Beslut vid regeringssammanträde den 3 oktober 1996

Sammanfattning av uppdraget

En särskild utredare tillkallas med uppdrag att genomföra en översyn av reglerna för beskattning av utdelning på svenska aktier och på andelar i svenska värdepappersfonder till dem som har hemvist i utlandet (kupongskatt). Utredaren skall undersöka förutsättningarna för regelförändringar som leder till förenklingar och till ett modernt beskattningsförfarande. Utredaren skall överväga om uppgiftslämnande och uppbörd helt eller delvis kan samordnas med det system som gäller för utdelning till dem som har hemvist i Sverige. I det sammanhanget skall det prövas vilken eller vilka myndigheter som bör ha hand om beskattningen. Utredaren skall dessutom föreslå regler för att ta ut källskatt på royaltyutbetalningar till utlandet. I övrigt skall utredaren särskilt beakta problem som rör skatteflykt, kontrollfrågor och behandlingen av utdelning i annat än pengar. Utredaren skall redovisa sitt arbete före utgången av år 1997.

Bakgrund

Reglerna om källskatt på utdelning på svenska delägarrätter som ägs av personer och företag i utlandet är påtagligt föråldrade och därför i behov av en översyn. Det gäller främst de regler som avser förfarandet och uppbörden. Den genomgripande reformering av systemet för såväl direkta som indirekta skatter som genomförts under senare år har endast i marginell utsträckning berört kupongskattereglerna. Nuvarande förfaranderegler är således inte anpassade till de nya ADB-rutiner som gäller för aktie- och andelsutdelningar till dem som är bosatta här i landet. På grund av önskemålet om ett enhetligt och modernt regelsystem har kupongskattereglerna inte kunnat utvidgas till området för royaltyutbetalningar. Det finns således ett stort behov av en allmän teknisk översyn av kupongskatten. I det följande ges en översikt över gällande regler och en genomgång av frågor som skall tas upp i en översyn.

Gällande rätt

Allmänt

Bestämmelserna om kupongskatt finns i kupongskattelagen (1970:624, KupL) och kupongskatteförordningen (1971:49). Kupongskatten är en statlig skatt som tas ut med 30 % av utdelningen på aktier i svenska aktiebolag och andelar i svenska värdepappersfonder. Skatten är en definitiv källskatt och ersätter i princip såväl inkomstskatt som förmögenhetsskatt. Den som är bosatt resp. hemmahörande i Sverige när utdelningen blir tillgänglig för lyftning är skyldig att ta upp den till inkomstbeskattning här. Med bosättning jämställs även stadigvarande vistelse i Sverige. Vidare anses den som - utan att faktiskt vara bosatt här - har väsentlig anknytning till Sverige som skattemässigt bosatt här. Alla som enligt dessa regler är eller anses bosatta i Sverige skall i princip betala inkomstskatt på utdelningsinkomster. Kupongskatt betalas av den som inte skall betala inkomstskatt i Sverige för utdelningen. Kupongskatten, som således främst ersätter inkomstskatten, har sin motsvarighet i de flesta länder med motsvarande inkomstskattesystem. I dubbelbeskattningsavtalen regleras med vilka belopp skatt på utdelning får tas ut för personer som enligt dubbelbeskattningsavtal har hemvist i en av de avtalsslutande staterna och uppbär utdelning från den andra. All utdelning på svenska delägarrätter till dem som är bosatta i utlandet belastas inte med kupongskatt. Utdelning på andelar i svenska ekonomiska föreningar beskattas således med vanlig inkomstskatt oavsett mottagarens hemvistförhållanden. Skattemyndigheten i Dalarnas län är beskattningsmyndighet för kupongskatten. Förfarandet är inte datoriserat på det sätt som gäller för andra skatteslag. Kupongskattebestämmelserna innehåller två skilda system. I princip ingår avstämningsbolag, dvs. aktiebolag vars aktiebok förs av Värdepapperscentralen VPC Aktiebolag (VPC), och svenska fondbolag som för register över andelsägarna tillsammans i ett regelsystem. S.k. kupongbolag och icke registrerande fondbolag ingår i ett annat. Det finns ca 500 avstämningsbolag. Av dem är ungefär 200 börsnoterade här i landet. Numera registrerar alla svenska fondbolag andelsägarna. Med kupongbolag avses bolag som tillämpar ett system med aktieutdelning mot uppvisande av kupong. I kupongskattelagen kallas sådant bolag "annat bolag än avstämningsbolag". Det rör sig om s.k. fåmansbolag och ytterligare något hundratal bolag. Skattskyldig till kupongskatt är enligt 4 § KupL den som är utdelningsberättigad, dvs. den som är berättigad att lyfta utdelning för egen del vid utdelningstillfället. Med utdelningstillfälle avses för avstämningsbolag den i 3 kap. 8 § aktiebolagslagen (1975:1385) avsedda dagen för avstämning av utdelningsrätten och för kupongbolag och värdepappersfond den dag då utdelningen blir tillgänglig för lyftning. Vinstutdelning utgörs normalt av pengar men även annan egendom kan delas ut. Någon inskränkning av skatteuttaget i de senare fallen har inte tagits in i lagen. Kupongskatt skall även betalas vid s.k. förtäckt utdelning. Behandlingen av utdelning till utländskt koncernbolag regleras i 4 § femte stycket KupL enligt en ordning som införlivats från gemenskapsrätten.

Skatteavdrag

Från avstämningsbolag utbetalas utdelningen av VPC till de utdelningsberättigade antingen direkt - om den utdelningsberättigade är registrerad hos VPC - eller indirekt via en förvaltare - om aktierna är registrerade hos en sådan.

Om det av tillgängliga uppgifter ("kryssuppgift" som lämnas på VP- registreringsblankett till värdepappersinstitut samt adress m.m.) framgår att skyldighet att betala kupongskatt föreligger, innehåller VPC (7 § KupL) eller förvaltare (12 § KupL) kupongskatt i samband med att utdelningen utbetalas eller gottskrivs den utdelningsberättigades konto. Vid utdelning på andel i värdepappersfond skall skatteavdrag göras av förvaringsinstitutet. I kupongbolag lyfts utdelningen ofta hos en bank. I samband med att utdelningen betalas ut skall den som är berättigad att få utdelning lämna uppgifter på en särskild blankett för bedömning av bl.a. frågan om skyldighet att betala kupongskatt (s.k. särskild uppgift enligt 3 kap. 28 § lagen [1990:325] om självdeklaration och kontrolluppgifter). Utbetalaren avgör med ledning av de lämnade uppgifterna om avdrag för kupongskatt skall ske i samband med utbetalningen (14 § KupL).

Redovisning

Redovisningen av utbetald utdelning och innehållen kupongskatt på aktier i avstämningsbolag skall av VPC eller eventuell depåförvaltare lämnas senast fyra månader efter avstämningsdagen. För utdelning på andel i värdepappersfond är som nämnts förvaringsinstitutet (banken eller fondkommissionären) redovisningsskyldigt. Redovisning av utbetald utdelning och innehållen kupongskatt lämnas senast fyra månader efter den dag då utdelningen på fondandelarna blev tillgänglig för lyftning. Särskilda regler gäller för äldre oregistrerade andelar som innehas genom ett s.k. fondandelsbevis. Kupongbolag skall lämna redovisning om utdelning även då kupongskatt inte skall betalas. Uppgift om utdelning och eventuell kupongskatt skall även i detta fall lämnas senast fyra månader efter utdelningstillfället. Om utdelningstillfället infaller efter den 15 september ett visst år, skall redovisningen alltid lämnas senast den 15 januari följande år.

En översyn av kupongskattelagen

Ordningen med en särskild skatt på utdelningar för dem som saknar skatterättslig hemvist i Sverige bör bestå. Detsamma gäller nivån på skatten. I övrigt skall en genomgripande översyn ske av kupongskattesystemet. Redan nuvarande beteckning på skatten ter sig föråldrad eftersom den knyter an till en pappershantering av "kuponger" som i stor utsträckning ersatts med datamässig registerföring.

Förfarandet

I anslutning till 1990 års skattereform infördes ett system för preliminär skatt (30 %) på räntor och utdelningar för fysiska personer och dödsbon som är bosatta eller hemmahörande i Sverige (prop. 1990/91:5, bet. 1990/91:SkU3, SFS 1990:1137). Den preliminära skatten skall innehållas och betalas in av den som är skyldig att lämna kontrolluppgift om räntan eller utdelningen. Eftersom skatten på kapitalinkomster är proportionell överensstämmer normalt det preliminära skatteuttaget med det slutliga. Med verkan fr.o.m. år 1992 infördes en källskatt på förvärvsinkomster och pension som betalas ut från svenska företag m.fl. till fysiska personer som är bosatta i utlandet (prop. 1990/91:107, bet. 1990/91:SkU34). Reglerna finns i lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta (SINK). Om sådan skatt felaktigt har kommit att innehållas i stället för statlig och kommunal inkomstskatt, skall skatten anses som innehållen preliminär inkomstskatt (27 § 2 mom. uppbördslagen [1953:272]). Hanteringen enligt dessa bägge regleringar handhas i huvudsak av skattemyndigheterna i länen enligt ett modernt ADB-baserat förfarande. I en översyn av kupongskattelagen skall det utredas om förfarandet kan samordnas med övrig inkomstbeskattning och vilken eller vilka myndigheter som bör ha hand om beskattningen. De uppgifter som lämnas som underlag för kupongskatt från avstämningsbolag och fondbolag bör i ett sådant system inordnas i gängse system för kontrolluppgiftsskyldighet och uppbörd för utdelningar till inhemska skatte-subjekt. Det är i detta sammanhang av intresse att samtliga fondbolag numera för register över andelsägarna och således är s.k. registrerande fondbolag. En samordning på uppbördssidan ter sig naturlig med hänsyn till att den preliminära skatten för utdelning till dem som är bosatta i Sverige normalt överensstämmer med den slutliga skatten. Denna preliminärskatt är därför i realiteten snarlik den källskatt som tas ut för utdelningar till dem som bor utomlands.

Reglerna om "särskild uppgift" i 3 kap. 28 § lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter skall omfattas av översynen. Arbetet bör vara inriktat på att ersätta detta uppgiftslämnande med en generell kontrolluppgiftsskyldighet för fåmansbolag och övriga bolag som i dag inte är skyldiga att lämna kontrolluppgift om utdelning. Reglerna för SINK-källskatten i fråga om beskattningsmyndighet och uppbörd kan också tjäna till ledning för en ny kupongskatteordning. För fall då skatt på utdelning innehålls enligt "fel" lag, skall det undersökas om skatten kan anses innehållen enligt de materiella regler som rätteligen skall tillämpas, på samma sätt som nu gäller enligt SINK- reglerna. Vid utformningen av nya förfaranderegler som anknyter till de regler som gäller för inkomstskatten bör det uppmärksammas att vissa särfall kan kräva avvikande regleringar. Det kan t.ex. gälla fall då aktier och andelar är förvaltarregistrerade hos utländskt värdepappersinstitut. Utbetalningar till delägare från bolag i likvidation kan vara ett annat sådant fall. Uppmärksamhet bör även ägnas fall då bank eller annat värdepappersinstitut hanterar utdelning på uppdrag av annat sådant institut. När det gäller utformningen av uppbörden skall utredaren följa beredningen av Skattebetalningsutredningens slutbetänkande Ett nytt system för skattebetalningar, SOU 1996:100.

Skatteflykt

Under senare tid har uppmärksamhet riktats mot transaktioner som synes syfta till ett kringgående i större skala av kupongskattereglerna. Transaktionerna, som benämns kupongaffärer, aktualiserar bl.a. en fråga om räckvidden av skatteflyktsregeln i 4 § tredje stycket KupL. Frågan berör även inkomstskattebestämmelserna för skattegynnade subjekt, som allmännyttiga stiftelser m.fl. Behovet av förändringar i nyssnämnda kupongskatteregel för att förhindra kringgåenden bör undersökas. På denna punkt skall utredaren följa beredningen av förslaget till ny skatteflyktslag (delbetänkande av 1995 års skatteflyktskommitté, SOU 1996:44) och förslaget till spärregel i nya inkomstskatteregler för skattebefriade subjekt (slutbetänkande av Stiftelse- och föreningsskattekommittén, SOU 1995:63).

Det kan i sammanhanget noteras att de särskilda sanktionsreglerna i kupongskattelagen nyligen har utmönstrats. Specialreglerna har ersatts av allmänna regler i skattebrottslagens (1971:69) sanktionssystem (prop. 1995/96:170, bet. 1995/96:JuU23, SFS 1996:666).

Kontroll av hemvist

Nuvarande system för kupongskatt medger i den praktiska hanteringen endast en mycket begränsad kontroll av det skatterättsliga hemvistet. En hanteringsmässig samordning av inkomstskatt och kupongskatt bör möjliggöra en avstämning av bosättningen i varje enskilt fall. Det bör övervägas om intyg beträffande bosättning i utlandet generellt bör krävas från skattemyndighet i detta land. Hanteringen av sådana intyg bör vara både enkel och ge en god kontroll. Det finns bl.a. i denna fråga skäl att göra en genomgång av motsvarande lösningar i andra länder.

Sakutdelningar

Särskilda hanteringsfrågor uppkommer då utdelning lämnas i annat än pengar, s.k. sakutdelning. Riksskatteverket har i ett brev den 16 februari 1996 till Svenska fondhandlareföreningen förklarat att värdepappersinstituten är skyldiga att innehålla och betala in kupongskatt vid sakutdelning såväl när utdelningen består av en kontantdel och en sakdel som när utdelningen enbart sker i annat än pengar. Fondhandlareföreningen har vänt sig mot denna tillämpning i en framställning till Finansdepartementet den 19 april 1996. En lösning bör sökas som innebär att beskattningen blir neutral och likformig med de begränsningar som kan vara nödvändiga av administrativa skäl.

Royaltybetalningar till utlandet m.m.

Ett mottagande av royaltybetalningar från Sverige anses normalt konstituera skattepliktig näringsverksamhet här i landet. I departementspromemorian Beskattning av royalty från Sverige (Ds 1988:62) föreslogs en definitiv källskatt på royaltyutbetalningar till utlandet inom ramen för kupongskattereglerna. Önskemålet om en helhetslösning för moderniseringen och ändringarna i övrigt i reglerna har försenat denna utvidgning av kupongskatten. En modernisering av kupongskattelagen bör underlätta en inarbetning av regler om källskatt på royalty i den lagen. Denna inarbetning skall utredas med det tidigare promemorieförslaget som utgångspunkt. Andra aspekter på kupongskattereglerna än de som nu tagits upp kan behöva belysas. Det gäller bl.a. frågan om skattskyldigheten för utländsk stat skall inskränkas till fall då staten agerar utanför sin egentliga statsfunktion. Det finns också anledning att överväga ett slopande av kupongskattebefrielsen för utländska diplomater. Utredaren är oförhindrad att ta upp sådana frågor och lägga fram de förslag som anses påkallade. I sitt arbete bör utredaren följa arbetet i Skattelagskommittén (Fi 1991:03) och Skattekontrollutredningen (Fi 1995:05). Förslagens effekter för de offentliga finanserna skall redovisas liksom de administrativa krav och kontrollproblem som olika åtgärder kan antas ge upphov till. Utredaren skall beakta vad som sägs i direktiven till samtliga kommittéer och särskilda utredare om att pröva offentliga åtaganden (dir. 1994:23) och tilläggsdirektiven till vissa kommittéer och särskilda utredare om företagens uppgiftslämnande (dir. 1994:73). Detsamma gäller kraven att redovisa regionalpolitiska konsekvenser (dir. 1992:50) och konsekvenser för brottsligheten och det brottsförebyggande arbetet (dir.1996:49). En prövning av förslagens förenlighet med gemenskapsrätten inom EU ingår också i uppdraget. Utredaren skall redovisa sitt arbete före utgången av år 1997.