den 1 april taxeringsåret dvs. om den skattskyldige har kalenderår som räkenskapsår under tiden den 1 januari—31 mars året efter beskattningsåret — kan LSt genom dispens medge att garantiförbindelse inte behöver lämnas eller att sådan endast behöver ställas för skälig del av anskaffningskostnaden (undantag 2). En förutsättning för sådan dispens är att omständigheterna ger skälig anledning anta att fonden kommer att tas i anspråk för sitt ändamål. Det sagda framgår av 45 tredje stycket ÄFFL. I ytterligare ett fall (undantag 3) kan LSt genom dispens medge att en ställd garanti får sättas ned i förhållande till vad som annars skulle ha gällt. Undantaget regleras i 11% tredje stycket ÄFFL och tar sikte på fall då rörelsidkaren avtalat om uppförande av en ny byggnad. Skall denna enligt avtalet vara färdigställd inom den tid som gäller för återanskaffningsfondens

ianspråktagande och styrker den skattskyldige att han efter avyttringen som föranlett fondavsättningen fullgjort förskotts- eller dellikvid enligt avtalet, kan LSt medge att garantibeloppet nedsätts med högst hälften av likviden. Medgivande får dock endast lämnas om det med hänsyn till den skattskyl- diges förhållanden skäligen kan antas att fondavsättningen kommer att tas i anspråk i enlighet med reglerna i ÄFFL. Lämnas medgivande om nedsätt- ning av garantibeloppet skall LSt underrätta kreditinrättningen som utfärdat garantiförbindelsen. Uppgift skall lämnas om det garantibelopp som fordras efter nedsättningen.

Utbyte och återlämnande av garantiförbindelse

Den sist beskrivna möjligheten till nedsättning av garantibeloppet får bl. a. ses mot bakgrund av att depch. vid tillkomsten av ÄFFL framhöll, att garantiförfarandet möjliggör för den skattskyldige att på ett smidigt sätt frigöra medel för erläggande av delbetalningar på den nya fastigheten (prop. 1967:153 5. 164).

Detta syfte tjänas även av en mer allmän bestämmelse om rätt till utbyte av garantiförbindelse. I 11 & fjärde stycket ÄFFL föreskrivs att en förbindelse skall återställas om säkerhet endast behövs för ett lägre belopp och en ny förbindelse på detta belopp överlämnas. Anledningen till att en förbindelse kan lyda på högre belopp än nödvändigt kan exempelvis vara att återan— skaffningsfonden delvis tagits i anspråk. Enligt 11% andra stycket sista meningen ÄFFL skall LSt i sådant fall underrätta kreditinrättningen som utfärdat förbindelsen och samtidigt upplysa om det garantibelopp som därefter fordras.

Utbyte av garantiförbindelse kan efter LSt:s prövning också ske om en rörelseidkare väl förvärvat en fastighet med byggnad, men anskaffningskost- naden inte uppgår till återanskaffningsfondens belopp (11 & fjärde stycket sista meningen ÄFFL). Även om fonden i sådant fall ännu inte tagits i anspråk för avskrivning på den nya byggnaden, får LSt återställa garantiför- bindelsen om rörelseidkaren överlämnar en ny förbindelse på belopp som motsvarar lägst hälften av vad som beräknas innestå i fonden efter avskrivningen. Uppgår anskaffningskostnaderna för den nya byggnaden till lägst vad som står inne i fonden, får LSt återställa garantiförbindelsen utan krav på ny förbindelse (11 & fjärde stycket tredje meningen ÄFFL).

Generellt gäller att en garantiförbindelse alltid skall återställas när fondmedlen i sin helhet tagits i anspråk för sitt ändamål (11 & fjärde stycket andra meningen ÄFFL).

Att en garantiförbindelse som inte behövs till sitt fulla belopp kan bytas ut mot en förbindelse på mindre belopp är betydelsefullt för rörelseidkaren, eftersom kostnaden för en förbindelse delvis debiteras utifrån garantins storlek (jfr. del 1 s. 208). Under sådana förhållanden är det också viktigt att en garantiförbindelse, som inte längre behövs, återställs med det snaraste. I llå andra stycket första meningen ÄFFL förskrivs också att LSt skall underrätta den kreditinrättning som utfärdat en förbindelse om när fondmedlen tagits i anspråk för sitt ändamål.

Det ankommer på den LSt som tagit emot en garantiförbindelse att se till att förbindelsen utnyttjas för sitt ändamål (11 & femte stycket första

meningen ÄFFL). När den inte längre behövs skall förbindelsen återställas (11 & femte stycket sista meningen ÄFFL).

4.4.2 Redogörelser och synpunkter

Undantagsreglerna

Även mot bakgrund av att antalet avsättningar till återanskaffningsfond varit få, har reglerna om undantag från kravet på garantiförbindelse resp. nedsättning av garantibeloppet kommit att utnyttjas i mycket liten utsträck- ning. Detta gäller åtminstone i de fall som betecknats som undantag 2 och 3.

Flertalet LSt uppger att de aldrig eller i vart fall inte under senare år tillämpat undantagsregel 2 som avser det fall då ersättningsfastighet förvärvats efter utgången av det beskattningsår då den ursprungliga fastigheten avyttrades men före den 1 april taxeringsåret. LSt i Stockholm anger dock att bestämmelsen tillämpats vid tre tillfällen. Också LSt i Jönköping och Malmöhus rapporterar att undantagsregeln använts, dock endast vid något enstaka tillfälle. LSt i Halland menar att kravet på garantiförbindelse helt borde kunna slopas vid förvärv före den 1 april taxeringsåret. Enligt denna LSt skulle det vara tillräckligt att rörelseidkaren dokumenterade sitt förvärv i deklarationen.

Undantagsregel 3 — bestämmelserna om nedsättning av garantibeloppet vid förskotts- eller dellikvid — har enligt enkätsvaren veterligen tillämpats av endast en LSt, LSt i Jönköping. Kritik mot undantagsbestämmelsen riktas av LSt i Stockholm. De kritiska synpunkterna grundas på praktiska problem som uppkommit vid tillämpningen av motsvarande undantagsreglering beträffande fartygsfonder. Enligt LSt är synpunkterna tillämpliga även på återanskaffningsfonderna. LSt menar att en olöslig situation kan uppkomma om regleringen tolkas strikt. Medlen som behövs för att en ersättningsfas- tighet skall kunna förvärvas är ofta låsta hos bank till säkerhet för garantiförbindelsen. Kan rörelseidkaren i sådant fall inte disponera annat kapital, kan han inte erlägga någon förskotts- eller dellikvid. Garantibelop- pet kan då inte sättas ned och den skattskyldige är inne i en ond cirkel. Enligt LSt borde garantibeloppet kunna sättas ned om rörelseidkaren genom att visa upp köpekontrakt etc. styrker att han förvärvat en ersättningsfastighet. En ytterligare förutsättning bör vara att anledning saknas att anta att återanskaffningsfonden inte kommer att utnyttjas för avsett ändamål. Kritiken från LSt i Stockholm gäller egentligen generellt i skattesamman- hang beträffande system med garantiförbindelser. Synpunkter liknande de nu redovisade har också framförts när det gäller kravet på garanti enligt UppskL (se 5. 390 f.).

Garantiförbindelsernas förvaring och hantering

Endast några få LSt har berört garantiförbindelsernas förvaring och hantering. Utöver vad som framgår nedan torde dock slutsatser härvidlag kunna dras även från vad som uppgetts beträffande garantiförbindelserna enligt UppskL (se spec. s. 386 f.).

Från LSt som lämnat särskilda uppgifter om garantiförbindelser enligt ÄFFL redovisas flera olika rutiner när det gäller förbindelsernas förvaring. Hos LSt i Kronoberg och Älvsborg förvaras förbindelserna hos administra- tiva enheten, medan LSt i Halland rapporterar att förvaringen sker hos LSt:s uppbördsenhet. Tidigare förvarades också förbindelserna hos LSt i Stock- holm på denna enhet. Numera har de dock överförts till besvärsenheten. Därmed kan de av TN lämnade uppgifterna om återanskaffningsfonder löpande avstämmas mot garantiförbindelserna, som de skattskyldiga över- lämnar till LSt. Tidigare byggde LSt:s i Stockholm fondförteckning enbart på TN:s rapportering och risk fanns då att förteckningen inte blev komplett. Hos LSt i Göteborg och Bohus är det taxeringssektionen som har hand om förbindelsernas förvaring.

Beträffande hanteringen av garantiförbindelserna ifrågasätter LSt i Kalmar om inte överlämnandet borde ske till TN i stället för till LSt, dvs. den ordning som gäller enligt UppskL. LSt i Kalmar påpekar vidare att administrativa skäl talar för att förbindelserna förvaras av samma myndighet som bereder den skattskyldiges taxering. Eftersom förbindelserna är värdehandlingar bör de förvaras hos LSt och de aktuella deklarationerna således också uteslutande granskas där. Detta torde i stor utsträckning redan ske, men skulle enligt LSt kunna garanteras genom en särskild föreskrift.

LSt i Västerbotten efterlyser bättre rutiner när en återanskaffningsfond upphör. Den enhet inom LSt hos vilken garantiförbindelserna förvaras bör upplysas om upphörandet, eftersom förbindelsen i sådant fall skall återstäl- las. Enligt LSt:s erfarenhet är det inte alltid som den skattskyldige själv underrättar LSt. Även LSt i Stockholm berör återlämnandet och uppger att det trots att en garantiförbindelse är en värdehandling hänt att den ej kunnat återfinnas direkt då den skall återställas. Vanligen har den då blivit insorterad i deklarationen.

Återföring till beskattning, garantzförbindelsernas utnyttjande

Av samtliga LSt är det bara tre Malmöhus, Älvsborg och Skaraborg — som uppger att de känner till något fall då en återanskaffningsfond återförts till beskattning. I dessa fall har rörelseidkaren frivilligt återfört fondmedlen. Inte i något redovisat fall har det varit aktuellt att ta garantiförbindelsen i anspråk.

Om en förbindelse skulle behöva utnyttjas, torde emellertid giltighetstiden enligt nuvarande bestämmelser vara så kort att förbindelsen ofta redan upphört att gälla när ett ianspråktagande aktualiseras. Detta påpekas av LSt i Halland samt Göteborg och Bohus.

4.5 TN:s underrättelseskyldighet till LSt

4.5.1 ÄFFLzs regler

Enligt 105 andra stycket ÄFFL skall TN upprätta en förteckning över rörelseidkare som under beskattningsåret avsatt till, övertagit eller tagit i anspråk en återanskaffningsfond. Notering i förteckningen skall göras i

taxeringsdistriktet där rörelseidkaren taxeras till statlig inkomstskatt. I förteckningen skall anges beloppen av medgivna avdrag, gjorda fondavsätt- ningar och avlämnade garantiförbindelser. Vidare skall de fondmedel som tagits i anspråk för avskrivning av ny byggnad eller återförts till beskattning antecknas. Då TN avslutat sitt arbete skall den upprättade förteckningen sändas in till LSt.

4.5.2 Redogörelser och synpunkter

Särskild underrättelseblankett, uttagsmarkering

I en del län har ett särskilt formulär tagits fram att användas av TN vid upprättandet av förteckning enligt 10 å andra stycket ÄFFL. LSt i Stockholm och Jönköping har uppgett att en sådan blankett finns. LSt i Älvsborg menar att ett sätt att underlätta underrättelseförfarandet vore att utarbeta en blankett som kunde vara gemensam för fartygsfonder, nyanskaffningsfon- der, återanskaffningsfonder och eldsvådefonder.

Flera LSt bl. a. Halland samt Göteborg och Bohus menar att kravet på en särskild förteckning från TN inte längre fyller något praktiskt ändamål och att föreskriften därför bör utgå. Enligt dessa LSt fullgörs rapporterings- skyldigheten enklare genom att TN förser de aktuella deklarationerna med en särskild uttagsmarkering (vanligen kod 19 i ruta 47, jfr. Gransknings- handbok II 5. 116). Om en sådan markering sker kan en lista på de aktuella deklarationerna skrivas ut maskinellt. Med listan som grund kan sedan deklarationerna tas ut för registrering i LSt:s fondförteckning och eventuell kontrollgranskning. LSt i Göteborg och Bohus framhåller att rutinen med uttagsmarkering inte innebär någon merbelastning för LSt, då deklaratio— nerna måste tas fram även om en regelrätt förteckning upprättas av TN. Systemet med uttagsmarkering tycks också användas i flera län utöver i de redan nämnda, bl. a. i Jönköping och Västerbotten. I RSV:s Handledning för rörelse- och jordbruksbeskattning, 1984 års upplaga, s. 366, uttalas också att TN kan uttagsmarkera i stället för att upprätta en särskild förteckning (betr. eldsvådefonder se prop. 1980/81:68 s. 230).

Underrättelseskyldigheten glöms ibland bort

En brist i förfarandet och kontrollen som påtalas från flera håll är att man inte har några garantier för att TN underrättar LSt om alla deklarationer som innehåller återanskaffningsfond. Flera LSt uppger sig ha konstaterat brister i rapporteringen. LSt i Jönköping anser att detta är ett uppenbart problem. Enligt LSt i Älvsborg är det ofta som underrättelseskyldigheten inte fullgörs. Också LSt i Västerbotten har noterat förbiseenden och understryker vikten av rapportering från TN till LSt. LSt säger att även om man eftergranskar deklarationer bl. a. med sikte på återanskaffningsfonder, är det lätt för LSt:s tjänstemän att förbise en fond i den mängd av deklarationsbilagor som brukar ges in av rörelseidkare.

Systemet med garantiförbindelser gör dock enligt LSt i Stockholm att eventuell underlåtenhet att rapportera i allmänhet kan rättas till. Eftersom

en förbindelse skall ges in direkt till LSt, kan man bevaka att nya återanskaffningsfonder inrapporteras. Även LSt i Älvsborg uppger en liknande rutin. Administrativa enheten som förvarar garantiförbindelserna sänder regelmässigt kopior av dessa till den tjänsteman som ansvarar för LSt:s fondförteckning.

Deklarationsblanketten bör ges in i två exemplar

Den för återanskaffningsfond särskilda deklarationsblanketten RSV 3087 bör enligt flera LSt ges in i två exemplar. Sådana synpunkter kommer från LSt i Jönköping, Älvsborg och Västerbotten. Den särskilda blanketten för uppskovsyrkande enligt UppskL, RSV 3125, skall ges in i två exemplar (12 & sista meningen UppskL) och krav på blankett i två exemplar ställs också bl. a. enligt lagstiftningen om allmän investeringsfond. Om två exemplar fogas till självdeklarationen även när det gäller avsättning till återanskaff- ningsfond, kan TN skicka det ena exemplaret direkt till LSt efter det att deklarationen behandlats. Risken för att fonden glöms bort genom att TN förbiser att upprätta en förteckning eller göra uttagsmarkering minskar då.

4.6 LSt:s förteckning över återanskaffningsfonder

4.6.1 ÄFFL:s regler

LSt skall enligt 11 5 första stycket ÄFFL förteckna återanskaffningsfonder- na. I förteckningen skall antecknas de uppgifter som behövs för taxerings- kontrollen, såsom medgivna avdrag, ianspråktagna eller till beskattning återförda fondmedel och överlämnade garantiförbindelser.

4.6.2 Redogörelser och synpunkter

Enhet inom LSt som för förteckningen

På de LSt som lämnat närmare uppgifter om registreringen av återanskaff- ningsfonder, synes det vanliga vara att fondförteckningen förs på taxerings- enheten (Södermanland, Jönköping, Halland, Göteborg och Bohus, Älvs- borg, Värmland och Västerbotten). Ofta finns en särskild handläggare som svarar för administrationen av samtliga fonder enligt skattelagstiftningen (investeringsfonder, fartygsfonder etc.). Den enda LSt som rapporterar att förteckningen förs på annan enhet än taxeringsenheten är LSt i Stockholm, där förteckningen förs på besvärsenheten.

Förteckningens utformning

Eftersom antalet återanskaffningsfonder varit ringa, har man inte inom alla län ansett det nödvändigt att utarbeta särskilda rutiner för hur fonderna skall förtecknas. I något fall (LSt i Jämtland) har förteckning inte behövt upprättas under senare år, då endast direktavskrivning enligt 4 & andra stycket ÄFFL

förekommit. Hos LSt i Kristianstad har bevakningen skett utifrån den skattskyldiges deklarationsbilaga med uppgift om fonden (RSV 3087). I det länet har endast förekommit någon enstaka fond enligt ÄFFL. Av samma skäl har inte heller någon särskild förteckning ansetts nödvändig hos LSt i Södermanland. En annan LSt uppger att man av misstag underlåtit att upprätta förteckning. Den enda fond som var aktuell bevakades i stället av TN.

Bland LSt som gjort en regelrätt förteckning över återanskaffningsfonder- na, synes denna vanligen ordnas i form av ett kortregister. Så sker hos bl. a. LSt i Stockholm, Kronoberg, Göteborg och Bohus, Skaraborg samt Örebro. LSt i Göteborg och Bohus använder samma typ av registerkort som tagits fram för administrationen av fartygsfonder enligt SFS 1954:40. Ett kort läggs upp för den skattskyldige redan i samband med att denne överlämnar garantiförbindelsen till LSt. Hos LSt i Jönköping utgörs förteckningen av den rapporteringsblankett som TN inom länet använder när de skall underrätta LSt om återanskaffningsfonder inom taxeringsdistriktet.

Efterkontroll hos LSt

Av enkätsvaren att döma är det relativt vanligt att LSt gör viss efterkontroll när det gäller TN:s handläggning av frågor enligt ÄFFL. Bl. a. LSt i Göteborg och Bohus samt Älvsborg uppger att eftergranskning förekommer. Garantiförbindelserna som överlämnats av de skattskyldiga till LSt brukar ibland också stämmas av mot de uppgifter om nya återanskaffningsfonder som inrapporteras av TN.

Arkivering av fondförteckningen

Då LSt:s fondförteckning utgörs av registerkort är det vanligt att kortet sparas, även efter det att en fond upphört. En del LSt arkiverar korten särskilt, medan andra låter uppgifterna stå kvar i förteckningen med anteckning om vidtagen åtgärd. En LSt (Kronoberg) uppger dock att de antecknade uppgifterna makuleras sedan en fond avvecklats.

4.7 Hur bör återanskaffningsfonderna regleras i framtiden

Flera LSt för fram att man borde överväga att samordna ÄFFL med annan fondlagstiftning. LSt i Kalmar påpekar att lagstiftningen om fartygsfonder, nyanskaffningsfonder, återanskaffningsfonder och eldsvådefonder uppvisar stora likheter. Man anser därför att det borde vara möjligt att inordna fonderna i en enda lag. En sådan åtgärd skulle leda till större överskådlighet och underlätta det administrativa arbetet vid taxeringen. En enhetligare lagstiftning förordas också av bl. a. LSt i Kristianstad och Västernorrland. LSt i Värmland är inne på liknande tankegångar och menar att en samordning även vore till fördel för de skattskyldiga.

Enligt sistnämnda LSt skulle en annan tänkbar väg vara att inordna återanskaffningsfonderna i uppskovslagstiftningen (ev. borde då ett insätt- ningstvångi riksbanken införas). Även LSt i Älvsborg undrar om inte ÄFFL

kunde samordnas med reglerna i UppskL. LSt i Södermanland menar att framför allt praktiska skäl talar för att återanskaffningsfonderna inrangeras i lagstiftningen om allmän investeringsfond.

5 Dispenser

Inledning

Lagstiftningen om återanskaffningsfonder innehåller som framgått en del undantagsbestämmelser av dispenskaraktär. Regeringen är dispensgivande myndighet i två fall. I det ena fallet kan regeringen medge att ett aktiebolag i vissa fall får överta en återanskaffningsfond från ett annat aktiebolag inom samma koncern (5 & ÄFFL). Dessutom har regeringen möjlighet att förlänga tidsfristen för att skaffa en ersättningsfastighet med ytterligare högst tre år (7 & första stycket sista meningen ÄFFL). Båda dispensreglerna innehåller ett bemyndigande för regeringen att delegera beslutanderätten till annan myndighet. Denna möjlighet har dock inte utnyttjats (jfr. Ds SB 1983:1 s. Fi 26 f.).

Reglerna i ÄFFL ger också LSt vissa möjligheter att medge undantag från kravet på garantiförbindelse (se 4 & tredje stycket, 11 & tredje stycket samt fjärde stycket tredje och fjärde meningarna ÄFFL).

Övertagande av fond

Bestämmelsen i 5 & ÄFFL är avsedd att tillämpas vid överföring av återanskaffningsfond mellan moderbolag och helägt dotterbolag samt mellan systerbolag som är helägda dotterbolag till ett och samma moderbolag. Med helägt dotterbolag avses i sammanhanget ett bolag vars aktier till mer än nio tiondelar av aktiekapitalet ägs direkt av moderbolaget. Denna avgränsning innebär bl. a. att det inte är möjligt att överföra en fond från t. ex. ett moderbolag till ett dotterdotterbolag annat än etappvis, på så sätt att det bolag som först övertar fonden överför den vidare (se prop. 1978/79:210 s. 120, jfr. 13 % första stycket c) lagen (1979:609) om allmän investeringsfond). Det är vidare endast svenska aktiebolag som omfattas av regeln.

För att överföring skall kunna ske krävs också att särskilda skäl föreligger. Detta synes innebära ett krav på att fonden skall tas i anspråk för en angelägen investering eller för att undvika att fonden — t. ex. på grund av avveckling av en rörelse — återförs till beskattning; samtidigt bör även hänsyn tas till kommunernas skatteunderlag (se prop. 1967:153 s. 165 jfr. med BeU 196713 5. 24 f. och prop. 1963:159 5. 99 f.). Frågan om det kommunala skatteunderlaget har dock förlorat aktualitet sedan den kom- munala taxeringen av juridiska personer slopats fr. o. m. inkomståret 1985.

Som framgår av tabell 1 (s. 264) förekommer det inte särskilt ofta att avsättning görs till återanskaffningsfond. Det medför att antalet dispensan— sökningar är mycket litet. Under åren 1981—1984, för vilken period regeringens dispensbeslut genomgåtts, avgjordes sammanlagt elva ärenden om övertagande av återanskaffningsfond.

I åtta av dessa fall har regeringen medgett dispens. Av besluten kan i flertalet fall inte utläsas vilka skäl som legat till grund för utgången. I några

ärenden finns uppgifter om att det övertagande bolaget bebyggt fastigheter och att fondmedlen skulle kunna tas i anspråk för dessa investeringar (se t. ex. dnr 218/82, 1982-06-03 där överföring medgavs redan innan den taxering hade beslutats vid vilken avdrag yrkades för avsatt belopp, se även dnr 4465/82, 1983-03- 10).

Endast i två fall har regeringen vägrat övertagande av en återanskaffnings- fond. I det ena ärendet synes beslut om avveckling av det överlåtande bolagets verksamhet ha fattats redan vid tidpunkten för fondmedlens avsättning (dnr 2152/82, 1983—02-10). Grunden för avslag i det andra fallet var att det mottagande bolaget avsåg att ta fonden i anspråk för avskrivning av en byggnad som inte var avsedd att användas i en av bolaget bedriven rörelse (jfr. 4 5 första stycket ÄFFL). Bolaget ansökte två gånger om dispens och fick avslag vid båda tillfällena (dnr 2996/83, 1984-01-26 och 1362/84, 1984-09-13).

Förlängning av tidsfristen att utnyttja fondmedel

Medel som avsatts till återanskaffningsfond skall tas i anspråk senast under det beskattningsår för vilket taxering sker under tredje taxeringsåret efter det år då avdrag för fondavsättning medgavs (7 & första stycket ÄFFL). Det finns dock möjligheter för den skattskyldige att ansöka om förlängning av tidsfristen med ytterligare högst tre år.

För att förlängning skall kunna medges krävs att den skattskyldige haft svårigheter att ta fondmedlen i anspråk inom den vanliga tidsfristen. Detta kan jämföras med kravet enligt UppskL på att särskilda skäl skall föreligga för att ett preliminärt uppskov skall kunna förlängas (5 & första stycket UppskL). Av ÄFFL:s förarbeten följer att en dispensansökning inte skall behöva bedömas restriktivt (se prop. 1967:153 5. 165 jfr. med prop. 1967:17 s. 31 och prop. 1959:67 s. 43 f.). En nödvändig förutsättning har dock angetts vara att den skattskyldige gör sannolikt att ett ersättningsförvärv inte kan ske under den vanliga tidsfristen men att ett sådant förvärv skall ske under den tid som dispensen skall avse.

Under åren 1981—1984 har regeringen avgjort sammanlagt 14 ansökningar om förlängning. I överensstämmelse med lagstiftarens liberala inställning till dispens har samtliga ansökningar utom två bifallits. I flera fall har som skäl för dispens anförts att byggnation planerats eller påbörjats men ej avslutats (se t. ex. dnr 2715/83, 1983-12-08). Andra skäl som ansetts dispensgrundande har varit bristande utbud av lämpliga fastigheter (se t. ex. dnr 1505/81, 1981-10-12), fördröjning av byggnadslov (dnr 1562/81, 1981-06-18) samt företagsledares sjukdom (dnr 4687/82, 1983-10-20). I ett annat ärende hade sökanden av misstag bundit sig att hyra lokaler för rörelsen under en så lång tidrymd att den vanliga tidsfristen skulle hinna löpa ut innan hyresförhål- landet upphörde. Förvärv av ersättningsfastighet skulle ske vid hyrestidens utgång. Regeringen medgav dispens (dnr 1110/84, 1984-06-07).

I ett av ärendena där förlängning vägrats var en av förutsättningarna för att ansökan skulle kunna bifallas att regeringen först medgav att den ifrågava- rande fonden fick överföras enligt 5 % ÄFFL, vilket inte skedde (dnr 2152/82, 1983-02-10). Det andra fallet där dispensansökan avslogs gällde ett fall där förlängning tidigare hade medgetts med två år (jfr. dnr 4687/82, 1983-10-20).

Några omständigheter som motiverade varför ytterligare förlängning skulle medges synes inte ha åberopats (dnr 3265/84, 1984-11-08).

Undantag från kravet på garantiförbindelse

Möjligheterna för LSt att medge undantag från kravet på garantiförbindelse har utnyttjats i mycket ringa omfattning. Detta har redan behandlats (se 5.

272).

6 Rättsfallsöversikt

I detta kapitel redovisas det fåtal publicerade rättsfall som rör eller anknyter till ÅF FL Att rättspraxis är relativt sparsam är naturligt mot bakgrund av att möjligheten till fondavsättning kommit att utnyttjas i liten utsträckning.

Även om avsättning görs till återanskaffningsfond skall reavinsten på vanligt sätt deklareras som intäkt av tillfällig förvärvsverksamhet. Beskatt- ningen neutraliseras i stället genom att avdrag medges för fondavsättningen. Detta sker enligt 1 & ÄFFL vid beräkningen av nettointäkten av rörelsen, således i en annan förvärvskälla än den i vilken reavinstredovisningen sker. Om en rörelse bedrivs i flera kommuner kan en följd bli att reavinstbeskatt- ningen inte kan neutraliseras helt vid den kommunala taxeringen. Anled- ningen är att en reavinst som uppkommit vid avyttring av en rörelsefastighet i en kommun inte kan kvittas mot en fondavsättning innan rörelsens resultat fördelas mellan de kommuner i vilka rörelsen bedrivits (jfr. 18 & med 57 och 58 åå samt 59 Ö 2 mom. KL). Förhållandet illustreras av K74 1:22. Omständigheterna i målet var följande. Ett bolag drev rörelse såväl i hemortskommunen som i en annan kommun. I den senare kommunen avyttrades en rörelsefastighet. Ersättningsfastighet förvärvades, varefter ett belopp motsvarande reavinsten användes för direktavskrivning av den nya byggnaden. Vinsten kvittades mot denna avskrivning innan rörelsens nettointäkt beräknades. Detta befanns felaktigt. Reavinsten skulle i stället redovisas som inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet, vilket medförde att rörelsen kom att utvisa underskott. Avräkning av detta underskott från reavinsten tillåts inte vid den kommunala taxeringen med större del av underskottet än vad som ansågs hänförligt till den kommun där den avyttrade fastigheten var belägen. Härigenom kom en del av reavinsten att beskattas effektivt, trots att fondavsättning ägt rum. Rättsfallet kommenteras i af Klercker—Eklund s. 96 f. För en rörelseidkare som taxeras som juridisk person (utom inhemskt dödsbo) försvinner det berörda problemet i och med att den kommunala taxeringen för dessa skattskyldiga slopas fr. o. m. 1986 års taxering. Problematiken kvarstår dock för bl. a. handelsbolag (jfr. 53 & 2 mom. KL).

Också en annan komplikation kan uppstå på grund av att reavinsten och fondavsättningen redovisas i olika förvärvskällor; förvärvskällor som hänförs till olika inkomstslag, inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet resp. rörelse. De skilda inkomstslagen kan leda till problem för företag som tillämpar brutet räkenskapsår. Även i sådant fall gäller att inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet redovisas per kalenderår (se 3 & anv. första stycket jfr. med 41 5 första stycket KL, RÅ 1962 Fi 835, prop. 1978/79:42 s. 30 jfr. med s. 95 och GRS I 5. 15, men däremot RÅ80 Aa 3). Om ett företag efter räkenskapsårets men före kalenderårets utgång avyttrar en fastighet blir en följd att reavinstbeskattningen normalt kommer vid en tidigare taxering än den då rörelseinkomsten för samma tid och därmed fondavsättningen skall prövas. Enligt grunderna för ÄFFL måste troligen avsättningen till återanskaffningsfond göras vid samma taxering som den då reavinsten prövas för att avdrag skall kunna medges (se af Klercker—Eklund s. 99, jfr. prop.

' I refererat i RÅ har angetts att moderbolaget var rörelsedrivande. De korrekta sakomständig- heterna framgår av RSV/ FB Dt 198121.

1967:153 5. 163). Således är det av största vikt för ett företag som vill utnyttja ÄFFL att se till att en avyttring sker på sådant sätt att reavinsten och den aktuella rörelseinkomsten prövas vid samma taxering. I vissa fall torde visserligen ett misstag kunna rättas till genom omläggning av rörelsens räkenskapsår, men risken för rättsförluster för ett företag som tillämpar brutet räkenskapsår och förbiser de olika redovisningsperioderna är likväl stor.

En förutsättning för att avdrag för fondavsättning skall medges är enligt 2 & ÄFFL att den avyttrade fastigheten använts i den skattskyldiges rörelse. Enligt RÅ 1974 ref 25 (fb) skall detta förstås så att fastigheten måste ingå i en förvärvskälla som redovisas i inkomstslaget rörelse (jfr. prop. 1967:153 5. 163). En fastighet som åsatts beskattningsnaturen jordbruksfastighet kan således aldrig komma ifråga. Detta gäller även om den använts som en integrerad del i en verksamhet som redovisas i inkomstslaget rörelse. Det senare var situationen i det anmärkta rättsfallet, vilket gällde den av Alfa-Laval AB ägda försöksanläggningen Hamra Gård i Tumba utanför Stockholm. Bolaget hade förvärvat gården för att prova ut nya produkter och för att demonstrera anläggningar för kunder. En stor del av bolagets totala omsättning hänförde sig till försäljning av lantbruksutrustning. Då gården taxerats som jordbruksfastighet ansågs likväl inte ÄFFL tillämplig.

En annan följd av kravet att den avyttrade fastigheten skall ha använts i den skattskyldiges rörelse är, att avdrag för avsättning till återanskaffnings- fond inte medges i det vanliga fallet att ett koncernbolag driver rörelse på en fastighet som ägs av ett annat koncernbolag. I RÅ81 Aa 9 ( fb ) ansågs således att fondreglerna inte skulle bli tillämpliga om ett moderbolag avyttrade en fastighet i vilken inte bolaget men väl dess dotterbolag bedrivit rörelse.l Inom koncerner är verksamheten ofta organiserad så att ett bolag används som ägare och förvaltare av koncernens fastigheter utan att bolaget bedriver någon annan verksamhet. Avdrag enligt ÅFFL kan då inte komma i fråga redan av den anledningen att det avyttrande bolaget inte är rörelseidkare. Om man i de diskuterade fallen önskar utnyttja möjligheten till fondavsätt— ning måste förvaltningsbolaget först överlåta fastigheten till det rörelsedri- vande bolaget på sådana villkor om det går — att reavinsten framkommer vid sistnämnda bolags försäljning (se af Klercker—Eklund s. 96). Vid bedömningen av sådana transaktioner måste även stämpelskattekonsekven— serna beaktas.

Om en fastighet använts dels i den skattskyldiges rörelse, dels i annan förvärvskälla kan ÄFFL tillämpas beträffande den del av reavinsten som belöper på rörelsedelen (jfr. s. 35).

Har en fondavsättning tagits i anspråk i annan ordning än som föreskrivs i ÄFFL, dvs. för avskrivning av ny rörelsebyggnad, skall de avsatta medlen återföras till beskattning (se 8 & första stycket ÄFFL). Sådant ianspråkta- gande i annan ordning anses bl. a. ske då en rörelseidkare som gjort fondavsättning ombildar en enskild firma till handels— eller aktiebolag, se RÄ 1977 ref 109 som gällde överförandet av en eldsvådefond till ett nybildat aktiebolag. Det går således inte att överföra Obeskattade fondmedel som finns i en enskild rörelse till ett nystartat bolag (jfr. Mattsson: Beskattning av handelsbolag, 4 uppl., s. 42).

Om en skattskyldig som innehar en återanskaffningsfond försätts i konkurs

uppkommer särskilda komplikationer. Genom RÅ 79 1:81 får det anses stå klart att ett konkurstillstånd inte hindrar att fondmedel, som inte tagits i anspråk inom föreskriven tid, återförs till beskattning hos den skattskyldige. Målet gällde visserligen tillämpning av lagen (1954:40) om särskild fartygs- fond, men principen torde gälla även med avseende på ÄFFL (se också 5. 268).

Bilaga 7 UPPSKOVSHANTERINGEN

ENKÄTSVAR FRÅN LST M. M.

Av kommitténs sekretariat

InnehåH

1.1 1.2 1.3 1.4

II

2.1 2.2 2.3 2.4 2.5

3.1 3.2 3.3

4.1 4.2

4.3

INLEDNING

Utgångspunkter Bakgrund Frågorna

F rågornas besvarande Disposition

HANDLÄGGNINGEN OCH ANDRA FORMELLA FRÅ- GOR

Allmänt om tillämpning och tolkning av UppskL Inledning . . . . Ur taxeringsmyndigheternas synvinkel Ur de skattskyldigas synvinkel 1980 års ändringar av reavinstreglerna . Synpunkter på en reviderad uppskovslagstiftning

RSV. s an visningar

Bakgrund . Anvisningarnas genomslagskraft Allmänna synpunkter på anvisningarna

Yrkande om uppskov .

UppskL, blanketter och broschyrer

Redogörelser och iakttagelser . .

4. 2. 1 Informationen till de skattskyldiga

4.2.2 Hur deklarationsblanketterna fylls 1 . . 4.2.3 Fel 1 samband med att blankett RSV 3125 ges in Synpunkter och förslag . .

4. 3.1 Deklarationsblanketternas utformning 4.3.2 RSV:s Deklarationsupplysningar, Löntagare 4.3.3 Ingivande direkt till LSt

Handläggningen hos TN Gransknings- och beslutsorganisation

293 293 294 298 298

301 301 301 303 303 304

306 306 307 308

309 309 314 314 317 319 323 323 326 326

329 329

288

5.2

5.3

5.4

5.5

5.6

5.7

5.8

5.9

5.10

6.1 6.2

5.1.1 Redogörelser och iakttagelser

5.1.2 Synpunkter och förslag . . Utbildning, regionala anvisningar och blanketter 5.2.1 RSV:s utbildningspaket

5.2.2 Utbildning av taxeringsfunktionärer 5.2.3 Regionala anvisningar

5.2.4 Regionala blanketter . Utredning, kontroll och komplettering

5.3.1 Redogörelser och iakttagelser 5.3.2 Synpunkter och förslag Samordning mellan olika TN 5.4.1 Bakgrund 5.4.2 Omdömen om samordningen

5. 4. 3 Särskilda meddelandeblanketter Beslutsdokumentation . . . 5.5.1 RSV 3125 och RSV. s anvisningar 5.5.2 Redogörelser och iakttagelser 5.5.3 Synpunkter och förslag . Underrättelse till den skattskyldige om uppskovsbeslut 5. 6.1 RSV:s anvisningar; informationsblankett 3572 5.6.2 Redogörelser och iakttagelser 5.6.3 Synpunkter och förslag . Underrättelse till LSt om uppskovsbeslut . 5.7.1 UppskL, TK och RSV:s anvisningar 5.7.2 Redogörelser och iakttagelser Eftergranskning och annan kontroll hos LSt 5.8.1 Inledning

5. 8. 2 Uttagsmarkering . .

5. 8. 3 Kontroll då RSV 3125 kommer in till LSt 5. 8. 4 Eftergranskning . . Felaktigheter och brister 1 TN: s handläggning

5. 9. 1 Inledning . .

5. 9. 2 Uppskov förbises

329 334 3316 3316 3328 339 343 344 344 352 353 353 354 356 356 356 356 357 358 358 359 362 362 362 363 366 366 367 367 368 369 369 369

5.9.3 För sent överlämnande till LSM/LSt; dåliga reavinst-

utredningar . . 5. 9. 4 Andra felaktigheter och brister

370 371

Åtgärder för att uppskov skall uppmärksammas och rappor-

teras till LSt

5.10.1 Inledning . . 5. 10. 2 Allmänt om uppskovsrapporteringen till LSt

371 371 372

5.103 Åtgärder för att uppskov både skall uppmärksammas och rapporteras till LSt 372

5. 10. 4 Åtgärder enbart för att säkerställa rapporteringen till

LSt

Kravet på garantiförbindelse . . UppskL, blankett T 3 och RSV:s anvisningar Redogörelser och iakttagelser . 6.2.1 Problem med garantiförbindelserna

375

377 377 380 380

6.3

7.1 7.2

7.3

8.1 8.2

10 10.1 10.2

10.3 11

11.1 11.2

11.3

6.2.2 Förbindelserna felaktigt ifyllda eller saknas 6.2.3 TN:s kontroll av garantiförbindelserna 6.2.4 Hanteringen av förbindelserna

6.2.5 Utbyte av garantiförbindelse . . . 6.2.6 Garantiförbindelserna och lagstiftningens syfte 6.2.7 En förbindelse utnyttjas sällan

6. 2. 8 Betungande för de skattskyldiga

Synpunkter och förslag . .

6.3.1 Blankett T 3 och RSV:s deklarationsupplysningar 6.3.2 Ingivandet och hanteringen av förbindelserna 6.3.3 Förlängning av giltighetstiden

Slutligt uppskov efter preliminärt uppskov UppskL och RSV:s anvisningar Redogörelser och iakttagelser 7.2.1 Den skattskyldiges anmälan 7.2.2 Utredning före beslut

7.2.3 Beslutsfattandet 7.2.4 Flera län berörda 7.2.5 Åtgärder efter beslut . . 7.2.6 Uttrycken slutligt resp. preliminärt uppskov Synpunkter och förslag

Efterbeskattning . .

UppskL och RSV:s anvisningar Redogörelser och iakttagelser

8.2.1 Bevakningen . . . . . . . . 8.2.2 Utredning före framställning om efterbeskattning 8.2.3 Overlämnandet till besvärsenheten

8.2.4 Åtgärder sedan efterbeskattning skett

Registrering och bevakning, en bakgrund

Uppskovsliggare .

UppskL, TK, blankett RSV 3556 och RSV:s anvisningar Redogörelser och iakttagelser . . 10.2. 1 Var hos LSt och av vem uppskovsliggaren förs 10. 2. 2 Uppskovsliggarens utformning och uppläggning 10.2.3 Införandet av uppgifter

10.2.4 Underrättelser mellan länen

Synpunkter och förslag

Bevakning

RSV:s anvisningar . . . . . . . . . FAVIL- -registret och registreringen av slutliga uppskovsbe- slut . . .

Redogörelser och iakttagelser

11. 3.1 Preliminära uppskov 11.3.2 Slutliga uppskov

381 383 384 388 390 391 393 393 393 394 395

396 396 398 398 398 399 407 408 409 410

412 412 413 413 413 413 414

415

417 417 420 420 421 424 426 428

431

431 '

435 438 438 439

11. 3. 3 Något om äldre bevakningsrutiner . . . . . 442 11. 3. 4 Avisering angående byggnad på ofri grund . . . 445

12 Beskattning av uppskovsbelopp; TN:s underrättelseskyldighet

då ersättningsfastighet bytt ägare . . . . . . . . . 447 12.1 Inledning . . 447 12.2 UppskL, blankett T 2 och T 2 A samt RSV:s deklarations- broschyrer . . . . . . . . . . . . . . . . 447 12.3 RSV:s anvisningar . . . . . . . . . . . . . . 448 12.4 Redogörelser och iakttagelser . . . . . . . . . 449 12. 4. 1 Information till de skattskyldiga . . . . . . 449 12.4.2 Svårt kontrollera att ett uppskov beskattas . . . 449 12.4.3 TN:s underrättelseskyldighet till LSt . . . . . 450 12.44 Underrättelse mellan olika län . . . . . . . 451 12.4.5 Övergången till det nuvarande bevakningssystemet 452 12.5 Synpunkter och förslag . . . . . . . . . . . . 452 13 Resurs- och tidsåtgång . . . . . . . . . . . . 454 13.1 Inledning; kostnadsberäkningar . . . . . 454 13.2 Granskning och beslut (handläggningen hos TN) . . . 454 13.3 Registrering, bevakning m.m. (handläggningen hos LSt) 457 14 Några processuella frågor . . . . . . . . . 459 14.1 Preliminärt och slutligt uppskov samtidigt för samma rea- vinst . . . . . . . . . 459 14.2 Uppskovsyrkande en taxeringsfråga; uppskov yrkas först hos LR . . . . . . . . . . . . 460 14.3 Prövning av reavinsten och kvittning 1 samband med efterbe- skattning . . . . . . . . . . . . . . . . . 462 15 Skattetillägg; reavinsthöjning uteblir på grund av uppskov 463

III MA TERIELLA FRÅGOR

16 Uppskovssystemets omfattning och avgränsning . . . . 465 16.1 Inledning . . . . . . . . . . . . . 465 16.2 Möjligheterna till uppskov bör begränsas . . . . . . 465 17 Särskilda frågor enligt kommitténs enkäter . . . . . . 467 17.1 Uppskov vid tvångsmässig avyttring . . . . . . . . 467

17. 1. 1 Få uppskov enligt 2 % UppskL . . . . . . . 467 17. 1. 2 Jämförlighetskravet . . . . . 467 17.2 Likvärdighetskravet vid ny-, till- eller ombyggnad . . . 468 17.3 Delavyttring . . . . . . . . . . . . . . . . 474 17.4 Frivillig avskattning . . . . . . . . . . . . . 477 18 Särskilda frågor i övrigt . . . . . . . . . . . . 481 18.1 Komplikationer vid samägande av fastighet . . . . . 481

18.2 Beloppsgränsen för uppskov . . .

18.3 Bör ersättningsfastigheten fortfarande ägas av den skattskyl- dige då uppskov medges 18.4 Byggmästarsmitta 18.5 Reaförlust och uppskov 18.6 En övergångsbestämmelse

482

482 482 483 483

I INLEDNING

1 Utgångspunkter

1.1 Bakgrund

I direktiven framhålls särskilt att kommittén skall göra en utvärdering av hur de nuvarande uppskovsreglerna fungerat i den praktiska tillämpningen och vilka effekter bestämmelserna haft i olika hänseenden. Vidare betonas betydelsen av att en undersökning görs om hur taxeringskontrollen fungerat när det gäller frågor om uppskov.

Bland annat mot bakgrund av ovanstående har LSt av kommittén tillfrågats om sina erfarenheter och synpunkter beträffande uppskovslagstift- ningen. Detta hari första hand skett genom en omfattande skriftlig enkät den 1 oktober 1981. Ett drygt år senare, den 29 oktober 1982, ställdes ytterligare några frågor.

Det främsta syftet med förfi'zågningarna har varit att få del av LSt:s och TN:s erfarenheter av det praktiska arbetet med uppskoven. Samtidigt var det av värde att få reda på hur uppskovshanteringen varit organiserad mer i detalj. Särskilt med tanke på frågor där en ändring av reglerna aktualiserats genom direktiven eller på annat sätt efterfrågades vidare skattemyndighe- ternas synpunkter på en del materiella frågor. Ett ytterligare syfte med enkäterna var att samla in statistik om uppskoven.

En del erfarenheter av och synpunkter på uppskovslagstiftningen hade redan före kommitténs första enkät samlats in genom en rundskrivelse från RSV till samtliga se den 19 augusti 1980 (dnr 804/80—309). Mot bakgrund av att handläggningen av uppskovsyrkandena som en följd av 1978 års lagstiftning fr. o. rn. taxeringen år 1980 överflyttats från LR till TN, önskade RSV få en uppfattning om hur denna del av taxeringsarbetet kunnat genomföras i de olika länen. RSV:s förfrågan föranleddes också av att reavinstreglerna mer allmänt aktualiserats vid 1980 års taxering. En riktad kontrolläktion gjordes då beträffande hur bl. a. fastighets- och bostadsrätts- avyttringar redovisats i deklarationerna. Till 1980 års taxering hade RSV dessutom utarbetat ett särskilt utbildningspaket om reavinstbeskattningen och uppskovslagstiftningen, vilket hade tillställts LSt före taxeringens början. Till sin rundskrivelse fogade RSV en lista över områden som verket ansåg att det kunde vara intressant få synpunkter på. Då frågorna i kommitténs enkäter utformades skedde detta mot bakgrund av vad som redan kommit fram genom svaren på RSV:s förfrågan.

Föreliggande bilaga utgör en sammanställning av LSt:s svar på såväl kommitténs egna enkäter som RSV:s rundskrivelse. Sammanställningen har gjorts relativt omfattande. Detta får ses mot bakgrund av den vikt som i direktiven lagts vid att en grundlig utvärdering görs av uppskovslagstiftning- ens praktiska tillämpning. Den stora mängd uppgifter och synpunkter som kommit in från LSt ger också anledning till en fyllig redogörelse.

Före sammanställningen av svaren presenteras inledningsvis de frågor som ställts till LSt. Därefter kommenteras något de förutsättningar under vilka dessa besvarats. Den inledande avdelningen avslutas sedan med en redogörelse för hur den fortsatta framställningen disponerats.

1.2 Frågorna

Kommitténs frågor

Genom kommitténs första enkät till LSt den 1 oktober 1981 — önskades svar på följande frågor.

Fråga I Ange så exakt som möjligt hur många uppskov som medgavs vid 1980 års taxering och hur många därav som vara preliminära. Hur stort var det sammanlagda uppskovsbe— loppet och hur stor del därav gällde preliminära uppskov? Hur många ansökningar avslogs?

Fråga 2

Beskriv de rutiner för uppskovsärenden som gäller inom länet både för de preliminära och slutliga uppskoven —— från det ansökan ges in till dess slutligt beslut meddelats och anteckning gjorts i uppskovsliggaren. Hur fattas slutligt beslut om uppskov? Använder sig länsstyrelsen av "egna" blanketter? Vilka? Har länsstyrelsen utfärdat anvisningar för hanteringen av uppskovsärenden? Hur inverkar dispensmöj- ligheterna i uppskovslagen på den normala handläggningen hos taxeringsnämnden? Hur ofta förekommer det att den skattskyldige redan vid ansökningstillfället som förutsätts i ansökningsblanketten bifogar ett dispensbeslut från RSV?

Fråga 3 Hur bevakas de preliminära uppskovsbesluten? Är kontrollen effektiv?

Fråga 4 Hur sker kontrollen av att uppskovsbeloppet redovisas vid avyttring av ersättnings- fastigheten? Är kontrollen effektiv?

Fråga 5 Det har framkommit att taxeringsnämnderna inte alltid skickat in samtliga beslut om uppskov till länsstyrelserna för registrering. Har länsstyrelsen något förslag på en rutin som gör att samtliga uppskovsbeslut kan förväntas bli meddelade till länsstyrelsen?

Fråga 6 Hur är uppskovsliggaren sorterad?

Fråga 7 Använder länsstyrelsen sig av den av RSV utarbetade blanketten för uppskovsliggare? Bevaras ansökningsblanketten med taxeringsnämndens beslut? Är det lämpligt att ersätta de två blanketterna med en enda?

Fråga 8 Beskriv arbetsrutiner för handhavandet av uppskovsliggare och garantiförbindelser. Vilka rutiner gäller t.ex. för taxeringsnämnden då uppskovsbeloppet återförs till beskattning?

Fråga 9 Förekommer det problem med garantiförbindelserna?

Fråga 10 Har uppskovsärendena krävt stor arbetsinsats? Vad är det som tagit tid? I de flesta länen har taxeringsnämnderna haft hjälp med uppskovsärendena av personal från de lokala skattemyndigheterna eller länsstyrelsen. Kommer taxeringsnämnderna, sedan lagstiftningen varit i kraft ytterligare något år, att klara av uppskovsärendena självständigt eller är ärendena av sådan svårighetsgrad att de även framgent kommer att kräva särskilda insatser?

Fråga ]] Synpunkter på hantering och registrering då skilda län är berörda av uppskovsbeslut (jfr. RSV:s anvisningar).

Fråga 12 Har en skattskyldig avyttrat en bebyggd fastighet anses som förvärv av ersättnings- fastighet ny—, till- eller ombyggnad i den omfattning som behövs för att den förvärvade fastigheten skall bli likvärdig med den avyttrade fastigheten. Bestämmelsen gäller även i de fall då en skattskyldig avser att utföra ny-, till- eller ombyggnad på mark som han vid avyttringstillfället äger eller förfogar över (4 & uppskovslagen). Vid bedömning av likvärdighetskravet skall hänsyn framför allt tas till byggnadernas storlek och standard. För att göra denna bedömning krävs i princip