Propositionens huvudsakliga innehåll

Propositionen är en konsekvens av regeringens förslag till nya redovisningsregler för finansiella instrument (prop. 2002/03:121) men syftar även till att stoppa vissa möjligheter till skatteplanering. Förslaget innebär att skattereglerna om värdering av lager av finansiella instrument skall vara frikopplade från bokföringsreglerna. Den skattskyldige får välja mellan att ta upp sådant lager till det verkliga värdet eller det samlade anskaffningsvärdet. Samtliga företag som ingår i en intressegemenskap (i detta sammanhang företag som har möjlighet att utväxla koncernbidrag och handelsbolag) skall dock tillämpa samma metod. Om lagret värderas till det samlade anskaffningsvärdet skall detta fastställas utan hänsyn till överlåtelser som har gjorts mellan företag i intressegemenskapen.

De nya reglerna föreslås träda i kraft den 1 januari 2004 och tillämpas första gången på det beskattningsår som börjar efter den 31 december 2003. Kreditinstitut och värdepappersbolag får tillämpa de äldre redovisningsreglerna till och med det beskattningsår som avslutas senast den 31 december 2004. Som en konsekvens av detta föreslås att dessa företag under samma tid skall få använda nettoförsäljningsvärdet i stället för det verkliga värdet vid beskattningen. Eftersom det ännu inte föreligger något förslag om att försäkringsbolag skall få tillämpa de nya redovisningsreglerna skall dessa företag använda nettoförsäljningsvärdet i stället för det verkliga värdet.

• Sida 2
•  Original

1. Förslag till riksdagsbeslut

Regeringen föreslår att riksdagen antar regeringens förslag till

1. lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229),

2. lag om ändring i lagen (2001:1227) om självdeklarationer och

kontrolluppgifter.

• Sida 4
•  Original

2. Författningsförslag

2.1. Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)

Härigenom föreskrivs i fråga om inkomstskattelagen (1999:1229) dels att 14 kap. 8 §, 17 kap. 1–3, 5, 17, 19, 20, 21 och 27 §§, 37 kap. 2 § samt rubrikerna närmast före 17 kap. 2 och 17 §§ skall ha följande lydelse,

dels att det i lagen skall införas fyra nya paragrafer, 17 kap. 19 a och 20 a–20 c §§, samt närmast före 17 kap. 19 och 21 §§ nya rubriker av följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

14 kap.

8 §

Fordringar, skulder, avsättningar och kontanter i utländsk valuta skall värderas till kursen vid beskattningsårets utgång. Om det finns ett terminskontrakt eller någon annan liknande valutasäkringsåtgärd för en sådan post, får posten tas upp till det värde som motiveras av valutasäkringen under förutsättning att

– samma värde används i räkenskaperna, och

– värderingen står i överensstämmelse med god redovisningssed.

Fordringar, skulder, avsättningar och kontanter i utländsk valuta, som inte tas upp till det verkliga värdet enligt 17 kap. 20 §, skall värderas till kursen vid beskattningsårets utgång. Om det finns ett terminskontrakt eller någon annan liknande valutasäkringsåtgärd för en sådan post, skall posten tas upp till det värde som motiveras av valutasäkringen under förutsättning att

– samma värde används i räkenskaperna, och

– värderingen står i överensstämmelse med god redovisningssed.

Om den säkrade posten är sådant lager som tas upp till anskaffningsvärdet enligt 17 kap. 20 § skall inte första strecksatsen i första stycket tillämpas.

17 kap.

1 §

I detta kapitel finns bestämmelser om

– anskaffningsvärde och verkligt värde i 2 §,

– lager i 3–22 §§, och – pågående arbeten i 23–32 §§.

I detta kapitel finns bestämmelser om

– definitioner i 2 §, – lager i 3–22 §§, och – pågående arbeten i 23–32 §§.

• Sida 5
•  Original

Anskaffningsvärde och verkligt värde

Definitioner

2 §

Med anskaffningsvärde och verkligt värde avses i detta kapitel detsamma som i 4 kap. 9 § andra– fjärde styckena årsredovisningslagen (1995:1554) eller i förekommande fall 4 kap. 5 § lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag eller 4 kap. 4 § lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag.

Med anskaffningsvärde, nettoförsäljningsvärde och återanskaffningsvärde avses i detta kapitel detsamma som i 4 kap. 9 § andra– fjärde styckena årsredovisningslagen (1995:1554) eller i förekommande fall 4 kap. 5 § lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag eller 4 kap. 4 § lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag.

Med verkligt värde avses i detta kapitel detsamma som i 4 kap. 14 a § andra stycket årsredovisningslagen.

3 §

En tillgång som är avsedd för omsättning eller förbrukning (lagertillgång) får inte tas upp till lägre värde än det lägsta av anskaffningsvärdet och verkliga värdet, om inte annat följer av 4 §. Särskilda bestämmelser om djur i jordbruk och renskötsel finns i 5 §. Bestämmelser om nedskrivning på rätt till leverans finns i 22 §.

En tillgång som är avsedd för omsättning eller förbrukning (lagertillgång) får inte tas upp till lägre värde än det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet, om inte annat följer av 4 §. Om det finns särskilda skäl, får återanskaffningsvärdet, i förekommande fall med avdrag för inkurans, eller något annat värde som är förenligt med 2 kap.2 och 3 §§årsredovisningslagen (1995:1554) användas i stället för nettoförsäljningsvärdet. Särskilda bestämmelser om djur i jordbruk och renskötsel finns i 5 §. Bestämmelser om nedskrivning på rätt till leverans finns i 22 §.

När anskaffningsvärdet bestäms, skall de lagertillgångar som finns kvar i lagret vid beskattningsårets utgång anses vara de som anskaffats eller tillverkats senast.

5 §

Djur i jordbruk och renskötsel anses alltid som lagertillgångar. Djurlager får inte tas upp till lägre värde än 85 procent av den genomsnittliga produktionsutgiften

Djur i jordbruk och renskötsel anses alltid som lagertillgångar. Djurlager får inte tas upp till lägre värde än 85 procent av den genomsnittliga produktionsutgiften

• Sida 6
•  Original

för djur av det slag och den ålderssammansättning som det är fråga om. Djuren behöver dock inte i något fall tas upp till ett högre värde än som motsvarar djurens sammanlagda verkliga värde.

Om den genomsnittliga produktionsutgiften uppenbarligen inte motsvarar anskaffningsvärdet, t.ex. för särskilt dyrbara avelsdjur, skall djuret tas upp till lägst 85 procent av det lägsta av anskaffningsvärdet och verkliga värdet.

för djur av det slag och den ålderssammansättning som det är fråga om. Djuren behöver dock inte i något fall tas upp till ett högre värde än som motsvarar djurens sammanlagda nettoförsäljningsvärde.

Om den genomsnittliga produktionsutgiften uppenbarligen inte motsvarar anskaffningsvärdet, t.ex. för särskilt dyrbara avelsdjur, skall djuret tas upp till lägst 85 procent av det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet.

Försäkringsföretag, kreditinstitut och värdepappersbolag

Försäkringsföretag

17 §

Ett försäkringsföretags placeringstillgångar enligt lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag skall behandlas som lagertillgångar. Placeringstillgångarna får vid beskattningen tas upp till det lägsta av anskaffningsvärdet och verkliga värdet även om de tagits upp till ett högre värde i räkenskaperna.

Ett försäkringsföretags placeringstillgångar enligt lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag skall behandlas som lagertillgångar. Andra placeringstillgångar än sådana finansiella instrument som skall värderas enligt 20–20 c §§ får vid beskattningen tas upp till det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet även om de tagits upp till ett högre värde i räkenskaperna.

Finansiella instrument

19 §

Kreditinstitut och värdepappersbolag får vid beskattningen ta upp lager av överlåtbara värdepapper till det lägsta av anskaffningsvärdet och verkliga värdet även om värdepapperen tagits upp till ett högre värde i räkenskaperna.

Med finansiellt instrument avses i 19 a–20 c §§ detsamma som i 4 kap.14 a och 14 c §§årsredovisningslagen (1995:1554).

19 a §

Med företag i intressegemenskap avses i 20–20 c §§

– företag som med avdragsrätt kan lämna koncernbidrag till var-

• Sida 7
•  Original

andra, och

– i fråga om företag som, direkt eller indirekt, äger andel i ett handelsbolag, företaget och handelsbolaget.

Ett företag skall anses ingå i en intressegemenskap bara till den del det är skattskyldigt i Sverige för sådan verksamhet där lager av finansiella instrument ingår. I fråga om handelsbolag skall i stället gälla att delägaren är skattskyldig i Sverige för sådan verksamhet.

20 §

Om ett företag övergår från en kollektiv värderingsmetod till en post-för-post-metod, skall det värde som tillgångarna tas upp till enligt 17 eller 19 § höjas med ett belopp som motsvarar skillnaden mellan kollektiv värdering och post-för-post-värdering av tillgångarna det föregående beskattningsåret

Försäkringsföretag skall ta upp lager av finansiella instrument till nettoförsäljningsvärdet. Andra företag skall ta upp sådant lager till det verkliga värdet. För alla företag gäller att lagret i stället får tas upp till det samlade anskaffningsvärdet. I sådant fall skall dock samtliga företag som ingår i samma intressegemenskap ta upp sina respektive lager av finansiella instrument till det samlade anskaffningsvärdet.

Ett finansiellt instrument som har ett negativt värde skall anses ingå i lagret, om det skulle ha varit lager om det hade haft ett positivt värde.

20 a §

Om det i ett lager av finansiella instrument ingår säkringsinstrument, skall dessa tas upp till anskaffningsvärdet. Med säkringsinstrument avses i denna paragraf ett finansiellt instrument som säkrar andra poster i företaget än sådana som är lager och som i räkenskaperna får redovisas enligt principerna för säkringsredovisning.

• Sida 8
•  Original

20 b §

För finansiella instrument som tas upp till anskaffningsvärdet enligt 20 och 20 a §§ skall detta värde bestämmas utan hänsyn till överlåtelser mellan företag som ingår i samma intressegemenskap.

20 c §

Om ett finansiellt instrument som ingår i lagret överlåts med förlust till ett företag i samma intressegemenskap och det finansiella instrumentet inte är lager hos den nye ägaren får förlusten dras av som kostnad först när

1. det inträffar en omständighet som gör att tillgången inte längre existerar eller inte längre innehas av ett företag som ingår i intressegemenskapen, eller

2. tillgången återigen blir lager hos ett företag i intressegemenskapen.

Höjning av lagervärdet vid viss utdelning

21 §

Det värde som tillgångarna har tagits upp till enligt 17 och 19 §§ skall höjas till den del företaget har delat ut medel eller på något annat sätt förfogat över vinst på ett sätt som inte lagligen hade kunnat ske om tillgångarna tagits upp till samma värde i räkenskaperna som vid beskattningen.

Det värde som tillgångarna har tagits upp till enligt 17 och 20– 20 b §§ skall höjas till den del företaget har delat ut medel eller på något annat sätt förfogat över vinst på ett sätt som inte lagligen hade kunnat ske om tillgångarna tagits upp till samma värde i räkenskaperna som vid beskattningen.

27 §

Pågående arbeten som utförs till fast pris och som inte har slutredovisats får inte tas upp till ett lägre värde än det lägsta av anskaffningsvärdet och verkliga värdet.

Pågående arbeten som utförs till fast pris och som inte har slutredovisats får inte tas upp till ett lägre värde än det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet.

För byggnads-, anläggnings- och hantverksrörelse får de pågående arbetena trots bestämmelserna i första stycket tas upp till lägst 97 procent av det sammanlagda anskaffningsvärdet.

• Sida 9
•  Original

37 kap.

2 §

1

Bestämmelser om uppskov med beskattningen respektive framskjuten beskattning hos ägare till andelar i det överlåtande företaget vid en fusion eller fission finns i fråga om

– koncerninterna andelsavyttringar i 25 kap.,

– ekonomiska föreningar och medlemsbanker i 42 kap. 21 § jämförd med 48 kap. 10 §,

– andelsbyten i 48 a kap., och – uppskovsgrundande andelsbyten i 49 kap.

Bestämmelser om uppskov med beskattningen respektive framskjuten beskattning hos ägare till andelar i det överlåtande företaget vid en fusion eller fission finns i fråga om

– ekonomiska föreningar och medlemsbanker i 42 kap. 21 § jämförd med 48 kap. 10 §,

– andelsbyten i 48 a kap., och – uppskovsgrundande andelsbyten i 49 kap.

1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 2004 och tillämpas första gången på det beskattningsår som börjar efter den 31 december 2003.

2. Vid tillämpning av 17 kap. 20 § får kreditinstitut och värdepappersbolag använda nettoförsäljningsvärdet i stället för det verkliga värdet till och med det beskattningsår som avslutas senast den 31 december 2004.

1

Senaste lydelse 2001:1176.

• Sida 10
•  Original

2.2. Förslag till lag om ändring i lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter

Härigenom föreskrivs att 3 kap. 6 § lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

3 kap.

6 §

Försäkringsföretag, kreditinstitut och värdepappersbolag skall, i de fall som avses i 17 kap. 21 § inkomstskattelagen (1999:1229), lämna uppgift om beslut om eller styrelsens förslag till utdelning eller annat förfogande över uppkommen vinst.

Företag skall, i de fall som avses i 17 kap. 21 § inkomstskattelagen (1999:1229), lämna uppgift om beslut om eller styrelsens förslag till utdelning eller annat förfogande över uppkommen vinst.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2004 och tillämpas första gången när företag skall lämna uppgifter avseende det beskattningsår som påbörjas efter den 31 december 2003.

• Sida 11
•  Original

3. Ärendet och dess beredning

Regeringen har i prop. 2002/03:121 föreslagit nya regler för värdering av finansiella instrument i den civilrättsliga redovisningen. I en promemoria som låg till grund för propositionen (Ds 2002:42 Redovisning och värdering av finansiella instrument) föreslogs även vissa konsekvensändringar i skattelagstiftningen. I remissbehandlingen fick detta förslag hård kritik och inom Finansdepartementet upprättades därför en promemoria med ett nytt förslag, Skatteregler för värdering av lager av finansiella instrument (Fi2003/3684). Promemorians lagförslag finns i Bilaga 1. Promemorian har remissbehandlats och en förteckning över remissinstanserna finns i Bilaga 2. En sammanställning av remissvaren finns tillgänglig i lagstiftningsärendet.

Frågan om beskattningen av finansiella instrument har tidigare uppmärksammats av Riksskatteverket i rapporten RSV Rapport 1996:1 Redovisning och beskattning av finansiella instrument inom företagssektorn (Fi96/1721). Denna rapport har remissbehandlats. En förteckning över remissinstanserna finns i Bilaga 3. En sammanställning av remissvaren finns tillgänglig i lagstiftningsärendet. Frågan har även uppmärksammats i Riksskatteverkets hemställan om lagändringar med anledning av RSV Rapport 1998:6 Sambandet mellan redovisning och beskattning (Fi1999/4418).

Regeringen tar nu upp frågan om beskattning av sådana finansiella instrument som skattemässigt är lager hos ägaren.

Lagrådet

Regeringen beslutade den 2 oktober 2003 att inhämta Lagrådets yttrande över de lagförslag som finns i Bilaga 4. Lagrådets yttrande finns i Bilaga 5. Lagrådet har lämnat förslagen utan erinran.

Förslaget till ändring i 37 kap. 2 § IL har inte granskats av Lagrådet. Ändringen är dock endast en konsekvensändring av enkel beskaffenhet och Lagrådets hörande skulle därför sakna betydelse. Ändringen behandlas i författningskommentaren.

4. Bakgrund

4.1. Särskilda skatteregler för finansiella företag

Sverige har ett långtgående samband mellan redovisning och beskattning. Som huvudregel gäller att det skattemässiga resultatet skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder (14 kap. 2 § inkomstskattelagen, 1999:1229, IL). Detta innebär att inkomster skall tas upp som intäkter och utgifter dras av som kostnader det beskattningsår som de hänför sig till enligt god redovisningssed. Denna regel skall tillämpas om det inte finns en uttrycklig skatteregel som säger att inkomsterna eller utgifterna skall periodiseras på något annat sätt.

För företag som bedriver handel med värdepapper utgör värdepappersportföljen skattemässigt lager. Detsamma gäller för placeringstillgångar i

• Sida 12
•  Original

ett försäkringsföretag. Genom lagstiftning år 1995 infördes särskilda skatteregler för dessa lagertillgångar hos kreditinstitut, värdepappersbolag och försäkringsföretag (prop. 1995/96:104). Bestämmelserna finns numera i 17 kap. 17 och 19 §§ IL. Bakgrunden var en anpassning av redovisningslagstiftningen till EG:s redovisningsregler. Reglerna gjorde det möjligt för kreditinstitut och värdepappersbolag att värdera överlåtbara värdepapper till verkligt värde. En motsvarande möjlighet infördes för placeringstillgångar hos försäkringsföretag.

De särskilda skattereglerna innebär att lager i form av överlåtbara värdepapper (kreditinstitut och värdepappersbolag) och placeringstillgångar (försäkringsbolag) får värderas till det lägsta av anskaffningsvärdet och det verkliga värdet även om det har tagits upp till ett högre värde i räkenskaperna. För att förhindra att företagen delar ut eller på annat sätt förfogar över en obeskattad uppskrivning av lagret finns en skattemässig s.k. utdelningsspärr (17 kap. 21 § IL). Denna innebär att om företaget lämnar utdelning eller förfogar över vinstmedel på ett sätt som det inte hade kunnat om det tillämpat samma värdering i räkenskaperna som i deklarationen skall värderingen vid taxeringen höjas i motsvarande mån. I 17 kap. 20 § finns vidare en bestämmelse som skall hindra att ett byte från en kollektiv värderingsprincip till en post-för-post-värdering leder till skattebortfall.

4.2. Riksskatteverkets rapporter

Riksskatteverket har i några sammanhang uppmärksammat olika problem med beskattningen av finansiella instrument (Rapport 1996:1 Redovisning och beskattning av finansiella instrument inom företagssektorn, Rapport 1998:6 Sambandet mellan redovisning och beskattning samt hemställan den 15 november 1999 om lagändring med anledning av sistnämnda rapport). I rapporterna beskriver verket de stora möjligheter till skatteplanering som föreligger i nuvarande system. Möjligheterna till skatteplanering beror på att reglerna är asymmetriska på så sätt att orealiserade vinster inte beskattas men orealiserade förluster kan dras av (eftersom lagervärdering sker enligt lägsta värdets princip, LVP). Verket lämnar också förslag till hur reglerna skulle kunna bli symmetriska. I huvudsak innebär förslaget i 1999 års hemställan om lagändring att finansiella tillgångar skall värderas till anskaffningsvärdet och finansiella skulder till nominellt belopp. Finansiella kontrakt (som terminskontrakt och optioner) skall värderas till marknadsvärdet utom när de ingår i en säkring.

4.3. De nya redovisningsreglerna angående finansiella instrument

År 2001 antog Rådet och Europaparlamentet ett direktiv om värdering och redovisning av finansiella instrument (Europaparlamentets och rådets direktiv 2001/65/EG om ändring i direktiven 78/660/EEG, 83/349/EEG och 86/635/EEG med avseende på värderingsreglerna för årsbokslut och sammanställd redovisning i vissa typer av bolag samt i banker och andra

• Sida 13
•  Original

finansiella institut), ändringsdirektivet. Genom ändringsdirektivet vill man säkerställa att EG:s redovisningsregler skall vara förenliga med de redovisningsstandarder som International Accounting Standards Board, IASB, har gett ut.

Ändringarna innebär bl.a. att medlemsstaterna blir skyldiga att tillåta eller fordra värdering till verkligt värde av finansiella instrument. De får dock begränsa möjligheten till respektive kravet på värdering till verkligt värde genom att föreskriva att sådan värdering skall förekomma enbart i vissa slag av bolag eller vara tillåten enbart i koncernredovisningen. Vissa finansiella instrument är generellt undantagna från de nya värderingsreglerna. Det gäller samtliga skulder utom sådana som innehas för handelsändamål eller som är derivatinstrument. Det gäller vidare vissa finansiella instrument som företaget avser att inneha tills de förfaller till betalning, tillgångar i form av lån och fordringar som härrör från det redovisande företaget samt andelar i dotterföretag, intresseföretag m.m.

I prop. 2002/03:121 Redovisning och värdering av finansiella instrument föreslås lagstiftning för att genomföra ändringsdirektivet i svensk rätt. De föreslagna reglerna innebär att icke-finansiella företag som är skyldiga att upprätta en årsredovisning skall ha rätt – men inte skyldighet – att tillämpa de värderingsprinciper som anges i ändringsdirektivet i både års- och koncernredovisningen. Kreditinstitut och värdepappersbolag skall vara skyldiga att tillämpa direktivets värderingsprinciper i både års- och koncernredovisningen. De nya reglerna föreslås träda i kraft den 1 januari 2004. Bestämmelserna föreslås tillämpas för det räkenskapsår som inleds närmast efter den 31 december 2003. Kreditinstitut och värdepappersbolag får dock tillämpa de gamla bestämmelserna även för det räkenskapsår som avslutas senast den 31 december 2004. Försäkringsföretag omfattas inte av de föreslagna nya reglerna.

I en promemoria som låg till grund för propositionen (Ds 2002:42 Redovisning och värdering av finansiella instrument) föreslogs att de befintliga skattereglerna för finansiella företag skulle utvidgas till att gälla även för icke-finansiella företag. Förslaget innebar också att lagen kompletterades med en motsvarande regel om förpliktelser.

Vid remissbehandlingen fick detta förslag mycket stark kritik av Riksskatteverket. Verkets huvudsakliga kritik gick ut på att den föreslagna regeln skulle göra det möjligt att tillämpa en strikt post-för-post-värdering vid beskattningen vilket skulle kunna leda till ett avsevärt skattebortfall. Verket menade också att den befintliga regeln för att förhindra en övergång från kollektiv värdering till en post-för-post-värdering inte var effektiv eftersom den bara kan tillämpas det år som företaget byter redovisningsmetod. Om företaget fortsätter att tillämpa en post-för-post-värdering behöver någon justering inte göras under kommande år.

Mot bakgrund av den kritik som Riksskatteverket förde fram lämnade Regeringen inte något förslag till ändrade skatteregler i propositionen (prop. 2002/03:121 s. 40). I stället upprättades en promemoria i Finansdepartementet med ett nytt förslag, Skatteregler för värdering av lager av finansiella instrument (Fi2003/3684). Förslagen i denna promemoria gick ut på att skattereglerna om värdering av lager av finansiella instrument skulle frikopplas från bokföringsreglerna för samtliga typer av företag. Den skattskyldige skulle få välja mellan att värdera sådant lager till det verkliga värdet eller det samlade anskaffningsvärdet. Samtliga företag i

• Sida 14
•  Original

en intressegemenskap (moder- och dotterföretag eller företag under i huvudsak gemensam ledning) skulle dock tillämpa samma metod. Vidare skulle lager av sådana finansiella instrument som i bokföringen inte får värderas till det verkliga värdet vid beskattningen värderas till det samlade anskaffningsvärdet. Den skattemässiga utdelningsspärren skulle behållas och spärregeln för att förhindra en övergång till post-för-postvärdering skulle tas bort.

5. Värdering av lager av finansiella instrument

5.1. Överväganden och förslag

Regeringens förslag: För samtliga företagskategorier skall skattereglerna om värdering av lager av finansiella instrument vara frikopplade från bokföringsreglerna. Den skattskyldige får välja mellan att ta upp sådant lager till det verkliga värdet eller det samlade anskaffningsvärdet. Samtliga företag som ingår i en intressegemenskap (i detta sammanhang företag som har möjlighet att utväxla koncernbidrag och handelsbolag) skall dock tillämpa samma metod. Försäkringsföretag skall använda nettoförsäljningsvärdet i stället för det verkliga värdet. Om lagret värderas till det samlade anskaffningsvärdet skall detta fastställas utan hänsyn till överlåtelser som har gjorts mellan företag i intressegemenskapen.

Avdragsrätten för förluster begränsas om finansiella instrument överlåts till ett företag i intressegemenskapen och det finansiella instrumentet inte är lager även hos den nye ägaren. Justeringsregeln för företag som övergår från en kollektiv värdering till en post-för-postvärdering tas bort och den skattemässiga utdelningsspärren behålls.

Promemorians förslag: Överensstämmer i stort sett med regeringens förslag. Promemorian innehöll dock även ett förslag om att lager av sådana finansiella instrument som inte får tas upp till det verkliga värdet i räkenskaperna skulle tas upp till det samlade anskaffningsvärdet. I likhet med regeringens förslag innehöll även promemorian ett förslag om att alla företag som ingår i en intressegemenskap skall tillämpa samma metod. Förslaget i promemorian hade dock en annan definition av vilka företag som skulle anses ingå i intressegemenskapen på så sätt att den föreslogs omfatta moder- och dotterföretag eller företag under i huvudsak gemensam ledning. Promemorian innehöll inte något förslag om begränsad avdragsrätt vid förlustförsäljningar av finansiella instrument som byter karaktär. Promemorian innehöll inte heller något förslag om att försäkringsföretag skall tillämpa nettoförsäljningsvärdet i stället för det verkliga värdet.

Remissinstanserna: Förslaget om obligatorisk anskaffningsvärdering av lager av sådana finansiella instrument som inte får tas upp till det verkliga värdet i räkenskaperna får genomgående negativ kritik. Samtliga remissinstanser som har yttrat sig i frågan ifrågasätter eller avstyrker förslaget. Kritiken går i huvudsak ut på att regeln skulle medföra att det inte längre skulle bli möjligt att göra avdrag för befarade kreditförluster ge-

• Sida 15
•  Original

nom nedskrivning av värdet på lånefordringar som skattemässigt utgör lager.

Remissutfallet i övrigt är blandat. Generellt kan sägas att myndigheter tillstyrker eller har inget att erinra mot förslaget och att näringslivsorganisationer avstyrker. Sveriges advokatsamfund tillstyrker dock. Riksskatteverket tillstyrker förslaget men anför vissa tekniska synpunkter. Finansinspektionen har inga invändningar men anser att terminologin bör ägnas särskild uppmärksamhet, bl.a. därför att innebörden av uttrycket ”finansiella instrument” skiljer sig åt i olika lagar. Detta är en synpunkt som delas av ytterligare några remissinstanser. Länsrätten i Stockholms län tillstyrker men framför vissa tekniska synpunkter. Juridiska fakultetsstyrelsen vid Uppsala universitet avstyrker eftersom den menar att regeln om överlåtelser inom en intressegemenskap medför att samma vinst kommer att kunna bli beskattad två gånger och att förslaget öppnar en möjlighet till vinstutjämning i oäkta koncerner. Sveriges Byggindustrier avstyrker regeln om intressegemenskap. FAR avstyrker förslaget innan de nya reglerna på redovisningsområdet har införts.

Näringslivets skattedelegation (till vars yttrande Föreningen Svenskt Näringsliv, Svensk Industriförening, Stockholms Handelskammare och Svenska Handelskammarförbundet hänvisar) avstyrker och menar att det är olämpligt att knyta skattereglerna så hårt till de föreslagna reglerna i årsredovisningslagen eftersom redovisningsreglerna är mycket komplicerade och inte lämpliga som grund för beskattning. Delegationen tillstyrker å andra sidan att skattereglerna frikopplas från redovisningen. Delegationen menar vidare att företagen aldrig – mot sin vilja – skall beskattas för orealiserade vinster men alltid ha rätt till avdrag för orealiserade förluster och att regeln om företag i intressegemenskap ger upphov till tolkningsproblem. Näringslivets Regelnämnd påpekar att det saknas en problem- och konsekvensanalys.

Svenska Bankföreningen avstyrker och menar att de föreslagna skattereglerna i kombination med nuvarande och kommande redovisningsregler är svårbedömda och inte belysta. Man menar att sambandet mellan skatteregler och redovisningsregler för finansiella instrument är synnerligen komplicerat, inte minst därför att även de svenska redovisningsreglerna för finansiella instrument för närvarande är under väsentlig förändring till följd av nya internationella redovisningsregler. Förutom detta anförs att regeln om intresseföretag kan vara svår att tillämpa i bolag där det finns andra delägare. Sveriges Redovisningskonsulters Förbund SRF avstyrker och menar att förslaget är i direkt strid med rådande grundprinciper för redovisning, värdering av tillgångar och försiktighetsprincipen.

Skälen för regeringens förslag

Inledning

Den skattemässiga behandlingen av finansiella instrument är beroende av om ägaren bedriver handel med värdepapper eller inte. För ägare som bedriver sådan handel utgör de finansiella instrumenten lagertillgångar (om de ingår i värdepappersrörelsen) och beskattning sker enligt de vanliga reglerna för inkomstslaget näringsverksamhet (13–40 kap. IL). För övriga ägare utgör finansiella instrument kapitaltillgångar och beskatt-

• Sida 16
•  Original

ning sker enligt kapitalvinstreglerna (41– 55 kap. IL). Översiktligt kan sägas att om beskattning sker enligt kapitalvinstreglerna tas hela värdeförändringen upp till beskattning i samband med att tillgången avyttras. Det finns också vissa inskränkningar i avdragsrätten för förluster. Om beskattningen däremot sker enligt näringsverksamhetsreglerna kommer löpande förändringar av lagervärdet att ingå i beskattningsunderlaget. När en tillgång avyttras kommer därför skillnaden mellan försäljningspriset och det senaste lagervärdet (om tillgången ägdes på bokslutsdagen) att beskattas. Förluster på finansiella instrument som skattemässigt är lager kan dessutom dras av som vilka andra förluster i näringsverksamheten som helst.

Frågan om gränsdragningen mellan det som skattemässigt utgör handel med värdepapper (näringsverksamhetsreglerna) och kapitalförvaltning (kapitalreglerna) berörs inte i detta lagstiftningsärende. Här behandlas endast vilka regler som skall gälla när det väl har konstaterats att ett finansiellt instrument ingår i en värdepappersrörelse och därför skattemässigt utgör lager. Den förra frågan ingår i utredningsuppdraget för 2002 års företagsskatteutredning (dir. 2002:28).

Frikopplade regler för samtliga företag

Som nämnts i avsnitt 4.1 bygger den svenska företagsbeskattningen på ett mycket långtgående samband mellan redovisning och beskattning. Detta innebär att utgångspunkten för företagsbeskattningen kan sägas vara att företagsskattebasen skall motsvara ett så företagsekonomiskt riktigt resultat som möjligt. Med denna utgångspunkt är det rimligt att de redovisningsmässiga reglerna för lager av finansiella instrument också får genomslag vid beskattningen. En sådan lösning skulle innebära att de företag som väljer att tillämpa de nya redovisningsreglerna också skulle beskattas för de orealiserade vinster som redovisas (och få avdrag för orealiserade förluster). Detta skulle emellertid kunna verka hämmande på företagens vilja att tillämpa de nya redovisningsreglerna i årsredovisningen.

Hur sambandet mellan redovisning och beskattning skall se ut har diskuterats i olika sammanhang under de senaste åren. Redovisningskommittén ansåg (SOU 1995:43) att bokslutsdispositioner och obeskattade reserver borde utmönstras ur redovisningen och göras till deklarationsposter. Liknande tankegångar har förts fram av Riksskatteverket i olika sammanhang. Frågan om sambandet mellan redovisning och beskattning har även aktualiserats av IAS-utredningen (SOU 2003:71). Utredningen anser att starka skäl talar mot att använda de redovisningsstandarder som IASB har gett ut för beskattningsändamål och förespråkar en ökad frikoppling. Det sistnämnda betänkandet remissbehandlas för närvarande.

I detta sammanhang kan också erinras om att de finansiella företagen redan har frikopplade regler för beskattningen av lager av överlåtbara värdepapper (kreditinstitut och värdepappersbolag) respektive placeringstillgångar (försäkringsbolag). När en möjlighet till marknadsvärdering infördes för sådana tillgångar hos dessa företag (prop. 1995/96:104) gjorde regeringen bedömningen att de orealiserade vinster som skulle kunna redovisas genom en tillämpning av de nya reglerna inte borde beskattas. Utan någon speciell lagstiftning skulle emellertid så ha

• Sida 17
•  Original

blivit fallet. Mot denna bakgrund genomfördes en frikoppling av skattereglerna för dessa företagskategorier. En frikoppling av reglerna var också utgångspunkten för förslagen i promemoriorna Ds 2002:42 och Fi2003/3684.

I prop. 2003/04:16 Omedelbart avdrag för reparation och underhåll på näringsfastigheter har regeringen uttalat att det i och för sig finns goda skäl för att göra en översyn av sambandet mellan redovisning och beskattning men att en sådan översyn dock torde bli omfattande och ta lång tid. Med hänsyn till behovet av regler som uttryckligen klargör möjligheterna till omedelbart avdrag för reparationsutgifter på näringsfastigheter fann regeringen att en sådan översyn inte borde avvaktas.

Enligt regeringens uppfattning skulle det vara ologiskt att ha frikopplade skatteregler enbart för vissa typer av företag trots att samtliga företagskategorier nu (i och med förslagen i prop. 2002/03:121) skall kunna redovisa finansiella instrument till det verkliga värdet. Dessutom skulle avsaknaden av särskilda skatteregler kunna verka hämmande på företagens vilja att tillämpa de nya redovisningsreglerna i årsredovisningen. I likhet med den bedömning som gjordes i ovan nämnda proposition anser regeringen därför att det inte heller i detta ärende finns skäl att avvakta en total översyn av sambandet mellan redovisning och beskattning. Detta leder till att uttryckliga skatteregler bör införas för samtliga typer av företag.

Utformningen av reglerna

Enligt diskussionen ovan bör skattereglerna om värdering av lager av finansiella instrument helt frikopplas från bokföringsreglerna. Reglerna bör vara utformade på ett sådant sätt att företagen inte skall behöva beskattas för orealiserade vinster som uppkommer genom marknadsvärdering av finansiella instrument. Det finns däremot inget skäl att förhindra att de företag som önskar det tillämpar marknadsvärdering även vid beskattningen.

Skattereglerna måste emellertid också vara sådana att de motverkar skatteplanering. Som Riksskatteverket tydligt har visat i sina rapporter och remissvar uppnås inte detta syfte med de nuvarande reglerna. Som nämnts ovan är orsakerna främst att nuvarande regler är asymmetriska på så sätt att orealiserade förluster kan dras av medan orealiserade vinster inte beskattas förrän vid försäljningen. För finansiella företag förstärks möjligheterna till skatteplanering ytterligare eftersom den spärregel som skall förhindra en övergång till post-för-post-värdering inte är effektiv. Det bör också nämnas att eftersom finansiella lagertillgångar är betydligt lättare att omsätta än materiella lagertillgångar (såsom bilar, kylskåp, dammsugare etc.) är det också betydligt lättare att skatteplanera med dessa.

Den asymmetri som värdering enligt LVP medför är en naturlig konsekvens av de vanliga reglerna för lagervärdering som gäller i räkenskaperna. Dessa har i sin tur utformats utifrån försiktighetsprincipen. Så länge som beskattningsreglerna är kopplade till bokföringsreglerna kan detta accepteras även skattemässigt. När redovisningsreglerna inte längre kräver tillämpning av försiktighetsprincipen och skattereglerna dessutom skall frikopplas från redovisningsreglerna finns det emellertid inga skäl

• Sida 18
•  Original

att strikt tillämpa försiktighetsprincipen vid beskattningen (och därmed uttryckligen acceptera asymmetrisk behandling av orealiserade vinster och förluster). I stället bör man utforma skatteregler som ger ett materiellt rimligt beskattningsresultat.

Detta leder till att skattereglerna bör göras mer symmetriska än vad som följer av en tillämpning av LVP och med möjlighet till post-förpost-värdering. Möjligheterna att göra avdrag för orealiserade förluster bör därför inskränkas i förhållande till vad som gäller idag.

De lösningar som ligger närmast till hands är en strikt tillämpning av det verkliga värdet eller anskaffningsvärdet. Detta överensstämmer också i huvudsak med vad Riksskatteverket har förordat under åren. I remissvaret på Ds 2002:42 accepterade verket att det skulle vara valfritt att marknadsvärdera eller inte. Man ansåg dock att den metod som företaget valde skulle få genomslag vid beskattningen. Ingen särskild skatteregel skulle därför behövas. I 1996 års rapport argumenterade verket för en mer eller mindre strikt marknadsvärdering och i 1998 års rapport för att realisationsprincipen skulle tillämpas.

Av Riksskatteverkets rapporter och remissvar framgår också att en strikt tillämpning av LVP kan missbrukas på så sätt att man lägger två motstående instrument i två närstående bolag. Det ena av instrumenten kommer att sjunka i värde och det andra att stiga. En strikt tillämpning av LVP på bolagsnivå innebär att det bolag som har instrumentet som har sjunkit i värde kan dra av den orealiserade förlusten medan det bolag som har det instrument som har stigit i värde inte beskattas för värdestegringen förrän vid försäljningen. Detta är naturligtvis inte acceptabelt. Reglerna måste därför utformas på så sätt att man beaktar hur närstående bolag värderar sina respektive lager av finansiella instrument.

Den metod som föreslogs i Finansdepartementets senaste promemoria innebar att samtliga finansiella instrument som ett företag har skulle värderas enligt samma metod men att företagen skulle få välja mellan att värdera dem till antingen det verkliga värdet eller anskaffningsvärdet. Samma värderingsprincip skulle dock tillämpas av samtliga företag som ingår i en intressegemenskap. Lagtekniskt föreslogs att detta skulle ske på så sätt att värdering till verkligt värde skulle utgöra huvudregeln men att den skattskyldige skulle kunna välja att i stället värdera lagret till det samlade anskaffningsvärdet. En förutsättning för detta skulle dock vara att samtliga företag som ingår i en intressegemenskap också värderade sina lager av finansiella instrument till det samlade anskaffningsvärdet.

I diskussionen ovan har en modell med obligatorisk tillämpning av det verkliga värdet avvisats eftersom en sådan också skulle medföra tvingande beskattning av orealiserade vinster när portföljen har stigit i värde. En alternativ modell skulle vara en strikt tillämpning av anskaffningsvärdet. En sådan modell behandlar orealiserade vinster och förluster symmetriskt. Med tanke på att det är mycket lätt att realisera finansiella tillgångar skulle en sådan symmetri emellertid kunna bli illusorisk på så sätt att företagen lätt skulle kunna sälja finansiella instrument med latenta förluster och köpa tillbaka dem förhållandevis snabbt. För att i någon mån förebygga rent skattedrivna försäljningar i anslutning till bokslutsdagen bör det öppnas en viss möjlighet till avdrag för orealiserade förluster.

• Sida 19
•  Original

Genom förslaget i promemorian skulle det bli möjligt för företagen att undvika beskattning av orealiserade vinster men samtidigt öppnas en möjlighet att dra av orealiserade förluster, dock endast om samtliga finansiella instrument totalt sett har sjunkit i värde. Dessutom har de företag som vill bli beskattade enligt de nya redovisningsreglerna en möjlighet att bli det. Genom att kräva att samtliga närstående företag skall tillämpa samma värderingsmetod förhindrar man dessutom de mycket enkla möjligheter till skatteplanering som annars skulle uppstå. Regeringen anser att promemorians förslag bör genomföras men återkommer nedan till hur regeln för närstående företag bör konstrueras.

Som nämnts är ett syfte med skattereglerna att de företag som så önskar skall kunna tillämpa de nya redovisningsreglerna även vid beskattningen. Regeringen har emellertid ännu inte lämnat något förslag om hur ändringsdirektivet skall genomföras för försäkringsföretagen. Dessa skall därför tillämpa de hittillsvarande redovisningsreglerna vilka gör det möjligt – men kräver inte – att värdera placeringstillgångarna till nettoförsäljningsvärdet. Definitionen på nettoförsäljningsvärdet och det verkliga värdet överensstämmer inte helt, bl.a. på så sätt att nettoförsäljningsvärdet fastställs med beaktande av försäljningskostnader. Mot denna bakgrund anser regeringen att försäkringsföretagen skall tillämpa nettoförsäljningsvärdet i stället för det verkliga värdet vid beskattningen. Eftersom de nuvarande skattereglerna ger möjligheter till skatteplanering är det emellertid angeläget att även försäkringsbolag skall tillämpa de nya skattereglerna samtidigt som övriga företagskategorier. I avsnitt 5.4 behandlas motsvarande övergångsregler för kreditinstitut och värdepappersbolag.

Samma regler för alla företag i en intressegemenskap

Förslaget i promemorian att samtliga företag som ingår i en intressegemenskap skall tillämpa samma värderingsmetod har kritiserats av några remissinstanser. Man menar att regeln är otydlig och blir svår att tillämpa. Utan en sådan regel skulle systemet emellertid stå vidöppet för skatteplanering på så sätt att man låter två motstående finansiella instrument ägas av två olika bolag i koncernen. Det bolag som har instrumentet som har gått ned i värde drar av den orealiserade förlusten medan det företag som har det instrument som har stigit i värde beskattas för vinsten först i samband med avyttringen. Den föreslagna kollektiva värderingen motverkar visserligen i viss mån ett sådant beteende men en regel om att samtliga närstående företag skall tillämpa samma metod är ändå helt nödvändig.

Enligt regeringens mening är det dock inte nödvändigt att definiera närståendekretsen på exakt samma sätt som i promemorian. Huvudsyftet med regeln är att förhindra skatteplanering genom ett förfarande som innebär att två motstående instrument läggs i två olika bolag. För att sådan skatteplanering skall gå att genomföra torde det emellertid krävas att båda inblandade bolagen är i stort sett helägda i samma koncern. Regeringen anser därför att det i princip räcker att föreskriva att samtliga företag som kan ge och ta emot koncernbidrag skall tillämpa samma metod. Med tanke på att delägarna i ett handelsbolag fritt kan fördela resultatet är det emellertid nödvändigt att även inkludera handelsbolag i närståen-

• Sida 20
•  Original

dekretsen. Det kan dock antas att det är mycket ovanligt att ett företag som självt bedriver värdepappershandel också bedriver sådan handel genom ett handelsbolag. Regeln torde därför inte få några större praktiska konsekvenser. Om handelsbolagen inte skulle inkluderas i närståendekretsen skulle det däremot kunna finnas skattemässiga incitament att börja med värdepappershandel i handelsbolag. Genom den lösning som regeringen nu föreslår torde de befarade tillämpningssvårigheterna med en närståenderegel minska högst betydligt.

Några remissinstanser har framfört att endast svenska företag skall kunna ingå i intressegemenskapen. Förslaget i promemorian innehöll emellertid inte någon sådan begränsning. Det finns självfallet inget svenskt fiskalt intresse av att ställa krav på någon speciell värderingsmetod i utländska företag som inte är skattskyldiga i Sverige. Med tanke på att regeringen föreslår att intressegemenskapen skall omfatta företag som kan ge och ta emot koncernbidrag är synpunkten i stor utsträckning tillgodosedd. Det kan däremot förekomma att ett utländskt företag har en filial i Sverige som bedriver handel med värdepapper. Det bör därför uttryckligen föreskrivas att ett företag skall anses ingå i en intressegemenskap bara till den del det är skattskyldigt i Sverige för sådan verksamhet där lager av finansiella instrument ingår. I fråga om handelsbolag skall i stället gälla att delägaren är skattskyldig i Sverige för sådan verksamhet. Genom denna lösning kan den svenska filialen till det utländska bolaget – i sin svenska deklaration – värdera sitt lager av finansiella instrument till anskaffningsvärdet oberoende av hur bolaget som helhet värderar lagret i sitt hemlands deklaration.

Förutom regeln att samtliga företag i en intressegemenskap skall tillämpa samma värderingsmetod föreslogs i promemorian en regel om att anskaffningsvärdet (om denna metod används) skall beräknas till det värde som gäller för intressegemenskapen som helhet. Utan en sådan begränsning skulle systemet kunna missbrukas på så sätt att man säljer tillgångar som har sjunkit i värde till ett närstående bolag. Därigenom skulle man kunna få avdrag för förluster som är orealiserade för gruppen som helhet. Eftersom lagstiftningen bör vara utformad så att skatteplanering inte uppmuntras föreslogs det i promemorian att det borde införas en uttrycklig regel som förhindrar detta. Denna lösning har kritiserats av Juridiska fakultetsstyrelsen vid Uppsala universitet. Man menar att regeln medför att samma vinst kommer att kunna bli beskattad två gånger och att förslaget öppnar en möjlighet till vinstutjämning i oäkta koncerner.

Invändningen att samma vinst skulle beskattas två gånger är enligt regeringens uppfattning felaktig. Om det finansiella instrumentet skattemässigt är lager hos både köpare och säljare kommer köparen nämligen att få avdrag för den eventuella vinst som säljaren har beskattats för.

Anta att bolag A köper ett finansiellt instrument för 100 och säljer det vidare till sitt dotterbolag B för 130 (vilket är marknadspris vid försäljningstillfället). Bolag A beskattas för en vinst på 30. Vid lagervärderingen har emellertid bolag B rätt att ta upp tillgången till 100 vilket medför ett avdrag med 30. För koncernen som helhet kan lagret värderas till det koncernmässiga anskaffningsvärdet och ingen vinst behöver beskattas. Om tillgången är kapitaltillgång hos B skall regeln inte tillämpas. Inte heller i detta fall blir det alltså fråga om att samma vinst beskattas två gånger.

• Sida 21
•  Original

Invändningen att regeln skulle öppna en möjlighet till vinstutjämning i exempelvis oäkta koncerner är emellertid riktig och förstärker uppfattningen att närståenderegeln i princip bara bör omfatta sådana bolag som kan utväxla koncernbidrag. Utan en regel som föreskriver att man skall tillämpa det anskaffningsvärde som gäller för gruppen som helhet skulle det emellertid vara mycket lätt att kringgå systemet. Regeringen anser därför att det bör införas en regel som innebär att tillgångarna skall värderas till det anskaffningsvärde som gäller för intressegemenskapen som helhet. Detta innebär att man skall bortse från överlåtelser som har gjorts mellan företag i intressegemenskapen när man fastställer anskaffningsvärdet. Regeln kan självfallet tillämpas både när man säljer tillgångar med vinst och med förlust mellan bolag i intressegemenskapen.

Uppskjuten avdragsrätt för förlust när finansiella instrument byter karaktär

I det här sammanhanget bör ytterligare en möjlig skatteplaneringssituation uppmärksammas. Ett sätt att kringgå systemet med avdrag för orealiserade förluster endast på kollektiv nivå skulle nämligen vara att sälja finansiella instrument inom en intressegemenskap och se till att instrumentet blir kapitaltillgång hos köparen. Anta att bolag A köper ett finansiellt instrument för 100 och säljer det vidare till sitt dotterbolag B för 80 (vilket motsvarar marknadspriset vid tillfället). Om tillgången är lager hos B skall – som ovan nämnts – anskaffningsvärdet anses vara 100 vilket medför att A:s förlust motverkas av en lika stor uppskrivning hos B. Om tillgången däremot är kapitaltillgång hos B skulle A – utan någon särreglering – få avdrag med 20 trots att förlusten är orealiserad för gruppen som helhet. För att motverka detta bör det införas en regel som föreskriver att A får avdrag för sin förlust först när förlusten är definitiv för intressegemenskapen som helhet. Om tillgången återigen blir lagertillgång hos något företag i intressegemenskapen (B eller något annat företag) kommer detta företag att tillämpa de nya lagervärderingsreglerna. För detta företag kommer anskaffningsvärdet att anses vara 100. Även i denna situation bör A få avdrag för den förlust som uppstod vid försäljningen till B.

Terminologi

Enligt förslaget i promemorian skulle skattereglerna alltså anknyta till terminologin i årsredovisningslagen (1995:1554, ÅRL) och – såvitt avser huvudregeln – även till den värderingsmetod som kommer att bli obligatorisk för vissa finansiella företag och frivillig för övriga företag (värdering till det verkliga värdet).

Några remissinstanser kritiserar att uttrycket ”finansiella instrument” förs in i lagtexten. I samband med att IL infördes utmönstrades nämligen uttrycket från skattelagstiftningen. Det främsta skälet till detta var att uttrycket finansiella instrument har olika betydelser i olika lagar (prop. 1999/2000:2 del 1 sid. 508 ff.). Uttrycket behölls dock i 55 kap. 8–9 §§. Orsaken var att uttrycket där har exakt samma innebörd som i lagen (1995:1571) om insättningsgaranti.

• Sida 22
•  Original

På motsvarande sätt gäller i detta ärende att avsikten är att uttrycket finansiella instrument skall ha exakt samma betydelse som i 4 kap. 14 a och 14 c §§ ÅRL. Regeringen anser därför att uttrycket kan införas i 17 kap. IL.

I Finansdepartementets promemoria talas om ”derivatinstrument och finansiella instrument” medan uttrycket i ÅRL är ”derivatinstrument och andra (kurs. här) finansiella instrument”. Avsikten var emellertid att uttrycket finansiella instrument skulle ha exakt samma betydelse som i ÅRL. Eftersom det står helt klart att derivatinstrument är ett finansiellt instrument föreslår regeringen att endast uttrycket finansiella instrument används i 17 kap. IL.

Finansiella instrument som inte får värderas till det verkliga värdet i räkenskaperna

Finansdepartementets promemoria innehöll även ett förslag om att sådana finansiella instrument som inte får värderas till det verkliga värdet i räkenskaperna (de finansiella instrument som avses i förslaget till 4 kap. 14 b § ÅRL) skulle tas upp till anskaffningsvärdet vid beskattningen. Detta förslag har genomgående fått kritik i remissbehandlingen. Kritiken går i huvudsak ut på att regeln skulle medföra att det inte längre skulle bli möjligt att göra avdrag för befarade kreditförluster genom nedskrivning av värdet på lånefordringar som skattemässigt utgör lager.

Regeringen delar den uppfattning som remissinstanserna har fört fram och lägger inte fram något förslag i den delen. I den mån sådana instrument som avses i paragrafen är skattemässigt lager skall de därför värderas enligt de allmänna lagervärderingsreglerna.

Vissa övriga frågor

Regeln för att förhindra post-för-post-värdering tas bort

I nuvarande 17 kap. 20 § IL finns en regel som skall förhindra att företagen byter från en kollektiv värderingsmetod till en post-för-post-metod. Eftersom de regler som föreslås nu föreskriver en strikt kollektiv värdering kan denna spärregel avskaffas.

Den skatterättsliga utdelningsspärren

I 17 kap. 21 § finns en skatterättslig utdelningsspärr som innebär att lagervärdet skall höjas till den del företaget har delat ut medel eller på något annat sätt förfogat över vinst på ett sätt som inte lagligen hade kunnat ske om tillgångarna hade tagits upp till samma värde i räkenskaperna som vid beskattningen. I promemorian föreslogs att denna regel skulle vara kvar. Regeringen delar den bedömningen. En naturlig konsekvens av att skattereglerna nu frikopplas för samtliga företag blir att utdelningsspärrens tillämpningsområde bör utvidgas till att gälla alla företag som har lager av finansiella instrument.

I Riksskatteverkets remissvar uppmärksammas en fråga i anslutning till detta. I 3 kap. 6 § lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kon-

• Sida 23
•  Original

trolluppgifter (LSK) föreskrivs att försäkringsföretag, kreditinstitut och värdepappersbolag skall lämna vissa uppgifter om de har lämnat utdelning under sådana former att den skatterättsliga utdelningsspärren i skall tillämpas. De uppgifter som uppgiftsskyldigheten avser är beslut om eller styrelsens förslag till utdelning eller annat förfogande över uppkommen vinst. Eftersom den skatterättsliga utdelningsspärren nu utvidgas till att avse alla typer av företag (som kan lämna utdelning) bör uppgiftsskyldigheten i 3 kap. 6 § LSK omfatta alla typer av företag och inte bara olika typer av finansiella företag.

Riksskatteverket har även framfört att LSK bör kompletteras med en uppgiftsskyldighet i de fall bokförda och skattemässiga värdena på lager av finansiella instrument inte överensstämmer. Sådan uppgiftsskyldighet finns redan genom bestämmelserna i 3 kap. 5 § LSK. Regeringen anser därför att det inte behövs någon uttrycklig uppgiftsskyldighet i detta avseende.

Lagervärdering enligt genomsnittsmetoden

I 17 kap. 3 § finns en regel som föreskriver att anskaffningsvärdet på lagret skall bestämmas utifrån den s.k. ”först in – först ut-principen”, FIFU. Regeln innebär att de lagertillgångar som finns kvar i lagret vid beskattningsårets utgång skall anses vara de som anskaffats eller tillverkats senast. Riksskatteverket har i sitt remissvar föreslagit att det även skall bli tillåtet att tillämpa det genomsnittliga anskaffningsvärdet. Regeringen avser emellertid inte att i detta lagstiftningsärende lämna något sådant förslag. Denna fråga får prövas i ett annat sammanhang.

5.2. Säkringsredovisning

Regeringens förslag: En regel införs som innebär att sådana säkringsinstrument som skattemässigt är lager skall tas upp till anskaffningsvärdet om de säkrar andra poster i företaget än sådana som är lager.

Promemorians bedömning: Inga särskilda regler behövde införas för säkringsredovisning.

Remissinstanserna: Riksskatteverket anser att det behövs heltäckande regler om säkringsredovisning.

Skälen för regeringens förslag: Det förekommer ofta att ett företag skyddar sig mot värdeförändringar på bl.a. tillgångar och skulder som beror på ändrade valutakurser, räntor m.m. genom att ta en motsatt position i ett finansiellt instrument (säkringsinstrumentet). Tanken är att en värdeförändring på den tillgång, skuld eller kassaflöde som skall skyddas (den säkrade posten) skall motsvaras av en lika stor motsatt värdeförändring på säkringsinstrumentet. Förändringen i värde på de två posterna kommer därmed att ta ut varandra.

Utgångspunkten för säkringsredovisning är att redovisningen skall återspegla innebörden av transaktionen på ett rättvisande sätt. För att uppnå detta är det nödvändigt att säkringsinstrumentet och den säkrade

• Sida 24
•  Original

posten, om denna redovisas i balansräkningen, värderas enligt samma principer så att det redovisade nettoresultatet inte påverkas.

För närvarande finns det ingen lagstiftning om redovisning av säkringstransaktioner. De enda redovisningsregler som behandlar säkring är Bokföringsnämndens rekommendation BFN R7 punkterna 8 och 15–19 (övriga delar av rekommendationen är numera upphävda). Mycket översiktligt kan sägas att redovisningsmetoden innebär att både den säkrade posten och säkringsinstrumentet skall redovisas till anskaffningsvärde. Inga kursförändringar beaktas alltså. De företag som väljer att inte tillämpa de nya redovisningsreglerna kommer att fortsätta att tillämpa dessa regler om säkringsredovisning.

Den metod som anvisas för säkringsredovisning i de föreslagna nya redovisningsreglerna i prop. 2002/03:121 bygger på motsatt princip, nämligen att kursförändringar skall slå igenom både på den säkrade posten och på säkringsinstrumentet. Enligt 4 kap. 14 e § ÅRL skall en tillgång, avsättning eller skuld eller en del därav som har säkrats mot ett finansiellt instrument som värderas till det verkliga värdet också värderas till det verkliga värdet. Vid s.k. kassaflödessäkring gäller enligt 4 kap. 14 d § att värdeförändringen skall redovisas direkt i eget kapital i en fond för verkligt värde. När det inte längre finns skäl att redovisa beloppet i fonden för verkligt värde skall fonden justeras och beloppet i stället tas upp i resultaträkningen.

För flertalet företag utgör säkringsinstrument inte skattemässigt lager. För att så skall vara fallet krävs – som nämnts ovan – att företaget bedriver handel med värdepapper. Om ett industriföretag (som inte bedriver handel med värdepapper) terminssäkrar ett framtida kassaflöde så utgör terminen alltså inte skattemässigt lager. Den kommer således inte att omfattas av de nya skattereglerna för finansiella instrument och beskattning sker enligt kapitalvinstreglerna oavsett om de värderas till det verkliga värdet i räkenskaperna eller inte.

Enligt förslagen i promemorian skulle det inte införas några särskilda skatteregler för säkringssituationer. Skälet till denna bedömning var att skattereglerna enbart omfattar sådana företag som bedriver handel med värdepapper (samt sådana finansiella instrument som ingår i värdepappersrörelsen) och att det dessutom alltid skulle vara möjligt att värdera lagret (inklusive säkringsinstrument) till anskaffningsvärdet.

Denna bedömning har kritiserats av Riksskatteverket. Verket anser att det bör införas uttryckliga skatteregler för säkringar och att dessa skall gälla både för lager och kapitaltillgångar.

Frågan om beskattning av finansiella instrument som är kapitaltillgångar ligger utanför det här lagstiftningsärendet. Regeringen anser därför inte att regler för sådana säkringsinstrument bör införas i detta sammanhang. När det gäller säkringsinstrument som är lager finns det emellertid en situation som bör regleras.

Om både säkringsinstrumentet och den säkrade posten är lager finns det ingen anledning att ha någon specialreglering. Enligt de föreslagna reglerna kommer båda posterna att värderas på samma sätt, dvs. antingen till det verkliga värdet eller anskaffningsvärdet. Inte heller i övriga fall finns det anledning att ha någon specialregel om den skattskyldige värderar sitt lager av finansiella instrument till anskaffningsvärdet. Om den skattskyldige väljer att värdera lagret till det verkliga värdet samtidigt

• Sida 25
•  Original

som den säkrade posten är en kapitaltillgång eller en post som inte redovisas i balansräkningen kommer värdeförändringarna på de två posterna inte att ta ut varandra vid beskattningen utan någon specialregel. Det bör därför införas en uttrycklig regel om att sådana säkringsinstrument som säkrar andra poster än lager skall tas upp till anskaffningsvärdet. Den motsatta situationen, nämligen att den säkrade posten är lager av finansiellt instrument samtidigt som säkringsinstrumentet är en kapitaltillgång, torde inte vara möjlig. Situationen behöver därför inte regleras.

5.3. Fordringar och skulder i utländsk valuta

Regeringens förslag: Vissa justeringar görs i bestämmelsen om värdering av fordringar och skulder m.m. i utländsk valuta.

Promemorians förslag: Frågan berördes inte. Remissinstanserna: Riksskatteverket anser att de föreslagna reglerna om värdering av lager av finansiella instrument kan komma i konflikt med bestämmelsen i 14 kap. 8 § IL om värdering av fordringar och skulder m.m. i utländsk valuta.

Skälen för regeringens förslag: I 14 kap. 8 § IL finns en bestämmelse om värdering av fordringar, skulder, avsättningar och kontanter i utländsk valuta. Bestämmelsen innebär att sådana poster skall värderas till kursen vid beskattningsårets utgång. Om det finns ett terminskontrakt eller någon annan liknande valutasäkringsåtgärd för en sådan post, får posten tas upp till det värde som motiveras av valutasäkringen. Som förutsättning för detta gäller dock att samma värde används i räkenskaperna och att värderingen står i överensstämmelse med god redovisningssed. Paragrafen är tillämplig både på poster som är lager och som inte är det.

Enligt förslaget till 17 kap. 20 § IL skall lager av finansiella instrument tas upp antingen till det verkliga värdet eller till anskaffningsvärdet. Om värdering sker till det verkliga värdet kommer valutakomponenten fram till beskattning genom denna värdering. För att inte samma situation skall regleras på två ställen i IL bör därför 14 kap. 8 § ändras på så sätt att paragrafen inte skall tillämpas på sådana finansiella instrument som utgör lager och värderas till det verkliga värdet.

Paragrafen skall dock fortfarande tillämpas för sådana poster som är lager om dessa tas upp till anskaffningsvärdet. Om en sådan post är föremål för valutasäkring skulle det kunna uppkomma en konflikt med de föreslagna reglerna eftersom dessa innebär en frikoppling från bokföringsreglerna. Anta att ett företag i årsredovisningen värderar lagret av finansiella instrument till det verkliga värdet men vid beskattningen använder anskaffningsvärdet. Om en fordran har valutasäkrats med exempelvis en termin så tas både fordringen och terminen upp till det verkliga värdet i bokföringen. Vid tillämpning av de föreslagna lagervärderingsreglerna skall dock båda instrumenten tas upp till anskaffningsvärdet. Eftersom det skattemässiga värdet och det bokförda värdet inte överensstämmer (för både fordringen och terminen) kan företaget inte tillämpa säkringsbestämmelsen i 14 kap. 8 §. Utan någon särreglering skulle alltså fordringen behöva värderas enligt balansdagens kurs. För att förhindra detta bör det införas en bestämmelse som innebär att man för dessa fall

• Sida 26
•  Original

tar bort kravet på att samma värde skall ha använts i räkenskaperna och vid beskattningen för att säkringsbestämmelsen i 14 kap. 8 § skall få tillämpas.

I detta sammanhang kan ytterligare en fråga uppmärksammas. Riksskatteverket har noterat att lagtexten i säkringsfallen innebär en möjlighet men ingen skyldighet att tillämpa bestämmelsen. Detta följer av att uttrycket ”får tas upp” används. I författningskommentaren till bestämmelsen (prop. 1998/99:28 s. 17) anges emellertid att säkringskursen ”skall” användas.

Syftet med säkringsbestämmelsen är att företag inte skall beskattas för orealiserade kursvinster eller få avdrag för orealiserade kursförluster om det föreligger en valutasäkringsåtgärd. Med paragrafens nuvarande lydelse skulle det emellertid vara möjligt att inte åberopa bestämmelsen (och därmed få avdrag för förlust) om fordringen har drabbats av en kursförlust samtidigt som man har ett terminskontrakt som har stigit lika mycket i värde. Detta är självfallet inte avsikten. Paragrafen bör därför justeras på så sätt att säkringsredovisning skall användas vid beskattningen om man har gjort det i räkenskaperna.

5.4. Ikraftträdande

Regeringens förslag: Ändringarna skall träda i kraft den 1 januari 2004 och tillämpas första gången på det beskattningsår som börjar efter den 31 december 2003.

Kreditinstitut och värdepappersbolag får – i stället för det verkliga värdet – tillämpa nettoförsäljningsvärdet till och med det beskattningsår som avslutas senast den 31 december 2004.

Promemorians förslag: Överensstämmer med regeringens förslag med undantag för att inga specialregler föreslogs för kreditinstitut och värdepappersbolag.

Remissinstanserna: Ingen har yttrat sig i frågan. Skälen till regeringens förslag: Ändringarna bör träda i kraft samtidigt som de föreslagna ändringarna i prop. 2002/03:121, dvs. den 1 januari 2004 och tillämpas första gången på det beskattningsår som börjar efter den 31 december 2003.

Kreditinstitut och värdepappersbolag får emellertid tillämpa de gamla redovisningsreglerna även för det räkenskapsår som avslutas senast den 31 december 2004. Av samma skäl som anförts beträffande försäkringsföretag (avsnitt 5.1) bör de nya skattereglerna tillämpas samtidigt för samtliga företagskategorier. Även kreditinstitut och värdepappersbolag bör dock ha rätt att tillämpa nettoförsäljningsvärdet till och med det beskattningsår som avslutas senast den 31 december 2004 (när de nya redovisningsreglerna blir obligatoriska).

• Sida 27
•  Original

6. Konsekvensanalys

Den föreslagna lagstiftningen skall bara tillämpas av sådana företag som skattemässigt bedriver handel med värdepapper. Detta gäller huvudsakligen finansiella företag (dvs. kreditinstitut, värdepappersbolag och försäkringsföretag) men även icke-finansiella företag kan bedriva sådan handel. Det är i allmänhet fråga om förhållandevis stora företag med egen internbank eller aktiv finansavdelning men även mindre företag kan bedriva sådan handel. Det torde dock vara ett förhållandevis litet antal mindre företag som bedriver värdepappershandel i sådan omfattning att det skattemässigt anses utgöra handel med värdepapper. De föreslagna reglerna kommer därför att tillämpas av ett förhållandevis litet antal företag.

För de företag som bedriver värdepappershandel och tillämpar de nya redovisningsreglerna i årsredovisningen är det en fördel med frikopplade skatteregler. I så fall kan man nämligen undvika att beskattas för orealiserade vinster samtidigt som man har vissa möjligheter att dra av orealiserade förluster. För de företag som väljer att inte tillämpa de nya redovisningsreglerna i årsredovisningen medför de föreslagna reglerna en viss nackdel på så sätt att möjligheterna att göra avdrag för orealiserade förluster inskränks i förhållande till vad som gäller idag (då man kan tillämpa LVP). Detta är emellertid motiverat eftersom dagens regler är asymmetriska och därmed medför stora möjligheter till skatteplanering. Frikopplingen medför också en viss nackdel på så sätt att bokslutet inte utan justeringar kan ligga till grund för deklarationen. Denna nackdel skall dock inte överdrivas eftersom företaget ändå – såväl för internt bruk som för att kunna göra en korrekt tillämpning av LVP – måste ha uppgift om anskaffningsvärde och verkligt värde på samtliga finansiella instrument.

7. Offentligfinansiella effekter

De föreslagna reglerna medför att de skattemässiga reglerna frikopplas från bokföringsreglerna samt att ett antal möjligheter till skatteplanering stoppas. I förhållande till dagsläget kan de föreslagna reglerna ge en viss tidigareläggning av skatteintäkterna. Det är dock omöjligt att uppskatta storleken på dessa. Av försiktighetsskäl antas därför reglerna inte ge någon budgetförstärkning. Reglerna bedöms inte medföra några ökade kostnader för Skatteförvaltningen.

• Sida 28
•  Original

8. Författningskommentar

8.1. Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)

14 kap.

8 §

17 kap.

1 §

2 §

3 §

Ändringarna föranleds av den nya terminologin i ÅRL

17 §

Genom ändringen tas den nuvarande möjligheten att värdera placeringstillgångar till lägsta värdets princip bort för finansiella instrument. Sådana placeringstillgångar skall i stället värderas enligt 20–20 c §§. Övriga placeringstillgångar kan även fortsättningsvis värderas enligt paragrafen. Bytet av uttrycket verkligt värde mot nettoförsäljningsvärdet föranleds av den nya terminologin i ÅRL.

• Sida 29
•  Original

19 §

19 a §

20 §

20 a §

I paragrafen, som är ny, finns en bestämmelse om säkringsredovisning. Bestämmelsen skall bara tillämpas på sådana finansiella instrument som är lager men som säkrar en post som inte är det. Sådana säkringsinstrument skall inte värderas enligt 20 § utan alltid tas upp till anskaffningsvärdet. Därigenom undviks att orealiserade vinster beskattas och att orealiserade förluster dras av. Vid s.k. kassaflödessäkring skall (enligt de

• Sida 30
•  Original

nya redovisningsreglerna) värdeförändringar på säkringsinstrument bokföras direkt i eget kapital i fond för verkligt värde. Eftersom skattereglerna är frikopplade från bokföringsreglerna och säkringsinstrumentet – om det är lager – skall tas upp till anskaffningsvärdet står det helt klart att förändringar av fonden för verkligt värde inte skall påverka beskattningsunderlaget. Paragrafen skall tillämpas både av företag som tillämpar de nya och de gamla redovisningsreglerna. Paragrafen skall vidare bara tillämpas om säkringsinstrumentet och den säkrade posten finns i samma företag.

20 b §

20 c §

21 §

27 §

37 kap.

2 §

Ikraftträdandebestämmelser

Lagen skall träda i kraft den 1 januari 2004 och tillämpas första gången på det beskattningsår som börjar efter den 31 december 2003.

• Sida 31
•  Original

Som utvecklats i avsnitt 5.4 får kreditinstitut och värdepappersbolag använda nettoförsäljningsvärdet (i stället för det verkliga värdet) under den övergångsperiod då de inte är tvungna att tillämpa de nya redovisningsbestämmelserna. Naturligtvis får de i stället tillämpa det verkliga värdet om de så önskar.

8.2. Förslaget till lag om ändring i lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter

3 kap.

6 §

Paragrafen har kommenterats i avsnitt 5.1.

• Sida 32
•  Original