Beslut vid regeringssammanträde den 21 oktober 2004

Sammanfattning av uppdraget

Sverige har sedan länge tillämpat ett starkt samband mellan redovisning och beskattning. Det innebär att ett företags redovisning utan allt för stora förändringar skall kunna ligga till grund för beskattningen. Enligt huvudregeln gäller att inkomster och utgifter vid beskattningen skall periodiseras enligt bokföringsmässiga grunder. I vissa fall ställer dessutom skattelagstiftningen upp ett krav på att vissa poster skall bokföras som kostnad i räkenskaperna för att motsvarande avdrag skall få göras vid beskattningen.

Frågan om hur sambandet skall se ut har diskuterats under flera år. De senaste åren har dessutom ett antal frikopplingsprojekt genomförts.

De svenska redovisningsreglerna blir alltmer påverkade av internationella redovisningsregler. I takt med att denna utveckling fortsätter blir det allt svårare att upprätthålla sambandet i dess nuvarande form.

Utredaren skall med förtur överväga vilken kompletterande skattelagstiftning som behövs med anledning av förslagen i prop. 2004/05:24 internationell redovisning i svenska företag för att säkerställa att den ekonomiska dubbelbeskattningen kan upprätthållas. Ett delbetänkande i denna del skall lämnas före utgången av april 2005.

Utredarens huvudsakliga uppdrag gäller att förutsättningslöst pröva hur sambandet mellan redovisning och inkomstbeskattningen skall se ut och föreslå de skatteregler som är motiverade utifrån analysen. Uppdraget i denna del skall redovisas före utgången av juni 2007.

Bakgrund

Inkomstskattelagen

Sverige har sedan länge tillämpat ett starkt samband mellan redovisning och beskattning. De grundläggande reglerna finns numera i 14 kap.inkomstskattelagen (1999:1229, IL). Enligt 2 § gäller att det skattemässiga resultatet skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Uttrycket "bokföringsmässiga grunder" är ett skatterättsligt begrepp utan någon motsvarighet i civilrättslig lagstiftning. Uttrycket innebär att inkomster och utgifter skall hänföras till den period som de med tillämpning av företagsekonomiska principer belöper på enligt god redovisningssed (till skillnad från en kontantprincip som innebär att redovisning sker den period då betalning sker). I 3 § finns en uttrycklig bestämmelse för hanteringen av balansposter, nämligen att värdet på utgående lager, pågående arbeten, fordringar, skulder och avsättningar skall bedömas med hänsyn till förhållandena vid beskattningsårets utgång. Paragrafen innehåller också en bestämmelse om den s.k. kontinuitetsprincipen som innebär att värdet av ingående lager och andra balansposter skall tas upp till samma belopp som värdet vid det föregående beskattningsårets utgång.

Enligt 4 § skall räkenskaperna - om sådana förs - läggas till grund för beräkningen av resultatet när det gäller beskattningstidpunkten. Kopplingen till räkenskaperna har alltså en materiell innebörd såvitt avser periodiseringen. Denna skall ske i enlighet med räkenskaperna så länge periodiseringen i dessa är förenlig med god redovisningssed och inte heller strider mot särskilda skatterättsliga bestämmelser. Detta ger å ena sidan den skattskyldige en viss valmöjlighet i de fall det finns flera olika periodiseringssätt som är förenliga med god redovisningssed, eftersom skatteförvaltningen kan sägas bli bunden av den valda metoden. Å andra sidan blir den skattskyldige bunden av den metod som valts i räkenskaperna och kan inte vid beskattningen begära en annan periodisering även om denna är förenlig med god redovisningssed. Denna valmöjlighet och dubbla bundenhet gäller dock givetvis endast poster som tagits upp i räkenskaperna. Om bokslut inte upprättats blir området mera begränsat.

När det gäller frågan om skatteplikt eller avdragsrätt över huvud taget föreligger, saknar däremot räkenskaperna helt materiell betydelse. Detta avgörs enbart enligt de skatterättsliga reglerna utan hänsyn till om en intäkt tagits upp eller ett avdrag gjorts i räkenskaperna.

Huvudregeln är som nämnts att det skattemässiga resultatet skall beräknas enligt god redovisningssed om inte något annat är föreskrivet. Man kan urskilja tre olika typsituationer:

1. Det finns ingen särskild skatteregel för posten. Hanteringen i bokföringen enligt god redovisningssed avgör vid vilken tidpunkt posten skall tas upp till beskattning respektive dras av. Ibland talar man om ett materiellt samband för att beskriva denna situation.

2. Det finns en särskild skatteregel och denna ställer ett uttryckligt krav på koppling till räkenskaperna. Ibland talar man om ett formellt samband för att beskriva denna situation. Som exempel kan nämnas den räkenskapsenliga avskrivningen på inventarier och avsättning till periodiseringsfond.

3. Det finns en särskild skatteregel för posten utan uttryckligt krav på koppling till räkenskaperna. Som exempel kan nämnas hanteringen av delägarrätter m.fl. finansiella instrument och fastigheter som inte utgör lagertillgångar skattemässigt.

Det som omfattas av punkterna 1 och 2 brukar kallas för det kopplade området och det som omfattas av punkt 3 för det icke kopplade området. Gränslinjen mellan det kopplade respektive icke kopplade området är emellertid inte helt klar.

För- och nackdelar med samband

Det finns både för- och nackdelar med en stark koppling mellan redovisning och beskattning. Frikopplade regler leder till att företagen måste tillämpa två olika regelsystem på samma transaktion, ett vid redovisningen och ett vid beskattningen. För företagen är det därför typiskt sett en fördel med en stark koppling. En stark koppling leder också till att ett reviderat bokslut kan ligga till grund för beskattningen.

Bland nackdelarna kan nämnas att redovisningens kvalitet kan bli lidande när man tar skattemässiga hänsyn. Det kan exempelvis vara svårt att få genomslag för nya redovisningsregler som ökar skattekostnaden. Det har också hävdats att internationella investerare har svårt att förstå en redovisning som innehåller renodlat skattemässiga poster såsom bokslutsdispositioner och obeskattade reserver.

För små och medelstora företag - som typiskt sett har ett litet antal externa intressenter - överväger fördelarna med samband klart nackdelarna. Hos dessa företag finns det därför ett klart intresse av att ha starkt kopplade regler.

För företag som vänder sig till kapitalmarknaden - och för sådana företag som har för avsikt att inom kort vända sig till kapitalmarknaden - blir redovisningens kvalitet av större betydelse. Dessa företag måste också i större utsträckning följa internationella redovisningsregler, som ju inte alls har utformats för att kunna ligga till grund för svensk beskattning. Detta talar för en ökad frikoppling. Företag som vänder sig till kapitalmarknaden har dessutom bättre möjligheter än småföretag att hantera frikopplade regler.

Internationellt inflytande på svensk redovisning

International Accounting Standards Board, IASB

International Accounting Standards Board (IASB) och dess föregångare International Accounting Standards Committee (IASC) är en privaträttslig organisation som verkar på internationell nivå. Organisationen har till uppdrag att verka för en internationell harmonisering av de redovisningsprinciper som används i olika delar av världen. De standarder som ges ut av IASB kallas för International Financial Reporting Standards (IFRS) medan de som tidigare har utarbetats av IASC benämns International Accounting Standards (IAS). Uppgiften att tolka IASB:s rekommendationer ligger på International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC), tidigare benämnd Standing Interpretations Committee (SIC).

IAS-förordningen

Inom EU har det under flera år förts diskussioner om att inom unionen harmonisera och förbättra reglerna för redovisning hos de företag som har aktier eller andra värdepapper noterade på en reglerad marknadsplats. Det har också funnits en strävan att närma de inom unionen tillämpade redovisningsnormerna till de redovisningsnormer som tillämpas internationellt, i synnerhet IAS. Dessa diskussioner har bl.a. lett till att rådet och parlamentet år 2002 antog en förordning om tillämpning av internationella redovisningsstandarder (IAS-förordningen). Innebörden i förordningen är att alla noterade europeiska företag från och med år 2005 i sina koncernredovisningar skall tillämpa de internationella redovisningsstandarder som har antagits för tillämpning inom EU. De standarder som förordningen syftar på är IAS och IFRS med tillhörande tolkningar från SIC respektive IFRIC.

Enligt artikel 4 i förordningen skall alla noterade företag vara skyldiga att upprätta sina koncernredovisningar i enlighet med de IAS/IFRS och tillhörande SIC/IFRIC-tolkningar som har utfärdats eller antagits av IASC eller IASB och som antas av kommissionen för tillämpning inom gemenskapen.

Under 2003 antog Kommissionen alla IAS/IFRS med tillhörande SIC/IFRIC-tolkningar som förelåg den 14 september 2002 med undantag för IAS 32 Financial Instruments: Disclosure and Presentation och IAS 39 Financial Instruments: Recognition and Measurement samt tillhörande SIC 5, SIC 16 och SIC 17. Under 2004 har Kommissionen hittills antagit den nya standarden IFRS 1. Ändringar som har gjorts i befintliga standarder och tillkommande nya standarder kan förväntas antas under slutet av 2004.

Som nämndes ovan ställer förordningen krav på redovisning enligt de av kommissionen antagna IAS/IFRS enbart såvitt gäller noterade företag och enbart beträffande dessa företags koncernredovisningar. Förordningen lämnar emellertid en möjlighet för medlemsstaterna att besluta om att utsträcka tillämpningsområdet för de antagna standarderna genom att tillåta eller kräva dels att noterade företag upprättar sina årsredovisningar enligt standarderna, dels att icke-noterade företag upprättar sina års- eller koncernredovisningar (eller båda) enligt standarderna (se artikel 5).

IAS-utredningen

Regeringen beslutade i augusti 2002 att låta en särskild utredare se över de frågor som IAS-förordningen ger upphov till. Utredningens huvuduppgift var att överväga om de i förordningen angivna redovisningsstandarderna skulle tillämpas även av andra företag än noterade företag samt om de skulle tillämpas endast i koncernredovisningen eller i såväl årsredovisningen som koncernredovisningen. I utredningens uppdrag ingick också att överväga om den svenska redovisningslagstiftningen borde ändras dels för att på annat sätt ge svenska företag ökade möjligheter att upprätta sina redovisningar enligt internationellt accepterade redovisningsstandarder, dels för att undanröja konflikter mellan internationella redovisningsprinciper och svensk lagstiftning. Utredningen redovisade sitt uppdrag i betänkandet Internationell redovisning i svenska företag (SOU 2003:71).

Sammanfattningsvis föreslog utredningen att alla företag, såväl noterade som icke noterade, skulle ha möjlighet att upprätta sina redovisningshandlingar i enlighet med IAS/IFRS. Ett företag som på så sätt väljer att gå över till IAS-redovisning måste upprätta sin redovisning enligt IAS/IFRS fullt ut i alla relevanta avseenden. Utredningen föreslog också att de företag som inte fullt ut vill tillämpa IAS-redovisning ändå i stor utsträckning skulle ha möjlighet att tillämpa de värderings- och klassificeringsregler som IAS/IFRS-systemet innehåller. Detta skulle genomföras på så sätt att årsredovisningslagens (1995:1554) ramar skulle vidgas så att en sådan tillämpning skulle bli möjlig inom ramen för svensk lagstiftning. Den viktigaste förändringen i detta avseende var att det föreslogs regler om värdering av vissa tillgångar till verkligt värde i enlighet med de omvärderingsmodeller som beskrivs i IAS 16 (materiella tillgångar), IAS 38 (immateriella tillgångar), IAS 40 (förvaltningsfastigheter) och IAS 41 (biologiska tillgångar).

Skillnaden mellan IAS/IFRS och svensk redovisningslagstiftning

IAS/IFRS syftar till att tillgodose de finansiella marknadernas behov. Standarderna är därför i praktiken huvudsakligen inriktade på noterade företags koncernredovisning och tillgodoser det behov av information som ägare och andra investerare har. Eftersom de är internationella och saknar koppling till någon särskild ekonomisk eller rättslig miljö, har de i allmänhet utformats utan hänsyn till nationell reglering avseende borgenärsskydd, vinstutdelning och beskattning. IAS/IFRS har därför en annan utgångspunkt än den svenska redovisningslagstiftningen.

Översiktligt kan sägas att redovisning enligt IAS/IFRS innebär att tillgångar i större utsträckning värderas till verkliga värden än vad som gäller enligt årsredovisningslagarna [dvs. årsredovisningslagen, lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag och lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag]. Vidare är regelverket mer detaljerat och innehåller flera krav på tilläggsupplysningar än vad årsredovisningslagarna gör. Typiskt sett innebär redovisning enligt IAS/IFRS en tidigareläggning av intäkter och kostnader jämfört med vad som traditionellt har gällt i Sverige.

Proposition 2004/05:24 internationell redovisning i svenska företag

Den 7 oktober 2004 beslutade regeringen prop. 2004/05:24 Internationell redovisning i svenska företag. Propositionen bygger på betänkandet från IAS-utredningen. I propositionen görs bedömningen att såväl noterade som onoterade svenska företag även fortsättningsvis bör upprätta sina årsredovisningar med tillämpning av svensk redovisningslagstiftning i stället för på grundval av IAS- förordningen. Vissa begränsade ändringar föreslås emellertid i årsredovisningslagarna så att svenska företag ges större möjlighet att tillämpa internationella redovisningsprinciper inom ramen för svensk lag. Dessutom föreslås att onoterade företag ges möjlighet att upprätta sina koncernredovisningar enligt de internationella redovisningsprinciper som har antagits på grundval av IAS-förordningen.

Svensk kompletterande normgivning i snabb förändring

Allmänt om kompletterande normgivning

Såväl bokföringslagen (1999:1078) som årsredovisningslagarna är ramlagar. Avsikten är att lagarna skall vara allmänt hållna och kompletteras med annan normgivning. Detta kommer till uttryck genom bestämmelser om skyldighet att iaktta god redovisningssed. God redovisningssed har i förarbetena till bokföringslagen beskrivits som de normer som grundas på - utöver lag och föreskrifter - redovisningspraxis, rekommendationer och uttalanden från vissa myndigheter och andra organisationer, framför allt Bokföringsnämnden, Finansinspektionen och Redovisningsrådet (se prop. 1998/99:130 s. 178).

Bokföringsnämnden är en statlig myndighet som ansvarar för utvecklandet av god redovisningssed i företagens bokföring och offentliga redovisning. Nämnden ger ut allmänna råd om tillämpningen av framför allt bokföringslagen och årsredovisningslagen. De allmänna råden är inte formellt bindande. I praktiken måste de dock tillmätas stor betydelse vid bedömning av vad som utgör god redovisningssed. Därutöver ger nämnden ut vägledningar och uttalanden. Nämndens arbete är inriktat på frågor om löpande bokföring och arkivering samt redovisningsfrågor som rör framför allt små och medelstora företag.

Finansinspektionen är i likhet med Bokföringsnämnden en statlig myndighet. Inspektionen ansvarar för utvecklandet av god redovisningssed i företag som omfattas av lagen om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag och lagen om årsredovisning i försäkringsföretag i den utsträckning det är påkallat med hänsyn till dessa företags särart (se 8 kap. 1 § bokföringslagen). Inspektionen utfärdar såväl allmänna råd som bindande föreskrifter.

Redovisningsrådet är ett privaträttsligt organ med ändamål att främja utvecklingen av god redovisningssed i publika företag. Rådet utfärdar rekommendationer som i första hand riktar sig till företag vars aktier är föremål för offentlig handel och företag som genom sin storlek har ett stort allmänt intresse. Rådets rekommendationer har utformats med utgångspunkt i de internationella redovisningsstandarder som ges ut av IASB eller dess föregångare IASC. Rekommendationerna behandlar i första hand företagens offentliga redovisning. När IAS-förordningen blir tillämplig den 1 januari 2005 kommer Redovisningsrådet inte längre att fortsätta att uppdatera rekommendationerna RR1 - RR29.

Förändringar i den kompletterande normgivningen

Bokföringsnämnden har hittills arbetat med att anpassa Redovisningsrådets normgivning så att den skall passa för de icke-noterade företagen. I de fall nämnden beslutat om förenklingar i förhållande till vad som gäller för de noterade företagen har de icke-noterade företagen kunnat välja att tillämpa en mer avancerad redovisningsprincip. Valfriheten gäller på rekommendationsnivå och i flera fall för en enskild redovisningsprincip. Det sätt som nämnden tagit sig an arbetet har bl.a. medfört att regelverket har blivit omfattande även för de mindre företagen. Möjligheterna att välja redovisningsprincip och därigenom styra vilket resultat som redovisas har också blivit stora. Därigenom har också den information som lämnas av de icke-noterade företagen blivit svår att tolka.

Bokföringsnämnden har konstaterat att den normgivning som i dag finns för icke-noterade företag inte är ändamålsenlig och att det mot bakgrund av den internationella utvecklingen är hög tid att göra vissa grundläggande förändringar. Enligt nämnden talar mycket för att de problem som finns endast kan lösas genom en helt ny inriktning på arbetet med normgivning för icke noterade företag. Nämnden har följande plan för det framtida normgivningsarbetet.

Det skall finnas fyra särskilda regelverk, ett för respektive kategori av företag. Företag skall utifrån företagsform eller storlek få tillämpa något av regelverken. Ett företag får välja att tillämpa ett mer avancerat regelverk än det som det genom sin storlek eller organisationsform primärt tillhör, men skall då tillämpa alla regler som gäller för den kategorin. Samtliga företag inom en koncern skall tillhöra samma kategori och alltså tillämpa samma värderingsprinciper.

För den första kategorin kommer reglerna i stort att motsvara det förslag till regler för enskilda näringsidkare som nämnden remitterade under 2003. De kan komma att gälla för enskilda näringsidkare och handelsbolag (som ägs av fysiska personer) med en omsättning som understiger cirka 3 miljoner kronor. Den andra kategorin skall i första hand omfatta aktiebolag och ekonomiska föreningar under en viss storlek samt för de enskilda näringsidkare och handelsbolag som inte kan eller vill tillhöra kategori ett. Storleksgränserna kommer att anpassas till vad som gäller i lagstiftningen. Den tredje kategorin kommer att omfatta företag som inte är små, men som inte heller är så stora att de skall tillämpa IFRS-reglerna medan den fjärde kategorin är företag som skall tillämpa IFRS-reglerna. Sistnämnda företag kommer inte att omfattas av nämndens normgivning. Nämnden ser på sikt att denna kategori skall omfatta fler än de noterade företagen.

Den nu redovisade indelningen utgår från storlek och gäller för traditionella företag, dvs. företag som drivs väsentligen för att ge vinst eller åtminstone i någon form ekonomisk vinning för ägarna. Det finns emellertid flera subjekt som är bokföringsskyldiga men som bedriver eller åtminstone kan bedriva verksamhet som i grunden har ett helt annat syfte. Det gäller t.ex. för ideella föreningar, bostadsrättsföreningar, stiftelser och för de företag som visserligen är aktiebolag eller ekonomiska föreningar men ändå kan hänföras till kategorin "icke-vinstdrivande". Det är möjligt att dessa företag inte skall kategoriindelas utifrån storlek utan att verksamhetens syfte och dess betydelse för intressentkretsen skall medföra att dessa subjekt får tillämpa enklare regler än vad som enbart skulle följa av deras storlek.

Bokföringsnämnden har inlett arbetet med att ta fram ett samlat regelverk för företagen i den andra kategorin. Målet är att ett utkast till ett allmänt råd skall kunna remissbehandlas under 2005. Det centrala i arbetet är att finna en lämplig avvägning mellan intressenternas behov av information och företagens förmåga att fylla detta behov. Ett generellt och oeftergivligt mål är att det totala regelverket måste bli mer kortfattat och lättillämpat än det som gäller i dag. Samtidigt skall regelverket bli heltäckande. Reglerna kommer att vara fristående från IFRS och de internationella reglerna kommer heller inte att fungera som komplement till de nationella reglerna. Detta är nödvändigt för att det nationella regelverket skall bli kortare och mer lättbegripligt. Det utkast nämnden tar fram kommer att ha sin utgångspunkt i EU:s fjärde bolagsdirektiv och i årsredovisningslagen.

I arbetet med att ta fram det utkast till redovisningsregler för enskilda näringsidkare som remitterats under 2003 har Bokföringsnämnden samarbetat nära med dåvarande Riksskatteverket och med vissa intresseorganisationer. Samarbetet med det som nu är Skatteverket kommer att fortsätta och avsikten är att myndigheterna i nära samverkan skall arbeta för att redovisnings- och beskattningsreglerna skall få en lämplig utformning och fungera väl tillsammans.

Sammanfattningsvis kan man alltså se två olika huvudsakliga utvecklingslinjer i framtiden.

1. IAS/IFRS-systemet. Detta är ett tämligen komplicerat regelverk för att uppfylla de informationskrav som den internationella kapitalmarknaden ställer. Systemet bygger i stor utsträckning på marknadsvärdering och företagsledningens subjektiva uppfattningar om framtiden. Systemet medför också ett omfattande krav på tilläggsupplysningar.

2. Förenklade regler som i stor utsträckning bygger på anskaffningsvärden.

Tidigare behandling av frågan om sambandet mellan redovisning och beskattning

Frågan om hur sambandet mellan redovisning och beskattning skall se ut har diskuterats under lång tid. Vid mitten av 1980-talet fördes en mycket livlig debatt. Det svenska näringslivet blev alltmer internationaliserat och det ansågs svårt att förklara systemet med bokslutsdispositioner och obeskattade reserver för utländska läsare av svenska årsredovisningar. Då löstes problemen på så sätt att man började tillämpa olika redovisningsprinciper i koncernredovisningen och i redovisningen för de juridiska enheterna. På koncernnivå eliminerades bokslutsdispositioner och obeskattade reserver samtidigt som latent skatt redovisades. I redovisningen för juridiska personer redovisades emellertid både bokslutsdispositioner och obeskattade reserver.

Sedan dess har frågan berörts av ett antal utredningar:

· Redovisningskommittén (SOU 1995:43)

Kommittén tillsattes som en reaktion på den snabba internationaliseringen av redovisningen, i synnerhet influenser från EU. Kommitténs målsättning var att få en så bra kvalitet på redovisningen som möjligt med minimala ändringar av skattereglerna. Förslagen gick ut på att det formella sambandet borde upphöra. Som en konsekvens av detta föreslogs en skatterättslig utdelningsspärr.

· RSV rapport 1998:6 Sambandet mellan redovisning och inkomstbeskattningen

Hösten 1996 tillsatte dåvarande Riksskatteverket en arbetsgrupp för att utreda sambandet. Arbetsgruppen föreslog ett slopat formellt samband samt ett ändrat materiellt samband. Rapporten innehöll dock inget utarbetat lagförslag. Efter remissbehandling av rapporten gjorde Riksskatteverket en formell framställan om lagändring med anledning av flera förslag i rapporten. Framställningen har ännu inte lett till något förslag från regeringen om ändrad lagstiftning.

· IAS-utredningen (SOU 2003:71)

Utredningen föreslog att företagen skulle ha rätt att tillämpa IAS/IFRS på bolagsnivå men tyckte att det var ett regelsystem som inte lämpade sig för beskattning. Utredningen gick igenom ett antal områden där man ansåg att IAS/IFRS skulle medföra problem vid beskattningen. Som en konsekvens av detta föreslogs att skattereglerna skulle frikopplas men man lämnade inga egna förslag om frikoppling. I stället hänvisades till ovan nämnda utredningar.

De senaste årens rättsutveckling

Frågan om sambandet mellan redovisning och beskattning har aktualiserats i ett antal rättsfall de senaste åren. Som exempel kan nämnas:

· RÅ 1998 ref. 6. Koncernbidrag

· RÅ 1998 ref. 18. Periodisering av pågående arbeten.

· RÅ 1999 ref. 32. Periodisering av intäkter från fleråriga avtal.

· RÅ 2000 ref. 26. Avdrag för reparationsutgifter på byggnader.

· RÅ 2002 ref. 84. Periodisering av engångsersättning för upplåtelse under 25 år av mark för vindkraftverk.

· RÅ 2004 ref. 10. Avsättning till vinstandelsstiftelse

· RÅ 2004 ref. 18. Avgångsvederlag

Frågan har också aktualiserats i ett antal lagstiftningsprojekt de senaste åren. Som exempel kan nämnas:

· Prop. 2003/04:28 Skatteregler om värdering av lager av finansiella instrument. Frikopplade regler infördes för sådana finansiella instrument som skattemässigt utgör lagertillgångar. Lagstiftningen genomfördes med anledning av att det blev tillåtet med värdering till verkligt värde i årsredovisningen.

· Prop. 2003/04:16 Omedelbart avdrag för reparation och underhåll på näringsfastigheter. Frikoppling som föranleddes av RÅ 2000 ref. 26. Reglerna innebär att utgifter för reparation och underhåll av byggnader får dras av omedelbart även till den del de har fördelats på flera år i räkenskaperna.

· Prop. 2002/03:79 Direktavdrag för lantmäteriförrättningsutgifter vid omarrondering. Frikopplade regler som innebär att utgifter för lantmäteriförrättningar i samband med omarronderingar som är ett led i jordbrukets eller skogsbrukets yttre rationalisering skall dras av omedelbart.

· Ds 2002:16 Inkomstskatteregler vid leasing av inventarier. Frikopplade regler föreslogs för vissa leasingavtal där den ekonomiska innebörden av transaktionen är sådan att det mer liknar utlåning av pengar än uthyrning av en tillgång. Förslaget blev kraftigt kritiserat av remissinstanserna och har därför ännu inte lett till lagstiftning.

Uppdraget

Delbetänkande

I prop. 2004/05:24 (s. 64) uttalar regeringen att det från strikt redovisningsmässiga utgångspunkter får anses naturligt att de företag som är skyldiga att upprätta koncernredovisning i enlighet med IAS/IFRS också upprättar årsredovisningen enligt samma regelverk. Det finns dock inget förslag om detta, framför allt på grund av den starka kopplingen som finns i Sverige mellan redovisning och beskattning. Regeringen föreslår dock att årsredovisningslagarna skall ändras så att de ger större möjlighet att tillämpa internationella redovisningsprinciper i årsredovisningen och koncernredovisningen. Bland annat föreslås att noterade företag samt koncernföretag som omfattas av en koncernredovisning, upprättad enligt de IAS/IFRS som kommissionen har antagit för tillämpning i EU, under vissa förutsättningar skall kunna värdera materiella och immateriella tillgångar till verkligt värde. Sådan värdering skall kunna tillämpas i såväl årsredovisningen som koncernredovisningen. Lagändringarna föreslås träda i kraft den 1 januari 2005 och flertalet av ändringarna skall tillämpas första gången för räkenskapsår som inleds närmast efter den 31 december 2004.

Om tillgångar i större utsträckning värderas till verkligt värde får detta även konsekvenser för beskattningen. För tillgångar inom det kopplade området kan det medföra en tidigareläggning av beskattningen. Enligt de föreslagna reglerna kommer uppskrivet belopp att redovisas som fritt eget kapital. Detta medför att även det icke kopplade området påverkas. Utan några särskilda regler skulle det nämligen vara möjligt att kringgå den ekonomiska dubbelbeskattningen (se nedan). Enligt regeringens bedömning i propositionen bör de nya värderingsreglerna därför inte tillämpas förrän kompletterande skattelagstiftning finns på plats. Regeringen föreslår därför att bestämmelserna om värdering av vissa tillgångar till verkligt värde skall kunna tillämpas först för räkenskapsår som inleds närmast efter den 31 december 2005.

Utredaren skall med förtur överväga vilken kompletterande skattelagstiftning som behövs med anledning av de nya reglerna för att säkerställa att den ekonomiska dubbelbeskattningen kan upprätthållas. Ett delbetänkande i denna del skall lämnas före utgången av april 2005.

Det huvudsakliga uppdraget

Utvecklingen på redovisningsområdet går åt olika håll. En utvecklingslinje representeras av IAS/IFRS-systemet. Detta är ett regelverk med stort omfång och en hög komplexitetsgrad. Systemet bygger i stor utsträckning på värdering till verkliga värden och kompletteras med krav på omfattande tilläggsupplysningar. En annan utvecklingslinje är det regelverk som kan antas bli resultatet av Bokföringsnämndens pågående arbete. För flertalet företag kommer detta att medföra förenklade regler som i stor utsträckning bygger på anskaffningsvärden. Den snabba utvecklingen på redovisningsområdet där man kan förutse större skillnader mellan olika företag än vad som hittills varit fallet talar starkt för att frågan om sambandet mellan redovisning och beskattning bör utredas.

När det gäller frågan om hur sambandet skall se ut så finns det två ytterlighetsalternativ: dels ett fullständigt samband, dels inget samband alls. Det som främst talar för ett fullständigt samband är att det blir enklare för företagen när man bara behöver tillämpa ett enda system. Det är också denna tanke som ligger bakom Bokföringsnämndens utkast till allmänt råd och vägledning om "Enskild näringsverksamhet". Ju starkare sambandet är, desto mer riskerar redovisningen emellertid att påverkas av skattemässiga hänsyn. Redovisningens kvalitet påverkar externa intressenters möjlighet att jämföra och bedöma olika företag. Detta påverkar förutsättningarna för en välfungerande kapitalmarknad och företagens kapitalkostnad samt, i förlängningen, ekonomisk tillväxt.

Det som främst talar mot något samband över huvud taget är att redovisningen då kan utvecklas helt fritt från skatterätten. En helt frikopplad modell skulle å andra sidan kunna bli kostsam för företagen genom att de tvingas tillämpa två olika regelsystem. Det är dessutom i princip omöjligt att tänka sig ett system utan något samband över huvud taget eftersom det är samma transaktioner som ligger till grund både för redovisningen och beskattningen. Båda dessa ytterlighetsalternativ är därför orealistiska, vilket leder till att skattereglerna bör utgå från någon mellanform.

För att avgöra frågan om hur starkt sambandet skall vara måste man ta ställning till vad som utgör en rimlig skattebas för företag. En naturlig utgångspunkt är att skattebasen skall motsvara ett så företagsekonomiskt korrekt resultat som möjligt. Ett resultat som presenteras för aktiemarknaden och som kan ligga till grund för utdelning till ägarna borde också kunna ligga till grund för beskattning. Denna utgångspunkt leder därför till ett mycket starkt samband mellan redovisning och beskattning.

En annan rimlig utgångspunkt är emellertid att skattesystemet skall vara konsistent och begripligt samt bygga på enkla och handfasta regler. Inte minst redovisning enligt IAS/IFRS- systemet kommer att leda till att redovisningsreglerna blir mycket omfångsrika och komplicerade samt bygga på subjektiva bedömningar i högre utsträckning än vad som gäller nu. IAS-utredningen ansåg därför att detta system inte är en lämplig grund för beskattning.

Ytterligare en viktig aspekt är i vilken grad skattebasen skall bygga på normer som fastställs av privaträttsliga subjekt. De nuvarande redovisningslagarna är utformade som ramlagar. Lagstiftningen måste därför i stor utsträckning fyllas ut med kompletterande normgivning. I Sverige är de viktigaste normgivarna Bokföringsnämnden, Finansinspektionen och Redovisningsrådet. När Redovisningsrådets normgivning får genomslag på vad som är god redovisningssed innebär det att skattebasen fastställs utifrån normer från ett privaträttsligt organ.

Den nuvarande skattelagstiftningen bygger i stor utsträckning på att det som är god redovisningssed får genomslag vid beskattningen. I Redovisningsrådets normgivning förekommer det emellertid att rådet låter skattehänsyn styra de redovisningsregler som skall tillämpas i en juridisk person samtidigt som andra - mer företagsekonomiskt korrekta - regler skall tillämpas på koncernnivå (se exempelvis RR 6/99 p. 60 om redovisning av leasing och bilaga 1 till RR 21 angående aktivering av räntekostnader). Det måste ifrågasättas om sådana olikheter över huvud taget skall accepteras i ett system där skattebasen skall beräknas enligt god redovisningssed. Även IAS/IFRS är privaträttslig normgivning som dessutom beslutas på internationell nivå. Sverige - som nation - har därför inget inflytande över den normgivningen. Även om Sverige kan utöva visst inflytande när standarderna skall antas för tillämpning inom EU måste det ändå i ännu högre grad ifrågasättas om sådan normgivning skall ligga till grund för den svenska skattebasen.

Mot denna bakgrund skall utredaren förutsättningslöst pröva hur sambandet mellan redovisning och inkomstbeskattningen skall se ut och föreslå de skatteregler som är motiverade utifrån analysen. Frågan skall allsidigt belysas utifrån olika utgångspunkter (såsom exempelvis hur den föreslagna skattebasen förhåller sig till en skattebas som bygger på en strikt tillämpning av civilrättsliga redovisningsregler, hur skattekontrollen påverkas eller vilket administrativt merarbete reglerna medför). Det är en fördel om de föreslagna reglerna är enkla att tillämpa för såväl företag som skatteförvaltning.

Uppdraget gäller samtliga frågor som berör sambandet mellan redovisning och beskattning såsom exempelvis frågan om hur periodiseringen av inkomster och utgifter skall göras, frågan om det bör ställas krav på att vissa avdrag eller reserveringar måste bokföras som kostnad i räkenskaperna för att motsvarande avdrag skall erhållas vid beskattningen och frågan om den skattemässiga behandlingen av leasing av inventarier. Utredaren skall också pröva om sambandet bör se likadant ut för alla typer av företag eller om det exempelvis finns skäl att ha ett starkare samband för mindre företag än för större företag. Om utredaren föreslår ett starkt samband i ett system med långtgående marknadsvärdering av tillgångarna, bör hon även överväga om systemet med periodiseringsfonder ger tillräckliga möjligheter till förlustutjämning mot tidigare års vinster eller om det bör införas särskilda regler om sådan förlustutjämning.

En beskattning som grundar sig på anskaffningsvärden är formellt sett symmetrisk. Den formella symmetrin kan dock lätt förvandlas till en asymmetri i praktiken om företagen kan sälja tillgångar som har sjunkit i värde och köpa tillbaka dem. I de fall beskattningsreglerna grundas på anskaffningsvärden skall utredaren pröva om det bör införas någon form av spärregler för att förhindra ett sådant beteende.

Den ekonomiska dubbelbeskattningen skall upprätthållas

Sverige tillämpar - med vissa undantag - principen om ekonomisk dubbelbeskattning. Detta innebär att vinster skall beskattas två gånger, en gång på bolagsnivå och en gång på ägarnivå i samband med utdelning. Med redovisning enligt IAS/IFRS finns det inget krav på att orealiserade vinster skall sättas av till bundet kapital. Utan korrigerande skatteregler skulle det därför vara möjligt att dela ut obeskattade vinster. Dessutom skulle företagen i större utsträckning kunna utnyttja befintliga skatteregler, vilket skulle kunna leda till intäktsbortfall för staten. Om utredaren föreslår frikopplade regler skall hon därför också föreslå någon mekanism som gör att det inte går att dela ut obeskattade vinster.

Budgetaspekter m.m.

Utredarens förslag skall vara neutrala för de offentliga finanserna. Om förslagen i någon del medför lägre skatteintäkter skall detta därför kompenseras med ökade skatteintäkter från företagssektorn och vice versa.

Utredaren bör belysa hur andra länder har löst frågan om sambandet mellan redovisning och beskattning.

Utredaren bör följa det arbete med förändrade regler som Bokföringsnämnden och Skatteverket bedriver och i möjligaste mån samordna sina förslag med dessa förslag. Utredaren bör även följa den internationella utvecklingen på redovisningsområdet.

Utredaren skall redovisa de administrativa konsekvenserna av sina förslag. Om förslagen medför ökade kostnader för Skatteverket eller någon annan myndighet skall hon föreslå hur dessa skall finansieras.

Utredaren skall redovisa ett slutbetänkande före utgången av juni 2007.

(Finansdepartementet)