SOU 2003:71
Internationell redovisning i svenska företag
Till statsrådet och chefen för Justitiedepartementet
Genom beslut den 8 augusti 2002 bemyndigade regeringen chefen för Justitiedepartementet att tillsätta en särskild utredare med uppdrag att överväga de frågor som Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 av den 19 juli 2002 om tillämpning av internationella redovisningsstandarder ger upphov till och att besluta om sakkunniga, experter och sekreterare för utredningen.
Med stöd av detta bemyndigande förordnades chefsrådmannen Margit Knutsson att fr.o.m. den 1 september 2002 vara särskild utredare. Sakkunniga, experter och sekreterare förordnades fr.o.m. den 1 oktober 2002 (med något undantag, se nästa sida).
Utredningen har antagit namnet IAS-utredningen. Utredningen överlämnar härmed betänkandet Internationell redovisning i svenska företag (SOU 2003:71).
Stockholm den 31 juli 2003
Margit Knutsson
/Ulrika Lundström
Förteckning över sakkunniga, experter och sekreterare i IAS-utredningen
Sakkunniga Kanslirådet Bo Lindén Departementssekreteraren Tobias Lindhe Kanslirådet Stefan Pärlhem Hovrättsassessorn Kristine Skår
Experter Auktoriserade revisorn Helena Adrian Redovisningsexperten Lennart Axelman Kanslichefen Anders Bengtsson Civilekonomen Carl-Gustaf Burén Redovisningsexperten Kerstin Fagerberg Administrative chefen Catarina Fritz Redovisningsexperten Anna-Carin Holmqvist-Larsson Aktuarien Maria Lindbergson Auktoriserade revisorn Åke Näsman Redovisningskonsulten Gunvor Pautsch (fr.o.m. 5 november 2002) Auktoriserade revisorn Dennis Svensson (fr.o.m. 5 november 2002) Skattedirektören Rolf Törnqvist
Sekreterare Kammarrättsassessorn Ulrika Lundström
5
Innehåll
Förkortningar..................................................................... 11
Sammanfattning ................................................................ 13
Författningsförslag ............................................................. 17
1. Förslag till lag om tidpunkt för tillämpning av Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 av den 19 juli 2002 om tillämpning av internationella redovisningsstandarder, för vissa företag ...... 17
2. Förslag till lag om ändring i årsredovisningslagen (1995:1554)............................................................................... 18
3. Förslag till lag om ändring i lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag.......... 32
4. Förslag till lag om ändring i lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag......................................... 39
5. Förslag till lag om ändring i bokföringslagen (1999:1078)............................................................................... 56
I UTREDNINGENS UPPDRAG
1 Bakgrund .................................................................. 59
2 Våra direktiv .............................................................. 61
Innehåll SOU 2003:71
6
II ALLMÄN MOTIVERING
1 Redovisningsnormgivningens struktur ........................... 65
1.1 EG:s redovisningsdirektiv........................................................65
1.2 Svensk redovisningslagstiftning ..............................................67
1.3 Svensk kompletterande normgivning .....................................67
1.4 Internationella redovisningsstandarder...................................68
2 IAS-förordningen ........................................................ 71
2.1 En förordning om tillämpning av internationella redovisningsstandarder ............................................................71
2.2 Syftet med IAS-förordningen..................................................73
2.3 Vilka företag måste redovisa i enlighet med IAS?..................74
2.4 Vad avses med redovisning ”i enlighet med IAS” ?................75
3 Samspelet mellan IAS-förordningen, redovisningsdirektiven och nationell lagstiftning ............ 77
3.1 Moderniseringsdirektivet.........................................................77
3.2 Samspelet mellan IAS-förordningen och nationell lagstiftning ................................................................................78
3.3 Skillnader mellan IAS och svensk redovisningslagstiftning ...........................................................79
3.4 Beskattningsmässiga konsekvenser av IAS-redovisning........80
4 Överväganden i de nordiska länderna ............................ 85
4.1 Finland ......................................................................................85
4.2 Norge ........................................................................................86
4.3 Danmark ...................................................................................88
Innehåll SOU 2003:71
7
5 Tillämpning av IAS i svenska företag ............................ 91
5.1 Bör möjligheterna att tillämpa IAS utökas ? .......................... 91
5.2 Bör IAS tillämpas med stöd av IAS-förordningen eller på annat sätt?............................................................................ 94 5.2.1 IAS inom ramen för ÅRL ............................................ 94 5.2.2 IAS med stöd av IAS-förordningen ............................ 97 5.2.3 Bör det införas en avstegsregel?................................... 99 5.2.4 Två regelverk: IAS respektive ÅRL och god redovisningssed........................................................... 103
5.3 Bör det uppställas ett krav på tillämpning av IAS? .............. 105 5.3.1 Är IAS lämpligt som underlag för beskattning?....... 106 5.3.2 Inget krav på IAS-tillämpning ................................... 111
5.4 Vilka regler i ÅRL skall tillämpas av företag som redovisar enligt IAS?.............................................................. 112 5.4.1 Inledning och sammanfattning .................................. 112 5.4.2 Koncerndefinitionen .................................................. 114 5.4.3 Undantag från koncernredovisningsskyldighet........ 119 5.4.4 Innehållet i koncernredovisningen ............................ 120 5.4.5 Definitionen av intresseföretag ................................. 121 5.4.6 Val av valuta i redovisningen...................................... 122 5.4.7 Förvaltningsberättelse ................................................ 126 5.4.8 Svenska upplysningskrav............................................ 127 5.4.9 Placeringen av ”nationella” tilläggsupplysningar ...... 130 5.4.10 Olika principer i årsredovisningen respektive koncernredovisningen ................................................ 132 5.4.11 Delårsrapport .............................................................. 133
5.5 Vilka ändringar bör göras i ÅRL? ......................................... 134
5.6 Vidgad lagstiftning ökar kraven på normgivande organ...... 136 5.6.1 Inledning ..................................................................... 136 5.6.2 God redovisningssed .................................................. 137 5.6.3 Behovet av kompletterande normgivning samt dess möjligheter och begränsningar .......................... 139
5.7 Finansiella företag .................................................................. 145 5.7.1 Konflikter mellan IAS och ÅRKL/ÅRFL ................ 145 5.7.2 Konsekvenser för kapitaltäcknings- och solvensregler................................................................ 146
Innehåll SOU 2003:71
8
5.7.3 Våra slutsatser och förslag..........................................149
6 Bör IAS-förordningen gälla fr.o.m. år 2005 för alla företag? ................................................................... 161
6.1 Artikel 9 i IAS-förordningen.................................................161 6.1.1 Företag som endast har skuldebrev noterade............162 6.1.2 Företag som är noterade utanför EU och tillämpar US GAAP....................................................163
6.2 Våra slutsatser och förslag .....................................................165
7 Effekter på det svenska normgivningssystemet............. 167
7.1 Inledning .................................................................................167
7.2 Redovisningsrådets framtida roll...........................................168
7.3 Bokföringsnämndens framtida roll .......................................171
7.4 Finansinspektionens framtida roll.........................................173
7.5 Våra slutsatser och förslag .....................................................176
8 Effekter på andra rättsområden än redovisning ............ 177
8.1 Inledning .................................................................................177
8.2 Utdelningsreglerna och Aktiebolagskommitténs förslag (SOU 1997:168) .....................................................................178
8.3 Justitiedepartementets promemoria Vinstutdelningsreglerna och utvecklingen på redovisningsområdet (oktober 2002) ...................................179
8.4 Likvidationsbestämmelserna .................................................181
8.5 Våra slutsatser och förslag .....................................................182
9 Effekter för kommuner och landsting .......................... 185
9.1 Kommuner och landsting ......................................................185
9.2 Kommunala företag................................................................188
Innehåll SOU 2003:71
9
10 Ikraftträdande .......................................................... 191
11 Konsekvenser av IAS-förordningen och våra förslag ...... 193
11.1 Konsekvenser för små företag............................................... 193
11.2 Offentligfinansiella konsekvenser ........................................ 195
III FÖRFATTNINGSKOMMENTAR
1. Förslaget till lag om tidpunkt för tillämpning av Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 av den 19 juli 2002 om tillämpning av internationella redovisningsstandarder, för vissa företag .... 199
2. Förslaget till lag om ändring i årsredovisningslagen (1995:1554)............................................................................. 200
3. Förslaget till lag om ändring i lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag........ 220
4. Förslaget till lag om ändring i lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag....................................... 229
5. Förslaget till lag om ändring i bokföringslagen (1999:1078)............................................................................. 247
Särskilda yttranden .......................................................... 249
Bilagor
Bilaga 1 Kommittédirektiv.............................................................. 255
Bilaga 2 Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr
1606/2002.......................................................................... 263
Bilaga 3 Europaparlamentets och rådets direktiv 2003/../EG
(moderniseringsdirektivet) .............................................. 273
Bilaga 4 Undersökning av konflikter mellan IAS och ÅRL ......... 291
Innehåll SOU 2003:71
10
Bilaga 5 Undersökning av konflikter mellan IAS och
ÅRKL/ÅRFL ....................................................................329
Bilaga 6 Undersökning av de områden där redovisning enligt
IAS kan få effekt vid beskattningen.................................359
11
Förkortningar
ABL Aktiebolagslagen (1975:1385) ARC Accounting Regulatory Committee BFL Bokföringslagen (1999:1078) BFN Bokföringsnämnden CESR Committee of European Securities Regulators Ds Departementsserien EES Europeiska ekonomiska samarbetsområdet EFRAG European Financial Reporting Advisory Group EG Europeiska gemenskaperna EU Europeiska unionen FASB Financial Accounting Standards Board FFFS Finansinspektionens författningssamling FI Finansinspektionen IAS International Accounting Standard IASB International Accounting Standards Board IASC International Accounting Standards Committee IFRIC International Financial Reporting Interpretations Committee IFRS International Financial Reporting Standard IL Inkomstskattelagen (1999:1229) KL Kommunalskattelagen (1928:370) NNR Näringslivets nämnd för Regelgranskning Prop. Proposition RKR Rådet för kommunal redovisning RR Redovisningsrådets rekommendationer RSV Riksskatteverket SABO Sveriges Allmännyttiga Bostadsföretag SIC Standing Interpretations Committee SOU Statens offentliga utredningar ÅRFL Lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag ÅRKL Lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersföretag ÅRL Årsredovisningslagen (1995:1554)
13
Sammanfattning
Europaparlamentet och rådet utfärdade den 19 juli 2002 en förordning om tillämpning av internationella redovisningsstandarder (IAS-förordningen). Syftet med förordningen är att den, genom dess krav på enhetliga redovisningsprinciper inom EU, skall bidra till att skapa en ändamålsenlig, kostnadseffektiv och fungerande kapitalmarknad. Förordningen förstärker den fria rörligheten för kapital på den inre marknaden och skapar förutsättningar för företag i gemenskapen att konkurrera på lika villkor om de tillgängliga finansiella resurserna på såväl gemenskapens kapitalmarknader som de globala marknaderna.
Enligt IAS-förordningen skall noterade företag fr.o.m. år 2005 upprätta koncernredovisning i enlighet med de internationella redovisningsstandarder som antagits och kommer att antas av EGkommissionen för tillämpning inom gemenskapen. Detta krav gäller direkt i medlemsstaterna, utan att några ytterligare nationella lagstiftningsåtgärder behöver eller ens får vidtas. De internationella redovisningsstandarder som avses är International Accounting Standards (IAS) och International Financial Reporting Standards (IFRS), med tillhörande tolkningar från Standing Interpretations Committee (SIC) respektive International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC). Med IAS avses i det följande samtliga dessa standarder och tolkningar i den utsträckning de har antagits av EG-kommissionen.
Enligt IAS-förordningen får medlemsstaterna tillåta eller kräva att noterade företag utarbetar sina årsredovisningar och att ickenoterade företag utarbetar sina koncernredovisningar och/eller sina årsredovisningar i enlighet med IAS.
Det finns som vi ser det ett klart värde i att det så långt möjligt etableras en uppsättning redovisningsregler som kan accepteras av börser och andra finansiella aktörer världen över. Med ett alltmer internationaliserat svenskt näringsliv med företag som verkar på en
Sammanfattning SOU 2003:71
14
global marknad kan inte Sverige skapa egna redovisningslösningar utan måste i stället följa den internationella utvecklingen. Vad som nu sagts leder till slutsatsen att svenska företag måste ges ökade möjligheter att tillämpa IAS redovisningsprinciper och att en övergång till en fullständig IAS-redovisning i främst större företag bör underlättas. På så sätt främjas den önskvärda utvecklingen mot en enda världsomspännande redovisningsreglering för internationellt verksamma företag.
Vi föreslår för det första att alla företag, såväl noterade som ickenoterade, skall ha möjlighet att upprätta sina redovisningshandlingar i enlighet med IAS. Ett företag som väljer att gå över till IAS-redovisning måste i så fall upprätta sin redovisning enligt IAS fullt ut i alla relevanta avseenden. Detta innebär att företaget inte kan välja att tillämpa bara vissa IAS och tillämpa ÅRL och god redovisningssed i övrigt eller att bara tillämpa IAS värderingsregler men inte dess krav på tilläggsupplysningar.
För ett företag som övergår till IAS-redovisning upphör merparten av ÅRL:s bestämmelser att gälla. Vad som återstår för dessa företag att tillämpa är de bestämmelser i ÅRL som reglerar skyldigheten att upprätta års- och koncernredovisning, om undantag från koncernredovisningsskyldighet, om förvaltningsberättelse, om delårsrapport och om offentlighet och revision. Därtill kommer bestämmelser av formaliakaraktär (om språk och form och om undertecknande) samt en del krav på tilläggsupplysningar som saknar motvarighet i IAS och av det skälet alltjämt bör tillämpas.
För det andra föreslår vi att möjligheterna att tillämpa IAS redovisningsprinciper inom ramen för ÅRL förbättras väsentligt. Detta förslag är tänkt att genomföras på så sätt att ÅRL:s ramar vidgas och alla hinder mot en direkt tillämpning av IAS undanröjs. Den viktigaste förändringen är att det införs regler om värdering av vissa tillgångar till verkligt värde i enlighet med de omvärderingsmodeller som beskrivs i IAS 16 (materiella tillgångar), IAS 38 (immateriella tillgångar), IAS 40 (förvaltningsfastigheter) och IAS 41 (biologiska tillgångar).
Våra förslag om ändringar i ÅRL i syfte att möjliggöra en tillämpning av IAS redovisningsprinciper innebär att företagen i större utsträckning än idag kommer att erbjudas alternativa redovisningsmetoder. Våra lagförslag kan i förstone ge intryck av att företagen har ett mycket stort handlingsutrymme. Så är givetvis inte fallet utan handlingsutrymmet begränsas av kravet på att god redovisningssed skall iakttas. Syftet med förslagen är att möjliggöra
SOU 2003:71 Sammanfattning
15
för svenska företag att tillämpa samma principer för värdering och periodisering som IAS ger uttryck för. Detta syfte måste beaktas i den praktiska tillämpningen.
Våra förslag innebär sammanfattningsvis att det utkristalliseras två alternativa regelverk för företagens redovisning. Det ena är ÅRL och god redovisningssed – med större eller mindre inslag av IAS redovisningsprinciper – och det andra är IAS.
IAS-förordningens krav på tillämpning av IAS i koncernredovisningen gäller fr.o.m. den 1 januari 2005. I förordningen ges dock medlemsstaterna möjlighet att skjuta på tillämpningen av förordningen till januari 2007 för vissa kategorier av företag. Vi föreslår att denna möjlighet utnyttjas för moderföretag som endast är noterade för skuldebrev. Förslaget innebär att ett sådant företag får, men behöver inte, vänta med att gå över till IAS-redovisning till år 2007.
Även när det gäller de finansiella företagen föreslår vi att det blir möjligt att upprätta års- och koncernredovisning med tillämpning av IAS. Vidare föreslås att IAS redovisningsprinciper, på samma sätt som föreslås för företag i allmänhet, skall kunna tillämpas inom ÅRKL:s och ÅRFL:s ramar genom att ÅRKL:s och ÅRFL:s ramar vidgas och alla hinder mot en direkt tillämpning av IAS undanröjs. På en punkt går vi dock ett steg längre än vad som gäller de allmänna företagen, nämligen vad avser redovisningen av finansiella instrument. I likhet med vad som i annat sammanhang föreslås för kreditinstitut och värdepappersbolag föreslår vi att försäkringsföretag skall värdera finansiella instrument till verkligt värde.
I vårt uppdrag har även ingått att göra en bedömning av vilka konsekvenser IAS-förordningen får för det svenska normgivningssystemet. Våra slutsatser är att Redovisningsrådet med all sannolikhet kommer att upphöra med sin rekommendationsutgivning vilket kommer att leda till en ökad arbetsbelastning, och ett ökat resursbehov, för i första hand Bokföringsnämnden men även för Finansinspektionen Vi vill i sammanhanget framhålla att för framför allt små och medelstora företag kommer behovet av vägledning i det praktiska redovisningsarbetet att öka i framtiden i takt med att komplexiteten och de internationella inslagen i det samlade regelverket på redovisningsområdet ökar. Ju fler alternativ som lagstiftaren tillhandahåller – alternativ som framöver oftast kommer att ha sitt ursprung i IAS – desto större blir behovet av hjälp och stöd vid valet av alternativ i det enskilda företaget.
Sammanfattning SOU 2003:71
16
Lagändringarna föreslås träda ikraft den 1 januari 2005 och tillämpas första gången för räkenskapsår som inleds den 1 januari 2005 eller senare.
17
Författningsförslag
1. Förslag till lag om tidpunkt för tillämpning av Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 av den 19 juli 2002 om tillämpning av internationella redovisningsstandarder, för vissa företag
Enligt riksdagens beslut föreskrivs följande.
Ett sådant företag som avses i artikel 4 i Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 av den 19 juli 2002 om tillämpning av internationella redovisningsstandarder och som endast har skuldebrev upptagna till handel på en sådan reglerad marknad som avses i artikeln, behöver inte uppfylla de villkor som anges i artikeln förrän för räkenskapsår som inleds den 1 januari 2007 eller senare.
Denna lag träder i kraft den 1 januari 2005 och tillämpas första gången för räkenskapsår som inleds den 1 januari 2005 eller senare.
Författningsförslag SOU 2003:71
18
2. Förslag till lag om ändring i årsredovisningslagen (1995:1554)
Härigenom föreskrivs i fråga om årsredovisningslagen (1995:1554),
dels att 7 kap. 24 § skall upphöra att gälla, dels att 1 kap. 4 §, 2 kap. 4 §, 3 kap. 3 §, 4 kap. 3, 4, 6, 9 och 11 §§ samt 7 kap. 2, 3, 8, 18 och 22 §§ skall ha följande lydelse,
dels att det i lagen skall införas sex nya bestämmelser, 1 kap. 2 a – 2 c §§, 4 kap. 3 a och 14 f §§ och 6 kap. 4 a §, samt närmast före 4 kap. 14 f § en ny rubrik av följande lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
1 kap.
2 a §
Ett sådant företag som avses i artikel 4 i Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 av den 19 juli 2002 om tillämpning av internationella redovisningsstandarder skall inte tillämpa andra bestämmelser i 7 kap. än
1. 1–3 §§ om skyldighet att upprätta koncernredovisning och om undantag från denna skyldighet,
2. 4 § första stycket 4 om förvaltningsberättelse och 31 § vad gäller hänvisningen till 6 kap. 1, 3–4 a §§ om förvaltningsberättelse,
3. 7 § vad gäller hänvisningarna till 2 kap. 5 § om språk och form samt 2 kap. 7 § om undertecknande,
4. 14 § vad gäller hänvisningarna till följande bestämmelser i 5 kap.:
4 § om uppgifter om taxeringsvärden,
SOU 2003:71 Författningsförslag
19
12 § om lån till ledande befattningshavare,
14 § första stycket om aktiebolags eget kapital,
15 § första och tredje styckena om ekonomisk förenings eget kapital,
18 § om medelantalet anställda under räkenskapsåret,
18 b § om könsfördelningen bland ledande befattningshavare,
20 § första stycket 1 och andra stycket samt
21 § om löner, andra ersättningar och sociala kostnader,
22 § om pensioner och liknande förmåner,
23 § om tidigare styrelse och verkställande direktör,
24 § om suppleanter och vice verkställande direktör och
25 § om avtal om avgångsvederlag.
Om moderföretaget tillämpar andra principer för värderingen av tillgångar, avsättningar och skulder i årsredovisningen än i koncernredovisningen skall företaget lämna upplysning om detta och om skälen för avvikelsen.
2 b §
Andra företag än sådana som avses i artikel 4 i Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 får upprätta koncernredovisning med tillämpning av de internationella redovisningsstandarder som avses i förordningen. I sådant fall gäller 2 a §.
Författningsförslag SOU 2003:71
20
2 c §
Ett företag får upprätta årsredovisning med tillämpning av de internationella redovisningsstandarder som avses i Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002. Ett sådant företag skall inte tillämpa 3 och 4 kap. i denna lag och inte heller andra bestämmelser i
1. 2 kap. än 1 § första stycket 4 om förvaltningsberättelse, 5 § om språk och form, samt 7 § om undertecknande,
2. 5 kap. än 4 § om uppgifter om taxeringsvärden,
8 och 9 §§ om dotterföretag och vissa andra företag,
12 § om lån till ledande befattningshavare,
14 § första stycket om aktiebolags eget kapital,
15 § första och tredje styckena om ekonomisk förenings eget kapital,
18 § om medelantalet anställda under räkenskapsåret,
18 a § om sjukfrånvaro, 18 b § om könsfördelningen bland ledande befattningshavare,
20 § första stycket 1 och andra stycket samt
21 § om löner, ersättningar och sociala kostnader,
22 § om pensioner och liknande förmåner,
23 § om tidigare styrelse och verkställande direktör,
24 § om suppleanter och vice verkställande direktör,
SOU 2003:71 Författningsförslag
21
25 § om avtal om avgångsvederlag, samt
26 § om moderföretag,
3. 6 kap. än 1–4 a §§ om förvaltningsberättelse.
4 §
Ett företag är moderföretag och en juridisk person är dotterföretag, om företaget
1. innehar mer än hälften av rösterna för samtliga andelar i den juridiska personen,
2. äger andelar i den juridiska personen och på grund av avtal med andra delägare i denna förfogar över mer än hälften av rösterna för samtliga andelar,
3. äger andelar i den juridiska personen och har rätt att utse eller avsätta mer än hälften av ledamöterna i dess styrelse eller motsvarande ledningsorgan, eller
4. äger andelar i den juridiska personen och har rätt att ensamt utöva ett bestämmande inflytande över denna på grund av avtal med den juridiska personen eller på grund av föreskrift i dess bolagsordning, bolagsavtal eller därmed jämförbara stadgar.
Vidare är en juridisk person dotterföretag till moderföretaget, om ett annat dotterföretag till moderföretaget eller moderföretaget tillsammans med ett eller flera andra dotterföretag eller flera andra dotterföretag tillsammans
1. innehar mer än hälften av rösterna för samtliga andelar i
Ett företag är moderföretag och en juridisk person är dotterföretag, om företaget har rätt att utöva eller faktiskt utövar ett ensamt bestämmande inflytande över den juridiska personen.
Innehar ett företag mer än hälften av rösterna i en juridisk person, skall det anses ha ett sådant inflytande över den andra juridiska personen som avses i första stycket, om inte annat framgår av omständigheterna.
Vidare är en juridisk person dotterföretag till moderföretaget, om ett annat dotterföretag till moderföretaget eller moderföretaget tillsammans med ett eller flera andra dotterföretag eller flera andra dotterföretag tillsammans har ett sådant inflytande som avses i första stycket.
Författningsförslag SOU 2003:71
22
den juridiska personen,
2. äger andelar i den juridiska personen och på grund av avtal med andra delägare i denna förfogar över mer än hälften av rösterna för samtliga andelar, eller
3. äger andelar i den juridiska personen och har rätt att utse eller avsätta mer än hälften av ledamöterna i dess styrelse eller motsvarande ledningsorgan.
Om ett dotterföretag äger andelar i en juridisk person och på grund av avtal med den juridiska personen eller på grund av föreskrift i dess bolagsordning, bolagsavtal eller därmed jämförbara stadgar har rätt att ensamt utöva ett bestämmande inflytande över den juridiska personen, är även denna dotterföretag till moderföretaget.
Moderföretag och dotterföretag utgör tillsammans en koncern. Med koncernföretag avses i denna lag företag i samma koncern.
2 kap.
4 §
Vid upprättandet av balansräkningen, resultaträkningen och noterna skall följande iakttas:
1. Företaget skall förutsättas fortsätta sin verksamhet.
2. Samma principer för värdering, klassificering och indelning av de olika posterna och, i förekommande fall, delposterna skall konsekvent tillämpas från ett räkenskapsår till ett annat.
3. Värderingen av de olika posterna och, i förekommande fall, delposterna skall göras med iakttagande av rimlig försiktighet. Detta innebär särskilt att
a) endast under räkenskapsåret konstaterade intäkter får tas med i resultaträkningen,
b) hänsyn skall tas till alla förutsebara och möjliga förluster och ekonomiska förpliktelser
b) hänsyn skall tas till alla ekonomiska förpliktelser som är hänförliga till räkenskapsåret
SOU 2003:71 Författningsförslag
23
som är hänförliga till räkenskapsåret eller tidigare räkenskapsår, även om dessa förluster eller förpliktelser blir kända först efter räkenskapsårets utgång men före upprättandet av årsredovisningen, och att
eller tidigare räkenskapsår, även om dessa förpliktelser blir kända först efter räkenskapsårets utgång men före upprättandet av årsredovisningen, och att
c) hänsyn skall tas till värdenedgångar oavsett om resultatet för räkenskapsåret är en vinst eller en förlust.
4. Intäkter och kostnader som är hänförliga till räkenskapsåret skall tas med oavsett tidpunkten för betalningen.
5. De olika beståndsdelar som balansräkningens poster och, i förekommande fall, delposter består av skall värderas var för sig.
6. Tillgångar och avsättningar eller skulder får inte kvittas mot varandra. Inte heller får intäkter och kostnader kvittas mot varandra.
7. Den ingående balansen för ett räkenskapsår skall stämma överens med den utgående balansen för det närmast föregående räkenskapsåret. Om det finns särskilda skäl och det är förenligt med 2 och 3 §§, får avvikelse göras från vad som föreskrivs i första stycket. I så fall skall upplysning om skälen för avvikelsen och en bedömning av dess effekt på företagets ställning och resultat lämnas i en not.
3 kap.
3 §
Balansräkningen skall upprättas enligt den uppställningsform som anges i bilaga 1 till denna lag. Resultaträkningen skall upprättas enligt någon av de uppställningsformer som anges i bilagorna 2 och 3.
Med avvikelse från den uppställningsform som anges i bilaga 1 får ett företag dela upp tillgångar, avsättningar och skulder i kortfristiga och långfristiga poster om det är förenligt med 2 kap. 2 och 3 §§.
Byte av uppställningsform för resultaträkningen får ske endast om det finns särskilda skäl och är förenligt med 2 kap. 2 och 3 §§. Vid sådant byte skall upplysning om skälen för bytet lämnas i en not.
Författningsförslag SOU 2003:71
24
4 kap.
3 §
1
Anläggningstillgångar skall tas upp till belopp motsvarande utgifterna för tillgångens förvärv eller tillverkning (anskaffningsvärdet), om inte annat följer av 4 – 6 §§, 12 §, 14 a § eller 14 e §.
Anläggningstillgångar skall tas upp till belopp motsvarande utgifterna för tillgångens förvärv eller tillverkning (anskaffningsvärdet), om inte annat följer av 4 – 6 §, 12 §, 14 a §, 14 e § eller 14 f §.
I anskaffningsvärdet för en förvärvad tillgång skall räknas in, utöver inköpspriset, utgifter som är direkt hänförliga till förvärvet.
I anskaffningsvärdet för en tillverkad tillgång skall räknas in, utöver sådana kostnader som direkt kan hänföras till produktionen av tillgången, en skälig andel av indirekta tillverkningskostnader.
Ränta på kapital som har lånats för att finansiera tillverkningen av en tillgång får räknas in i anskaffningsvärdet till den del räntan hänför sig till tillverkningsperioden. Om ränta har räknats in I anskaffningsvärdet, skall upplysning om detta och det belopp som har räknats in lämnas i en not.
Utgifter för värdehöjande förbättringar av en tillgång får räknas in i anskaffningsvärdet, om de har lagts ned under räkenskapsåret eller balanserats från tidigare år.
3 a §
Aktier och andelar i intresseföretag får redovisas i balansräkningen och resultaträkningen med tillämpning av bestämmelserna i 7 kap. 25–29 §§ om det är förenligt med 2 kap. 2 och 3 §§.
4 §
Anläggningstillgångar med begränsad ekonomisk livslängd skall skrivas av systematiskt över denna livslängd.
Den ekonomiska livslängden för en immateriell anläggningstillgång som avses i
Anläggningstillgångar med begränsad nyttjandeperiod skall skrivas av systematiskt över denna period.
Nyttjandeperioden för en immateriell anläggningstillgång som avses i 2 § skall anses uppgå
1
Lydelse enligt prop. 2002/03:121.
SOU 2003:71 Författningsförslag
25
2 § skall anses uppgå till högst fem år, om inte en annan längre tid med rimlig grad av säkerhet kan fastställas. Om en sådan längre avskrivningstid tillämpas, skall det i en not lämnas upplysning om detta. I noten skall i så fall också anges skälen för den längre avskrivningstiden.
Avskrivningar skall redovisas i resultaträkningen.
till högst fem år, om inte en annan längre tid med rimlig grad av säkerhet kan fastställas. Om en sådan längre avskrivningstid tillämpas, skall det i en not lämnas upplysning om detta. I noten skall i så fall också anges skälen för den längre avskrivningstiden.
6 §
Ett aktiebolags eller en ekonomisk förenings materiella eller finansiella anläggningstillgångar som har ett tillförlitligt och bestående värde som väsentligt överstiger bokfört värde enligt 3 §, 4 § första stycket, 5 § förstatredje styckena och 12 § får skrivas upp till högst detta värde. Uppskrivning får dock ske endast om uppskrivningsbeloppet används för avsättning till en uppskrivningsfond eller, i aktiebolag, för ökning av aktiekapitalet genom fondemission eller nyemission.
Ett aktiebolags eller en ekonomisk förenings anläggningstillgångar som har ett tillförlitligt och bestående värde som väsentligt överstiger bokfört värde enligt 3 §, 4 § första stycket, 5 § första-tredje styckena och 12 § får skrivas upp till högst detta värde. Uppskrivning får dock ske endast om uppskrivningsbeloppet används för avsättning till en uppskrivningsfond eller, i aktiebolag, för ökning av aktiekapitalet genom fondemission eller nyemission.
I samband med uppskrivningar skall det i en not lämnas upplysning om hur uppskrivningsbeloppet har behandlats skattemässigt.
Avskrivningar och nedskrivningar av den tillgång som har skrivits upp skall efter uppskrivningen beräknas med utgångspunkt i det uppskrivna värdet.
9 §
2
Omsättningstillgångar skall, om inte annat följer av 10 §, 12 §, 14 a § eller 14 e §, tas upp
Omsättningstillgångar skall, om inte annat följer av 10 §, 12 §, 14 a §, 14 e § eller 14 f §,
2
Lydelse enligt prop. 2002/03:121.
Författningsförslag SOU 2003:71
26
till det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet på balansdagen.
tas upp till det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet på balansdagen.
Med anskaffningsvärde förstås, om inte annat följer av 11 §, utgifterna för tillgångens förvärv eller tillverkning. Vid bestämmandet av anskaffningsvärdet tillämpas 3 § andra-fjärde styckena.
Med nettoförsäljningsvärde avses försäljningsvärdet efter avdrag för beräknad försäljningskostnad. Om det finns särskilda skäl, får återanskaffningsvärdet, i förekommande fall med avdrag för inkurans, eller något annat värde som är förenligt med 2 kap. 2 och 3 §§ användas i stället för nettoförsäljningsvärdet.
Med återanskaffningsvärde avses det belopp som motsvarar den utgift för anskaffandet som företaget skulle ha haft, om tillgången anskaffats på balansdagen.
Om företaget drivs av en fysisk person eller ett dödsbo, får djur i jordbruk eller renskötsel värderas till det värde som fastställs av Riksskatteverket.
11 §
3
Anskaffningsvärdet för varulager av likartade tillgångar får beräknas enligt först-in-förstut-principen, enligt vägda genomsnittspriser eller enligt någon annan liknande princip. Sist-in-först-ut-principen får inte tillämpas.
Anskaffningsvärdet för varulager av likartade tillgångar får beräknas enligt först-in-förstut-principen, enligt vägda genomsnittspriser eller enligt någon annan liknande princip.
Om det värde som framkommer vid en sådan beräkning väsentligt avviker från varulagrets nettoförsäljningsvärde på balansdagen, skall skillnadsbeloppet anges i en not med fördelning på de i balansräkningen upptagna posterna. Nettoförsäljningsvärdet skall därvid beräknas enligt 9 § tredje stycket första meningen.
Bestämmelsen i andra stycket gäller inte företag som avses i 3 kap. 8 § andra stycket.
3
Lydelse enligt prop. 2002/03:121.
SOU 2003:71 Författningsförslag
27
Värdering av vissa tillgångar till verkligt värde
14 f §
Biologiska tillgångar, förvaltningsfastigheter och andra materiella tillgångar samt immateriella tillgångar får värderas till verkligt värde om det är förenligt med 2 kap. 2 och 3 §§. Det verkliga värdet skall bestämmas på grundval av tillgångens marknadsvärde.
Om en biologisk tillgång eller förvaltningsfastighet värderas till verkligt värde, skall värdeförändringen sedan föregående balansdag redovisas i resultaträkningen. Bestämmelserna i 4 och 5 §§ skall inte tillämpas.
Om en annan materiell tillgång än som avses i andra stycket eller en immateriell tillgång värderas till verkligt värde, skall ett belopp motsvarande värdeförändringen redovisas i en fond för verkligt värde. En värdeökning skall i stället redovisas i resultaträkningen om den utgör en återföring av en tidigare resultatförd nedskrivning av tillgången. Om en värdeminskning överstiger en i fonden för verkligt värde tidigare redovisad värdeökning av samma tillgång, skall överskjutande belopp redovisas i resultaträkningen i stället för i fonden för verkligt värde.
Författningsförslag SOU 2003:71
28
6 kap.
4 a §
Upplysningar enligt 1–4 §§ behöver inte lämnas av ett företag som upprättar års- eller koncernredovisning med tillämpning av de internationella redovisningsstandarder som avses i Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 av den 19 juli 2002 om tillämpning av internationella redovisningsstandarder, om upplysningarna lämnas på annan plats i redovisningen. I sådant fall skall uppgift om detta förhållande lämnas i förvaltningsberättelsen.
7 kap.
2 §
Ett moderföretag som är dotterföretag behöver inte upprätta koncernredovisning, om
1. företaget och dess samtliga dotterföretag omfattas av en koncernredovisning som upprättas av ett överordnat moderföretag,
2. det överordnade moderföretaget lyder under lagstiftningen i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet, och
3. det överordnade moderföretagets koncernredovisning har upprättats och reviderats enligt den lagstiftning som i den staten har tillkommit i enlighet med Europeiska gemenskapernas direktiv av den 13 juni 1983 om sammanställd redovisning (83/349/EEG).
Första stycket gäller även om något dotterföretag av skäl som anges i 5 § andra eller tredje stycket inte omfattas av den upprättade koncernredovisningen.
Ett moderföretag som med stöd av första stycket inte självt har upprättat någon koncernredovisning skall ge in det överordnade moderföretagets koncernredovisning och koncernrevisionsberättelse till registreringsmyndigheten enligt bestämmelserna i 8 kap. 3 §. Registreringsmyndigheten skall på det sätt som anges i 8 kap. 4 § kungöra att handlingarna har getts in. Om handlingarna inte är avfattade på svenska, får registreringsmyndigheten förelägga
SOU 2003:71 Författningsförslag
29
moderföretaget att ge in en bestyrkt översättning till svenska. Sådant föreläggande skall utfärdas om någon begär det. Om moderföretaget, i fall det hade upprättat en koncernredovisning, enligt 8 kap. 3 och 16 §§ inte skulle ha varit skyldigt att ge in denna och koncernrevisionsberättelsen till registreringsmyndigheten, skall vad som i nämnda paragrafer sägs om att handlingarna skall hållas tillgängliga i stället tillämpas på det överordnade moderföretagets koncernredovisning och koncernrevisionsberättelse.
Första stycket gäller inte,
1. om delägare som har en kapitalandel i moderföretaget på minst tio procent senast sex månader före räkenskapsårets utgång hos moderföretagets styrelse eller motsvarande ledningsorgan har krävt att koncernredovisning skall upprättas, eller
2. om andelarna i moderföretaget eller skuldebrev som moderföretaget har utfärdat är inregistrerade på en börs inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet.
2. om andelarna i moderföretaget eller skuldebrev som moderföretaget har utfärdat är upptagna till handel på en reglerad marknad inom det Europeiska ekonomiska samarbetsområdet i enlighet med definitionen i artikel 1.13 i rådets direktiv 93/22/EEG.
Den som enligt första stycket inte upprättar någon koncernredovisning skall upplysa om detta i en not till årsredovisningen samt lämna uppgift om namn, organisationsnummer eller, i förekommande fall, personnummer samt säte för det överordnade moderföretag som upprättar den i stycket nämnda koncernredovisningen.
3 §
Ett moderföretag behöver inte upprätta koncernredovisning, om
1. antalet anställda hos koncernföretagen under de två senaste räkenskapsåren i medeltal har uppgått till högst tio, och
2. nettovärdet av koncernföretagens tillgångar, enligt balansräkningarna för koncernföretagens senaste räkenskapsår, på moderföretagets balansdag uppgår till högst 24 miljoner kronor.
Första stycket gäller inte om andelar i moderföretaget eller något av dotterföretagen eller skuldebrev som moderföretaget eller något av dotterföretagen
Första stycket gäller inte om andelar i moderföretaget eller något av dotterföretagen eller skuldebrev som moderföretaget eller något av dotterföretagen
Författningsförslag SOU 2003:71
30
har utfärdat är inregistrerade vid en börs inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet.
har utfärdat är upptagna till handel på en reglerad marknad inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet i enlighet med definitionen i artikel 1.13 i rådets direktiv 93/22/EEG.
8 §
Koncernbalansräkningen och koncernresultaträkningen skall var för sig utgöra en sammanställning av balansräkningarna respektive resultaträkningarna för moderföretaget och de dotterföretag som omfattas av koncernredovisningen. Sammanställningen skall göras med tillämpning av 9–13 §§ och 18– 24 §§. Vid redovisningen av andelar i andra företag än dotterföretag skall 25–30 §§ beaktas. I övrigt tillämpas 3 kap.
Koncernbalansräkningen och koncernresultaträkningen skall var för sig utgöra en sammanställning av balansräkningarna respektive resultaträkningarna för moderföretaget och de dotterföretag som omfattas av koncernredovisningen. Sammanställningen skall göras med tillämpning av 9–13 §§ och 18– 23 §§. Vid redovisningen av andelar i andra företag än dotterföretag skall 25–30 §§ beaktas. I övrigt tillämpas 3 kap.
Vad som i ett aktiebolag har avsatts till kapitalandelsfonden enligt 28 § andra stycket skall redovisas som en särskild post under Andra fonder i koncernbalansräkningen. Sådant belopp skall anses som bundet eget kapital.
När 3 kap. 8 § andra stycket tillämpas skall vad som där sagts om antalet anställda och tillgångarnas nettovärde avse koncernen som helhet.
Bestämmelsen i 3 kap. 11 § gäller inte om koncernen är en sådan koncern som avses i 4 § andra stycket.
18 §
4
Sammanställning avseende moderföretag och dotterföretag skall göras enligt någon av de metoder som anges i 19–22 a §§, 23 eller 24 §.
Sammanställning avseende moderföretag och dotterföretag skall göras enligt någon av de metoder som anges i 19–22 a §§ eller 23 §.
4
Lydelse enligt prop. 2002/03:121.
SOU 2003:71 Författningsförslag
31
22 §
Om det efter en avräkning enligt 21 § föreligger ett positivt skillnadsbelopp, skall detta redovisas som goodwill i koncernbalansräkningen. Bestämmelserna i 4 kap. 4 och 5 §§ gäller även för sådan goodwill.
Om det efter en avräkning enligt 21 § föreligger ett negativt skillnadsbelopp som motsvarar en vid förvärvstidpunkten förväntad ogynnsam resultatutveckling eller förväntade utgifter i dotterföretaget, skall detta skillnadsbelopp redovisas som en avsättning i koncernbalansräkningen. En sådan avsättning får upplösas och intäktsföras i takt med att förväntningarna infrias.
Om det efter en avräkning enligt 21 § föreligger ett negativt skillnadsbelopp som motsvarar en vid förvärvstidpunkten förväntad ogynnsam resultatutveckling eller förväntade utgifter i dotterföretaget, skall detta skillnadsbelopp redovisas i koncernbalansräkningen. Om skillnadsbeloppet redovisas som en avsättning får denna upplösas och intäktsföras i takt med att förväntningarna infrias.
Om positiva och negativa skillnadsbelopp avräknas mot varandra skall upplysning om skillnadsbeloppen lämnas i en not.
_________________________
Denna lag träder i kraft den 1 januari 2005 och tillämpas första gången för räkenskapsår som inleds den 1 januari 2005 eller senare.
Författningsförslag SOU 2003:71
32
3. Förslag till lag om ändring i lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag
Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag,
dels att 3 kap. 1 §, 4 kap. 1 §, 6 kap. 1 §, 7 kap. 2 och 3 §§ skall ha följande lydelse,
dels att det i lagen skall införas tre nya bestämmelser, 1 kap. 1 a, 1 b och 1 c §§.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
1 kap.
1 a §
Ett sådant företag som avses i artikel 4 i Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 av den 19 juli 2002 om tillämpning av internationella redovisningsstandarder skall inte tillämpa andra bestämmelser i 7 kap. än
1. 1 § om koncernredovisningens upprättande,
2. 2 § vad gäller hänvisningen till 7 kap. 4 § första stycket 4 årsredovisningslagen (1995:1554) om förvaltningsberättelse,
3. 4 § vad gäller hänvisningarna till
a) 2 kap. 2 § denna lag, i den del paragrafen hänvisar till årsredovisningslagens bestämmelser i 2 kap. 5 § om språk och form samt 2 kap. 7 § om undertecknande,
b) 5 kap. 1 § denna lag, i den del paragrafen hänvisar till följande bestämmelser i 5 kap. årsredovisningslagen:
SOU 2003:71 Författningsförslag
33
4 § om uppgifter om taxeringsvärden,
12 § om lån till ledande befattningshavare,
18 § om medelantalet anställda under räkenskapsåret,
18 b § om könsfördelningen bland ledande befattningshavare,
20 § första stycket 1 och andra stycket samt
21 § om löner, ersättningar och sociala kostnader,
22 § om pensioner och liknande förmåner,
23 § om tidigare styrelse och verkställande direktör,
24 § om suppleanter och vice verkställande direktör och
25 § om avtal om avgångsvederlag,
c) 5 kap. 2 § 2 och 3 denna lag med särskilda regler om tilläggsupplysningar,
d) 5 kap. 4 § 3–5 denna lag om skulder och indelning av eget kapital,
e) 5 kap. 6 § denna lag om intresse- och koncernföretag,
f) 6 kap. 1 § denna lag, i den del paragrafen hänvisar till 6 kap. 1 § första – tredje styckena och 4 a § årsredovisningslagen om förvaltningsberättelsens innehåll, samt
4. 5 och 6 §§ om när koncernredovisning inte behöver upprättas.
Om moderföretaget tillämpar andra principer för värderingen av tillgångar, avsättningar och skulder i årsredovisningen än i
Författningsförslag SOU 2003:71
34
koncernredovisningen skall företaget lämna upplysning om detta och om skälen för avvikelsen.
1 b §
Andra företag än sådana som avses i artikel 4 i Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 får upprätta koncernredovisning med tillämpning av de internationella redovisningsstandarder som avses i förordningen. I sådant fall gäller 1 a §.
1 c §
Ett företag får upprätta årsredovisning med tillämpning av de internationella redovisningsstandarder som avses i Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002. Ett sådant företag skall inte tillämpa 3 och 4 kap. i denna lag och inte heller andra bestämmelser i
1. 2 kap. denna lag än 1 § andra stycket om årsredovisningens upprättande och 2 §, vad gäller hänvisningarna till följande bestämmelser i 2 kap. årsredovisningslagen:
1 § första stycket 4 om förvaltningsberättelse,
5 § om språk och form, samt 7 § om undertecknande,
2. 5 kap. denna lag än 2 § 2 och 3 med särskilda regler om tilläggsupplysningar, 6 § om intresse- och koncernföretag samt 1 §, vad gäller hänvisningarna till
SOU 2003:71 Författningsförslag
35
följande bestämmelser i 5 kap. årsredovisningslagen:
4 § om uppgifter om taxeringsvärden,
8 och 9 §§ om uppgifter om dotterföretag och vissa andra företag,
12 § om lån till ledande befattningshavare,
18 § om medelantalet anställda under räkenskapsåret,
18 a § om sjukfrånvaro, 18 b § om könsfördelningen bland ledande befattningshavare,
20 § första stycket 1 och andra stycket samt
21 § om löner, ersättningar och sociala kostnader,
22 § om pensioner och liknande förmåner,
23 § om tidigare styrelse och verkställande direktör,
24 § om suppleanter och vice verkställande direktör,
25 § om avtal om avgångsvederlag, samt
26 § om uppgift om moderföretag,
3. 6 kap. denna lag än 1 §, vad gäller hänvisningarna till 6 kap.1–3 och 4 a §§årsredovisningslagen, 2 § om förvaltningsberättelse samt 3 § om kapitaltäckningsanalys.
3 kap.
1 §
Balansräkningen skall upprättas enligt den uppställningsform som anges i bilaga 1 till denna lag. Resultaträkningen skall upprättas enligt den uppställningsform som anges i bilaga 2. Hänvisningar
Författningsförslag SOU 2003:71
36
i denna lag till poster gäller poster i dessa uppställningsformer, om inte annat framgår.
Med avvikelse från den uppställningsform som anges i bilaga 1 får posterna i balansräkningen ställas upp på grundval av deras beskaffenhet och rangordnas efter deras relativa likviditet om det är förenligt med 2 kap. 2 och 3 §§.
Regeringen eller, efter regeringens bemyndigande, Finansinspektionen får meddela föreskrifter om avvikande uppställningsformer för balansräkningen och resultaträkningen för värdepappersbolag, om avvikelserna är nödvändiga med hänsyn till dessa bolags särskilda verksamhetsinriktning.
4 kap.
1 §
5
Med beaktande av vad som föreskrivs i 2 § skall följande bestämmelser om värderingen i 4 kap. årsredovisningslagen (1995:1554) tillämpas:
1 § första stycket och 2 § om vad som är anläggningstillgångar och omsättningstillgångar,
3 § om anskaffningsvärde för anläggningstillgångar,
3 a § om aktier och andelar i intresseföretag,
4 § om avskrivning av anläggningstillgångar, 5 § om nedskrivning av anläggningstillgångar, 6–8 §§ om uppskrivning av anläggningstillgångar, 9 § första-fjärde styckena om värdering av omsättningstillgångar, 10 § om värdering av pågående arbeten, 11 § första och andra styckena om varulagrets anskaffningsvärde, 12 § om redovisning till bestämd mängd och fast värde, 14 § om egna aktier, 14 a–14 d §§ om värdering av finansiella instrument, 14 e § om värdering av säkrade poster,
14 f § om värdering av vissa tillgångar till verkligt värde,
15 § om periodisering av vissa belopp vid upptagande av lån, samt
5
Lydelse enligt prop. 2002/03:121.
SOU 2003:71 Författningsförslag
37
16 § om omräkning av förlagsinsatser.
6 kap.
1 §
6
Följande bestämmelser i 6 kap. årsredovisningslagen (1995:1554) skall tillämpas:
1 § första-fjärde styckena om förvaltningsberättelsens innehåll,
2 § om förslag till dispositioner av vinst eller förlust m.m.,
3 § första stycket om vissa upplysningar om ekonomiska föreningar, samt
5 § om finansieringsanalys.
Följande bestämmelser i 6 kap. årsredovisningslagen (1995:1554) skall tillämpas:
1 § första-fjärde styckena om förvaltningsberättelsens innehåll,
2 § om förslag till dispositioner av vinst eller förlust m.m.,
3 § första stycket om vissa upplysningar om ekonomiska föreningar,
4 a § om utelämnande av uppgifter i förvaltningsberättelsen, samt
5 § om finansieringsanalys.
7 kap.
2 §
Med beaktande av vad som föreskrivs i 3 § skall följande bestämmelser om koncernredovisning i 7 kap. årsredovisningslagen (1995:1554) tilllämpas:
4 § första stycket om koncernredovisningens delar, 5 § om dotterföretag som skall omfattas av koncernredovisningen,
6 § om överskådlighet, god redovisningssed och rättvisande bild, 7 § andra stycket om valuta, 8 § första stycket första meningen om allmänna krav på koncernbalansräkningen och koncernresultaträkningen,
9 § om minoritetsandelar, 10 § om balansdag, 12 § om enhetliga principer för koncernredovisningen och årsredovisningen,
13 § om elimineringar mellan koncernföretag, 15 § om förändringar i koncernens sammansättning,
6
Lydelse enligt prop. 2002/03:121
Författningsförslag SOU 2003:71
38
16 och 17 §§ om uppgifter om dotterföretag och vissa andra företag,
18–24 §§ om hur dotterföretag skall räknas in i koncernredovisningen, samt
18–23 §§ om hur dotterföretag skall räknas in i koncernredovisningen, samt
25–30 §§ om hur andelar i intresseföretag och vissa andra företag skall räknas in i koncernredovisningen.
3 §
De i 2 § angivna bestämmelserna i 7 kap. årsredovisningslagen (1995:1554) skall tillämpas med följande avvikelser:
1. Tillämpas 5 § tredje stycket 3 om utelämnande av vissa dotterföretag för andelar som innehas som ett led i en finansiell stödaktion för en rekonstruktion eller räddning av ett dotterföretag som är ett kreditinstitut eller värdepappersbolag, skall moderföretaget – i en not upplysa om arten av och villkoren för den finansiella stödaktionen, samt – till sin koncernredovisning foga dotterföretagets årsredovisning.
2. Fråga om tillstånd enligt 17 § att utelämna uppgifter om dotterföretag och vissa andra företag prövas av Finansinspektionen.
3. Vad som sägs i 24 § första stycket om tillämpningen av kapitalandelsmetoden gäller inte dotterföretag vars verksamhet har direkt samband med ett kreditinstituts eller värdepappersbolags verksamhet eller avser tjänster knutna till sådan verksamhet.
Denna lag träder i kraft den 1 januari 2005 och tillämpas första gången för räkenskapsår som inleds den 1 januari 2005 eller senare.
SOU 2003:71 Författningsförslag
39
4. Förslag till lag om ändring i lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag
Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag,
dels att 4 kap. 5 § skall upphöra att gälla, dels att rubriken närmast före 4 kap. 5 § skall utgå, dels att nuvarande 4 kap. 6 och 7 §§ skall betecknas 4 kap. 5 och 6 §§,
dels att 2 kap. 1 §, 4 kap. 1, 2, 3, 4, nya 5 och nya 6 §§, 5 kap. 1 och 4 §§, 6 kap. 1 §, 7 kap. 2 § och bilaga 1 samt att rubriken närmast före nya 4 kap. 5 § skall ha följande lydelse,
dels att rubriken närmast före 4 kap. 7 § skall sättas närmast före nya 4 kap. 6 §,
dels att det i lagen skall införas tre nya bestämmelser, 1 kap. 1 a, 1 b och 1 c §§.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
1 kap.
1 a §
Ett sådant företag som avses i artikel 4 i Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 av den 19 juli 2002 om tillämpning av internationella redovisningsstandarder skall inte tillämpa andra bestämmelser i 7 kap. än
1. 1 § om koncernredovisningens upprättande,
2. 2 § vad gäller hänvisningarna till 7 kap. 2 § årsredovisningslagen (1995:1554) om när koncernredovisning inte behöver upprättas och till 7 kap. 4 § första stycket 4 samma lag om förvaltningsberättelse,
3. 3 § 1 a) och b) med särskilda regler om när koncern-
Författningsförslag SOU 2003:71
40
redovisning inte behöver upprättas,
4. 4 § vad gäller hänvisningarna till
a) 2 kap. 2 § denna lag, i den del paragrafen hänvisar till årsredovisningslagens bestämmelser i 2 kap. 5 § om språk och form samt 2 kap. 7 § om undertecknande,
b) 5 kap. 1 § denna lag, i den del paragrafen hänvisar till följande bestämmelser i 5 kap. årsredovisningslagen:
4 § om uppgifter om taxeringsvärden,
12 § om lån till ledande befattningshavare,
18 § om medelantalet anställda under räkenskapsåret,
18 b § om könsfördelningen bland ledande befattningshavare,
20 § första stycket 1 och andra stycket samt
21 § om löner, ersättningar och sociala kostnader,
22 § om pensioner och liknande förmåner,
23 § om tidigare styrelse och verkställande direktör,
24 § om suppleanter och vice verkställande direktör, samt
25 § om avtal om avgångsvederlag,
c) 5 kap. 2 § 2 och 6 med särskilda regler om tilläggsupplysningar,
d) 5 kap. 4 § 1–3 och 8–9 om eget kapital och avsättningar,
e) 5 kap. 6 § om koncern- och intresseföretag,
SOU 2003:71 Författningsförslag
41
f) 6 kap. 1 § denna lag, i den del paragrafen hänvisar till 6 kap. 1 § första – tredje styckena och 4 a § årsredovisningslagen om förvaltningsberättelsens innehåll, samt
g) 6 kap. 2 § om särskilda upplysningar i förvaltningsberättelsen.
Om moderföretaget tillämpar andra principer för värderingen av tillgångar, avsättningar och skulder i årsredovisningen än i koncernredovisningen skall företaget lämna upplysning om detta och om skälen för avvikelsen.
1 b §
Andra företag än sådana som avses i artikel 4 i Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 får upprätta koncernredovisning med tillämpning av de internationella redovisningsstandarder som avses i förordningen. I sådant fall gäller 1 a §.
1 c §
Ett företag får upprätta årsredovisning i enlighet med de internationella redovisningsstandarder som avses i Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002. Ett sådant företag skall inte tillämpa 3 och 4 kap. i denna lag och inte heller andra bestämmelser i
1. 2 kap. denna lag än 1 § om årsredovisningens upprättande
Författningsförslag SOU 2003:71
42
och 2 §, vad gäller hänvisningarna till följande bestämmelser i 2 kap. årsredovisningslagen:
1 § första stycket 4 om förvaltningsberättelse,
5 § om språk och form, samt 7 § om undertecknande,
2. 5 kap. denna lag än 2 § 2 och 6 med särskilda regler om tilläggsupplysningar, 4 § om eget kapital och avsättningar, 5 § om resultaträkningens poster, 6 § om koncern- och intresseföretag samt 1 §, vad gäller hänvisningarna till följande bestämmelser i 5 kap. årsredovisningslagen:
4 § om uppgifter om taxeringsvärden,
8 och 9 §§ om uppgifter om dotterföretag och vissa andra företag,
12 § om lån till ledande befattningshavare,
18 § om medelantalet anställda under räkenskapsåret,
18 a § om sjukfrånvaro, 18 b § om könsfördelningen bland ledande befattningshavare,
20 § första stycket 1 och andra stycket samt
21 § om löner, ersättningar och sociala kostnader,
22 § om pensioner och liknande förmåner,
23 § om tidigare styrelse och verkställande direktör,
24 § om suppleanter och vice verkställande direktör,
25 § om avtal om avgångsvederlag, samt
26 § om uppgift om moder-
SOU 2003:71 Författningsförslag
43
företag,
3. 6 kap. denna lag än 1 §, vad gäller hänvisningarna till 6 kap.1–2 och 4 a §§årsredovisningslagen, 2 § om förvaltningsberättelse och 3 § om resultatanalys.
2 kap.
1 §
Om rörelsen i ett försäkringsaktiebolag eller ett ömsesidigt försäkringsbolag omfattar flera försäkringsgrenar eller om rörelsen i en understödsförening omfattar flera rörelsegrenar, skall även en resultatanalys ingå i årsredovisningen.
Ett företag som upprättar års- eller koncernredovisning med tillämpning av de internationella redovisningsstandarder som avses i Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 av den 19 juli 2002 om tillämpning av internationella redovisningsstandarder behöver inte upprätta resultatanalys enligt första stycket, om de upplysningar som skall lämnas i resultatanalysen lämnas på annan plats i redovisningen.
4 kap.
1 §
Med beaktande av vad som föreskrivs i 2 § skall följande bestämmelser om värderingen i 4 kap. årsredovisningslagen (1995:1554) tillämpas:
2 § om immateriella anläggningstillgångar, 3 § om anskaffningsvärde för anläggningstillgångar,
3 a § om aktier och andelar i intresseföretag,
4 § om avskrivning av anläggningstillgångar, 5 § om nedskrivning av anläggningstillgångar, 6–8 §§ om uppskrivning av anläggningstillgångar,
Författningsförslag SOU 2003:71
44
9 § första-fjärde styckena om värdering av omsättningstillgångar, 10 § om värdering av pågående arbeten, 11 § första och andra styckena om varulagrets anskaffningsvärde, 12 § om redovisning till bestämd mängd och fast värde, 14 § om egna aktier,
14 a–14 d §§ om värdering av finansiella instrument,
14 e § om värdering av säkrade poster,
14 f § om värdering av vissa tillgångar till verkligt värde, samt
15 § om periodisering av vissa belopp vid upptagande av lån.
2 §
7
De i 1 § angivna bestämmelserna i 4 kap. årsredovisningslagen (1995:1554) skall tillämpas med följande avvikelser:
1. 2 § tillämpas på immateriella tillgångar (B).
2. 3 § skall med undantag för hänvisningarna till 14 a och 14 e §§ tillämpas på samtliga tillgångar, om inte annat följer av detta kapitel.
3. 4 § skall tillämpas på dels immateriella tillgångar (B), dels placeringstillgångar (C) – utom när de värderas till verkligt värde enligt 5 § i detta kapitel – samt dels sådana materiella tillgångar och varulager (G.I) och övriga tillgångar (G.III) som stadigvarande skall brukas eller innehas.
4. a) 5 § skall tillämpas på dels immateriella tillgångar (B), dels placeringstillgångar (C) – utom när de värderas till verkligt värde
De i 1 § angivna bestämmelserna i 4 kap. årsredovisningslagen (1995:1554) skall tillämpas med följande avvikelser:
1. 2 § tillämpas på immateriella tillgångar (B).
2. 3 § skall tillämpas på samtliga tillgångar, om inte annat följer av detta kapitel.
3. 4 § skall tillämpas på dels immateriella tillgångar (B), dels placeringstillgångar (C) samt dels sådana materiella tillgångar och varulager (G.I) och övriga tillgångar (G.III) som stadigvarande skall brukas eller innehas – utom när de värderas till verkligt värde enligt detta kapitel.
4. a) 5 § skall tillämpas på dels immateriella tillgångar (B), dels placeringstillgångar (C) samt dels sådana materiella tillgångar och varulager (G.I) och övriga tillgångar (G.II) som stadigvarande skall brukas eller inne-
7
Lydelse enligt prop. 2002/03:121
SOU 2003:71 Författningsförslag
45
enligt 5 § i detta kapitel – samt dels sådana materiella tillgångar och varulager (G.I) och övriga tillgångar (G.II) som stadigvarande skall brukas eller innehas.
b) 5 § andra stycket skall tillämpas endast på placeringar i koncernföretag och intresseföretag (C.II), andra finansiella placeringstillgångar än aktier och andelar (C.III.2-7) samt depåer hos företag som avgivit återförsäkring (C.IV) – utom när tillgångarna värderas till verkligt värde enligt 5 § i detta kapitel.
c) Sådana andra finansiella placeringstillgångar som utgörs av aktier och andelar (C.III.1) skall skrivas ned till det lägre värde som tillgången har på balansdagen även om det inte kan antas att värdenedgången är varaktig.
5. a) 6 och 8 §§ gäller endast skadeförsäkringsbolag och skall tillämpas på placeringstillgångar (C) – utom när de värderas till verkligt värde enligt 5 § i detta kapitel – samt på sådana tillgångar hänförliga till materiella tillgångar och varulager (G.I) som stadigvarande skall innehas eller brukas.
b) Aktier och andelar i koncernföretag och intresseföretag får inte skrivas upp till högre värde än vad som medges av Finansinspektionen.
6. Uppskrivningsbelopp enligt 6 § får endast användas för ökning av aktiekapitalet genom
has – utom när de värderas till verkligt värde enligt detta kapitel.
b) 5 § andra stycket skall tillämpas endast på placeringar i koncernföretag och intresseföretag (C.II), andra finansiella placeringstillgångar (C.III.1-7) samt depåer hos företag som avgivit återförsäkring (C.IV) – utom när tillgångarna värderas till verkligt värde enligt detta kapitel.
5. a) 6 och 8 §§ gäller endast skadeförsäkringsbolag och skall tillämpas på placeringstillgångar (C) samt på sådana tillgångar hänförliga till materiella tillgångar och varulager (G.I) som stadigvarande skall innehas eller brukas – utom när de värderas till verkligt värde enligt detta kapitel.
b) Aktier och andelar i koncernföretag och intresseföretag får inte skrivas upp till högre värde än vad som medges av Finansinspektionen.
6. Uppskrivningsbelopp enligt 6 § får endast användas för ökning av aktiekapitalet genom fondemission eller för avsättning till en uppskrivningsfond (AA.III).
7. 7 § första stycket 2 och andra stycket om användning av uppskrivningsfonden för att täcka förlust får inte tillämpas.
8. 9 § skall tillämpas på dels fordringar (F), dels kassa och bank (G.II), dels sådana materiella tillgångar och varulager
Författningsförslag SOU 2003:71
46
fondemission eller för avsättning till en uppskrivningsfond (AA.III).
7. 7 § första stycket 2 och andra stycket om användning av uppskrivningsfonden för att täcka förlust får inte tillämpas.
8. 9 § skall med undantag för hänvisningarna till 14 a och 14 e §§ tillämpas på dels fordringar (F), dels kassa och bank (G.II), dels sådana materiella tillgångar och varulager (G.I) och övriga tillgångar (G.III) som inte stadigvarande skall brukas eller innehas.
9. 12 § skall tillämpas på materiella tillgångar och varulager (G.I).
(G.I) och övriga tillgångar (G.III) som inte stadigvarande skall brukas eller innehas.
9. 12 § skall tillämpas på materiella tillgångar och varulager (G.I).
10. Finansiella instrument skall tas upp till sitt verkliga värde om det är förenligt med 14 a §. 11. Placeringstillgångar för vilka livförsäkringstagaren bär placeringsrisken (D) skall alltid tas upp till sitt verkliga värde.
3 §
Samma värderingsprincip skall tillämpas på alla placeringstillgångar (C) som ingår i en och samma post som föregås av en arabisk siffra eller som tas upp under Byggnader och mark (C.I).
Undantag från vad som föreskrivs i första stycket får göras om någon tillgång som ingår i posten värderas till verkligt värde enligt 4 kap.14 a, 14 e eller 14 f §§årsredovisningslagen (1995:1554).
4 §
Om det belopp som erlagts för räntebärande värdepapper eller lånefordringar överskrider eller underskrider det belopp som skall erhållas på förfallodagen (överkurs respektive underkurs), skall mellanskillnaden periodiseras.
Om erlagt belopp för räntebärande värdepapper eller lånefordringar som inte tas upp till sitt verkliga värde enligt 4 kap.
14 a § årsredovisningslagen (1995:1554) överskrider eller underskrider det belopp som skall erhållas på förfallodagen
SOU 2003:71 Författningsförslag
47
(överkurs respektive underkurs), skall mellanskillnaden periodiseras.
Vid beräkning av anskaffningsvärdet för räntebärande värdepapper och lånefordringar skall sådan periodisering av över- eller underkurs som avses i första stycket beaktas.
En periodisering enligt första stycket får underlåtas under samma förutsättningar som de som anges i 4 kap. 15 § andra meningen årsredovisningslagen (1995:1554). Om en periodisering underlåts skall upplysning om förhållandet lämnas i en not.
En periodisering enligt första stycket får underlåtas under samma förutsättningar som de som anges i 4 kap. 15 § andra meningen årsredovisningslagen. Om en periodisering underlåts skall upplysning om förhållandet lämnas i en not.
Värdering av vissa tillgångar till verkligt värde
6 § 5 §
Vinster eller förluster som uppkommer när tillgångar värderas till verkligt värde enligt 5 § skall redovisas som särskilda poster i resultaträkningen.
Vinst som uppkommer vid tillämpning av 5 § till följd av att det bokförda värdet överstiger anskaffningsvärdet skall i balansräkningen sättas av till en fond för orealiserade vinster.
Om summan av orealiserade vinster vid utgången av ett räkenskapsår är mindre än vid utgången av det föregående räkenskapsåret, skall fonden för orealiserade vinster sättas ned i samma mån.
Vinster eller förluster som uppkommer när tillgångar värderas till verkligt värde enligt bestämmelserna i 4 kap.14 a, 14 e eller 14 f §§årsredovisningslagen skall redovisas som särskilda poster i resultaträkningen, om de inte skall redovisas i en fond för verkligt värde enligt 4 kap. 14 d § andra stycket eller 14 f § tredje stycket samma lag.
Författningsförslag SOU 2003:71
48
7 § 6 §
Om placeringstillgångar (C) i balansräkningen värderas med utgångspunkt i anskaffningsvärdet, skall upplysningar om en värdering till verkligt värde lämnas i en not. Upplysningarna skall lämnas fördelade på de i balansräkningen enligt bilaga 1 upptagna tillgångsposterna. När placeringstillgångar (C eller D) i balansräkningen värderas till verkligt värde enligt 5 §, skall på samma sätt upplysningar om en värdering med utgångspunkt i anskaffningsvärdet lämnas i en not.
Om placeringstillgångar (C) i balansräkningen värderas med utgångspunkt i anskaffningsvärdet, skall upplysningar om en värdering till verkligt värde lämnas i en not. Upplysningarna skall lämnas fördelade på de i balansräkningen enligt bilaga 1 upptagna tillgångsposterna. När placeringstillgångar (C eller D) i balansräkningen värderas till verkligt värde enligt bestämmelserna i 4 kap.14 a, 14 e eller 14 f §§årsredovisningslagen, skall på samma sätt upplysningar om en värdering med utgångspunkt i anskaffningsvärdet lämnas i en not.
5 kap.
1 §
Utöver vad som följer av övriga bestämmelser i denna lag skall årsredovisningen innehålla de upplysningar som anges i 3–6 §§ nedan. Upplysningarna skall lämnas i noter. Om det inte står i strid med kravet på överskådlighet, får upplysningarna i stället lämnas i balansräkningen eller resultaträkningen. Vidare skall, med beaktande av vad som föreskrivs i 2 §, följande bestämmelser om tilläggsupplysningar i 5 kap. årsredovisningslagen (1995:1554) tillämpas:
1 § andra stycket om hänvisningar till noter, 2 § om värderings- och omräkningsprinciper, 3 § om anläggningstillgångar, 4 § om uppgifter om taxeringsvärden,
5 § om uppskrivningsfond,
4 a–4 c §§ om finansiella instrument,
5 § om uppskrivningsfond och fond för verkligt värde,
7 § om inköp och försäljning mellan koncernföretag,
SOU 2003:71 Författningsförslag
49
8 och 9 §§ om uppgifter om dotterföretag och vissa andra företag,
10 § andra stycket om kort- och långfristiga balansposter, 11 § om ställda säkerheter, 12 § om lån till ledande befattningshavare, 13 § om konvertibla lån, 14 § andra och tredje styckena om förändringar i eget kapital m.m.,
16 § första stycket och 17 § första stycket om upplysningar om skatt,
18 § om medelantalet anställda under räkenskapsåret, 18 a § om sjukfrånvaro, 19–21 §§ om löner, andra ersättningar och sociala kostnader, 22 § om pensioner och liknande förmåner, 23 § om tidigare styrelse och verkställande direktör, 24 § om suppleanter och vice verkställande direktör, 25 § om avtal om avgångsvederlag, samt 26 § om uppgift om moderföretag.
4 §
Utöver vad som följer av 1 § skall följande uppgifter lämnas om eget kapital och avsättningar:
1. I livförsäkringsföretag som inte får dela ut vinst skall som bundet eget kapital tas upp Aktiekapital, Garantikapital, Överkursfond, Konsolideringsfond, Fond för orealiserade vinster och vinst eller förlust för räkenskapsåret. Förlust för räkenskapsåret tas därvid upp som avdragspost.
2. I skadeförsäkringsföretag och livförsäkringsföretag som får dela ut vinst skall eget kapital delas upp i bundet eget kapital och fritt eget kapital eller ansamlad förlust. Under bundet eget kapital skall tas upp
Utöver vad som följer av 1 § skall följande uppgifter lämnas om eget kapital och avsättningar:
1. I livförsäkringsföretag som inte får dela ut vinst skall som bundet eget kapital tas upp Aktiekapital, Garantikapital, Överkursfond, Konsolideringsfond och vinst eller förlust för räkenskapsåret. Förlust för räkenskapsåret tas därvid upp som avdragspost.
2. I skadeförsäkringsföretag och livförsäkringsföretag som får dela ut vinst skall eget kapital delas upp i bundet eget kapital och fritt eget kapital eller ansamlad förlust. Under bundet eget kapital skall tas upp Aktiekapital, Garantikapital,
Författningsförslag SOU 2003:71
50
Aktiekapital, Garantikapital, Överkursfond, Uppskrivningsfond, Reservfond och Fond för orealiserade vinster. Under fritt eget kapital eller ansamlad förlust skall tas upp fria fonder, var för sig, balanserad vinst eller förlust samt vinst eller förlust för räkenskapsåret. Balanserad förlust och förlust för räkenskapsåret tas därvid upp som avdragsposter.
3. I understödsföreningar skall som eget kapital tas upp Fond för orealiserade vinster, Övriga fonder och vinst eller förlust för räkenskapsåret. Förlust för räkenskapsåret tas därvid upp som avdragspost.
Överkursfond, Uppskrivningsfond och Reservfond. Under fritt eget kapital eller ansamlad förlust skall tas upp fria fonder, var för sig, balanserad vinst eller förlust samt vinst eller förlust för räkenskapsåret. Balanserad förlust och förlust för räkenskapsåret tas därvid upp som avdragsposter.
3. I understödsföreningar skall som eget kapital tas upp Övriga fonder och vinst eller förlust för räkenskapsåret. Förlust för räkenskapsåret tas därvid upp som avdragspost.
4. Om avsättningen för kvardröjande risker i posten Ej intjänade premier och kvardröjande risker (DD.1) uppgår till väsentligt belopp, skall beloppet anges.
5. Om garanterad återbäring i posten Livförsäkringsavsättning (DD.2) uppgår till väsentligt belopp, skall beloppet anges.
6. Om avvecklingsresultat uppgår till väsentligt belopp skall det anges i en not med fördelning på kategori av skada och belopp. Med avvecklingsresultat avses skillnaden mellan å ena sidan avsättningen för oreglerade skador från föregående år vid räkenskapsårets ingång, efter avdrag för under räkenskapsåret gjorda utbetalningar av ersättningar för skador från föregående år, och å andra sidan avsättningen för oreglerade skador från föregående år vid räkenskapsårets slut.
7. Villkorad återbäring (EE.1) skall delas upp på avsättningar för vilka försäkringstagaren direkt respektive indirekt bär risk.
8. Skadeförsäkringsföretag och livförsäkringsföretag som får dela ut vinst skall lämna närmare upplysningar om det belopp av fritt eget kapital som inte kan anses utdelningsbart med hänsyn till bestämmelserna i 1 kap. 1 a § första stycket och 12 kap. 2 § tredje stycketförsäkringsrörelselagen (1982:713) och om de förhållanden som motiverar bedömningen.
SOU 2003:71 Författningsförslag
51
9. Livförsäkringsaktiebolag och ömsesidiga livförsäkringsbolag skall lämna upplysning om belopp som inte får användas för vinstutdelning eller förlusttäckning enligt bolagsordningen. 10. Om ett ömsesidigt försäkringsbolag har garantikapital i annan valuta än redovisningsvalutan, skall detta räknas om enligt växelkursen på balansdagen. Skillnaden mellan det omräknade beloppet och motsvarande belopp vid räkenskapsårets ingång skall – i ömsesidiga skadeförsäkringsbolag och ömsesidiga livförsäkringsbolag som får dela ut vinst, föras mot Balanserad vinst eller förlust, och – i ömsesidiga livförsäkringsbolag som inte får dela ut vinst föras mot Andra fonder.
6 kap.
1 §
8
Följande bestämmelser i 6 kap. årsredovisningslagen (1995:1554) skall tillämpas:
1 § första, andra och fjärde styckena om förvaltningsberättelsens innehåll, samt
2 § om förslag till dispositioner av vinst eller förlust m.m.
Följande bestämmelser i 6 kap. årsredovisningslagen (1995:1554) skall tillämpas:
1 § första-fjärde styckena om förvaltningsberättelsens innehåll,
2 § om förslag till dispositioner av vinst eller förlust m.m., samt
4 a § om utelämnande av uppgifter i förvaltningsberättelsen.
2 §
Utöver vad som följer av 1 § skall i förvaltningsberättelsen upplysningar lämnas om
1. skade- respektive livförsäkringsrörelsens tekniska resultat för vart och ett av de fem senaste räkenskapsåren, och
2. företagets konsolidering med avseende på kapitalstyrka vid utgången av vart och ett av de fem senaste räkenskapsåren.
Utöver vad som följer av 1 § skall i förvaltningsberättelsen upplysningar lämnas om
1. skade- respektive livförsäkringsrörelsens tekniska resultat för vart och ett av de fem senaste räkenskapsåren,
2. företagets konsolidering med avseende på kapitalstyrka vid utgången av vart och ett av de fem senaste räkenskapsåren,
8
Lydelse enligt prop. 2002/03:121.
Författningsförslag SOU 2003:71
52
och
3. att företaget med stöd av 2 kap. 1 § andra stycket denna lag inte har upprättat någon resultatanalys och om på vilken annan plats i redovisningen upplysningarna i stället har lämnats.
7 kap.
2 §
Med beaktande av vad som föreskrivs i 3 § skall följande bestämmelser om koncernredovisning i 7 kap. årsredovisningslagen (1995:1554) tillämpas:
2 § om när koncernredovisning inte behöver upprättas, 4 § första stycket om koncernredovisningens delar, 5 § om dotterföretag som skall omfattas av koncernredovisningen,
6 § om överskådlighet, god redovisningssed och rättvisande bild, 7 § andra stycket om valuta, 8 § första stycket första meningen om allmänna krav på koncernbalansräkningen och koncernresultaträkningen,
9 § om minoritetsandelar, 10 § om balansdag, 12 § om enhetliga principer för koncernredovisningen och årsredovisningen,
13 § om elimineringar mellan koncernföretag, 15 § om förändringar i koncernens sammansättning, 16 och 17 §§ om uppgifter om dotterföretag och vissa andra företag,
18–24 §§ om hur dotterföretag skall räknas in i koncernredovisningen, samt
18–23 §§ om hur dotterföretag skall räknas in i koncernredovisningen, samt
25–30 §§ om hur andelar i intresseföretag och vissa andra företag skall räknas in i koncernredovisningen.
SOU 2003:71 Författningsförslag
53
Bilaga 1
Uppställningsform för balansräkning
TILLGÅNGAR
A. Tecknat ej inbetalt kapital B. Immateriella tillgångar I Goodwill II Andra immateriella tillgångar C. Placeringstillgångar I Byggnader och mark II Placeringar i koncernföretag och intresseföretag 1. Aktier och andelar i koncernföretag 2. Räntebärande värdepapper emitterade av, och lån till, koncernföretag 3. Aktier och andelar i intresseföretag 4. Räntebärande värdepapper emitterade av, och lån till, intresseföretag III Andra finansiella placeringstillgångar 1. Aktier och andelar 2. Obligationer och andra räntebärande värdepapper 3. Andelar i investeringspooler 4. Lån med säkerhet i fast egendom
5. Övriga lån
6. Utlåning till kreditinstitut 7. Övriga finansiella placeringstillgångar IV Depåer hos företag som avgivit återförsäkring D. Placeringstillgångar för vilka livförsäkringstagaren bär placeringsrisk 1. Tillgångar för villkorad återbäring
2. Fondförsäkringstillgångar E. Återförsäkrares andel av Försäkringstekniska avsättningar 1. Ej intjänade premier och kvardröjande risker
2. Livförsäkringsavsättning
3. Oreglerade skador
4. Återbäring och rabatter 5. Övriga försäkringstekniska avsättningar 6. Avsättning för livförsäkringar för vilka försäkringstagaren bär risk a) Villkorad återbäring
Författningsförslag SOU 2003:71
54
b) Fondförsäkringsåtaganden F. Fordringar I Fordringar avseende direkt försäkring II Fordringar avseende återförsäkring III Övriga fordringar G. Andra tillgångar I Materiella tillgångar och varulager II Kassa och bank III Övriga tillgångar H. Förutbetalda kostnader och upplupna intäkter I Upplupna ränte- och hyresintäkter II Förutbetalda anskaffningskostnader III Övriga förutbetalda kostnader och upplupna intäkter
EGET KAPITAL, AVSÄTTNINGAR OCH SKULDER
AA. Eget kapital I Aktiekapital eller Garantikapital II Överkursfond III Uppskrivningsfond IV Konsolideringsfond V Andra fonder
1. Reservfond 2. Fond för orealiserade vinster 2. Fond för verkligt värde
3. Övriga fonder VI Balanserad vinst eller förlust VII Årets resultat BB. Obeskattade reserver CC. Efterställda skulder DD. Försäkringstekniska avsättningar (före avgiven återförsäkring) 1. Ej intjänade premier och kvardröjande risker
2. Livförsäkringsavsättning
3. Oreglerade skador
4. Återbäring och rabatter
5. Utjämningsavsättning 6. Övriga försäkringstekniska avsättningar EE. Försäkringsteknisk avsättning för livförsäkringar för vilka försäkringstagaren bär risk (före avgiven återförsäkring)
1. Villkorad återbäring
2. Fondförsäkringsåtaganden
SOU 2003:71 Författningsförslag
55
FF. Avsättningar för andra risker FF. Andra avsättningar och kostnader 1. Pensioner och liknande förpliktelser
2. Skatter
3. Övriga avsättningar GG. Depåer från återförsäkrare HH. Skulder I Skulder avseende direkt försäkring II Skulder avseende återförsäkring III Obligationslån IV Skulder till kreditinstitut V Övriga skulder II. Upplupna kostnader och förutbetalda intäkter I Återförsäkrares andel av Förutbetalda anskaffningskostnader II Övriga upplupna kostnader och förutbetalda intäkter
POSTER INOM LINJEN
I Panter och därmed jämförliga säkerheter ställda för egna skulder och för såsom avsättningar redovisade förpliktelser, varje slag för sig II Övriga ställda panter och jämförliga säkerheter, varje slag för sig III Ansvarsförbindelser
1. Garantier 2. Pensionsförpliktelser som ej upptagits bland avsättningar och ej har täckning i pensionsstiftelses förmögenhet
3. Övriga ansvarsförbindelser IV Åtaganden 1. Åtaganden till följd av återköpstransaktioner
2. Övriga åtaganden
Denna lag träder i kraft den 1 januari 2005 och tillämpas första gången för räkenskapsår som inleds den 1 januari 2005 eller senare.
Författningsförslag SOU 2003:71
56
5. Förslag till lag om ändring i bokföringslagen (1999:1078)
Härigenom föreskrivs i fråga om bokföringslagen (1999:1078), att 6 kap. 2 § skall ha följande lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
6 kap.
2 §
En årsredovisning skall upprättas och offentliggöras enligt bestämmelserna i årsredovisningslagen (1995:1554) eller, i förekommande fall, lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag eller lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag.
En årsredovisning skall upprättas och offentliggöras enligt bestämmelserna i årsredovisningslagen (1995:1554) eller, i förekommande fall, lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag, lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag eller med tillämpning av de internationella redovisningsstandarder som avses i Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 av den 19 juli 2002 om tillämpning av internationella redovisningsstandarder.
Denna lag träder i kraft den 1 januari 2005 och tillämpas första gången för räkenskapsår som inleds den 1 januari 2005 eller senare.
I UTREDNINGENS UPPDRAG
59
1 Bakgrund
Under de senaste åren har det internationella samarbetet i syfte att harmonisera reglerna på redovisningsområdet intensifierats. Bl.a. har det privaträttsliga internationella organet International Accounting Standards Board (IASB) med säte i London utökat sitt samarbete med det amerikanska Financial Accounting Standards Board (FASB).
I Europa antog EG-kommissionen i november 1995 en ny strategi för redovisningsharmonisering, vari underströks unionens behov av att bidra till den internationella standardiseringsprocessen som ansågs erbjuda den mest effektiva och snabbaste lösningen på de problem som företag med en världsomspännande verksamhet ställs inför. I juni 2000 föreslog kommissionen att alla företag hemmahörande i EU som är noterade på en reglerad marknad inom unionen senast från och med år 2005 bör bli skyldiga att utarbeta sina koncernredovisningar i enlighet med en enda uppsättning redovisningsstandarder, nämligen International Accounting Standards (IAS) vilka utfärdas av International Accounting Standards Committee, IASC (numera IASB; B står för Board). Antagandet av enhetliga regler av hög kvalitet för finansiell rapportering på kapitalmarknaderna i EU ansågs komma att stärka marknadseffektiviteten och därigenom minska företagens kapitalkostnader. Europaparlamentet och rådet antog därför den 19 juli 2002 en förordning om tillämpning av internationella redovisningsstandarder inom EU (IAS-förordningen).
61
2 Våra direktiv
Regeringen beslutade den 8 augusti 2002 att en särskild utredare skulle tillsättas i syfte att överväga de frågor som IAS-förordningen ger upphov till. Utredaren samt sakkunniga och experter förordnades under september och oktober 2002. Utredningen, som antog namnet IAS-utredningen, höll sitt första sammanträde den 22 oktober 2002.
Enligt direktiven (se bilaga 1) skall utredaren särskilt överväga om de i förordningen angivna redovisningsstandarderna skall tillämpas även av andra företag än de som utan vidare omfattas av förordningen samt om de skall tillämpas även i fråga om upprättande av årsredovisning. Om utredaren skulle finna att de aktuella redovisningsstandarderna skall eller får tillämpas även i fråga om årsredovisningen skall hon vidare utreda konsekvenserna av detta på skatteområdet. Om utgången skulle bli den motsatta, dvs. att de inte skall tillämpas när årsredovisningen upprättas, skall hon särskilt analysera vilka problem som kan följa av att koncernredovisning och årsredovisning upprättas enligt skilda redovisningsprinciper. I båda fallen gäller att utredaren skall lämna förslag till respektive ta ställning till de kompletterande bestämmelser som detta kan ge anledning till.
Vidare skall utredaren överväga vilket behov svenska företag kan ha av en sådan extra övergångstid som artikel 9
1
i IAS-förordningen
ger utrymme för i fråga om särskilda slag av företag. Finner utredaren att Sverige bör utnyttja detta utrymme, skall hon lämna förslag till hur bestämmelser om en sådan övergångstid skall vara utformade.
Utredaren skall också särskilt överväga om den svenska redovisningslagstiftningen bör ändras dels för att på annat sätt ge svenska företag ökade möjligheter att upprätta sina redovisningar enligt internationellt accepterade redovisningsnormer, dels för att und-
1
Enligt direktiven artikel 8 a.
Våra direktiv SOU 2003:71
62
vika konflikter mellan IAS-förordningen och den svenska lagstiftningen. Vidare skall utredaren särskilt överväga vilka effekter förordningen kan antas få för det svenska systemet för normgivning på redovisningsområdet. I dessa delar skall utredaren utarbeta de författningsförslag som hon anser vara påkallade.
Vidare ingår det i utredarens uppdrag att analysera i vilken utsträckning övergången till IAS-redovisning gör det nödvändigt med ytterligare ändringar i den associationsrättsliga lagstiftningen.
Utredaren skall beakta pågående lagstiftningsarbete av intresse i Sverige och inom EU. Vidare skall hon beakta och redovisa vilka konsekvenser införandet av IAS-redovisning kan få för kommuner och landsting och av dem ägda företag. Vid den konsekvensanalys av små företags villkor som skall göras skall utredaren ha kontakt med Näringslivets nämnd för regelgranskning.
Enligt direktiven skall uppdraget vara avslutat den 31 juli 2003.
II ALLMÄN MOTIVERING
65
1 Redovisningsnormgivningens struktur
1.1 EG:s redovisningsdirektiv
Sverige är sedan den 1 januari 1995 medlem av EU. Medlemskapet innebär bl.a. att det särskilda regelverk som utvecklats inom EG skall tillämpas i Sverige. Inom EG-rätten skiljer man mellan primär och sekundär EG-rätt. Den primära EG-rätten består av de grundläggande gemenskapsfördragen. Den sekundära EG-rätten utgörs av de rättsakter som har utfärdats av EG:s institutioner på grundval av de grundläggande fördragen, nämligen förordningar, direktiv, beslut samt yttranden och rekommendationer.
Förordningar är till alla delar bindande och direkt tillämpliga i medlemsstaterna och varken kan eller får transformeras till nationell lagstiftning. Direktiv däremot riktar sig till medlemsstaterna och anger ett visst resultat som skall uppnås inom en bestämd tid men överlåter åt medlemsstaterna att själva bestämma form och tillvägagångssätt för genomförandet. Beslut är bindande för dem de är riktade till, medan yttranden och rekommendationer inte alls är bindande.
Inom EG har det utfärdats flera direktiv som behandlar redovisningsfrågor, nämligen tre direktiv på bolagsrättens område, ett bankredovisningsdirektiv och ett försäkringsredovisningsdirektiv. De bolagsrättsliga direktiven har till syfte att i medlemsstaterna skapa en minsta gemensam skyddsnivå för delägare, borgenärer och andra som träder i förbindelse med företag. Det fjärde bolagsrättsliga direktivet
1
antogs 1978 och behandlar skyldigheten att upprätta
årsbokslut och förvaltningsberättelse i aktiebolag och vissa handelsbolag och kommanditbolag. Det sjunde bolagsrättsliga direktivet
2
antogs 1983 och behandlar skyldigheten att upprätta en sammanställd redovisning och en sammanställd förvaltningsberättelse, dvs. i stort sett vad som enligt svensk rätt utgör en koncern-
1
Rådets fjärde direktiv 78/660/EEG av den 28 juli 1978 om årsbokslut i vissa typer av bolag.
2
Rådets sjunde direktiv 83/349/EEG av den 13 juni 1983 om sammanställd redovisning.
Redovisningsnormgivningens struktur SOU 2003:71
66
redovisning. Det elfte bolagsrättsliga direktivet
3
antogs 1989 och
innehåller bestämmelser om redovisning vid innehav av filial i annan medlemsstat. För redovisning i banker och andra finansiella institut och försäkringsbolag finns särskilda direktiv. År 1986 antogs ett bankredovisningsdirektiv
4
och 1991 ett försäkringsredo-
visningsdirektiv
5
vilka hänvisar till de fjärde och sjunde bolagsrätts-
liga direktiven och endast innehåller sådana avvikelser från dessa direktiv som har bedömts vara motiverade av de särdrag som utmärker dessa företags verksamheter. Även för kreditinstitut och finansiella institut finns bestämmelser om redovisning vid innehav av filialer i andra medlemsstater, i det s.k. bankfilialdirektivet.
6
Innehållet i redovisningsdirektiven har ändrats vid ett flertal tillfällen. Bl.a. har genom det s.k. fair value-direktivet
7
de fjärde och
sjunde bolagsrättsliga direktiven samt bankredovisningsdirektivet ändrats så att vissa finansiella tillgångar och skulder kan värderas till verkligt värde. Syftet med direktivet var att möjliggöra en tillämpning av IAS 39 Financial Instruments: Recognition and Measurement. I Sverige har en proposition
8
med förslag till lagänd-
ringar för genomförandet av fair value-direktivet nyligen överlämnats till riksdagen. Förslaget innebär bl.a. att det i ÅRL införs bestämmelser av innebörd att derivatinstrument och vissa andra finansiella instrument får tas upp till verkligt värde. För kreditinstitut och värdepappersbolag har motsvarande värderingsregel i stället utformats som ett krav.
Den 6 maj i år har Europaparlamentet och rådet även antagit det s.k. moderniseringsdirektivet, vilket syftar till att dels undanröja alla oförenligheter mellan redovisningsdirektiven och IAS, dels uppdatera den grundläggande strukturen i direktiven. Moderniseringsdirektivet kommenteras nedan i avsnitt 3.1.
3
Rådets elfte direktiv 89/666/EEG av den 21 december 1989 om krav på offentlighet i filialer
som har öppnats i en medlemsstat av vissa bolagsformer som lyder under lagstiftningen i en annan stat.
4
Rådets direktiv 86/635/EEG av den 8 december 1986 om årsbokslut och sammanställd
redovisning för banker och andra finansiella institut.
5
Rådets direktiv 91/674/EEG av den 19 december 1991 om årsbokslut och sammanställd
redovisning för försäkringsföretag.
6
Rådets direktiv 89/117/EEG av den 13 februari 1989 om skyldigheter angående
offentliggörande av årsredovisningshandlingar för i en medlemsstat inrättade filialer till kreditinstitut och finansiella institut med huvudkontor i en annan medlemsstat.
7
Europaparlamentets och rådets direktiv 2001/65/EG av den 27 september 2001 om ändring
av direktiven 78/660/EEG, 83/349/EEG och 86/635/EEG med avseende på värderingsreglerna för årsbokslut och sammanställd redovisning i vissa typer av bolag samt i banker och andra finansiella institut.
8
Prop. 2002/03:121, Redovisning och värdering av finansiella instrument.
SOU 2003:71 Redovisningsnormgivningens struktur
67
1.2 Svensk redovisningslagstiftning
I syfte att anpassa den svenska lagstiftningen på redovisningsområdet till EG-direktiven infördes den 1 januari 1996 tre nya lagar, årsredovisningslagen /1995:1554/ (ÅRL), lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag (ÅRKL) samt lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag (ÅRFL). ÅRL skall, med undantag för finansiella företag som skall tillämpa ÅRKL respektive ÅRFL, tillämpas av samtliga företag som är skyldiga att avsluta den löpande bokföringen med en årsredovisning. ÅRL innehåller bestämmelser angående företagens offentliga redovisning, dvs. om årsredovisning, koncernredovisning och delårsrapporter m.m. Bestämmelser om företagens icke-offentliga redovisning, dvs. om löpande bokföring och arkivering, finns i bokföringslagen /1999:1078/ (BFL). BFL skall tillämpas av alla näringsidkare oavsett i vilken form verksamheten bedrivs och oavsett verksamhetens art.
1.3 Svensk kompletterande normgivning
Såväl BFL som de tre årsredovisningslagarna är ramlagar och skall, inom de ramar som lagreglerna anger, kompletteras med annan normgivning. Detta kommer till uttryck genom bestämmelser om att den bokföringsskyldige har att iaktta god redovisningssed (se 4 kap. 2 § BFL och 2 kap. 2 § ÅRL). God redovisningssed har i förarbetena till BFL (se prop. 1998/99:130 s. 178) beskrivits som de normer som grundas på – utöver lag och föreskrifter – redovisningspraxis och rekommendationer och uttalanden från vissa myndigheter och organisationer, framförallt Bokföringsnämnden, Finansinspektionen och Redovisningsrådet.
Bokföringsnämnden är en statlig myndighet som ansvarar för utvecklandet av god redovisningssed i företagens bokföring och offentliga redovisning. Det sker bl.a. genom att nämnden meddelar allmänna råd om tillämpningen av framförallt BFL och ÅRL. De allmänna råden, som under perioden januari 1987 till och med augusti 1999 benämndes rekommendationer och uttalanden, utgör inte formellt bindande föreskrifter. Förutom de allmänna råden ger Bokföringsnämnden ut vägledningar och uttalanden. Bokföringsnämndens arbete inriktas mot frågor om löpande bokföring och arkivering samt redovisningsfrågor beträffande bokföringsskyldiga
Redovisningsnormgivningens struktur SOU 2003:71
68
som inte ingår i Redovisningsrådets målgrupp, främst mindre och medelstora företag samt stiftelser och föreningar.
Finansinspektionen är i likhet med Bokföringsnämnden en statlig myndighet. Finansinspektionen ansvarar för utvecklandet av god redovisningssed i sådana företag som omfattas av ÅRKL och ÅRFL i den utsträckning det är påkallat av dessa företags särart (se 8 kap. 1 § BFL). Finansinspektionen utfärdar såväl allmänna råd som bindande föreskrifter.
Redovisningsrådet är ett privaträttsligt organ, bildat av en stiftelse (numera ersatt av en ideell förening, Föreningen för utvecklande av god redovisningssed) med ändamål att främja utvecklandet av god redovisningssed i publika företag. Redovisningsrådet utfärdar rekommendationer som i första hand riktar sig till företag vars aktier är föremål för offentlig handel och företag som genom sin storlek har ett stort allmänt intresse. Rekommendationerna utformas med utgångspunkt i de internationella redovisningsstandarder som ges ut av International Accounting Standards Board (IASB) och som gavs ut av dess föregångare International Accounting Standards Committee (IASC). De standarder som utarbetas av IASB benämns International Financial Reporting Standards (IFRS) och de som tidigare utarbetades av IASC benämns International Accounting Standards (IAS). Redovisningsrådets rekommendationer behandlar främst frågor om företagens års- och koncernredovisningar, dvs. företagens offentliga redovisning. Redovisningsrådets Akutgrupp gör uttalanden som anger hur rådets rekommendationer skall tolkas i de fall olika tolkningar förekommer. Akutgruppen har vidare uppgiften att göra uttalanden i redovisningsfrågor som inte behandlas vare sig i befintliga rekommendationer eller i rekommendationer som är under utarbetande.
1.4 Internationella redovisningsstandarder
På områden där det saknas svenska rekommendationer kan vägledning hämtas bl.a. från de rekommendationer som utfärdas av IASB (tidigare IASC). IASB:s uppdrag är att verka för en internationell harmonisering av de redovisningsprinciper som används i olika länder världen över. Rekommendationerna baseras på en föreställningsram som beskrivs i IASC:s Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements. Uppgiften att tolka IASB:s och IASC:s rekommendationer, IFRS respektive IAS, har
SOU 2003:71 Redovisningsnormgivningens struktur
69
givits till International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC), tidigare benämnd Standing Interpretations Committee (SIC).
Vägledning kan även hämtas från rekommendationer utfärdade i andra ledande länder inom redovisningsområdet, exempelvis av amerikanska Financial Accounting Standards Board (FASB) vars rekommendationer (FAS) beskriver amerikanska redovisningsprinciper (US GAAP).
71
2 IAS-förordningen
2.1 En förordning om tillämpning av internationella redovisningsstandarder
Europaparlamentet och rådet utfärdade den 19 juli 2002 en förordning om tillämpning av internationella redovisningsstandarder, (EG) nr 1606/2002 (se bilaga 2). Enligt artikel 4 i förordningen (härefter kallad IAS-förordningen) skall alla noterade företag
1
vara
skyldiga att upprätta sina koncernredovisningar i enlighet med de IAS/IFRS och tillhörande SIC/IFRIC-tolkningar som utfärdats eller antagits av IASC/IASB och som antas av kommissionen för tillämpning inom gemenskapen. När vi i det följande hänvisar till IAS avses, om inte annat framgår av sammanhanget, samtliga dessa av kommissionen antagna standarder och tolkningar.
Enligt förordningen får kommissionen anta en viss standard endast om den inte strider mot den princip som fastställts i de fjärde och sjunde bolagsrättsliga direktiven om att redovisningen skall ge en rättvisande bild av företagens resultat och ställning, om den bidrar till det europeiska gemensamma bästa samt uppfyller kriterierna för begriplighet, relevans, tillförlitlighet och jämförbarhet. En redovisningsteknisk kommitté, European Financial Reporting Advisory Group (EFRAG), kommer att bistå kommissionen med stöd och expertkunskaper vid bedömningen av de internationella redovisningsstandarderna. Vid beslutsfattandet skall dock kommissionen följa ett särskilt angivet kommittéförfarande, enligt vilket kommissionen skall lägga fram sina förslag till beslut inför en föreskrivande kommitté för redovisningsfrågor, Accounting Regulatory Committee (ARC), vilken består av företrädare för medlemsstaterna med kommissionens företrädare som ordförande. ARC skall därvid
1
Med noterade företag avses företag vars värdepapper är noterade på en reglerad marknad i
en medlemsstat i enlighet med de villkor som fastställs i artikel 1.13 i det s.k. investeringsdirektivet (93/22/EEG).
IAS-förordningen SOU 2003:71
72
yttra sig över förslaget och om förslaget är förenligt med ARC:s yttrande kan kommissionen anta beslutet men om det inte är förenligt med kommitténs yttrande kan kommissionen inte själv fatta beslut i frågan, utan frågan skall då hänskjutas till rådet, varvid en särskild procedur skall följas innan beslutet kan antas.
2
De
antagna standarderna skall sedan i sin helhet offentliggöras på vart och ett av gemenskapens officiella språk i form av en förordning från kommissionen.
Kommissionen har i maj 2003 lagt fram ett förslag till förordning angående antagandet av alla de IAS med tillhörande SIC-tolkningar som existerade den 14 september 2002 förutom IAS 32 Financial Instruments: Disclosure and Presentation och IAS 39 Financial Instruments: Recognition and Measurement samt tillhörande SIC 5, SIC 16 och SIC 17. De undantagna standarderna är föremål för omfattande omarbetningar av IASB och föreslås komma under övervägande för att antas av kommissionen så snart IASB har slutfört sitt arbete.
Som huvudregel gäller att de företag som omfattas av förordningen måste tillämpa de aktuella redovisningsstandarderna fr.o.m. det första räkenskapsår som inleds den 1 januari 2005 eller därefter. Medlemsstaterna får dock besluta att vissa noterade företag inte behöver tillämpa de aktuella redovisningsstandarderna i koncernredovisningen förrän fr.o.m. januari 2007, nämligen dels företag som endast har skuldebrev noterade, dels företag som är noterade både i gemenskapen och på en reglerad marknad utanför gemenskapen och som redan då IAS-förordningen offentliggjordes
3
tillämpade andra internationellt godkända standarder som grundval för sin koncernredovisning, t.ex. US GAAP.
Förordningen lämnar också en möjlighet för medlemsstaterna att besluta om att utsträcka tillämpningsområdet för antagna redovisningsstandarder genom att tillåta eller kräva dels att noterade företag upprättar sina årsredovisningar i enlighet med IAS, dels att icke-noterade företag upprättar sina års- eller koncernredovisningar (eller båda) i enlighet med IAS (se artikel 5).
I förordningen anges även att medlemsstaterna är förpliktade
4
att
vidta de åtgärder som krävs för att garantera efterlevnaden av de
2
Se artiklarna 5, 7 och 8 i rådets beslut 1999/468/EG av den 28 juli 1999 om de förfaranden
som skall tillämpas vid utövandet av kommissionens genomförandebefogenheter.
3
IAS-förordningen offentliggjordes i Europeiska gemenskapernas officiella tidning, EGT,
den 11 september 2002.
4
Denna skyldighet grundar sig på artikel 10 i Fördraget om upprättandet av Europeiska
gemenskapen.
SOU 2003:71 IAS-förordningen
73
internationella redovisningsstandarderna. Ett gemensamt system för denna tillsyn skall därför utvecklas tillsammans med medlemsstaterna, främst genom Europeiska värdepapperstillsynskommittén (Committee of European Securities Regulators, CESR).
2.2 Syftet med IAS-förordningen
Syftet med IAS-förordningen, såsom det anges i inledningen i förordningen, uppges dels vara att bidra till att skapa en ändamålsenlig och kostnadseffektiv kapitalmarknad, dels vara att förstärka den fria rörligheten för kapital på den inre marknaden och skapa förutsättningar för företag i gemenskapen att konkurrera på lika villkor om tillgängliga finansiella resurser på såväl gemenskapens kapitalmarknader som de globala kapitalmarknaderna.
Enligt uppgifter grundade på en enkätundersökning bland 700 EU-företag anges i kommissionens förslag till det s.k. moderniseringsdirektivet
5
att intresset bland företagen för en övergång till
IAS framför allt har väckts genom affärsstrategiska och ekonomiska överväganden, snarare än av strikt redovisningsmässiga skäl. Övervägandena gäller bl.a. möjligheterna till marknadsföring, fusioner och förvärv över nationsgränserna, dialogen med aktieägarna och finansieringsmöjligheterna.
En ökad internationell spridning av IAS skulle framförallt bidra till att öka jämförbarheten mellan redovisningshandlingar från företag i olika länder. För svensk del skulle en övergång till IAS innebära att redovisningen i svenska företag i större utsträckning skulle anpassas till den internationella utvecklingen på redovisningsområdet. Eftersom investerare från olika länder kan förmodas ha lättare att förstå och acceptera en redovisningshandling upprättad enligt IAS än enligt exempelvis ÅRL underlättas för svenska företag att söka notering på utländska börser och marknadsplatser vilket leder till minskade kostnader för företagens kapitalanskaffning. En anpassning till IAS leder därmed till konkurrensfördelar för svenska och övriga europeiska företag sett ur ett globalt perspektiv, men även till att göra EU:s kapitalmarknader mer attraktiva för utomeuropeiska investerare.
5
Se Kommissionens förslag till Europaparlamentets och rådets direktiv om ändring av rådets
direktiv 78/660/EEG, 83/349/EEG och 91/674/EEG om årsbokslut och sammanställd redovisning i vissa typer av bolag och försäkringsföretag, KOM(2002)259, vilket numera har antagits av Europaparlamentet och rådet. Mer om detta i avsnitt 3.1.
IAS-förordningen SOU 2003:71
74
2.3 Vilka företag måste redovisa i enlighet med IAS?
Enligt artikel 4 i förordningen gäller det tvingande kravet på att koncernredovisningen skall upprättas i enlighet med IAS ”företag” som är underställda en medlemsstats lagstiftning och vars värdepapper på balansdagen är noterade på en reglerad marknad i en medlemsstat i enlighet med de villkor som fastställs i artikel 1.13 i direktiv 93/22/EEG om investeringstjänster på värdepappersområdet.
I flera artiklar i förordningen (se artiklarna 4, 5 och 9) används begreppet ”företag”, i den engelska versionen ”companies”. Kommissionen har i ett arbetsdokument med frågor och svar angående IAS-förordningen
6
inför ett möte med representanter för
medlemsstaterna i Kontaktkommittén
7
anfört dels att förordningen
endast tar sikte på företag hemmahörande inom EU, dels att definitionen av ”companies” är hämtad från artikel 48 i Romfördraget enligt vilken ”companies or firms means companies or firms constituted under civil or commercial law, including cooperative societies, and other legal persons governed by public or private law, save for those which are non-profit-making”. Enligt den svenska versionen av artikel 48 innefattas i begreppet ”bolag” även ”kooperativa sammanslutningar samt andra offentligrättsliga eller privaträttsliga juridiska personer, med undantag av sådana som inte drivs i vinstsyfte”. Vi har inte funnit någon anledning att tolka begreppet ”företag” i förordningen på något annat sätt än det som kommissionen inofficiellt förordar. Detta betyder att förordningen omfattar företag som bedriver någon form av affärs- eller näringsverksamhet. Ur svenskt perspektiv skulle därmed avses i vart fall vanliga aktiebolag, handelsbolag och ekonomiska föreningar samt banker och försäkringsföretag, men exempelvis inte kommuner och landsting, som i och för sig kan ha (och har) skuldebrev noterade (se även kapitel 9). Däremot kan naturligtvis företag som ägs av kommuner och landsting omfattas av förordningen.
I artikel 1.13 i direktivet om investeringstjänster inom värdepappersområdet (93/22/EEG) anges att med reglerad marknad avses en marknad som förekommer i den förteckning som avses i artikel 16 i samma direktiv. I artikel 16 anges att varje medlemsstat skall
6
Dokumentet kommer att offentliggöras på kommissionens hemsida,
www.europa.eu.int
,
under rubriken “Frequently asked questions on IAS and the Accounting Directives”.
7
Kontaktkommittén är en rådgivande kommitté ansluten till EG-kommissionen.
Kontaktkommittén har tillsatts med stöd av artikel 52 i det fjärde bolagsrättsliga direktivet (se även artikel 47 i det sjunde bolagsrättsliga direktivet).
SOU 2003:71 IAS-förordningen
75
upprätta en förteckning över de reglerade marknader för vilka det är hemland och skicka denna förteckning till kommissionen. Av en förteckning upprättad av Finansinspektionen den 22 april 2002 framgår att det i Sverige rör sig om Stockholmsbörsen AB, Nordic Growth Market NGM AB och Aktietorget AB.
Sammanfattningsvis är artikel 4 således i ett svenskt perspektiv tillämplig på svenska moderföretag vars aktier eller skuldebrev är noterade vid Stockholmsbörsen AB, Nordic Growth Market AB eller Aktietorget AB. Ett utländskt företag hemmahörande utanför EU och som är noterat på exempelvis Stockholmsbörsen AB omfattas däremot inte av IAS-förordningen eftersom företaget inte är ”underställt en medlemsstats lagstiftning”.
2.4 Vad avses med redovisning ”i enlighet med IAS” ?
Enligt artikel 4 i IAS-förordningen skall noterade företag fr.o.m. år 2005 upprätta sina koncernredovisningar i enlighet med av kommissionen antagna IAS. Vidare ges medlemsstaterna möjlighet att tillåta eller kräva dels att noterade företag upprättar sina årsredovisningar i enlighet med antagna IAS, dels att icke-noterade företag upprättar sina års- eller koncernredovisningar i enlighet med antagna IAS. En fråga som inställer sig är då vad som avses med uttryckssättet ”i enlighet med IAS”. Enligt vår mening måste uttrycket tolkas med ledning av IAS 1, Presentation of Financial Statements. I punkt 11 i IAS 1 sägs att finansiella rapporter inte skall uppges stämma överens med IAS om de inte uppfyller samtliga krav i alla tillämpliga standarder samt i varje tillämpligt tolkningsuttalande från SIC.
8
Alla tillämpliga standarder, liksom samt-
liga tillämpliga tolkningsuttalanden från SIC måste således beaktas fullt ut för att ett företag skall kunna hävda att dess redovisning överensstämmer med IAS. En rimlig slutsats är därför att en redovisning också för att anses upprättad ”i enlighet med IAS” i den mening som avses i IAS-förordningen måste uppfylla de krav på ”full compliance” som beskrivs i punkt 11 i IAS 1, dock med den reservationen att IAS-förordningen endast gäller av kommissionen antagna IAS.
8
En standard som inte är obligatorisk måste dock inte tillämpas för att kravet på “full
compliance” skall vara uppfyllt. Om ett företag väljer att tillämpa en sådan standard måste standarden dock tillämpas fullt ut (jfr IAS 34 p. 2 och 3).
IAS-förordningen SOU 2003:71
76
I det fall en medlemsstat väljer att med stöd av artikel 5 i IASförordningen utsträcka tillämpningsområdet för antagna IAS till att omfatta års- eller koncernredovisningar för icke-noterade företag respektive årsredovisningar i noterade företag, innebär det således att de aktuella företagen skall tillämpa IAS fullt ut i alla avseenden på samma sätt som gäller för de företag som omfattas av artikel 4 (dvs. enligt principen om ”full compliance”). Företagen kan då inte välja att exempelvis tillämpa värderingsreglerna i en IAS men avstå från att tillämpa bestämmelserna i samma IAS om tilläggsupplysningar eller välja att enbart tillämpa vissa IAS men inte andra. Det regelverk som skall följas består av hela IAS-paketet med tillhörande SIC-tolkningar.
77
3 Samspelet mellan IAS-förordningen, redovisningsdirektiven och nationell lagstiftning
3.1 Moderniseringsdirektivet
Enligt IAS-förordningen spelar redovisningsdirektiven en viktig roll vid antagandet av de IAS som skall gälla inom EU. Dessutom kommer redovisningsdirektiven även fortsättningsvis att gälla för de företag som inte kommer att tillämpa IAS. Redovisningsdirektiven måste därför uppdateras så att de ger rum för och är förenliga med innehållet i nuvarande och framtida IAS. Kommissionen har därför utarbetat ett direktiv med ändringar i redovisningsdirektiven, det s.k. moderniseringsdirektivet.
1
Direktivet syftar till att
avlägsna alla föreliggande oförenligheter mellan redovisningsdirektiven och IAS, att säkerställa att de alternativa redovisningsmetoder som nu är tillåtna enligt IAS kan utnyttjas av de EU-företag som inte kommer att omfattas av IAS-förordningen samt att uppdatera den grundläggande strukturen i redovisningsdirektiven. De viktigaste förändringarna i det fjärde bolagsrättsliga direktivet som moderniseringsdirektivet innebär är dels att det blir möjligt att skriva upp immateriella tillgångar, dels att det införs bestämmelser om värdering till verkligt värde. Huvudregeln enligt det fjärde bolagsrättsliga direktivet är alltjämt att värdering skall ske till historiska anskaffningsvärden med möjlighet till uppskrivning av vissa tillgångar. Denna uppskrivningsregel utsträcks nu till att omfatta även immateriella tillgångar och syftet med den ändringen är att möjliggöra en löpande omvärdering till verkligt värde i enlighet med IAS 38 Intangible Assets. Genom moderniseringsdirektivet införs även en möjlighet för medlemsstaterna att tillåta eller kräva att vissa, av respektive medlemsstat särskilt angivna, tillgångar (utom finansiella instrument som omfattas av det s.k. fair valuedirektivet
2
) värderas till verkligt värde. Syftet med den bestämmel-
sen är att möjliggöra en tillämpning av de omvärderingsmodeller
1
Direktivet finns intaget i bilaga 3 till betänkandet.
2
Se avsnitt 1.1.
Samspelet mellan IAS-förordningen, redovisningsdirektiven och nationell lagstiftning SOU 2003:71
78
som beskrivs i IAS 40 Investment Property och IAS 41 Agriculture.
I EG-kommissionens ursprungliga förslag omfattade moderniseringsdirektivet endast ändringar i de fjärde och sjunde bolagsrättsliga direktiven samt i försäkringsredovisningsdirektivet. Inför den första beredningen i parlamentet föreslogs dock även ändringar i bankredovisningsdirektivet vilka ansågs nödvändiga för att eliminera alla konflikter mellan det direktivet och IAS. Kommissionens förslag godkändes och moderniseringsdirektivet antogs av Europaparlamentet och rådet den 6 maj 2003.
3.2 Samspelet mellan IAS-förordningen och nationell lagstiftning
Genom ÅRL har EG:s fjärde och sjunde bolagsrättsliga direktiv införlivats i svensk lagstiftning och skall, i den utformning bestämmelserna fått i ÅRL, tillämpas av svenska företag. Den nya IAS-förordningen är, till skillnad från direktiven, direkt tillämplig för de företag som omfattas av den och kommer således att gälla som lag i Sverige. Samspelet mellan ÅRL och IAS-förordningen måste därför belysas.
Konflikter mellan ÅRL och IAS-förordningen kan endast uppkomma i den mån ÅRL behandlar en fråga som även tillhör IASförordningens tillämpningsområde. Ett företag som omfattas av IAS-förordningen skall, i den mån samma fråga behandlas i en antagen IAS och i ÅRL, tillämpa bestämmelserna i IAS. Vissa bestämmelser i ÅRL (baserade på EG:s redovisningsdirektiv) behandlar dock frågor som inte behandlas i IAS; exempelvis bestämmelserna om förvaltningsberättelse, offentlighet och revision samt vissa krav på tilläggsupplysningar. Sådana nationella direktivbaserade bestämmelser skall enligt kommissionen
3
fortsätt-
ningsvis gälla vid sidan av IAS. Ett företag som omfattas av IASförordningen, dvs. i vart fall noterade företag som avlämnar koncernredovisning, har således att tillämpa dels vad som föreskrivs i antagna IAS, dels vissa bestämmelser i ÅRL av formell natur samt en del krav på tilläggsupplysningar som saknar motsvarighet i IAS. Bestämmelserna i IAS har givetvis också företräde före en sådan
3
Uttalandet görs av kommissionen i ett inofficiellt dokument om samspelet mellan nationell
rätt och EG:s förordning om IAS-redovisning. Dokumentet har diskuterats vid möte i Kontaktkommittén (en rådgivande kommitté ansluten till EG-kommissionen vari även ingår representanter för de olika medlemsstaterna).
SOU 2003:71 Samspelet mellan IAS-förordningen, redovisningsdirektiven och nationell lagstiftning
79
icke direktivbaserad bestämmelse i ÅRL som hindrar ett företag att följa en antagen IAS.
Vissa IAS innehåller två alternativa redovisningsmetoder att välja mellan. Den nationella lagstiftaren kan enligt kommissionen
4
i
sådana fall inte välja ut en av de angivna redovisningsmetoderna och förbjuda en redovisning enligt den andra metoden. Detta skulle hindra företagen från att utnyttja den valfrihet som reglerna i IAS medger.
I avsnitt 5.4 behandlas närmare frågan om vilka regler i ÅRL som även framgent skall tillämpas av ett företag som upprättar koncernredovisning i enlighet med IAS.
3.3 Skillnader mellan IAS och svensk redovisningslagstiftning
En års- respektive koncernredovisning riktar sig till företagens externa intressenter. Svensk redovisningslagstiftning är utformad för att tillgodose alla intressenters behov av information, dvs. bland andra ägarnas, investerarnas, de anställdas, borgenärernas, leverantörernas, kundernas och de fiskala myndigheternas. Den externa redovisningens innehåll påverkas av till vem redovisningen i första hand riktar sig. Kraven på information varierar därför avsevärt mellan olika företag beroende på företagens storlek. Intressentgruppen hos riktigt små företag består oftast bara av skattemyndigheterna och långivarna, hos lite större företag även av anställda och leverantörer och i riktigt stora företag är det investerarna som är den främsta målgruppen. Med hänsyn till att den externa redovisningen i ett litet företag riktar sig till helt andra intressenter än i till exempel ett stort börsnoterat företag uppställer det svenska regelverket i vissa fall lägre och förenklade krav på redovisningen i små företag än i exempelvis börsnoterade företag.
IAS (numera IFRS) är internationella redovisningsstandarder som syftar till att tillgodose det internationella näringslivets behov. Bestämmelserna i IAS är därför i praktiken huvudsakligen inriktade på noterade företags koncernredovisning och tillgodoser det behov av information som ägare och andra investerare har. Eftersom standarderna saknar koppling till någon specifik ekonomisk eller rättslig miljö har de i allmänhet utformats utan hänsyn till överväganden beträffande exempelvis skydd för borgenärer, vinstutdelning och
4
Se föregående not.
Samspelet mellan IAS-förordningen, redovisningsdirektiven och nationell lagstiftning SOU 2003:71
80
beskattning. IAS har således en helt annan utgångspunkt än den svenska redovisningslagstiftningen och de skillnader som uppkommer till följd därav måste beaktas för att kunna bedöma om IAS är ett lämpligt regelverk för noterade företags årsredovisningar och för icke-noterade företags koncern- eller årsredovisningar.
Ur redovisningsmässigt perspektiv innebär en övergång till IAS bl.a. att värderingen av tillgångar oftare än vad som gäller enligt ÅRL sker till verkliga värden än till historiska anskaffningsvärden. Vidare är IAS-regelverket mer detaljerat och innehåller fler krav på tilläggsupplysningar än vad ÅRL gör. På ett antal punkter förekommer konflikter mellan de båda regelverken i fråga om hur en viss post exempelvis skall klassificeras, värderas eller periodiseras. Som nyss antytts (avsnitt 3.2) innebär dessa konflikter inte något problem i fråga om de noterade företagens koncernredovisning eftersom IAS-förordningen i detta avseende ”tar över” bestämmelserna i ÅRL. Ett förslag om att utnyttja artikel 5 i IASförordningen så att det blir möjligt att tillämpa IAS i alla företag innebär inte heller några bekymmer eftersom antagna IAS även i det fallet ”tar över” ÅRL. Däremot måste, för det fall ett företag även inom ramen för ÅRL skall kunna tillämpa de principer för värdering och periodisering som IAS ger uttryck för, alla konflikter identifieras och undanröjas. En närmare undersökning av dessa konflikter redovisas i bilaga 4.
3.4 Beskattningsmässiga konsekvenser av IASredovisning
För att kunna ta ställning till om noterade företag bör vara skyldiga att upprätta årsredovisning med tillämpning av IAS, liksom frågan om och i så fall på vilket sätt artikel 5 bör utnyttjas, måste de konsekvenser från beskattnings- och taxeringssynpunkt som sådana förslag skulle få redovisas.
Från strikt redovisningsmässiga utgångspunkter förefaller det mest logiskt att ett företag som upprättar sin koncernredovisning enligt IAS också skall upprätta sin årsredovisning enligt detta regelverk. Att tillåta skilda principer på koncern- respektive bolagsnivå kan bara förekomma om det finns mycket starka skäl som talar för en sådan ordning. Ett sådant skäl kan dock vara att en redovisning enligt IAS får beskattnings- och taxeringsmässiga konsekvenser som för såväl de skattskyldiga som det allmänna framstår
SOU 2003:71 Samspelet mellan IAS-förordningen, redovisningsdirektiven och nationell lagstiftning
81
som mindre lämpliga. Med det allmänna avses främst staten i egenskap av ”beskattare” men i sammanhanget måste även beaktas de praktiska konsekvenserna för de myndigheter och domstolar som har att tillämpa redovisningsreglerna.
Det nuvarande sambandet mellan redovisning och beskattning
I Sverige föreligger ett starkt samband mellan företagens redovisning och beskattning på så sätt att redovisningen utan större korrigeringar skall kunna ligga till grund för beskattningen. Det är främst i periodiseringsfrågor men även i vissa värderingsfrågor som sambandet gör sig gällande.
Som huvudregel gäller att den skattemässiga inkomstberäkningen skall ske enligt bokföringsmässiga grunder, dvs. på grundval av den skattskyldiges bokföring (det s.k. materiella sambandet). Redovisningsreglerna blir här styrande för utfallet vid beskattningen. Undantag görs dock i de fall det finns särskilda skatteregler beträffande en viss transaktion. Då föreligger inget samband med redovisningen utan skattereglerna är helt styrande för hur transaktionen beskattas. Även det s.k. formella sambandet mellan redovisning och beskattning kan sägas utgöra ett undantag från huvudregeln att redovisningen styr utfallet vid beskattningen. Det formella sambandet tar sig uttryck i att skattelagstiftningen i vissa fall dels kräver att avdrag gjorts i räkenskaperna för att avdrag skall medges vid taxeringen, dels föreskriver att samma värdering av tillgångar skall ha företagits i räkenskaperna som vid taxeringen för att godtas skattemässigt. Skattelagstiftningen kan här bli styrande både för beskattningen och för redovisningen av en viss transaktion.
Som exempel på områden där det råder samband mellan redovisning och beskattning (det kopplade området) kan nämnas avdrag för värdeminskning av maskiner och andra inventarier enligt reglerna för räkenskapsenlig avskrivning, värderingsreglerna för varulager och pågående arbeten samt avdrag för avsättning till periodiseringsfond. Som exempel på områden där det finns särskilda skatteregler (det frikopplade området) kan nämnas restvärdeavskrivning av inventarier, värdeminskningsavdrag på byggnader och markanläggningar samt kapitalvinstberäkning vid avyttring av fastigheter och värdepapper.
I inkomstskattelagen /1999:1229/ (IL) finns möjligheter till skattemässig resultatreglering genom ett antal bokslutsdispositio-
Samspelet mellan IAS-förordningen, redovisningsdirektiven och nationell lagstiftning SOU 2003:71
82
ner. De två främsta är avsättning till periodiseringsfond och räkenskapsenlig avskrivning av inventarier. Även reglerna för värdering av lager och redovisning av pågående arbeten innefattar ett visst mått av resultatreglering som ger upphov till bokslutsdispositioner (den s.k. 97-procentsregeln). Därutöver kan systemet med ersättningsfonder, avsättning för framtida garantiutgifter samt avsättning för framtida substansminskning innebära en resultatreglering och ge upphov till bokslutsdispositioner. Samtliga dessa områden omfattas av ett förslag från Redovisningskommittén (SOU 1995:43 s. 96 ff.) om frikoppling från redovisningen.
Även Riksskatteverket har på senare år föreslagit en ökad frikoppling mellan redovisning och inkomstbeskattning på ett antal områden. I en hemställan om lagändringar till Finansdepartementet år 1999 föreslog Riksskatteverket frikoppling (dvs. slopande av det formella sambandet) bl.a. beträffande värdeminskningsavdrag avseende inventarier och immateriella rättigheter, beräknade egenavgifter, avdrag (med högst tre procent) vid redovisning av varulager, avdrag för avsättning till periodiseringsfond och ersättningsfond samt avdrag för koncernbidrag. Den rapport (RSV Rapport 1998:6) som låg till grund för Riksskatteverkets hemställan om frikoppling var remissbehandlad och remissinstanserna var i allmänhet positiva till förslaget om frikoppling. Så sent som i februari 2002 upprepade Riksskatteverket sitt förslag om ökad frikoppling. Varken Redovisningskommitténs eller Riksskatteverkets nu nämnda förslag har föranlett någon ändring av lagstiftningen.
Fördelar och nackdelar med sambandet
Fördelarna med ett starkt samband mellan redovisning och beskattning består främst i att det förenklar för företagen genom att årsbokslutet utan större korrigeringar kan läggas till grund för beskattningen. Vidare förenklas statens (skattemyndighetens) behov av kontroll vid taxeringen. Även skatteförmågeprincipen, dvs. att skattebasen så nära som möjligt skall ansluta till företagets verkliga vinst, har ansetts tala för ett starkt samband. Sambandet mellan redovisning och beskattning har även ansetts bidra till att redovisningen genomgående håller en hög kvalitet eftersom såväl redovisningen som deklarationen blir föremål för revision/granskning. Även det faktum att sambandet mellan redovisning och beskattning leder till ett samband mellan beskattningsbar inkomst
SOU 2003:71 Samspelet mellan IAS-förordningen, redovisningsdirektiven och nationell lagstiftning
83
och utdelningsbara medel i aktiebolag kan anses som en fördel med systemet. Vidare undviker man att någon form av särskild granskning, revision eller särskilt revisionsuttalande kommer att krävas även för skatteredovisningen.
En nackdel med sambandet mellan redovisning och beskattning är att en externredovisning som är inriktad på att ligga till grund för beskattning kan medföra att företaget endast lämnar de uppgifter som bedöms som de allra nödvändigaste och att resultat och ställning medvetet underskattas. En sådan redovisning rimmar illa med kravet på att redovisningen skall lämna en rättvisande bild av företagets resultat och ställning. Sambandet verkar således hämmande på utvecklingen av god redovisningssed.
Sambandet mellan redovisning och beskattning har också en koppling till vinstutdelningen eftersom ett aktiebolag som vill hålla sitt utdelningsbara resultat på en viss nivå kan tvingas avstå från att fullt ut utnyttja möjligheterna till skattemässig resultatreglering på grund av att varje sådant utnyttjande medför att utdelningskapaciteten minskar i motsvarande mån. Ett starkt samband kan därmed leda till inlåsningseffekter på det utdelningsbara kapitalet i aktiebolag genom att företagen utnyttjar de skattemässiga reserveringsmöjligheter som erbjuds i stället för att dela ut vinsten. Detta är en följd av dubbelbeskattningssystemet.
Ett argument som förr brukade lyftas fram var att systemet med bokslutsdispositioner och obeskattade reserver gjorde redovisningen svårbegriplig för utländska läsare. Detta argument torde ha minskat väsentligt i styrka i och med att dessa dispositioner och reserver har utmönstrats ur koncernredovisningen och det är denna handling som tilldrar sig de internationella investerarnas intresse.
Den snabba internationella utvecklingen på redovisningsområdet talar också emot ett fortsatt samband mellan redovisning och beskattning. Redovisningsreglerna och god sed på området utformas alltmer på internationell nivå utan möjlighet till påverkan från svensk sida. Regleringen tar främst sikte på koncernredovisningen i internationellt verksamma koncerner vilket är naturligt eftersom denna redovisningshandling har en internationell läsekrets medan årsredovisningen i detta avseende är av underordnad betydelse.
Samspelet mellan IAS-förordningen, redovisningsdirektiven och nationell lagstiftning SOU 2003:71
84
IAS som grund för beskattning
Givet den koppling som för närvarande finns mellan redovisning och beskattning skulle ett förslag att göra IAS tvingande för noterade företags årsredovisningar få till följd att företagen också, i vart fall delvis, beskattas enligt IAS. Ett argument för att beskattningen också skall ske utifrån en redovisning upprättad enligt IAS är att en tillämpning av IAS resulterar i ett vinstmått som är det mest ”rättvisande” som sannolikt går att få fram.
Mot ett krav på IAS vid beskattningen talar främst följande skäl (se även avsnitt 5.3.2). En redovisning enligt IAS skulle med nuvarande koppling mellan redovisning och beskattning bl.a. få till följd att beskattningen ibland tidigareläggs. Detta torde dock vara ett mindre problem i sammanhanget. En viktigare konsekvens är att risken för tvister mellan företagen och skattemyndigheten kommer att öka beroende på att värderingen av tillgångar enligt IAS i större utsträckning sker genom en löpande omvärdering till verkliga värden än till historiska anskaffningsvärden. En värdering till verkligt värde grundas ofta på uppskattningar av framtida kassaflöden vilket kan leda till kontrollsvårigheter. En redovisning enligt IAS skulle vidare innebära att även orealiserade vinster läggs till grund för beskattningen. Det kan på goda grunder hävdas att endast realiserade vinster borde bli föremål för beskattning och endast realiserade förluster medföra rätt till avdrag. Det lämpliga i att använda en redovisning upprättad enligt IAS som underlag för beskattningen kan mot denna bakgrund ifrågasättas. En annan konsekvens av att redovisningen upprättas enligt IAS, givet ett fortsatt samband mellan redovisning och beskattning, är att utformningen av underlaget för beskattningen då indirekt men i praktiken kommer att bestämmas av ett privaträttsligt organ i London och inte av Sveriges Riksdag.
Redovisning enligt IAS kan endast få genomslag vid beskattningen inom det s.k. kopplade området, dvs. där det råder ett materiellt eller formellt samband mellan redovisning och beskattning. Inom det frikopplade området styrs beskattningen i stället av särskilda skatteregler. I bilaga 6 redovisas en undersökning av de områden inom vilka en redovisning upprättad enligt IAS kan få skattemässiga konsekvenser. Undersökningen visar bl.a. att en IAS-redovisning, med nuvarande utformning av skattereglerna och med dess koppling till redovisningen, skulle leda till ett tidigarelagt eller högre skatteuttag än enligt nuvarande redovisningsregler.
91
5 Tillämpning av IAS i svenska företag
5.1 Bör möjligheterna att tillämpa IAS utökas ?
Vårt förslag: Företagen bör ges bättre möjligheter att upprätta sina redovisningshandlingar med tillämpning av IAS redovisningsprinciper.
Av artikel 5 i IAS-förordningen följer att medlemsstaterna själva kan besluta om förordningen skall utnyttjas för att möjliggöra eller kräva en ökad tillämpning av internationella redovisningsstandarder vid upprättande av företagens redovisningshandlingar. Med internationella redovisningsstandarder avses International Accounting Standards (IAS) och International Financial Reporting Standards (IFRS), med tillhörande tolkningar från Standing Interpretations Committee (SIC) respektive International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC). När vi i det följande hänvisar till IAS avses, om inte annat framgår av sammanhanget, samtliga dessa standarder och tolkningar under förutsättning att de har antagits av EG-kommissionen för tillämpning inom gemenskapen. I det fall förordningen inte utnyttjas på sätt som framgår av artikel 5 finns anledning att överväga om det på annat sätt är önskvärt att uppmuntra en ökad användning av IAS.
Sedan några år tillbaka arbetar internationella IASB och amerikanska FASB för att uppnå en ökad internationell harmonisering av redovisningsstandarderna. IASB:s redovisningsstandarder tillämpas i stora delar av världen. Inom EU har diskussioner förts om att harmonisera regelverken i medlemsstaterna genom att utveckla gemensamma EG-standarder för redovisning. I stället har nu valts att ansluta sig till de redan utvecklade och väl spridda IAS/IFRS som utfärdas av IASC/IASB. Enhetliga redovisningsprinciper för europeiska företag ses som en förutsättning för att den inre marknaden skall kunna förverkligas fullt ut. Målet på lite längre sikt är
Tillämpning av IAS i svenska företag SOU 2003:71
92
att det skall finnas en uppsättning redovisningsregler som kan accepteras av börser och andra aktörer på de finansiella marknaderna världen över. Genom att ansluta sig till IASB:s redovisningsreglering blir inte bara medlemsstaternas redovisningsregler harmoniserade, utan det leder även till en ökad jämförbarhet mellan redovisningshandlingar från å ena sidan europeiska företag och å andra sidan företag från länder utanför Europa. På så sätt underlättas för europeiska företag att söka etablering och att anskaffa kapital på marknader utanför Europa. En anpassning till IAS leder därmed till konkurrensfördelar för de europeiska företagen i ett globalt perspektiv. En annan eftersträvad effekt är att göra EU:s kapitalmarknader mer attraktiva för utomeuropeiska investerare. Det övergripande syftet med IAS-förordningen är att den skall bidra till att skapa en ändamålsenlig och kostnadseffektiv kapitalmarknad. Förordningen förstärker den fria rörligheten för kapital på den inre marknaden och skapar förutsättningar för företag i gemenskapen att konkurrera på lika villkor om de tillgängliga finansiella resurserna på såväl gemenskapens kapitalmarknader som de globala kapitalmarknaderna.
Sett i ett europeiskt perspektiv är de svenska redovisningsreglerna för noterade företag redan väl anpassade till IASB:s regelverk, genom att såväl allmänna som finansiella noterade företag tillämpar Redovisningsrådets rekommendationer vilka huvudsakligen baseras på IAS. Det finns dock vissa skillnader mellan en direkt tillämpning av IAS och en tillämpning av Redovisningsrådets rekommendationer. Rekommendationerna innehåller bl.a. avsteg från IAS när så är påkallat av hänsyn till svensk redovisnings- eller skattelagstiftning. Ett sådant avsteg är att de möjligheter att värdera tillgångar till verkligt värde som IAS ger utrymme för inte har införts i Redovisningsrådets rekommendationer eftersom en sådan värdering för närvarande skulle strida mot svensk lagstiftning. I Sverige och enligt EG-direktiven sker i stället värdering av tillgångar i huvudsak till historiska anskaffningsvärden. Den internationella trenden är dock att värdering alltmer sker till verkligt värde eftersom en sådan värdering anses ge en mer rättvisande bild av företagets tillgångar än en värdering till historiska anskaffningsvärden. Ett sätt att följa med denna utveckling är att utöka möjligheterna för svenska företag att tillämpa samma principer för värdering och periodisering som IAS ger uttryck för. Genom artikel 4 i IASförordningen kommer nu IAS att tillämpas direkt och fullt ut av noterade företag vid upprättande av koncernredovisningen. Men
SOU 2003:71 Tillämpning av IAS i svenska företag
93
även för noterade företags årsredovisning och för icke-noterade företags års- och koncernredovisning kan det vara av värde att kunna följa och anpassa sig till den internationella utvecklingen av god redovisningssed. Av den undersökning av konflikter mellan ÅRL och IAS som redovisas i bilaga 4 kan konstateras att synen på vissa redovisningsfrågor internationellt sett håller på att förändras och att de svenska redovisningsreglerna och EG-direktiven inte har följt med i denna utveckling.
Slutsatser
Det finns som vi ser det ett klart värde i att det så långt möjligt etableras en uppsättning redovisningsregler som kan accepteras av börser och andra finansiella aktörer världen över. Med ett alltmer internationaliserat svenskt näringsliv med företag som verkar på en global marknad kan inte Sverige skapa egna redovisningslösningar utan måste i stället följa den internationella utvecklingen. Även om det i enskildheter kan finnas anledning att kritisera de lösningar som IASB väljer anser vi därför att möjligheterna att tillämpa IAS bör utökas i möjligaste mån. På så sätt underlättas den önskvärda utvecklingen mot en enda världsomspännande redovisningsreglering för internationellt verksamma företag. Vidare leder det till att svenska företag ges samma konkurrensmöjligheter som företag hemmahörande i andra länder. Slutligen ökar jämförbarheten mellan redovisningshandlingar från företag hemmahörande i olika delar av världen vilket i sin tur främjar förtroendet för publicerade redovisningshandlingar vilket förtroende är en förutsättning för en fungerande kapitalmarknad. Vad nu sagts leder till slutsatsen att svenska företag måste ges ökade möjligheter att tillämpa IAS redovisningsprinciper och att en övergång till en fullständig IAS-redovisning i större företag bör underlättas. Detta kan åstadkommas på följande sätt. För det första kan ÅRL ändras så att lagen inte lägger några hinder i vägen för en tillämpning av IAS redovisningsprinciper. Ett närmande till IAS skulle enligt denna modell ske inom ramen för ÅRL och god redovisningssed. För det andra kan artikel 5 i IAS-förordningen utnyttjas så att företagen ges möjlighet, alternativt åläggs skyldighet, att upprätta sina redovisningshandlingar med tillämpning av IAS. Denna modell skulle innebära att ÅRL och god redovisningssed sätts åt sidan och att IAS regelverk tar över.
Tillämpning av IAS i svenska företag SOU 2003:71
94
5.2 Bör IAS tillämpas med stöd av IAS-förordningen eller på annat sätt?
IAS-förordningen: Noterade företag skall upprätta koncernredovisning med tillämpning av IAS. Våra förslag: Alla företag bör ges möjlighet att tillämpa IAS redovisningsprinciper inom ramen för ÅRL och god redovisningssed. Vidare bör artikel 5 i IAS-förordningen utnyttjas för att ge noterade företag möjlighet att upprätta årsredovisning och för att ge icke-noterade företag möjlighet att upprätta års- eller koncernredovisning med fullständig tillämpning av IAS.
5.2.1 IAS inom ramen för ÅRL
För många, särskilt mindre, företag torde en möjlighet att följa med i den internationella utvecklingen genom att tillämpa exempelvis IAS regler om värdering och periodisering men inte dess krav på tilläggsupplysningar framstå som mer praktiskt och ändamålsenligt än en möjlighet att tillämpa IAS fullt ut i alla avseenden. Än mer intressant torde det kunna framstå som om det var möjligt att upprätta en redovisning enligt ÅRL i vilken det också var möjligt att t.ex. redovisa bara vissa tillgångar, t.ex. företagets förvaltningsfastigheter, med tillämpning av IAS.
En sådan ordning skulle enligt vår mening kunna åstadkommas genom att lagstiftningsvis vidga ÅRL:s ramar och, så långt gällande EG-direktiv tillåter det, eliminera de konflikter som för närvarande finns mellan IAS och ÅRL. Med de begränsningar som må följa av god redovisningssed (och EG-direktiven) skulle ett företag därefter kunna tillämpa alla eller endast vissa IAS. De principer för värdering och periodisering som IAS ger uttryck för skulle då tillämpas med stöd av ÅRL och god redovisningssed och inte med stöd av IAS-förordningen, varför något krav på att redovisningen skall vara upprättad enligt IAS fullt ut i alla avseenden inte skulle behöva upprätthållas.
Genom att de principer för värdering och periodisering som IAS ger uttryck för på detta sätt tillämpas inom ramen för ÅRL och inte med stöd av IAS-förordningen kan anpassningar av redovisningskraven för mindre företag genomföras inom ramen för den kompletterande normgivningen (främst av Bokföringsnämnden). Om lagstiftningen på detta sätt öppnar för nya redovisningsprinci-
SOU 2003:71 Tillämpning av IAS i svenska företag
95
per och än mer får karaktär av ramlagstiftning, kompletterad av utfyllande normgivning från bl.a. Bokföringsnämnden, ökar också möjligheterna att hålla jämna steg med den internationella utvecklingen på redovisningsområdet.
Det finns emellertid även svårigheter med att införa en sådan ”begränsad IAS”. I takt med att IASB ger ut nya eller ändrar befintliga IAS/IFRS krävs en översyn av om detta leder till nya konflikter med ÅRL som måste elimineras för att möjliggöra en tillämpning av IAS. Vidare kan en sådan eliminering av konflikter med ÅRL endast ske inom ramen för EG-direktiven. I den mån även EG-direktiven måste ändras kan företagens möjligheter att tillämpa en ny eller ändrad IAS begränsas av att både ändringen av EG-direktiven och den svenska lagstiftningsprocessen drar ut på tiden. En annan konsekvens av att ÅRL vidgas för att möjliggöra en tillämpning av IAS redovisningsprinciper är att det medför ökade krav på den kompletterande normgivningen. Det kan inte uteslutas att det för riktigt små företag kanske inte ens är lämpligt eller önskvärt att de redovisar enligt IAS – detta blir en fråga som måste lösas inom ramen för den kompletterande normgivningen (se mera om detta i avsnitt 5.6).
Slutsatser
För de noterade företagen finns ingen valmöjlighet när det gäller upprättandet av koncernredovisning; denna handling skall enligt artikel 4 i IAS-förordningen upprättas med tillämpning av IAS fullt ut. När det gäller noterade företags årsredovisningar och icke-noterade företags års- och koncernredovisningar anser vi att det i vart fall bör vara möjligt
1
att upprätta dessa med tillämpning av IAS.
Detta i syfte att stimulera utvecklingen av god redovisningssed, förbättra jämförbarheten samt öka företagens konkurrensmöjligheter ur ett internationellt perspektiv. Ett önskvärt scenario är i och för sig att de noterade företagen också upprättar sina årsredovisningar med tillämpning av IAS. Från redovisningssynpunkt talar övervägande skäl för att skilda principer på bolags- respektive koncernnivå så långt möjligt bör undvikas. Vi är dock medvetna om att bl.a. skattelagstiftningen liksom andra nationella regelverk lägger praktiska hinder i vägen för en sådan utveckling. Vi anser
1
Frågan om det t.o.m. bör uppställas ett krav på tillämpning av IAS behandlas nedan i
avsnitt 5.3.
Tillämpning av IAS i svenska företag SOU 2003:71
96
därför att det inte räcker att utnyttja artikel 5 eftersom innebörden av denna artikel ju är att redovisningen måste upprättas med tillämpning av IAS fullt ut i alla avseenden. Enligt vår mening måste lagstiftningen därutöver möjliggöra för företagen att anpassa sig till IAS utan att tillämpa regelverket fullt ut. Det kan t.ex. handla om att företaget i fråga strävar efter en övergång till IAS samtidigt som det inte vill förlora t.ex. rätten till räkenskapsenlig avskrivning av sina inventarier vilket sannolikt skulle bli följden om företaget fullt ut tillämpade IAS 16. Ett annat exempel är att mängden tilläggsupplysningar i IAS sannolikt många gånger kan förefalla onödigt långtgående för mindre och medelstora företag. Ett alternativ skulle då kunna vara att företaget i och för sig tillämpade de principer för värdering och periodisering som IAS ger uttryck för men att det kunde slippa en del tilläggsupplysningar.
För att stimulera utvecklingen av god redovisningssed i både noterade företags årsredovisning och i övriga företag anser vi att företagen bör ges möjlighet att tillämpa IAS redovisningsprinciper inom ramen för ÅRL. På så sätt kommer alla företag att kunna successivt anpassa sig till IAS när de upprättar års- eller koncernredovisningen utan att tvingas till en fullständig IAS-tillämpning. ÅRL:s ramar bör därför vidgas och alla konflikter mellan IAS och ÅRL identifieras och undanröjas.
2
De i sammanhanget viktigaste
åtgärderna är att justera uppskrivningsreglerna och att införa bestämmelser om värdering till verkligt värde av vissa materiella och immateriella tillgångar för att möjliggöra de omvärderingsmodeller som IASB beskriver i olika standarder (t.ex. IAS 16, IAS 38, IAS 40 och IAS 41). En sådan utvidgning av ÅRL:s ramar som innebär väsentligt ökade handlingsalternativ för företagen kan i förstone ge intryck av att företagen kan välja och vraka bland befintliga IAS och att tillämpa dem helt eller delvis efter eget gottfinnande. Så är givetvis inte fallet utan frågan om på vilket sätt och i vilken omfattning ett närmande till IAS kan och bör ske i det enskilda företaget måste avgöras inom ramen för vad som kan betraktas som god redovisningssed varvid den kompletterande normgivningen spelar en mycket viktig roll. Vi återkommer till dessa frågor i avsnitt 5.6 nedan.
2
Se undersökningen av konflikter mellan IAS och ÅRL i bilaga 4.
SOU 2003:71 Tillämpning av IAS i svenska företag
97
5.2.2 IAS med stöd av IAS-förordningen
Som nämnts i avsnitt 2.4 måste det företag som skall tillämpa IAS med stöd av IAS-förordningen tillämpa IAS fullt ut i alla relevanta avseenden (jfr IAS 1 p. 11). Detta gäller både de noterade företag som enligt det tvingande kravet i förordningen måste tillämpa IAS i koncernredovisningen och de företag som medlemsstaterna själva – med stöd av artikel 5 i förordningen – bestämmer skall få möjlighet eller vara tvingade att upprätta års- eller koncernredovisningen (eller båda) enligt IAS.
Innan vi går in på frågan om artikel 5 bör utnyttjas vill vi något uppehålla oss kring IAS-förordningens företagsdefinition. Som framgår av avsnitt 2.3 är denna definition inte helt klar. Vad som komplicerar bilden är att det sannolikt krävs någon form av vinstsyfte för att det skall vara fråga om ett företag i förordningens mening. Det är därmed inte säkert att t.ex. stiftelser och ideella föreningar utgör sådana företag. Av detta skulle den slutsatsen kunna dras att artikel 5 inte kan läggas till grund för ett beslut att tillåta IAS-redovisning i sådana företag. Slutsatsen ifråga är sannolikt korrekt men inte på den grunden att företagen ifråga inte drivs i vinstsyfte utan av den anledningen att redovisningen i sådana företagsformer inte är reglerad av EG.
3
Vad EG inte har reglerat har
den svenska lagstiftaren full frihet att besluta om och det finns därmed inte något inom EG-rätten som hindrar att även svenska stiftelser och ideella föreningar, samt övriga av EG ej reglerade svenska företagsformer, tillåts redovisa enligt av kommissionen antagna IAS. Med företag avses därför i det följande sådana företag som avses i 6 kap. 1 § bokföringslagen (jfr 1 kap. 1 § 1 ÅRL) även om begreppet därmed blir något vidare än vad som följer av IASförordningen.
I det fall artikel 5 i förordningen skulle utnyttjas för att utsträcka tillämpningsområdet för redovisning enligt IAS till noterade företags årsredovisningar och icke-noterade företags års- och koncernredovisningar skulle detta få en rad positiva konsekvenser. Den kanske viktigaste effekten är att jämförbarheten mellan redovisningshandlingarna skulle öka. En utländsk läsare skulle exempelvis lättare kunna förstå en redovisningshandling upprättad enligt IAS än enligt ÅRL och svensk god redovisningssed. En annan fördel
3
Definitionen av företag i IAS-förordningen grundas på artikel 48 i Romfördraget och är
densamma som används bl.a. i de fjärde och sjunde bolagsrättsliga direktiven. EG-direktiven innehåller dock inga regler om redovisning i ideella föreningar och stiftelser.
Tillämpning av IAS i svenska företag SOU 2003:71
98
med att redovisa enligt IAS är att det skulle bli lättare för svenska företag att ansöka om notering på utländska börser, då företagen inte skulle behöva göra om eller komplettera sin redovisning för detta ändamål vilket idag är fallet t.ex. när företag söker notering i USA. För noterade företag, som redan omfattas av IAS-förordningens krav på upprättande av koncernredovisning i enlighet med IAS, gör sig även ett annat argument gällande, nämligen att års- och koncernredovisningarna bör upprättas enligt samma redovisningsprinciper.
Å andra sidan skulle ett införande av redovisning enligt IAS med stöd av IAS-förordningen för alla företag, oavsett företagets branschtillhörighet, intressentkretsens storlek och sammansättning eller företagets storlek, frånta den svenska lagstiftaren och andra normgivare möjligheten att föreskriva särskilda bestämmelser av hänsyn vare sig till företagens storlek eller verksamhetsart eller till svenska förhållanden. Vidare skulle IAS omfattande krav på tilläggsupplysningar och regelverkets komplexitet kräva stora administrativa och finansiella resurser. Till detta kommer de konsekvenser från beskattnings- och taxeringssynpunkt som företagen och det allmänna skulle komma att drabbas av (se avsnitt 5.3.2 samt bilaga 6) vid en tillämpning av IAS i årsredovisningen.
Slutsatser
Som framgår av föregående avsnitt föreslår vi att ÅRL:s ramar vidgas så att det blir möjligt att tillämpa de principer för värdering och periodisering som IAS ger uttryck för inom lagens ramar. En på detta sätt vidgad ÅRL kommer dock inte att kunna säkerställa att ett företag kan upprätta en fullständig IAS-redovisning i alla situationer. Det kan inträffa att våra förslag till ändringar i ÅRL senare visar sig vara otillräckliga eller att ett beslut av EG-kommissionen om att anta en viss, ändrad eller ny, IAS i och för sig ryms inom ramen för EG-direktiven men förutsätter en lagändring här i Sverige innan den kan få genomslag i svenska företag. En sådan lagstiftningsprocess kan dra ut på tiden. Det kan också förekomma, som nyss antytts, att Bokföringsnämnden, genom kompletterande normgivning, inskränker de icke-noterade företagens möjligheter att inom ÅRL:s ramar tillämpa IAS redovisningsprinciper (se avsnitt 5.6). För företag som har ett stort intresse av att kunna tillämpa IAS fullt ut, exempelvis större icke-noterade företag och
SOU 2003:71 Tillämpning av IAS i svenska företag
99
företag som står i begrepp att söka notering, kan det därför framstå som det enda alternativet att den svenska lagstiftaren utnyttjar möjligheten i artikel 5 i IAS-förordningen att tillåta eller kräva en tillämpning av IAS. Inte minst med hänsyn till önskemålet om jämförbarhet mellan olika företag och till omsorgen om utvecklingen av god sed anser vi att icke-noterade moderföretag alltid bör ha möjlighet att tillämpa IAS fullt ut, utan hinder av eftersläpande svensk lagstiftning. Artikel 5 bör därför i vart fall utnyttjas såvitt gäller koncernredovisningen i icke-noterade moderföretag.
När det gäller årsredovisningen i noterade och icke-noterade företag kan det förmodas att intresset av att kunna tillämpa IAS fullt ut är mer begränsat med hänsyn till de effekter i framförallt skattehänseende som en sådan tillämpning kan innebära, men också med tanke på den mängd tilläggsupplysningar som följer av en fullständig IAS-tillämpning. Ett företag torde när det gäller årsredovisningen hellre utnyttja de möjligheter som den vidgade ÅRL ger att – inom ramen för god redovisningssed – så långt möjligt och utan skattekonsekvenser eller onödiga upplysningskrav följa IAS. Ett företag som tillämpar IAS fullt ut i koncernredovisningen bör dock enligt vår mening alltid ha möjlighet att utan hinder av eftersläpande svensk lagstiftning tillämpa samma principer för klassificering, värdering och periodisering i årsredovisningen som i koncernredovisningen. Sammanfattningsvis föreslår vi därför att artikel 5 utnyttjas för att möjliggöra en fullständig IAS-tillämpning i noterade och icke-noterade företags årsredovisningar.
5.2.3 Bör det införas en avstegsregel?
Vi har i det föregående stannat för att föreslå att noterade företag skall ha möjlighet att tillämpa IAS även på årsredovisningen och att alla icke-noterade företag skall ha möjlighet att tillämpa IAS både på årsredovisningen och på koncernredovisningen. Dessa förslag är tänkta att genomföras dels genom att utnyttja artikel 5 i IASförordningen, dels genom att vidga ÅRL:s ramar för att möjliggöra en tillämpning av de principer för värdering och periodisering som IAS ger uttryck för. Utvidgningen av ÅRL innebär att alla konflikter mellan ÅRL och IAS – varmed avses regler i ÅRL som utgör ett direkt hinder mot en tillämpning av IAS – elimineras. Om det finns behov av att snäva in ramarna för vissa företag (t.ex. företag som utan att vara noterade är av stort allmänt intresse) eller på
Tillämpning av IAS i svenska företag SOU 2003:71
100
annat sätt inskränka de valmöjligheter som en utvidgning av ÅRL:s ramar ger upphov till är detta en uppgift för normgivande organ (närmast Bokföringsnämnden, Finansinspektionen och Redovisningsrådet) och inte en fråga för lagstiftaren.
Förslaget till utvidgning av ÅRL innebär att en mängd ändringar, stora som små, måste göras i lagtexten (se bilaga 4, undersökning av konflikter mellan ÅRL och IAS). Det är alltid förenat med vissa risker att göra denna typ av punktinsatser. Även om vi har ansträngt oss för att identifiera alla konflikter mellan IAS och ÅRL kan vi givetvis ha missat att göra någon smärre men nödvändig ändring. Vissa förslag kan senare i den praktiska tillämpningen komma att visa sig otillräckliga eller inte till fullo ha täckt det fall som varit åsyftat. Risken för brister i våra förslag sammanhänger givetvis med att IAS är ett detaljerat och komplicerat regelverk och att en del konflikter med det svenska regelverket kanske ännu inte har visat sig i den praktiska tillämpningen utan först på sikt kommer att uppenbaras. Till detta kommer att IAS/IFRS är ett levande regelverk som fortlöpande kommer att förändras och kompletteras med tolkningsuttalanden. I takt med detta kommer EG att fortlöpande anta dels nya IFRS, dels ändringar i befintliga IAS men även nya IFRIC-uttalanden. Varje sådant antagande kommer sannolikt inte att föregås av någon lagstiftningsprocedur inom EG utan det får förmodas att en hel del beslut kommer att anses vara förenliga med EG:s fjärde och sjunde bolagsrättsliga direktiv som de är. Det är dock inte säkert att en ny IAS, eller en ändrad sådan, också är fullt ut förenlig med ÅRL utan det får antas dyka upp fall i framtiden där ÅRL först måste ändras för att en antagen IAS eller IASändring skall bli möjlig att tillämpa i Sverige.
Vi anser att det för sådana moderföretag som tillämpar IAS fullt ut i koncernredovisningen (med stöd av artikel 4 eller 5 i IASförordningen) inte får förekomma att det uppstår tvekan om huruvida ÅRL verkligen medger en fullständig redovisning i den juridiska enheten enligt de IAS som antagits av kommissionen. Ett sådant moderföretag måste känna sig säkert på att samma principer för värdering och periodisering som tillämpas i koncernredovisningen också får tillämpas i årsredovisningen. För att säkerställa detta finns, som vi ser det, två möjliga lösningar. Det ena alternativet är att, i enlighet med vårt förslag ovan, utnyttja artikel 5 i IASförordningen även beträffande årsredovisningen. En nackdel med det alternativet är att företaget då måste tillämpa IAS fullt ut i alla
SOU 2003:71 Tillämpning av IAS i svenska företag
101
avseenden i årsredovisningen, vilket för med sig både skattekonsekvenser och omfattande krav på tilläggsupplysningar.
Ett annat alternativ, som har diskuterats inom utredningen, är att införa en avstegsregel liknande den som finns i såväl det fjärde som det sjunde bolagsrättsliga direktivet. Regeln skulle kunna utformas enligt följande:
Ett företag som upprättar koncernredovisning med tillämpning av de internationella redovisningsstandarder som avses i Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 av den 19 juli 2002 om tillämpning av internationella redovisningsstandarder får vid upprättandet av årsredovisningen avvika från bestämmelser i denna lag om en avvikelse är nödvändig för att företaget skall kunna tillämpa samma redovisningsprinciper i årsredovisningen som i koncernredovisningen.
Ett företag som skulle välja att tillämpa avstegsregeln skulle kunna göra det bara i vissa avseenden, t.ex. värdering av förvaltningsfastigheter eller finansiella instrument, medan det i övrigt tillämpade principer som avvek från IAS. En tillämpning av regeln skulle alltså inte innebära att företaget ifråga måste upprätta sin årsredovisning enligt IAS fullt ut i alla avseenden till skillnad mot vad som gäller om artikel 5 utnyttjas. Regeln skulle inte vara tvingande utan ligga i det enskilda företagets hand att tillämpa. Det främsta syftet med en sådan avstegsregel skulle vara att ett moderföretag som upprättar koncernredovisning enligt IAS fullt ut, skulle kunna utforma sin årsredovisning på samma sätt som koncernredovisningen utan att gå förlustig de dispositionsmöjligheter som skattelagstiftaren tillhandahåller. Vad vi ser framför oss är alltså ett företag som i princip vill gå över till IAS – en förutsättning för att avstegsregeln skall bli tillämplig är ju att företaget ifråga upprättar sin koncernredovisning enligt IAS – men som av t.ex. skatteskäl anser sig förhindrat att göra så fullt ut, t.ex. vad gäller avskrivningar av inventarier eller redovisning av pensioner. Det finns goda skäl som talar för att redovisningslagstiftningen inte bör lägga några hinder i vägen för en fullständig IAS-tillämpning även om skatte- och eventuellt annan lagstiftning gör det.
Regeln skulle huvudsakligen fånga upp den situationen att IASB t.ex. har gjort en ändring i en IAS, en ändring som visserligen inte fordrar någon ändring av EG-direktiven men som fordrar en ändring av ÅRL. Under den tid som förflyter mellan EG-kommissionens beslut om att anta den ändrade standarden och den dag då ändringen i ÅRL träder ikraft skulle ett företag som tillämpar IAS fullt ut i koncernredovisningen (och därmed även den av kommis-
Tillämpning av IAS i svenska företag SOU 2003:71
102
sionen antagna ändringen i aktuell IAS) med åberopande av avstegsregeln kunna tillämpa den ändrade IAS:en även i årsredovisningen. Under denna övergångstid skulle regeln kunna ha ett värde.
Avstegsregeln skulle bara vara avsedd att undanröja varje hinder mot en tillämpning av IAS. Detta innebär att svenska regler som inte utgör något sådant hinder alltjämt skulle gälla, t.ex. en del krav på tilläggsupplysningar. Ett företag skulle alltså inte med stöd av avstegsregeln kunna underlåta att lämna de tilläggsupplysningar som föreskrivs i 5 kap. ÅRL. Däremot skulle företaget när det gäller sättet att presentera dem i årsredovisningen kunna ansluta sig till IAS systematik.
Det kan hävdas att en avstegsregel bara skulle kunna möjliggöra avsteg från den nationella lagen och inte från EG-direktiven. Ett noterat företag skulle med detta synsätt alltid ytterst vara bundet av EG-direktiven när årsredovisningen upprättas. Mot detta kan dock följande två synpunkter anföras. För det första innehåller även EG-direktiven en avstegsregel. EG är alltså inte främmande för att avsteg i undantagsfall kan göras även från direktiven. För det andra påstås i det s.k. moderniseringsdirektivet att ändringarna i det ”kommer att avlägsna alla de oförenligheter mellan direktiven /---/ (bl.a. de fjärde och sjunde; vår anm.) som förelåg den 1 maj 2002”. Ett avsteg från ÅRL som sker p.g.a. innehållet i befintliga (och antagna) IAS ligger alltså inom ramen för EG-direktiven efter de ändringar som gjorts i och med moderniseringsdirektivet.
En avstegsregel av den innebörd som skisserats ovan har alltså diskuterats inom utredningen. Meningarna har dock varit delade vad gäller lämpligheten i att införa en sådan bestämmelse. Det har framkommit farhågor för att regeln skulle göra det möjligt för företagen att hoppa mellan IAS och ÅRL enligt eget gottfinnande, s.k. shopping. Behovet av en avstegsregel, mot bakgrund av de ändringar i övrigt som nu föreslås i ÅRL, har också ifrågasatts. Det skall emellertid poängteras att även om en avstegsregel i nuläget saknar intresse kan det inte uteslutas att den fortsatta utvecklingen inom IASB snabbt kan aktualisera ett behov. Lagstiftningsprocessen är långsam och det är knappast troligt att lagstiftaren kommer att kunna hålla jämna steg med IASB. En avstegsregel med de begränsningar som påpekats ovan, dvs. att företaget upprättar koncernredovisning enligt IAS och att ett avsteg är nödvändigt för att företaget skall kunna tillämpa samma redovisningsprinciper i årsredovisningen som i koncernredovisningen, förefaller därmed tämligen harmlös. I brist på enighet i frågan inom utredningen har vi
SOU 2003:71 Tillämpning av IAS i svenska företag
103
dock stannat för att avstå från att lämna något förslag till avstegsregel men vi ser gärna att remissinstanserna tar upp och diskuterar frågan.
5.2.4 Två regelverk: IAS respektive ÅRL och god redovisningssed
Med våra förslag kommer det i framtiden att allt tydligare utkristalliseras två parallella regelverk för redovisningen. Å ena sidan har vi IAS som kommer att tillämpas av i första hand de noterade företagen och sannolikt även av en del andra större företag. IAStillämpningen kommer sannolikt att ske både i koncernredovisningen och i årsredovisningen dock, såvitt gäller sistnämnda redovisningshandling, med de begränsningar som må följa av skattelagstiftning och annan nationell lagstiftning. Å andra sidan har vi ett regelverk som utgår från ÅRL, med dess krav på god redovisningssed, och kompletteras av annan normgivning, i första hand från Bokföringsnämnden. Den fråga som därmed inställer sig är om ett företag kan byta regelverk. De flesta torde vara ense om att ett företag alltid kan s.a.s. byta upp sig, dvs. gå från ÅRL och god redovisningssed till IAS men däremot inte tvärtom. Låt oss dock ta följande exempel. Ett noterat företag som enligt IAS-förordningen är tvunget att tillämpa IAS på koncernredovisningen avnoteras. Det kanske köps upp och blir helägt dotterföretag till ett annat (inte nödvändigtvis noterat) företag. Vissa verksamheter i företaget kanske dessutom säljs ut eller flyttas till något annat företag inom koncernen. Skall detta företag även fortsättningsvis tillämpa IAS? IAS-förordningen ställer inget sådant krav utan frågan måste prövas mot bakgrund av de regler som finns om byte av redovisningsprincip.
Enligt 2 kap. 4 § ÅRL skall som huvudregel samma redovisningsprinciper tillämpas konsekvent från år till år. Om det finns särskilda skäl och är förenligt med god redovisningssed och kravet på rättvisande bild får ett företag dock göra avsteg från denna huvudregel och alltså byta princip. Redovisningsrådet behandlar i RR 5 frågan om byte av redovisningsprincip men bortsett från denna rekommendation finns ingen svensk normgivning i frågan.
Tillämpning av IAS i svenska företag SOU 2003:71
104
Slutsatser
Rådets rekommendation RR 5 utgår från IASB:s motsvarande regler (IAS 8) och lämpligheten i att för den nyss beskrivna situationen hämta vägledning från IAS kan ifrågasättas. IAS tar ju inte sikte på ett sådant fall, som ju handlar om ett företag som i och med avnoteringen lämnar IASB:s målgrupp. IAS tar ju bara sikte på företag som ingår i dess målgrupp, före och efter det tänkta principbytet. Det är därmed inte givet att IAS regler för byte av redovisningsprincip kan ligga till grund för prövningen. Tvärtom anser vi att den restriktivitet som präglar IAS regler för byte av redovisningsprincip talar mot en alltför strikt tillämpning. Man måste beakta att företaget i fråga har ändrat skepnad i väsentliga avseenden och frågan om vilket regelverk som företaget efter avnoteringen bör tillämpa måste avgöras med utgångspunkt i företagets ekonomiska förhållanden, dess storlek och intressentkrets, efter avnoteringen. Även för ett företag som på frivillig väg har upprättat sin redovisning enligt IAS måste enligt vår mening en mer liberal syn på byte av redovisningsprincip anläggas än den som IASB ger uttryck för i IAS 8 i det fall företaget vill byta till ÅRL och god redovisningssed.
Vi anser inte att det finns anledning att lagreglera frågan om byte av regelverk utan överlämnar den till den kompletterande normgivningen att ta ställning till. Slutsatsen måste dock enligt vår mening bli att frågan om i vilken utsträckning IAS redovisningsprinciper bör få genomslag även i andra företag än de noterade aktiebolagen alltid, och därmed även i frågan om byte av regelverk, måste bli föremål för noggranna överväganden där hänsyn tas till såväl företagets storlek och verksamhetsart som företagets intressentkrets och syfte med verksamheten. I det sammanhanget måste beaktas i vilken miljö och för vilka syften och ändamål som IASB:s regler har skrivits.
Våra förslag innebär alltså att ett företag självt avgör om det på grundval av artikel 5 skall tillämpa IAS fullt ut i årsredovisningen. Samma förhållande gäller i fråga om upprättande av koncernredovisningen i icke-noterade företag. Endast en redovisning som upprättats med fullständig tillämpning av IAS kan anses upprättad ”enligt IAS”. Valet av redovisningsprinciper i ett företag är en fråga för styrelsen eller motsvarande ledningsorgan att avgöra. Det är viktigt att styrelsen engagerar sig i detta val och noggrant överväger för- och nackdelar med olika alternativ. Särskilt betydelsefullt blir
SOU 2003:71 Tillämpning av IAS i svenska företag
105
detta i framtiden då det som ovan beskrivits allt tydligare kommer att utkristalliseras två alternativa uppsättningar med redovisningsregler. För att skilja mellan de företag som tillämpar IAS fullt ut på grundval av artikel 5 och de som tillämpar ÅRL och god redovisningssed med större eller mindre inslag av IAS redovisningsprinciper, anser vi att styrelsen bör fatta ett uttryckligt beslut om vilket regelverk företaget tillämpar och dokumentera det på lämpligt sätt. Något lagförslag i denna fråga anser vi inte erforderligt.
5.3 Bör det uppställas ett krav på tillämpning av IAS?
Vårt förslag: Det bör inte uppställas något krav på fullständig tillämpning av IAS vid upprättande av årsredovisning i noterade företag och inte heller vid upprättande av vare sig års- eller koncernredovisning i icke-noterade företag.
Enligt artikel 5 i IAS-förordningen kan medlemsstaterna själva välja om de skall tillåta eller kräva en tillämpning av IAS i årsredovisningen i noterade företag och/eller i års- eller koncernredovisningen i icke-noterade företag. Medlemsstaterna får således själva bestämma om en tillämpning av IAS skall utformas som ett krav eller som en möjlighet. Även om den svenska lagstiftaren inte väljer att utnyttja denna option i IAS-förordningen utan stannar för att anpassa ÅRL till IAS måste frågan om en eventuell IAS-tillämpning i stället bör utformas som ett krav övervägas.
Eftersom de noterade företagen enligt artikel 4 i IAS-förordningen blir skyldiga att upprätta koncernredovisningen med tillämpning av IAS, förefaller det från strikt redovisningsmässiga utgångspunkter mest logiskt att de också skall upprätta sin årsredovisning enligt detta regelverk. Att tillåta skilda principer på koncern- respektive bolagsnivå kan bara förekomma om det finns mycket starka skäl som talar för en sådan ordning. Ett sådant skäl kan vara att en redovisning enligt IAS får beskattnings- och taxeringsmässiga konsekvenser som för såväl de skattskyldiga som det allmänna framstår som mindre lämpliga. Denna fråga behandlas nedan i avsnitt 5.3.2.
Ett krav på fullständig IAS-tillämpning väcker emellertid även en del frågor av konstitutionell karaktär. Frågan är närmast om regeringsformen lägger några hinder i vägen för ett sådant krav som ju i praktiken innebär att det blir IASB som utfärdar bestämmelser
Tillämpning av IAS i svenska företag SOU 2003:71
106
för redovisning och indirekt, i någon mån, beskattning. Strikt juridiskt och formellt förhåller det sig i och för sig på det sättet att det är EG-kommissionen, genom sin antagningsprocedur, som beslutar reglerna och om detta kan sägas innebära en delegation av normgivningsmakt till kommissionen är ingen enkel fråga att besvara. Som framgår av det följande har vi emellertid av lämplighetsskäl stannat för att inte föreslå något krav på IAS-redovisning ens i noterade företag, utöver vad som följer av artikel 4 i förordningen. Vid sådant förhållande har vi inte funnit det ändamålsenligt att ägna tid åt att utreda grundlagsfrågan. Men vi vill för fullständighetens skull påpeka att för det fall frågan om ett krav på IAS-redovisning skulle aktualiseras i det fortsatta lagstiftningsarbetet måste grundlagsenligheten i ett sådant krav analyseras närmare.
4
5.3.1 Är IAS lämpligt som underlag för beskattning?
Såsom anförts tidigare (avsnitt 3.4) finns ett antal skäl som talar emot ett krav på IAS vid beskattningen. Bl.a. kan man från konstitutionell synpunkt ifrågasätta en sådan ordning. Även om det inte finns några absoluta hinder från grundlagssynpunkt mot ett krav på att noterade företag skall tillämpa av kommissionen antagna IAS i sin årsredovisning väcker en sådan ordning ändå starka betänkligheter. Ett sådant krav innebär ju – även om EU genom antagningsproceduren formellt har sista ordet – i praktiken att det blir IASB som dikterar våra redovisnings-, och därmed i någon mån, skatteregler. Beskattningen kommer därmed i vart fall delvis att ske enligt ett regelverk som beslutas av ett internationellt, privaträttsligt organ som Sverige inte har någon insyn i och knappast heller något inflytande över. Till detta kommer att även av kommissionen antagna uttalanden från SIC/IFRIC blir bindande vilket sannolikt inger än större betänkligheter.
Vidare riktar sig IAS till den internationella kapitalmarknadens aktörer och reglerna präglas av ett investerarperspektiv. Redovisningsinformationen skall utformas med utgångspunkt i investerarnas behov och intressen. Svenska (och andra länders) beskattningsintressen saknar av naturliga skäl helt betydelse och beaktas
4
För en närmare genomgång av regeringsformens regler om normgivningsmaktens
fördelning och om redovisningsreglernas konsitutionella karaktär, se SOU 1996:157, Översyn av redovisningslagstiftningen.
SOU 2003:71 Tillämpning av IAS i svenska företag
107
inte i något avseende. Regelverket är inte avsett att ligga till grund för beskattning eller för domstolsprövning.
Utvecklingen på redovisningsområdet innebär att tillgångar och skulder i en allt större omfattning löpande omvärderas till verkligt värde i stället för att de tas upp till historiska anskaffningsvärden. Dessa verkliga värden bestäms ofta med utgångspunkt i företagsledningens bästa bedömning om framtida ekonomiska förhållanden och bygger på uppskattningar och prognoser om framtida, diskonterade betalningsflöden. Även om företagsledningens bedömning görs med utgångspunkt i de metoder som anges i IAS innebär detta ett visst mått av subjektivitet i redovisningen vilket kan leda till kontrollsvårigheter till skillnad mot om man använder historiska anskaffningsvärden som för en skattetjänsteman eller skattedomare är lätta att kontrollera. Värden som räknas fram med ledning av prognoser och uppskattningar utgör måhända ett vanskligt underlag för beskattning.
En tillämpning av IAS innebär också att intäktsredovisningen tidigareläggs i en del fall, t.ex. beträffande pågående arbeten. Att detta s.a.s. kostar skatt och frestar på likviditeten är i sig ett mindre problem (även om man bör ha respekt för det argumentet). Men en tidigareläggning innebär en ökad osäkerhet vid resultatmätningen och det kan hävdas att den skattemässiga intäktsredovisningen bör vila på fastare grund. Vidare kan det faktum att intäktsredovisningen utlöser beskattning (medan en senare förlust inte leder till skatteåterbäring) verka hämmande på företagsledningens vilja att ta fram orealiserade vinster och medföra en alltför försiktig värdering.
Vid redovisning enligt IAS kan vidare det faktum att värderingen bygger på uppskattningar och bedömningar ibland leda till osäkerhet i den siffermässiga redovisningen i balans- och resultaträkningarna. Denna osäkerhet kan i redovisningen balanseras eller justeras genom tilläggsupplysningar. En utomstående användare av redovisningen kan därmed själv bilda sig en uppfattning om trovärdigheten i ett visst värde och sannolikheten för att det kommer att ”återvinnas” i framtiden. I IAS värld har tilläggsupplysningarna lika hög dignitet som den information som lämnas i balans- och resultaträkningarna. Den information som lämnas i noterna är lika viktig som den som lämnas i balans- och resultaträkningarna. Vid beskattningen kan man av naturliga skäl knappast ta hänsyn till tilläggsupplysningarna för att justera ett alltför optimistiskt/pessimistiskt värde eller vinstmått som redovisas i balans- och resultaträkningarna.
Tillämpning av IAS i svenska företag SOU 2003:71
108
IAS är många gånger synnerligen komplicerade och svårbegripliga. Även redovisningsexperter som är väl insatta i dem och de frågor och företeelser de behandlar kan komma till olika slutsatser. I ett sådant läge är det måhända mycket begärt att en enskild skattetjänsteman skall kunna bedöma hur regelverket skall tillämpas.
På grund av den höga grad av komplexitet och de inslag av uppskattningar och bedömningar som präglar IAS är risken överhängande för att en ökad användning av IAS för beskattningsändamål kommer att leda till långdragna och komplicerade tvister mellan de skattskyldiga och skattemyndigheterna. Detta leder till stora kostnader både för det allmänna och för företagen. Dessutom måste beaktas att de tjänstemän och domare som skall pröva och avgöra enskilda redovisningsfrågor måste ha tillgång till ett regelverk som är begripligt och användbart i den praktiska tillämpningen. Detta torde förutsätta en användning av verifierbara värden och schabloner i stället för uppskattningar och prognoser.
Det är inte ovanligt att skattedomstolarna i mål som rör redovisningsfrågor begär in yttrande från Bokföringsnämnden och ber nämnden att uttala sig om vad som kan anses utgöra god redovisningssed i det aktuella fallet. Det får förmodas att Bokföringsnämnden kommer att anse sig förhindrad att avge auktoritativa uttalanden i frågor som rör tolkningen och tillämpningen av IAS, denna uppgift är förbehållen SIC/IFRIC. Genom ett krav på IAS i årsredovisningen skulle domstolarna därmed eventuellt förlora denna möjlighet att på ett smidigt sätt komplettera utredningen i komplicerade skattemål.
Slutsatser
Även om det på enstaka områden kan anses godtagbart att en redovisning upprättad enligt IAS får genomslag vid beskattningen (exempelvis aktivering av låne- och utvecklingskostnader), talar enligt vår mening de skäl som redovisats ovan starkt emot en ökad användning av IAS för beskattningsändamål. Samtidigt är det naturligtvis önskvärt att IAS får ett ökat genomslag i redovisningen, särskilt i årsredovisningen för noterade och andra större företag. Ett sätt att åstadkomma detta är att minska kopplingen mellan redovisning och beskattning. På så sätt skulle redovisningen kunna utvecklas i rätt riktning och vi skulle slippa den hämsko som beskattningen sätter på utvecklingen av god redovisningssed.
SOU 2003:71 Tillämpning av IAS i svenska företag
109
För de små företagen skulle dock ett system med särskilda, från redovisningen frikopplade, skatteregler få kännbara administrativa och ekonomiska konsekvenser. Övervägande skäl talar också mot ett införande av två skilda skattesystem, ett för stora och ett för små företag, dels p.g.a. neutralitetsprincipen, dvs. att alla företag oavsett storlek skall behandlas lika ur beskattningssynpunkt, dels mot bakgrund av de tillämpningssvårigheter ett sådant tudelat system skulle medföra för skattemyndigheter och domstolar. Å andra sidan bör inte alla företag tvingas in i ett system med särskilda skatteregler, med de konsekvenser detta skulle få för små företag, endast i syfte att bereda stora företag möjlighet att tillämpa IAS i redovisningen. Den bästa lösningen för närvarande är därför enligt vår mening att införa en partiell och för företagen frivillig frikoppling.
En inventering av områden där en frikoppling skulle vara önskvärd har på senare år gjorts av Redovisningskommittén (se SOU 1995:43) och Riksskatteverket. Resultatet av dessa arbeten kan antagligen ligga till grund för fortsatta överväganden. Det förtjänar påpekas att Justitiedepartementet i Ds 2002:42, Redovisning och värdering av finansiella instrument, föreslår en frikoppling (med s.k. utdelningsspärr) vad gäller lager av värdepapper som innehas för handelsändamål.
5
Finansdepartementets förslag om
beskattningsregler för leasade tillgångar innebär också en viss frikoppling. Lagstiftaren är alltså inte främmande för tanken på ökad frikoppling.
Omfattningen av en eventuell frikoppling kan givetvis diskuteras. Sådana skattemässiga avdrag som uteslutande är betingade av skatteskäl och inte utgör kostnader i företagsekonomisk mening borde utan vidare överväganden kunna frikopplas. Hit hör avdrag för räkenskapsenlig avskrivning, till den del de överstiger bokföringsmässiga avskrivningar, avsättning till periodiseringsfond, avdrag enligt 97-procentsregeln samt avdrag för koncernbidrag. En konsekvens av en sådan frikopplig är givetvis att företagen i stället redovisar uppskjuten skatt.
Redovisning av pågående arbeten är ett område som redan idag är mycket komplicerat och som ger upphov till tvister vid skattemyndigheter och i domstolar. Svårigheterna att på ett korrekt och tillförlitligt sätt mäta den upparbetade uppdragsinkomsten liksom det faktum att en senare förlust inte kan utnyttjas bakåt (genom
5
Det skall emellertid påpekas att detta förslag har utmönstrats ur den efterföljande
propositionen för att utredas i annan ordning.
Tillämpning av IAS i svenska företag SOU 2003:71
110
s.k. carry back) utgör starka skäl att överväga särskilda skatteregler. När det gäller pensionsredovisning förefaller en frikoppling närmast ofrånkomlig eftersom skattereglerna utgår från tryggandelagen och Finansinspektionens föreskrifter vilket IAS 19 av naturliga skäl inte gör. Två områden där en tillämpning av IAS däremot borde få fullt genomslag vid beskattningen är aktivering av räntor och utgifter för immateriella tillgångar (se vidare bilaga 6).
Enligt direktiven skall utredningens förslag vara statsfinansiellt neutrala. Detta tolkar vi på så sätt att eventuella förslag helst inte skall medföra vare sig högre eller lägre skatteuttag. I denna fråga gör vi följande bedömningar.
Ett argument som brukar föras fram i debatten är att en ökad frikoppling skulle leda till minskade skatteintäkter eftersom företagen då i större utsträckning än idag skulle utnyttja möjligheterna till skattedispositioner. Argumentet bygger på föreställningen att företagen i dag inte fullt utnyttjar de dispositionsmöjligheter som står till buds eftersom varje sådant utnyttjande reducerar utdelningsutrymmet i motsvarande mån. Styrkan i detta argument är omöjligt att ha någon uppfattning om. För att motverka det eventuella skattebortfall som kan uppkomma finns det dock skäl att överväga någon typ av utdelningsspärr, exempelvis i enlighet med Riksskatteverkets eller Redovisningskommitténs förslag. Syftet med Redovisningskommitténs spärr var just att kommitténs förslag till frikoppling inte skulle leda till en förändring av skattebasen och därmed inte heller påverka statens skatteintäkter. Sammanfattningsvis drog Redovisningskommittén den slutsatsen att kommitténs förslag till ökad frikoppling tillsammans med förslaget om utdelningsspärr var statsfinansiellt neutrala.
När det gäller merkostnader av administrativt slag för företagen och berörda myndigheter och domstolar vill vi återigen hänvisa till Redovisningskommittén som gjorde bedömningen att den av kommittén föreslagna utdelningsspärren kunde förmodas, i vart fall initialt, ge upphov till en del merarbete och därmed ökade kostnader. Samtidigt uppgavs den ökade frikopplingen i sig medföra lättnader i deklarations- och taxeringsarbetet. Sammantaget drog kommittén slutsatsen att något behov av ökade administrativa resurser inte följde med kommitténs förslag. Till detta kan läggas följande argument. En ökad användning av IAS vid beskattningen kan förmodas leda till långa och komplicerade processer vid skattemyndigheter och domstolar och därmed ökade kostnader såväl för det allmänna som för företagen. Om man kan begränsa använd-
SOU 2003:71 Tillämpning av IAS i svenska företag
111
ningen av IAS vid beskattningen kan även dessa kostnader reduceras, till nytta för alla inblandade parter.
5.3.2 Inget krav på IAS-tillämpning
Såsom anförts ovan skulle ett krav på tillämpning av IAS väcka en del frågor av grundlagskaraktär. Vi har dock inte närmare utrett dessa frågor eftersom vi mot bakgrund av de beskattnings- och taxeringsmässiga konsekvenser som redovisats ovan
6
anser att det i
nuläget inte är lämpligt att uppställa ett krav på tillämpning av IAS vid upprättande av årsredovisningen ens i noterade företag. Om det inte går att åstadkomma en ökad frikoppling återstår som vi ser det ingen annan lösning än att även fortsättningsvis tillåta skilda redovisningsprinciper på koncern- respektive bolagsnivå. Från redovisningssynpunkt är detta en trist lösning men de betänkligheter som en användning av IAS väcker vid beskattningen väger sannolikt tyngre. Det skall påpekas att EG:s sjunde bolagsrättsliga direktiv medger olika principer på bolags- respektive koncernnivå. Skälet är just att olika länder i EU har olika stark koppling till beskattningen. Vidare överväger även Finland, av samma skäl som vi nu anför, en sådan frikoppling mellan års- och koncernredovisningen (se avsnitt 4.1). Frågan om olika redovisningsprinciper i års- och koncernredovisningen behandlas även i avsnitt 5.4.9 nedan.
När det gäller noterade företag som inte samtidigt är moderföretag, och därmed inte upprättar någon koncernredovisning, kan det av jämförbarhetsskäl hävdas att det i stället borde uppställas ett krav på tillämpning av IAS i årsredovisningen. Vi avstår dock från att lägga något sådant förslag eftersom frågan, i vart fall för närvarande, synes vara av liten (om ens någon) praktisk betydelse och ett krav på IAS i årsredovisningen dessutom skulle medföra negativa effekter från beskattnings- och taxeringssynpunkt. För det fall frågan har någon praktisk betydelse från synpunkten av jämförbarhet mellan olika noterade företag torde den lämpligen hanteras inom ramen för börsernas och andra marknadsplatsers noteringsavtal.
Slutligen bör frågan om koncernredovisning i större icke-noterade företag något beröras. Det kan anföras goda skäl för att företag som tillhör den kategori icke-noterade företag som idag omfattas av Redovisningsrådets rekommendationer (dvs. företag
6
Se även genomgången i bilaga 6.
Tillämpning av IAS i svenska företag SOU 2003:71
112
som genom sin storlek har ett stort allmänt intresse, jfr. rådets förord) också bör underkastas ett krav på IAS i sin koncernredovisning. En sådan lagbestämmelse skulle dock kunna leda till svåra gränsdragningsproblem och vi anser därför att frågan bör lösas i den praktiska tillämpningen och inom ramen för god redovisningssed.
5.4 Vilka regler i ÅRL skall tillämpas av företag som redovisar enligt IAS?
Våra förslag: De företag som upprättar koncernredovisning med tillämpning av IAS bör fortsättningsvis tillämpa de bestämmelser i ÅRL som rör:
• årsredovisningen
7
,
• delårsrapporten,
• koncernredovisningen, om reglerna är av formaliakaraktär, samt
• koncernredovisningen, om reglerna är av materiell natur och saknar motsvarighet i IAS eller utgör tillkommande upplysningskrav.
På motsvarande sätt bör de företag som upprättar årsredovisning med tillämpning av IAS tillämpa de bestämmelser som rör:
• delårsrapporten,
• koncernredovisningen
8
,
• årsredovisningen, om reglerna är av formaliakaraktär,
• årsredovisningen, om reglerna är av materiell natur och saknar motsvarighet i IAS eller utgör tillkommande upplysningskrav.
5.4.1 Inledning och sammanfattning
I våra direktiv står att samspelet mellan det svenska regelverket och IAS kommer att bli mycket komplicerat och att det finns risk för oklarheter och missuppfattningar. I vissa fall kan det råda osäkerhet om i vilken mån svenska lagregler kommer att kunna fortsätta gälla vid sidan av de internationella redovisningsstandarderna. Vad nu sagts väcker ett antal frågor bl.a. frågan om vilka regler i ÅRL
7
I vissa fall får dock årsredovisningen upprättas med tillämpning av IAS.
8
Ett företag som upprättar årsredovisning med tillämpning av IAS torde dock normalt även
upprätta koncernredovisning enligt samma regelverk.
SOU 2003:71 Tillämpning av IAS i svenska företag
113
som även framgent skall gälla för de företag som upprättar års- eller koncernredovisningen med stöd av IAS-förordningen.
När det gäller de företag som upprättar koncernredovisning med tillämpning av IAS skall för det första givetvis samtliga bestämmelser, såväl formella som materiella, som rör årsredovisningen och delårsrapporten (se om denna nedan) gälla framöver. Endast i det fall ett företag utnyttjar den möjlighet som vi föreslår skall införas att tillämpa IAS fullt ut även i årsredovisningen sätts merparten av ÅRL:s regler om årsredovisningen åt sidan. I övrigt innebär vårt förslag endast att ÅRL:s ramar utvidgas för att möjliggöra en tillämpning av IAS principer för värdering och periodisering bl.a. på årsredovisningen och därmed även på delårsrapporten.
För det andra bör utgångspunkten vara att regler i ÅRL som kan sägas vara av formaliakaraktär även framgent skall tillämpas av ett noterat företag vid upprättandet av koncernredovisningen. I vart fall följande regler bedöms tillhöra denna grupp:
• Krav på upprättande av koncernredovisning (7 kap. 1-3 §§), dvs. vilka företag som skall upprätta sådan handling och vilka som är undantagna från skyldigheten. Dessa regler är dock nära förknippade med koncerndefinitionen i 1 kap. 4 § som möjligen är av mer materiell natur.
• Regler om språk och form och om undertecknande (7 kap. 7 §).
• Krav på avlämnande till revisor och offentliggörande samt regler om publicering (8 kap.).
ÅRL:s bestämmelser om vilka delar som en koncernredovisning skall bestå av kan möjligen också hävdas vara av formaliakaraktär (7 kap. 4 §), se nedan om förvaltningsberättelsen.
När det gäller regler av materiell natur, dvs. bestämmelser som avser själva innehållet i koncernredovisningen bör ÅRL så långt möjligt upphöra att gälla. Enskilda bestämmelser i ÅRL kommer dock även framgent att vara tillämpliga. Detta gäller dels beträffande företeelser som saknar motvarighet i IAS, dels en del tillkommande upplysningskrav.
För de företag som upprättar årsredovisning med tillämpning av IAS bör motsvarande utgångspunkter gälla i fråga om vilka regler i ÅRL som skall tillämpas framöver.
Tillämpning av IAS i svenska företag SOU 2003:71
114
5.4.2 Koncerndefinitionen
Enligt IAS-förordningen skall noterade företag upprätta koncernredovisning med tillämpning av IAS. Förordningen tar emellertid inte ställning till om det är IAS eller nationella bestämmelser som skall vara styrande vid prövningen av frågan om ett visst företag är moderföretag och därmed, som huvudregel, skyldigt att upprätta koncernredovisningen. Vår slutsats är att det är koncerndefinitionen i ÅRL som skall tillämpas vid denna prövning. Denna slutsats stöds också av EG-kommissionen.
9
Enligt koncerndefinitionen i 1 kap. 4 § första stycket ÅRL är ett företag moderföretag till ett annat företag om det;
1. innehar mer än hälften av rösterna för samtliga andelar i det andra
företaget,
2. äger andelar i det andra företaget och på grund av avtal med andra
delägare i det förfogar över mer än hälften av rösterna för samtliga andelar,
3. äger andelar i det andra företaget och har rätt att utse eller avsätta
mer än hälften av ledamöterna i dess styrelse eller motsvarande ledningsorgan, eller
4. äger andelar i det andra företaget och har rätt att ensamt utöva ett
betydande inflytande över det på grund av avtal med det eller på grund av föreskrift i dess bolagsordning, bolagsavtal eller därmed jämförbara stadgar.
Definitionen grundar sig på bestämmelserna i artiklarna 1.1 a), 1.1 b), 1.1 c) samt 1.1 d) bb) i det sjunde bolagsrättsliga direktivet.
Enligt IAS 27 p. 6 skall ett företag anses som moderföretag till ett annat företag om det har ”kontroll” (på engelska ”control”) över detta andra företag, oavsett om det äger andelar i det. Med kontroll avses rätten att utforma ett företags finansiella och operativa strategier i syfte att erhålla fördelar (benefits) från verksamheten. IAS koncerndefinition har införts i Redovisningsrådets rekommendation RR 1:00, Koncernredovisning. I stället för ”kontroll” använder rådet begreppet ”bestämmande inflytande” varmed avses en rätt att utforma ett företags strategier i syfte att erhålla ekonomiska fördelar. I bilaga 1 till rekommendationen förklarar rådet att IAS beskrivning av ”control” eller
9
Uttalandet görs i ett arbetsdokument som kommer att publiceras på kommissionens
hemsida,
www.europa.eu.int
, under rubriken ”Frequently asked questions on IAS and the
Accounting Directives”.
SOU 2003:71 Tillämpning av IAS i svenska företag
115
”bestämmande inflytande” och ÅRL:s definition av koncernbegreppet stämmer väl överens. Av det skälet har rådet valt att i RR 1:00 ta in en beskrivning av koncernbegreppet med utgångspunkt i de karaktäristika och den förklarande text som finns i IAS
10
. Det krävs inte att moderföretaget faktiskt utövar ett bestämmande inflytande utan det är tillräckligt att det har rätt till sådant inflytande. Det skulle t.o.m. kunna hävdas att det enligt IAS räcker att moderföretaget har möjlighet till sådant inflytande. Enligt SIC-33 kan nämligen även innehav av optioner i vissa fall ha betydelse för huruvida kontroll (bestämmande inflytande) föreligger. Det har i den praktiska tillämpningen uppstått tvekan om koncerndefinitionen i det sjunde bolagsrättsliga direktivet respektive IAS överensstämmer med varandra eller om det finns några sakliga skillnader mellan dem. Det har från en del håll gjorts gällande att direktivet uppställer ett krav på att ett företag måste äga andelar i ett annat företag för att det över huvud taget skall kunna klassificeras som moderföretag. Att företaget i fråga faktiskt har (rätt till) ett bestämmande inflytande är med detta synsätt inte tillräckligt. För att säkerställa att även sådana situationer omfattas av koncerndefinitionen har genom det s.k. moderniseringsdirektivet artikel 1.2 i det sjunde bolagsrättsliga direktivet ändrats på så sätt att kravet i artikeln på att moderföretaget skall äga aktier i ett annat företag för att det skall klassificeras som dotterföretag tagits bort. Förslaget syftar till att skapa överensstämmelse mellan direktivets definition och IAS regelverk och tydliggör att en medlemsstat har rätt att kräva att ett företag skall upprätta koncernredovisning om företaget har rätt att utöva eller faktiskt utövar ett bestämmande inflytande över ett annat företag oavsett om det är delägare i detta andra företag. Det krävs alltså inte att det bestämmande inflytandet faktiskt utövas utan det är tillräckligt att moderföretaget har rätt att utöva ett bestämmande inflytande. För det noterade bolag som skall upprätta koncernredovisning enligt IAS kan det nog te sig naturligt att även frågan om vilka företag som ingår i koncernen, och som därmed skall omfattas av redovisningen, skall bedömas med ledning av IAS och inte enligt ÅRL. Om koncerndefinitionerna i respektive regelverk skulle skilja sig åt i något avseende skulle en annan ordning medföra att ett företag som utgör dotterföretag enligt ÅRL men som inte är det enligt IAS skulle omfattas av koncernredovisningen trots att det
10
IAS 22 och IAS 27 innehåller likalydande koncerndefinitioner och Redovisningsrådets rekommendation RR 1:00 baserar sig på båda dessa rekommendationer.
Tillämpning av IAS i svenska företag SOU 2003:71
116
alltså inte är ett dotterföretag enligt IAS. Ett företag som är dotterföretag enligt IAS, men inte enligt ÅRL, skulle å andra sidan med detta resonemang utelämnas ur koncernredovisningen i strid med IAS. En sådan ordning är givetvis oacceptabel. Definitionerna i de båda regelverken måste således överensstämma.
En annan fråga är vad som gäller övriga företag i gruppen. Ett onoterat dotterföretag, som alltså inte omfattas av IAS-förordningens krav på tillämpning av IAS, skall ju tillämpa ÅRL fullt ut, inklusive ÅRL:s koncerndefinition. Om detta företag samtidigt är moderföretag i en underkoncern skulle teoretiskt den situationen kunna uppstå att vissa dotterföretag i underkoncernen (bestämd enligt ÅRL) utelämnas ur koncernredovisningen för moderbolaget i toppen av det skälet att de inte är dotterföretag till detta enligt IAS. Även denna ordning framstår som oacceptabel. En rimlig slutsats måste därmed vara att en korrekt tillämpning av de olika definitionerna i ÅRL respektive IAS leder till samma resultat. Något förtydligande i ÅRL att ”samma” koncerndefinition skall tillämpas av alla företag i en grupp som leds av ett noterat bolag torde därmed inte vara nödvändigt. Möjligen kan ett klargörande från den kompletterande normgivningen vara på sin plats.
Sammanfattningsvis kan konstateras att en rimlig slutsats måste vara att en korrekt tillämpning av de olika definitionerna i ÅRL respektive IAS leder till samma resultat och att de eventuella oklarheter som formuleringen av koncerndefinitionen i 1 kap. 4 § ÅRL ger upphov till bör undanröjas. Frågan är, vilket vi strax återkommer till, på vilket sätt denna anpassning av ÅRL till IAS bör genomföras. Vi vill poängtera att ovanstående resonemang i första hand har bäring på redovisningen. Om det i andra sammanhang förekommer koncerndefinitioner som inte till fullo överensstämmer med IAS är det inte säkert att de bör tolkas i enlighet med IAS-definitionen. Frågan måste övervägas särskilt i varje enskilt fall med utgångspunkt i regleringens syften och ändamål.
Det finns, som vi ser det, två tänkbara lösningar på hur koncerndefintionen i ÅRL skulle kunna ändras i syfte att nå överensstämmelse med motsvarande definition i IAS. Såsom framgår nedan har vi stannat för att föreslå att det andra alternativet genomförs i ÅRL.
Det första alternativet skulle innebära ett mycket litet ingrepp i ÅRL vilket är i linje med våra övriga förslag till lagändringar. Artikel 1.2 i det sjunde bolagsrättsliga direktivet har inte genomförts i ÅRL och genom moderniseringsdirektivet utmönstras kravet i
SOU 2003:71 Tillämpning av IAS i svenska företag
117
artikel 1.2 på att ett ägarintresse skall föreligga. Vidare ändras lydelsen av led a) i artikeln till ”företaget (moderföretaget) har befogenhet att utöva, eller faktiskt utövar ett ensamt bestämmande inflytande eller kontroll över ett annat företag (dotterföretaget)”. En möjlighet är därför att med stöd av artikel 1.2 i det sjunde bolagsrättsliga direktivet i dess ändrade lydelse ändra den svenska definitionen. För fullständighetens skull bör noteras att ägarkravet i 1 kap. 4 § första stycket 4 ovan skulle kunna utmönstras även utan moderniseringsdirektivet. Enligt artikel 1.1 c), som ligger till grund för bestämmelsen, behöver en medlemsstat i detta fall inte föreskriva att moderföretaget skall vara delägare i dotterföretaget. Genom en sådan åtgärd skulle en del oklarheter sannolikt undanröjas men eftersom artikel 1.2 har ett vidare tillämpningsområde än nuvarande 1 kap. 4 § första stycket 4 vore det att föredra att artikel 1.2 i dess ändrade lydelse genomförs i ÅRL. 1 kap. 4 § första stycket 4 skulle förslagsvis kunna omformuleras på följande sätt:
4. Har rätt att utöva eller faktiskt utövar ett bestämmande inflytande över den juridiska personen.
Ett annat alternativ är att helt skriva om koncerndefinitionen i 1 kap. 4 § ÅRL efter mönster av IAS definition och formulera definitionen så nära IAS som möjligt. I så fall skulle de fyra alternativa koncerngrunderna i första stycket utmönstras och i stället skulle slås fast att ett företag är moderföretag om det har rätt att utöva ett ensamt bestämmande inflytande över ett annat företag. Även om en sådan åtgärd i förstone förefaller något radikal mot bakgrund av direktivets och ÅRL:s långa formuleringar finner man vid en jämförelse mellan den förklarande texten i RR 1:00 om hur man definierar ett bestämmande inflytande (se punkterna 20 och 21) å ena sidan och ÅRL och det sjunde bolagsrättsliga direktivet å den andra att definitionerna sakligt sett ligger väldigt nära varandra. Sålunda framgår det av punkten 20 att ett företag som har rösträttsmajoritet i ett annat företag antas ha ett bestämmande inflytande över detta (jfr 4 § första stycket 1). Av punkten 21 framgår vidare att faktorer som talar för att ett bestämmande inflytande föreligger är att företaget har rätt till mer än hälften av rösterna i det andra företaget genom avtal med andra delägare (jfr 4 § första stycket 2) och att företaget har rätt att utse eller avsätta mer än hälften av styrelseledamöterna i det andra företaget (jfr 4 § första stycket 3). Mot denna bakgrund är det ytterligt svårt att se att det skulle finnas
Tillämpning av IAS i svenska företag SOU 2003:71
118
några sakliga skillnader mellan IAS å ena sidan och ÅRL, efter den ovan föreslagna ändringen, å den andra. Det sjunde bolagsrättsliga direktivet torde därmed inte lägga några hinder i vägen för ett förslag som går ut på att IAS koncerndefinition införs i ÅRL.
När det gäller den närmare utformningen av en ny koncerndefinition anser vi att det har ett värde för framför allt små och medelstora företag att det klart framgår av lagtexten att rösträttsmajoritet normalt konstituerar ett koncernförhållande. Detta bör även framgent framstå som en huvudregel som kan sättas åt sidan om det finns skäl som talar för att någon annan de facto har ett ensamt bestämmande inflytande. För att tydliggöra detta föreslår vi att koncerndefinitionen formuleras efter mönster av intresseföretagsdefinitionen i 1 kap. 5 § ÅRL. I definitionen skulle i så fall slås fast att;
• ett företag som har rätt att utöva eller faktiskt utövar ett ensamt bestämmande inflytande över ett annat företag är moderföretag och det andra företaget är dotterföretag,
• ett företag som innehar mer än hälften av rösterna i ett annat företag skall anses ha sådant inflytande över det andra företaget om inte annat framgår av omständigheterna.
Vid valet mellan de två alternativen måste beaktas att med ÅRL likalydande koncerndefinitioner finns på en rad ställen i lagstiftningen, t.ex. i aktiebolagslagen. Det ligger inte inom ramen för vår utredning att ta ställning till om även dessa bör ändras men våra förslag nödvändiggör en översyn även av dessa regler. Vi har ändå stannat för att det senare alternativet, i vart fall för redovisningsändamål, är att föredra och vi föreslår därför att koncerndefinitionen skrivs om enligt den modell som redovisas i det andra alternativet. Den närmare innebörden i begreppet ”bestämmande inflytande” bör inte anges i lagtexten utan definitionen måste tolkas mot bakgrund av bakomliggande syften och ändamål varvid innehållet i IAS 22 och IAS 27 givetvis är av särskild betydelse. Ett bestämmande inflytande i koncerndefinitionens mening torde alltså normalt förutsätta att det föreligger ett syfte att erhålla ekonomiska fördelar.
SOU 2003:71 Tillämpning av IAS i svenska företag
119
5.4.3 Undantag från koncernredovisningsskyldighet
I 7 kap. 2 § ÅRL anges att ett moderföretag som är dotterföretag under vissa förutsättningar inte behöver upprätta koncernredovisning. En av förutsättningarna är att det moderföretag som upprättar koncernredovisningen skall lyda under lagstiftningen i en stat inom det europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES). Bestämmelsen har sin grund främst i artikel 7 i det sjunde bolagsrättsliga direktivet, men även i artiklarna 8 och 11 i samma direktiv.
Även IAS 27 (p. 8) innehåller en bestämmelse som medger undantag från kravet att upprätta koncernredovisning, nämligen för moderföretag som i sin helhet eller i det närmaste i sin helhet ägs av ett annat moderföretag. Någon begränsning till att endast gälla moderföretag inom ett visst geografiskt område anges dock inte. Detta är också fullt förståeligt eftersom IAS är avsedda för en internationell marknad. Grunden för IAS undantag torde vara densamma som för undantagsregeln i direktivet och ÅRL. Om det överordnade moderföretaget upprättar sin koncernredovisning enligt ett regelverk som accepteras i mellanmoderföretagets hemland så räcker det. I EG:s värld är (eller var) direktiven det regelverk som på så sätt var accepterat medan det i IASB:s värld är IAS.
Enligt det s.k. moderniseringsdirektivet ändras artikel 7, som gäller företag vars moderföretag är hemmahörande inom EU, på så sätt att undantaget från koncernredovisningsskyldighet inte längre får tillämpas på företag ”vilkas finansiella instrument är upptagna till handel i någon medlemsstat på en reglerad marknad enligt definitionen i artikel 1.13 i rådets direktiv 93/22/EEG". Tidigare lämnade direktivet till medlemsstaterna att avgöra om undantaget från koncernredovisningsskyldighet skulle gälla även noterade företag eller inte. I motiven till artikeländringen anförs att det i ”överensstämmelse med kommissionens förslag beträffande användningen av IAS i börsnoterade EU-bolag anses det nu att sådana undantag inte bör komma ifråga för börsnoterade bolag /---/ oberoende av dessas ekonomiska volym. Detta hänger samman med att den offentliga handeln med företagsaktier är av allt överskuggande betydelse.” Motsvarande ändring görs inte i artikel 11, som avser företag vars moderföretag hör hemma utanför EU, trots att samma argument borde göra sig gällande i det fallet. Artikel 6, som medger undantag från koncernredovisningsskyldighet i mindre koncerner, får inte heller tillämpas om företaget eller något av dess dotterföretag är noterat inom EU. Så var fallet redan före modernise-
Tillämpning av IAS i svenska företag SOU 2003:71
120
ringsdirektivet men i och med detta har bestämmelsen omformulerats något.
För det fall IAS 27 skulle ta över direktivet och ÅRL i detta hänseende skulle följden bli att undantaget från koncernredovisningsskyldighet utsträcktes till att omfatta även moderföretag vars översta moderföretag har sitt säte utanför EES så länge detta översta moderföretag tillämpar IAS i koncernredovisningen. Ett sådant undantag förefaller alltför långtgående och det är svårt att överblicka konsekvenserna av det. De ändringar som genomförs i och med moderniseringsdirektivet innebär också, med största sannolikhet, att det är direktivets undantagsregler som skall tillämpas vid bedömningen av om en koncernredovisningen måste upprättas eller inte, och inte IAS.
11
Sammanfattningsvis bör enligt vår mening frågan huruvida ett företag är att klassificera som moderföretag liksom frågan om vilka moderföretag som skall upprätta koncernredovisning och vilka som är undantagna från denna skyldighet även i framtiden bedömas med utgångspunkt i ÅRL (och EG-direktiven). Det betyder att undantagsregeln i 7 kap. 2 § ÅRL även framgent skall gälla de företag som avses i artikel 4 i IAS-förordningen liksom för de som på grundval av artikel 5 i förordningen väljer att övergå till IAS-redovisning. Detsamma bör gälla undantaget i 7 kap. 3 § som saknar motsvarighet i IAS.
5.4.4 Innehållet i koncernredovisningen
Så långt har konstaterats att ÅRL:s regler i 1 kap. 4 § (koncerndefinitionen) och i 7 kap. 1-3 §§ (om skyldighet att upprätta koncernredovisning och om undantag från denna skyldighet) alltjämt skall tillämpas av de företag som avses i artiklarna 4 och 5 i IAS-förordningen. Nästa fråga som uppkommer är vilket regelverk som skall tillämpas vid bedömningen av vilka dotterföretag som skall omfattas av koncernredovisningen. Av IAS-förordningen framgår uttryckligen att koncernredovisningen skall upprättas med tillämpning av IAS. Härav följer att även frågan om vilka dotterföretag som skall konsolideras i redovisningen och vilka metoder som skall tillämpas vid konsolideringen skall bedömas med utgångspunkt i
11
Denna uppfattning stöds av EG-kommissionen i ett arbetsdokument som kommer att publiceras på kommissionens hemsida,
www.europa.eu.int
, under rubriken ”Frequently
asked questions on IAS and the Accounting Directives”.
SOU 2003:71 Tillämpning av IAS i svenska företag
121
IAS. Bestämmelsen i 7 kap. 5 § ÅRL skall således inte gälla framgent för dessa företag.
5.4.5 Definitionen av intresseföretag
Även när det gäller definitionen av intresseföretag i 1 kap. 5 och 6 §§ ÅRL uppkommer frågan om dessa bestämmelser sätts åt sidan av IAS.
I tidigare avsnitt har konstaterats att för de noterade företag som omfattas av IAS-förordningen skall frågan om vilka företag som ingår i koncernen, och som därmed skall omfattas av redovisningen, bedömas med ledning av IAS och inte enligt ÅRL. Vidare har konstaterats att samma koncerndefinition skall tillämpas av alla företag i en grupp som leds av ett noterat företag.
Motsvarande resonemang bör föras beträffande definitionen av intresseföretag och redovisningen av sådana företag. Det torde i och för sig stå klart att definitionerna skiljer sig åt om man utgår från ordalydelsen. Den svenska intresseföretagsdefinitionen omfattar ju även joint ventures (samriskföretag) vilka inte är intresseföretag enligt IAS. Redovisningsreglerna är dock så utformade i respektive regelverk att slutresultatet blir detsamma, dvs. företagen konsolideras på samma sätt enligt ÅRL som enligt IAS.
Det noterade företag som har att upprätta koncernredovisning enligt IAS måste enligt vår mening även tillämpa IAS vad gäller sättet att definiera vad som är ett intresseföretag respektive joint venture. Frågan är dock hur det enskilda intresseföretaget/joint venture skall gå tillväga. Om definitionerna skiljer sig åt kan den märkliga situationen uppstå att ett företag som är intresseföretag/joint venture i förhållande till ett noterat företag (enligt IASdefinitionen) och som står i samma förhållande även till ett icke noterat företag i sistnämnda relation inte betraktas som ett intresseföretag/joint venture p.g.a. reglerna i ÅRL. Motsvarande situation kan av naturliga skäl inte uppkomma beträffande dotterföretag eftersom ett företag knappast kan vara dotterföretag till mer än ett moderföretag. En rimlig slutsats måste, även beträffande intresseföretag/joint venture, vara att en korrekt tillämpning av de olika definitionerna i ÅRL respektive IAS leder till samma resultat. Det bör ankomma på den kompletterande normgivningen att, om det finns behov av det, förtydliga och klargöra detta förhållande.
Tillämpning av IAS i svenska företag SOU 2003:71
122
Redovisningen av intresseföretag i ägarföretagets egen årsredovisning skall enligt ÅRL alltid ske till anskaffningsvärde. Detta krav, som alltså innebär att kapitalandelsmetoden inte får tillämpas i årsredovisningen, är i strid med IAS. I linje med vad som präglar våra förslag i övrigt, nämligen att det inte skall finnas några hinder i ÅRL mot en tillämpning av IAS, föreslår vi att värderingsreglerna ändras så att det blir möjligt att tillämpa även kapitalandelsmetoden i ägarföretagets årsredovisning.
5.4.6 Val av valuta i redovisningen
Enligt 2 kap. 6 § ÅRL skall beloppen i årsredovisningen anges i företagets redovisningsvaluta enligt 4 kap. 6 § bokföringslagen (1999:1078). Enligt sistnämnda lagrum skall redovisningsvalutan vara svenska kronor. I bl.a. aktiebolag och finansiella företag får dock redovisningsvalutan vara euro. Av 7 kap. 7 § ÅRL framgår dels att bestämmelserna om redovisningsvaluta även gäller för koncernredovisningen, dels att redovisningsvalutan i koncernredovisningen skall vara densamma som den som moderföretaget använder i sin årsredovisning. Valutareglerna saknar motsvarighet i EG:s redovisningsdirektiv.
Sammanfattningsvis gäller alltså att ett svenskt företag bara får använda svenska kronor, och i vissa fall euro, som redovisningsvaluta och detta gäller både årsredovisningen och koncernredovisningen. Frågan är om detta förbud mot andra valutor kan innebära ett hinder mot en fullständig tillämpning av IAS och om valutakravet i ÅRL i så fall inte bör gälla för de företag som omfattas av artikel 4 i IAS-förordningen.
I IAS regelverk finns inga uttryckliga regler om vilken valuta som års- och koncernredovisningen skall upprättas i. I IAS 21, The Effects of Changes in Foreign Exchange Rates, och SIC 19, Reporting Currency – Measurement and Presentation of Financial Statements Under IAS 21 och IAS 29, berörs dock vissa frågor med anknytning till valet av redovisningsvaluta. Av de svenska motsvarigheterna RR 8, Effekter av ändrade valutakurser, och URA 27, Val av rapportvaluta i RR 8, Redovisning av effekter av ändrade valutakurser, framgår bl.a. följande.
I RR 8 avses med ”rapportvaluta” den valuta i vilken de finansiella rapporterna upprättas medan "utländsk valuta" är annan valuta än rapportvalutan. Rekommendationen gavs ut i oktober 1998 och i
SOU 2003:71 Tillämpning av IAS i svenska företag
123
bilaga 1 till den påpekas att svenska kronor alltid är rapportvaluta i svenska företag samt att frågan om redovisning i euro är föremål för utredning. Mot denna bakgrund är det naturligt att RR 8 inte innehåller någon vägledning i frågan om hur ett företag fastställer vilken valuta som är rapportvaluta. Men värt att notera är att inte heller IAS 21 innehåller något resonemang i denna fråga.
Enligt URA 27 skiljer man mellan värderingsvaluta och rapportvaluta. Med ”värderingsvaluta” avses den valuta som används vid värderingen av olika poster i de finansiella rapporterna. Med ”rapportvaluta” avses, precis som i RR 8, den valuta i vilken de finansiella rapporterna upprättas. Normalt överensstämmer rapportvalutan med värderingsvalutan som i sin tur normalt sammanfaller med det lands valuta i vilket företaget är verksamt. I uttalandet påpekas att värderings- och rapportvalutan för bl.a. svenska aktiebolag endast kan utgöras av svenska kronor och euro.
Av URA 27 framgår att värderingsvalutan skall ge information om företaget som är användbar och som återspeglar den ekonomiska innebörden av de bakomliggande händelser och förhållanden som är av vikt för företaget. Om en viss valuta används i en betydande omfattning i, eller har en betydande inverkan på, företaget kan den valutan vara en lämplig värderingsvaluta. Omständigheter som pekar mot att en viss valuta används i en betydande omfattning eller har stor betydelse för företaget och därför kan vara en lämplig värderingsvaluta är att (se bilaga 1 till URA 27);
• inköp finansieras huvudsakligen med valutan i fråga och den har erhållits genom finansiella transaktioner (t.ex. upplåning eller emission av värdepapper),
• löpande intäkter förvaltas i, eller omvandlas till, valutan i fråga,
• försäljningspriser för varor och tjänster anges och erläggs i valutan i fråga eller fastställs med utgångspunkt i konkurrensförhållanden i det land vars valuta är i fråga,
• kostnader för arbetskraft, insatsvaror och annat anges och erläggs i valutan i fråga.
I IASB:s Improvements project föreslås bl.a. ändringar i IAS 21. Bl.a. föreslås att begreppet ”rapportvaluta” skall ersättas av två nya begrepp, ”funktionell valuta” (vilket motsvarar ”värderingsvaluta” i SIC-19) och ”presentationsvaluta” (vilket motsvarar vad som för närvarande betecknas som ”rapportvaluta”). Den funktionella valutan skall vara den valuta som används vid värdering av de poster
Tillämpning av IAS i svenska företag SOU 2003:71
124
som ingår i redovisningen, medan presentationsvalutan skall vara den valuta i vilken redovisningen presenteras/upprättas. Ett företag skall fastställa sin funktionella valuta och värdera sitt resultat och sin finansiella ställning i den valutan. Den funktionella valutan definieras som ”the currency of the primary economic environment in which the entity operates”. En del av den vägledning som ges i SIC-19 avseende hur man fastställer värderingsvalutan föreslås bli inarbetad i IAS 21. Som ett resultat av förslaget kommer enligt IASB ett företag inte att kunna fritt välja sin funktionella valuta.
På Justitiedepartementets uppdrag utreddes i början av år 2000 frågan om möjligheten att använda annan valuta som redovisningsvaluta, både i den löpande bokföringen och i den externa redovisningen, än svenska kronor och euro borde utvidgas. Arbetet utmynnade i en departementspromemoria, Ds 2000:15, Redovisning i utländsk valuta. I promemorian föreslogs att sådana företag som har möjlighet att välja mellan svenska kronor och euro som redovisningsvaluta i stället skulle få välja någon annan valuta förutsatt att den är att betrakta som företagets funktionella valuta. Med funktionell valuta avses, något förenklat, den valuta som företaget primärt bedriver sin verksamhet i. Vad som utgör ett företags funktionella valuta skulle enligt förslaget avgöras genom en samlad bedömning av ett antal olika omständigheter såsom verksamhetens art och inriktning, förekommande finansieringslösningar samt relevanta marknadsaspekter. Skälet till att utvidga antalet tillåtna redovisningsvalutor var att en sådan reform skulle leda till en bättre externredovisning. I promemorian sägs i den delen bl.a. följande:
För att en användning av utländsk valuta skall leda till en kvalitetshöjning i redovisningen krävs att den valuta som väljs i en eller annan mening kan sägas dominera företagets verksamhet. Om ett företag får bokföra och upprätta års- och koncernredovisning i den valuta som verksamheten primärt bedrivs i så ger redovisningen helt enkelt en mer korrekt och tillförlitlig bild av företagets resultat och ställning. Valutaomräkningarna blir färre, kursdifferenserna mindre och resultatmätningen därmed mer rättvisande.
Förslagen i promemorian har ännu inte lett till lagstiftning.
Som framgått ovan innehåller IAS 21 inte någon vägledning i frågan om hur ett företag fastställer sin rapportvaluta eller några kriterier för denna bedömning. Härav kan den slutsatsen dras att IASB (ännu så länge) har valt att avstå från att reglera frågan och i stället ansett att den ankommer på nationella normgivare att ta ställning till.
SOU 2003:71 Tillämpning av IAS i svenska företag
125
Å andra sidan framgår det av SIC 19 att valet av värderings- och rapportvaluta skall avgöras med utgångspunkt i att de finansiella rapporterna skall återspegla den ekonomiska innebörden av de bakomliggande händelser och förhållanden som redovisas i rapporterna. Härav kan den slutsatsen dras att IASB, utan att uttryckligen reglera frågan, förutsätter att ett företag har möjlighet att välja rapportvaluta efter vad som är mest ändamålsenligt i det enskilda fallet och som ger den mest rättvisande bilden av företagets resultat och ställning. Ett förbud mot att använda annan valuta än svenska kronor eller euro skulle mot den bakgrunden kunna stå i strid med IAS och vi skulle därmed vara förhindrade att upprätthålla det nuvarande valutakravet såvitt gäller koncernredovisningen i noterade företag.
Ett förbud mot att använda annan valuta som redovisningsvaluta än svenska kronor och euro rimmar enligt vår mening illa med IASB:s regelverk och externredovisningens syften och ändamål. Vi delar vidare den bedömning som gjordes i Justitiedepartementets promemoria Ds 2000:15, Redovisning i utländsk valuta, att ökade möjligheter att tillämpa vad som närmast kan betecknas som företagets funktionella valuta skulle höja externredovisningens kvalitet. Mot denna bakgrund anser vi att även om det nuvarande valutakravet inte direkt strider mot IAS i dagsläget talar övervägande skäl för att redan nu utmönstra kravet i vart fall såvitt gäller koncernredovisningen i noterade företag, dvs. sådana företag som avses i artikel 4 i IAS-förordningen. Vi vill samtidigt poängtera att när de förslag till ändringar i IAS 21 som ingår i IASB:s Improvements project genomförs kommer valutakravet i ÅRL inte att kunna upprätthållas vare sig beträffande årsredovisningen eller koncernredovisningen för de företag som upprättar sin redovisning med tillämpning av IAS.
En av de allvarligaste invändningarna som restes mot förslagen i departementspromemorian var att de skulle försvåra skattemyndigheternas kontrollverksamhet. En inskränkning av reformen till att bara gälla koncernredovisningen skulle inte väcka denna typ av betänkligheter. En sådan inskränkning är dock som nyss nämnts inte möjlig om vårt förslag om att utnyttja artikel 5 och tillåta fullständig IAS-tillämpning i årsredovisningen genomförs. Vidare kan möjligen den invändningen resas att olika valutor i moderföretagets årsredovisning respektive dess koncernredovisning kan föranleda problem vid prövningen av vad som är utdelningsbara medel i koncernen. Eftersom det ligger flera förslag på Justitiedepartementets
Tillämpning av IAS i svenska företag SOU 2003:71
126
bord som går ut på att upphäva den nuvarande kopplingen mellan koncernredovisningen och moderföretagets utdelning (se avsnitt 8.2) utgår vi dock från att denna invändning inte har någon särskild bärkraft.
Sammanfattningsvis bör ÅRL:s regler om valuta inte gälla för de företag som upprättar års- eller koncernredovisning enligt IAS. Däremot torde IAS inte lägga några hinder i vägen för ett krav på svenska kronor eller euro i den löpande bokföringen även om ett sådant krav innebär onödiga komplikationer och ökade kostnader för ett företag som övergår till IAS-redovisning. Det mest naturliga är givetvis att även den löpande bokföringen måste få ske i företagets funktionella valuta. En utmönstring av valutakravet, såvitt gäller års- och koncernredovisningen, väcker en del följdfrågor, t.ex. beträffande aktiekapitalets denominering och omräkning för beskattningsändamål samt, som nyss antytts, frågan om val av valuta i den löpande bokföringen, som redan utretts i den ovan nämnda departementspromemorian om redovisning i utländsk valuta. Vi har därför inte funnit det ändamålsenligt att lägga fram några konkreta lagförslag i dessa frågor utan hänvisar till den promemorian. De överväganden och förslag som presenteras där bör läggas till grund för fortsatt beredning inom Regeringskansliet.
5.4.7 Förvaltningsberättelse
Enligt ÅRL skall koncernredovisningen bestå av bl.a. en förvaltningsberättelse (se 7 kap. 4 §). Detta dokument saknar motsvarighet i IAS 1 som föreskriver att Financial Statements skall bestå av balansräkning, resultaträkning, noter, kassaflödesanalys samt uppställning över förändringar av eget kapital. Merparten av den information som skall lämnas i förvaltningsberättelsen skall emellertid lämnas även enligt IAS, men i något annat dokument. Ett företag som upprättar redovisning enligt IAS borde vara befriat från skyldigheten att upprätta en (svensk) förvaltningsberättelse. Skälet är att företaget skall upprätta Financial Statements enligt IAS och en sådan uppsättning dokument ersätter koncernredovisningen såsom denna beskrivs i 7 kap. 4 § ÅRL. Enligt det sjunde bolagsrättsliga direktivet är dock förvaltningsberättelsen inte en del av koncernredovisningen utan en egen, separat rapport. Detta talar för att rapporten i fråga faller utanför IAS begrepp ”Financial Statements”. Financial Statements må ersätta ”koncernredovis-
SOU 2003:71 Tillämpning av IAS i svenska företag
127
ningen” enligt det sjunde bolagsrättsliga direktivet men eftersom förvaltningsberättelsen inte ingår i denna så ersätts den inte av Financial Statements och inte heller av någon annan IAS-rapport. Vår slutsats är därför att de företag som upprättar koncernredovisning med tillämpning av IAS, p.g.a. det sjunde bolagsrättsliga direktivet, även måste lämna en förvaltningsberättelse. Vi anser emellertid, vilket vi återkommer till i avsnitt 5.4.8, att ett företag som upprättar sin redovisning med tillämpning av IAS och som därigenom lämnar en del av den information som enligt ÅRL skall lämnas i förvaltningsberättelsen på annan plats i redovisningen, inte skall behöva lämna samma information även i förvaltningsberättelsen.
5.4.8 Svenska upplysningskrav
En naturlig utgångspunkt är att företag som upprättar sin redovisning med tillämpning av IAS bara skall behöva lämna de tilläggsupplysningar som krävs enligt IAS. IAS innehåller omfattande och i de allra flesta fall heltäckande krav på tilläggsupplysningar. När det gäller frågan om i vilken utsträckning som nationella, eventuellt direktivbaserade, krav på tilläggsupplysningar bör behållas vid sidan av IAS, finns det anledning att dela in kraven i tre grupper nämligen motstridiga krav, sammanfallande krav och tillkommande krav.
Med motstridiga krav menas nationella krav som står i strid med IAS. Sådana upplysningskrav skall naturligtvis inte fortsätta att gälla för de företag som upprättar sin redovisning enligt IAS. Frågan synes dock vara av liten praktisk betydelse eftersom det, såvitt vi kunnat finna, i dagsläget inte finns några svenska motstridiga krav på tilläggsupplysningar.
Med sammanfallande krav avses sådana upplysningskrav som framgår av både ÅRL och IAS. Även i detta fall bör IAS ta över och det företag som tillämpar IAS bör alltså bara behöva uppfylla kraven i IAS. Det kan dock i vissa fall vara svårt att avgöra om de upplysningskrav som uppställs i IAS kan anses sammanfalla med och därför kan ersätta de som anges i ÅRL. En lämplig utgångspunkt är enligt vår mening att sådana upplysningskrav i ÅRL som hänför sig till ett ämnesområde som IASB också har reglerat får anses vara av detta slag. IASB får ju antas ha gjort ett välgrundat ställningstagande i frågan om vilka tilläggsupplysningar som bedöms som nödvändiga för en utomstående intressent. Detta
Tillämpning av IAS i svenska företag SOU 2003:71
128
innebär att vi anser att bara sådana nationella krav på tilläggsupplysningar som hänför sig till något ämnesområde som IASB inte har reglerat skall fortsätta att gälla för de företag som upprättar sin redovisning med tillämpning av IAS, se vidare nedan om tillkommande krav.
Ett undantag från denna princip är dock den information som lämnas i förvaltningsberättelsen ett exempel på. Denna handling saknar motsvarighet i IAS-miljö och kommer därmed även fortsättningsvis att ingå i redovisningen för svenska företag, även de som tillämpar IAS. En del av den information som lämnas i förvaltningsberättelsen krävs dock även enligt IAS men då med placering på annan plats i redovisningen. Exempel på detta är viss information om verksamheter under avveckling (jfr RR 19, Verksamheter under avveckling, p. 36), samt information om egna aktier och om vinstdisposition (jfr RR 22, Utformning av finansiella rapporter, p. 67 och 69). I den förvaltningsberättelse som ingår i årsredovisningen skall dessutom uppgift om vinstdisposition lämnas (jfr RR 22 p. 67). Enligt vår mening måste det vara tillräckligt att den efterfrågade informationen lämnas på ett ställe i redovisningen. Ett företag som upprättar sin redovisning med tillämpning av IAS bör därför i förvaltningsberättelsen kunna utelämna sådan information som enligt ÅRL skall lämnas där förutsatt att samma information lämnas någon annanstans i redovisningen och upplysning om detta förhållande lämnas i förvaltningsberättelsen.
ÅRL innehåller även en del tillkommande krav, dvs. sådana upplysningskrav som saknar motsvarighet i IAS. Kommissionen har gett uttryck för uppfattningen att de företag som upprättar sin redovisning med tillämpning av IAS måste uppfylla vissa upplysningskrav i medlemsstaternas lagstiftning, oavsett om de är nationella eller baseras på EG-direktiven, som saknar motsvarighet i IAS. Kommissionen har identifierat vilka artiklar innehållande upplysningskrav i de fjärde och sjunde bolagsrättsliga direktiven som enligt kommissionens mening alltjämt bör tillämpas av de företag som upprättar sin redovisning med tillämpning av IAS.
12
De
angivna artiklarna i de fjärde och sjunde bolagsrättsliga direktiven har införlivats i ÅRL och innehåller bl.a. krav på upplysningar om dotterföretag och vissa andra företag, om lån samt löner och andra ersättningar till ledande befattningshavare, om medelantalet
12
Uttalandet görs i ett dokument som kommer att publiceras på EG-kommissionens hemsida,
www.europa.eu.int
, under rubriken ”Frequently asked questions on IAS and the
Accounting Directives”.
SOU 2003:71 Tillämpning av IAS i svenska företag
129
anställda under räkenskapsåret samt om moderföretag. Utöver dessa upplysningskrav, vilka kommissionen alltså anser bör kvarstå, tillkommer ett antal nationella upplysningskrav som saknar motsvarighet såväl i IAS som i EG-direktiven. Dessa avser uppgifter om taxeringsvärden, om inköp och försäljning mellan koncernföretag, om uppdelning i bundet och fritt eget kapital, om medelantalet anställda fördelat på kvinnor och män, om könsfördelningen bland ledande befattningshavare samt om sjukfrånvaro och om ersättning till bolagets revisor.
Vi har tidigare, i fråga om sammanfallande krav, hävdat att i de fall IAS har reglerat ett visst ämne, t.ex. redovisning av ersättningar till anställda (IAS 19), bör de upplysningskrav som uppställs i IAS anses tillräckliga för de företag som skall upprätta sin redovisning enligt IAS även om de svenska kraven i något avseende skulle gå längre. Mot denna bakgrund kan kommissionens slutsatser samt lämpligheten i att behålla de direktivbaserade upplysningskrav som kommissionen har bedömt sakna motsvarighet i IAS i vart fall delvis ifrågasättas. Även Redovisningsrådet har dock bedömt att flertalet av de av kommissionen uppräknade upplysningskraven saknar motsvarighet i IAS (se t.ex. RR 29, Ersättningar till anställda, p, 158, och RR 23, Upplysningar om närstående, p. 26-33). Med anledning härav har vi ändå valt att i detta skede behålla flertalet av de av kommissionen uppräknade upplysningskraven. Ett annat ställningstagande skulle förutsätta en mer grundlig genomgång och detaljgranskning av olika upplysningskrav vilket vi inte har haft tid till. En sådan granskning bör dock lämpligen genomföras i det fortsatta lagstiftningsarbetet.
När det gäller tillkommande nationella, ej direktivbaserade, upplysningskrav anser vi att det starkt kan ifrågasättas om sådana upplysningskrav som gäller t.ex. uppgifter om taxeringsvärden, om könsfördelning samt om ersättning till revisorerna bör avkrävas ett företag som upprättar sin redovisning enligt IAS. Informationen saknar emellertid motsvarighet i IAS och vi har inte ansett att det ankommer på oss att i detta sammanhang göra någon överprövning av lagstiftarens tidigare motiv för dessa upplysningskrav. Såsom anförts i tidigare avsnitt syftar ÅRL inte bara till att tillgodose kapitalmarknadens behov av information utan riktar sig till ett flertal andra intressentgrupper såsom företagets borgenärer och olika myndigheter. Vi är därför inte beredda att i detta skede föreslå att dessa upplysningskrav utmönstras. Frågan bör dock bli
Tillämpning av IAS i svenska företag SOU 2003:71
130
föremål för ytterligare överväganden i den fortsatta lagstiftningsprocessen.
De bestämmelser i 5 kap. ÅRL som vi föreslår alltjämt skall gälla för de företag som upprättar koncernredovisning med stöd av IASförordningen gäller sammanfattningsvis uppgifter om taxeringsvärden (4 §), om lån till ledande befattningshavare (12 §), om uppdelning av aktiebolags och ekonomiska föreningars eget kapital i fritt och bundet kapital (14 § första stycket och 15 § första och tredje styckena), om medelantalet anställda fördelat på män och kvinnor (18 §), om könsfördelningen bland ledande befattningshavare (18 b §) samt om avgångsvederlag, pensioner och andra ersättningar till personer i företagets ledning samt till företagets revisorer (20 § första stycket 1 och andra stycket, samt 21-25 §§). Samma upplysningskrav föreslås gälla även framgent för årsredovisningen i det fall denna upprättas med tillämpning av IAS. I årsredovisningen skall dessutom uppgift om dotterföretag och vissa andra företag (8-9 §§), om sjukfrånvaro (18 a §) och om moderföretag (26 §) lämnas.
Som antytts ovan anser vi att det borde vara möjligt att ytterligare rensa bland upplysningskraven men att vi, med hänsyn till den korta utredningstid som stått till vårt förfogande, har sett oss nödsakade att lämna denna fråga med de förslag som beskrivits i det föregående. Vi ser dock gärna att berörda departement i det fortsatta lagstiftningsarbetet närmare granskar de angivna upplysningskraven och gör ett aktivt ställningstagande i frågan om de kan avvaras eller inte. Vi hoppas att lagstiftaren nu tar tillfället i akt och gallrar i upplysningsfloran. Detta förutsätter dock att även remissinstanserna är aktiva och påpekar fall av t.ex. dubbelreglering (i ÅRL och IAS) eller om det förekommer krav som bedöms som förlegade eller avser uppgifter med ringa eller inget informationsvärde.
5.4.9 Placeringen av ”nationella” tilläggsupplysningar
Enligt 5 kap. 1 § och 7 kap. 14 § ÅRL skall ett företag normalt lämna tilläggsupplysningar i noter. Om det inte står i strid med kravet på överskådlighet i 2 kap. 2 § får upplysningarna lämnas i balansräkningen eller resultaträkningen. Om upplysningarna lämnas i noter skall hänvisning göras vid de poster i balansräkningen och resultaträkningen till vilka de hänför sig. Såsom vårt förslag är
SOU 2003:71 Tillämpning av IAS i svenska företag
131
utformat kommer dessa bestämmelser i 5 kap. 1 § inte att automatiskt gälla för de företag som upprättar sin redovisning med tillämpning av IAS. Vi anser inte att det finns något behov av en uttrycklig anvisning i lagen beträffande frågan om var i redovisningen olika tilläggsupplysningar skall lämnas. Enligt IAS systematik förekommer tilläggsupplysningar dels i noter, dels direkt i balansräkningen och resultaträkningen. Upplysningar om förändringar i eget kapital lämnas däremot i en särskild rapport. Enligt vår mening bör det enskilda företaget med ledning av IAS systematik självt avgöra var i redovisningen enskilda tilläggsupplysningar lämpligen hör hemma. Ett företag som upprättar sin redovisning med tillämpning av IAS bör vidare i förvaltningsberättelsen kunna utelämna sådan information som enligt ÅRL skall lämnas där, förutsatt att samma information lämnas någon annanstans i redovisningen och upplysning om detta förhållande lämnas i förvaltningsberättelsen.
För att inte i onödan störa jämförbarheten mellan koncernredovisningar upprättade enligt IAS men av företag hemmahörande i olika länder talar mycket för att sådana tilläggsupplysningar som lämnas med stöd av ÅRL och som saknar motsvarighet i IAS, exempelvis i fråga om taxeringsvärden och könsfördelning, bör lämnas i förvaltningsberättelsen om inte uppgiften ifråga har ett naturligt samband med information som lämnas någon annanstans i redovisningen. Som exempel kan nämnas uppgift om uppdelning i bundet och fritt eget kapital som har ett naturligt samband med övriga uppgifter om eget kapital vilka enligt IAS 1 skall lämnas i en särskild rapport. Kommissionen har också gett uttryck för uppfattningen
13
att av de upplysningskrav som saknar motsvarighet i IAS
kan endast de som är av högsta vikt för att uppnå jämförbara redovisningshandlingar (t.ex. uppgifter om ersättning till ledningen och annan information av corporate governance-karaktär) lämnas i den redovisningshandling som omfattas av IAS-förordningen. Övriga nationella eller direktivbaserade upplysningskrav som saknar motsvarighet i IAS bör enligt kommissionen, om de skall behållas, lämnas i en annan handling, t.ex. i förvaltningsberättelsen. Någon lagreglering av placeringsfrågan har vi, som nyss sagts, inte bedömt som nödvändig.
13
Uttalandet görs i ett dokument som kommer att finnas tillgängligt på kommissionens hemsida,
www.europa.eu.int
, under rubriken ”Frequntly asked questions on IAS and the
Accounting Directives”.
Tillämpning av IAS i svenska företag SOU 2003:71
132
5.4.10 Olika principer i årsredovisningen respektive koncernredovisningen
Som framgår av avsnitt 5.3.2 anser vi att det idag inte kan komma på fråga att kräva ens av de noterade företagen att de skall upprätta sin årsredovisning med tillämpning av IAS trots att företaget ju skall upprätta sin koncernredovisning enligt detta regelverk. En följd av detta blir att olika principer för värdering och periodisering kan komma att tillämpas på bolagsnivå respektive koncernnivå.
Huvudregeln i 7 kap. 12 § ÅRL är att samma principer normalt skall tillämpas i koncernredovisningen som i moderföretagets årsredovisning. Som huvudregel torde den väl i och för sig ha en framtid, även i noterade koncerner. Det finns emellertid anledning att anta att sådana särskilda skäl som kan motivera skilda principer kommer att bli mer och mer vanliga i framtiden i takt med att IAS får ökat genomslag i koncernredovisningen. Inte minst de argument som i annat sammanhang förts fram emot ett krav på tillämpning av IAS i årsredovisningen (se avsnitt 5.3) talar för denna slutsats.
Redovisningskommittén behandlade i sitt slutbetänkande (SOU 1996:157 s. 437 ff) bl.a. frågan om lämpligheten (och nödvändigheten) i att tillåta skilda principer på bolags- respektive koncernnivå. Kommittén kom fram till att huvudregeln borde vara att ett moderföretag skall tillämpa samma principer i koncernredovisningen som i årsredovisningen men att det var nödvändigt att tillåta skilda principer i vissa fall. Kommittén ansåg dessutom att det fanns klara fördelar med att tillåta skilda principer eftersom god redovisningssed på så sätt gavs möjlighet att utvecklas på ett från redovisningssynpunkt positivt sätt – låt vara med begränsning till koncernredovisningen – utan hänsynstagande till eventuella skattemässiga effekter. Kommittén ansåg att en frikoppling mellan årsredovisning och koncernredovisning kunde fylla samma syften som en frikoppling mellan redovisning och beskattning. När det gällde (det alltjämt gällande) kravet på ”särskilda skäl” för att olika principer skall få tillämpas ansåg kommittén att det kunde upphävas eftersom det ansågs sakna självständig betydelse. Det var i stort sett bara i de fall årsredovisningen påverkats av beskattningsreglerna som ett företag åberopade sådana särskilda skäl och i dessa fall ansågs kravet vara uppfyllt. För att markera huvudregelns fortsatta existens ansåg kommittén att ett moderföretag som tillämpar olika principer borde upplysa om detta och om skälen för avvikelsen i not.
SOU 2003:71 Tillämpning av IAS i svenska företag
133
Av regeringens proposition 1998/99:130, Ny bokföringslag m.m., framgår att flertalet remissinstanser som yttrade sig över Redovisningskommitténs förslag tillstyrkte detsamma. Flera av dem uttryckte emellertid uppfattningen att det vore mer önskvärt med en frikoppling mellan redovisning och beskattning. Regeringen valde dock att inte föreslå någon ändring och anförde bl.a. följande:
Redan idag ger lagen ett visst utrymme för att använda andra värderingsprinciper i koncernredovisningen än i årsredovisningen. Skilda värderingsprinciper får sålunda användas om det finns särskilda skäl. I förarbetena anges att denna bestämmelse torde få störst betydelse i de fall då skattemässiga skäl har påverkat årsredovisningen i moderbolaget (se prop. 1995/96:10 del II s. 243 och SOU 1994:17 del I s. 314). /---/ Frågan är därför om årsredovisningslagens bestämmelser i någon egentlig omfattning begränsar en utveckling av god redovisningssed. Enligt vår mening är så inte fallet. De situationer där det finns legitima skäl att välja olika principer kan omhändertas inom ramen för nu gällande regler.
Vi anser att de skäl som Redovisningskommittén framförde för ett slopande av kravet på ”särskilda skäl” i nuvarande 7 kap. 12 § alltjämt har bäring och snarast har förstärkts, och kan komma att förstärkas ytterligare med tiden. Av den anledningen föreslår vi att bestämmelsen i 7 kap. 12 § inte görs tillämplig på sådana företag som upprättar koncernredovisning med tillämpning av IAS. I stället föreslår vi ett upplysningskrav motsvarande det som Redovisningskommittén föreslog på sin tid.
5.4.11 Delårsrapport
Artikel 4 i IAS-förordningen omfattar bara koncernredovisningen i noterade företag och inte vare sig årsredovisningen eller delårsrapporten. Såvitt gäller årsredovisningen har vi stannat för att inte föreslå något absolut krav på tillämpning av IAS, bl.a. av konstitutionella och skattemässiga skäl. När det gäller delårsrapporteringen bör ett noterat moderföretag däremot enligt vår mening tillämpa IAS regelverk (IAS 34) såvitt gäller information om koncernen.
14
Denna fråga bör dock behandlas inom ramen för den komplette-
14
I förarbetena till ändringar i årsredovisningslagen (prop. 1997/98:118 s. 21 f) uttalas bl.a. följande: ”Det finns inte någon skyldighet att upprätta särskilda delårsrapporter för koncernen. Däremot är moderbolag i större koncerner skyldiga att i sina delårsrapporter lämna samma upplysningar om koncernen som de har lämnat om bolaget självt (se 9 kap. 3 § andra stycket). Även om lagen inte uttryckligen fordrar det, är det naturligt att koncernupplysningarna lämnas med analog tillämpning av de regler som gäller för upprättande av koncernredovisning.”
Tillämpning av IAS i svenska företag SOU 2003:71
134
rande normgivningen och bör inte föranleda några ändringar i lagstiftningen.
Vidare kan nämnas att EG-kommissionen i ett förslag till direktiv om öppenhetskrav för emittenter vars värdepapper upptagits till handel på en reglerad marknad vill öka kraven på information från dessa bolag. Bl.a. föreslås att alla värdepappersemittenter årligen skall offentliggöra dels en reviderad koncernredovisning upprättad enligt IAS, dels en halvårsrapport upprättad med tillämpning av internationella redovisningsstandarder för finansiell delårsrapportering (IAS 34). Vidare föreslås att en emittent vars aktier är föremål för handel på en reglerad marknad skall offentliggöra kvartalsrapporter. Något krav på att kvartalsrapporterna skall upprättas enligt IAS uppställs dock inte.
5.5 Vilka ändringar bör göras i ÅRL?
Samtliga åtgärder som vi föreslår i ÅRL syftar till att undanröja de hinder i lagen som finns mot en tillämpning av IAS. Endast nu gällande IAS har beaktats. Några av åtgärderna är föranledda av det s.k. moderniseringsdirektivet, medan andra grundas på den konfliktinventering som redovisas i bilaga 4. Denna uppdelning har sin grund i att vissa konflikter mellan ÅRL och IAS även utgör en konflikt med EG-direktiven, medan andra konflikter bara förekommer på nationell nivå p.g.a. den svenska lagstiftarens utformning av bestämmelserna.
Moderniseringsdirektivet innehåller ändringar i EG-direktiven varav de flesta föreslås med anledning av IAS-förordningen medan andra vidtas i syfte att uppdatera den grundläggande strukturen i redovisningsdirektiven. I vårt uppdrag har inte ingått att lämna förslag till åtgärder i syfte att genomföra moderniseringsdirektivet i svensk rätt. Vår befattning med moderniseringsdirektivet har inskränkt sig till de artiklar som syftar till att möjliggöra en tillämpning av IAS. I övrigt får moderniseringsdirektivet införlivas i svensk lagstiftning i annan ordning.
Nedan sammanfattas i korthet de ändringar som vi föreslår i ÅRL. För kommentarer till de föreslagna ändringarna hänvisas till författningskommentaren samt till konfliktinventeringen i bilaga 4. Flera av punkterna har kommenterats i avsnitt 5.4 ovan.
SOU 2003:71 Tillämpning av IAS i svenska företag
135
Föreslagna åtgärder i ÅRL:
• det införs en hänvisning till IAS-förordningen i fråga om noterade företags koncernredovisning. I samma bestämmelse anges vilka bestämmelser i ÅRL som alltjämt skall gälla för de företag som upprättar koncernredovisning med tillämpning av IAS,
• det införs en bestämmelse av innebörd att icke-noterade företag får upprätta koncernredovisning enligt IAS samt en hänvisning till föregående bestämmelse om vilka regler i ÅRL som alltjämt skall gälla för de företag som upprättar koncernredovisning med tillämpning av IAS,
• det införs en bestämmelse av innebörd att alla företag får upprätta årsredovisning enligt IAS. Vidare anges vilka bestämmelser i ÅRL som alltjämt skall gälla för de företag som upprättar årsredovisning med tillämpning av IAS,
• koncerndefinitionen skrivs om så att det inte längre krävs att moderföretaget äger andelar i den juridiska personen för att det skall betraktas som en koncern. I stället uppställs ett krav på att moderföretaget har rätt att utöva eller faktiskt utövar ett ensamt bestämmande inflytande över den juridiska personen,
• i den bestämmelse som ger uttryck för försiktighetsprincipen görs en terminologisk ändring på så sätt att ledet ”hänsyn skall tas till alla förutsebara och möjliga förluster och ekonomiska förpliktelser” ersätts av ”hänsyn skall tas till alla ekonomiska förpliktelser”,
• en bestämmelse införs som gör det möjligt att dela upp omsättningstillgångar och anläggningstillgångar samt skulder och avsättningar i kortfristiga och långfristiga poster,
• en bestämmelse införs som gör det möjligt att i årsredovisningen redovisa aktier och andelar i intresseföretag enligt kapitalandelsmetoden,
• kravet på att avskrivningar måste redovisas som en kostnad i resultaträkningen tas bort i syfte att klargöra att avskrivningar som inräknas i anskaffningsvärdet för en tillgång inte skall kostnadsföras utan skall belasta resultatet först i takt med att tillgången förbrukas eller säljs,
• tillämpningsområdet för uppskrivningsregeln vidgas till att avse samtliga anläggningstillgångar, även immateriella,
• förbudet mot att tillämpa LIFO-metoden vid beräkning av anskaffningsvärdet för varulager av likartade tillgångar tas bort,
• en bestämmelse införs som innebär att det blir möjligt att värdera vissa andra tillgångar än finansiella instrument till verkligt värde. Förslaget syftar till att möjliggöra en tillämpning av de omvärderingsmodeller som beskrivs i IAS 16, IAS 38, IAS 40 och IAS 41,
Tillämpning av IAS i svenska företag SOU 2003:71
136
• en bestämmelse införs som innebär att ett företag som tillämpar
IAS inte behöver lämna vissa upplysningar i förvaltningsberättelsen om den information som skall lämnas däri i stället lämnas på annan plats i redovisningen,
• bestämmelserna om vilka företag som omfattas av undantaget från koncernredovisningsskyldighet omformuleras,
• negativ goodwill måste inte längre redovisas som en avsättning utan kan även redovisas som en avdragspost på tillgångssidan i koncernbalansräkningen, samt
• möjligheten att i koncernredovisningen i vissa fall redovisa dotterföretag enligt kapitalandelsmetoden tas bort.
5.6 Vidgad lagstiftning ökar kraven på normgivande organ
Vårt förslag: En vidgad lagstiftning ställer högre krav på att normgivande organ utnyttjar sina möjligheter att ge uttryck för god redovisningssed genom att precisera på vilket sätt de valmöjligheter som våra förslag ger upphov till kan och får utnyttjas av företagen med hänsyn till bl.a. branschtillhörighet, storlek och intressentkrets.
5.6.1 Inledning
Årsredovisningslagen (ÅRL)
15
är konstruerad som en ramlag som
fylls ut av dels kompletterande normgivning, dels sådan redovisningspraxis som utan att komma till uttryck i kompletterande normgivning kan sägas utgöra god redovisningssed. God redovisningssed
16
är en rättslig standard och skall alltid iakttas när redovis-
ningen upprättas. Den valda konstruktionen närmast förutsätter att det finns olika organ vid sidan av lagstiftaren som vid behov tolkar
15
De särskilda årsredovisningslagarna för finansiella företag är också konstruerade som ramlagar varför resonemanget i det följande har bäring även på dem och på Finansinspektionens normgivningsverksamhet. Av presentationstekniska skäl talas i det följande dock bara om ÅRL och den normgivningsverksamhet som Bokföringsnämnden och Redovisningsrådet bedriver.
16
Genom anpassningen av den svenska redovisningslagstiftningen till EG:s redovisningsdirektiv (de fjärde och sjunde bolagsrättsliga direktiven) har begreppet ”rättvisande bild” införts vid sidan av god redovisningssed. Från tid till annan diskuteras frågan om det är någon skillnad mellan god redovisningssed och rättvisande bild men idag torde de flesta vara eniga om att en tillämpning av god redovisningssed leder till att företaget i fråga ger en rättvisande bild av verksamhetens förlopp och ställning. Frågan om eventuella skillnader mellan de båda begreppen torde därmed närmast vara av akademisk karaktär.
SOU 2003:71 Tillämpning av IAS i svenska företag
137
och fyller ut lagstiftningens bestämmelser och preciserar vad som från tid till annan innefattas i god redovisningssed. En av den kompletterande normgivningens kanske viktigaste uppgifter är att minska de valmöjligheter som en lagstiftning av ramlagskaraktär ger upphov till.
17
För närvarande är det främst tre organ som är
verksamma som normgivare, nämligen Redovisningsrådet, Bokföringsnämnden och, såvitt gäller de finansiella företagen, Finansinspektionen.
18
Vi har stannat för att föreslå att noterade företag skall ha möjlighet att tillämpa IAS även på årsredovisningen och att alla icke-noterade företag skall ha möjlighet att tillämpa IAS både på årsredovisningen och på koncernredovisningen. Dessa förslag är, såvitt nu är av intresse,
19
tänkta att genomföras på så sätt att ÅRL:s ramar vid-
gas för att möjliggöra en tillämpning av de principer för värdering och periodisering som IAS ger uttryck för. Förslagen innebär alltså inledningsvis en ökad valfrihet för företagen och därmed kommer högre krav att ställas på de organ som ansvarar för den kompletterande normgivningen.
Genom den kompletterande normgivningen kan bestämmelserna i ÅRL fyllas ut och anpassas av hänsyn till bl.a. företagens storlek, intressentkrets och verksamhetsart. Behovet av att kunna göra sådana anpassningar kommer naturligtvis att finnas även i framtiden och kommer sannolikt att öka eftersom IAS-regelverket är mycket detaljerat och för främst mindre företag torde framstå som ytterst komplicerat. Utrymmet för de normgivande organen att begränsa de valmöjligheter som våra förslag kommer att erbjuda företagen måste därför belysas.
5.6.2 God redovisningssed
Av förarbetena till ÅRL (prop. 1995/96:10 del II s. 181) framgår att bestämmelsen i 2 kap. 2 § om att årsredovisningen skall upprättas i enlighet med god redovisningssed har hämtats från 1976 års bokföringslag. I specialmotiveringen till 1976 års bokföringslag (prop. 1975:104 s. 205) anges bl.a. följande:
Departementsförslaget är uppbyggt så att det finns ett betydande utrymme för praxis att närmare precisera vad de i lagen angivna kraven
17
Se Redovisningskommitténs slutbetänkande SOU 1996:157 s. 181.
18
Se vidare avsnitt 7.
19
Vi föreslår även att artikel 5 i IAS-förordningen utnyttjas (se avsnitt 5.2.2) men detta förslag saknar i stort sett intresse för den fortsatta framställningen.
Tillämpning av IAS i svenska företag SOU 2003:71
138
kan innebära för olika redovisningssituationer. Detta medför för den bokföringsskyldige att han har att iaktta dels olika lagbestämmelser på redovisningsområdet, dels regler som följer av god redovisningssed. Jag vill i detta sammanhang framhålla att praxis kan ge besked om vad ett allmänt avfattat krav i lagen kan anses innebära i en praktisk situation. Undantagsvis kan det också vara en uppgift för praxis att ge direktiv, utformade efter lagens syfte, i något spörsmål som inte besvaras i lagen. Däremot kan det inte komma i fråga att en uttrycklig lagbestämmelse sätts åt sidan av en mot bestämmelsen stridande praxis. När det särskilda organet för redovisningsfrågor har inrättats kommer praxis i stor utsträckning att utvecklas genom anvisningar och uttalanden från expertorganet.
I förarbetena till ÅRL (prop. 1995/96:10 del I s. 188) anges vidare att det i vissa fall inte har varit möjligt att behålla lagstiftningens karaktär av ramlagstiftning fullt ut eftersom en anpassning till EG:s bolagsdirektiv om redovisning gjort det nödvändigt att reglera en del detaljfrågor i lag, antingen så att en särskild lösning gjorts obligatorisk eller så att lagen anvisar ett antal godtagbara lösningar. Vidare anges att det i båda fallen givetvis skulle strida mot direktiven och mot lagen ifall någon annan, i direktiven inte omnämnd lösning, kom till användning i det enskilda företagets redovisning.
Bestämmelsen om god redovisningssed i den gamla bokföringslagen har även förts över till den nuvarande bokföringslagen (1999:1078; BFL). I förarbetena till den lagen redogörs för vad som avses med begreppet ”god redovisningssed”. Vad som utgör god redovisningssed måste enligt förarbetena så långt möjligt bestämmas genom en traditionell tolkning av föreskrifter i lag och andra författningar på området. När en sådan lagtolkning inte räcker för att besvara en fråga, måste en utfyllande tolkning göras. Vid en sådan utfyllande tolkning bör betydelse tillmätas dels faktiskt förekommande praxis inom bokföring och redovisning, dels sådana bokförings- och redovisningsmetoder som ännu inte har fått genomslag i praxis men som utgör en vidareutveckling av redovisningsprinciper som anges i lag eller som godtas i praxis. Vidare anges i förarbetena att en på detta sätt definierad redovisningssed även måste bli föremål för allmänna överväganden för att kunna användas för att fylla ut lagens regler. Sådana allmänna överväganden rör inte bara bokförings- och redovisningsaspekter utan också civilrättsliga och skattemässiga aspekter samt den internationella utvecklingen på redovisningsområdet. I många fall kan det därför enligt förarbetena behövas ett eller flera normgivande organ som
SOU 2003:71 Tillämpning av IAS i svenska företag
139
kan identifiera de normer som bör användas när lagens regler fylls ut.
5.6.3 Behovet av kompletterande normgivning samt dess möjligheter och begränsningar
Vi vill inledningsvis slå fast att själva vitsen med en lagstiftning av ramkaraktär är att den skall kunna fortleva utan hinder av förändringar av ekonomisk, social eller politisk natur i omvärlden. I vilken utsträckning och på vilket sätt sådana förändringar bör komma till uttryck i företagens redovisning är en fråga som främst bör avgöras inom ramen för god redovisningssed och för denna seds utveckling spelar normgivande organ en avgörande roll. Uppgiften för normgivande organ inskränker sig alltså inte till att bara tolka lagstiftningen och lagstiftarens intentioner utan normgivande organ måste kunna gå ett steg längre och utforma egna regler för redovisningen i frågor som lagstiftaren har lämnat obehandlade eller ofullständigt behandlade. På så sätt kan det samlade regelverket på redovisningsområdet hålla jämna steg med utvecklingen i affärslivet och omvärlden i övrigt.
Ett förslag om att vidga ÅRL:s ramar i syfte att möjliggöra en tillämpning av IAS redovisningsprinciper innebär att företagen i större utsträckning än idag kommer att erbjudas alternativa redovisningsmetoder. Det kanske viktigaste exemplet är de föreslagna reglerna om värdering av visa särskilt angivna tillgångar till verkligt värde som ett alternativ till värdering till anskaffningsvärde. Våra lagförslag kan i förstone ge intryck av att företagen har ett mycket stort handlingsutrymme. Så är givetvis inte fallet utan handlingsutrymmet begränsas av kravet på att god redovisningssed skall iakttas. Vår avsikt och förhoppning är att främst Bokföringsnämnden genom kompletterande normgivning närmare skall precisera tillämpningen av värderingsreglerna. Syftet med förslagen är att möjliggöra för svenska företag att tillämpa samma principer för värdering och periodisering som IAS ger uttryck för. Detta syfte måste vara vägledande för Bokföringsnämnden i dess arbete med att ta fram kompletterande normgivning och måste givetvis beaktas även av företagen i avvaktan på sådan normgivning.
Vi vill poängtera att det nu beskrivna läget inte är något nytt som följer av våra förslag utan detta är situationen redan idag. Det finns många väsentliga redovisningsfrågor som är ofullständigt (eller inte
Tillämpning av IAS i svenska företag SOU 2003:71
140
alls) behandlade i lagstiftningen som Bokföringsnämnden ännu inte har tagit sig an och som därmed i stort sett är oreglerade, såvitt gäller icke-noterade företag.
Det är inte heller givet att företagen skall ha en ovillkorlig rätt att fritt bestämma hur en eventuell IAS-tillämpning skall komma till uttryck i redovisningen bara för att lagen i förstone ger intryck av att så är fallet. Det är enligt våra förslag i och för sig bara de företag som väljer att övergå till IAS-redovisning på grundval av artikel 5 i IAS-förordningen som underkastas ett absolut krav på fullständig efterlevnad av IAS regelverk. Övriga företag har ju, som förslagen är konstruerade, i utgångsläget valfrihet att ansluta till IAS regelverk på vissa områden, helt eller delvis, samtidigt som det väljer bort IAS på andra. I vilken utsträckning ett företag i praktiken bör kunna anpassa IAS-tillämpningen efter sina egna behov och önskemål anser vi är en fråga som måste avgöras inom ramen för god redovisningssed varvid kravet på att redovisningen i det enskilda fallet skall ge en rättvisande bild av företagets resultat och ställning är av central betydelse. Här menar vi att den kompletterande normgivningen har en mycket viktig funktion att fylla. Vi ser framför oss tre typer av situationer som kan inträffa. Ett fall är att ett företag vill tillämpa en eller några IAS men inte alla. Ett annat fall är att företaget i fråga vill tillämpa IAS principer för värdering och periodisering men inte lämna samtliga tilläggsupplysningar. Det tredje fallet är att ett företag vill tillämpa en viss IAS men inte på alla transaktioner eller poster som i och för sig omfattas av den valda standarden utan bara på en del av dem.
Enligt vår mening är det inte självklart att ett företag skall kunna tillämpa en viss IAS medan det avstår från andra IAS. En del IAS har ett så nära samband med varandra (t.ex. de om nedskrivningar, immateriella tillgångar och redovisning av koncernmässig goodwill) att det skulle kunna framstå som olämpligt att inte tillämpa dem tillsammans (jfr punkt 107 i RR1:00, Koncernredovisning och punkt 106 i RR 15, Immateriella tillgångar). Det är inte heller klart att ett företag skall kunna välja att tillämpa IAS vad gäller värdering och periodisering men avstå från att lämna de tilläggsupplysningar som följer med värderingsmetoden. Tilläggsupplysningarna kan vara av avgörande betydelse för att läsaren skall kunna förstå hur företaget har gått till väga vid värderingen och bilda sig en egen uppfattning av tillförlitligheten av det värde som räknats fram. Det gäller alltså att rensa i upplysningsfloran med förnuft och omdöme. Vidare medför kravet på konsekvens att en vald standard normalt
SOU 2003:71 Tillämpning av IAS i svenska företag
141
skall tillämpas på samtliga företeelser som omfattas av den och inte bara på vissa. Ett företag som t.ex. tillämpar IAS 40 på sina förvaltningsfastigheter måste alltså göra det konsekvent på samtliga förvaltningsfastigheter och inte bara på en del. Att avsteg givetvis kan ske beträffande oväsentliga poster behöver knappast påpekas.
När det gäller frågan om i vilken omfattning den kompletterande normgivningen kan snäva in lagens ramar finns det enligt vår mening anledning att skilja mellan i vart fall tre typer av lagbestämmelser.
För det första finns det för företagen tvingande regler, t.ex. reglerna om att årsredovisningen skall bestå av en balansräkning och en resultaträkning och om vad dessa skall innehålla. Sådana tvingande regler kan knappast sättas åt sidan genom kompletterande normgivning.
20
Hur långt normgivande organ kan gå vad gäller
utfyllnad av regelverket är beroende av hur pass detaljerat det är från början. Ju mer detaljerad lagstiftning, desto mindre utrymme för komplettering.
För det andra finns det regler av för företagen fakultativ karaktär, t.ex. reglerna om uppskrivning av anläggningstillgångar. Denna typ av regler är svårare att bedöma. Å ena sidan torde det stå klart att normgivande organ närmare kan precisera förutsättningarna för att reglerna skall få tillämpas, t.ex. vad som menas med en tillförlitlig, bestående och väsentlig värdeuppgång, liksom vilka tilläggsupplysningar som bör lämnas för att utomstående läsare av årsredovisningen skall kunna bilda sig en egen välgrundad uppfattning om värdet. Däremot är det mer tveksamt om normgivande organ genom kompletterande normgivning skulle kunna ”förbjuda” tillämpningen av regler av denna karaktär. Å andra sidan torde det kunna inträffa att normgivande organ genom det sätt på vilket förutsättningarna preciseras i praktiken kommer att inskränka möjligheterna till uppskrivning på ett sådant sätt att det i vissa situationer närmast blir att likna vid ett förbud mot uppskrivning. En annan situation där ett ”förbud” mot uppskrivning skulle kunna bli aktuellt är den då ett företag har valt att tillämpa IAS 40 på sina förvaltningsfastigheter. Det borde inte vara förenligt med god redovisningssed att ”blanda” löpande omvärdering av fastigheter med redovisning av värdeförändringar i resultaträkningen enligt IAS-
20
Jfr dock BFN U 88:8 om årsbokslut och årsredovisning i kommissionärsbolag. Enligt Bokföringsnämnden behöver ett kommissionärsföretag inte upprätta någon resultaträkning om det i bolaget inte har förekommit någon verksamhet som påverkar bolagets resultat.
Tillämpning av IAS i svenska företag SOU 2003:71
142
modell och uppskrivning av samma fastigheter med redovisning av uppskrivningsbeloppet mot eget kapital à la ÅRL.
Ett (i sammanhanget något udda) exempel på normgivande organs möjligheter att utesluta ett av flera i lagen tillåtna alternativ är reglerna om gemensam verifikation i 5 kap. 6 § tredje stycket BFL och BFNAR 2 p. 20-22. Enligt BFL får gemensam verifikation utgöras av uppgifter från en kassaapparat, kassarapport eller annan uppgift som anger summan av mottagna betalningar. Bokföringsnämnden har preciserat denna bestämmelse på ett sätt som de facto innebär att samtliga alternativ inte tillåts. Detta sätt att genom den kompletterande normgivningen uppställa krav som inte framgår av lagtextens lydelse kan tyckas strida mot uttalandet i förarbetena till 1976 års bokföringslag att praxis inte kan sätta en uttrycklig lagbestämmelse åt sidan. Enligt vår mening är det dock i det aktuella exemplet inte fråga om ett åsidosättande av lagbestämmelsen utan om en precisering av de krav som måste vara uppfyllda för att de i lagtexten tillåtna alternativen skall kunna utnyttjas, en uppgift som till följd av själva ramlagstiftningens karaktär får anses åvila de normgivande organen.
En annan fråga är om normgivande organ kan göra en fakultativ bestämmelse tvingande. Detta sker idag och vi tror inte att någon ifrågasätter lagligheten i detta. Ett par exempel är RR:s rekommendationer RR 8, Redovisning av effekter av ändrade valutakurser samt RR 10, Entreprenader och liknande uppdrag, och RR 11, Intäkter. I förstnämnda rekommendation (RR 8) uppställs krav på att fordringar och skulder i utländsk valuta skall värderas till balansdagens kurs trots att ÅRL inte innehåller något sådant krav men väl en möjlighet till sådan värdering (4 kap. 13 §). I de två sistnämnda rekommendationerna (RR 10 och RR 11) anges som huvudregel att pågående arbeten skall intäktsredovisas enligt principen om successiv vinstavräkning trots att ÅRL inte heller i detta fall uppställer något sådant krav men väl en sådan möjlighet (4 kap. 10 §).
Lagregler av fakultativ karaktär förutsätter oftast för sin tillämpning att vissa villkor är uppfyllda (se t.ex. uppskrivningsreglerna med krav på tillförlitlig, bestående och väsentlig värdeuppgång). Det kan knappast vara tillåtet för normgivande organ att genom kompletterande normgivning dispensera från sådana krav om inte sådan dispensmöjlighet uttryckligen framgår av regelverket. Även om regeln i sig är av fakultativ karaktär är villkoren ju tvingande och kan därmed bara sättas åt sidan genom ny lagstiftning.
SOU 2003:71 Tillämpning av IAS i svenska företag
143
Den tredje typen av regler är sådana som innebär uttryckliga lättnader för vissa företag. Till denna kategori hör bestämmelserna om förkortad resultaträkning (3 kap. 11 § ÅRL) och om undantag från skyldighet att upprätta koncernredovisning (7 kap. 2 och 3 §§) samt bestämmelser om undantag från vissa specifikationskrav (t.ex. 3 kap. 8, 10 och 13 §§) och krav på tilläggsupplysningar (t.ex. 5 kap. 6, 16 och 17 §§). Det kan knappast komma på fråga att normgivande organ i sådana fall snävar in och på så sätt skärper regelverket. I de fall lagstiftaren uttryckligen har tagit ställning för att företag av viss storlek eller juridisk art eller som bedriver viss typ av verksamhet skall vara undantagna från vissa krav bör förändringar av regelverket på nytt beslutas av riksdagen.
Ovanstående resonemang har enligt vår mening bäring både på den normgivning som emanerar från statliga myndigheter, Bokföringsnämnden och Finansinspektionen, och på Redovisningsrådets verksamhet. När det gäller Redovisningsrådets verksamhet tillkommer emellertid den skillnaden i förhållande till Bokföringsnämndens och Finansinspektionens verksamhet att de noterade bolagen genom noteringsavtalet med Stockholmsbörsen har förbundit sig att följa rådets rekommendationer. Även om rådet på någon punkt skull anses ha gått för långt med sin utfyllande normgivning torde det inte råda något tvivel om att bolagen på avtalsrättslig grund är bundna av den.
Från legalitetssynpunkt kan vissa invändningar resas mot den nuvarande ordningen med en ramlagstiftning i botten som fylls ut med kompletterande normgivning av varierande konstitutionell karaktär. Eftersom ansvar för bokföringsbrott kan komma i fråga vid försummelser hänförliga till årsredovisningen (se 11 kap. 5 § brottsbalken) gäller legalitetsprincipens krav på förutsebarhet, dvs. att strafföreskrifter inte får vara så vaga eller obestämda att de inte ger någon ledning. Ju mer en lag får karaktär av ramlag som kompletteras av allmänna råd och andra icke-bindande anvisningar, desto större betänkligheter kan sägas uppkomma från legalitetssynpunkt.
21
De argument från legalitetssynpunkt som kan anföras
mot våra förslag om en förhållandevis begränsad utvidgning av ÅRL väger dock enligt vår mening lättare än de skäl som vid tillkomsten av såväl ÅRL som den nuvarande BFL anfördes för att
21
Se en studie av jur.dr. Petter Asp, Bokföringsbrott och legalitet, BFN Rapport 1998:1, vari denne konstaterade att legalitetsprincipen inte lägger några absoluta hinder i vägen mot införandet av den nya bokföringslagen.
Tillämpning av IAS i svenska företag SOU 2003:71
144
lagarna borde ha karaktär av ramlagstiftning.
22
I dagens föränderliga
värld torde argumenten för en ramlagstiftning kunna sägas väga ännu tyngre eftersom utvecklingen på redovisningsområdet i Sverige är starkt påverkad av vad som händer internationellt och dessutom sker snabbt. Det är viktigt att det befintliga regelverket på redovisningsområdet håller jämna steg med denna utveckling. Detta förefaller omöjligt att åstadkomma inom ramen för den förhållandevis långsamma lagstiftningsprocessen, utan måste bli en uppgift för den kompletterande normgivningen.
Sammanfattningsvis kan konstateras att våra förslag om att vidga årsredovisningslagarnas ramar förutsätter att Bokföringsnämnden och Finansinspektionen har oförändrade möjligheter att ge uttryck för god redovisningssed genom att precisera på vilket sätt de valmöjligheter som våra förslag ger upphov till kan, får eller skall utnyttjas av företagen med hänsyn till bl.a. branschtillhörighet, intressentkretsens storlek och sammansättning samt företagets storlek. Vi vill här påpeka att för framför allt små och medelstora företag kommer behovet av vägledning i det praktiska redovisningsarbetet att öka i framtiden i takt med att komplexiteten och de internationella inslagen i det samlade regelverket på redovisningsområdet ökar. Ju fler alternativ som lagstiftaren tillhandahåller – alternativ som framöver oftast kommer att ha sitt ursprung i IAS – desto större blir naturligtvis behovet av hjälp och stöd vid valet av alternativ i det enskilda företaget.
Som en avslutande synpunkt vill vi också framhålla att den i vissa delar oklara strukturen i normgivningshierarkin – med IAS- förordningen, och av kommissionen antagna IAS, i toppen och därefter EG-direktiv, svensk lagstiftning och kompletterande normgivning av olika och ibland oklar status – i kombination med den ökade komplexiteten i det samlade regelverket aktualiserar frågan om inte normgivningssystemet snart borde bli föremål för en översyn. En utgångspunkt för en sådan översyn måste enligt vår mening vara att de regler som ett enskilt företag har att tillämpa framstår som relevanta och adekvata samt att regelverket är lättillgängligt och användarvänligt och det oavsett reglernas ursprung. Ett alternativ kan därvid vara att öka detaljeringsgraden i lagstiftningen så att behovet av kompletterande normgivning för de allra flesta företagen minskar eller helt faller bort. En annan lösning kan vara att reducera lagstiftningen väsentligt så att den bara innehåller
22
Se prop. 1995/96:10 del I s. 187 f. respektive prop. 1998/99:130 s. 180.
SOU 2003:71 Tillämpning av IAS i svenska företag
145
bestämmelser av formaliakaraktär och överlåta till Bokföringsnämnden att, på motsvarande sätt som gäller för Finansinspektionen, via föreskrifter fylla ut lagstiftningen med materiella regler. En sådan ordning förutsätter att regeringsformen ändras men en klar fördel med den vore att EG-direktiven, liksom av kommissionen antagna IAS, skulle kunna genomföras genom föreskrifter av nämnden i stället för genom lagstiftning som är en betydligt långsammare process.
5.7 Finansiella företag
IAS-förordningen tar sikte på företag inom alla branscher, således även på finansiella företag. Detta innebär att de överväganden vi har gjort ovan beträffande företag i allmänhet också måste göras i fråga om finansiella företag. En naturlig utgångspunkt är därvid att samma redovisningsprinciper bör tillämpas av finansiella företag som av företag i allmänhet, om det inte finns särskilda skäl för avvikelser av hänsyn till de finansiella företagens särart.
Våra överväganden beträffande de finansiella företagen grundas bl.a. på en undersökning av vilka skattemässiga effekter en övergång till IAS i årsredovisningen skulle medföra (bilaga 6) samt på en undersökning av konflikter mellan IAS och ÅRKL eller ÅRFL (bilaga 5). Vidare beaktas de konsekvenser en frivillig tillämpning av IAS inom ramarna för ÅRKL och ÅRFL skulle få för exempelvis kapitaltäckningregler och solvensregler.
5.7.1 Konflikter mellan IAS och ÅRKL/ÅRFL
För att det skall bli möjligt att tillämpa IAS redovisningsprinciper inom ramarna för ÅRKL och ÅRFL måste lagarnas ramar vidgas och alla hinder mot en tillämpning av IAS undanröjas. På ett antal punkter förekommer konflikter mellan hur en viss post skall klassificeras, värderas eller periodiseras enligt bestämmelserna i IAS och ÅRKL eller ÅRFL. ÅRKL och ÅRFL hänvisar i stora delar till bestämmelserna i ÅRL. I den mån en konflikt mellan IAS och ÅRKL eller ÅRFL även utgör en konflikt mellan IAS och ÅRL kommer våra förslag till lagstiftningsåtgärder i ÅRL att få genomslag även för de finansiella företagen, utan att reglerna i ÅRKL eller ÅRFL kräver några särskilda överväganden. Det finns dock även
Tillämpning av IAS i svenska företag SOU 2003:71
146
konflikter mellan IAS och ÅRKL eller ÅRFL som saknar motsvarighet för de allmänna företagen, eftersom konflikterna avser bestämmelser som är specifika för just ÅRKL eller ÅRFL. En närmare undersökning av konflikterna redovisas i bilaga 5.
5.7.2 Konsekvenser för kapitaltäcknings- och solvensregler
Vilka områden bör bli föremål för en ytterligare översyn?
Förändrade redovisningsprinciper får betydelse för finansiella företag bl.a. genom kopplingen till bestämmelserna om kapitaltäckning i lagen (1994:2004) om kapitaltäckning och stora exponeringar samt bestämmelserna om solvensmarginal i lagen (1982:713) om försäkringsrörelse. Reglerna ställer krav på att företagen vid varje tidpunkt skall ha ett buffertkapital av viss storlek (kapitalbas). I kapitalbasen får inräknas eget kapital efter vissa justeringar, samt vissa efterställda skulder. Kapitalbasen skall för livförsäkringsföretag täcka ett minsta krav, solvensmarginal, beräknat som en viss procent av företagens försäkringsåtaganden. I skadeförsäkringsföretag beräknas solvensmarginalen utifrån premieindex och skadeindex. Kapitalkravet i kreditinstitut och värdepappersbolag är formulerat som en viss andel av företagens riskviktade tillgångar och åtaganden. Utöver de individuella kapitalkraven finns även kapitalkrav på aggregerad nivå för försäkringsgrupper respektive finansiella företagsgrupper. För de senare skall kapitalkravet och kapitalbasen beräknas med utgångspunkt i gruppens konsoliderade räkenskaper, medan det för försäkringsföretagen som huvudregel baseras på de ingående juridiska enheternas redovisning. Redovisningsreglerna är således tätt sammanflätade med solvens- och kapitaltäckningsreglerna genom direkta hänvisningar. Därutöver används en rad förutsatta begrepp – t.ex. eget kapital – som får sitt innehåll via redovisningsreglerna. Även bruket av snarlika eller samma definitioner i redovisnings- och andra lagar medför att en ändring av redovisningsreglerna kan få följder på andra områden, t.ex. torde vårt förslag om ändrad koncerndefinition i ÅRL troligen få till följd att en översyn av koncerndefinitionen i bl.a. 1 kap. 2 § kapitaltäckningslagen bör göras.
I försäkringsföretag kan förändrade redovisningsprinciper påverka solvenskravet genom både storleken på och innehållet i kapitalbasen samt genom värderingen av de försäkringstekniska
SOU 2003:71 Tillämpning av IAS i svenska företag
147
avsättningarna. Kreditinstitut och värdepappersbolag kan påverkas genom värderingen av de tillgångar och åtaganden som ligger till grund för beräkningen av kapitalkravet, samt genom förändrade värderingsprinciper och omklassificering av de poster som får ingå i kapitalbasen.
IAS skiljer sig i vissa avseenden från traditionella svenska redovisningsprinciper genom att försiktighet i t.ex. värderingar tenderar att frångås till förmån för rättvisande bild. De nya standarderna kan på så sätt leda till en generösare värdering av det egna kapitalet vilket innebär en potentiell lättnad av kapitalkravet. Ett exempel på när regelverken skiljer sig åt är uppskrivning av anläggningstillgångar som enligt 4 kap. 2 § 5 ÅRFL i dagsläget är förbjuden i svenska livförsäkringsföretag.
IAS regler om redovisning och värdering av finansiella instrument får särskild innebörd för försäkringsföretag. Exempelvis skall finansiella instrument redovisas till verkligt värde och värdeförändringarna som huvudregel föras över resultaträkningen. Därmed kommer de automatiskt att ingå i kapitalbasen. I dagsläget skall orealiserade vinster redovisas i en särskild fond för orealiserade vinster som först räknas med i kapitalbasen efter medgivande från Finansinspektionen. Vidare torde vissa försäkringskontrakt där den överförda risken i huvudsak är finansiell omfattas av IAS definition av finansiellt instrument. Detta innebär att de inte skall redovisas som försäkring, alternativt delas upp och särredovisas i försäkringsdel respektive finansiellt instrument. IAS definition av finansiellt instrument torde främst påverka klassificeringen av finansiella återförsäkringsavtal och vissa fond- och livförsäkringsavtal. Eftersom solvenskravet är formulerat med utgångspunkt från försäkringstekniska avsättningar kan detta innebära ett slopat solvenskrav för nämnda försäkringsavtal. En tredje fråga som bör uppmärksammas och som rör IAS regler om redovisning av finansiella instrument gäller sådana instrument som emitterats av företaget. Dessa skall enligt IAS redovisas som skuld eller eget kapital med hänsyn till dess ekonomiska innebörd. Detta innebär att exempelvis preferensaktier med obligatorisk rätt till inlösen, skall redovisas som skuld. I förekommande fall kan detta betyda att preferensaktier undantas från kapitalbasen.
Ytterligare konsekvenser beträffande försäkringsföretag uppstår i fråga om obeskattade reserver (t.ex. säkerhetsreserv) och utjämningsavsättning. Det är bland annat tveksamt om utjämnings-
Tillämpning av IAS i svenska företag SOU 2003:71
148
avsättning som idag ingår i försäkringstekniska avsättningar uppfyller kraven på avsättning i IAS 37.
Hur bör dessa konsekvenser påverka innehållet i redovisningsreglerna?
I ett lagförslag om redovisning och värdering av finansiella instrument (prop. 2002/03:121 s. 62) anges bl.a. följande angående kapitaltäckningslagen:
Kapitaltäckningsreglerna har efterhand kommit att bli alltmer tekniska och detaljerade. Ett antal nya direktiv på området har nyligen i stor utsträckning genomförts genom att nya bemyndiganden förts in i kapitaltäckningslagen (se prop. 1999/2000:94) och som möjliggjort att hantera detaljer genom föreskrifter meddelade av Finansinspektionen. En förändring av kapitaltäckningsreglerna är även att vänta inom några år med anledning av pågående arbete inom EG och Baselkommittén. Den kommande anpassningen till internationella redovisningsstandarder från IASB kommer vidare att medföra ytterligare förändringar av redovisningsreglerna i riktning mot en mer analytisk men en mindre försiktig redovisning. Mot denna bakgrund bör konsekvenserna av de nya reglerna för redovisning och värdering av finansiella instrument lämpligast tas om hand inom ramen för de myndighetsföreskrifter som kompletterar bestämmelserna i kapitaltäckningslagen. Därigenom tillgodoses också att regler om stora exponeringar och andra rörelsebegränsningar relaterade till kapitalbasens storlek inte kommer att försvagas på grund av en mindre försiktig redovisning.
I linje med den bedömning som görs i propositionen bör de nya redovisningsreglernas eventuella konsekvenser för kapitaltäckning och solvens tas om hand inom ramen för myndighetsföreskrifter till kapitaltäckningslagen respektive försäkringsrörelselagen. Kopplingen till kapitaltäcknings- och solvensreglerna bör enligt vår mening inte användas som argument för att hindra den fortsatta utvecklingen på redovisningsområdet. Såvida de ändringar som vi föreslår i ÅRKL och ÅRFL får konsekvenser för kapitaltäcknings- och solvensreglerna bör problemet lösas genom ändringar i de senare. En närmare översyn av kopplingen mellan regelverken bör därför göras.
SOU 2003:71 Tillämpning av IAS i svenska företag
149
5.7.3 Våra slutsatser och förslag
IAS-förordningen: Noterade finansiella företag skall upprätta koncernredovisning med tillämpning av IAS.
Våra förslag: Alla finansiella företag bör ges möjlighet att tillämpa IAS redovisningsprinciper inom ramen för ÅRKL/ÅRFL och god redovisningssed. Vidare bör artikel 5 i IAS-förordningen utnyttjas för att ge noterade finansiella företag möjlighet att upprätta årsredovisning och för att ge ickenoterade finansiella företag möjlighet att upprätta års- eller koncernredovisning med fullständig tillämpning av IAS.
För försäkringsföretagens del bör reglerna om värdering av finansiella instrument till verkligt värde vara tvingande. Vidare bör (den bundna) fonden för orealiserade vinster tas bort.
I fråga om vilka upplysningskrav som alltjämt skall gälla för de finansiella företag som upprättar sin redovisning med fullständig tillämpning av IAS är utgångspunkten, i likhet med vad som gäller för företag i allmänhet, att endast sådana upplysningskrav som saknar motsvarighet i IAS bör få fortsätta att gälla vid sidan av IAS. Detta innebär för försäkringsföretagens del bl.a. att kravet på klassanalys i koncernredovisningen tas bort samt att kravet på resultatanalys i årsredovisningen tas bort, förutsatt att den information som skall lämnas i resultatanalysen i stället lämnas på annan plats i redovisningen och att uppgift om detta förhållande lämnas i förvaltningsberättelsen. För de kreditinstitut och värdepappersbolag som upprättar sin redovisning i enlighet med IAS kvarstår dock kravet på kapitaltäckningsanalys.
En naturlig utgångspunkt för våra överväganden beträffande tillämpningen av IAS i finansiella företag är att samma redovisningsprinciper så långt möjligt bör tillämpas av finansiella företag som av företag i övrigt. Avvikande redovisningsprinciper bör bara förekomma om så är motiverat av de finansiella företagens särart. Ett exempel på detta är uppställningsformerna för balans- och resultaträkning. För de allmänna företagen har vi föreslagit att alla företag skall ha möjlighet att inom ramen för ÅRL upprätta årsredovisningen och icke-noterade företag även koncernredovisningen med tillämpning av IAS redovisningsprinciper – givetvis med de begränsningar som må följa av god redovisningssed. Vidare
Tillämpning av IAS i svenska företag SOU 2003:71
150
skall icke-noterade företag ha möjlighet att med stöd av artikel 5 i IAS-förordningen upprätta en fullständig IAS-redovisning i såväl juridisk person som i koncernen. Även noterade företag skall ha möjlighet att med stöd av IAS-förordningen tillämpa IAS fullt ut i årsredovisningen. Att vi har stannat för att IAS-redovisningen bör vara frivillig har främst skattemässiga orsaker.
Bör möjligheten att tillämpa IAS i finansiella företag utökas och, om så är fallet, bör den utformas som en möjlighet eller som ett tvång?
För de finansiella företagen gör sig samma argument gällande som för företag i allmänhet. Vi anser således att möjligheterna att tillämpa IAS redovisningsprinciper bör utökas i möjligaste mån. Farhågor har dock framförts om att en frivillig tillämpning kan komma att leda till oönskade konsekvenser på främst kapitaltäckningsområdet. Enligt vår mening har det dock så långt inte framkommit sådana konsekvenser på andra rättsområden att en tillämpning av hela IAS-regelverket för finansiella företag inte bör möjliggöras alls eller bör göras tvingande. De konsekvenser som framkommit torde kunna hanteras inom ramen för de lagar som berörs, t.ex. kapitaltäckningslagen, alternativt genom Finansinspektionens föreskrifter om bl.a. kapitaltäckning. Enligt vår mening framstår det som alltför långtgående att i dagsläget uppställa ett krav på tillämpning av hela IAS-regelverket, särskilt med beaktande av att det ännu inte finns någon IAS-standard för redovisning av försäkringskontrakt. Ett sådant förslag skulle kräva djupare överväganden än vad som ryms inom ramen för denna utredning. Vi föreslår därför att de förslag vi har lagt för företag i allmänhet även bör gälla för finansiella företag.
När det gäller värdering av finansiella instrument föreslås dock i en proposition om redovisning och värdering av finansiella instrument (prop. 2002/03:121) bl.a. att kreditinstitut och värdepappersbolag, till skillnad från vad som föreslås i fråga om företag i allmänhet, skall vara skyldiga att värdera finansiella instrument (med några få undantag) till verkligt värde. Av konsekvensskäl skulle det därför kunna hävdas att det även för försäkringsföretagen borde uppställas ett krav på värdering av finansiella instrument till verkligt värde.
Försäkringsföretagen har idag möjlighet att värdera placeringstillgångar till verkligt värde (nettoförsäljningsvärdet) även när detta
SOU 2003:71 Tillämpning av IAS i svenska företag
151
överstiger anskaffningsvärdet (se 4 kap. 5 § ÅRFL och försäkringsredovisningsdirektivet 91/674/EEG). Försäkringsföretagens placeringstillgångar utgörs av fastigheter och värdepapper (aktier, obligationer och lån)
23
som har karaktär av kapitalplacering och
därmed inte är avsedda att stadigvarande brukas eller innehas i verksamheten.
Genom det nyligen antagna moderniseringsdirektivet ges EU:s medlemsstater möjlighet att tillåta eller kräva att försäkringsföretag redovisar finansiella instrument till verkligt värde i enlighet med de standarder som utfärdats av IASB. Ändringarna har anpassat försäkringsdirektivet i linje med övriga redovisningsdirektiv som innehåller motsvarande bestämmelser för icke finansiella företag respektive kreditinstitut och värdepappersbolag.
I propositionen 2002/03:121, Redovisning och värdering av finansiella instrument, förslås, som nämnts, att kreditinstitut och värdepappersbolag skall vara skyldiga att värdera finansiella instrument (med några få undantag) till verkligt värde vid upprättandet av årsredovisning och koncernredovisning. Som skäl för en tvingande bestämmelse anförs att finansiella instrument utgör det dominerande inslaget i företagens balansräkningar och att enhetliga värderingsprinciper leder till den bästa jämförbarheten.
Dessa argument har också stor bärighet på försäkringsföretagen. Ett försäkringsföretags tillgångssida i balansräkningen domineras av finansiella tillgångar och utöver premierna är kapitalavkastningen den viktigaste posten i resultaträkningen (åtminstone vad gäller livförsäkringsrörelse).
Vid införandet av nuvarande regel i 4 kap. 5 § ÅRFL om värdering av placeringstillgångar till ”verkligt värde” (nettoförsäljningsvärdet) fanns ingen principiell erinran mot en sådan värdering. Tvärtom framhöll flertalet remissinstanser att en värdering till verkligt värde är erforderlig för att ge en rättvisande bild av försäkringsföretagens ställning och resultat. Det har också visat sig att denna värderingsprincip fått stort genomslag i försäkringsföretagens externredovisningar. Det finns därför – i likhet med regeringens bedömning för kreditinstitut och värdepappersbolag i prop. 2002/03:121 – starka skäl för att föreslå en tvingande bestämmelse om redovisning av finansiella instrument till verkligt värde i försäkringsföretagen.
23
I försäkringsföretagens placeringstillgångar ingår även derivat och (kontant-) depositioner hos företag som avgivit återförsäkring (cedent).
Tillämpning av IAS i svenska företag SOU 2003:71
152
Finansiella instrument i försäkringsföretag bör därför (i motsvarande utsträckning som i andra finansiella företag) värderas till vad som enligt moderniseringsdirektivet beskrivs som verkligt värde (i princip marknadsvärdet), vilket baseras på IAS 39. Denna värdering skiljer sig något från nuvarande alternativa värdering till ”nettoförsäljningsvärdet” i 4 kap 5 § ÅRFL. Genom IAS-förordningen kommer dock noterade försäkringsbolag att fr.o.m. år 2005 behöva värdera finansiella instrument enligt IAS 39 i koncernredovisningen. Det är således en nödvändighet att ta in nya bestämmelser om verkligt värde som inte förhindrar en tillämpning av IAS 39. Nuvarande innebörd av värdering till verkligt värde i 4 kap 5 § ÅRFL bör därför utmönstras såvitt avser finansiella instrument som kan värderas till verkligt värde enligt 4 kap. 14 a § ÅRL.
En särskild fråga är dock om försäkringsföretagens möjligheter att värdera finansiella instrument till verkligt värde inskränks om 4 kap. 5 § ÅRFL utgår och ersätts av 4 kap. 14 a §. De senare reglerna gör nämligen undantag för finansiella instrument som hålls till förfall och egna lånefordringar. En sådan inskränkning torde dock enligt vår mening kunna godtas.
Möjligheten i 4 kap. 5 § ÅRFL att värdera placeringstillgångar till verkligt värde innefattar för övrigt inte bara finansiella instrument utan även byggnader och mark. Vårt förslag innebär dock att byggnader och mark framgent skall kunna värderas till verkligt värde, om än utan avdrag för beräknade försäljningskostnader, genom att en hänvisning till 4 kap. 14 f § ÅRL införs i ÅRFL. Försäkringsföretagens innehav av byggnader och mark torde omfattas av begreppet förvaltningsfastigheter, även i den mån bolaget själva disponerar lokalerna. Byggnader och mark kan i sådana fall ändå värderas till ”verkligt värde” även om 4 kap. 5 § ÅRFL tas bort.
I likhet med vad som gäller enligt 4 kap. 5 § ÅRFL skulle en tillämpning av 4 kap. 14 a § ÅRL med dess hänvisningar till 14 b § samma kapitel utesluta aktier och andelar i dotter- och intresseföretag från värdering till verkligt värde. Vårt förslag innebär dock att aktier och andelar i intresseföretag får värderas enligt kapitalandelsmetoden (genom en hänvisning till 4 kap. 3 a § ÅRL).
I fråga om placeringstillgångar för vilka livförsäkringstagaren själv bär placeringsrisken saknar direktivet alternativa värderingar. Dessa måste värderas till verkligt värde och bör då värderas enligt de nya bestämmelserna som baseras på IAS 39.
SOU 2003:71 Tillämpning av IAS i svenska företag
153
Sammanfattningsvis innebär vårt förslag att bestämmelserna om värdering av finansiella instrument för försäkringsföretagens del blir tvingande.
Bör anpassningen till IAS genomföras i ÅRKL respektive ÅRFL eller bör den ske genom föreskrifter från Finansinspektionen?
Under utredningsarbetet har framförts förslag om att anpassningen till IAS för de finansiella företagens del borde åstadkommas genom föreskrifter från Finansinspektionen i stället för att göra ändringar i ÅRKL och ÅRFL motsvarande dem som vi föreslår i ÅRL. Vid tillkomsten av årsredovisningslagarna ansågs det dock ur jämförbarhetssynpunkt viktigt med så gemensamma regler som möjligt för olika typer av företag. ÅRKL och ÅRFL borde därför i möjligaste mån bara innehålla bestämmelser av betydelse för de finansiella företagens särart. Ett förslag om att moderniseringsdirektivet för de finansiella företagens del i sin helhet skall införas genom föreskrifter i stället för i lag skulle få till följd att lagarna inte längre ger uttryck för gemensamma regler eller en gemensam systematik. Det kan enligt vår mening inte heller anses lämpligt att t.ex. en så viktig bestämmelse som den om värdering till verkligt värde av vissa andra tillgångar än finansiella instrument införs på annan rättslig nivå än lag. Vi anser därför att ÅRKL:s och ÅRFL:s ramar bör vidgas och moderniseringsdirektivet införas i dessa lagar på motsvarande sätt som i ÅRL. Vi anser dock, såsom anförts i avsnitt 5.6.3, att normgivningssystemet snart bör bli föremål för en översyn, bl.a. mot bakgrund av den i vissa delar oklara strukturen i normgivningshierarkin och den ökade komplexiteten i det samlade regelverket.
Vilka upplysningskrav i ÅRKL och ÅRFL bör alltjämt gälla för de företag som upprättar redovisningen med stöd av IAS-förordningen?
Företag som upprättar års- eller koncernredovisning med stöd av IAS-förordningen skall utöver de tilläggsupplysningar som krävs enligt IAS lämna sådana upplysningar enligt ÅRKL och ÅRFL som saknar motsvarighet i IAS. Såsom anges ovan i avsnitt 5.4.9 bör dock endast sådana tillkommande upplysningar som antingen är nationella och har ett naturligt samband med information som
Tillämpning av IAS i svenska företag SOU 2003:71
154
lämnas någon annanstans i redovisningen eller är av högsta vikt för att uppnå jämförbara redovisningshandlingar (t.ex. uppgifter av corporate governance-karaktär) få lämnas i den redovisningshandling som upprättas med stöd av IAS-förordningen. Övriga upplysningskrav som saknar motsvarighet i IAS får, om de skall behållas, lämnas i en annan handling, t.ex. i förvaltningsberättelsen.
Det kan konstateras att det finns ett antal upplysningar som måste lämnas enligt ÅRKL och ÅRFL som borde kunna utmönstras för de företag som med stöd av IAS-förordningen upprättar redovisningen enligt IAS. Exempelvis sammanfaller enligt vår mening de upplysningskrav som uppställs i 5 kap. 3-5 §§ ÅRKL, med undantag för kraven i 5 kap. 4 § första stycket 3-5, med innehållet i IAS 1, IAS 30 och IAS 32 i sådan grad att det bör vara tillräckligt att upplysningarna lämnas enligt IAS. Under utredningsarbetet har det inte heller framkommit några skäl som talar för att dessa krav även framgent bör gälla för dessa företag. Vi föreslår därför att bestämmelserna i 5 kap. 3 §, 4 § första stycket 1-2 och 6 och andra stycket samt 5 § ÅRKL inte bör gälla för de kreditinstitut och värdepappersbolag som upprättar års- eller koncernredovisning i enlighet med IAS. Vi har även övervägt om det i 2 kap. 1 § och 7 kap. 1 § ÅRKL stadgade nationella kravet på kapitaltäckningsanalys skulle kunna utmönstras för dessa företag, men har stannat för att det för närvarande bör vara kvar (en utförlig motivering lämnas i bilaga 5, avsnitt 3.1).
För försäkringsföretagens del kan på motsvarande sätt ifrågasättas om kravet på upplysningar om resultaträkningens poster (klassanalys) i 5 kap. 5 § ÅRFL bör behållas i koncernredovisningen, särskilt med beaktande av att EG-direktiven endast uppställer ett sådant krav i fråga om årsredovisningen. Även de nationella krav på upplysningar som uppställs i 5 kap. 2 § första stycket punkterna 8 och 9 kan tyckas sakna relevans vid upprättande av en IAS-redovisning. Eftersom vår, och EG-kommissionens, utgångspunkt är att endast sådana tillkommande upplysningskrav som är av stor vikt för att uppnå jämförbara redovisningshandlingar bör kvarstå utöver de omfattande krav på tilläggsupplysningar som uppställs i IAS föreslår vi att även dessa utmönstras. Även bestämmelsen i 3 § samma kapitel kan tyckas sakna relevans. Innehållet i denna paragraf överensstämmer även till viss del med innehållet i 5 kap. 3 § ÅRKL vilken vi föreslår skall undantas från tillämpning för de aktuella företagen. Vi föreslår
SOU 2003:71 Tillämpning av IAS i svenska företag
155
därför att inte heller 5 kap. 3 § ÅRFL skall gälla framgent för de försäkringsföretag som omfattas av IAS-förordningen.
Även resultatanalysen (6 kap. 3 § ÅRFL) innehåller huvudsakligen sådan information som de företag som upprättar redovisning enligt IAS ändå måste lämna enligt IASB:s regelverk, närmare bestämt IAS 14, Segment Reporting. Detta talar för att ett sådant företag bör kunna undantas från kravet på resultatanalys. Finansinspektionen har emellertid under utredningens gång motsatt sig ett sådant förslag och vi föreslår därför i stället att ett företag inte skall behöva upprätta en särskild resultatanalys förutsatt att den information som skall lämnas i analysen i stället lämnas på annan plats i årsredovisningen. En förutsättning är dock att företaget lämnar uppgift i förvaltningsberättelsen om var i redovisningen upplysningarna återfinns. Om det i den praktiska tillämpningen visar sig att IAS 14 innehåller samma informationskrav som resultatanalysen, eller om den tillkommande information som analysen innehåller bedöms som oväsentlig och kan undvaras, bör lagstiftaren överväga att uttryckligen upphäva kravet på resultatanalys i vart fall för de företag som upprättar årsredovisning med tillämpning av IAS fullt ut.
De bestämmelser i 5 kap. ÅRKL som vi föreslår alltjämt skall gälla för de företag som upprättar års- eller koncernredovisning med stöd av IAS-förordningen gäller sammanfattningsvis bl.a. hänvisningarna till ÅRL:s krav på uppgifter om taxeringsvärden (4 §), om lån till ledande befattningshavare (12 §), om medelantalet anställda fördelat på män och kvinnor (18 §), om könsfördelningen bland ledande befattningshavare (18 b §) samt om avgångsvederlag, pensioner och andra ersättningar till personer i företagets ledning samt till företagets revisorer (20 § första stycket 1och andra stycket, 21-25 §§) samt bestämmelserna i 5 kap. ÅRKL om särskilda regler om tilläggsupplysningar (2 § 2 och 3), om skulder och indelning av eget kapital (4 § 3-5) samt om intresse- och koncernföretag (6 §). Samma upplysningskrav kommer även framgent att gälla för årsredovisningen i det fall denna upprättas med tillämpning av IAS. I årsredovisningen skall dessutom genom hänvisningar till 5 kap. ÅRL uppgifter om dotterföretag och vissa andra företag (8-9 §§), om sjukfrånvaro (18 a §) och om moderföretag (26 §) lämnas.
De bestämmelser i 5 kap. ÅRFL som vi föreslår alltjämt skall gälla för de företag som upprättar års- eller koncernredovisning med stöd av IAS-förordningen gäller sammanfattningsvis bl.a.
Tillämpning av IAS i svenska företag SOU 2003:71
156
hänvisningarna till ÅRL:s krav på uppgifter om taxeringsvärden (4 §), om lån till ledande befattningshavare (12 §), om medelantalet anställda fördelat på män och kvinnor (18 §), om könsfördelningen bland ledande befattningshavare (18 b §) samt om avgångsvederlag, pensioner och andra ersättningar till personer i företagets ledning samt till företagets revisorer (20 § första stycket 1och andra stycket, 21-25 §§) samt bestämmelserna i 5 kap. ÅRFL om särskilda regler om tilläggsupplysningar (2 § 2 och 6), om eget kapital och avsättningar (4 § 1-3 och 8-9) samt om koncern- och intresseföretag (6 §). Samma upplysningskrav kommer även framgent att gälla för årsredovisningen i det fall denna upprättas med tillämpning av IAS. I årsredovisningen skall dessutom lämnas en klassanalys (5 §) samt, genom hänvisningar till 5 kap. ÅRL, uppgifter om dotterföretag och vissa andra företag (8-9 §§), om sjukfrånvaro (18 a §) och om moderföretag (26 §).
Vad som har framkommit under utredningsarbetet, nämligen att upplysningskraven i ÅRKL och ÅRFL å ena sidan och IAS å den andra sidan delvis överlappar varandra medför att de svenska kraven bör bli föremål för en noggrann översyn, och om möjligt gallring, i det fortsatta lagstiftningsarbetet och Finansinspektionens föreskriftsarbete.
24
Särskilt kraven på resultatanalys och klassanalys för
försäkringsföretag bör ses över mot bakgrund av de krav på rörelsegrensrapportering som följer av IAS 14. En utgångspunkt i det fortsatta arbetet bör vara att den externa redovisningen bara skall innehålla sådan information som är väsentlig från investerarsynpunkt. Sådan information som bedöms som betydelsefull i ett tillsynsperspektiv bör Finansinspektionen införskaffa på annat sätt.
Vilka ändringar bör göras i ÅRKL och ÅRFL?
De förslag till åtgärder i ÅRKL och ÅRFL som vi lämnar syftar till att undanröja de hinder som föreligger mot en direkt tillämpning av IAS. Våra förslag tar endast sikte på att undanröja konflikter som är föranledda av nu gällande IAS. Några av åtgärderna är föranledda av det s.k. moderniseringsdirektivet, medan andra grundas på den konfliktinventering som redovisas i bilaga 5. Det kan enligt vår mening inte anses ingå i vårt uppdrag att vidta andra ändringar till följd av moderniseringsdirektivet än som kan anses nödvändiga för
24
En sådan översyn torde till följd av upplysningskravens komplexitet och omfattning vara mycket resurskrävande.
SOU 2003:71 Tillämpning av IAS i svenska företag
157
att vidga ÅRKL:s och ÅRFL:s ramar för en tillämpning av IAS. Såsom anförts ovan har vi dock i ett avseende gått ett steg längre och föreslagit att det införs en tvingande regel om värdering av finansiella instrument till verkligt värde för försäkringsföretagen. En annan därmed sammanhängande fråga är huruvida den nuvarande skyldigheten för försäkringsföretag att sätta av vissa orealiserade vinster till en särskild fond för orealiserade vinster under bundet eget kapital bör vara kvar. I denna fråga gör vi följande bedömning.
Enligt gällande bestämmelser i ÅRFL skall orealiserade vinster och förluster redovisas i resultaträkningen. I samband med att försäkringsdirektivet genomfördes i svensk lag gjordes bedömningen att orealiserade vinster skulle behandlas på samma sätt som uppskrivningsfond, nämligen att sådana skulle sättas av till en bunden fond och därmed inte bli föremål för utdelning. Således skall enligt 4 kap 6 § ÅRFL vinst som uppkommer till följd av att det bokförda värdet överstiger anskaffningsvärdet vid en värdering till verkligt värde sättas av till en bunden fond (Fond för orealiserade vinster) genom en omföring inom eget kapital.
Enligt moderniseringsdirektivet skall orealiserade vinster och förluster som uppkommer vid en värdering till verkligt värde som huvudregel redovisas i resultaträkningen. Vissa slag av värdeförändringar på säkringsinstrument (kassaflödessäkringar) och på nettoinvesteringar i en utländsk enhet skall dock redovisas direkt mot eget kapital i en fond för verkligt värde. Vidare får värdeförändringar på finansiella instrument som inte innehas för handelsändamål (tradingverksamhet) och som inte är ett derivatinstrument redovisas antingen i resultaträkningen eller direkt mot fonden för verkligt värde. Flertalet orealiserade vinster som enligt gällande bestämmelser förs till bundet eget kapital skall enligt de nya värderingsreglerna i direktivet, som baseras på IAS 39, redovisas som fritt eget kapital.
Den nuvarande fonden för orealiserade vinster är svår att förena med moderniseringsdirektivets fond för verkligt värde. Någon motsvarande fond under bundet eget kapital har heller inte införts i andra EU-länder. Eventuella verksamhetsspecifika konsekvenser kan dessutom tas om hand inom ramen för de särskilda solvensregler som gäller för försäkringsföretag. Mot denna bakgrund finns det knappast några särskilda skäl som motiverar en annan lösning för försäkringsföretagen än vad som föreslås gälla för övriga finansiella företag (se prop. 2002/03:121, Redovisning och värdering av
Tillämpning av IAS i svenska företag SOU 2003:71
158
finansiella instrument). Fonden för orealiserade vinster i 4 kap 6 § ÅRFL bör därmed utmönstras i samband med att de nya värderingsreglerna om finansiella instrument införs i ÅRFL.
Nedan sammanfattas i korthet de ändringar som vi föreslår i ÅRKL och ÅRFL. För kommentarer till de förslagna ändringarna hänvisas till författningskommentaren och till konfliktinventeringen i bilaga 5.
Föreslagna åtgärder i ÅRKL:
• det införs en hänvisning till IAS-förordningen i fråga om noterade företags koncernredovisning. I samma bestämmelse anges vilka bestämmelser i ÅRKL som alltjämt skall gälla för de företag som upprättar koncernredovisning med tillämpning av IAS,
• det införs en bestämmelse av innebörd att icke-noterade företag får upprätta koncernredovisning enligt IAS samt en hänvisning till föregående bestämmelse om vilka regler i ÅRKL som alltjämt skall gälla för de företag som upprättar koncernredovisning med tillämpning av IAS,
• det införs en bestämmelse av innebörd att alla företag får upprätta årsredovisning enligt IAS. Vidare anges vilka bestämmelser i ÅRKL som alltjämt skall gälla för de företag som upprättar årsredovisning med tillämpning av IAS,
• en bestämmelse införs som gör det möjligt att, som alternativ till nuvarande uppställningsform för balansräkningen, ställa upp posterna på grundval av deras beskaffenhet och rangordnade efter deras relativa likviditet,
• en hänvisning införs till en ny bestämmelse i ÅRL som gör det möjligt att i årsredovisningen redovisa aktier och andelar i intresseföretag enligt kapitalandelsmetoden,
• en hänvisning införs till en ny bestämmelse i ÅRL som innebär att det blir möjligt att värdera andra tillgångar än finansiella instrument till verkligt värde,
• en hänvisning införs till en ny bestämmelse i ÅRL som innebär att ett företag som tillämpar IAS inte behöver lämna vissa upplysningar i förvaltningsberättelsen om den information som skall lämnas däri i stället lämnas på annan plats i redovisningen, samt
• möjligheten att i koncernredovisningen i vissa fall redovisa förvärv av dotterföretag enligt kapitalandelsmetoden tas bort.
SOU 2003:71 Tillämpning av IAS i svenska företag
159
Föreslagna åtgärder i ÅRFL:
• det införs en hänvisning till IAS-förordningen i fråga om noterade företags koncernredovisning. I samma bestämmelse anges vilka bestämmelser i ÅRFL som alltjämt skall gälla för de företag som upprättar koncernredovisning med tillämpning av IAS,
• det införs en bestämmelse av innebörd att icke-noterade företag får upprätta koncernredovisning enligt IAS samt en hänvisning till föregående bestämmelse om vilka regler i ÅRFL som alltjämt skall gälla för de företag som upprättar koncernredovisning med tillämpning av IAS,
• det införs en bestämmelse av innebörd att alla företag får upprätta årsredovisning enligt IAS. Vidare anges vilka bestämmelser i ÅRFL som alltjämt skall gälla för de företag som upprättar årsredovisning med tillämpning av IAS,
• ett företag behöver inte upprätta resultatanalys om den information som skall lämnas i analysen i stället lämnas på annan plats i årsredovisningen,
• en hänvisning införs till en ny bestämmelse i ÅRL som gör det möjligt att i årsredovisningen redovisa aktier och andelar i intresseföretag enligt kapitalandelsmetoden,
• en hänvisning införs till de föreslagna bestämmelserna i ÅRL om värdering av finansiella instrument till verkligt värde och om värdering av säkrade poster, med tillägget att bestämmelsen om värdering till verkligt värde är tvingande,
• en hänvisning införs till en ny bestämmelse i ÅRL som innebär att det blir möjligt att värdera vissa andra tillgångar än finansiella instrument till verkligt värde,
• en bestämmelse införs av innebörd att, vid tillämpning av nämnda bestämmelser i ÅRL om värdering till verkligt värde, placeringstillgångar för vilka livförsäkringstagaren bär placeringsrisken alltid skall värderas till verkligt värde,
• en bestämmelse införs av innebörd att det skall bli möjligt att göra undantag från kravet att samma värderingsprincip skall tillämpas på alla placeringstillgångar som ingår i en och samma post under C I i balansräkningen eller som föregås av en arabisk siffra, under förutsättning att någon tillgång som ingår i posten värderas till verkligt värde enligt bestämmelserna i ÅRL,
• fonden för orealiserade vinster upphävs,
• hänvisningar införs till föreslagna bestämmelser i ÅRL om tilläggsupplysningar avseende innehav av finansiella instrument, derivat-
Tillämpning av IAS i svenska företag SOU 2003:71
160
instrument, vissa finansiella anläggningstillgångar samt om fond för verkligt värde,
• en hänvisning införs till en ny bestämmelse i ÅRL som innebär att ett företag som tillämpar IAS inte behöver lämna vissa upplysningar i förvaltningsberättelsen om den information som skall lämnas däri i stället lämnas på annan plats i redovisningen, samt
• möjligheten att i koncernredovisningen i vissa fall redovisa förvärv av dotterföretag enligt kapitalandelsmetoden tas bort.
Effekter på det svenska normgivningssystemet SOU 2003:71
170
Ingrid Bonde, har på uppdrag av Finansdepartementet gjort en översyn av Finansinspektionens roll och resursbehov vilken presenteras i betänkandet Framtida finansiell tillsyn, SOU 2003:22. I betänkandet föreslår hon att den tillsyn som följer av IAS-förordningen, i fråga om allmänna företag, bör ankomma på Bokföringsnämnden och att Bokföringsnämnden kommer att behöva ökade resurser för att klara detta. Vilka organisationsförändringar och resurstillskott som förslaget medför bör enligt henne utredas skyndsamt. Hon anser det också naturligt att Bokföringsnämnden skall ha möjlighet att delegera tillsynsuppgifter till ett organ som Redovisningsrådets nybildade s.k. review panel (se följande stycke). Detta blir dock enligt henne en fråga för den nya myndigheten eller dess huvudman att ta ställning till.
Panelen för övervakning av finansiell rapportering som bildades i april 2003 är vid sidan av Redovisningsrådet och Akutgruppen en självständig enhet under Föreningen för utvecklande av god redovisningssed. Panelen har till uppgift att övervaka den finansiella rapporteringen hos de noterade bolagen. Som ett led häri kommer en årlig genomgång av årsredovisningar att göras. Undersökningen kommer att redovisas i en årsrapport. Panelen skall övervaka att svenska aktiebolag, som har aktier inregistrerade eller noterade vid Stockholmsbörsen eller vid annan svensk börs eller auktoriserad marknadsplats, upprättar finansiella rapporter i enlighet med Redovisningsrådets rekommendationer samt tillämplig lag eller annan författning. Panelen skall pröva ärenden rörande felaktigheter och avvikelser som direkt eller indirekt förelagts panelen eller som på annat sätt uppmärksammats. Prövningen kommer i första hand att baseras på publicerat material, men förtydliganden och kompletteringar beträffande sakförhållanden av betydelse kan med stöd av noteringsavtalen inhämtas från de noterade bolagen. Panelens uttalanden kommer att offentliggöras. Eventuella sanktioner utdöms av börsen eller marknadsplatsen med stöd av panelens uttalanden och utredningar.
Sammanfattningsvis torde effekterna av IAS-förordningen bli att Redovisningsrådet upphör med att ge ut rekommendationer men fungerar som länk mellan svenska företag och IASB, att akutgruppen endast gör uttalanden avseende redovisningsfrågor av nationell natur och fungerar som länk mot IFRIC samt att Panelen för övervakning av finansiell rapportering kan bli involverad i tillsynsapparaten.
SOU 2003:71 Effekter på det svenska normgivningssystemet
171
7.3 Bokföringsnämndens framtida roll
Bokföringsnämnden är en statlig myndighet och har idag det yttersta ansvaret för utvecklandet av god redovisningssed i företagens bokföring och offentliga redovisning. Bokföringsnämndens arbete inriktas bl.a. på redovisningsfrågor beträffande bokföringsskyldiga som inte ingår i Redovisningsrådets målgrupp, och främst då mindre och medelstora företag samt stiftelser och föreningar.
I den mån Redovisningsrådets arbetsuppgifter begränsas till följd av att IAS-förordningen blir tillämplig kommer därför även Bokföringsnämndens arbete att påverkas. För tiden fram till år 2005 torde Redovisningsrådet främst komma att uppdatera gällande rekommendationer. Därefter kommer Redovisningsrådet med all sannolikhet inte att fortsätta att ge ut rekommendationer för års- och koncernredovisningen i noterade företag. I fråga om koncernredovisningen i noterade företag övertas ansvaret av IASB. Det kommer dock även i framtiden att finnas ett behov av svensk kompletterande normgivning beträffande årsredovisningen i noterade företag. Hittills har Redovisningsrådet gjort de anpassningar av standarderna till svenska förhållanden som har varit nödvändiga av bl.a. skatteskäl. Detta ansvar kommer i stället att falla på Bokföringsnämnden. Även för företag som genom sin storlek har ett stort allmänt intresse utan att omfattas av IASförordningen, kommer ett behov av allmänna råd för upprättande av såväl års- som koncernredovisningen att finnas. Det antal företag som tillhör denna kategori torde inte vara så stort men de kommer likväl att ha behov av vägledning. Även denna uppgift kommer att falla på Bokföringsnämnden. Dessa ytterligare arbetsuppgifter kommer att leda till ett ökat resursbehov för Bokföringsnämnden. När det gäller frågan om på vilket sätt Bokföringsnämnden kommer att lösa det tillkommande behovet av vägledning för de angivna kategorierna av företag (dvs. noterade företag, såvitt gäller årsredovisningen, samt icke-noterade företag av stort allmänt intresse, såvitt gäller både årsredovisningen och koncernredovisningen) kan vi i dagsläget endast spekulera. En trolig utveckling torde vara att Redovisningsrådets rekommendationer på något sätt får leva kvar till dess att Bokföringsnämnden har utfärdat nya allmänna råd eller gjort en översyn av nuvarande allmänna råd i syfte att anpassa dem även för dessa tillkommande kategorier av företag och redovisningshandlingar. Ett alternativ kan vara att dessa företag får tillämpa Bokföringsnämndens allmänna
Effekter på det svenska normgivningssystemet SOU 2003:71
172
råd för stora icke-noterade företag.
3
Det finns dock stora
organisatoriska och verksamhetsmässiga skillnader liksom skillnader i intressentkretsens storlek och sammansättning mellan de företag som ingår i rådets målgrupp och de som av Bokföringsnämnden betecknas som stora icke-noterade företag, vilket möjligen talar emot en sådan lösning.
Vid sidan av de uppgifter som Bokföringsnämnden, enligt vad som nyss sagts, kan förväntas överta från Redovisningsrådet, har Bokföringsnämnden redan idag den mycket viktiga uppgiften att ge ut råd och anvisningar för de mindre företagens redovisning. Dessa företags behov av vägledning torde knappast minska i framtiden utan tvärtom öka i takt med att IAS får mer och mer genomslag i svensk redovisning samtidigt som ÅRL:s karaktär av ramlagstiftning bibehålls. Det är utomordentligt viktigt att redovisningsreglerna för de mindre företagen skrivs och presenteras på ett sätt som är anpassat just för dem och deras förhållanden och behov. Nyttan av informationsgivningen måste synliggöras och regelverket måste göras så enkelt och lättbegripligt som möjligt. Enligt vår uppfattning är detta kanske Bokföringsnämndens viktigaste uppgift i framtiden. De större företagen har ofta både egen kompetens i redovisningsfrågor och ekonomiska förutsättningar att skaffa sig nödvändig hjälp. Men för de mindre företagen har Bokföringsnämnden ett särskilt ansvar. Vi välkomnar därför de planer som Bokföringsnämnden har på att skapa en heltäckande och sammanhållen vägledning för de mindre företagens redovisning. Ett bra exempel på att det är möjligt att samla redovisningsregler för vissa kategorier av företag i en sammanhållen standard är Bokföringsnämndens projekt för enskilda firmor.
4
I den nyss nämnda utredningen om Framtida finansiell tillsyn föreslås att den tillsyn som följer av IAS-förordningen i fråga om allmänna företag bör ankomma på Bokföringsnämnden. Utredaren är dock inte främmande för tanken att Bokföringsnämnden skall ha möjlighet att delegera tillsynsuppgiften till Redovisningsrådets nybildade panel. Om Bokföringsnämnden inte godtas som behörig myndighet på redovisningsområdet föreslås, i andra hand, Bokföringsnämnden bli inkorporerad i Finansinspektionen. Även den föreslagna organisationen av tillsynen kommer således, om den
3
Enligt Bokföringsnämndens allmänna råd BFNAR 2000:2 ingår i gruppen stora icke-
noterade företag
inte sådana icke-noterade företag av stort allmänt intresse som ingår i
Redovisningsrådets målgrupp.
4
Projektet omfattar företag som inte har fler än tio anställda och vars nettotillgångar inte
överstiger 24 miljoner kronor.
SOU 2003:71 Effekter på det svenska normgivningssystemet
173
genomförs, att leda till ett ökat resursbehov för Bokföringsnämnden.
Sammanfattningsvis kommer IAS-förordningen och Redovisningsrådets minskade verksamhet att innebära en ökad arbetsbelastning för Bokföringsnämnden genom att nämnden övertar ansvaret för årsredovisningen i noterade företag samt års- och koncernredovisningen i icke-noterade företag av stort allmänt intresse. Den ökande komplexiteten i redovisningslagstiftningen medför också ett ökat behov av normgivning för de mindre företagen. Särskilt viktigt är det som vi ser det att Bokföringsnämnden får sätta sina planer i verket och på allvar ta sig an dessa företag och förse dem med ett heltäckande regelverk som är begripligt, användbart och anpassat efter deras förhållanden och intressentkrets. Vi bedömer det som ytterst viktigt att nämnden tilldelas väsentligt ökade resurser i framtiden. I annat fall riskerar det tillkommande normgivningsarbete som följer av IAS-förordningen, och rådets neddragning, att sluka nämndens resurser på bekostnad av det minst lika viktiga arbetet med att ta fram vettiga regler för de små och medelstora företagen. Den bedömning som Bokföringsnämnden har gjort och redovisat för utredningen är att nämnden i vart fall under en inledningsfas om ungefär tre till fem år behöver tilldelas ytterligare resurser motsvarande uppskattningsvis fem till sju heltidstjänster. Vilket tillskott av mer permanent karaktär som kommer att behövas i framtiden är det i dagsläget omöjligt att uttala sig om. Om utvecklingen på redovisningsområdet fortgår i samma takt som under de senaste tio åren kommer det dock att finnas sysselsättning för en betydligt större bokföringsnämnd än dagens.
7.4 Finansinspektionens framtida roll
Finansinspektionen har idag ansvaret för utvecklandet av god redovisningssed i sådana företag som omfattas av ÅRKL och ÅRFL i den utsträckning det är påkallat av dessa företags särart. Målgruppen omfattar således både noterade och icke-noterade finansiella företag. Finansinspektionen utfärdar såväl allmänna råd som bindande föreskrifter.
Av Finansinspektionens allmänna råd (FFFS 2002:21 och FFFS 2002:22) framgår att finansiella företag bör tillämpa Bokföringsnämndens allmänna råd om inte annat följer av lag, annan författ-
Effekter på det svenska normgivningssystemet SOU 2003:71
174
ning eller Finansinspektionens allmänna råd. Av Finansinspektionens allmänna råd samt av hänvisningen till Bokföringsnämndens allmänna råd följer att noterade finansiella företag skall tillämpa Redovisningsrådets rekommendationer samt uttalanden från akutgruppen vid upprättande av års- och koncernredovisning, dock med vissa anpassningar av hänsyn till de finansiella företagens särart. Icke-noterade finansiella företag får tillämpa Redovisningsrådets rekommendationer och akutgruppens uttalanden och om de inte gör det skall de tillämpa Bokföringsnämndens allmänna råd. Vissa särskilt angivna rekommendationer från Redovisningsrådet bör dock tillämpas även av större icke-noterade finansiella företag.
För de noterade finansiella företagen innebär IAS-förordningen och den sannolika neddragningen av Redovisningsrådets verksamhet fr.o.m. år 2005 dels att utformningen av koncernredovisningen kommer att bestämmas av IASB, dels att ett behov av vägledning för upprättande av årsredovisningen kommer att uppstå. Även icke-noterade företag som genom sin storlek har ett stort allmänt intresse och därför har tillämpat Redovisningsrådets rekommendationer kommer att sakna vägledning efter år 2005 då IAS-förordningen blir tillämplig.
Redovisningsrådets uppgift att ge ut rekommendationer för koncernredovisningen i noterade företag kommer som sagt att övertas av IASB. Eftersom IAS skall gälla med samma dignitet som lag för de företag som tillämpar IAS med stöd av förordningen kommer visserligen alla föreskrifter som Finansinspektionen utfärdat och som ryms inom IAS tillämpningsområde automatiskt att sättas åt sidan utan att några åtgärder behöver vidtas från Finansinspektionens sida. Finansinspektionen måste dock se över de hänvisningar som finns i Finansinspektionens allmänna råd till Redovisningsrådets rekommendationer samt överväga vilka kompletterande krav av hänsyn till de finansiella företagens särart som kan och bör vara kvar vid en direkt tillämpning av IAS. Dessa överväganden måste göras i fråga om innehållet i såväl föreskrifterna som de allmänna råden. Detta arbete kommer under en övergångstid sannolikt att kräva omfattande resurser.
Såsom redovisats ovan kommer enligt vår bedömning Bokföringsnämnden att ta över ansvaret från Redovisningsrådet för att ge vägledning i fråga om årsredovisningen i noterade företag samt för års- och koncernredovisningen i icke-noterade företag av stort allmänt intresse. Den nuvarande hänvisningen i Finansinspektionens allmänna råd till Bokföringsnämndens allmänna råd bör
SOU 2003:71 Effekter på det svenska normgivningssystemet
175
således vara kvar och innebär att de lösningar som Bokföringsnämnden avser att genomföra för de företag och redovisningshandlingar som s.a.s. ”kommer i kläm”, i vart fall inledningsvis, då IAS-förordningen börjar tillämpas även får genomslag för de finansiella företagen. Såsom angetts ovan torde en trolig utveckling därvid vara att Redovisningsrådets rekommendationer får leva kvar i avvaktan på nya allmänna råd från Bokföringsnämnden. För Finansinspektionens del blir således följden av att Bokföringsnämnden tar över denna uppgift av Redovisningsrådet att Finansinspektionen, på samma sätt som idag, vid behov måste anpassa de regler som gäller för företag i allmänhet till de förhållanden som gäller för finansiella företag. Denna uppgift kommer inte att förändras p.g.a. att Redovisningsrådet upphör med att ge ut rekommendationer. Däremot kommer uppgiften temporärt att kräva en större arbetsinsats eftersom innehållet i de allmänna råd Bokföringsnämnden så småningom kommer att utfärda för dessa företag måste jämföras med innehållet i Redovisningsrådets rekommendationer för att bedöma om ytterligare anpassningar av hänsyn till de finansiella företagens förhållanden bör göras utöver de som redan framgår av Finansinspektionens föreskrifter och allmänna råd. Uppgiften är dock av övergångskaraktär och det fortlöpande anpassningsarbete som Finansinspektionen därefter skall bedriva följer av det ansvar inspektionen har redan idag och är inte en följd av att Redovisningsrådet upphör med sin rekommendationsutgivning.
I den tidigare nämnda utredningen om Framtida finansiell tillsyn föreslås att den tillsyn som följer av IAS-förordningen för de finansiella företagens del skall utövas av Finansinspektionen samt görs bedömningen att Finansinspektionen kommer att behöva ökade resurser för att klara detta.
Sammanfattningsvis kommer IAS-förordningen och Redovisningsrådets minskade verksamhet i ett inledningsskede att medföra ett behov av ytterligare resurser medan förändringarna på sikt främst innebär att de anpassningar p.g.a. de finansiella företagens särart som Finansinspektionen har gjort av Redovisningsrådets rekommendationer i stället skall göras av Bokföringsnämndens allmänna råd.
Effekter på det svenska normgivningssystemet SOU 2003:71
176
7.5 Våra slutsatser och förslag
Av det ovan anförda kan slutsatsen dras att det faktum att Redovisningsrådet förväntas upphöra med sin verksamhet att utfärda rekommendationer baserade på IAS/IFRS på sikt främst kommer att innebära en ökad arbetsbelastning för Bokföringsnämnden såsom den myndighet som har det yttersta ansvaret för utvecklandet av god redovisningssed. Något skäl att förändra det grundläggande och nyligen inrättade systemet med Bokföringsnämnden som den ytterst ansvariga myndigheten på redovisningsområdet kan vi inte se i dagsläget. I stället anser vi att Bokföringsnämnden bör tilldelas ökade resurser för att klara av den ökade arbetsbelastning som enligt ovan blir en följd av att Redovisningsrådet sannolikt upphör med sin rekommendationsutgivning. En bedömning av storleken av resursbehovet görs i avsnitt 7.3 ovan. Även Finansinspektionen kommer under en övergångsperiod att behöva ytterligare resurser för att klara av den ökade arbetsbelastningen.
När det gäller frågan om vilken myndighet eller annat organ som bör tillerkännas den tillsynsuppgift som följer av punkt 16 i inledningen till IAS-förordningen anser vi inte att det är en fråga som det ankommer på oss att besvara. Vi har dock inget att invända mot Ingrid Bondes förslag att lägga uppgiften på Bokföringsnämnden, såvitt gäller de allmänna företagen. I så fall kommer det givetvis att ställa krav på ytterligare resurstilldelning till nämnden.
177
8 Effekter på andra rättsområden än redovisning
8.1 Inledning
I våra direktiv uttalas att det inte kan uteslutas att en övergång till IAS-redovisning får effekter även för annan lagstiftning än sådan som direkt tar sikte på redovisning, främst viss associationsrättslig lagstiftning. I vårt arbete ingår att inventera de frågor som kan behöva analyseras närmare i annat sammanhang men inte att lämna några förslag till lagändringar.
Ändringar i redovisningslagstiftningen och förändringar av god redovisningssed kan få betydelse även på andra områden än de som rör redovisning. Detta är fallet om lagstiftaren har valt att låta redovisningen ligga till grund för ett visst förhållande eller för prövningen av en viss fråga. Det har under utredningens gång utkristalliserats fyra områden där redovisningen och förändringar i denna har särskilt stor betydelse. Dessa områden är företagsbeskattningen, reglerna om kapitaltäckning m.m. i finansiella företag samt utdelningsreglerna och likvidationsbestämmelserna i aktiebolagslagen (ABL).
1
Skatterelaterade frågor som en övergång till IAS-redovisning, eller ett ökat inflytande av IAS inom svensk redovisning, väcker behandlas i avsnitten 3.4 och 5.3.2. När det gäller effekter på kapitaltäckningen i finansiella företag hänvisas till avsnitt 5.7.2. I det följande behandlas frågan om hur den ökande användningen av IAS i redovisningen bör påverka utformningen och tillämpningen av utdelningsreglerna och likvidationsbestämmelserna i ABL. Vi vill också påpeka att vårt förslag till ändrad koncerndefinition för redovisningsändamål bör föranleda en översyn av koncerndefinitionerna i bl.a. ABL, lagen om ekonomiska föreningar, stiftelselagen samt bank- och försäkringslagstiftningen.
1
Resonemanget i det följande kan ha bäring på andra företagsformer, ekonomiska föreningar
och stiftelser. Av tidsskäl har vi begränsat våra överväganden till aktiebolag och finansiella företag (oavsett företagsform).
Effekter på andra rättsområden än redovisning SOU 2003:71
178
8.2 Utdelningsreglerna och Aktiebolagskommitténs förslag (SOU 1997:168)
Enligt 12 kap. 2 § första stycket ABL får utdelning till aktieägarna inte överstiga vad som i fastställd balansräkning och, i fråga om moderbolag som skall upprätta koncernredovisning, i fastställd koncernbalansräkning för det senaste räkenskapsåret redovisas som bolagets eller koncernens nettovinst för året, balanserad vinst och fria fonder med avdrag för;
1. redovisad förlust,
2. belopp som enligt lag eller bolagsordning skall avsättas till bundet
eget kapital eller, i fråga om moderbolag, belopp som av det fria egna kapitalet i koncernen enligt årsredovisningarna för företag inom denna skall överföras till bundet eget kapital,
3. belopp som enligt bolagsordningen annars skall användas för
något annat ändamål än utdelning till aktieägarna.
Enligt paragrafens andra stycke får vinstutdelning inte ske med så stort belopp att utdelningen med hänsyn till bolagets eller koncernens konsolideringsbehov, likviditet eller ställning i övrigt står i strid med god affärssed.
Begränsningsregeln i 12 kap. 2 § första stycket brukar benämnas ”beloppsspärren” medan regeln i andra stycket benämns ”försiktighetsregeln”.
Aktiebolagskommittén har i sitt delbetänkande Vinstutdelning i aktiebolag (SOU 1997:168) lämnat följande förslag till förändringar i utdelningsreglerna.
När det gäller beloppsspärren föreslås att utdelning inte får genomföras om det inte finns full täckning för det bundna egna kapitalet efter utdelningen i stället för som idag att utdelningen inte får överstiga redovisat fritt eget kapital. Det huvudsakliga skälet till att kommittén föreslår en ändring av reglerna i detta hänseende är att förekommande utdelningar av s.k. sakvärden, dvs. annat än pengar, orsakat omfattande tolkningsproblem.
Beträffande försiktighetsregeln föreslår kommittén den ändringen att en utdelning, även om hinder inte möter enligt beloppsspärren, får ske endast i den mån det med hänsyn till bolagets (koncernens) konsolideringsbehov, likviditet och ställning i övrigt framstår som försvarligt. Därvid skall särskilt beaktas de krav som verksamhetens art, omfattning och risker ställer på storleken av det egna kapitalet.
SOU 2003:71 Effekter på andra rättsområden än redovisning
179
Kommittén föreslår att ett bolag skall lämna upplysningar i förvaltningsberättelsen om hur försiktighetsregeln påverkat förslaget till resultatdisposition. Vidare skall förslaget i förekommande fall innehålla upplysningar om hur stor del av det egna kapitalet som beror på att vissa i berättelsen angivna tillgångar eller skulder upptagits till marknadsvärdet på balansdagen eller värderats till balansdagens kurs.
Aktiebolagskommittén föreslår vidare att beloppsspärrens koppling till koncernredovisningen, den s.k. koncernspärren, avskaffas. Ett skäl till detta är att det idag gäller omfattande undantag från skyldigheten att upprätta koncernredovisning enligt ÅRL. Ett annat argument som kommittén för fram är att den svenska ordningen avviker från rättsläget i andra europeiska länder. Kommitténs förslag innebär att omfattningen av en utdelning vid prövningen av beloppsspärren skall bestämmas på ett och samma sätt för alla moderföretag, nämligen med utgångspunkt i moderföretagets egen balansräkning. Liksom hittills är försiktighetsregeln tillämplig också på dessa fall, vilket för ett moderföretag innebär att bolaget har att beakta den samlade ekonomiska ställningen i koncernen, och detta även i det fall moderbolaget inte behöver upprätta någon koncernredovisning.
Aktiebolagskommitténs förslag bereds för närvarande inom Justitiedepartementet.
8.3 Justitiedepartementets promemoria Vinstutdelningsreglerna och utvecklingen på redovisningsområdet (oktober 2002)
I en på uppdrag av Justitiedepartementet upprättad promemoria hösten 2002 föreslås ytterligare förändringar i utdelningsreglerna. Bakgrunden till detta utredningsarbete var bl.a. den ökade internationaliseringen av företagens redovisning. Utredarens uppdrag var att göra en analys av lämpligt samband mellan redovisnings- och vinstutdelningsreglerna med hänsyn till pågående förändringar på redovisningsområdet däribland IAS-förordningen.
Utredaren pekar på att utvecklingen på redovisningsområdet har inneburit en förskjutning i synsättet på vad som är tillgångar och skulder samt när värdeförändringar på dessa skall rapporteras i redovisningen. Det dominerande syftet med redovisningsreglerna är att ge investerare och andra beslutsfattare underlag för sina
Effekter på andra rättsområden än redovisning SOU 2003:71
180
beslut om ägande och andra relationer med bolaget. Utdelningsreglerna i ABL är å andra sidan renodlade borgenärsskyddsregler som syftar till att förhindra värdeöverföringar som kan skada borgenärerna. För att en utdelning skall vara försvarlig fordras därför att bolaget beaktar de krav som verksamhetens art, omfattning och risker ställer på storleken av det egna kapitalet. Vidare skriver utredaren (se sammanfattningen):
Den utveckling som äger rum på redovisningsområdet är positiv för borgenärerna. Redovisningen av verkliga värden tillsammans med andra regler som bl.a. belyser hur det egna kapitalet är sammansatt och förändrats över åren bidrar till ett bättre beslutsunderlag inte bara för ägarna utan också för borgenärerna. Det redovisade resultatet kan dock inte okritiskt läggas till grund för utdelning. Ett starkt skäl för detta är att frågan om vad som är fritt resp. bundet eget kapital kommer att bli allt svårare att bedöma utifrån redovisningen. Detta är inte heller nödvändigt vid tillämpningen av en borgenärsskyddsregel av det slag som 14 kap. 3 § aktiebolagslagen utgör. Enligt min mening bör man så långt det är möjligt undvika att föreskriva att vissa poster i redovisningen skall vara bundet eget kapital. Jag är således enig med såväl Aktiebolagskommittén som Justitiedepartementet i pågående lagstiftningsarbete (Ds 2002:42) om att det inte behövs någon särreglering av orealiserade vinster. En utökad försiktighetsregel i kombination med en upplysningsplikt om de överväganden man gjort med anledning av denna är fullt tillräckligt.
Utvecklingen leder samtidigt till att det inte längre framstår som särskilt ändamålsenligt att beloppsspärren är kopplad till vare sig bundet eller fritt eget kapital. För en borgenärsskyddsregel är det inte denna uppdelning som är det centrala utan om värdeöverföringen allmänt sett är försvarlig. Därför föreslår jag att den nuvarande försiktighetsregeln görs till huvudregel och beloppsspärren görs till en kompletterande regel.
Den av mig föreslagna huvudregeln grundas på kommitténs försiktighetsregel men har kompletterats med ett krav på att man också skall beakta ”tillämpade redovisningsprinciper”. Syftet är att man skall väga in i bedömningen hur redovisningen är utformad i det enskilda bolaget och pröva om de överväganden som där gjorts också kan accepteras från ett borgenärsskyddsperspektiv.
Kravet på att tillämpade redovisningsprinciper skall beaktas utvecklar utredaren på följande sätt (se författningskommentaren till 14 kap. 3 § ABL):
Kravet innebär att man skall ta hänsyn till det regelverk på redovisningsområdet som det aktuella företaget faktiskt tillämpar. Detta är motiverat av att om bolaget använder sig av internationella redovisningsstandarder (IAS ) eller särskilda regler för onoterade företag kan värdet på redovisade tillgångar och skulder, liksom redovisat resultat, komma att variera. Kravet innebär också att hänsyn skall tas till hur bolaget faktiskt har tillämpat de redovisningsregler som man anger att man följer. En sådan prövning är erforderlig eftersom många rekom-
SOU 2003:71 Effekter på andra rättsområden än redovisning
181
mendationer på redovisningsområdet ger ett relativt stort utrymme för egna tolkningar. De antaganden och prognoser som används vid beräkningen av en tillgångs värde kan t.ex. behöva prövas också utifrån om de är godtagbara från ett borgenärsskyddsperspektiv. En tredje omständighet som skall beaktas är om redovisat resultat och ställning innefattar orealiserade vinster. Oberoende av hur orealiserade värdeförändringar redovisats, i resultaträkningen eller under eget kapital, måste man i detta sammanhang pröva om en redovisad vinst är tillräckligt säker för att också kunna delas ut. Slutligen avser kravet på tillämpade redovisningsprinciper att också träffa de särskilda överväganden som kan aktualiseras när bolaget utgör moderbolag i en koncern som inte upprättar koncernredovisning. Kravet innebär i detta sammanhang bl.a. att man skall försäkra sig om att koncerninterna vinster inte delas ut.
Kravet på tillämpade redovisningsprinciper omfattar således en bedömning av om värderingen av tillgångarna och skulderna samt beräkningen av vinsten gjorts med erforderlig försiktighet från ett borgenärsperspektiv.
Förslagen i promemorian bereds för närvarande inom Justitiedepartementet.
8.4 Likvidationsbestämmelserna
Enligt 13 kap. 12 § ABL skall styrelsen i ett aktiebolag genast upprätta och låta revisorerna granska en kontrollbalansräkning när det finns skäl att anta att bolagets eget kapital understiger hälften av det registrerade aktiekapitalet. Om kontrollbalansräkningen visar att det egna kapitalet inte når upp till den kritiska gränsen, skall styrelsen kalla till en bolagsstämma som har att pröva om bolaget skall gå i likvidation (första kontrollstämman, se 13 kap. 14 §). Om också stämman tvingas konstatera att det egna kapitalet understiger den kritiska gränsen och trots detta inte beslutar om likvidation, skall frågan om likvidation tas upp till prövning vid en ny stämma (andra kontrollstämman). Denna skall hållas inom åtta månader från den första kontrollstämman (se 13 kap. 15 §). Inför den andra kontrollstämman skall styrelsen upprätta en ny kontrollbalansräkning. Hålls ingen andra kontrollstämma eller utvisar inte den nya kontrollbalansräkningen att det finns ett eget kapital som motsvarar minst det fulla aktiekapitalet eller har den inte granskats av bolagets revisor, är bolaget skyldigt att gå i likvidation. Det åligger styrelsen att ansöka hos tingsrätten om likvidation (se 13 kap. 16 §). Försummar styrelsen att följa lagens handlingsschema, blir
Effekter på andra rättsområden än redovisning SOU 2003:71
182
styrelseledamöterna normalt personligen betalningsskyldiga för bolagets därefter uppkommande förpliktelser (se 13 kap. 17 §).
Av vad som nu har sagts framgår att kontrollbalansräkningen har en central betydelse vid tillämpningen av likvidationsbestämmelserna. Kontrollbalansräkningen skall upprättas enligt bestämmelserna i 13 kap. 13 § ABL. Utgångspunkten är att storleken av bolagets eget kapital skall mätas enligt sedvanliga redovisningsprinciper, dvs. enligt ÅRL:s bestämmelser och med beaktande av vad som utgör god redovisningssed. I några avseenden är det emellertid tillåtet att värdera bolagets tillgångar och skulder på ett för bolaget mera förmånligt sätt. Tanken är att hänsyn skall kunna tas till dolda övervärden, så att i praktiken livskraftiga företag inte tvingas till avveckling. Bl.a. gäller att tillgångar alltid får tas upp till nettoförsäljningsvärdet. Vidare får tillgångar tas upp till ett högre värde och skulder till ett lägre värde än i den ordinarie redovisningen om de värderingsprinciper som används vid upprättande av kontrollbalansräkningen är förenliga med god redovisningssed.
8.5 Våra slutsatser och förslag
Det är helt klart att förändringar i redovisningsreglerna och god redovisningssed kan få effekt vid bedömningen av vad som är utdelningsbara medel i ett aktiebolag. I vilken utsträckning redovisningen bör läggas till grund för utdelningen i ett bolag är ingen helt lätt fråga att besvara. Vad som komplicerar bilden är att regelverken delvis har olika syften.
Redovisningsreglerna syftar till att säkerställa att investerare och andra intressenter får ett fullgott underlag för olika typer av ekonomiska beslut så att ekonomiska resurser kanaliseras till de företag där de gör mest nytta. En alltför försiktig redovisning riskerar att motverka detta syfte och utvecklingen går mot allt större inslag av verkliga värden och en öppen redovisning av orealiserade vinster. Utdelningsreglerna å sin sida har till syfte att skydda borgenärernas intresse av att inte bolaget töms på tillgångar till förfång för dem. För att säkerställa detta måste utdelningsreglerna präglas av en hög grad av försiktighet. Vilken grad av koppling som i framtiden bör föreligga mellan redovisning och utdelning är ytterst en fråga om att uppnå en vettig balans mellan dessa olika syften. Så länge försiktighetsprincipen dominerade redovisningslagstiftningen och god redovisningssed var det naturligt att anknyta utdelningsreglerna till
SOU 2003:71 Effekter på andra rättsområden än redovisning
183
redovisningen. I takt med att utvecklingen på redovisningsområdet går mot en alltmer öppen redovisning där uppskattningar och prognoser om framtida betalningsflöden spelar en stor roll förefaller denna koppling inte längre lika given.
Vi har inte ansett det motiverat att fördjupa oss i frågan om vilken påverkan som en ökad användning av IAS får eller bör få på tillämpningen av utdelningsreglerna i ABL. Justitiedepartementet har redan två förslag på sitt bord att ta ställning till. Från våra utgångspunkter är det särskilt förslagen i promemorian från oktober 2002 som är av intresse eftersom den promemorian mer utförligt än Aktiebolagskommittén behandlar just frågan om sambandet mellan den internationella utvecklingen på redovisningsområdet och utdelningsreglerna och hur denna utveckling kan eller bör påverka dels utformningen av utdelningsreglerna, dels den praktiska tillämpningen av dem. Vi kan i allt väsentligt ansluta oss till dessa förslag. Vidare vill vi framhålla vikten av att Aktiebolagskommitténs förslag att avskaffa den s.k. koncernspärren genomförs. I annat fall kommer övergången till IAS-redovisning i noterade företag fr.o.m. år 2005 att få direkt genomslag på utdelningssidan.
På samma sätt som gäller utdelningsreglerna står det klart att förändringar i redovisningsreglerna och god redovisningssed även kan få effekt vid tillämpningen av likvidationsbestämmelserna i ABL och för bedömningen av om det egna kapitalet har minskat i en sådan omfattning att styrelsen är skyldig att upprätta kontrollbalansräkning. T.ex. skall enligt IAS 32 ett företag som emitterat ett finansiellt instrument redovisa instrumentet som skuld eller som eget kapital, varvid den ekonomiska innebörden av villkoren är avgörande för klassificeringen. Detta kan innebära att exempelvis preferensaktier med obligatorisk rätt till inlösen, vilka i juridisk mening utgör eget kapital, enligt IAS 32 skall redovisas som skuld. En sådan omklassificering påverkar naturligtvis storleken av det egna kapitalet. Vi har emellertid inte heller på detta område funnit skäl att närmare analysera eventuella effekter. En anledning till detta är, som vi strax återkommer till, att våra lagförslag inte innebär några omedelbara eller direkta effekter i detta sammanhang.
Avslutningsvis vill vi som en allmän kommentar framhålla att våra lagförslag inte innebär något tvång att tillämpa IAS på bolagsnivå utan endast möjliggör en sådan tillämpning. Förslagen kommer alltså inte att få några direkta eller omedelbara effekter i vare sig utdelnings- eller likvidationssammanhang utan eventuella
Effekter på andra rättsområden än redovisning SOU 2003:71
184
effekter är beroende av på vilket sätt de nya lagbestämmelserna kommer till användning i den praktiska tillämpningen i enskilda bolag. Vi vill emellertid peka på att om det skulle uppstå effekter i dessa sammanhang som bolagen kan uppfatta som negativa kan detta verka hämmande på utvecklingen av god redovisningssed. Om en övergång till IAS på bolagsnivå t.ex. skulle medföra att redovisningen av eget kapital påverkades negativt (se t.ex. kapitel 9 om effekter för kommuner och landsting) kan det förmodas att bolaget i fråga väljer att avstå från en övergång. En sådan risk ligger emellertid inbyggd i systemet i samtliga fall där lagstiftaren valt att anknyta ett visst regelverk till företagens redovisning och kan vara ett skäl att se över lagstiftningen i fråga.
185
9 Effekter för kommuner och landsting
Enligt våra direktiv skall vi beakta och redovisa de eventuella effekter som införandet av IAS-redovisning kan få för kommuner och landsting och av dem ägda företag, såsom kommunala bostadsföretag. Den första frågan som inställer sig är om kommuner och landsting själva kan omfattas av förordningen, dvs. om kravet i artikel 4 i förordningen på redovisning med tillämpning av IAS i koncernredovisningen kan gälla även för sådana rättsliga figurer.
9.1 Kommuner och landsting
Enligt artikel 4 i förordningen gäller det tvingande kravet på tillämpning av IAS i koncernredovisningen ”företag” som är underställda en medlemsstats lagstiftning och vars värdepapper på balansdagen är noterade på en reglerad marknad i en medlemsstat i enlighet med de villkor som fastställs i artikel 1.13 i direktiv 93/22/EEG om investeringstjänster på värdepappersområdet. Det förekommer att kommuner och landsting har skuldebrev noterade vid Stockholmsbörsen AB. Frågan är därmed om sådana kommuner och landsting kan anses omfattade av artikel 4 (se även avsnitt 2.3).
I artikel 4 används som nämnts begreppet ”företag”, i den engelska versionen ”companies”. EG-kommissionen har i ett arbetsdokument med frågor och svar angående IAS-förordningen som vi har haft tillgång till anfört att definitionen av ”companies” är hämtad från artikel 48 i Romfördraget enligt vilken ”companies or firms means companies or firms constituted under civil or commercial law, including cooperative societies, and other legal persons governed by public or private law, save for those which are nonprofit-making”. Enligt den svenska versionen av artikel 48 innefattas i begreppet ”bolag” även ”kooperativa sammanslutningar samt
Effekter för kommuner och landsting SOU 2003:71
186
andra offentligrättsliga eller privaträttsliga juridiska personer, med undantag av sådana som inte drivs i vinstsyfte”.
Vi har inte funnit någon anledning att tolka begreppet ”företag” i förordningen på något annat sätt än det som kommissionen inofficiellt förordar. Detta betyder att förordningen endast omfattar företag som drivs i vinstsyfte. I 2 kap. 7 § kommunallagen (1991:900) finns ett uttryckligt förbud mot att kommuner och landsting driver näringsverksamhet i vinstsyfte. Mot denna bakgrund bör kommuner och landsting inte anses omfattade av förordningen. Däremot kan naturligtvis t.ex. ett aktiebolag som ägs av en kommun eller ett landsting omfattas av förordningen, förutsatt att aktiebolaget har aktier eller skuldebrev noterade vid någon reglerad marknad. Att ett sådant bolag normalt måste drivas utan vinstsyfte föranleder ingen annan bedömning eftersom kravet på vinstsyfte i artikel 48 bara gäller de juridiska personer som träffas av den utvidgade definitionen av ”bolag”.
När vi så har slagit fast att kommuner och landsting inte i sig kan anses omfattade av det tvingande kravet på IAS-redovisning återstår frågan om de ändå kan komma att påverkas av IAS-förordningen eller våra förslag.
Som en allmän synpunkt kan anföras att den ökade utbredningen av IAS i svenska noterade företag naturligtvis sätter sin prägel på utvecklingen av god redovisningssed även i andra företag oavsett juridisk form, verksamhetsart och storlek. IAS ger uttryck för en internationell god sed och det finns ingen anledning att i utgångsläget överpröva eller ifrågasätta en IAS eller underkänna de lösningar som IASB kommer fram till. I enskildheter kan det givetvis finnas skäl att gå ifrån en IAS av hänsyn till de olika förutsättningar som företag och organisationer verkar under. För kommunernas och landstingens del måste t.ex. beaktas att deras verksamhet är skattefinansierad och att de enligt kommunallagen inte får bedriva verksamhet i vinstsyfte. Dessa särdrag påverkar naturligtvis utvecklingen av god sed i den kommunala sektorn. Men en naturlig utgångspunkt måste vara att de lösningar som IAS ger uttryck för i större eller mindre utsträckning får genomslag vid utvecklingen av god redovisningssed generellt. Det vore ett resursslöseri om svenska normgivare utan mycket goda skäl gick ifrån en lösning som har arbetats fram av IASB och som svenska intressenter har fått anlägga remissynpunkter på.
När det gäller vilken påverkan den internationella utvecklingen på redovisningsområdet har idag och kan förväntas få i framtiden
SOU 2003:71 Effekter för kommuner och landsting
187
inom den kommunala sektorn kan noteras att det i förarbetena till kommunallagen sägs att föreskrifter och rekommendationer som har lämnats och kommer att lämnas av Redovisningsrådet och Bokföringsnämnden har stor betydelse för den redovisningssed som skall gälla för kommuner och landsting.
1
Enligt Rådet för
Kommunal Redovisning (RKR) är det dock inte självklart att normgivningen från dessa organ är direkt tillämpbar för kommunal redovisning. Detta utvecklas av RKR på följande sätt i rådets information Tillämpning av Redovisningsrådets och Bokföringsnämndens normgivning (augusti 2001). Avvikelser från Redovisingsrådets och Bokföringsnämndens normgivning kan t.ex. vara befogade på grund av skillnader i lagstiftning, skillnader i förutsättningar för redovisningen i verksamheten eller hos intressenter. Redovisningsrådet måste t.ex. ta hänsyn till utländska kapitalplacerares och finansiella rådgivares behov vilka inte utgör någon primär målgrupp för den kommunala redovisningen. En annan viktig skillnad är att målet för en kommunal verksamhet inte är att förränta ett satsat kapital utan att med gemensamma medel genomföra en effektiv verksamhet till förmån för kommunmedlemmarna. Vidare är en stor del av kommunens tillgångar av publik karaktär och representerar därmed inte något avkastningsvärde utan snarare ett bruksvärde. Dessa tillgångar omsätts inte heller på en fungerande marknad vilket omöjliggör en marknadsvärdering.
Sammanfattningsvis gäller sålunda att IAS-förordningen inte omfattar kommuner och landsting. När det gäller utvecklingen av god redovisningssed är det naturligt att den internationella utvecklingen successivt även får genomslag inom den kommunala sektorn. Detta är också redan idag en av utgångspunkterna för RKR:s arbete. Detta hindrar emellertid inte att det i arbetet med att ta fram råd och rekommendationer för redovisningen inom den kommunala sektorn liksom i den praktiska tillämpningen ute i kommuner och landsting tas hänsyn till de särskilda förhållanden som utmärker kommunal verksamhet. Vår slutsats är emellertid att varken IAS-förordningen eller våra förslag får någon direkt eller omedelbar betydelse för kommuner och landsting.
1
Effekter för kommuner och landsting SOU 2003:71
188
9.2 Kommunala företag
Som påpekats ovan kan ett aktiebolag som ägs av en kommun eller ett landsting omfattas av IAS-förordningen, förutsatt att aktiebolaget har aktier eller skuldebrev noterade vid någon reglerad marknad. För dessa företag gäller därmed kravet i artikel 4 på fullständig tillämpning av IAS i koncernredovisningen. Våra förslag innebär att vi öppnar en möjlighet dels för dessa företag att tillämpa IAS även på årsredovisningen, dels för alla andra företag att redovisa enligt IAS. Vi föreslår alltså inte någon i förhållande till IAS-förordningen utökad skyldighet att tillämpa IAS utan utvecklingen mot en ökad IAS-användning bör ske på frivillig basis. Det betyder att våra förslag inte får några omedelbara eller direkta konsekvenser för företagens redovisning utan eventuella förändringar i redovisningspraxis kommer att genomföras antingen på företagsnivå och på eget initiativ eller i form av kompletterande normgivning från i första hand Bokföringsnämnden.
Det kan dock förmodas att den internationella utvecklingen och nya IAS får genomslag även på andra företag och i andra sektorer av samhällsekonomin än de som IASB:s regelgivning primärt tar sikte på. Även kommunala företag kommer därmed att successivt påverkas av den utveckling av god redovisningssed som sker bland företagen i stort. Att detta kan leda till problem för kommuner och landsting är klart och frågan har ställts på sin spets med anledning av Redovisningsrådets rekommendation RR 17, Nedskrivningar.
Sveriges Allmännyttiga Bostadsföretag (SABO) har i skrivelser till Justitiedepartementet framhållit att det finns en risk att de nya redovisningsprinciper som RR 17 ger uttryck för kommer att tvinga flera kommunala bostadsbolag att skriva ner värdet på sina fastigheter och att detta kan leda till att många bolag blir likvidationspliktiga enligt bestämmelserna i aktiebolagslagen. Trots att företagen från verksamhetssynpunkt ofta inte har behov av ytterligare medel, kommer dess ägare, dvs. olika kommuner, i denna situation att tvingas tillskjuta ytterligare kapital för att undvika likvidation. För kommunerna kan detta medföra att de inte förmår leva upp till de ekonomiska krav som enligt kommunallagen gäller för kommuner.
Justitiedepartementet har med anledning av SABO:s skrivelser påbörjat ett lagstiftningsärende för att utreda vilka eventuella åtgärder som kan behöva vidtas för att komma till rätta med de problem som RR 17 kan medföra för de kommunala bostadsföreta-
SOU 2003:71 Effekter för kommuner och landsting
189
gen. Ärendet har dock tills vidare lagts åt sidan i avvaktan på Bokföringsnämndens arbete med att anpassa RR 17 till andra företag än de som ingår i Redovisningsrådets målgrupp.
Slutsatsen måste dock enligt vår mening bli att frågan om i vilken utsträckning IAS bör utsträckas till andra företag än de noterade aktiebolagen måste bli föremål för noggranna överväganden i den praktiska tillämpningen, där hänsyn tas till såväl företagets storlek och verksamhetsart som företagets intressentkrets och syfte med verksamheten.
191
10 Ikraftträdande
Vårt förslag: De nya bestämmelserna skall träda i kraft den 1 januari 2005 och tillämpas första gången för räkenskapsår som inleds den 1 januari 2005 eller senare.
Ett av syftena med våra förslag är att de noterade företagen skall kunna tillämpa samma redovisningsprinciper i årsredovisningen som i koncernredovisningen. Även för företag som ingår i en koncern med ett noterat moderföretag får det förmodas finnas ett intresse av att kunna tillämpa IAS redovisningsprinciper. Det finns mot denna bakgrund ett värde i att våra förslag till ändringar i årsredovisningslagarna genomförs samtidigt som kravet på IASredovisning på koncernnivå i noterade företag börjar gälla, dvs. år 2005. Vi föreslår därför att lagändringarna träder ikraft den 1 januari 2005 och tillämpas första gången för räkenskapsår som inleds den 1 januari 2005 eller senare.
193
11 Konsekvenser av IASförordningen och våra förslag
11.1 Konsekvenser för små företag
Det tvingande kravet i IAS-förordningen att upprätta redovisningen enligt antagna IAS gäller endast noterade företag och deras koncernredovisningar. Förordningen får därmed inga direkta effekter för små och medelstora företag.
Vi har vidare stannat för att föreslå att artikel 5 i IAS-förordningen utnyttjas på så sätt att alla företag ges möjlighet att tillämpa IAS både på årsredovisningen och på koncernredovisningen. Ett företag som utnyttjar denna möjlighet sällar sig därmed till den grupp av företag som omfattas av artikel 4. Innebörden är alltså att en övergång till IAS-redovisning som sker på grundval av artikel 5 medför att alla IAS och SIC-uttalanden måste tillämpas fullt ut i alla relevanta avseenden. Slutligen har vi valt att föreslå att årsredovisningslagarna ändras på så sätt att det inom lagarnas ramar blir möjligt att tillämpa de principer för värdering och periodisering som IAS ger uttryck för både på årsredovisningen och på koncernredovisningen. Våra förslag innebär alltså att företagen ges möjlighet att, med de begränsningar som må följa av god redovisningssed, anpassa sig till IAS utan att för den skull tvingas till en fullständig IAS-redovisning som ju ett utnyttjande av artikel 5 innebär. Att vi stannat för att ett närmande till IAS bör ske på frivillig basis och att ett närmande dessutom måste kunna ske bara delvis och successivt har främst skattemässiga orsaker. En utgångspunkt i vårt arbete har varit att redovisningslagstiftningen inte bör lägga några hinder i vägen för en tillämpning av de principer för värdering och periodisering som IAS ger uttryck för även om det i annan lagstiftning kan förekomma sådana, i vart fall praktiska, begränsningar.
Våra förslag innebär således inte att det uppställs något krav på tillämpning av IAS utöver vad som redan gäller enligt IAS-förordningen för de noterade företagens koncernredovisningar. Några direkta effekter av förslagen uppkommer därför inte såvitt gäller
Konsekvenser av IAS-förordningen och våra förslag SOU 2003:71
194
andra redovisningshandlingar och därmed inte för små och medelstora företag. Däremot innebär våra förslag att företagen ges ytterligare handlingsalternativ främst när det gäller värderingen av tillgångar och att årsredovisningslagarnas karaktär av ramlagar förstärks samtidigt som regelverket framstår som alltmer komplicerat. Dessa förhållanden kan leda till ökade administrationskostnader i företagen. Ett företag måste ju utreda för- och nackdelar med de olika handlingsalternativen och dess effekter i skilda sammanhang för att kunna ta ställning till vilken redovisningsmetod som kan vara lämpligast att tillämpa för det redovisande företaget i fråga. Vidare torde en tillämpning av de föreslagna reglerna om värdering av vissa tillgångar till verkligt värde ofta ställa större krav på det redovisande företaget och på revisionen av det än vad de nuvarande reglerna gör. Huvudregeln kommer dock även med våra förslag vara att värdering skall ske på basis av historiska anskaffningsvärden och bestämmelserna om värdering till verkligt värde skall ses som undantag från denna huvudregel. Förslaget innebär alltså att det enskilda företaget självt, med de begränsningar som må följa av god redovisningssed, får avgöra om det vill tillämpa huvudregeln eller om det vill gå över till någon av de omvärderingsmodeller som IAS beskriver i olika standarder (t.ex. IAS 16, IAS 38, IAS 40 och IAS 41). Företaget kan därmed också göra en bedömning av om eventuella merkostnader, såsom ökade konsult-, revisions- och skattekostnader, står i proportion till fördelarna med reglerna; och om så inte är fallet kan företaget fortsätta att redovisa enligt nuvarande regler.
I samma utsträckning som vårt förslag innebär att årsredovisningslagarnas ramar vidgas blir det möjligt för bl.a. Bokföringsnämnden att, när så anses lämpligt, snäva in dessa ramar för exempelvis vissa kategorier av företag. En trolig utveckling torde vara att god redovisningssed för de små företagen inte kommer att anpassas till IAS i någon större utsträckning, i vart fall inte på kort sikt. Slutsatsen är därför att de direkta och indirekta konsekvenserna av IAS-förordningen och våra förslag kommer att bli mycket begränsade för de små företagen. En annan sak är att den ökade utbredningen av IAS i svenska noterade företag naturligtvis sätter sin prägel på utvecklingen av god redovisningssed även i andra företag oavsett juridisk form, verksamhet och storlek. Även redovisningen i små företag torde därför i framtiden komma att i vart fall indirekt påverkas av innehållet i IAS. Som påpekats i annat sammanhang måste enligt vår mening frågan om i vilken utsträckning IAS
SOU 2003:71 Konsekvenser av IAS-förordningen och våra förslag
195
redovisningsprinciper bör utsträckas till andra företag än de noterade aktiebolagen bli föremål för noggranna överväganden i den praktiska tillämpningen, där hänsyn tas till såväl företagets storlek och verksamhetsart som företagets intressentkrets och syfte med verksamheten. Vidare vill vi återigen påpeka vikten av att Bokföringsnämnden på sikt utformar en heltäckande vägledning för redovisningen i små företag, även aktiebolag, som är anpassad efter dessa företags behov.
11.2 Offentligfinansiella konsekvenser
Enligt våra förslag skall alltså noterade och icke-noterade företag ges möjlighet att upprätta årsredovisning med tillämpning av IAS, antingen genom en fullständig tillämpning (IAS-regelverket) eller inom ramen för nuvarande regelverk, dvs. årsredovisningslagarna, och god redovisningssed. Vid användandet av nuvarande regelverk skall IAS kunna tillämpas delvis eller fullt ut. Icke-noterade företag skall därtill ha möjlighet att tillämpa IAS redovisningsprinciper i koncernredovisningen (vilket är obligatoriskt för de noterade företagen) enligt något av de båda regelverken.
Att tillämpa IAS fullt ut kommer att medföra en kostnad för företagen på grund av införlivandet av det nya redovisningsregelverket (med bl.a. omfattande krav på tilläggsupplysningar) i årsredovisningslagarna, vilket troligtvis medför att endast internationella företag i behov av internationellt enhetliga redovisningsregler kommer att tillämpa IAS fullt ut. Däremot är det troligt att även mindre företag kan tänkas vara intresserade av att tillämpa IAS i vissa delar. Främst torde detta gälla värdering och periodisering av vissa tillgångsslag, vilket bl.a. innebär värdering till verkligt värde (marknadsvärde). Detta får anses vara den viktigaste materiella förändringen i förslaget, och det är denna förändring som kan tänkas medföra en offentligfinansiell effekt.
1
En värdering av tillgångar till
verkligt värde påverkar det civilrättsliga resultatet. För att det skatterättsliga resultatet skall påverkas krävs det i sin tur att tillgången tillhör det s.k. kopplade området (koppling mellan redovisning och beskattning). Undersökningen i bilaga 6 redogör för de fall IAS kan tänkas påverka det skatterättsliga resultatet, vilket
1
Notera att redan idag omfattas finansiella företag av ett regelverk som innebär att de kan
redovisa vissa tillgångar till verkligt värde. Dessa kommer alltså inte att påverka den offentligfinansiella bedömningen.
Konsekvenser av IAS-förordningen och våra förslag SOU 2003:71
196
alltså är en förutsättning för att förslaget om tillämpning av IAS skall få några konsekvenser för beskattningen och därigenom de offentliga finanserna. Den samlade bedömningen av undersökningen i bilaga 6 är att tillämpningen av IAS kan komma att tidigarelägga och eventuellt öka skatteuttaget för företagen. Detta torde minska intresset bland främst de mindre företagen att utnyttja värderingsreglerna i enlighet med IAS.
Att upprätta årsredovisningen enligt IAS kan tänkas påverka företagens utdelningsutrymme. De föreslagna reglerna saknar restriktioner om att orealiserade vinster inte skall kunna delas ut, vilket betyder att företagens utdelningsutrymme ökar givet att det civilrättsliga resultatet ökar som en följd av att vissa tillgångsslag redovisas till marknadsvärde.
2
Ekonomisk empirisk forskning visar
att utdelningsnivån generellt sett rör sig konstant utmed en svagt positiv trend och, mer specifikt, inte uppvisar någon större samvariation med det civilrättsliga resultatet före bokslutsdispositioner. Det finns alltså ingen anledning att tro att företagen kommer att ändra sin utdelningspolitik i och med de nya redovisningsreglerna. Om de föreslagna reglerna ändå skulle innebära att företagen ökar sin utdelning resulterar det i en offentligfinansiell intäkt. Inte genom ökade bolagsskatter (dessa är ju beroende av att tillgångarna realiseras), utan istället genom att den personliga kapitalinkomstskatten på utdelning ökar.
Mot bakgrund av ovanstående resonemang om i) osäkerhet om vilka företag som kan tänkas utnyttja IAS, ii) att IAS endast kan få genomslag på beskattningen inom det kopplade området, iii) att effekten kan bli en tidigareläggning och eventuellt ökat skatteuttag, och iv) den eventuella effekten på företagens utdelningar, är osäkerheten stor om förslagets offentligfinansiella effekter. Även om en viss positiv effekt på intäkterna kan uppstå, bedöms förslaget av försiktighetsskäl inte leda till en förstärkning av de offentliga finanserna.
2
Naturligtvis kan det civilrättsliga resultatet även tänkas minska. Allmänt sett medför en
redovisning av företagens tillgångar till marknadsvärde att det civilrättsliga resultatet kommer att vara mer volatilt. Vad detta kan tänkas ha för konsekvenser utreds ej vidare här.
III FÖRFATTNINGSKOMMENTAR
199
Författningskommentar
1. Förslaget till lag om tidpunkt för tillämpning av Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 av den 19 juli 2002 om tillämpning av internationella redovisningsstandarder, för vissa företag
Enligt riksdagens beslut föreskrivs följande.
Ett sådant företag som avses i artikel 4 i Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 av den 19 juli 2002 om tillämpning av internationella redovisningsstandarder och som endast har skuldebrev upptagna till handel på en sådan reglerad marknad som avses i artikeln, behöver inte uppfylla de villkor som anges i artikeln förrän för räkenskapsår som inleds den 1 januari 2007 eller senare.
(Jfr artikel 9 i IAS-förordningen)
Lagen, som är ny, innebär att moderföretag som endast är noterade för skuldebrev inte behöver upprätta koncernredovisning med tillämpning av IAS förrän år 2007. Det tvingande kravet i artikel 4 i IAS-förordningen på att noterade företag skall upprätta koncernredovisning i enlighet med av kommissionen antagna IAS/IFRS och därtill hörande SIC/IFRIC-tolkningar gäller för räkenskapsår som inleds den 1 januari 2005 eller därefter. I artikel 9 i förordningen ges dock medlemsstaterna möjlighet att besluta om en extra övergångstid till år 2007 för uppfyllande av villkoren i artikel 4 för bl.a. sådana företag som endast har skuldebrev upptagna till handel på en reglerad marknad i någon av medlemsstaterna i den mening som avses i artikel 1.13 i direktiv 93/22/EEG. Genom vårt förslag utnyttjas denna möjlighet. Förslaget innebär alltså att företaget ifråga kan välja att gå över till IAS-redovisning redan fr.o.m. år 2005 eller att vänta med detta till år 2006 eller 2007.
Författningskommentar SOU 2003:71
200
2. Förslaget till lag om ändring i årsredovisningslagen (1995:1554)
1 kap. 2 a §
Ett sådant företag som avses i artikel 4 i Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 av den 19 juli 2002 om tillämpning av internationella redovisningsstandarder skall inte tillämpa andra bestämmelser i 7 kap. än
1. 1–3 §§ om skyldighet att upprätta koncernredovisning och om undantag från denna skyldighet,
2. 4 § första stycket 4 om förvaltningsberättelse och 31 § vad gäller hänvisningen till 6 kap. 1, 3–4 a §§ om förvaltningsberättelse,
3. 7 § vad gäller hänvisningarna till 2 kap. 5 § om språk och form samt 2 kap. 7 § om undertecknande,
4. 14 § vad gäller hänvisningarna till följande bestämmelser i 5 kap.: 4 § om uppgifter om taxeringsvärden, 12 § om lån till ledande befattningshavare, 14 § första stycket om aktiebolags eget kapital, 15 § första och tredje styckena om ekonomisk förenings eget kapital, 18 § om medelantalet anställda under räkenskapsåret, 18 b § om könsfördelningen bland ledande befattningshavare, 20 § första stycket 1 och andra stycket samt 21 § om löner, ersättningar och sociala kostnader, 22 § om pensioner och liknande förmåner, 23 § om tidigare styrelse och verkställande direktör, 24 § om suppleanter och vice verkställande direktör och 25 § om avtal om avgångsvederlag. Om moderföretaget tillämpar andra principer för värderingen av tillgångar, avsättningar och skulder i årsredovisningen än i koncernredovisningen skall företaget lämna upplysning om detta och om skälen för avvikelsen.
(Jfr artikel 4 i IAS-förordningen)
Paragrafen, som är ny, innehåller en erinran om att noterade företag skall upprätta koncernredovisning med tillämpning av antagna IAS i enlighet med vad som föreskrivs i IAS-förordningen. Vidare innehåller paragrafen i första stycket en uppräkning av de regler i 7 kap. ÅRL som även framgent skall gälla för de företag som upprättar koncernredovisning med stöd av förordningen. Utgångspunkten är därvid att sådana regler i ÅRL som kan sägas vara av formaliakaraktär skall fortsätta att gälla för dessa företag. När det gäller regler av materiell natur, dvs. bestämmelser som avser själva innehållet i koncernredovisningen, skall ÅRL så långt möjligt upphöra att gälla. Enskilda bestämmelser i ÅRL kommer dock även framgent att vara tillämpliga. Detta gäller dels beträffande företeelser som saknar motvarighet i IAS såsom bestämmelser om offentlighet och revision, dels en del tillkommande upp-
SOU 2003:71 Författningskommentar
201
lysningskrav. Som framgår av förslaget skall frågan om ett företag över huvud taget är skyldigt att upprätta koncernredovisning avgöras med tillämpning av ÅRL medan själva innehållet i redovisningen i huvudsak bestäms av IAS. För ytterligare kommentarer hänvisas till den allmänna motiveringen, avsnitt 5.4.
Andra stycket innehåller ett upplysningskrav för de noterade företag som tillämpar IAS i koncernredovisningen och ÅRL och god redovisningssed i årsredovisningen. Enligt 7 kap. 12 § ÅRL gäller att det krävs särskilda skäl för att ett moderföretag skall få tillämpa olika principer i årsredovisningen respektive koncernredovisningen. Detta krav föreslås inte gälla för de företag som upprättar koncernredovisning med tillämpning av IAS utan det räcker att företaget lämnar upplysning om att olika principer har tillämpats liksom om skälen för detta.
1 kap. 2 b §
Andra företag än sådana som avses i artikel 4 i Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 får upprätta koncernredovisning i enlighet med de internationella redovisningsstandarder som avses i nämnda artikel. I sådant fall gäller 2 a §.
(Jfr artikel 5 i IAS-förordningen)
Paragrafen är ny. Av paragrafens första mening framgår att även icke-noterade företag får upprätta koncernredovisning med tillämpning av IAS. Bestämmelsen baserar sig på artikel 5 i IASförordningen och innebär att det företag som väljer att tillämpa IAS måste göra det fullt ut i alla relevanta avseenden (jfr IAS 1 punkt 11). Paragrafen medger alltså inte att företaget i fråga kan välja att tillämpa IAS på vissa områden och nationella regler, t.ex. en vägledning från Bokföringsnämnden, på andra vilket ju i och för sig är möjligt, i vart fall teoretiskt, genom våra övriga förslag till ändringar av ÅRL. Ett företag som utnyttjar möjligheten i denna paragraf sällar sig alltså till den skara av företag som enligt artikel 4 i IAS-förordningen måste upprätta koncernredovisning enligt IAS. Om ett företag väljer att övergå till IAS-redovisning med stöd av denna paragraf bör styrelsen fatta ett uttryckligt beslut om detta och dokumentera beslutet på lämpligt sätt.
Av andra meningen framgår att ett företag som upprättar koncernredovisning enligt IAS med stöd av denna paragraf skall tillämpa samma bestämmelser i ÅRL som de noterade moderföretag som avses i artikel 4 i IAS-förordningen.
Författningskommentar SOU 2003:71
202
1 kap. 2 c §
Ett företag får upprätta årsredovisning med tillämpning av de internationella redovisningsstandarder som avses i Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002. Ett sådant företag skall inte tillämpa 3 och 4 kap. i denna lag och inte heller andra bestämmelser i
1. 2 kap. än 1 § första stycket 4 om förvaltningsberättelse, 5 § om språk och form, samt 7 § om undertecknande,
2. 5 kap. än 4 § om uppgifter om taxeringsvärden, 8 och 9 §§ om dotterföretag och vissa andra företag, 12 § om lån till ledande befattningshavare, 14 § första stycket om aktiebolags eget kapital, 15 § första och tredje styckena om ekonomisk förenings eget kapital, 18 § om medelantalet anställda under räkenskapsåret, 18 a § om sjukfrånvaro, 18 b § om könsfördelningen bland ledande befattningshavare, 20 § första stycket 1 och andra stycket samt 21 § om löner, ersättningar och sociala kostnader, 22 § om pensioner och liknande förmåner, 23 § om tidigare styrelse och verkställande direktör, 24 § om suppleanter och vice verkställande direktör, 25 § om avtal om avgångsvederlag, samt 26 § om moderföretag,
3. 6 kap. än 1–4 a §§ om förvaltningsberättelse.
(Jfr artikel 5 i IAS-förordningen)
Paragrafen är ny. Av paragrafens första mening framgår att alla företag, noterade såväl som icke-noterade, får upprätta årsredovisning med tillämpning av IAS. Bestämmelsen baserar sig på artikel 5 i IAS-förordningen och innebär att det företag som väljer att tillämpa IAS måste göra det fullt ut i alla relevanta avseenden (jfr IAS 1 punkt 11). Paragrafen medger alltså inte att företaget i fråga kan välja att tillämpa IAS på vissa områden och nationella regler, t.ex. en vägledning från Bokföringsnämnden, på andra vilket ju i och för sig är möjligt, i vart fall teoretiskt, genom våra övriga förslag till ändringar av ÅRL. Ett företag som utnyttjar möjligheten i denna paragraf sällar sig alltså till den skara av företag som enligt artikel 4 i IAS-förordningen måste upprätta koncernredovisning enligt IAS. Om ett företag väljer att övergå till IAS-redovisning med stöd av denna paragraf bör styrelsen fatta ett uttryckligt beslut om detta och dokumentera beslutet på lämpligt sätt.
Av andra meningen framgår vilka bestämmelser i ÅRL som alltjämt skall tillämpas av de företag som väljer att upprätta årsredovisning med tillämpning av IAS. De överväganden som gjorts i fråga om vilka regler i ÅRL som skall tillämpas framöver av de företag som upprättar (koncern)redovisning med tillämpning av
SOU 2003:71 Författningskommentar
203
IAS enligt 2 a och 2 b §§ ovan äger motsvarande giltighet för de företag som med stöd av denna paragraf upprättar årsredovisning med tillämpning av IAS. För ytterligare kommentarer hänvisas till den allmänna motiveringen, avsnitt 5.4.
1 kap. 4 §
Ett företag är moderföretag och en juridisk person är dotterföretag, om företaget har rätt att utöva eller faktiskt utövar ett ensamt bestämmande inflytande över den juridiska personen.
Innehar ett företag mer än hälften av rösterna i en juridisk person, skall det anses ha ett sådant inflytande över den andra juridiska personen som avses i första stycket, om inte annat framgår av omständigheterna.
Vidare är en juridisk person dotterföretag till moderföretaget, om ett annat dotterföretag till moderföretaget eller moderföretaget tillsammans med ett eller flera andra dotterföretag eller flera andra dotterföretag tillsammans har ett sådant inflytande som avses i första stycket.
Moderföretag och dotterföretag utgör tillsammans en koncern. Med koncernföretag avses i denna lag företag i samma koncern.
(Jfr. artikel 1.2 i det sjunde direktivet och artikel 2, led 1 i moderniseringsdirektivet)
Ändringarna i koncerndefinitionen syftar till att skapa överensstämmelse mellan definitionen av dotterföretag i ÅRL och motsvarande definition i IAS 27 Consolidated Financial Statements and Accounting for Investments in Subsidiaries. I det fall ett företag betraktas som dotterföretag utan att moderföretaget innehar majoriteten av rösterna i företaget krävs enligt gällande lydelse av 1 kap. 4 § ÅRL alltid att moderföretaget äger andelar i den juridiska personen. Enligt IAS 27 p. 6 skall däremot ett företag anses som ett dotterföretag om det kontrolleras av ett moderföretag, oavsett om moderföretaget äger andelar i det eller inte. Med kontroll avses här rätten att utforma ett företags finansiella och operativa strategier i syfte att erhålla (ekonomiska) fördelar från verksamheten. Förslaget till ny koncerndefinition motiveras närmare i avsnitt 5.4.2.
Bestämmelsen i 1 kap. 4 § ÅRL har sin motsvarighet i artikel 1 i det sjunde direktivet. Punkten 2 i artikel 1 har dock inte införts i ÅRL. Enligt den nuvarande lydelsen av punkt 2 i artikeln får, utöver i de fall som anges i punkt 1, en medlemsstat kräva att ett företag (moderföretag) skall upprätta koncernredovisning om företaget har ett ägarintresse enligt artikel 17 i det fjärde direktivet i ett annat företag, och a) moderföretaget faktiskt utövar ett bestämmande inflytande över det andra företaget eller b) moderföretaget och det andra företaget står under moderföretagets
Författningskommentar SOU 2003:71
204
gemensamma ledning. Genom moderniseringsdirektivet utmönstras kravet i artikel 1.2 i det sjunde direktivet på att ett ägarintresse skall föreligga. Vidare ändras lydelsen av artikel 1.2 a) till ”företaget (ett moderföretag) har befogenhet att utöva, eller faktiskt utövar ett bestämmande inflytande eller kontroll över ett annat företag (dotterföretaget)”.
En minimiåtgärd i syfte att säkerställa överensstämmelse mellan definitionerna av dotterföretag i ÅRL och i IAS är att införliva artikel 1.2 a) i ÅRL. Det sjunde direktivet lägger dock, efter ovanstående ändringar, enligt vår mening inte några hinder i vägen för att IAS koncerndefinition införs i ÅRL. Vårt förslag innebär därför att de fyra alternativa koncerngrunderna i första stycket utmönstras och i stället slås fast att ett företag är moderföretag om det har rätt att utöva ett bestämmande inflytande över ett annat företag oavsett om det äger andelar i det andra företaget eller inte. Bestämmelsen har formulerats efter mönster av intresseföretagsdefinitionen i 1 kap. 5 § ÅRL. Av bestämmelsen framgår att rösträttsmajoritet normalt konstituerar ett koncernförhållanden. Detta är alltså huvudregeln som kan sättas åt sidan om det finns skäl som talar för att någon annan de facto har ett bestämmande inflytande. Omformuleringen av första stycket har föranlett en del följdändringar i andra stycket. Det nuvarande tredje stycket har utgått eftersom den situation som regleras i stycket kommer att omfattas av första stycket.
2 kap. 4 §
Vid upprättandet av balansräkningen, resultaträkningen och noterna skall följande iakttas:
1. Företaget skall förutsättas fortsätta sin verksamhet.
2. Samma principer för värdering, klassificering och indelning av de olika posterna och, i förekommande fall, delposterna skall konsekvent tillämpas från ett räkenskapsår till ett annat.
3. Värderingen av de olika posterna och, i förekommande fall, delposterna skall göras med iakttagande av rimlig försiktighet. Detta innebär särskilt att
a) endast under räkenskapsåret konstaterade intäkter får tas med i resultaträkningen,
b) hänsyn skall tas till alla ekonomiska förpliktelser som är hänförliga till räkenskapsåret eller tidigare räkenskapsår, även om dessa förpliktelser blir kända först efter räkenskapsårets utgång men före upprättandet av årsredovisningen,
c) hänsyn skall tas till värdenedgångar oavsett om resultatet för räkenskapsåret är en vinst eller en förlust.
4. Intäkter och kostnader som är hänförliga till räkenskapsåret skall tas med oavsett tidpunkten för betalningen.
SOU 2003:71 Författningskommentar
205
5. De olika beståndsdelar som balansräkningens poster och, i förekommande fall, delposter består av skall värderas var för sig.
6. Tillgångar och avsättningar eller skulder får inte kvittas mot varandra. Inte heller får intäkter och kostnader kvittas mot varandra.
7. Den ingående balansen för ett räkenskapsår skall stämma överens med den utgående balansen för det närmast föregående räkenskapsåret. Om det finns särskilda skäl och det är förenligt med 2 och 3 §§, får avvikelse göras från vad som föreskrivs i första stycket. I så fall skall upplysning om skälen för avvikelsen och en bedömning av dess effekt på företagets ställning och resultat lämnas i en not.
(Jfr artikel 31 i det fjärde direktivet och artikel 1, led 9 i moderniseringsdirektivet)
Bestämmelsen i paragrafens första stycke 3 b) ger uttryck för den s.k. försiktighetsprincipen och innebär bl.a. att klassificering och värdering av skulder, avsättningar och andra ekonomiska förpliktelser skall ske med iakttagande av rimlig försiktighet. I syfte att undanröja varje tveksamhet i frågan om IAS 37 Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets är förenlig med ÅRL eller inte ändras nu lydelsen av bestämmelsen på så sätt att det nuvarande ledet ”alla förutsebara och möjliga förluster och ekonomiska förpliktelser” ersätts av ”alla ekonomiska förpliktelser”.
Bestämmelsen i ÅRL motsvaras av artikel 31 i det fjärde direktivet. Genom moderniseringsdirektivet ändras terminologin i artikel 31.1 c bb på så sätt att lydelsen ”hänsyn måste tas till alla förutsebara risker och möjliga förluster” ersätts av ”hänsyn måste tas till alla skulder”. Vidare införs en ny punkt 1 a i artikel 31 enligt vilken medlemsstaterna får tillåta eller kräva att även alla förutsebara skulder och möjliga förluster beaktas.
Vårt förslag innebär att motsvarande ändringar genomförs i ÅRL. Vi har dock valt att inte ersätta det nuvarande ledet ”alla förutsebara och möjliga förluster och ekonomiska förpliktelser” med ”alla skulder” eftersom förpliktelser är ett vidare begrepp än skulder, och täcker in både skulder, avsättningar och ansvarsförbindelser. En lämplig lydelse är enligt vår mening ”alla ekonomiska förpliktelser”. Någon anledning att utnyttja artikel 31.1a har inte framkommit. För utförliga motiv hänvisas till bilaga 4, avsnitt 2.2.
3 kap. 3 §
Balansräkningen skall upprättas enligt den uppställningsform som anges i bilaga 1 till denna lag. Resultaträkningen skall upprättas enligt någon av de uppställningsformer som anges i bilagorna 2 och 3.
Författningskommentar SOU 2003:71
206
Med avvikelse från den uppställningsform som anges i bilaga 1 får ett företag dela upp tillgångar, avsättningar och skulder i kortfristiga och långfristiga poster om det är förenligt med 2 kap. 2 och 3 §§.
Byte av uppställningsform för resultaträkningen får ske endast om det finns särskilda skäl och är förenligt med 2 kap. 2 och 3 §§. Vid sådant byte skall upplysning om skälen för bytet lämnas i en not.
(Jfr artikel 8 i det fjärde direktivet och artikel 1, led 3 och 6 i moderniseringsdirektivet)
Det nya andra stycket i paragrafen innebär bl.a. att ett företag, i stället för en uppdelning i anläggningstillgångar och omsättningstillgångar, får tillämpa en uppdelning i kortfristiga och långfristiga poster om det står i överensstämmelse med principerna om överskådlighet, god redovisningssed och rättvisande bild. Motsvarande gäller för skuldsidan. Förslaget är föranlett av att det genom moderniseringsdirektivet har införts en ny artikel 10 a i det fjärde direktivet och har sin bakgrund i att direktivets, och ÅRL:s, uppdelning av tillgångar i anläggningstillgångar och omsättningstillgångar inte fullt ut sammanfaller med IASB:s uppdelning i ”noncurrent och current assets” (jfr. IAS 1 p. 53). Eftersom det inte kan uteslutas att en uppdelning av poster i kortfristiga och långfristiga i enstaka fall kan ge ett annat resultat än en uppdelning av tillgångar i omsättningstillgångar och anläggningstillgångar har vi stannat för att föreslå att artikel 10 a i det fjärde direktivet införlivas genom ett nytt andra stycke i förevarande paragraf. Om en tillgång som klassificeras som långfristig även uppfyller kriterierna för en anläggningstillgång, vilket normalt torde vara fallet, får och skall givetvis lagens övriga bestämmelser om anläggningstillgångar, t.ex. om av-, ned- och uppskrivning samt om beräkning av anskaffningsvärde och om krav på tilläggsupplysningar tillämpas. För utförliga motiv hänvisas till bilaga 4, avsnitt 2.3.
4 kap. 3 §
Anläggningstillgångar skall tas upp till belopp motsvarande utgifterna för tillgångens förvärv eller tillverkning (anskaffningsvärdet), om inte annat följer av 4–6 §, 12 §, 14 a §, 14 e § eller 14 f §.
I anskaffningsvärdet för en förvärvad tillgång skall räknas in, utöver inköpspriset, utgifter som är direkt hänförliga till förvärvet.
I anskaffningsvärdet för en tillverkad tillgång skall räknas in, utöver sådana kostnader som direkt kan hänföras till produktionen av tillgången, en skälig andel av indirekta tillverkningskostnader.
Ränta på kapital som har lånats för att finansiera tillverkningen av en tillgång får räknas in i anskaffningsvärdet till den del räntan hänför sig till tillverkningsperioden. Om ränta har räknats in I anskaffningsvärdet, skall upplysning om detta och det belopp som har räknats in lämnas i en not.
SOU 2003:71 Författningskommentar
207
Utgifter för värdehöjande förbättringar av en tillgång får räknas in i anskaffningsvärdet, om de har lagts ned under räkenskapsåret eller balanserats från tidigare år.
I paragrafen anges att anläggningstillgångar som huvudregel skall tas upp till sitt anskaffningsvärde. Ändringen i första stycket innebär ett klargörande av att värdering i vissa fall också kan ske enligt bestämmelserna om värdering till verkligt värde i 14 f §.
4 kap. 3 a §
Aktier och andelar i intresseföretag får redovisas i balansräkningen och resultaträkningen med tillämpning av bestämmelserna i 7 kap. 25–29 §§ om det är förenligt med 2 kap. 2 och 3 §§.
(Jfr artikel 59 i det fjärde direktivet)
Paragrafen, som är ny, innebär att aktier och andelar i intresseföretag får redovisas i årsredovisningen med tillämpning av kapitalandelsmetoden om det står i överensstämmelse med principerna om överskådlighet, god redovisningssed och rättvisande bild.
Innehav av finansiella anläggningstillgångar skall enligt 4 kap. 3 § ÅRL tas upp i balansräkningen till anskaffningsvärdet. Som finansiella anläggningstillgångar anses bl.a. andelar i dotterföretag och i intresseföretag (i begreppet intresseföretag inbegrips även joint ventures). Enligt IAS kan andelar i dotterföretag, intresseföretag och joint ventures redovisas även enligt andra metoder än anskaffningsvärdemetoden. T.ex. kan enligt IAS 28 p. 12 andelar i intresseföretag redovisas i ägarföretagets egen årsredovisning enligt antingen anskaffningsvärdemetoden eller kapitalandelsmetoden eller till verkligt värde.
Bestämmelsen i 4 kap. 3 § ÅRL om värdering till anskaffningsvärde motsvarar artikel 35.1 a i det fjärde direktivet. Beträffande intresseföretag anvisas i artikel 59 i det fjärde direktivet en möjlighet för medlemsstaterna att införa en bestämmelse av innebörd att intresseföretag skall redovisas i balansräkningen antingen enligt anskaffningsvärdemetoden eller enligt kapitalandelsmetoden. Vårt förslag innebär att denna option, som tidigare inte har utnyttjats av den svenska lagstiftaren, utnyttjas för att, så långt det är möjligt, anpassa reglerna i ÅRL till IAS genom att göra det möjligt för svenska företag att redovisa intresseföretag med tillämpning av kapitalandelsmetoden i årsredovisningen. För utförliga motiv se bilaga 4, avsnitt 2.11.3.
Författningskommentar SOU 2003:71
208
4 kap. 4 §
Anläggningstillgångar med begränsad nyttjandeperiod skall skrivas av systematiskt över denna period.
Nyttjandeperioden för en immateriell anläggningstillgång som avses i 2 § skall anses uppgå till högst fem år, om inte en annan längre tid med rimlig grad av säkerhet kan fastställas. Om en sådan längre avskrivningstid tillämpas, skall det i en not lämnas upplysning om detta. I noten skall i så fall också anges skälen för den längre avskrivningstiden.
(Jfr artikel 35.1 b i det fjärde direktivet)
Paragrafen har ändrats dels på så sätt att begreppet ekonomisk livslängd i första och andra styckena har ersatts av begreppet nyttjandeperiod, vilket är en anpassning till den terminologi som används i IAS och av Redovisningsrådet, dels på så sätt att tredje stycket har strukits. I paragrafens tredje stycke anges att avskrivningar skall redovisas i resultaträkningen. Att tredje stycket utmönstras innebär dock inte att principen att avskrivningar skall redovisas i resultaträkningen inte längre skall gälla som en huvudregel. Även enligt IAS skall avskrivningar som huvudregel redovisas som en kostnad i resultaträkningen. Undantag görs dock i IAS 16 Property, Plant and Equipment för den del av avskrivningarna som inräknas i anskaffningsvärdet för en tillgångspost, t.ex. varulager (p. 41). Även den svenska lagstiftaren torde visserligen ha avsett att sådana avskrivningar som ingår i anskaffningsvärdet för en tillgång inte skall redovisas som en kostnad i resultaträkningen utan skall belasta resultatet i takt med att tillgången förbrukas eller i samband med att den säljs (kostnad sålda varor). Icke desto mindre skapar den svenska bestämmelsen onödig oklarhet om rättsläget och kan uppfattas som ett hinder för en tillämpning av IAS 16 p. 41. Bestämmelsen saknar också motsvarighet i artikel 35.1 b i det fjärde direktivet. Av förarbetena till ÅRL (prop. 1995/96:10 del II s. 200) framgår att den svenska lagstiftaren har valt att införa bestämmelsen i klargörande syfte. Något hinder mot att utmönstra densamma finns därför inte. Vårt förslag innebär därför att tredje stycket i denna paragraf tas bort.
4 kap. 6 §
Ett aktiebolags eller en ekonomisk förenings anläggningstillgångar som har ett tillförlitligt och bestående värde som väsentligt överstiger bokfört värde enligt 3 §, 4 § första stycket, 5 § första-tredje styckena och 12 § får skrivas upp till högst detta värde. Uppskrivning får dock ske endast om uppskrivningsbeloppet används för avsättning till en uppskrivningsfond eller, i aktiebolag, för ökning av aktiekapitalet genom fondemission eller nyemission.
SOU 2003:71 Författningskommentar
209
I samband med uppskrivningar skall det i en not lämnas upplysning om hur uppskrivningsbeloppet har behandlats skattemässigt.
Avskrivningar och nedskrivningar av den tillgång som har skrivits upp skall efter uppskrivningen beräknas med utgångspunkt i det uppskrivna värdet.
(Jfr artikel 33.1 c i det fjärde direktivet och artikel 1, led 10 i moderniseringsdirektivet)
Uppskrivningsregeln i denna paragraf innebär i sin nuvarande lydelse att materiella och finansiella anläggningstillgångar under vissa förutsättningar får skrivas upp till ett värde som väsentligt överstiger bokfört värde. Regeln utgör ett undantag från huvudregeln i 3 § om att anläggningstillgångar skall tas upp till anskaffningsvärdet. Vårt förslag till ändring i första stycket innebär att även immateriella anläggningstillgångar, under samma förutsättningar som idag gäller för materiella och finansiella tillgångar, får skrivas upp. Förslaget har möjliggjorts genom moderniseringsdirektivet.
Uppskrivningsregeln baseras delvis på artikel 33.1 c i det fjärde direktivet. I moderniseringsdirektivet konstaterar EG-kommissionen att IAS 38 Intangible Assets under vissa särskilt angivna omständigheter medger uppskrivning av immateriella anläggningstillgångar. Genom moderniseringsdirektivet ges medlemsstaterna därför möjlighet att utsträcka tillämpningsområdet för uppskrivningsregeln till att avse samtliga (även immateriella) anläggningstillgångar. EG-kommissionen har således valt att möjliggöra en tillämpning av IAS 38 genom ändringar i artikel 33.
Även om den svenska uppskrivningsregeln delvis baserar sig på artikel 33 i det fjärde direktivet så är den utformad på ett sätt som medför att den inte går att förena med den omvärderingsmodell som finns beskriven i IAS 16 Property, Plant and Equipment och IAS 38 Intangible Assets. Denna modell innebär nämligen att tillgångarna löpande värderas till verkligt värde och att omvärderingen skall ske systematiskt, genom att tillgångar av samma slag omvärderas samtidigt och med regelbundna tidsintervall. Vidare innebär den svenska uppskrivningsregeln att uppskrivningsbeloppet bl.a. får användas för att öka aktiekapitalet vilket inte är tillåtet enligt IAS.
Vi har övervägt om den svenska uppskrivningsregeln borde utmönstras för att ersättas av regler om löpande värdering till verkligt värde enligt IASB:s omvärderingsmodell men har stannat för att låta den vara kvar. Inte minst för små och medelstora företag kan den antas fylla en viktig funktion. I stället har vi valt att med stöd av de nya artiklarna 42 e och 42 f i det fjärde direktivet införa
Författningskommentar SOU 2003:71
210
särskilda regler om värdering till verkligt värde av bl.a. materiella och immateriella tillgångar (se nedan den föreslagna bestämmelsen i 4 kap. 14 f §). Vi vill här påpeka att uppskrivningsregeln därmed inte har något med IAS och den omvärderingsmodell som finns beskriven i IAS 16 och IAS 38 att göra. Vad det handlar om är två skilda värderingsprinciper. Antingen värderas tillgångarna till anskaffningsvärdet i enlighet med 3 § och i så fall kan tillgången under de förutsättningar som beskrivs i förevarande paragraf bli föremål för uppskrivning. Eller så värderas tillgångarna fortlöpande till verkligt värde i enlighet med 14 f §. Vi vill också påpeka att det knappast är förenligt med god redovisningssed att blanda dessa värderingsprinciper och samtidigt tillämpa dem på tillgångar av samma slag. Däremot kan olika tillgångsslag värderas enligt olika principer. Se även kommentaren till 14 f §.
4 kap. 9 §
Omsättningstillgångar skall, om inte annat följer av 10 §, 12 §, 14 a §, 14 e § eller 14 f §, tas upp till det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet på balansdagen.
Med anskaffningsvärde förstås, om inte annat följer av 11 §, utgifterna för tillgångens förvärv eller tillverkning. Vid bestämmandet av anskaffningsvärdet tillämpas 3 § andra-fjärde styckena.
Med nettoförsäljningsvärdet avses försäljningsvärdet efter avdrag för beräknad försäljningskostnad. Om det finns särskilda skäl, får återanskaffningsvärdet, i förekommande fall med avdrag för inkurans, eller något annat värde som är förenligt med 2 kap. 2 och 3 §§ användas i stället för nettoförsäljningsvärdet.
Med återanskaffningsvärde avses det belopp som motsvarar den utgift för anskaffandet som företaget skulle ha haft, om tillgången anskaffats på balansdagen.
Om företaget drivs av en fysisk person eller ett dödsbo, får djur i jordbruk eller renskötsel värderas till det värde som fastställs av Riksskatteverket.
I paragrafen anges att omsättningstillgångar som huvudregel skall tas upp till det lägsta av anskaffningsvärdet och det verkliga värdet på balansdagen. Ändringen i första stycket innebär ett klargörande av att värdering i vissa fall också kan ske enligt bestämmelserna om värdering till verkligt värde i 14 f §.
4 kap. 11 §
Anskaffningsvärdet för varulager av likartade tillgångar får beräknas enligt först-in-först-ut-principen, enligt vägda genomsnittspriser eller enligt någon annan liknande princip.
SOU 2003:71 Författningskommentar
211
Om det värde som framkommer vid en sådan beräkning väsentligt avviker från varulagrets nettoförsäljningsvärde på balansdagen, skall skillnadsbeloppet anges i en not med fördelning på de i balansräkningen upptagna posterna. Nettoförsäljningsvärdet skall därvid beräknas enligt 9 § tredje stycket första meningen.
Bestämmelsen i andra stycket gäller inte företag som avses i 3 kap. 8 § andra stycket.
(Jfr artikel 40.1 i det fjärde direktivet)
Paragrafen har ändrats på så sätt att förbudet mot att tillämpa sist-in-först-ut-principen (LIFO) i första stycket andra meningen har strukits eftersom detta förbud strider mot vad som föreskrivs i IAS 2 Inventories. IAS 2 p. 23 tillåter nämligen LIFO-metoden som ett alternativ till en beräkning enligt FIFO-metoden eller enligt vägda genomsnittsvärden.
Enligt artikel 40.1 i det fjärde direktivet får medlemsstaterna tillåta att anskaffningsvärdet för vissa omsättningstillgångar beräknas på grundval av vägda genomsnittspriser eller enligt FIFOmetoden, LIFO-metoden eller någon annan jämförbar metod. Den svenska lagstiftaren (se prop. 1995/96:10 del II s. 79) har valt att inte tillåta värdering enligt LIFO-metoden av följande skäl:
LIFO-metoden används i praktiken inte i Sverige och kommer inte heller till uttryck i några svenska redovisningsrekommendationer. Den torde inte stå i överensstämmelse med vad som idag utgör god redovisningssed. Under tider av stigande priser leder LIFO-metoden till att lagret undervärderas och till att en dold reserv uppstår. Med hänsyn till metodens begränsade praktiska betydelse och då den i vissa fall kan leda till en mindre rättvisande bild av lagrets värde anser regeringen att den inte bör vara tillåten. Inte heller med LIFOmetoden nära överensstämmande värderingsmetoder bör tillåtas.
Vårt förslag innebär alltså att det nu även blir möjligt att tillämpa LIFO-metoden. Det förtjänar dock att påpekas att FIFO måste användas vid beskattningen.
4 kap. 14 f §
Värdering av vissa tillgångar till verkligt värde
14 f §
Biologiska tillgångar, förvaltningsfastigheter och andra materiella tillgångar samt immateriella tillgångar får värderas till verkligt värde om det är förenligt med 2 kap. 2 och 3 §§. Det verkliga värdet skall bestämmas på grundval av tillgångens marknadsvärde.
Författningskommentar SOU 2003:71
212
Om en biologisk tillgång eller förvaltningsfastighet värderas till verkligt värde, skall värdeförändringen sedan föregående balansdag redovisas i resultaträkningen. Bestämmelserna i 4 och 5 §§ skall inte tillämpas.
Om en annan materiell tillgång än som avses i andra stycket eller en immateriell tillgång värderas till verkligt värde, skall ett belopp motsvarande värdeförändringen redovisas i en fond för verkligt värde. En värdeökning skall i stället redovisas i resultaträkningen om den utgör en återföring av en tidigare resultatförd nedskrivning av tillgången. Om en värdeminskning överstiger en i fonden för verkligt värde tidigare redovisad värdeökning av samma tillgång, skall överskjutande belopp redovisas i resultaträkningen i stället för i fonden för verkligt värde.
(Jfr artikel 1, led 12 och 22 i moderniseringsdirektivet)
Paragrafen, som är ny, innebär att vissa materiella och immateriella tillgångar, såväl anläggningstillgångar som omsättningstillgångar, får värderas till verkligt värde om det står i överensstämmelse med principerna om överskådlighet, god redovisningssed och rättvisande bild. Genom bestämmelsen införlivas i ÅRL de nya artiklarna 42 e och 42 f i det fjärde direktivet, vilka införts genom moderniseringsdirektivet. Enligt artikel 42 e får medlemsstaterna tillåta eller kräva att alla företag eller vissa kategorier av företag värderar särskilt angivna slag av tillgångar som inte är finansiella instrument till verkligt värde. Tillståndet eller kravet får vidare begränsas till att gälla den sammanställda redovisningen. Enligt artikel 42 f får medlemsstaterna, trots artikel 31.1 c, tillåta eller kräva i fråga om alla företag eller vissa kategorier av företag som värderar en tillgång enligt 42 e att en förändring av tillgångens värde skall tas upp i resultaträkningen.
Syftet med de nya artiklarna är bl.a. att möjliggöra en tillämpning av IAS 40 Investment Property och IAS 41 Agriculture vilka innehåller regler om värdering till verkligt värde. I båda dessa standarder krävs att vinster och förluster till följd av värderingen till verkligt värde tas upp i resultaträkningen. Ett införlivande i ÅRL av innehållet i artiklarna är således nödvändigt för att möjliggöra en tillämpning av IAS 40 och IAS 41. Såsom anförts i kommentaren till uppskrivningsregeln i 4 kap. 6 § ÅRL anser vi att artiklarna även bör utnyttjas för att möjliggöra en fullständig tillämpning av IAS 16 Property, Plant and Equipment, och IAS 38 Intangible Assets (frågorna behandlas även i bilaga 4, avsnitten 2.11.1 och 2.11.2).
I paragrafens första stycke anges därför att biologiska tillgångar, förvaltningsfastigheter och andra materiella tillgångar samt immateriella tillgångar får värderas till verkligt värde om det är förenligt med 2 kap. 2 och 3 §§. Den närmare innebörden av begreppen
SOU 2003:71 Författningskommentar
213
biologiska tillgångar och förvaltningsfastigheter får utvecklas inom ramen för god redovisningssed. Vägledning kan tills vidare hämtas från IAS 40 Investment Property och IAS 41 Agriculture. Genom hänvisningen till god redovisningssed kan också normgivande organ (närmast Bokföringsnämnden, Finansinspektionen och Redovisningsrådet) vid behov precisera och eventuellt snäva in tillämpningsområdet för bestämmelsen.
I första stycket andra meningen anges att det verkliga värdet skall bestämmas med utgångspunkt i tillgångens marknadsvärde. Utförligare regler om hur det verkliga värdet skall beräknas bör inte anges i lagen eftersom syftet med bestämmelsen är att ge utrymme för en tillämpning av bestämmelserna om värdering till verkligt värde i IAS. Det är då naturligt att det verkliga värdet bestäms enligt de regler som för respektive tillgångsslag föreskrivs i IAS. Eftersom det verkliga värdet i flertalet av de standarder som här kan komma ifråga fastställs utan avdrag för försäljningskostnader, kan, i det fall tillgången utgör omsättningstillgång, en konflikt uppkomma med bestämmelsen i 4 kap. 9 § tredje stycket första meningen ÅRL, vari det verkliga värdet fastställs efter avdrag för försäljningskostnader. Inom Regeringskansliet pågår dock ett annat lagstiftningsärende vari föreslås en ändring av begreppet ”verkligt värde” i sistnämnda paragraf till ”nettoförsäljningsvärde” (se prop. 2002/03:121, Redovisning och värdering av finansiella instrument).
Värderingsmodellerna i IAS 40 och 41 å ena sidan och i IAS 16 och 38 å andra sidan skiljer sig åt bl.a. på så sätt att en värdeförändring som uppkommer vid en löpande omvärdering till verkligt värde i det förra fallet skall redovisas i resultaträkningen och i det senare fallet som huvudregel mot en särskild fond i balansräkningen, fonden för verkligt värde. Detta framgår av andra och tredje styckena. Med fond för verkligt värde avses den fond som föreslås bli införd i ÅRL för redovisning av värdeförändringar på vissa finansiella instrument och säkrade poster (se de i prop. 2002/03:121 föreslagna bestämmelserna i 4 kap. 14 d och 14 e §§ ÅRL). Av författningskommentaren till 4 kap. 14 d § andra stycket ÅRL framgår att vissa värdeförändringar inte får redovisas i resultaträkningen, i vart fall inte omedelbart. I stället skall ett mot värdeförändringen svarande belopp redovisas direkt i eget kapital i en fond för verkligt värde. En värdeökning skall föranleda en ökning av fonden och en värdeminskning en minskning av fonden. Fonden kan därmed i vissa fall ha ett positivt värde och i andra fall ett negativt värde. Fonden skall redovisas som en särskild fond under
Författningskommentar SOU 2003:71
214
(fritt) eget kapital. Vidare anges att eftersom fonden inte utgör bundet eget kapital, finns det i och för sig inget hinder mot att använda det belopp som redovisas i fonden för utdelning. Därvid får dock inte fondens redovisade belopp justeras. Justeringar måste i stället göras i övrigt fritt eget kapital (som därvid kan komma att tas upp till ett negativt belopp). På liknande sätt får ett belopp motsvarande vad som redovisas i fonden användas för fondemission. Inte heller då är det emellertid tillåtet att justera det belopp som redovisas i fonden.
Av 2 kap. 4 § ÅRL följer att samma värderingsprinciper konsekvent skall tillämpas från ett räkenskapsår till ett annat. Ett företag som övergår till att värdera aktuella tillgångar till verkligt värde med stöd av den nya 14 f § får alltså inte annat än undantagsvis återgå till att tillämpa de tidigare använda värderingsbestämmelserna i en senare redovisning. På motsvarande sätt får ett företag i normalfallet inte ett år tillämpa omvärderingsmodellerna i IAS 16, 38, 40 och 41 med stöd av denna paragraf och nästa år tillämpa den ”gamla” uppskrivningsregeln i 4 kap. 6 §. Vidare skall omvärderingsmodellerna i IAS tillämpas konsekvent på alla tillgångar av samma slag. Det är till exempel inte möjligt att tillämpa en löpande omvärdering enligt IAS 40 på vissa förvaltningsfastigheter och ÅRL:s uppskrivningsregel på andra förvaltningsfastigheter.
6 kap. 4 a §
Upplysningar enligt 1–4 §§ behöver inte lämnas av ett företag som upprättar års- eller koncernredovisning med tillämpning av de internationella redovisningsstandarder som avses i Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 av den 19 juli 2002 om tillämpning av internationella redovisningsstandarder, om upplysningarna lämnas på annan plats i redovisningen. I sådant fall skall uppgift om detta förhållande lämnas i förvaltningsberättelsen.
Paragrafen, som är ny, innebär att sådana företag som upprättar års- eller koncernredovisningen med tillämpning av IAS (enligt artikel 4 i IAS-förordningen eller med stöd av 1 kap. 2 b eller c §§ i denna lag) kan ansluta sig till IAS systematik när det gäller var i redovisningen viss information skall lämnas. Det förekommer att IAS uppställer samma krav på information som enligt ÅRL skall lämnas i förvaltningsberättelsen. I sådana fall är det enligt förslaget tillräckligt att de sammanfallande upplysningarna lämnas på den plats i redovisningen som anvisas i IAS. En förutsättning är dock
SOU 2003:71 Författningskommentar
215
att företaget lämnar uppgift i förvaltningsberättelsen om var i redovisningen upplysningarna återfinns.
7 kap. 2 §
Ett moderföretag som är dotterföretag behöver inte upprätta koncernredovisning, om
1. företaget och dess samtliga dotterföretag omfattas av en koncernredovisning som upprättas av ett överordnat moderföretag,
2. det överordnade moderföretaget lyder under lagstiftningen i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet, och
3. det överordnade moderföretagets koncernredovisning har upprättats och reviderats enligt den lagstiftning som i den staten har tillkommit i enlighet med Europeiska gemenskapernas direktiv av den 13 juni 1983 om sammanställd redovisning (83/349/EEG).
Första stycket gäller även om något dotterföretag av skäl som anges i 5 § andra eller tredje stycket inte omfattas av den upprättade koncernredovisningen.
Ett moderföretag som med stöd av första stycket inte självt har upprättat någon koncernredovisning skall ge in det överordnade moderföretagets koncernredovisning och koncernrevisionsberättelse till registreringsmyndigheten enligt bestämmelserna i 8 kap. 3 §. Registreringsmyndigheten skall på det sätt som anges i 8 kap. 4 § kungöra att handlingarna har getts in. Om handlingarna inte är avfattade på svenska, får registreringsmyndigheten förelägga moderföretaget att ge in en bestyrkt översättning till svenska. Sådant föreläggande skall utfärdas om någon begär det. Om moderföretaget, i fall det hade upprättat en koncernredovisning, enligt 8 kap. 3 och 16 §§ inte skulle ha varit skyldigt att ge in denna och koncernrevisionsberättelsen till registreringsmyndigheten, skall vad som i nämnda paragrafer sägs om att handlingarna skall hållas tillgängliga i stället tillämpas på det överordnade moderföretagets koncernredovisning och koncernrevisionsberättelse.
Första stycket gäller inte,
1. om delägare som har en kapitalandel i moderföretaget på minst tio procent senast sex månader före räkenskapsårets utgång hos moderföretagets styrelse eller motsvarande ledningsorgan har krävt att koncernredovisning skall upprättas, eller
2. om andelarna i moderföretaget eller skuldebrev som moderföretaget har utfärdat är upptagna till handel på en reglerad marknad inom det Europeiska ekonomiska samarbetsområdet i enlighet med definitionen i artikel 1.13 i rådets direktiv 93/22/EEG.
Den som enligt första stycket inte upprättar någon koncernredovisning skall upplysa om detta i en not till årsredovisningen samt lämna uppgift om namn, organisationsnummer eller, i förekommande fall, personnummer samt säte för det överordnade moderföretag som upprättar den i stycket nämnda koncernredovisningen.
(Jfr artikel 7 i det sjunde direktivet och artikel 2, led 4 i moderniseringsdirektivet)
Författningskommentar SOU 2003:71
216
Genom den ändrade lydelsen av fjärde stycket 2 anpassas bestämmelsen i huvudsak till den lydelse artikel 7 i det sjunde direktivet har fått genom moderniseringsdirektivet.
Genom moderniseringsdirektivet ändras artikel 7 i det sjunde direktivet, som gäller bolag vars moderföretag är hemmahörande inom EU, på så sätt att undantaget från koncernredovisningsskyldighet inte längre får tillämpas på bolag ”vilkas finansiella instrument är upptagna till handel på en reglerad marknad i någon medlemsstat enligt definitionen i artikel 1.13 i rådets direktiv 93/22/EEG”. Tidigare lämnade direktivet till medlemsstaterna att avgöra om undantaget från koncernredovisningsskyldighet skulle gälla även noterade bolag eller inte. I motiven till artikeländringen anförs att det i ”överensstämmelse med kommissionens förslag beträffande användningen av IAS i börsnoterade EU-bolag anses det nu att sådana undantag inte bör komma ifråga för börsnoterade bolag /---/ oberoende av dessa ekonomiska volym. Detta hänger samman med att den offentliga handeln med företagsaktier är av allt överskuggande betydelse.”
Enligt nu gällande lydelse av 2 § fjärde stycket 2 måste en koncernredovisning alltid upprättas om moderbolagets aktier eller skuldebrev är inregistrerade vid en börs i Sverige eller annan stat inom EES. Bolag som är noterade vid en börs utan att vara inregistrerade (jfr 5 kap. 1 § och 6 kap. 1 § lagen, 1992:543, om börs- och clearingverksamhet) omfattas dock inte av bestämmelsen (se prop. 1995/96:10 del II s. 235). Med den nya lydelsen av artikel 7 torde alla företag vars aktier eller skuldebrev är föremål för handel på en börs eller auktoriserad marknadsplats i Sverige eller på en reglerad marknad i något annat EU-land komma att omfattas av skyldigheten att upprätta koncernredovisning. Eftersom den svenska lagstiftaren, med stöd av artikel 11 i det sjunde direktivet, har valt att låta bolag vars moderbolag har sitt säte i EES utan att vara medlem i EU omfattas av samma lättnadsregler (se 2 § första stycket 2) när det gäller skyldigheten att upprätta koncernredovisning som bolag vars moderbolag har sitt säte i EU, har vi ansett att motsvarande bör gälla i fråga om tillämpningsområdet för 2 § fjärde stycket 2 (se även prop. 1995/96:10 del II s. 130).
7 kap. 3 §
Ett moderföretag behöver inte upprätta koncernredovisning, om
1. antalet anställda hos koncernföretagen under de två senaste räkenskapsåren i medeltal har uppgått till högst tio, och
SOU 2003:71 Författningskommentar
217
2. nettovärdet av koncernföretagens tillgångar, enligt balansräkningarna för koncernföretagens senaste räkenskapsår, på moderföretagets balansdag uppgår till högst 24 miljoner kronor.
Första stycket gäller inte om andelar i moderföretaget eller något av dotterföretagen eller skuldebrev som moderföretaget eller något av dotterföretagen har utfärdat är upptagna till handel på en reglerad marknad inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet i enlighet med definitionen i artikel 1.13 i rådets direktiv 93/22/EEG.
(Jfr artikel 6 punkt 4 i det sjunde direktivet och artikel 2, led 3 a) i moderniseringsdirektivet)
Lydelsen av andra stycket har anpassats till den lydelse artikel 6.4 i det sjunde direktivet har fått genom moderniseringsdirektivet.
Genom moderniseringsdirektivet ändras lydelsen av artikel 6.4 i det sjunde direktivet på så sätt att undantaget från koncernredovisningsskyldighet i mindre koncerner inte skall gälla om något av företagen i koncernen är ett bolag vars värdepapper är upptagna till handel i någon medlemsstat på en reglerad marknad enligt definitionen i artikel 1.13 i rådets direktiv 93/22/EEG. Ändringen är en omformulering med anledning av vad som anförs i kommentaren till 7 kap. 2 §.
7 kap. 8 §
Koncernbalansräkningen och koncernresultaträkningen skall var för sig utgöra en sammanställning av balansräkningarna respektive resultaträkningarna för moderföretaget och de dotterföretag som omfattas av koncernredovisningen. Sammanställningen skall göras med tillämpning av 9–13 §§ och 18–23 §§. Vid redovisningen av andelar i andra företag än dotterföretag skall 25–30 §§ beaktas. I övrigt tillämpas 3 kap.
Vad som i ett aktiebolag har avsatts till kapitalandelsfonden enligt 28 § andra stycket skall redovisas som en särskild post under Andra fonder i koncernbalansräkningen. Sådant belopp skall anses som bundet eget kapital.
När 3 kap. 8 § andra stycket tillämpas skall vad som där sägs om antalet anställda och tillgångarnas nettovärde avse koncernen som helhet.
Bestämmelsen i 3 kap. 11 § gäller inte om koncernen är en sådan koncern som avses i 4 § andra stycket.
Till följd av att bestämmelsen i 7 kap. 24 § föreslås bli upphävd har hänvisningen till den bestämmelsen tagits bort ur första stycket i denna paragraf.
7 kap. 18 §
Sammanställning avseende moderföretag och dotterföretag skall göras enligt någon av de metoder som anges i 19–22 a §§ eller 23 §.
Författningskommentar SOU 2003:71
218
Till följd av att bestämmelsen i 7 kap. 24 § föreslås bli upphävd har hänvisningen till den bestämmelsen tagits bort ur förevarande paragraf.
7 kap. 22 §
Om det efter en avräkning enligt 21 § föreligger ett positivt skillnadsbelopp, skall detta redovisas som goodwill i koncernbalansräkningen. Bestämmelserna i 4 kap. 4 och 5 §§ gäller även för sådan goodwill.
Om det efter en avräkning enligt 21 § föreligger ett negativt skillnadsbelopp som motsvarar en vid förvärvstidpunkten förväntad ogynnsam resultatutveckling eller förväntade utgifter dotterföretaget, skall detta skillnadsbelopp redovisas i koncernbalansräkningen. Om skillnadsbeloppet redovisas som en avsättning får denna upplösas och intäktsföras i takt med att förväntningarna infrias.
Om positiva och negativa skillnadsbelopp avräknas mot varandra skall upplysning om skillnadsbeloppen lämnas i en not.
(Jfr artikel 19.1 c och artikel 31 i det sjunde direktivet)
Ändringen i andra stycket är föranledd av att redovisning av negativ goodwill på sätt som föreskrivs i gällande lydelse inte överensstämmer med den redovisning som föreskrivs i IAS 22. Enligt gällande lydelse skall negativ goodwill redovisas som en avsättning i koncernbalansräkningen. Avsättningen får sedan upplösas och intäktsföras i takt med att förväntningarna infrias. Enligt IAS 22 p. 64 skall negativ goodwill i stället tas upp som en avdragspost på tillgångssidan i balansräkningen, under samma klassificering som goodwill.
Bestämmelsen i ÅRL har sin grund i artikel 31 jämförd med artikel 19.1 c i det sjunde direktivet. Artikel 19.1 c anger endast att goodwill skall ”redovisas i den sammanställda balansräkningen under en särskild post med lämplig beteckning”. Vidare sägs att ”om en medlemsstat tillåter att positiva och negativa differenser avräknas mot varandra, skall en uppdelning av dessa differenser göras i noterna”. Enligt artikel 31 får negativ goodwill inte föras över till den sammanställda resultaträkningen förrän den ogynnsamma resultatutvecklingen eller de förväntade kostnaderna har uppkommit eller den negativa goodwillen motsvarar en realiserad vinst. Bestämmelsen i ÅRL om att negativ goodwill skall redovisas som en avsättning saknar således motsvarighet i EG-direktiven och EG-direktiven i sig utgör därmed inte något hinder för en tillämpning av IAS 22 p. 64. Däremot föreslår vi att andra stycket i förevarande paragraf ändras för att möjliggöra en sådan tillämpning. För utförliga motiv, se bilaga 4 avsnitt 2.16.
SOU 2003:71 Författningskommentar
219
Tredje stycket innehåller ett upplysningskrav för det fall goodwill nettoredovisas i balansräkningen. Upplysning skall då lämnas om de positiva och de negativa beloppen. Kravet motsvarar innehållet i artikel 19.1 c i det sjunde direktivet.
7 kap. 24 § upphävs. Enligt bestämmelserna i 7 kap.18–24 §§ ÅRL skall ett dotterföretag i normalfallet redovisas enligt förvärvsmetoden. Enligt 24 § skall dock kapitalandelsmetoden användas om verksamheten i dotterföretaget skiljer sig så mycket från övrig verksamhet i koncernen att en tillämpning av förvärvsmetoden skulle vara oförenlig med kravet på rättvisande bild.
IAS 27 p. 14 och 15 tillåter inte att förvärvade dotterföretag räknas in i koncernredovisningen genom någon annan metod än förvärvsmetoden.
Bestämmelsen i 7 kap. 24 § ÅRL har delvis stöd i artikel 14.1 i det sjunde redovisningsdirektivet. Denna artikel innebär att dotterföretag som bedriver olikartad verksamhet (i förhållande till koncernen i övrigt) skall undantas från konsolidering. Kontaktkommittén har i sin undersökning av överensstämmelsen mellan IAS och EG-direktiven funnit att det föreligger en konflikt mellan artikel 14.1 i det sjunde direktivet och IAS 27 i detta avseende. Genom moderniseringsdirektivet upphävs artikel 14. Som skäl anges att sådana fall som avses i artikel 14.1 numera aldrig förekommer och att oberoende av skillnader mellan verksamheter är det att föredra att ett sådant företag tas med i den sammanställda redovisningen. Det nu gällande kravet anses därför inte fylla någon uppgift. När artikel 14.1 upphävs saknas stöd i direktivet för en redovisning av dotterföretag enligt kapitalandelsmetoden. Bestämmelsen i 7 kap. 24 § ÅRL måste då upphävas.
Författningskommentar SOU 2003:71
220
3. Förslaget till lag om ändring i lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag
1 kap. 1 a §
Ett sådant företag som avses i artikel 4 i Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 av den 19 juli 2002 om tillämpning av internationella redovisningsstandarder skall inte tillämpa andra bestämmelser i 7 kap. än
1. 1 § om koncernredovisningens upprättande,
2. 2 § vad gäller hänvisningen till 7 kap. 4 § första stycket 4 årsredovisningslagen (1995:1554) om förvaltningsberättelse,
3. 4 § vad gäller hänvisningarna till
a) 2 kap. 2 § denna lag, i den del paragrafen hänvisar till årsredovisningslagens bestämmelser i 2 kap. 5 § om språk och form samt 2 kap. 7 § om undertecknande,
b) 5 kap. 1 § denna lag, i den del paragrafen hänvisar till följande bestämmelser i 5 kap. årsredovisningslagen:
4 § om uppgifter om taxeringsvärden, 12 § om lån till ledande befattningshavare, 18 § om medelantalet anställda under räkenskapsåret, 18 b § om könsfördelningen bland ledande befattningshavare, 20 § första stycket 1 och andra stycket samt 21 § om löner, ersättningar och sociala kostnader, 22 § om pensioner och liknande förmåner, 23 § om tidigare styrelse och verkställande direktör, 24 § om suppleanter och vice verkställande direktör och 25 § om avtal om avgångsvederlag,
c) 5 kap. 2 § 2 och 3 denna lag med särskilda regler om tilläggsupplysningar,
d) 5 kap. 4 § 3–5 denna lag om skulder och indelning av eget kapital,
e) 5 kap. 6 § denna lag om intresse- och koncernföretag,
f) 6 kap. 1 § denna lag, i den del paragrafen hänvisar till 6 kap. 1 § första – tredje styckena och 4 a § årsredovisningslagen om förvaltningsberättelsens innehåll, samt
4. 5 och 6 §§ om när koncernredovisning inte behöver upprättas. Om moderföretaget tillämpar andra principer för värderingen av tillgångar, avsättningar och skulder i årsredovisningen än i koncernredovisningen skall företaget lämna upplysning om detta och om skälen för avvikelsen.
(Jfr artikel 4 i IAS-förordningen)
Paragrafen, som är ny, innehåller en erinran om att noterade företag skall upprätta koncernredovisning med tillämpning av antagna IAS i enlighet med vad som föreskrivs i IAS-förordningen. Vidare innehåller paragrafen i första stycket en uppräkning av de regler i 7 kap. ÅRKL som även framgent skall gälla för de företag som upprättar koncernredovisning med stöd av förordningen. Eftersom ÅRKL redan sedan tidigare är utformad så att den i stora delar hänvisar till bestämmelserna i ÅRL blir denna paragraf en
SOU 2003:71 Författningskommentar
221
aning tungläst. För att inte bryta mot den struktur som tillämpas i ÅRKL i övrigt har den dock fått denna utformning (se även prop. 1995/96:10 del. 1 s. 187).
När det gäller vilka regler som även framgent skall gälla för de företag som upprättar koncernredovisning med stöd av IASförordningen är utgångspunkten att sådana regler i ÅRKL som kan sägas vara av formaliakaraktär skall fortsätta att gälla för dessa företag. När det gäller regler av materiell natur, dvs. bestämmelser som avser själva innehållet i koncernredovisningen, skall ÅRKL så långt möjligt upphöra att gälla. Enskilda bestämmelser i ÅRKL kommer dock även framgent att vara tillämpliga. Detta gäller dels beträffande företeelser som saknar motvarighet i IAS såsom bestämmelser om offentlighet och revision, dels en del tillkommande upplysningskrav. För ytterligare kommentarer hänvisas till den allmänna motiveringen, avsnitten 5.4.1 och 5.7.3.
Andra stycket innehåller ett upplysningskrav för de noterade företag som tillämpar IAS i koncernredovisningen och ÅRKL och god redovisningssed i årsredovisningen. Enligt 7 kap. 12 § ÅRL, som genom en hänvisning i 7 kap. 2 § ÅRKL även är tillämplig för kreditinstitut och värdepappersbolag, gäller att det krävs särskilda skäl för att ett moderföretag skall få tillämpa olika principer i årsredovisningen respektive koncernredovisningen. Detta krav föreslås inte gälla för de företag som upprättar koncernredovisning med tillämpning av IAS utan det räcker att företaget lämnar upplysning om att olika principer har tillämpats liksom om skälen för detta.
1 kap. 1 b §
Andra företag än sådana som avses i artikel 4 i Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 får upprätta koncernredovisning i enlighet med de internationella redovisningsstandarder som avses i nämnda artikel. I sådant fall gäller 1 a §.
(Jfr artikel 5 i IAS-förordningen)
Paragrafen är ny. Av paragrafens första mening framgår att även icke-noterade företag får upprätta koncernredovisning med tillämpning av IAS. Bestämmelsen baserar sig på artikel 5 i IASförordningen och innebär att det företag som väljer att tillämpa IAS måste göra det fullt ut i alla relevanta avseenden (jfr IAS 1 punkt 11). Paragrafen medger alltså inte att företaget i fråga kan välja att tillämpa IAS på vissa områden och nationella regler, t.ex. en vägledning från Bokföringsnämnden, på andra vilket ju i och för
Författningskommentar SOU 2003:71
222
sig också är möjligt, i vart fall teoretiskt, genom våra övriga förslag till ändringar av ÅRKL. Ett företag som utnyttjar möjligheten i denna paragraf sällar sig alltså till den skara av företag som enligt artikel 4 i IAS-förordningen måste upprätta koncernredovisning enligt IAS. Om ett företag väljer att övergå till IAS-redovisning med stöd av denna paragraf bör styrelsen fatta ett uttryckligt beslut om detta och dokumentera beslutet på lämpligt sätt.
Av andra meningen framgår att ett företag som upprättar koncernredovisning enligt IAS med stöd av denna paragraf skall tillämpa samma bestämmelser i ÅRKL som de noterade moderföretag som avses i artikel 4 i IAS-förordningen.
1 kap. 1 c §
Ett företag får upprätta årsredovisning med tillämpning av de internationella redovisningsstandarder som avses i Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002. Ett sådant företag skall inte tillämpa 3 och 4 kap. i denna lag och inte heller andra bestämmelser i
1. 2 kap. denna lag än 1 § andra stycket om årsredovisningens upprättande och 2 §, vad gäller hänvisningarna till följande bestämmelser i 2 kap. årsredovisningslagen:
1 § första stycket 4 om förvaltningsberättelse, 5 § om språk och form, samt 7 § om undertecknande,
2. 5 kap. denna lag än 2 § 2 och 3 med särskilda regler om tilläggsupplysningar, 6 § om intresse- och koncernföretag samt 1 §, vad gäller hänvisningarna till följande bestämmelser i 5 kap. årsredovisningslagen:
4 § om uppgifter om taxeringsvärden, 8 och 9 §§ om uppgifter om dotterföretag och vissa andra företag, 12 § om lån till ledande befattningshavare, 18 § om medelantalet anställda under räkenskapsåret, 18 a § om sjukfrånvaro, 18 b § om könsfördelningen bland ledande befattningshavare, 20 § första stycket 1 och andra stycket samt 21 § om löner, ersättningar och sociala kostnader, 22 § om pensioner och liknande förmåner, 23 § om tidigare styrelse och verkställande direktör, 24 § om suppleanter och vice verkställande direktör, 25 § om avtal om avgångsvederlag, samt 26 § om uppgift om moderföretag,
3. 6 kap. denna lag än 1 §, vad gäller hänvisningarna till 6 kap.1–3 och 4 a §§årsredovisningslagen, 2 § om förvaltningsberättelse samt 3 § om kapitaltäckningsanalys.
(Jfr artikel 5 i IAS-förordningen)
Paragrafen är ny. Av paragrafens första mening framgår att alla företag, noterade såväl som icke-noterade, får upprätta årsredovisning med tillämpning av IAS. Bestämmelsen baserar sig på artikel 5
SOU 2003:71 Författningskommentar
223
i IAS-förordningen och innebär att det företag som väljer att tillämpa IAS måste göra det fullt ut i alla relevanta avseenden (jfr IAS 1 punkt 11). Paragrafen medger alltså inte att företaget i fråga kan välja att tillämpa IAS på vissa områden och nationella regler, t.ex. en vägledning från Bokföringsnämnden, på andra vilket ju i och för sig är möjligt, i vart fall teoretiskt, genom våra övriga förslag till ändringar av ÅRKL. Ett företag som utnyttjar möjligheten i denna paragraf sällar sig alltså till den skara av företag som enligt artikel 4 i IAS-förordningen måste upprätta koncernredovisning enligt IAS. Om ett företag väljer att övergå till IAS-redovisning med stöd av denna paragraf bör styrelsen fatta ett uttryckligt beslut om detta och dokumentera beslutet på lämpligt sätt.
Av andra meningen framgår vilka bestämmelser i ÅRKL som alltjämt skall tillämpas av de företag som väljer att upprätta årsredovisning med tillämpning av IAS. De överväganden som gjorts i fråga om vilka regler i ÅRKL som skall tillämpas framöver av de företag som upprättar koncernredovisning med tillämpning av IAS enligt 1 a och b §§ ovan äger motsvarande giltighet för de företag som med stöd av denna paragraf upprättar årsredovisning med tillämpning av IAS. För ytterligare kommentarer hänvisas till den allmänna motiveringen, avsnitten 5.4 och 5.7.3.
3 kap. 1 §
Balansräkningen skall upprättas enligt den uppställningsform som anges i bilaga 1 till denna lag. Resultaträkningen skall upprättas enligt den uppställningsform som anges i bilaga 2. Hänvisningar i denna lag till poster gäller poster i dessa uppställningsformer, om inte annat framgår.
Med avvikelse från den uppställningsform som anges i bilaga 1 får posterna i balansräkningen ställas upp på grundval av deras beskaffenhet och rangordnas efter deras relativa likviditet om det är förenligt med 2 kap. 2 och 3 §§.
Regeringen eller, efter regeringens bemyndigande, Finansinspektionen får meddela föreskrifter om avvikande uppställningsformer för balansräkningen och resultaträkningen för värdepappersbolag, om avvikelserna är nödvändiga med hänsyn till dessa bolags särskilda verksamhetsinriktning.
(Jfr artikel 2 A, led 4 i moderniseringsdirektivet)
I paragrafen införs ett nytt andra stycke som innebär att en alternativ uppställningsform för balansräkningen införs enligt vilken posterna i balansräkningen får ställas upp på grundval av deras beskaffenhet och rangordnas efter deras relativa likviditet om det står i överensstämmelse med principerna om överskådlighet, god redovisningssed och rättvisande bild. Genom bestämmelsen införlivas i ÅRKL den nya artikeln 4 a i bankredovisningsdirektivet,
Författningskommentar SOU 2003:71
224
vilken införts genom moderniseringsdirektivet. I motiven till moderniseringsdirektivet anges att medlemsstaterna bör ha möjlighet att ändra bl.a. balansräkningens uppställning i enlighet med den internationella utvecklingen såsom den framgår av de standarder som antas av IASB. Bakgrunden till förslaget om en ny artikel 4 a torde vara att motivskrivaren anser att det föreligger en konflikt mellan den indelning av tillgångar i kortfristiga och icke-kortfristiga som föreskrivs i IAS 1 Presentation of Financial Statements och den uppställningsform som föreskrivs i bankredovisningsdirektivet på motsvarande sätt som mellan IAS 1 och det fjärde direktivet (se 3 kap. 3 § ÅRL).
I syfte att undanröja alla hinder mot en tillämpning av IAS har den nya artikeln 4 a i bankredovisningsdirektivet införlivats i ÅRKL. För en närmare beskrivning av hur indelningen av posterna i balansräkningen skall ske vid tillämpning av det nya andra stycket i denna paragraf får vägledning hämtas i IAS 1 Presentation of Financial Statements. För utförliga motiv se bilaga 5, avsnitt 2.3.
4 kap. 1 §
Med beaktande av vad som föreskrivs i 2 § skall följande bestämmelser om värderingen i 4 kap. årsredovisningslagen (1995:1554) tillämpas:
1 § första stycket och 2 § om vad som är anläggningstillgångar och omsättningstillgångar,
3 § om anskaffningsvärde för anläggningstillgångar, 3 a § om aktier och andelar i intresseföretag, 4 § om avskrivning av anläggningstillgångar, 5 § om nedskrivning av anläggningstillgångar, 6–8 §§ om uppskrivning av anläggningstillgångar, 9 § första-fjärde styckena om värdering av omsättningstillgångar, 10 § om värdering av pågående arbeten, 11 § första och andra styckena om varulagrets anskaffningsvärde, 12 § om redovisning till bestämd mängd och fast värde, 14 § om egna aktier, 14 a–14 d §§ om värdering av finansiella instrument, 14 e § om värdering av säkrade poster, 14 f § om värdering av vissa tillgångar till verkligt värde, 15 § om periodisering av vissa belopp vid upptagande av lån, samt 16 § om omräkning av förlagsinsatser.
Hänvisningen till 4 kap. 3 a § årsredovisningslagen (1995:1554)
(Jfr artikel 59 i det fjärde direktivet)
Finansiella anläggningstillgångar i form av bl.a. andelar i koncernföretag och intresseföretag skall enligt 4 kap. 3 § ÅRL värderas till anskaffningsvärdet. Detta gäller även för kreditinstitut och
SOU 2003:71 Författningskommentar
225
värdepappersbolag genom den hänvisning till bestämmelsen i ÅRL som görs i 4 kap. 1 § ÅRKL. Enligt IAS 27, IAS 28, IAS 21 och IAS 31 kan dock andelar i dotterföretag, intresseföretag, självständig utlandsverksamhet samt joint ventures även redovisas antingen enligt kapitalandelsmetoden och/eller till verkligt värde.
Bestämmelsen i 4 kap. 3 § ÅRL har sin motsvarighet i artikel 35.1 a i det fjärde direktivet. Därutöver finns i artikel 59 i det fjärde direktivet en möjlighet för medlemsstaterna att tillåta att andelar i intresseföretag redovisas enligt kapitalandelsmetoden. Denna möjlighet har dock inte utnyttjats av den svenska lagstiftaren. Hänvisningar till artikel 35 och artikel 59 i det fjärde direktivet återfinns i artikel 1.1 i bankredovisningsdirektivet.
Vårt förslag innebär att artikel 59 i det fjärde direktivet införlivas i 4 kap. 3 a § ÅRL och att en hänvisning till den nya bestämmelsen införs i förevarande paragraf. På så sätt anpassas reglerna i årsredovisningslagarna, så långt det är möjligt, till reglerna i IAS genom att möjliggöra för svenska företag att redovisa intresseföretag med tillämpning av kapitalandelsmetoden i årsredovisningen. För utförliga motiv se bilaga 5, avsnitt 2.11.3.
Hänvisningen till 4 kap. 14 f § årsredovisningslagen (1995:1554)
(Jfr artikel 1, led 12 och 22 i moderniseringsdirektivet)
Hänvisningen till den nya paragrafen i ÅRL, innebär att biologiska tillgångar, förvaltningsfastigheter och andra materiella tillgångar samt immateriella tillgångar får värderas till verkligt värde om det står i överensstämmelse med principerna om överskådlighet, god redovisningssed och rättvisande bild. Genom hänvisningen till den nya bestämmelsen införlivas de i moderniseringsdirektivet föreslagna artiklarna 42 e och 42 f i ÅRKL. Bakgrunden till de nya artiklarna är att IAS 40 Investment Property och IAS 41 Agriculture innehåller regler om värdering till verkligt värde och att det i båda dessa standarder krävs att vinster och förluster till följd av värderingen till verkligt värde tas upp i resultaträkningen. Hänvisningen till den nya bestämmelsen är nödvändig för att möjliggöra en tillämpning av dessa standarder. Vi har också valt att utnyttja artiklarna för att möjliggöra en tillämpning av IAS 16 Property, Plant and Equipment och IAS 38 Intangible Assets (frågorna behandlas även i bilaga 5, avsnitten 2.11.1 och 2.11.2).
I kommentaren till 4 kap. 14 f § ÅRL anförs bl.a. att den närmare innebörden av begreppen biologiska tillgångar och förvaltnings-
Författningskommentar SOU 2003:71
226
fastigheter får utvecklas inom ramen för god redovisningssed och att utförligare regler om hur det verkliga värdet skall beräknas inte bör anges i lagen, eftersom syftet med bestämmelsen är att ge utrymme för en tillämpning av bestämmelserna om värdering till verkligt värde i IAS. Det är då naturligt att det verkliga värdet bestäms enligt de regler som för respektive tillgångsslag föreskrivs i IAS. Vad som i övrigt sägs i författningskommentaren till 4 kap. 14 f § ÅRL gäller även för kreditinstitut och värdepappersbolag.
6 kap. 1 §
Följande bestämmelser i 6 kap. årsredovisningslagen (1995:1554) skall tillämpas:
1 § första-fjärde styckena om förvaltningsberättelsens innehåll, 2 § om förslag till dispositioner av vinst eller förlust m.m., 3 § första stycket om vissa upplysningar om ekonomiska föreningar, 4 a § om utelämnande av uppgifter i förvaltningsberättelsen, samt 5 § om finansieringsanalys.
I paragrafen införs en hänvisning till den nya bestämmelsen i 6 kap. 4 a § ÅRL som innebär att sådana företag som upprättar års- eller koncernredovisning med tillämpning av IAS (enligt artikel 4 i IASförordningen eller med stöd av 1 kap. 2 b eller c §§ i denna lag) kan ansluta sig till IAS systematik när det gäller var i redovisningen viss information skall lämnas. Det förekommer att IAS uppställer samma krav på information som enligt ÅRL och ÅRKL skall lämnas i förvaltningsberättelsen. I sådana fall bör det vara tillräckligt att de sammanfallande upplysningarna lämnas på den plats i redovisningen som anvisas i IAS. En förutsättning är dock att företaget lämnar uppgift i förvaltningsberättelsen om var i redovisningen upplysningarna återfinns.
7 kap. 2 §
Med beaktande av vad som föreskrivs i 3 § skall följande bestämmelser om koncernredovisning i 7 kap. årsredovisningslagen (1995:1554) tilllämpas:
4 § första stycket om koncernredovisningens delar, 5 § om dotterföretag som skall omfattas av koncernredovisningen, 6 § om överskådlighet, god redovisningssed och rättvisande bild, 7 § andra stycket om valuta, 8 § första stycket första meningen om allmänna krav på koncernbalansräkningen och koncernresultaträkningen,
9 § om minoritetsandelar, 10 § om balansdag, 12 § om enhetliga principer för koncernredovisningen och årsredovisningen,
SOU 2003:71 Författningskommentar
227
13 § om elimineringar mellan koncernföretag, 15 § om förändringar i koncernens sammansättning, 16 och 17 §§ om uppgifter om dotterföretag och vissa andra företag, 18–23 §§ om hur dotterföretag skall räknas in i koncernredovisningen, samt
25–30 §§ om hur andelar i intresseföretag och vissa andra företag skall räknas in i koncernredovisningen.
(Jfr artikel 14.1 i det sjunde direktivet och artikel 2, led 6 i moderniseringsdirektivet)
I paragrafen har hänvisningen till 7 kap. 24 § ÅRL tagits bort. Enligt bestämmelserna i 7 kap.18–24 §§ ÅRL skall ett förvärv av dotterföretag i normalfallet redovisas enligt förvärvsmetoden. Enligt 24 § ska dock kapitalandelsmetoden användas om verksamheten i dotterföretaget skiljer så mycket från övrig verksamhet i koncernen att en tillämpning av förvärvsmetoden skulle vara oförenlig med kravet på rättvisande bild. IAS 27 p. 14 och 15 tillåter dock inte att förvärvade dotterföretag räknas in i koncernredovisningen genom någon annan metod än förvärvsmetoden.
Bestämmelsen i 7 kap. 24 § ÅRL har delvis stöd i artikel 14.1 i det sjunde redovisningsdirektivet. Denna artikel innebär att dotterföretag som bedriver olikartad verksamhet (i förhållande till koncernen i övrigt) skall undantas från konsolidering. Av artikel 42 i bankredovisningsdirektivet framgår att artikel 14.1 i det sjunde direktivet även gäller för finansiella företag. Kontaktkommittén har i sin undersökning funnit att det föreligger en konflikt mellan artikel 14.1 i det sjunde direktivet och IAS 27 i detta avseende. I moderniseringsdirektivet har därför föreslagits att artikel 14 ska upphävas. Som skäl anges att sådana fall som avses i artikel 14.1 numera aldrig förekommer och att kravet därför inte fyller någon uppgift. När artikel 14.1 upphävs saknas stöd i direktivet för en redovisning av dotterföretag enligt kapitalandelsmetoden. Bestämmelsen i 7 kap. 24 § ÅRL måste då upphävas och även hänvisningen till densamma i förevarande paragraf.
7 kap. 3 §
De i 2 § angivna bestämmelserna i 7 kap. årsredovisningslagen (1995:1554) skall tillämpas med följande avvikelser:
1. Tillämpas 5 § tredje stycket 3 om utelämnande av vissa dotterföretag för andelar som innehas som ett led i en finansiell stödaktion för en rekonstruktion eller räddning av ett dotterföretag som är ett kreditinstitut eller värdepappersbolag, skall moderföretaget – i en not upplysa om arten av och villkoren för den finansiella stödaktionen, samt
Författningskommentar SOU 2003:71
228
– till sin koncernredovisning foga dotterföretagets årsredovisning.
2. Fråga om tillstånd enligt 17 § att utelämna uppgifter om dotterföretag och vissa andra företag prövas av Finansinspektionen.
(Jfr artikel 43.2 f) i bankredovisningsdirektivet och artikel 2 A, led 6 i moderniseringsdirektivet)
I paragrafen har tredje punkten utmönstrats. I den tredje punkten i dess gällande lydelse anges att kapitalandelsmetoden, trots vad som sägs i 7 kap. 24 § ÅRL, inte skall tillämpas vid konsolidering av ett dotterföretag vars verksamhet har direkt samband med ett kreditinstituts eller värdepappersbolags verksamhet eller avser tjänster knutna till sådan verksamhet. Detta undantag från tillämpningen av kapitalandelsmetoden har sin motsvarighet i 43.2 f) andra stycket bankredovisningsdirektivet. Eftersom IAS 27 inte tillåter att förvärvade dotterföretag räknas in i koncernredovisningen genom någon annan metod än förvärvsmetoden, har genom moderniseringsdirektivet artikel 14.1 i det sjunde direktivet, på vilken bestämmelsen i 7 kap. 24 § ÅRL grundas, upphävts. I samband därmed har även artikel 43.2 f) i bankredovisningsdirektivet utgått. Hänvisningen i 7 kap. 2 § ÅRKL till 7 kap. 24 § ÅRL samt undantaget i förevarande paragraf måste därför utmönstras.
SOU 2003:71 Författningskommentar
229
4. Förslaget till lag om ändring i lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag
1 kap. 1 a §
Ett sådant företag som avses i artikel 4 i Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 av den 19 juli 2002 om tillämpning av internationella redovisningsstandarder skall inte tillämpa andra bestämmelser i 7 kap. än
1. 1 § om koncernredovisningens upprättande,
2. 2 § vad gäller hänvisningarna till 7 kap. 2 § årsredovisningslagen (1995:1554) om när koncernredovisning inte behöver upprättas och till 7 kap. 4 § första stycket 4 samma lag om förvaltningsberättelse,
3. 3 § 1 a) och b) med särskilda regler om när koncernredovisning inte behöver upprättas,
4. 4 § vad gäller hänvisningarna till
a) 2 kap. 2 § denna lag, i den del paragrafen hänvisar till årsredovisningslagens bestämmelser i 2 kap. 5 § om språk och form samt 2 kap. 7 § om undertecknande,
b) 5 kap. 1 § denna lag, i den del paragrafen hänvisar till följande bestämmelser i 5 kap. årsredovisningslagen:
4 § om uppgifter om taxeringsvärden, 12 § om lån till ledande befattningshavare, 18 § om medelantalet anställda under räkenskapsåret, 18 b § om könsfördelningen bland ledande befattningshavare, 20 § första stycket 1 och andra stycket samt 21 § om löner, ersättningar och sociala kostnader, 22 § om pensioner och liknande förmåner, 23 § om tidigare styrelse och verkställande direktör, 24 § om suppleanter och vice verkställande direktör, samt 25 § om avtal om avgångsvederlag,
c) 5 kap. 2 § 2 och 6 med särskilda regler om tilläggsupplysningar,
d) 5 kap. 4 § 1–3 och 8–9 om eget kapital och avsättningar,
e) 5 kap. 6 § om koncern- och intresseföretag,
f) 6 kap. 1 § denna lag, i den del paragrafen hänvisar till 6 kap. 1 § första – tredje styckena och 4 a § årsredovisningslagen om förvaltningsberättelsens innehåll, samt
g) 6 kap. 2 § om särskilda upplysningar i förvaltningsberättelsen. Om moderföretaget tillämpar andra principer för värderingen av tillgångar, avsättningar och skulder i årsredovisningen än i koncernredovisningen skall företaget lämna upplysning om detta och om skälen för avvikelsen.
(Jfr artikel 4 i IAS-förordningen)
Paragrafen, som är ny, innehåller en erinran om att noterade företag skall upprätta koncernredovisning med tillämpning av antagna IAS i enlighet med vad som föreskrivs i IAS-förordningen. Vidare innehåller paragrafen i första stycket en uppräkning av de regler i 7 kap. ÅRFL som även framgent skall gälla för de företag som omfattas av förordningen. Eftersom ÅRFL redan sedan
Författningskommentar SOU 2003:71
230
tidigare är utformad så att den i stora delar hänvisar till bestämmelserna i ÅRL blir denna paragraf en aning tungläst. För att inte bryta mot den struktur som tillämpas i ÅRFL i övrigt har den dock fått denna utformning (se prop. 1995/96:10 del. 1 s. 187).
När det gäller vilka regler som även framgent skall gälla för de företag som upprättar koncernredovisning med stöd av IASförordningen är utgångspunkten att sådana regler i ÅRFL som kan sägas vara av formaliakaraktär skall fortsätta att gälla för dessa företag. När det gäller regler av materiell natur, dvs. bestämmelser som avser själva innehållet i koncernredovisningen, skall ÅRFL så långt möjligt upphöra att gälla. Enskilda bestämmelser i ÅRFL kommer dock även framgent att vara tillämpliga. Detta gäller dels beträffande företeelser som saknar motvarighet i IAS såsom bestämmelser om offentlighet och revision, dels en del tillkommande upplysningskrav. För ytterligare kommentarer hänvisas till den allmänna motiveringen, avsnitten 5.4.1 och 5.7.3.
Andra stycket innehåller ett upplysningskrav för de noterade företag som tillämpar IAS i koncernredovisningen och ÅRFL och god redovisningssed i årsredovisningen. Enligt 7 kap. 12 § ÅRL, som genom en hänvisning i 7 kap. 2 § ÅRFL även är tillämplig för försäkringsföretag, gäller att det krävs särskilda skäl för att ett moderföretag skall få tillämpa olika principer i årsredovisningen respektive koncernredovisningen. Detta krav föreslås inte gälla för de företag som upprättar koncernredovisning med tillämpning av IAS utan det räcker att företaget lämnar upplysning om att olika principer har tillämpats liksom om skälen för detta.
1 kap. 1 b §
Andra företag än sådana som avses i artikel 4 i Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 får upprätta koncernredovisning i enlighet med de internationella redovisningsstandarder som avses i nämnda artikel. I sådant fall gäller 1 a §.
(Jfr artikel 5 i IAS-förordningen)
Paragrafen är ny. Av paragrafens första mening framgår att även icke-noterade företag får upprätta koncernredovisning med tillämpning av IAS. Bestämmelsen baserar sig på artikel 5 i IASförordningen och innebär att det företag som väljer att tillämpa IAS måste göra det fullt ut i alla relevanta avseenden (jfr IAS 1 punkt 11). Paragrafen medger alltså inte att företaget i fråga kan välja att tillämpa IAS på vissa områden och nationella regler, t.ex.
SOU 2003:71 Författningskommentar
231
en vägledning från Bokföringsnämnden, på andra vilket ju i och för sig också är möjligt, i vart fall teoretiskt, genom våra övriga förslag till ändringar av ÅRFL. Ett företag som utnyttjar möjligheten i denna paragraf sällar sig alltså till den skara av företag som enligt artikel 4 i IAS-förordningen måste upprätta koncernredovisning enligt IAS. Om ett företag väljer att övergå till IAS-redovisning med stöd av denna paragraf bör styrelsen fatta ett uttryckligt beslut om detta och dokumentera beslutet på lämpligt sätt.
Av andra meningen framgår att ett företag som upprättar koncernredovisning enligt IAS med stöd av denna paragraf skall tillämpa samma bestämmelser i ÅRFL som de noterade moderföretag som avses i artikel 4 i IAS-förordningen.
1 kap. 1 c §
Ett företag får upprätta årsredovisning i enlighet med de internationella redovisningsstandarder som avses i Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002. Ett sådant företag skall inte tillämpa 3 och 4 kap. i denna lag och inte heller andra bestämmelser i
1. 2 kap. denna lag än 1 § om årsredovisningens upprättande och 2 §, vad gäller hänvisningarna till följande bestämmelser i 2 kap. årsredovisningslagen:
1 § första stycket 4 om förvaltningsberättelse, 5 § om språk och form, samt 7 § om undertecknande,
2. 5 kap. denna lag än 2 § 2 och 6 med särskilda regler om tilläggsupplysningar, 4 § om eget kapital och avsättningar, 5 § om resultaträkningens poster, 6 § om koncern- och intresseföretag samt 1 §, vad gäller hänvisningarna till följande bestämmelser i 5 kap. årsredovisningslagen:
4 § om uppgifter om taxeringsvärden, 8 och 9 §§ om uppgifter om dotterföretag och vissa andra företag, 12 § om lån till ledande befattningshavare, 18 § om medelantalet anställda under räkenskapsåret, 18 a § om sjukfrånvaro, 18 b § om könsfördelningen bland ledande befattningshavare, 20 § första stycket 1 och andra stycket samt 21 § om löner, ersättningar och sociala kostnader, 22 § om pensioner och liknande förmåner, 23 § om tidigare styrelse och verkställande direktör, 24 § om suppleanter och vice verkställande direktör, 25 § om avtal om avgångsvederlag, samt 26 § om uppgift om moderföretag,
3. 6 kap. denna lag än 1 §, vad gäller hänvisningarna till 6 kap.1–2 och 4 a §§årsredovisningslagen, 2 § om förvaltningsberättelse och 3 § om resultatanalys.
Författningskommentar SOU 2003:71
232
(Jfr artikel 5 i IAS-förordningen)
Paragrafen är ny. Av paragrafens första mening framgår att alla företag, noterade såväl som icke-noterade, får upprätta årsredovisning med tillämpning av IAS. Bestämmelsen baserar sig på artikel 5 i IAS-förordningen och innebär att det företag som väljer att tillämpa IAS måste göra det fullt ut i alla relevanta avseenden (jfr IAS 1 punkt 11). Paragrafen medger alltså inte att företaget i fråga kan välja att tillämpa IAS på vissa områden och nationella regler, t.ex. en vägledning från Bokföringsnämnden, på andra vilket ju i och för sig är möjligt genom våra övriga förslag till ändringar av ÅRFL. Ett företag som utnyttjar möjligheten i denna paragraf sällar sig alltså till den skara av företag som enligt artikel 4 i IASförordningen måste upprätta koncernredovisning enligt IAS. Om ett företag väljer att övergå till IAS-redovisning med stöd av denna paragraf bör styrelsen fatta ett uttryckligt beslut om detta och dokumentera beslutet på lämpligt sätt.
Av andra meningen framgår vilka bestämmelser i ÅRFL som alltjämt skall tillämpas av de företag som väljer att upprätta årsredovisning med tillämpning av IAS. De överväganden som gjorts i fråga om vilka regler i ÅRFL som skall tillämpas framöver av de företag som upprättar koncernredovisning med tillämpning av IAS enligt 1 a och b §§ ovan äger motsvarande giltighet för de företag som med stöd av denna paragraf upprättar årsredovisning med tillämpning av IAS. För ytterligare kommentarer hänvisas till den allmänna motiveringen, avsnitten 5.4 och 5.7.3.
2 kap. 1 §
Om rörelsen i ett försäkringsaktiebolag eller ett ömsesidigt försäkringsbolag omfattar flera försäkringsgrenar eller om rörelsen i en understödsförening omfattar flera rörelsegrenar, skall även en resultatanalys ingå i årsredovisningen.
Ett företag som upprättar års- eller koncernredovisning med tillämpning av de internationella redovisningsstandarder som avses i Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 av den 19 juli 2002 om tillämpning av internationella redovisningsstandarder behöver inte upprätta resultatanalys enligt första stycket, om de upplysningar som skall lämnas i resultatanalysen lämnas på annan plats i redovisningen.
Det nya andra stycket i denna paragraf innebär att ett företag som upprättar års- eller koncernredovisning enligt IAS som huvudregel skall upprätta en resultatanalys i årsredovisningen, men att en sådan inte behöver upprättas om den information som skall lämnas i analysen i stället lämnas på annan plats i redovisningen. Såsom
SOU 2003:71 Författningskommentar
233
framgår av vårt förslag till ändrad lydelse av 6 kap. 2 § är en förutsättning dock att företaget lämnar uppgift i förvaltningsberättelsen om var i redovisningen upplysningarna återfinns. Bakgrunden till förslaget har berörts i den allmänna motiveringen, avsnitt 5.7.3, och i bilaga 5, avsnitt 3.2.
4 kap. 1 §
Med beaktande av vad som föreskrivs i 2 § skall följande bestämmelser om värderingen i 4 kap. årsredovisningslagen (1995:1554) tillämpas:
2 § om immateriella anläggningstillgångar, 3 § om anskaffningsvärde för anläggningstillgångar, 3 a § om aktier och andelar i intresseföretag, 4 § om avskrivning av anläggningstillgångar, 5 § om nedskrivning av anläggningstillgångar, 6–8 §§ om uppskrivning av anläggningstillgångar, 9 § första-fjärde styckena om värdering av omsättningstillgångar, 10 § om värdering av pågående arbeten, 11 § första och andra styckena om varulagrets anskaffningsvärde, 12 § om redovisning till bestämd mängd och fast värde, 14 § om egna aktier, 14 a–14 d §§ om värdering av finansiella instrument, 14 e § om värdering av säkrade poster, 14 f § om värdering av vissa tillgångar till verkligt värde, samt 15 § om periodisering av vissa belopp vid upptagande av lån.
Hänvisningen till 4 kap. 3 a § årsredovisningslagen (1995:1554)
(Jfr artikel 59 i det fjärde direktivet)
Finansiella anläggningstillgångar i form av bl.a. andelar i koncernföretag och intresseföretag skall enligt 4 kap. 3 § ÅRL värderas till anskaffningsvärdet. Detta gäller även för försäkringsföretag genom den hänvisning till bestämmelsen i ÅRL som görs i 4 kap. 1 § ÅRFL. Enligt IAS 27, IAS 28, IAS 21 och IAS 31 kan dock andelar i dotterföretag, intresseföretag, självständig utlandsverksamhet samt joint ventures även redovisas antingen enligt kapitalandelsmetoden och/eller till verkligt värde.
Bestämmelsen i 4 kap. 3 § ÅRL har sin motsvarighet i artikel 35.1 a i det fjärde direktivet. I artikel 59 i det fjärde direktivet finns även en möjlighet för medlemsstaterna att tillåta att andelar i intresseföretag redovisas enligt kapitalandelsmetoden. Denna möjlighet har dock inte utnyttjats av den svenska lagstiftaren. Hänvisningar till artikel 35 och artikel 59 i det fjärde direktivet återfinns i artikel 1.1 och 51 i försäkringsredovisningsdirektivet.
Författningskommentar SOU 2003:71
234
Vårt förslag innebär att artikel 59 i det fjärde direktivet införlivas i 4 kap. 3 a § ÅRL och att en hänvisning till den nya bestämmelsen införs i förevarande paragraf. På så sätt anpassas reglerna i årsredovisningslagarna, så långt det är möjligt, till reglerna i IAS genom att möjliggöra för svenska företag att redovisa intresseföretag med tillämpning av kapitalandelsmetoden i årsredovisningen. För utförliga motiv se bilaga 5, avsnitt 2.11.3.
Hänvisningarna till 4 kap.14 a–14 e §§årsredovisningslagen (1995:1554)
(Jfr artikel 3, led 1 i moderniseringsdirektivet)
Bestämmelserna i 4 kap. 14 a–14 e §§ ÅRL är ännu inte gällande men utgör en del av ett lagförslag (prop. 2002/03:121, Redovisning och värdering av finansiella instrument) som nyligen har överlämnats till riksdagen. Genom de föreslagna bestämmelserna införlivas artiklarna 42 a–42 d i det fjärde direktivet i ÅRL i syfte att möjliggöra en tillämpning av IAS 39. De nya artiklarna 42 a–42 d om värdering till verkligt värde av finansiella instrument infördes i det fjärde direktivet genom direktiv 2001/65/EG, det s.k. fair value-direktivet. Samtidigt infördes i bankredovisningsdirektivet en hänvisning till de nya artiklarna i det fjärde direktivet. Genom moderniseringsdirektivet har nu motsvarande hänvisning införts i försäkringsredovisningsdirektivet, vilket innebär att reglerna i det fjärde direktivet om värdering av finansiella instrument nu är tillämpliga även för försäkringsföretagen.
Vårt förslag innebär således att förevarande paragraf kompletteras med hänvisningar till de av departementet föreslagna nya bestämmelserna i 4 kap. 14 a–14 e §§ i ÅRL om värdering av finansiella instrument, behandlingen av uppkomna värdeförändringar i resultaträkningen och värderingen vid säkringsredovisning. Hänvisningarna är utformade enligt samma modell som föreslås i fråga om redovisning och värdering av finansiella instrument i kreditinstitut och värdepappersbolag, se prop. 2002/03:121. Som framgår av författningskommentaren till 4 kap. 2 § ÅRFL gäller vissa särregler för företag som omfattas av ÅRFL. I övrigt gäller vad som sägs i författningskommentaren till 4 kap. 14 a–14 e §§ ÅRL (se prop. 2002/03:121) även för försäkringsföretagen.
Hänvisningen till 4 kap. 14 f § årsredovisningslagen (1995:1554)
(Jfr artikel 1, led 12 och 22 i moderniseringsdirektivet)
SOU 2003:71 Författningskommentar
235
Hänvisningen till den nya paragrafen i ÅRL, innebär att biologiska tillgångar, förvaltningsfastigheter och andra materiella tillgångar samt immateriella tillgångar får värderas till verkligt värde om det står i överensstämmelse med principerna om överskådlighet, god redovisningssed och rättvisande bild. Genom hänvisningen till den nya bestämmelsen införlivas de i moderniseringsdirektivet föreslagna artiklarna 42 e och 42 f i ÅRFL. Bakgrunden till de nya artiklarna är att IAS 40 Investment Property och IAS 41 Agriculture innehåller regler om värdering till verkligt värde och att det i båda dessa standarder krävs att vinster och förluster till följd av värderingen till verkligt värde tas upp i resultaträkningen. Hänvisningen till den nya bestämmelsen är nödvändig för att möjliggöra en tillämpning av dessa standarder. Vi har valt att utnyttja dessa artiklar även för att möjliggöra en tillämpning av IAS 16 Property, Plant and Equipment och IAS 38 Intangible Assets (frågorna behandlas även i bilaga 5, avsnitten 2.11.1 och 2.11.2).
I kommentaren till 4 kap. 14 f § ÅRL anförs bl.a. att den närmare innebörden av begreppen biologiska tillgångar och förvaltningsfastigheter får utvecklas inom ramen för god redovisningssed och att utförligare regler om hur det verkliga värdet skall beräknas inte bör anges i lagen, eftersom syftet med bestämmelsen är att ge utrymme för en tillämpning av bestämmelserna om värdering till verkligt värde i IAS. Det är då naturligt att det verkliga värdet bestäms enligt de regler som för respektive tillgångsslag föreskrivs i IAS. Vad som i övrigt sägs i författningskommentaren till 4 kap. 14 f § ÅRL gäller även för försäkringsföretagen.
Som framgår av författningskommentaren till 4 kap. 5 § ÅRFL innebär vårt förslag att nuvarande bestämmelser om värdering av placeringstillgångar till verkligt värde utmönstras. Försäkringsföretagens förvaltningsfastigheter får i stället, genom hänvisningen i förevarande paragraf, värderas till verkligt värde enligt bestämmelserna 4 kap. 14 f § ÅRL.
4 kap. 2 §
De i 1 § angivna bestämmelserna i 4 kap. årsredovisningslagen (1995:1554) skall tillämpas med följande avvikelser:
1. 2 § tillämpas på immateriella tillgångar (B).
2. 3 § skall tillämpas på samtliga tillgångar, om inte annat följer av detta kapitel.
3. 4 § skall tillämpas på dels immateriella tillgångar (B), dels placeringstillgångar (C) samt dels sådana materiella tillgångar och varulager (G.I) och övriga tillgångar (G.III) som stadigvarande skall brukas eller innehas – utom när de värderas till verkligt värde enligt detta kapitel.
Författningskommentar SOU 2003:71
236
4. a) 5 § skall tillämpas på dels immateriella tillgångar (B), dels placeringstillgångar (C) samt dels sådana materiella tillgångar och varulager (G.I) och övriga tillgångar (G.II) som stadigvarande skall brukas eller innehas – utom när de värderas till verkligt värde enligt detta kapitel.
b) 5 § andra stycket skall tillämpas endast på placeringar i koncernföretag och intresseföretag (C.II), andra finansiella placeringstillgångar (C.III.1-7) samt depåer hos företag som avgivit återförsäkring (C.IV) – utom när tillgångarna värderas till verkligt värde enligt detta kapitel.
5. a) 6 och 8 §§ gäller endast skadeförsäkringsbolag och skall tillämpas på placeringstillgångar (C) samt på sådana tillgångar hänförliga till materiella tillgångar och varulager (G.I) som stadigvarande skall innehas eller brukas – utom när de värderas till verkligt värde enligt detta kapitel.
b) Aktier och andelar i koncernföretag och intresseföretag får inte skrivas upp till högre värde än vad som medges av Finansinspektionen.
6. Uppskrivningsbelopp enligt 6 § får endast användas för ökning av aktiekapitalet genom fondemission eller för avsättning till en uppskrivningsfond (AA.III).
7. 7 § första stycket 2 och andra stycket om användning av uppskrivningsfonden för att täcka förlust får inte tillämpas.
8. 9 § skall tillämpas på dels fordringar (F), dels kassa och bank (G.II), dels sådana materiella tillgångar och varulager (G.I) och övriga tillgångar (G.III) som inte stadigvarande skall brukas eller innehas.
9. 12 § skall tillämpas på materiella tillgångar och varulager (G.I). 10. Finansiella instrument skall tas upp till sitt verkliga värde om det är förenligt med 14 a §.
11. Placeringstillgångar för vilka livförsäkringstagaren bär placeringsrisken (D) skall alltid tas upp till sitt verkliga värde.
(Jfr artikel 3, led 3 A i moderniseringsdirektivet)
I punkterna 2 och 8 har de undantag för hänvisningarna till 4 kap. 14 a och 14 e §§ som föreslås i propositionen om redovisning och värdering av finansiella instrument (prop. 2002/03:121) tagits bort eftersom vårt förslag innebär att bestämmelserna i årsredovisningslagen om värdering av finansiella instrument skall bli tillämpliga för försäkringsföretag. I punkterna 3, 4 a och b samt 5 a i paragrafen har hänvisningen till 5 §, som nu föreslås bli upphävd, tagits bort. I stället hänvisas till de nya bestämmelser om värdering till verkligt värde av finansiella instrument, biologiska tillgångar, förvaltningsfastigheter och andra materiella tillgångar samt immateriella tillgångar som föreslås bli införda i 4 kap. 14 a–14 f §§ ÅRL. Eftersom aktier och andelar (C.III.1) skall värderas till verkligt värde enligt dessa regler har undantaget i punkten 4 b och hela punkten 4 c upphävts. Enligt de upphävda bestämmelserna skulle aktier och andelar värderas till det lägsta av anskaffningsvärdet och det verkliga värdet om inte tillgångarna värderades till verkligt värde.
SOU 2003:71 Författningskommentar
237
Genom den nya punkten 10 i paragrafen utnyttjas den möjlighet som moderniseringsdirektivet ger medlemsstaterna att kräva en marknadsvärdering av finansiella instrument av vissa kategorier av företag. Av punkten 10 framgår att företag som omfattas av ÅRFL skall vara skyldiga att värdera finansiella instrument i enlighet med de regler som ges i 4 kap. 14 a § ÅRL, med beaktande av undantagen i 4 kap.14 b § samma lag.
Punkten 11, som också är ny, motsvarar den nuvarande sista meningen i 4 kap. 5 § denna lag. Enligt denna skall placeringstillgångar för vilka livförsäkringstagaren bär placeringsrisken (D) alltid värderas till verkligt värde. Med hänsyn till att värdering till verkligt värde nu blir möjlig inte bara beträffande placeringstillgångar kommer bestämmelsen i 4 kap. 5 § att kunna upphävas. Villkoret ifråga flyttas över till denna paragraf eftersom det i den nya artikeln 46a.2 i försäkringsredovisningsdirektivet anges att detta villkor skall gälla när försäkringsföretag värderar tillgångar och skulder till verkligt värde enligt bestämmelserna i artiklarna 42 a–f (avsnitt 7 a) i det fjärde direktivet. På samma sätt som tidigare skall alltså placeringstillgångar för vilka livförsäkringstagaren bär placeringsrisken (D) alltid värderas till verkligt värde. Det verkliga värdet skall beräknas på det sätt som följer av de nya föreslagna värderingsbestämmelserna i 4 kap. 14 a–14 f §§ ÅRL.
4 kap. 3 §
Samma värderingsprincip skall tillämpas på alla placeringstillgångar (C) som ingår i en och samma post som föregås av en arabisk siffra eller som tas upp under Byggnader och mark (C.I).
Undantag från vad som föreskrivs i första stycket får göras om någon tillgång som ingår i posten värderas till verkligt värde enligt 4 kap.14 a, 14 e eller 14 f §§årsredovisningslagen (1995:1554).
(Jfr artikel 3, led 3 A i moderniseringsdirektivet)
Genom moderniseringsdirektivet införs en ny artikel 46a i försäkringsredovisningsdirektivet. Enligt artikel 46a.5 får medlemsstaterna för tillgångar och skulder som värderas i enlighet med avsnitt 7 a i det fjärde direktivet bevilja undantag från kravet att samma värderingsprincip skall tillämpas på alla placeringstillgångar som ingår i en och samma post som är upptagen under C I i balansräkningen eller som föregås av en arabisk siffra. Denna möjlighet har införts i syfte att underlätta en fullständig tillämpning av IAS 39 Financial Instruments: Recognition and Measurements. Vårt förslag innebär således att samma värderingsprincip inte måste
Författningskommentar SOU 2003:71
238
tillämpas på angivna placeringstillgångar om någon tillgång som ingår i posten värderas enligt bestämmelserna om värdering till verkligt värde av finansiella instrument eller av vissa materiella eller immateriella tillgångar. Optionen i artikel 46.a5 utnyttjas därmed och införlivas i andra stycket i förevarande paragraf.
4 kap. 4 §
Om erlagt belopp för räntebärande värdepapper eller lånefordringar som inte tas upp till sitt verkliga värde enligt 4 kap. 14 a § årsredovisningslagen (1995:1554) överskrider eller underskrider det belopp som skall erhållas på förfallodagen (överkurs respektive underkurs), skall mellanskillnaden periodiseras.
Vid beräkning av anskaffningsvärdet för räntebärande värdepapper och lånefordringar skall sådan periodisering av över- eller underkurs som avses i första stycket beaktas.
En periodisering enligt första stycket får underlåtas under samma förutsättningar som de som anges i 4 kap. 15 § andra meningen årsredovisningslagen. Om en periodisering underlåts skall upplysning om förhållandet lämnas i en not.
(Jfr artikel 55.1 i försäkringsredovisningsdirektivet)
Ändringen i paragrafens första stycke innebär inte något nytt i sak utan är endast ett förtydligande av att kravet på en periodisering av över- och underkurs inte gäller för sådana instrument som tas upp till verkligt värde enligt de nya värderingsreglerna för finansiella instrument. En över- och underkurs beaktas då i stället inom ramen för en värdering till verkligt värde av instrumentet. Utöver denna ändring har vissa redaktionella justeringar gjorts.
4 kap. 5 § upphävs. Våra förslag innebär att finansiella instrument skall värderas till verkligt värde och att vissa andra tillgångar än finansiella instrument får värderas till verkligt värde i enlighet med de nya reglerna i 4 kap. 14 a–14 f §§ ÅRL. Den nuvarande bestämmelsen i 4 kap. 5 § ÅRFL om värdering av placeringstillgångar till verkligt värde är mera begränsad och fyller därmed inte längre någon saklig funktion. Bestämmelsen har därför tagits bort.
4 kap. 5 § (nuvarande 4 kap. 6 §)
Vinster eller förluster som uppkommer när tillgångar värderas till verkligt värde enligt bestämmelserna i 4 kap.14 a, 14 e eller 14 f §§årsredovisningslagen skall redovisas som särskilda poster i resultaträkningen, om de inte skall redovisas i en fond för verkligt värde enligt 4 kap. 14 d § andra stycket eller 14 f § tredje stycket samma lag.
SOU 2003:71 Författningskommentar
239
De ändringar som görs i första stycket är en följd av att bestämmelsen i 4 kap. 5 § ÅRFL upphävs. I stället hänvisas till de nya bestämmelserna om värdering till verkligt värde av finansiella instrument och av vissa materiella och immateriella tillgångar.
Vidare föreslås att fonden för orealiserade vinster utmönstras. Andra och tredje styckena skall därför upphävas. Bakgrunden till förslaget behandlas i den allmänna motiveringen, avsnitt 5.7.3.
4 kap. 6 § (nuvarande 4 kap. 7 §)
Om placeringstillgångar (C) i balansräkningen värderas med utgångspunkt i anskaffningsvärdet, skall upplysningar om en värdering till verkligt värde lämnas i en not. Upplysningarna skall lämnas fördelade på de i balansräkningen enligt bilaga 1 upptagna tillgångsposterna. När placeringstillgångar (C eller D) i balansräkningen värderas till verkligt värde enligt bestämmelserna i 4 kap.14 a, 14 e eller 14 f §§årsredovisningslagen, skall på samma sätt upplysningar om en värdering med utgångspunkt i anskaffningsvärdet lämnas i en not.
(Jfr artikel 46a.2 och 3 i försäkringsredovisningsdirektivet och artikel 3,led 3A i moderniseringsdirektivet.)
Den genom moderniseringsdirektivet införda artikeln 46a.2 och 3 i försäkringsredovisningsdirektivet innebär i sak ingen förändring mot vad som gäller idag (jfr. artikel 46 i samma direktiv). Således skall upplysas om både anskaffningsvärde och verkligt värde för sådana tillgångar och skulder som omfattas av de nya värderingsreglerna i 4 kap. 14 a, 14 e och 14 f §§. De ändringar som görs är en följd av att bestämmelsen i 4 kap. 5 § ÅRFL upphävs. I stället hänvisas till de nya bestämmelserna om värdering till verkligt värde av finansiella instrument och av vissa materiella och immateriella tillgångar.
5 kap. 1 §
Utöver vad som följer av övriga bestämmelser i denna lag skall årsredovisningen innehålla de upplysningar som anges i 3–6 §§ nedan. Upplysningarna skall lämnas i noter. Om det inte står i strid med kravet på överskådlighet, får upplysningarna i stället lämnas i balansräkningen eller resultaträkningen. Vidare skall, med beaktande av vad som föreskrivs i 2 §, följande bestämmelser om tilläggsupplysningar i 5 kap. årsredovisningslagen (1995:1554) tillämpas:
1 § andra stycket om hänvisningar till noter, 2 § om värderings- och omräkningsprinciper, 3 § om anläggningstillgångar, 4 § om uppgifter om taxeringsvärden, 4 a–4 c §§ om finansiella instrument,
Författningskommentar SOU 2003:71
240
5 § om uppskrivningsfond och fond för verkligt värde, 7 § om inköp och försäljning mellan koncernföretag, 8 och 9 §§ om uppgifter om dotterföretag och vissa andra företag, 10 § andra stycket om kort- och långfristiga balansposter, 11 § om ställda säkerheter, 12 § om lån till ledande befattningshavare, 13 § om konvertibla lån, 14 § andra och tredje styckena om förändringar i eget kapital m.m., 16 § första stycket och 17 § första stycket om upplysningar om skatt, 18 § om medelantalet anställda under räkenskapsåret, 18 a § om sjukfrånvaro, 19–21 §§ om löner, andra ersättningar och sociala kostnader, 22 § om pensioner och liknande förmåner, 23 § om tidigare styrelse och verkställande direktör, 24 § om suppleanter och vice verkställande direktör, 25 § om avtal om avgångsvederlag, samt 26 § om uppgift om moderföretag.
(jfr artikel 1.1 i försäkringsredovisningsdirektivet och artikel 3, led 1 i moderniseringsdirektivet)
Paragrafen har kompletterats med hänvisningar till de nya bestämmelser om tilläggsupplysningar som föreslås bli intagna i 5 kap. 4 a–4 c och 5 §§ ÅRL (se prop. 2002/03:121, Redovisning och värdering av finansiella instrument). Eftersom hänvisningar till de artiklar i det fjärde direktivet som tilläggsupplysningarna grundas på nu införts i försäkringsredovisningsdirektivet bör motsvarande hänvisningar göras från ÅRFL till bestämmelserna i ÅRL. Se författningskommentarerna till de föreslagna bestämmelserna i ÅRL nedan.
Förslaget till 5 kap. 4 a § ÅRL.
(Jfr artikel 42d (a),(b) och (c) i det fjärde direktivet.)
I paragrafen finns bestämmelser om tilläggsupplysningar avseende innehav av finansiella instrument. Paragrafen är tillämplig endast då företaget värderar finansiella instrument enligt de nya värderingsbestämmelserna i 4 kap. 14 a §. De poster som upplysningarna avser kan vara såväl tillgångs- som skuldposter.
Upplysningar skall lämnas om det värde som de finansiella instrumenten har tagits upp till i balansräkningen och de förändringar i värdet som har redovisats i resultaträkningen respektive direkt i eget kapital i fonden för verkligt värde. Upplysningarna skall lämnas för varje kategori av finansiella instrument som har värderats till verkligt värde.
SOU 2003:71 Författningskommentar
241
Ett företag som värderar finansiella instrument enligt 4 kap. 14 a § skall dessutom lämna vissa upplysningar om derivatinstrument. Upplysningar skall sålunda lämnas om instrumentens omfattning och typ inklusive viktiga villkor som kan påverka storlek, tidpunkt och säkerhet på framtida kassaflöden. Upplysningarna skall avse varje särskild kategori av derivatinstrument.
När värdet på ett finansiellt instrument inte kan bestämmas med ledning av en marknadsnotering skall, enligt 4 kap. 14 a § tredje meningen, värdering ske med hjälp av sådana allmänt accepterade värderingsmodeller och värderingsmetoder som ger en rimlig uppskattning av marknadsvärdet. Uppgift skall i sådana fall lämnas om de viktigaste antaganden som har gjorts vid tillämpningen av de tillämpade värderingsmodellerna eller värderingsmetoderna.
Förslaget till 5 kap. 4 b § ÅRL.
(Jfr artiklarna 43.1.14(a) och (b) och 44.1 i det fjärde direktivet.)
Paragrafen är ny och innehåller krav på tilläggsupplysningar om derivatinstrument respektive finansiella anläggningstillgångar som redovisas till ett värde som överstiger verkligt värde. Den skall tillämpas endast av företag som inte värderar finansiella instrument enligt 4 kap. 14 a §.
Upplysning skall lämnas om det verkliga värdet för varje kategori av derivatinstrument beräknat med tillämpning av bestämmelserna i 4 kap. 14 a §. Det innebär att värdet i första hand skall fastställas med ledning av ett marknadsvärde och i andra hand med hjälp av allmänt accepterade värderingsmodeller och värderingsmetoder som ger en rimlig uppskattning av marknadsvärdet. Upplysning skall också lämnas om derivatinstrumentets omfattning och typ. Upplysningar av detta slag behöver dock inte lämnas av s.k. 10/24företag, dvs. företag där antalet anställda uppgår till högst tio och tillgångarnas nettovärde till högst 24 miljoner kronor.
Särskilda upplysningar skall lämnas om finansiella anläggningstillgångar som skulle ha kunnat värderas enligt 4 kap. 14 a §. Upplysningsskyldigheten är i denna del begränsad till de fall då tillgångens bokförda värde överstiger det värde som skulle ha tagits upp vid en tillämpning av 4 kap. 14 a §. Upplysning skall då lämnas om såväl det bokförda värdet som det verkliga värdet, beräknat enligt 4 kap. 14 a §. Vidare skall upplysning lämnas om varför tillgången inte har skrivits ner och vilket stöd det finns för att anta att det bokförda värdet kommer att återvinnas, dvs. att tillgången i framti-
Författningskommentar SOU 2003:71
242
den kommer att kunna realiseras till ett värde som motsvarar det bokförda värdet.
Förslaget till 5 kap. 4 c § ÅRL.
I 4 kap. 14 c § ÅRL finns en bestämmelse om när vissa slag av avtal avseende rå- och stapelvaror skall anses som derivatinstrument. I förevarande paragraf klargörs att denna paragraf skall tillämpas också vid tillämpningen av vad som sägs i 5 kap. 4 a och 4 b §§ om derivatinstrument.
Förslaget till 5 kap. 5 § ÅRL.
(Jfr artikel 42 d (d) i det fjärde direktivet.)
Paragrafen har hittills ställt krav på redovisning av uppskrivningsfondens förändringar under räkenskapsåret. Ändringen innebär att en motsvarande redovisning skall göras av förändringar av fonden för verkligt värde.
5 kap. 4 §
Utöver vad som följer av 1 § skall följande uppgifter lämnas om eget kapital och avsättningar:
1. I livförsäkringsföretag som inte får dela ut vinst skall som bundet eget kapital tas upp Aktiekapital, Garantikapital, Överkursfond, Konsolideringsfond och vinst eller förlust för räkenskapsåret. Förlust för räkenskapsåret tas därvid upp som avdragspost.
2. I skadeförsäkringsföretag och livförsäkringsföretag som får dela ut vinst skall eget kapital delas upp i bundet eget kapital och fritt eget kapital eller ansamlad förlust. Under bundet eget kapital skall tas upp Aktiekapital, Garantikapital, Överkursfond, Uppskrivningsfond och Reservfond. Under fritt eget kapital eller ansamlad förlust skall tas upp fria fonder, var för sig, balanserad vinst eller förlust samt vinst eller förlust för räkenskapsåret. Balanserad förlust och förlust för räkenskapsåret tas därvid upp som avdragsposter.
3. I understödsföreningar skall som eget kapital tas upp Övriga fonder och vinst eller förlust för räkenskapsåret. Förlust för räkenskapsåret tas därvid upp som avdragspost.
4. Om avsättningen för kvardröjande risker i posten Ej intjänade premier och kvardröjande risker (DD.1) uppgår till väsentligt belopp, skall beloppet anges.
5. Om garanterad återbäring i posten Livförsäkringsavsättning (DD.2) uppgår till väsentligt belopp, skall beloppet anges.
6. Om avvecklingsresultat uppgår till väsentligt belopp skall det anges i en not med fördelning på kategori av skada och belopp. Med avvecklingsresultat avses skillnaden mellan å ena sidan avsättningen för oreglerade skador från föregående år vid räkenskapsårets ingång, efter avdrag för under räkenskapsåret gjorda utbetalningar av ersättningar för skador från
SOU 2003:71 Författningskommentar
243
föregående år, och å andra sidan avsättningen för oreglerade skador från föregående år vid räkenskapsårets slut.
7. Villkorad återbäring (EE.1) skall delas upp på avsättningar för vilka försäkringstagaren direkt respektive indirekt bär risk.
8. Skadeförsäkringsföretag och livförsäkringsföretag som får dela ut vinst skall lämna närmare upplysningar om det belopp av fritt eget kapital som inte kan anses utdelningsbart med hänsyn till bestämmelserna i 1 kap. 1 a § första stycket och 12 kap. 2 § tredje stycketförsäkringsrörelselagen (1982:713) och om de förhållanden som motiverar bedömningen.
9. Livförsäkringsaktiebolag och ömsesidiga livförsäkringsbolag skall lämna upplysning om belopp som inte får användas för vinstutdelning eller förlusttäckning enligt bolagsordningen. 10. Om ett ömsesidigt försäkringsbolag har garantikapital i annan valuta än redovisningsvalutan, skall detta räknas om enligt växelkursen på balansdagen. Skillnaden mellan det omräknade beloppet och motsvarande belopp vid räkenskapsårets ingång skall – i ömsesidiga skadeförsäkringsbolag och ömsesidiga livförsäkringsbolag som får dela ut vinst, föras mot Balanserad vinst eller förlust, och – i ömsesidiga livförsäkringsbolag som inte får dela ut vinst föras mot Andra fonder.
I punkterna 1–3 har Fonden för orealiserade vinster utmönstrats. Detta är en följd av att fonden för orealiserade vinster föreslås bli upphävd, se nya 4 kap. 5 § samt avsnitt 5.7.3 i den allmänna motiveringen.
6 kap. 1 §
Följande bestämmelser i 6 kap. årsredovisningslagen (1995:1554) skall tillämpas:
1 § första-fjärde styckena om förvaltningsberättelsens innehåll, 2 § om förslag till dispositioner av vinst eller förlust m.m., samt 4 a § om utelämnande av uppgifter i förvaltningsberättelsen.
Hänvisningen till 6 kap. 1 § tredje stycket ÅRL
(Jfr artikel 46 (2)(f) i det fjärde direktivet)
Bestämmelsen i 6 kap. 1 § ÅRL föreslås bli kompletterad med ett nytt tredje stycke. Av det nya stycket framgår att förvaltningsberättelsen skall innehålla vissa upplysningar om företagets användning av finansiella instrument när det är väsentligt för bedömningen av företagets ställning och resultat. Detta inbegriper att upplysningar kan behöva lämnas om enskilda tillgångs- eller skuldposter och resultatposter.
Författningskommentar SOU 2003:71
244
Hänvisningen till 6 kap. 4 a § ÅRL
I paragrafen införs en hänvisning till den nya bestämmelsen i 6 kap. 4 a § ÅRL som innebär att sådana företag som upprättar års- eller koncernredovisning med tillämpning av IAS (enligt artikel 4 i IASförordningen eller med stöd av 1 kap. 2 b eller c §§ i denna lag) kan ansluta sig till IAS systematik när det gäller var i redovisningen viss information skall lämnas. Det förekommer att IAS uppställer samma krav på information som enligt ÅRL och ÅRFL skall lämnas i förvaltningsberättelsen. I sådana fall bör det vara tillräckligt att de sammanfallande upplysningarna lämnas på den plats i redovisningen som anvisas i IAS. En förutsättning är dock att företaget lämnar uppgift i förvaltningsberättelsen om var i redovisningen upplysningarna återfinns.
6 kap. 2 §
Utöver vad som följer av 1 § skall i förvaltningsberättelsen upplysningar lämnas om
1. skade- respektive livförsäkringsrörelsens tekniska resultat för vart och ett av de fem senaste räkenskapsåren,
2. företagets konsolidering med avseende på kapitalstyrka vid utgången av vart och ett av de fem senaste räkenskapsåren, och
3. att företaget med stöd av 2 kap. 1 § andra stycket denna lag inte har upprättat någon resultatanalys och om på vilken annan plats i redovisningen upplysningarna i stället har lämnats.
Den nya punkten 3 i förevarande paragraf innebär att ett företag som upprättar års- eller koncernredovisning i enlighet med IAS och som med stöd av den föreslagna bestämmelsen i 2 kap. 1 § andra stycket därför inte behöver upprätta någon resultatanalys, skall lämna uppgift i förvaltningsberättelsen dels om att företaget inte har upprättat någon analys, dels om var i redovisningen den information som skall lämnas i analysen i stället har lämnats. Se även kommentaren till 2 kap. 1 § andra stycket.
7 kap. 2 §
Med beaktande av vad som föreskrivs i 3 § skall följande bestämmelser om koncernredovisning i 7 kap. årsredovisningslagen (1995:1554) tillämpas:
2 § om när koncernredovisning inte behöver upprättas, 4 § första stycket om koncernredovisningens delar, 5 § om dotterföretag som skall omfattas av koncernredovisningen, 6 § om överskådlighet, god redovisningssed och rättvisande bild, 7 § andra stycket om valuta,
SOU 2003:71 Författningskommentar
245
8 § första stycket första meningen om allmänna krav på koncernbalansräkningen och koncernresultaträkningen,
9 § om minoritetsandelar, 10 § om balansdag, 12 § om enhetliga principer för koncernredovisningen och årsredovisningen,
13 § om elimineringar mellan koncernföretag, 15 § om förändringar i koncernens sammansättning, 16 och 17 §§ om uppgifter om dotterföretag och vissa andra företag, 18–23 §§ om hur dotterföretag skall räknas in i koncernredovisningen, samt
25–30 §§ om hur andelar i intresseföretag och vissa andra företag skall räknas in i koncernredovisningen.
(Jfr artikel 14.1 i det sjunde direktivet och artikel 2, led 6 i moderniseringsdirektivet)
I paragrafen har hänvisningen till 7 kap. 24 § ÅRL tagits bort. Enligt bestämmelserna i 7 kap.18–24 §§ ÅRL skall ett förvärv av dotterföretag i normalfallet redovisas enligt förvärvsmetoden. Enligt 24 § skall dock kapitalandelsmetoden användas om verksamheten i dotterföretaget skiljer så mycket från övrig verksamhet i koncernen att en tillämpning av förvärvsmetoden skulle vara oförenlig med kravet på rättvisande bild. IAS 27 p. 14 och 15 tillåter dock inte att förvärvade dotterföretag räknas in i koncernredovisningen genom någon annan metod än förvärvsmetoden.
Bestämmelsen i 7 kap. 24 § ÅRL har delvis stöd i artikel 14.1 i det sjunde redovisningsdirektivet. Denna artikel innebär att dotterföretag som bedriver olikartad verksamhet (i förhållande till koncernen i övrigt) skall undantas från konsolidering. Av artikel 65 i försäkringsredovisningsdirektivet framgår att artikel 14.1 i det sjunde direktivet även gäller för försäkringsföretag. Kontaktkommittén har i sin undersökning funnit att det föreligger en konflikt mellan artikel 14.1 i det sjunde direktivet och IAS 27 i detta avseende. I moderniseringsdirektivet har därför föreslagits att artikel 14 ska upphävas. Som skäl anges att sådana fall som avses i artikel 14.1 numera aldrig förekommer och att kravet därför inte fyller någon uppgift. När artikel 14.1 upphävs saknas stöd i direktivet för en redovisning av dotterföretag enligt kapitalandelsmetoden. Bestämmelsen i 7 kap. 24 § ÅRL måste då upphävas och även hänvisningen till densamma i förevarande paragraf.
Författningskommentar SOU 2003:71
246
Bilaga 1
(Jfr artikel 6, ”Skulder och eget kapital”, punkt E i försäkringsredovisningsdirektivet och artikel 3, led 2 i moderniseringsdirektivet)
I bilagan föreslås under ”Eget kapital, avsättningar och skulder”, led FF, att posten ”Avsättningar för andra risker och kostnader” ska ersättas av ”Andra avsättningar”. Ändringen är en följd av att motsvarande lydelse införts i försäkringsredovisningsdirektivet genom moderniseringsdirektivet.
Vidare föreslås att en fond för verkligt värde införs under eget kapital i uppställningsformen för balansräkningen och att fonden för orealiserade vinster utmönstras. Bakgrunden till detta förslag behandlas i avsnitt 5.7.3.
SOU 2003:71 Författningskommentar
247
5. Förslaget till lag om ändring i bokföringslagen (1999:1078)
6 kap. 2 §
En årsredovisning skall upprättas och offentliggöras enligt bestämmelserna i årsredovisningslagen (1995:1554) eller, i förekommande fall, lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag, lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag eller med tillämpning av de redovisningsstandarder som avses i Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 av den 19 juli 2002 om tillämpning av internationella redovisningsstandarder.
De nya bestämmelserna i 1 kap. 2 c § ÅRL, 1 kap. 1 c § ÅRKL och 1 kap. 1 c § ÅRFL innebär att det blir möjligt för alla företag att upprätta årsredovisning med tillämpning av IAS. Även om övergången till IAS-redovisning sker med stöd av någon av dessa lagbestämmelser kan den redovisning som upprättas med tillämpning av IAS knappast sägas vara upprättad enligt bestämmelserna i ÅRL, respektive ÅRKL eller ÅRFL. Vårt förslag innebär att det uttryckligen framgår att en årsredovisning kan upprättas enligt bestämmelserna i IAS-förordningen, dvs. med tillämpning av av kommissionen antagna IAS.
Denna ändring synes också nödvändig av hänsyn till den koppling som finns mellan förevarande paragraf och straffstadgandet i 11 kap 5 § brottsbalken. En förutsättning för att någon skall kunna dömas för bokföringsbrott enligt sistnämnda bestämmelse är att denne åsidosatt sin bokföringsskyldighet enligt bokföringslagen. I bokföringsskyldigheten för ett bokslutsföretag ingår bl.a. att avsluta den löpande bokföringen enligt bestämmelserna i 6 kap. BFL (se 4 kap. 1 § andra stycket 2 BFL). I det fall tillämpningsområdet för förevarande paragraf inte skulle utsträckas till att omfatta även årsredovisningar som upprättas med tillämpning av IAS med stöd av IAS-förordningen, skulle dessa redovisningshandlingar möjligen falla utanför straffstadgandet.
249
Särskilda yttranden
Av experten Anna-Carin Holmqvist-Larsson, Finansinspektionen
Inspektionen anser att en anpassning av redovisningsreglerna till IAS både är nödvändig och önskvärd. Det är emellertid viktigt att anpassningen sker under ordnade former. Redan den omständigheten att innehållet i IAS inte kommer att fixeras förrän i mars 2004 omöjliggör ett oreserverat tillstyrkande för att IAS skall få tillämpas vid upprättande av årsredovisning. Härtill kommer att innehållet i standarden för finansiella instrument (IAS 39) och standarden för försäkringsavtal – som är av särskild vikt för finansiella företag – är föremål för kraftig ombearbetning respektive inte existerar. En komplett standard för redovisning av försäkringsavtal kommer för övrigt att beslutas av IASB först efter 1 januari 2005, så att den kan tillämpas från och med år 2007. Försiktigheten bjuder därför, enligt inspektionens mening, att optionen i artikeln 5 i IAS-förordningen inte utnyttjas för att tillåta tillämpning av IAS vid upprättande av årsredovisning. Mindre tveksamt är att tillåta tillämpningen av IAS vid upprättande av koncernredovisning i onoterade företag, eftersom detta ändå kommer att krävas för noterade företag.
Finansinspektionen anser i dagsläget att en anpassning till IAS för de finansiella företagen bäst åstadkoms genom föreskrifter. Ett skäl för den nuvarande fördelningen av normgivning med centrala och övergripande regler i lag och kompletterande föreskrifter från Finansinspektionen är att den möjliggör en successiv anpassning av regelverket till de förändringar som sker på området (prop. 2000/01:19 s. 25). Den stundande anpassningen till IAS innebär att det på kort tid kommer att ske mycket stora förändringar på redovisningsområdet, förändringar vars materiella innehåll inte i alla delar kan förutses. Finansinspektionen bör därför ges ett utökat bemyndigande. Ett sådant bemyndigande bör lämpligen göras tidsbegränsat.
Särskilda yttranden SOU 2003:71
250
Det kan nämnas att Finansinspektionen i viss mån redan har påbörjat anpassningen till IAS genom att i sina föreskrifter och allmänna råd ta in hänvisningar till några av de för de finansiella företagen mest relevanta rekommendationerna från Redovisningsrådet. Vidare kan nämnas att Finansinspektionen i ett remissvar över delbetänkandet Principer för ett moderniserat solvenssystem för försäkringsbolag (SOU 2003:14) har föreslagit att bestämmelserna om förutbetalda anskaffningskostnader och redovisning av försäkringstekniska avsättningar i 4 kap. 8 och 9 §§ ÅRFL skall anpassas så att det skapas ett utrymme för föreskrifter från Finansinspektionen och annan kompletterande normgivning.
IAS-utredningen borde enligt inspektionens mening ha övervägt om inte motsvarande anpassning för allmänna företag som är noterade bäst kan uppnås om Bokföringsnämnden bemyndigas att meddela föreskrifter om årsredovisning. De allmänna intressena av genomlysning av noterade företag och stabila finansmarknader talar för att sådana föreskrifter inte behöver begränsas till föreskrifter om verkställighet av lag.
SOU 2003:71 Särskilda yttranden
251
Av experten Maria Lindbergson, Sveriges Försäkringsförbund
I denna skrivelse vill Försäkringsbranschens Redovisningsnämnd (FRN) peka på förhållanden som bör beaktas vid införande av IAS i de svenska årsredovisningslagarna (ÅRL, ÅRKL samt ÅRFL). FRN är ett gemensamt organ för redovisningsfrågor för till Sveriges Försäkringsförbund anslutna bolag.
Bör vi genomföra artikel 5 i IAS förordningen?
Artikel 4 i EU-förordningen innebär att fullständig IAS redovisning (”full compliance”) blir obligatorisk för noterade företags koncernredovisningar. Artikel 5 i EU-förordningen innebär att fullständig IAS redovisning kan göras obligatorisk eller frivillig även för andra bolag samt vid upprättande av årsredovisning för moderbolag. FRN anser att utvecklingen mot en ökad internationalisering och jämförbarhet innebär att artikel 5 bör införas i svensk lagstiftning, dock ej som krav. Vi stöder utredningens förslag om att det blir tillåtet att tillämpa IAS vid upprättande av koncernredovisning i onoterade bolag samt även för alla andra bolag, exempelvis moderbolagens årsredovisningar.
”Avstegsregeln”
På grund av den svenska kopplingen mellan redovisning och beskattning bör det införas någon form av avstegsregel för upprättande av årsredovisning i juridisk person. För att underlätta utvecklingen av god redovisningssed även i juridisk person rekommenderar FRN att redovisningen i tillämpliga delar frikopplas från beskattning. Först då blir det möjligt även för juridiska personer att upprätta en fullständig IAS redovisning utan negativa skattekonsekvenser. Tills denna fråga är löst krävs dock en regel som gör det möjligt för moderbolagen att upprätta en årsredovisning utan negativa och ej avsedda skattekonsekvenser. Detta kan uppnås genom någon form av avstegsregel. En sådan regel bör möjliggöra för ett IAS-bolag att basera moderbolagets årsredovisning på de svenska årsredovisningslagarna, men i vissa fall förbättra redovisningen genom att tillämpa samma principer som i koncernredovisningen, dvs. att tillämpa IAS så långt möjligt även om detta i något avseende skulle vara oförenligt med årsredovisningslagarna. Avsteg
Särskilda yttranden SOU 2003:71
252
bör bara kunna göras i de fall bolagen i sin årsredovisning vill tillämpa den ”högre hierarki” av redovisningsprinciper som IAS anses utgöra. Det är inte fråga om att ett IAS-bolag i sin årsredovisning fritt kan välja mellan IAS och svenska regler. Det bör dock påtalas att en sådan årsredovisning ej kan betraktas som fullständig i ett IAS perspektiv.
IASB har gjort helt klart att IAS/IFRS upprättas med tanke på kapitalmarknadens behov och inte som bas för beskattning (se IASB Framework). För att inte straffa svenska bolag som genom EU-förordningen måste tillämpa IAS i sin koncernredovisning, måste avstegsregeln införas.
Ett exempel där IAS är direkt oförenlig med svensk skattelagstiftning är IAS 12- Income taxes. Obeskattade reserver finns inte enligt IAS, samtidigt som den svenska avdragsrätten förutsätter en avsättning i årsredovisningen. Andra exempel där IAS värderingsprinciper är direkt olämpliga i kombination med den svenska skattelagstiftningen är;
− Aktivering av immateriella tillgångar enligt IAS 38- Intangible assets
− Redovisning av finansiella leasingavtal enligt IAS 17-Leases
− Redovisning av förmånsbestämda pensionsplaner enligt IAS 19-
Employee benefits.
Den skatteproblematik som uppkommer vid värdering av finansiella instrument till verkligt värde enligt ÅRL och ÅRKL kommer att lösas med en ändring i Inkomstskattelagen. Detta är i linje med de regler som sedan flera år funnits för försäkringsbolags värdering av placeringstillgångar. FRN anser att dessa förändringar i skattelagstiftningen ligger i linje med de ytterligare förändringar som skulle behövas för en frikoppling mellan redovisning och beskattning.
Tilläggsupplysningar
Fullständig IAS-redovisning ersätter redovisningsdirektiven vad gäller financial statement. Därmed ersätts bestämmelserna i lagen om årsredovisning i försäkringsföretag (ÅRFL) utom avseende 6 kap Förvaltningsberättelse och resultatanalys. Krav på resultatanalys föreligger inte vid koncernredovisning. IAS ställer krav på redovisning i s.k. segment i koncernredovisningen.
SOU 2003:71 Särskilda yttranden
253
Kravet på resultatanalys saknar motsvarighet i försäkringsredovisningsdirektivet och har överförts till ÅRFL från Försäkringsrörelselagen (FRL). Vi anser i första hand att resultatanalysen ska utmönstras eftersom de uppgifter som ingår i resultatanalysen i stora delar är desamma som i den segmentsredovisning som krävs enligt IAS 14. För att få överensstämmelse mellan koncernredovisning och årsredovisning föreslår vi att kraven på resultatanalys i 6 kap ÅRFL samt 11 kap 1 § FRL utmönstras och ersätts med krav på segmentsredovisning för de aktuella bolagen.
Vi rekommenderar en grundlig genomgång av kraven på tilläggsupplysningar i kapitel 5 i ÅRFL. Några krav på upplysningar är inte tillämpliga för IAS bolag och många krav finns redan i IAS.
Bilaga 1
255
Kommittédirektiv
Redovisning enligt internationella redovisningsstandarder
Dir. 2002:106
Beslut vid regeringssammanträde den 8 augusti 2002.
Sammanfattning av uppdraget
En särskild utredare skall överväga de frågor som Rådets och parlamentets förordning om tillämpning av internationella redovisningsstandarder, antagen den 7 juni 2002, ger upphov till.
Utredaren skall därvid särskilt överväga
− om de i förordningen angivna redovisningsstandarderna skall tillämpas även av andra företag än de som utan vidare omfattas av förordningen,
− om de i förordningen angivna redovisningsstandarderna skall tillämpas även vid upprättande av årsredovisning,
− om den svenska redovisningslagstiftningen bör ändras för att på annat sätt ge svenska företag ökade möjligheter att upprätta sina redovisningar enligt internationellt accepterade redovisningsnormer,
− om det finns behov av ändringar i den svenska redovisningslagstiftningen för att undvika konflikter mellan EG-förordningen och den svenska lagstiftningen, och
− vilka effekter förordningen kan antas få för det svenska systemet för normgivning på redovisningsområdet.
Utredaren skall i dessa delar utarbeta de författningsförslag som hon anser vara påkallade.
Utredaren skall vidare analysera i vilken utsträckning övergången till IAS-redovisning gör det nödvändigt med ytterligare ändringar i den associationsrättsliga lagstiftningen.
Bilaga 1 SOU 2003:71
256
Bakgrund
Frågor kring företagens redovisning har sedan länge varit föremål för arbete inom EU. Det har bl.a. föranlett två redovisningsdirektiv på den allmänna bolagsrättens område, det fjärde bolagsrättsliga direktivet
1
och det sjunde bolagsrättsliga direktivet.
2
Det finns
också ett direktiv om redovisning i banker och andra finansiella institut
3
samt ett direktiv om redovisning för försäkringsföretag.
4
Direktiven har införlivats i svensk lagstiftning, främst genom årsredovisningslagen (1995:1554), lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag och lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag.
Under de sista åren har redovisningsfrågor varit föremål för ytterligare uppmärksamhet inom EU. Förbättrade redovisningsregler har inte minst setts som en förutsättning för att påskynda fullbordandet av den inre marknaden för finansiella tjänster, ett arbete som är avsett att vara fullbordat till år 2005. Ett viktigt steg i arbetet har tagits genom att Europaparlamentet och Rådet den 7 juni 2002 har antagit en förordning om tillämpning av internationella redovisningsstandarder.
5
Förordningen skall ses mot bakgrund av den pågående utvecklingen av globala redovisningsstandarder, främst International Accounting Standards (i framtiden International Financial Reporting Standards). Dessa standarder utarbetas av ett internationellt privaträttsligt organ, International Accounting Standards Board (IASB), och har under senare år vunnit allt större global acceptans.
Förordningen innebär i huvudsak följande. Kommissionen skall, i enlighet med ett i förordningen särskilt angivet förfarande, besluta om att vissa internationella redovisningsstandarder skall vara gällande inom gemenskapen. De internationella redovisningsstandarder som avses är International Accounting Standards och International Financial Reporting Standards med tillhörande s.k. SIC-tolkningar, inklusive ändringar i sådana standarder och kommande standarder, samt tillhörande tolkningar som har utfärdats eller antagits av IASB. Vissa villkor skall vara uppfyllda för att kommissionen skall kunna besluta att en viss standard
1
Rådets fjärde direktiv 78/660/EEG av den 28 juli 1978 om årsbokslut i vissa typer av bolag.
2
Rådets sjunde direktiv 83/349/EEG av den 13 juni 1983 om sammanställd redovisning.
3
Rådets direktiv 86/635/EEG av den 8 december 1986 om årsbokslut och sammanställd
redovisning för banker och andra finansiella institut.
4
Rådets direktiv 91/674/EEG av den 19 december 1991 om årsbokslut och sammanställd
redovisning för försäkringsföretag.
5
Rådets dok. 3626/1/2 REV.1. Förordningen har ännu inte publicerats i Europeiska
gemenskapernas officiella tidning.
Bilaga 1
257
skall vara gällande inom gemenskapen (se artikel 3.2). Standarden får sålunda inte strida mot vad som sägs i redovisningsdirektiven om att redovisningen skall ge en rättvisande bild av företagens resultat och ställning. Den måste också främja den europeiska allmänhetens intressen samt uppfylla särskilda kriterier avseende begriplighet, relevans, tillförlitlighet och jämförbarhet. Av kommissionen godkända standarder skall offentliggöras i Europeiska gemenskapernas officiella tidning i form av förordningar (se artikel 3.4).
En av kommissionen godkänd standard måste tillämpas av europeiska bolag när de upprättar sina koncernredovisningar. Kravet på tillämpning gäller dock inte alla bolag utan – enligt vad som anges i artikel 4 i förordningen – endast bolag som är upptagna till handel på en reglerad marknad i någon medlemsstat enligt det s.k. investeringstjänstdirektivet.
6
Som huvudregel gäller att de bolag som omfattas av förordningen måste tillämpa de aktuella standarderna fr.o.m. det första räkenskapsår som inleds efter utgången av år 2004 (jfr artikel 4).
Behovet av utredning
En förordning är direkt tillämplig i medlemsstaterna. De svenska bolag som omfattas av den ovan beskrivna förordningen – bolag vars värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad – kommer därför utan vidare att vara skyldiga att använda sig av de redovisningsstandarder som kommissionen har godkänt när de upprättar sina koncernredovisningar. Svenska införlivandeåtgärder varken behöver eller får vidtas.
I några avseenden har det emellertid överlämnats till medlemsstaterna att avgöra i vilken utsträckning standarderna skall tillämpas. För det första får medlemsstaterna besluta om att de företag som anges i artikel 4, dvs. noterade företag, skall vara skyldiga – eller i vart fall ha möjlighet – att utarbeta sina årsredovisningar enligt de standarder som kommissionen har godkänt (se artikel 5).
För det andra ger förordningen medlemsstaterna möjlighet att besluta att också andra företag än de som avses i artikel 4 skall vara skyldiga – eller i vart fall ha möjlighet – att upprätta sina koncernredovisningar eller årsredovisningar enligt de aktuella standarderna (se artikel 5).
6
Rådets direktiv 93/22/EEG av den 10 maj 1993 om investeringstjänster inom värdepappers-
området.
Bilaga 1 SOU 2003:71
258
För det tredje har medlemsstaterna rätt att själva avgöra om vissa företag bör medges en särskild övergångstid (se artikel 8a). Det gäller dels företag som har enbart skuldebrev upptagna till handel på en reglerad marknad, dels företag vars värdepapper är noterade utanför Europeiska unionen och som redan tillämpar andra internationellt accepterade standarder, t.ex. den amerikanska US GAAP. För dessa båda grupper av företag har medlemsstaterna rätt att föreskriva att standarderna inte behöver tillämpas förrän fr.o.m. det räkenskapsår som inleds efter utgången av år 2006.
I samtliga nu angivna avseenden fordras ställningstaganden från den svenska lagstiftaren. Det bör överlämnas till en utredare att ta fram underlag och lämna förslag i dessa frågor. Övervägandena bör avse såväl allmänna företag som finansiella företag.
Utredaren bör vidare överväga om den svenska redovisningslagstiftningen bör ändras på något annat sätt för att underlätta en tillämpning av internationella redovisningsnormer.
Oavsett vilka ställningstaganden som görs i dessa avseenden kan den svenska lagstiftningen komma att bli oförenlig med EG-rätten i och med att den nya EG-förordningen träder i kraft och kommissionen fortlöpande godkänner internationella redovisningsstandarder. I en del fall kan sålunda de standarder som har godkänts genom det särskilda EG-förfarandet skilja så mycket från vad som föreskrivs i årsredovisningslagen eller annan svensk lag att det tillämpande företaget inte samtidigt kan följa både standarderna och den svenska lagen. I och för sig är det klart att – såvitt gäller de företag och de redovisningar som avses i artikel 4 i förordningen – de godkända standarderna härvid måste ges företräde. Samspelet mellan det svenska regelverket och redovisningsstanderna kommer emellertid att bli mycket komplicerat och det finns risk för oklarheter och missuppfattningar. I vissa fall kan det komma att råda osäkerhet om i vilken mån svenska lagregler kommer att kunna fortsätta att gälla vid sidan av de internationella redovisningsstandarderna. Det finns därför anledning att se över utformningen av årsredovisningslagen, lagen om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag och lagen om årsredovisning i försäkringsföretag i dessa hänseenden.
Ansvaret för utvecklandet av god redovisningssed – dvs. lämpliga normer för företagens redovisning – ligger i Sverige hos Bokföringsnämnden. Finansinspektionen ansvarar för utvecklandet av god redovisningssed i sådana företag som omfattas av lagen om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag och lagen om årsredovisning i försäkringsföretag i den utsträckning det är påkal-
Bilaga 1
259
lat av dessa företags särart. När det gäller företagens offentliga redovisning anses emellertid det praktiska ansvaret ligga hos Redovisningsrådet. Redovisningsrådets rekommendationer är dock inriktade på företag som är noterade eller annars av större allmänt intresse. Bokföringsnämnden prövar därför fortlöpande i vilken utsträckning de normer som Redovisningsrådet utvecklar också bör gälla för icke-noterade företag.
De rekommendationer som Redovisningsrådet under senare år har utarbetat har i princip utgjort "översättningar" av International Accounting Standards men har utformats under hänsynstagande till den svenska rättsliga miljön, t.ex. den svenska årsredovisningslagen. Det är för närvarande oklart hur Redovisningsrådets verksamhet kommer att påverkas av den nu antagna EG-förordningen. Dock står det klart att incitamenten för att fortsätta utveckla en "god redovisningssed" för svenska publika bolag kommer att försvagas. Förändringar i Redovisningsrådets verksamhet får i sin tur betydelse för Bokföringsnämnden och Finansinspektionen. Om Redovisningsrådets verksamhet dras ner, kan det ställa ökade krav på dessa myndigheter. Utredaren bör därför analysera vilken betydelse EG-förordningen får för det svenska systemet för utvecklandet av god redovisningssed.
Det kan inte uteslutas att övergången till redovisning enligt internationella redovisningsprinciper får effekter även för annan lagstiftning än sådan som direkt tar sikte på redovisning, främst viss associationsrättslig lagstiftning. Utredaren bör mot den bakgrunden analysera och inventera behovet av följdändringar i sådan lagstiftning.
Utredarens överväganden och förslag bör avse såväl allmänna företag som finansiella företag.
Uppdraget
Utredaren skall överväga om även andra företag än de som anges i artikel 4 i EG-förordningen skall vara skyldiga eller i varje fall ha möjlighet att upprätta sina koncernredovisningar med tillämpning av de redovisningsstandarder som har antagits genom det särskilda EG-förfarandet. Utredarens överväganden i denna del skall fokusera på större företag och andra företag av allmänt intresse, däribland finansiella företag, där intresset av jämförbarhet med andra företag vars värdepapper är föremål för handel på en reglerad marknad kan tala för likartade regler.
Bilaga 1 SOU 2003:71
260
Utredaren skall vidare överväga om de bolag som omfattas av artikel 4 i förordningen skall vara skyldiga eller i varje fall ha möjlighet att utarbeta också sina årsredovisningar med tillämpning av de standarder som kommissionen har godkänt. Motsvarande överväganden skall göras beträffande de andra företag som enligt utredarens bedömning bör vara skyldiga eller ha möjlighet att upprätta koncernredovisning enligt de aktuella standarderna.
Finner utredaren att övervägande skäl talar för att det införs skyldighet eller möjlighet att tillämpa standarderna också i fråga om årsredovisningen, skall hon redovisa de konsekvenser som detta får på skatteområdet samt lämna förslag till de kompletterande bestämmelser som detta kan ge anledning att införa. Utgångspunkten skall vara att förslagen sammantagna skall vara statsfinansiellt neutrala.
Kommer utredaren i stället fram till att de aktuella redovisningsstandarderna inte skall tillämpas när årsredovisningen upprättas – annat än då befintliga lagregler ger utrymme för det – skall hon särskilt analysera vilka problem som kan följa av att koncernredovisning och årsredovisning har upprättats efter skilda redovisningsprinciper och ta ställning till om detta ger anledning till någon kompletterande reglering.
Om utredaren finner att den svenska lagstiftaren bör utsträcka EG-förordningens tillämpningsområde på det sätt som artikel 5 i förordningen ger utrymme för, skall hon också lämna förslag om hur detta skall komma till uttryck i svensk lagstiftning.
Vidare skall utredaren överväga vilket behov svenska företag kan ha av en sådan extra övergångstid som artikel 8 a i EG-förordningen ger utrymme för i fråga om särskilda slag av företag. Det gäller dels bolag som har enbart skuldebrev upptagna till handel på en reglerad marknad, dels bolag vars värdepapper är noterade utanför EU och som redan tillämpar andra internationellt accepterade redovisningsnormer. Finner utredaren att Sverige bör utnyttja detta utrymme, skall hon lämna förslag till hur bestämmelser om en sådan övergångstid skall vara utformade.
Utredaren skall också behandla frågan om huruvida de företag som enligt hennes bedömning inte skall omfattas av det nya EGrättsliga regelverket på något annat sätt bör ges bättre möjligheter att upprätta sina redovisningar enligt internationella redovisningsstandarder, i första hand International Accounting Standards och International Financial Reporting Standards. Finner utredaren att det finns behov av lagändringar i detta avseende, skall hon studera olika modeller som kan främja företagens möjligheter att tillämpa
Bilaga 1
261
internationella redovisningsstandarder i års- och koncernredovisningarna. En modell som har kommit till användning i andra länder och som utredaren därför har anledning att pröva är att ge svenska företag eller vissa svenska företag möjlighet att, utan hinder av vad som anges i svensk lag, redovisa enligt internationella redovisningsstandarder, under förutsättning att detta inte står i strid med EG:s redovisningsdirektiv. Vid dessa överväganden skall utredaren särskilt beakta vikten av att normeringen på redovisningsområdet präglas av enhetlighet och överskådlighet.
Utredaren får i detta sammanhang också ta upp och ompröva enskilda materiella redovisningsbestämmelser i den svenska lagstiftningen som kan stå i konflikt med befintliga internationella redovisningsnormer. De eventuella nya regler som utredaren föreslår i denna del måste dock givetvis vara förenliga med EG:s redovisningsdirektiv.
Utredaren skall vidare analysera vilka effekter som EG-förordningen kan antas få för innebörden i begreppet "god redovisningssed". Utredaren skall särskilt analysera hur förordningen kan antas slå på det svenska systemet för normgivning på redovisningsområdet, i synnerhet samspelet mellan Bokföringsnämndens och Finansinspektionens verksamhet och den verksamhet som i dag bedrivs av Redovisningsrådet (jfr prop. 1998/99:130 s. 188-190). Finner utredaren att systemet i någon del behöver ändras, skall hon lägga fram förslag till åtgärder. Om åtgärderna kan förväntas innebära kostnader för det allmänna, skall hon även lämna förslag till finansiering.
Utredaren skall vidare göra en bedömning av i vilken utsträckning införandet av IAS-redovisning påkallar andra ändringar i associationsrättslig lagstiftning. I utredarens arbete i denna del ingår dock inte att lämna några förslag till lagändringar utan endast att inventera de frågor som kan behöva analyseras närmare i annat sammanhang.
Under utredningsarbetet skall de eventuella konsekvenser som införandet av IAS-redovisning kan få för kommuner och landsting och av dem ägda företag, såsom kommunala bostadsföretag, beaktas och redovisas.
Utredaren skall beakta pågående lagstiftningsarbete i Sverige som bedöms vara av intresse. Hon skall även beakta pågående arbete inom EU, i synnerhet pågående överväganden om ändringar i de fjärde och sjunde bolagsrättsliga direktiven.
Bilaga 1 SOU 2003:71
262
Vid den konsekvensanalys av små företags villkor som skall göras enligt 15 § kommittéförordningen (1998:1474) skall utredaren ha kontakt med Näringslivets nämnd för regelgranskning.
Uppdraget skall vara avslutat den 31 juli 2003.
(Justitiedepartementet)
Bilaga 2
263
Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002
EUROPAPARLAMENTETS OCH RÅDETS FÖRORDNING
(EG) nr 1606/2002
av den 19 juli 2002
om tillämpning av internationella redovisningsstandarder
EUROPAPARLAMENTET OCH EUROPEISKA UNIONENS RÅD HAR ANTAGIT DENNA FÖRORDNING med beaktande av Fördraget om upprättandet av Europeiska gemenskapen, särskilt artikel 95.1 i detta, med beaktande av kommissionens förslag(
1
),
med beaktande av Ekonomiska och sociala kommitténs yttrande(
2
),
i enlighet med förfarandet i artikel 251 i fördraget(
3
), och
av följande skäl: (1) Europeiska rådet underströk vid sitt möte i Lissabon den 23-
24 mars 2000 behovet av att påskynda fullbordandet av den inre marknaden för finansiella tjänster och angav år 2005 som slutdatum för genomförandet av kommissionens handlingsplan för finansiella tjänster samt framhöll att åtgärder skulle vidtas så att redovisningar som offentliggörs av noterade företag blir lättare att jämföra.
(2) För att förbättra den inre marknadens funktion måste det
krävas att de noterade företagen inom EU tillämpar en enda uppsättning av internationella redovisningsstandarder av hög kvalitet när de utarbetar sin koncernredovisning. Det är
1
EGT C 154 E, 29.5.2001, s. 285.
2
EGT C 260, 17.9.2001, s. 86.
3
Europaparlamentets yttrande av den 12 mars 2002 (ännu ej offentliggjort i EGT) och rådets
beslut av den 7 juni 2002.
Bilaga 2 SOU 2003:71
264
dessutom viktigt att de företag inom gemenskapen som deltar på finansmarknaderna tillämpar redovisningsstandarder som är internationellt accepterade och verkligen globala. Detta förutsätter att man i större utsträckning samordnar de redovisningsstandarder som används internationellt så att man i slutändan kan uppnå en enda uppsättning av globala redovisningsstandarder.
(3) Rådets direktiv 78/660/EEG av den 25 juli 1978 om års-
bokslut i vissa typer av bolag(
4
), rådets direktiv 83/349/EEG
av den 13 juni 1983 om sammanställd redovisning(
5
), rådets
direktiv 86/635/EEG av den 8 december 1986 om årsbokslut och sammanställd redovisning för banker och andra finansinstitut(
6
) och rådets direktiv 91/674/EEG av den 19 december
1991 om årsbokslut och sammanställd redovisning för försäkringsbolag(
7
) riktar sig även mot noterade företag i gemen-
skapen. Den redovisningsplikt som fastställs i dessa direktiv kan inte garantera en hög grad av insyn i redovisningarna för alla noterade företag i gemenskapen och att dessa redovisningar i hög grad blir jämförbara, vilket är en förutsättning för att man skall kunna upprätta en integrerad kapitalmarknad som är effektiv, smidig och ändamålsenlig. Det är därför nödvändigt att komplettera det regelverk som tillämpas på noterade företag.
(4) Denna förordnings syfte är att bidra till att skapa en ända-
målsenlig och kostnadseffektiv fungerande kapitalmarknad. Skydd av investerare och ett bibehållet förtroende för de finansiella marknaderna utgör också en viktig aspekt för att den inre marknaden på detta område skall kunna fullbordas. Förordningen förstärker den fria rörligheten för kapital på den inre marknaden och skapar förutsättningar för företag i gemenskapen att konkurrera på lika villkor om de tillgängliga finansiella resurserna på såväl gemenskapens kapitalmarknader som de globala kapitalmarknaderna.
4
EGT L 222, 14.8.1978, s. 11. Direktivet senast ändrat genom Europaparlamentets och
rådets direktiv 2001/65/EG (EGT L 283, 27.10.2001, s. 28).
5
EGT L 193, 18.7.1983, s. 1. Direktivet senast ändrat genom Europaparlamentets och rådets
direktiv 2001/65/EG.
6
EGT L 372, 31.12.1986, s. 1. Direktivet senast ändrat genom Europaparlamentets och
rådets direktiv 2001/65/EG.
7
EGT L 374, 31.12.1991, s. 7.
Bilaga 2
265
(5) För att gemenskapens kapitalmarknader skall kunna vara
konkurrenskraftiga är det av vikt att de standarder som tillämpas i Europa vid upprättandet av redovisningar närmas till internationella redovisningsstandarder som kan användas globalt, när det gäller gränsöverskridande transaktioner och börsintroduktioner överallt i världen.
(6) Kommissionen offentliggjorde den 13 juni 2000 ett medde-
lande med titeln "EU:s strategi för finansiell rapportering: den fortsatta inriktningen" där det föreslås att alla noterade företag i gemenskapen senast från och med 2005 utarbetar sin koncernredovisning i enlighet med en enda uppsättning redovisningsstandarder, nämligen de internationella redovisningsstandarderna International Accounting Standards (IAS).
(7) De internationella redovisningsstandarderna IAS utvecklas av
den internationella organisationen International Accounting Standards Committee (IASC), vars ändamål är att utveckla en enda uppsättning globala redovisningsstandarder. I samband med omstruktureringen av IASC beslutade den nya styrelsen den 1 april 2001, i ett av sina första beslut, att döpa om IASC till IASB (International Accounting Standards Board) samt att, när det gäller internationella redovisningsstandarder, döpa om IAS till IFRS (International Financial Reporting Standards). Dessa standarder bör när så är möjligt, och under förutsättning att de säkerställer såväl att en hög grad av insyn i den finansiella rapporteringen i gemenskapen kan ske som att denna rapportering i hög grad kan jämföras, obligatoriskt tillämpas för alla noterade företag inom gemenskapen.
(8) De åtgärder som krävs för att genomföra denna förordning
bör antas i enlighet med rådets beslut 1999/468/EG av den 28 juni 1999 om de förfaranden som skall tillämpas vid utövandet av kommissionens genomförandebefogenheter(
8
).
Samtidigt bör vederbörlig hänsyn tas till kommissionens uttalande i Europaparlamentet den 5 februari 2002 om genomförandet av lagstiftning om finansiella tjänster.
(9) För att det skall vara möjligt att anta internationella redovis-
ningsstandarder för tillämpning i gemenskapen är det först och främst nödvändigt att de uppfyller grundkraven i rådets
8
EGT L 184, 17.7.1999, s. 23.
Bilaga 2 SOU 2003:71
266
ovannämnda direktiv, det vill säga att tillämpningen av dem leder till en sann och rättvisande bild av ett företags finansiella ställning och resultat. Denna princip bör betraktas mot bakgrund av rådets ovannämnda direktiv, utan att det för den skull krävs en exakt överensstämmelse med var och en av bestämmelserna i dessa direktiv. Det är även nödvändigt att redovisningsstandarderna i enlighet med slutsatserna från rådets möte den 17 juli 2000 bidrar till det europeiska gemensamma bästa. Dessutom måste de uppfylla grundläggande villkor när det gäller kvaliteten på den information som krävs för att redovisningarna skall vara till nytta för användarna.
(10) En redovisningsteknisk kommitté kommer att bistå kommis-
sionen med stöd och expertkunskaper vid bedömningen av de internationella redovisningsstandarderna.
(11) Genom godkännandemekanismen bör de föreslagna interna-
tionella redovisningsstandarderna kunna behandlas snabbt och den bör även vara ett hjälpmedel för att överväga, analysera och utbyta information beträffande internationella redovisningsstandarder mellan de huvudsakliga berörda parterna, i synnerhet nationella organ för utformning av redovisningsstandarder, organ som utövar tillsyn över värdepappers-, bank och försäkringsområdet samt centralbanker, Europeiska centralbanken inbegripen, redovisningsbranschen, och användare respektive utgivare av redovisningar. Mekanismen bör vara ett hjälpmedel för att främja en gemensam tolkning av antagna internationella redovisningsstandarder inom gemenskapen.
(12) I enlighet med proportionalitetsprincipen är de åtgärder som
föreskrivs i denna förordning, och som avser krav på att en enda uppsättning internationella redovisningsstandarder skall tillämpas på noterade företag, nödvändiga för att man skall kunna uppnå målet att skapa verksamma och kostnadseffektiva kapitalmarknader i gemenskapen och därigenom fullborda den inre marknaden.
(13) I enlighet med samma princip är det nödvändigt, när det
gäller årsredovisningar, att ge medlemsstaterna möjlighet att tillåta eller kräva att noterade företag skall utarbeta dessa redovisningar i enlighet med de internationella redovisningsstandarder som antagits enligt förfarandet i denna förordning.
Bilaga 2
267
Medlemsstaterna får även besluta att utsträcka detta tillstånd eller krav till att omfatta andra företag när det gäller utarbetandet av deras koncernredovisning och/eller årsredovisning.
(14) För att underlätta diskussion och göra det möjligt för med-
lemsstaterna att samordna sina ståndpunkter bör kommissionen regelbundet informera den föreskrivande kommittén för redovisningsfrågor om pågående projekt, diskussionsunderlag, punktredogörelser och utkast på redovisningsstandarder utfärdade av IASB samt om det därav följande arbetet för den redovisningstekniska kommittén. Det är också viktigt att den föreskrivande kommittén för redovisningsfrågor i ett tidigt skede underrättas om kommissionen har för avsikt att föreslå att en internationell redovisningsstandard inte skall antas.
(15) I samband med överläggningarna om och utarbetande av
ställningstaganden till handlingar utfärdade av IASB i arbetet för att utveckla internationella redovisningsstandarder (IFRS och SIC/IFRIC) bör kommissionen beakta vikten av att konkurrensnackdelar för europeiska företag som verkar på världsmarknaden undviks, och i största möjliga utsträckning även beakta synpunkter framförda av delegationerna i den föreskrivande kommittén för redovisningsfrågor. Kommissionen kommer att vara företrädd i IASB:s konstituerande organ.
(16) Ett korrekt och rigoröst system för tillsyn är av avgörande
betydelse för investerarnas tilltro till finansmarknaderna. Medlemsstaterna är i enlighet med artikel 10 i föredraget förpliktade att vidta de åtgärder som krävs för att garantera efterlevnad av internationella redovisningsstandarder. Kommissionen avser att tillsammans med medlemsstaterna, i synnerhet genom Europeiska värdepapperstillsynskommittén (CESR), utveckla en gemensam strategi för tillsynen.
(17) Vidare är det nödvändigt att ge medlemsstaterna möjlighet
att inte förrän 2007 tillämpa vissa bestämmelser på företag som är noterade både i gemenskapen och på en reglerad marknad utanför gemenskapen, och som redan tillämpar andra internationellt godkända standarder som grundval för sin koncernredovisning, samt på företag som endast har
Bilaga 2 SOU 2003:71
268
skuldebrev noterade. Det är dock av avgörande betydelse att en enda uppsättning av världsomspännande internationella redovisningsstandarder, IAS, tillämpas senast 2007 på alla noterade gemenskapsföretag som finns på en marknad reglerad av gemenskapen.
(18) För att ge medlemsstaterna och företagen möjlighet att
genomföra de anpassningar som krävs för att möjliggöra en tillämpning av internationella redovisningsstandarder måste tillämpningen av vissa bestämmelser anstå till år 2005. Som en följd av att denna förordning träder i kraft, bör det införas lämpliga bestämmelser om hur företagen skall tillämpa IAS för första gången. Bestämmelserna bör utformas på internationell nivå så att det skapas garantier för att antagna åtgärder får internationellt erkännande.
HÄRIGENOM FÖRESKRIVS FÖLJANDE.
Artikel 1
Syfte
Syftet med denna förordning är att anta och tillämpa internationella redovisningsstandarder i gemenskapen för att harmonisera den finansiella information som läggs fram av de företag som avses i artikel 4 för att på så sätt garantera en hög grad av insyn i redovisningarna och att redovisningarna i hög grad kan jämföras och därigenom garantera att gemenskapens kapitalmarknad och den inre marknaden kan fungera ändamålsenligt.
Artikel 2
Definitioner
I denna förordning avses med "internationella redovisningsstandarder" IAS-standarder (International Accounting Standards) och IFRS-standarder (International Financial Reporting Standards) med tillhörande tolkningar (SIC/IFRIC-tolkningar), efterföljande ändringar av dessa standarder och tillhörande tolkningar, framtida standarder och tillhörande tolkningar som utfärdats eller antagits av International Accounting Standards Board (IASB).
Bilaga 2
269
Artikel 3
Antagande och användning av internationella
redovisningsstandarder
1. Kommissionen skall, i enlighet med förfarandet i artikel 6.2, besluta om hur de internationella redovisningsstandarderna skall tillämpas inom gemenskapen.
2. De internationella redovisningsstandarderna får antas endast om
− de inte strider mot den princip som fastställts i artikel 2.3 i direktiv 78/660/EEG och i artikel 16.3 i direktiv 83/349/EEG och om de bidrar till det europeiska gemensamma bästa,
− de uppfyller de kriterier i fråga om begriplighet, relevans, tillförlitlighet och jämförbarhet som ställs på finansiell information som behövs för att fatta ekonomiska beslut och utvärdera företagsledningens arbete.
3. Kommissionen skall, i enlighet med förfarandet i artikel 6.2 senast den 31 december 2002 besluta om tillämpligheten inom gemenskapen av de internationella redovisningsstandarder som existerar vid ikraftträdandet av denna förordning.
4. Antagna internationella redovisningsstandarder skall i sin helhet, och på vart och ett av gemenskapens officiella språk, offentliggöras som en förordning från kommissionen i Europeiska gemenskapernas officiella tidning.
Artikel 4
Koncernredovisning i noterade företag
För varje räkenskapsår som inleds den 1 januari 2005 eller därefter skall de företag som är underställda en medlemsstats lagstiftning upprätta sin koncernredovisning i enlighet med de internationella redovisningsstandarder som antagits i överensstämmelse med förfarandet i artikel 6.2, under förutsättning att deras värdepapper på balansdagen är noterade på en reglerad marknad i en medlemsstat i enlighet med de villkor som fastställs i artikel 1.13 i rådets
Bilaga 2 SOU 2003:71
270
direktiv 93/22/EEG av den 10 maj 1993 om investeringstjänster på värdepappersområde(
9
).
Artikel 5
Valmöjligheter i fråga om årsredovisningar och onoterade
företag
Medlemsstaterna får tillåta eller kräva att
a) sådana företag som avses i artikel 4 utarbetar sina årsredo-
visningar, och att
b) andra företag än sådana som avses i artikel 4 utarbetar sin
koncernredovisning och/eller sin årsredovisning
i enlighet med de internationella redovisningsstandarder som antas i enlighet med förfarandet i artikel 6.2.
Artikel 6
Kommittéförfarande
1. Kommissionen skall biträdas av en föreskrivande kommitté för redovisningsfrågor, nedan kallad kommittén.
2. När det hänvisas till denna punkt skall artiklarna 5 och 7 i beslut 1999/468/EG tillämpas, med beaktande av bestämmelserna i artikel 8 i det beslutet. Den tid som avses i artikel 5.6 i beslut 1999/468/EG skall vara tre månader.
3. Kommittén skall själv anta sin arbetsordning.
Artikel 7
Rapportering och samordning
1. Kommissionen skall regelbundet stå i kontakt med kommittén i frågor som rör pågående IASB-projekt och deras status och alla
9
EGT L 141, 11.6.1993, s. 27. Direktivet senast ändrat genom Europaparlamentets och
rådets direktiv 2000/64/EG (EGT L 290, 17.11.2000, s. 27).
Bilaga 2
271
därtill relaterade dokument utfärdade av IASB för att samordna ståndpunkter och underlätta diskussioner om antagandet av de standarder som projekten och dokumenten i fråga kan ge upphov till.
2. Kommissionen skall i vederbörlig ordning och god tid rapportera till kommittén om den har för avsikt att föreslå att en standard inte skall antas.
Artikel 8
Anmälan
När medlemsstaterna vidtar åtgärder med stöd av artikel 5, skall de omedelbart meddela dessa till kommissionen och övriga medlemsstater.
Artikel 9
Övergångsbestämmelser
Medlemsstaterna kan besluta om sådana undantag från artikel 4 som innebär att de villkor som anges i den artikeln endast skall gälla räkenskapsår som inleds i januari 2007 eller därefter för de företag
a) vilka har endast skuldebrev upptagna till handel på en reglerad
marknad i någon av medlemsstaterna i den mening som avses i artikel 1.13 i direktiv 93/22/EEG, eller
b) vilkas värdepapper erbjuds till allmänheten i en stat utanför EU,
och som i detta syfte har använt sig av internationellt gångbara standarder från och med ett räkenskapsår som inletts före den tidpunkt då denna förordning offentliggjordes i Europeiska gemenskapernas officiella tidning.
Bilaga 2 SOU 2003:71
272
Artikel 10
Information och översyn
Kommissionen skall granska tillämpningen av denna förordning och senast den 1 juli 2007 överlämna en rapport om detta till Europaparlamentet och rådet.
Artikel 11
Ikraftträdande
Förordningen träder i kraft den tredje dagen efter det att den har offentliggjorts i Europeiska gemenskapernas officiella tidning.
Denna förordning är till alla delar bindande och direkt tillämplig i alla medlemsstater.
Utfärdad i Bryssel den 19 juli 2002.
På Europaparlamentets vägnar På rådets vägnar
P. Cox T. Pedersen
Ordförande Ordförande
Bilaga 3
273
Europaparlamentets och rådets direktiv 2003/../EG (moderniseringsdirektivet)
EUROPAPARLAMENTETS OCH RÅDETS DIREKTIV
av den
om ändring av rådets direktiv 78/660/EEG, 83/349/EEG,
86/635/EEG och 91/674/EEG
om årsbokslut och sammanställd redovisning i vissa typer av bolag, banker och andra finansinstitut samt försäkringsföretag
(Text av betydelse för EES)
EUROPAPARLAMENTET OCH EUROPEISKA UNIONENS RÅD HAR ANTAGIT DETTA DIREKTIV
med beaktande av Fördraget om upprättandet av Europeiska gemenskapen, särskilt artikel 44.1 i detta,
med beaktande av kommissionens förslag
1
,
med beaktande av Europeiska ekonomiska och sociala kommitténs yttrande
2
,
i enlighet med förfarandet i artikel 251 i fördraget
3
, och av följande
skäl: (1) Europeiska rådet betonade vid sitt möte i Lissabon den 23–
24 mars 2000 behovet av att påskynda fullbordandet av den inre marknaden för finansiella tjänster och angav år 2005 som slutdatum för genomförandet av kommissionens handlingsplan för finansiella tjänster samt begärde att åtgärder skulle vidtas för att öka jämförbarheten mellan redovisningar från företag inom gemenskapen vars värdepapper är upptagna till
1
EGT C 227 E, 24.9.2002, s. 336.
2
Yttrandet avgivet den 22 januari 2003 (ännu ej offentliggjort i EUT).
3
Europaparlamentets yttrande av den 14 januari 2003 (ännu ej offentliggjort i EUT) och
rådets beslut av den
Bilaga 3 SOU 2003:71
274
handel på en reglerad marknad (nedan kallade ”börsnoterade företag”).
(2) Kommissionen offentliggjorde den 13 juni 2000 ett medde-
lande med titeln ”EU:s strategi för finansiell rapportering: den fortsatta inriktningen” där det föreslås att alla börsnoterade företag senast från och med år 2005 skall utarbeta sin sammanställda redovisning i enlighet med en enda uppsättning redovisningsstandarder, nämligen de internationella redovisningsstandarderna International Accounting Standards (IAS).
(3) Genom Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr
1606/2002 av den 19 juli 2002 om tillämpning av internationella redovisningsstandarder
4
(nedan kallad ”IAS-förord-
ningen”) infördes ett krav på att alla noterade företag från och med år 2005 skall utarbeta sin sammanställda redovisning (koncernredovisning) i enlighet med de IAS som antagits för tillämpning inom gemenskapen. Genom förordningen gavs medlemsstaterna också en valmöjlighet när det gäller att tilllåta eller kräva att antagna IAS skall tillämpas under utarbetandet av årsredovisningarna och att tillåta eller kräva att onoterade företag skall använda antagna IAS.
(4) Enligt IAS-förordningen är det nödvändigt att en internatio-
nell redovisningsstandard som skall tillämpas inom gemenskapen uppfyller grundkravet i rådets fjärde direktiv 78/660/EEG av den 25 juli 1978 om årsbokslut i vissa typer av bolag
5
och rådets sjunde direktiv 83/349/EEG av den 13
juni 1983 om sammanställd redovisning
6
, dvs. att tillämp-
ningen av den ger en rättvisande bild av ett företags finansiella ställning och resultat; denna princip bör beaktas mot bakgrund av ovannämnda direktiv utan att det för den skull krävs en exakt överensstämmelse med var och en av bestämmelserna i dessa direktiv.
(5) Dessa direktiv kommer fortfarande att vara den huvudsakliga
källan när det gäller gemenskapens redovisningskrav för årsbokslut och sammanställd redovisning som inte utarbetas i
4
EGT L 243, 11.9.2002.
5
EGT L 222, 14.8.1978, s. 11. Direktivet senast ändrat genom Europaparlamentets och
rådets direktiv 2001/65/EG (EGT L 283, 27.10.2001, s. 28).
6
EGT L 193, 18.7.1983, s. 1. Direktivet senast ändrat genom direktiv 2001/65/EG.
Bilaga 3
275
enlighet med IAS-förordningen i företag som omfattas av direktiven 78/660/EEG och 83/349/EEG, och det är därför viktigt att det råder jämbördiga villkor mellan bolag inom gemenskapen som tillämpar IAS och sådana som inte gör det.
(6) Det är önskvärt, både för antagandet av IAS och för tillämp-
ningen av direktiven 78/660/EEG och 83/349/EEG, att dessa direktiv återspeglar den internationella utvecklingen på redovisningsområdet. I detta avseende uppmanade kommissionen i sitt meddelande ”Harmonisering av redovisningssystemet, en ny strategi i förhållande till det internationella harmoniseringssystemet” Europeiska unionen att verka för att vidmakthålla förenligheten mellan gemenskapens redovisningsdirektiv och utvecklingen inom den internationella normgivningen på redovisningsområdet i synnerhet inom International Accounting Standards Committee (IASC).
(7) Medlemsstaterna bör ha möjlighet att ändra utformningen av
resultaträkningar och balansräkningar i enlighet med den internationella utvecklingen, så som den kommer till uttryck i de standarder som utfärdas av International Accounting Standards Board (IASB).
(8) Medlemsstaterna bör kunna tillåta eller kräva att omvärde-
ringar och verkligt värde tillämpas i enlighet med den internationella utvecklingen, så som den kommer till uttryck i de standarder som utfärdas av IASB.
(9) Förvaltningsberättelsen och den sammanställda förvaltnings-
berättelsen är viktiga inslag i den finansiella rapporteringen. En skärpning, i enlighet med rådande bästa praxis, av gällande krav på att dessa berättelser skall ge en rättvisande översikt över verksamhetens utveckling och ställning i vilken hänsyn tas till verksamhetens storlek och komplexitet, är nödvändig för att större överensstämmelse skall kunna skapas och ytterligare vägledning ges avseende den information som förväntas av en ”rättvisande översikt”. Informationen bör inte begränsas till de finansiella aspekterna av företagets verksamhet. Detta förväntas, när så är lämpligt, leda till en analys av de miljörelaterade och sociala aspekter som är nödvändiga för förståelsen av företagets utveckling, resultat eller ställning. Detta överensstämmer också med kommissionens rekommendation 2001/453/EG av den 30 maj 2001 om redo-
Bilaga 3 SOU 2003:71
276
visning, värdering och lämnande av upplysningar när det gäller miljöaspekter i företags årsbokslut och förvaltningsberättelser
7
. Med tanke på att detta område av den finansiella rapporteringen är under utveckling och med hänsyn till den börda som kan komma att läggas på företag under en viss storlek, får medlemsstaterna dock välja att inte införa krav på att lämna icke-finansiell information när det gäller förvaltningsberättelser från sådana företag.
(10) Skillnader i upprättande och uppställningen av revisions-
berättelsen ger minskad jämförbarhet och försämrar användarens förståelse av denna väsentliga aspekt av den finansiella rapporteringen. Ökad enhetlighet bör uppnås genom ändringar i överensstämmelse med nuvarande bästa internationella praxis av de specifika kraven på revisionsberättelsens form och innehåll. Det grundläggande kravet att det i ett revisorsuttalande skall anges huruvida årsbokslutet eller den sammanställda redovisningen ger en rättvisande bild i enlighet med den relevanta föreställningsramen för finansiell rapportering utgör inte en begränsning för detta yttrandes omfattning utan klargör det sammanhang där det uttrycks.
(11) Direktiven 78/660/EEG och 83/349/EEG bör ändras i enlig-
het med detta. Det är också nödvändigt att ändra rådets direktiv 86/635/EEG av den 8 december 1986 om årsbokslut och sammanställd redovisning för banker och andra finansiella institut
8
.
(12) IASB utvecklar och förbättrar de redovisningsstandarder
som är tillämpliga på försäkringsverksamhet.
(13) Försäkringsföretag bör även få använda redovisning till verkligt
värde i enlighet med lämpliga standarder som utfärdats av IASB.
(14) Rådets direktiv 91/674/EEG av den 19 december 1991 om
årsbokslut och sammanställd redovisning för försäkringsföretag
9
bör följaktligen ändras.
(15) Dessa ändringar kommer att avlägsna alla de oförenligheter
mellan direktiven 78/660/EEG, 83/349/EEG, 86/635/EEG,
7
EGT L 156, 13.6.2001, s. 33.
8
EGT L 372, 31.12.1986, s. 1. Direktivet senast ändrat genom direktiv 2001/65/EG.
9
EGT L 374, 31.12.1991, s. 7.
Bilaga 3
277
91/674/EEG, å ena sidan, och IAS som förelåg den 1 maj 2002, å andra sidan.
HÄRIGENOM FÖRESKRIVS FÖLJANDE.
Artikel 1
Direktiv 78/660/EEG ändras härmed på följande sätt:
1. I artikel 2.1 skall följande stycke läggas till: ”Medlemsstaterna får tillåta eller fordra att andra handlingar tas in i årsbokslutet utöver de handlingar som anges i första stycket.”
2. I artikel 4 skall följande punkt 6 läggas till: ”6. Medlemsstaterna får tillåta eller fordra att beloppen i
poster i resultat- och balansräkningarna skall redovisas med beaktande av den rapporterade transaktionens eller överenskommelsens ekonomiska innebörd. En sådan tillåtelse eller ett sådant krav får begränsas till vissa kategorier av bolag och/eller till sammanställda redovisningar enligt definitionen i rådets direktiv 83/349/EEG av den 13 juni 1983 om sammanställd redovisning
*
”.
3. I artikel 8 skall följande stycke läggas till: ”Medlemsstaterna får tillåta eller fordra att bolag använder den uppställning av balansräkningen som anges i artikel 10a som alternativ till övriga föreskrivna eller tillåtna uppställningsformer.” 4. [Gäller ej den svenska versionen: termen ”avsättningar” kvarstår i artikel 9, Skulder, punkt B.] 5. [Gäller ej den svenska versionen: termen ”avsättningar” kvarstår i artikel 10, punkt J.] 6. Följande artikel 10a skall läggas till:
*
EGT L 193, 18.7.1983, s. 1. Direktivet senast ändrat genom Europaparlamentets och rådets
direktiv 2001/65/EG (EGT L 283, 27.10.2001, s. 28).
Bilaga 3 SOU 2003:71
278
”Artikel 10a I stället för de uppställningsformer för balansräkningen som anges i artiklarna 9 och 10 får medlemsstaterna tillåta eller fordra att bolag, eller vissa kategorier av bolag, tillämpar en uppdelning i omsättningstillgångar och anläggningstillgångar respektive kortfristiga och långfristiga skulder, förutsatt att innehållet i den information som förmedlas minst är likvärdigt med det som annars föreskrivs i artiklarna 9 och 10.”
7. Artikel 20 ändras på följande sätt:
a) Punkt 1 skall ersättas med följande:
”1. Avsättningar skall ha till syfte att täcka skulder
som till sin karaktär är klart bestämda och som på balansdagen är antingen sannolika eller säkra beträffande sin förekomst, men som är obestämda i fråga om belopp eller tidpunkten då de uppkommer.”
b) Punkt 3 skall ersättas med följande:
”3. Avsättningar får inte användas för att justera till-
gångarnas värde.”
8. I artikel 22 skall följande stycke läggas till:
”Trots vad som föreskrivs i artikel 2.1 får medlemsstaterna tillåta eller fordra att alla bolag, eller vissa kategorier av bolag, överlämnar en resultatrapport i stället för en resultaträkning i enlighet med artiklarna 23–26, förutsatt att innehållet i den information som förmedlas minst är likvärdigt med det som annars skulle ha krävts genom de artiklarna.”
9. Artikel 31 skall ändras på följande sätt:
a) I punkt 1 c skall punkt bb ersättas med följande:
”bb) hänsyn måste tas till alla skulder som har uppkom-
mit under detta eller tidigare räkenskapsår, även om dessa skulder blir kända först efter balansdagen men före upprättandet av balansräkningen,”
b) Följande punkt skall införas:
”1a. Utöver de belopp som redovisas i enlighet med
punkt 1 c bb får medlemsstaterna tillåta eller fordra
Bilaga 3
279
att alla förutsebara skulder och möjliga förluster som uppstår under det berörda räkenskapsåret eller ett föregående räkenskapsår skall beaktas, även om dessa skulder eller förluster uppstår först under tiden mellan balansdagen och den dag då balansräkningen upprättas.”
10. I artikel 33.1 skall punkt c ersättas med följande: ”c) uppskrivning av anläggningstillgångar”.
11. I artikel 42 skall första stycket ersättas med följande: ”Avsättningarna får inte överstiga erforderliga belopp.”
12. Följande artiklar 42e och 42f skall införas: ”Artikel 42e
Med avvikelse från artikel 32 får medlemsstaterna tillåta eller fordra att alla bolag eller vissa kategorier av bolag värderar särskilt angivna slag av tillgångar som inte är finansiella instrument till verkligt värde. En sådan tillåtelse eller ett sådant krav får begränsas till sammanställd redovisning enligt definitionen i direktiv 83/349/EEG.
Artikel 42f Trots artikel 31.1 c får medlemsstaterna, om en tillgång värderas i enlighet med artikel 42e, tillåta eller fordra i fråga om alla bolag eller vissa kategorier av bolag att en förändring av tillgångens värde tas upp i resultaträkningen.”
13. I artikel 43.1.6 skall hänvisningen till ”artiklarna 9 och 10” ersättas med en hänvisning till ”artiklarna 9, 10 och 10a”. 14. Artikel 46 ändras på följande sätt:
a) Punkt 1 skall ersättas med följande:
”1a. Förvaltningsberättelsen skall minst innehålla en
rättvisande översikt över utvecklingen och resultatet av bolagets verksamhet och dess ställning, tillsammans med en beskrivning av de väsentliga risker och osäkerhetsfaktorer som det står inför.
Översikten skall vara en balanserad och fullständig analys av utvecklingen och resultatet av bolagets
Bilaga 3 SOU 2003:71
280
verksamhet och av dess ställning, i vilken hänsyn tas till verksamhetens storlek och komplexitet.
b) I den utsträckning som behövs för att förstå bolagets utveckling, resultat eller ställning skall analysen innefatta både de finansiella och, där så är lämpligt, icke-finansiella centrala resultatindikatorer som är relevanta för den aktuella verksamheten, inklusive information rörande miljö- och personalfrågor.
c) Förvaltningsberättelsens analys skall där så är
lämpligt innehålla hänvisningar till och ytterligare upplysningar om de belopp som tas upp i årsbokslutet.”
b) En ny punkt 4 skall läggas till:
”4. Medlemsstaterna får välja att undanta bolag som
omfattas av artikel 27 från kravet i punkt 1 b ovan, i den mån det rör icke-finansiell information.”
15. I artikel 48 skall tredje meningen utgå.
16. I artikel 49 skall tredje meningen ersättas med följande: ”Rapporten från den eller de personer som är ansvariga för revisionen av årsbokslutet (nedan kallade ”de lagstadgade revisorerna”) skall inte omfattas av det offentliggörande som avses här, men det måste framgå om revisionsberättelsen lämnades utan reservation, med reservation, med avvikande mening eller om de lagstadgade revisorerna inte kunnat uttala sig. Det skall även anges om de lagstadgade revisorerna i revisionsberättelsen särskilt fäst uppmärksamhet på något visst förhållande utan att det föranlett att revisionsberättelsen lämnats med reservation.” 17. Artikel 51.1 skall ersättas med följande:
”1. Bolagens årsbokslut skall granskas av en eller flera personer
som godkänts av medlemsstaterna för att utföra lagstadgad revision enligt rådets åttonde direktiv 84/253/EEG av den 10 april 1984 om godkännande av personer som har ansvar för lagstiftad revision av räkenskaper
*
.
*
EGT L 126, 12.5.1984, s. 20.”
Bilaga 3
281
De lagstadgade revisorerna skall även uttala sig om förvaltningsberättelsen överensstämmer med årsbokslutet för samma räkenskapsår eller inte.
18. Följande artikel skall införas:
”Artikel 51a
1. Den lagstadgade revisionsberättelsen skall innehålla:
a) en inledning som minst skall innehålla identifika-
tionsuppgifter för det årsbokslut som omfattas av den lagstadgade revisionen, tillsammans med den föreställningsram för den finansiella rapporteringen som följts när årsbokslutet har utarbetats,
b) en beskrivning av den lagstadgade revisionens
omfattning, i vilken minst skall anges vilka revisionsstandarder som har tillämpats vid den lagstadgade revisionen,
c) ett revisorsuttalande i vilket klart skall anges de lag-
stadgade revisorernas uppfattning om huruvida årsbokslutet ger en rättvisande bild i enlighet med den relevanta föreställningsramen för den finansiella rapporteringen som följts och, när det är tillämpligt, huruvida årsbokslutet uppfyller de lagstadgade kraven. Det skall framgå om revisionsberättelsen lämnas utan reservation, med reservation, med avvikande mening eller, om de lagstadgade revisorerna inte kunnat uttala sig, ett uttalande om att tillräckligt underlag för ett uttalande saknas,
d) en hänvisning till varje förhållande som de lagstad-
gade revisorerna fäst särskild uppmärksamhet på utan att det föranlett att revisionsberättelsen lämnats med reservation, och
e) ett uttalande om förenligheten eller bristen på för-
enlighet mellan förvaltningsberättelsen och årsbokslutet för samma räkenskapsår.
2. Revisionsberättelsen skall dateras och undertecknas av de lagstadgade revisorerna.”
19. Artikel 53.1 skall utgå.
Bilaga 3 SOU 2003:71
282
20. Följande artikel skall införas: ”Artikel 53a
Medlemsstaterna skall inte bevilja sådana undantag som anges i artiklarna 11, 27, 46, 47 och 51 för bolag vilkas värdepapper är noterade på en reglerad marknad i en medlemsstat i enlighet med artikel 1.13 i rådets direktiv 93/22/EEG av den 10 maj 1993 om investeringstjänster inom värdepappersområdet
*
”.
21. I artikel 56.1 skall hänvisningen till ”artiklarna 9 och 10” ersättas med en hänvisning till ”artiklarna 9, 10 och 10a”.
22. I artikel 60 första stycket skall orden ”på grundval av sitt marknadsvärde” ersättas med orden ”på grundval av sitt verkliga värde”. 23. I artikel 61a skall hänvisningen till ”artiklarna 42a–d” ersättas med en hänvisning till ”artiklarna 42a–f”.
Artikel 2
Direktiv 83/349/EEG ändras härmed på följande sätt: 1. Artikel 1.2 skall ersättas med följande:
”2. Utöver i de fall som anges i punkt 1 får en medlemsstat kräva att ett företag som lyder under dess lagstiftning skall upprätta en sammanställd redovisning och en sammanställd förvaltningsberättelse, om
a) företaget (ett moderföretag) har befogenhet att utöva
eller faktiskt utövar ett bestämmande inflytande eller kontroll över ett annat företag (dotterföretaget); eller
b) företaget (ett moderföretag) och ett annat företag
(dotterföretaget) står under moderföretagets gemensamma ledning.”
2. I artikel 3.1 skall hänvisningen till ”artiklarna 13, 14 och 15” ersättas med en hänvisning till ”artiklarna 13 och 15”.
*
EGT L 141, 11.6.1993, s. 27. Direktivet senast ändrat genom Europaparlamentets och
rådets direktiv 2002/87/EG (EGT L 35, 11.2.2003, s. 1).
Bilaga 3
283
3. Artikel 6 ändras på följande sätt:
a) Punkt 4 skall ersättas med följande:
”Denna artikel skall inte tillämpas om ett av de företag som skulle ingå i den sammanställda redovisningen är ett bolag vars värdepapper är noterade på en reglerad marknad i en medlemsstat i den mening som avses i artikel 1.13 i rådets direktiv 93/22/EEG av den 10 maj 1993 om investeringstjänster inom värdepappersområdet
*
”.
b) Punkt 5 skall utgå.
4. Artikel 7 ändras på följande sätt:
a) I punkt 1 b skall andra meningen utgå.
b) I punkt 2 a skall hänvisningen till ”artiklarna 13, 14 och
15” ersättas med en hänvisning till ”artiklarna 13 och 15”.
c) Punkt 3 skall ersättas med följande:
”3. Denna artikel skall inte tillämpas på bolag vilkas
värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad i någon medlemsstat i den mening som avses i artikel 1.13 i direktiv 93/22/EEG.”
5. I artikel 11.1 a skall hänvisningen till ”artiklarna 13, 14 och 15” ersättas med en hänvisning till ”artiklarna 13 och 15”. 6. Artikel 14 skall utgå.
7. I artikel 16.1 skall följande stycke läggas till: ”Medlemsstaterna får tillåta eller fordra att andra handlingar tas in i den sammanställda redovisningen utöver de handlingar som anges i första stycket.”
8. I artikel 17.1 skall hänvisningen till ”artiklarna 3–10” ersättas med en hänvisning till ”artiklarna 3–10a”.
9. Artikel 34 ändras på följande sätt: I punkt 2 b skall orden ”artiklarna 13 och 14. Utan inskränkning i vad som gäller enligt artikel 14.3 skall en förklaring” ersättas med ”artikel 13, och en förklaring skall”.
*
EGT L 141, 11.6.1993, s. 27. Direktivet senast ändrat genom Europaparlamentets och
rådets direktiv 2002/87/EG (EGT L 35, 11.2.2003, s. 1).
Bilaga 3 SOU 2003:71
284
I punkt 5 skall texten ”eller har utelämnats från denna enligt artikel 14” utgå.
10. Artikel 36 ändras på följande sätt:
a) Punkt 1 skall ersättas med följande:
”1. Den sammanställda förvaltningsberättelsen skall
minst innehålla en rättvisande översikt över utvecklingen och resultatet av verksamheten och av ställningen i de företag, betraktade som en helhet, som omfattas av den sammanställda redovisningen, tillsammans med en beskrivning av de väsentliga risker och osäkerhetsfaktorer som företagen står inför.
Översikten skall vara en balanserad och fullständig analys av utvecklingen och resultatet av verksamheten och av ställningen i de företag, betraktade som en helhet, som omfattas av den sammanställda redovisningen, i vilken hänsyn tas till verksamhetens storlek och komplexitet. I den utsträckning som behövs för att förstå utveckling, resultat eller ställning skall analysen innefatta både de finansiella och, där så är lämpligt, de icke-finansiella centrala resultatindikatorer som är relevanta för den aktuella verksamheten, inklusive information rörande miljö- och personalfrågor.
Den sammanställda förvaltningsberättelsens analys skall, där så är lämpligt, innehålla hänvisningar till och ytterligare upplysningar om de belopp som tas upp i den sammanställda redovisningen.”
b) Följande punkt skall läggas till:
”3. Om en sammanställd förvaltningsberättelse krävs
utöver en förvaltningsberättelse, får de två rapporterna presenteras som ett enda dokument. När ett sådant dokument upprättas kan det vara lämpligt att särskilt betona de frågor som är väsentliga för de företag som ingår i den sammanställda redovisningen som helhet.”
Bilaga 3
285
11. Artikel 37 skall ersättas med följande: ”Artikel 37
1. Företagens sammanställda redovisning skall granskas av en eller flera personer som godkänts av den medlemsstat vars lagstiftning moderbolaget lyder under för att utföra lagstadgad revision enligt rådets åttonde direktiv 84/253/EEG av den 10 april 1984 om godkännande av personer som har ansvar för lagstadgad revision av räkenskaper
*
.
Den eller de personer som ansvarar för revisionen av den sammanställda redovisningen (nedan kallade: ”de lagstadgade revisorerna”) skall även uttala sig om den sammanställda förvaltningsberättelsen överensstämmer med den sammanställda redovisningen för samma räkenskapsår eller inte.
2. Den lagstadgade revisionsberättelsen skall omfatta följande:
a) En inledning som minst skall innehålla identifika-
tionsuppgifter för den sammanställda redovisning som omfattas av den lagstadgade revisionen, tillsammans med den föreställningsram för den finansiella rapporteringen som följts när denna har utarbetats.
b) En beskrivning av den lagstadgade revisionens
omfattning i vilken minst skall anges vilka revisionsstandarder som har tillämpats vid den lagstadgade revisionen.
c) Ett revisorsuttalande i vilket klart skall anges de lag-
stadgade revisorernas uppfattning om huruvida den sammanställda redovisningen ger en rättvisande bild i enlighet med den föreställningsram för den finansiella rapporteringen som följts och, när det är tilllämpligt, huruvida den sammanställda redovisningen uppfyller de lagstadgade kraven. Av revisorsberättelsen skall framgå om den lämnades utan reservation, med reservation, med avvikande mening eller, om de
*
EGT L 126, 12.5.1984, s. 20.
Bilaga 3 SOU 2003:71
286
lagstadgade revisorerna inte kunnat uttala sig, ett uttalande i revisionsberättelsen om att tillräckligt underlag för ett uttalande saknas.
d) En hänvisning till varje förhållande som de lagstad-
gade revisorerna fäst särskild uppmärksamhet på utan att det föranlett att revisionsberättelsen lämnas med reservation.
e) Ett revisorsuttalande om förenligheten eller bristen
på förenlighet mellan den sammanställda förvaltningsberättelsen och den sammanställda redovisningen för samma räkenskapsår.
3. Revisionsberättelsen skall dateras och undertecknas av de lagstadgade revisorerna.
4. Om moderföretagets årsbokslut bifogas den sammanställda redovisningen, får den lagstadgad revisionsberättelse som krävs enligt denna artikel kombineras med varje lagstadgad revisionsberättelse om moderföretagets årsbokslut som krävs enligt artikel 51 i direktiv 78/660/EEG.
12. I artikel 38 skall följande punkt 7 läggas till:
”7. Punkterna 2 och 3 skall inte tillämpas på bolag vilkas
värdepapper är noterade på en reglerad marknad i en medlemsstat i den mening som avses i artikel 1.13 i direktiv 93/22/EEG.”
Artikel 3
Direktiv 86/635/EEG ändras härmed på följande sätt:
1. Artikel 1.1 och 1.2 skall ersättas med följande: ”1. Artiklarna 2, 3, 4.1, 4.3–6, 6, 7, 13, 14, 15.3–4, 16–21, 29–
35, 37–41, 42 första meningen, 42a–f, 45.1, 46.1–2, 48–50, 50a, 51.1, 51a, 56–59, 61 och 61a i direktiv 78/660/EEG skall tillämpas i fråga om de institut som avses i artikel 2 nedan, om annat inte föreskrivs i det här direktivet. Artiklarna 35.3, 36–37 och 39.1–4 i det här direktivet
Bilaga 3
287
skall inte tillämpas på tillgångar och skulder som värderas i enlighet med avsnitt 7a i direktiv 78/660/EEG.
2. När det i direktiven 78/660/EEG och 83/349/EEG hänvisas till artiklarna 9, 10 och 10a (balansräkning) eller i direktiv 78/660/EEG till artiklarna 22–26 (resultaträkning), skall hänvisningarna anses gälla artikel 4 och 4a (balansräkning) respektive 26–28 (resultaträkning) i det här direktivet.”
2. Artikel 4 skall ändras på följande sätt:
a) Första meningen skall ersättas med följande: ”Medlems-
staterna skall föreskriva följande uppställningsform för balansräkningen. Som ett alternativ får medlemsstaterna tillåta eller fordra att kreditinstitut använder den uppställningsform för balansräkningen som anges i artikel 4a.”
b) [Gäller ej den svenska versionen: termen ”avsättningar”
kvarstår i punkt 6 under rubriken ”Skulder och eget kapital”].
3. Följande artikel skall införas:
”Artikel 4a I stället för den uppställningsform för balansräkningsposterna som anges i artikel 4 får medlemsstaterna tillåta eller fordra att kreditinstitut eller vissa kategorier av kreditinstitut tillämpar en uppdelning av posterna med hänsyn till deras art och med hänsyn till deras relativa likviditet, förutsatt att den information som förmedlas minst är likvärdig med den som annars krävs enligt artikel 4.”
4. I artikel 26 skall följande punkt läggas till: ”Genom avvikelse från artikel 2.1 i direktiv 78/660/EEG får medlemsstaterna tillåta eller fordra att alla kreditinstitut, eller vissa kategorier av kreditinstitut, överlämnar en resultatrapport i stället för de uppställningsformer för resultaträkningen som anges i artiklarna 27–28, förutsatt att den information som förmedlas genom en sådan rapport minst är likvärdig med den som annars krävs enligt dessa artiklar.”
5. Artikel 43.2 f skall utgå.
Bilaga 3 SOU 2003:71
288
Artikel 4
Direktiv 91/674/EEG ändras på följande sätt:
1. I artikel 1 skall punkterna 1 och 2 ersättas med följande: ”1. Artiklarna 2, 3, 4.1, 4.3–6, 6, 7, 13, 14, 15.3–4, 16–21, 29–
35, 37–41, 42, 42a–f, 43.1 punkterna 1–7 samt 9–14, 45.1, 46.1–2, 48–50, 50a, 51.1, 51a, 56–59, 61 och 61a i direktiv 78/660/EEG skall tillämpas i fråga om företag som avses i artikel 2 nedan, om annat inte föreskrivs i det här direktivet. Artiklarna 46–48, 51 och 53 i det här direktivet skall inte tillämpas på tillgångar och skulder som värderas i enlighet med avsnitt 7a i direktiv 78/660/EEG.
2. När det i direktiven 78/660/EEG och 83/349/EEG hänvisas till artiklarna 9, 10 och 10a (balansräkning) eller i direktiv 78/660/EEG till artiklarna 22–26 (resultaträkning), skall hänvisningarna anses gälla artikel 6 (balansräkning) respektive 34 (resultaträkning) i det här direktivet.”
2. Artikel 4 skall ersättas med följande:
”Artikel 4
1. Detta direktiv skall tillämpas på den sammanslutning av försäkringsgivare som benämns Lloyd’s. I detta direktiv skall både Lloyd’s och Lloyd’s syndikat anses vara försäkringsföretag.
2. Med undantag från artikel 65.1 skall Lloyd’s i stället för de sammanställda redovisningar som krävs i direktiv 83/349/EEG utföra samlade redovisningar. Samlade redovisningar skall utföras genom kumulation av alla syndikatredovisningar.”
3. I artikel 6 skall under ”Skulder och eget kapital”, punkt E, titeln ”Avsättningar för andra risker och kostnader” ersättas med titeln ”Andra avsättningar”. 4. Artikel 46 ändras på följande sätt:
a) I punkt 5 skall följande mening läggas till:
”Medlemsstaterna får bevilja undantag från detta krav.”
Bilaga 3
289
b) Punkt 6 skall ersättas med följande:
”Den eller de metoder som tillämpats på varje investeringspost tillsammans med de belopp de resulterat i skall anges i noterna till redovisningen.”
5. Följande artikel skall införas: ”Artikel 46a
1. Om tillgångar och skulder värderas i enlighet med avsnitt 7a i direktiv 78/660/EEG skall punkterna 2–6 i denna artikel tillämpas.
2. De investeringar som redovisas som tillgångar under D skall uppges till sina verkliga värde.
3. Om investeringar redovisas till inköpspriset skall deras verkliga värde uppges i noterna till redovisningarna.
4. Om investeringar redovisas till sina verkliga värden skall deras inköpspris uppges i noterna till redovisningarna.
5. Samma värderingsmetod skall tillämpas för alla investeringar som ingår i någon post som tas upp under en arabisk siffra eller redovisas som tillgångar under C I. Medlemsstaterna får bevilja undantag från detta krav.
6. Den metod eller de metoder som tillämpas för varje investeringspost skall uppges i noterna till redovisningarna, tillsammans med de belopp de resulterat i.”
6. Bilagan skall utgå.
Artikel 5
Medlemsstaterna skall sätta i kraft de lagar och andra författningar som är nödvändiga för att följa detta direktiv senast den 1 januari 2005. De skall genast underrätta kommissionen om detta.
När en medlemsstat antar dessa bestämmelser skall de innehålla en hänvisning till detta direktiv eller åtföljas av en sådan hänvisning när de offentliggörs. Närmare föreskrifter om hur hänvisningen skall göras skall varje medlemsstat utfärda.
Bilaga 3 SOU 2003:71
290
Artikel 6
Detta direktiv träder i kraft samma dag som det offentliggörs i Europeiska unionens officiella tidning.
Artikel 7
Detta direktiv riktar sig till medlemsstaterna.
Utfärdat i Bryssel den
På Europaparlamentets vägnar På rådets vägnar
Ordförande Ordförande
Bilaga 4
291
Konflikter mellan IAS och ÅRL
Innehållsförteckning
1. Inledning................................................................................. 293
2. Konflikter mellan IAS och ÅRL ........................................... 294 2.1 Definitionen av dotterföretag .................................... 294 2.2 Försiktighetsprincipen ............................................... 296 2.3 Uppdelning av tillgångar i AT och OT i balansräkningen .......................................................... 297 2.4 Klassificering av redovisningsposter ......................... 299 2.5 Alternativa termer för ”icke-kortfristig” .................. 300 2.6 Effekter av byte av redovisningsprincip .................... 301 2.7 Rättelse av fel i tidigare års räkenskaper.................... 302 2.8 Värdering av omsättningstillgångar enligt lägsta värdets princip............................................................. 304 2.9 Definitionen av verkligt värde vid värdering av omsättningstillgångar ................................................. 306 2.10 Beräkning av anskaffningsvärdet för varulager enligt LIFO-metoden................................................. 307 2.11 Värdering av anläggningstillgångar............................ 308
2.11.1 Materiella och immateriella anläggningstillgångar (utom förvaltningsfastigheter) ................................ 309 2.11.2 Förvaltningsfastigheter ............................................ 312 2.11.3 Finansiella anläggningstillgångar ............................. 313
2.12 Avskrivning av materiella anläggningstillgångar....... 315 2.13 Den ekonomiska livslängden för en immateriell anläggningstillgång ..................................................... 316 2.14 Undantag från kravet på upprättande av koncernredovisning .................................................... 319
Bilaga 4 SOU 2003:71
292
2.15 Hur andelar i och förvärv av dotterföretag, intresseföretag och joint ventures tas upp respektive räknas in i koncernredovisningen ............322
2.15.1 Förvärv av dotterföretag.......................................... 322 2.15.2 Poolningsmetoden ................................................... 323 2.15.3 Andelar i dotterföretag, intresseföretag och joint ventures..................................................................... 324
2.16 Negativ goodwill .........................................................326 2.17 Omvända förvärv ........................................................327
Bilaga 4
293
1. Inledning
I denna bilaga redovisas de konflikter som finns mellan ÅRL och nu gällande IAS och som måste elimineras för att en tillämpning av IAS skall bli möjlig för alla företag. För de noterade företagens koncernredovisning innebär inte ÅRL något problem (möjligen med något undantag) eftersom IAS-förordningen ”tar över” lagen. Företagen kan alltså bortse från eventuella konflikter mellan ÅRL och IAS när denna redovisningshandling upprättas. För årsredovisningen i noterade företag samt för års- och koncernredovisningen i icke-noterade företag måste dock konflikterna undanröjas.
Med konflikter avses endast sådana skillnader eller olikheter mellan IAS och ÅRL som medför ett direkt hinder mot en tillämpning av IAS, oavsett om IAS-regeln är tvingande eller dispositiv. Detta medför att sådana skillnader som beror på att svensk lagstiftning t.ex. anger mer eller mindre omfattande upplysningskrav i förhållande till IAS eller reglerar frågor som varken omfattas av eller strider mot IAS inte behandlas i denna bilaga. Vidare uppstår inte någon konflikt i den mening som avses här mellan en IAS och en bestämmelse i ÅRL om sistnämnda bestämmelse till sin karaktär är dispositiv. Eftersom bestämmelserna i ÅRL till stor del härrör från EG-direktiven och därför endast kan ändras inom direktivens ramar, är våra förslag även beroende av förhållandet till EG-direktiven. För att vidga direktivens ramar och undanröja föreliggande oförenligheter mellan IAS och direktiven har det s.k. moderniseringsdirektivet antagits. Det förtjänar dock att påpekas att vår utredning inte har till uppgift att föreslå på vilket sätt moderniseringsdirektivet i dess helhet bör genomföras i svensk lagstiftning.
Förutom EG:s fjärde och sjunde bolagsrättsliga direktiv, moderniseringsdirektivet, svensk lagstiftning, förarbeten och litteratur baserar sig framställningen på främst följande material:
• IAS 1–41 inklusive föreslagna ändringar inom IASB:s
”Improvements project” m.m.,
• Kontaktkommitténs undersökning av överensstämmelsen mellan IAS 1–41 och gemenskapens redovisningsdirektiv,
• Redovisningsrådets rekommendationer (RR 1–29)
• GAAP 2001, A Survey of National Accounting Rules Benchmarked against International Accounting Standards, utgiven av bl.a. KPMG,
• En jämförelse mellan IAS och Redovisningsrådets rekommendationer, Ernst & Young nr 55/02, samt
Bilaga 4 SOU 2003:71
294
• Nya redovisningsprinciper – på väg mot IAS 2005, Stockholmsbörsen.
2. Konflikter mellan IAS och ÅRL
2.1 Definitionen av dotterföretag
Definitionen av dotterföretag i ÅRL överensstämmer inte till sin ordalydelse med motsvarande definition i IAS 27. I de fall där ett företag betraktas som dotterföretag utan att moderföretaget innehar majoriteten av rösterna i företaget krävs nämligen enligt 1 kap. 4 § ÅRL att moderföretaget äger andelar i den juridiska personen. Enligt IAS 27 p. 6 skall däremot ett företag anses som ett dotterföretag om det kontrolleras av ett moderföretag, oavsett om moderföretaget äger andelar i det eller inte. Med kontroll avses här rätten att utforma ett företags finansiella och operativa strategier i syfte att erhålla fördelar från verksamheten.
I Redovisningsrådets rekommendation Koncernredovisning (RR 1:00 bilaga 1) gör rådet bedömningen att beskrivningen av bestämmande inflytande (kontroll) enligt IAS väl går att förena med ÅRL:s definition av koncernbegreppet. Rekommendationen följer därför de definitioner och den begreppsapparat som tillämpas i IAS. I RR 1:00 p. 4 definieras dotterföretag som ett företag över vilket ett annat företag (moderföretaget) har ett bestämmande inflytande. Med bestämmande inflytande avses en rätt att utforma ett företags strategier i syfte att erhålla ekonomiska fördelar.
Bestämmelsen i 1 kap. 4 § ÅRL har sin motsvarighet i artikel 1 i det sjunde direktivet. Punkten 2 i artikel 1 infördes dock aldrig i ÅRL. Enligt punkt 2 i artikeln får, utöver i de fall som anges i punkt 1, en medlemsstat kräva att ett företag skall upprätta koncernredovisning om moderföretaget har ett ägarintresse enligt artikel 17 i det fjärde direktivet i ett dotterföretag, och a) moderföretaget faktiskt utövar ett bestämmande inflytande över dotterföretaget eller b) moderföretaget och dotterföretaget står under moderföretagets gemensamma ledning. Anledningen till att punkten 2 a) inte infördes i ÅRL var att bestämmelsen ansågs ligga nära den i svensk rätt upphävda sekundärregeln, medan punkten 2 b) kunde avvaras eftersom den ansågs delvis omfattad av artikel 1.1 c vilken genomfördes i 1 kap. 4 § första stycket 4 ÅRL och i övrigt
Bilaga 4
295
inte borde bli föremål för någon lagstiftningsåtgärd (se Redovisningskommitténs betänkande SOU 1994:17 s. 171).
Enligt artikel 17 i det fjärde direktivet är ägarintressen sådana andelar i andra företags kapital, oavsett om andelarna representeras av värdepapper eller inte, som genom att skapa en varaktig förbindelse med dessa andra företag är avsedda att främja den egna verksamheten.
Artikel 17 har inte heller införts i ÅRL främst med anledning av att en definition av intresseföretag borde anknyta till rösträttsinnehav och inte till kapitalandel (prop. 1995/96:10 del II s. 115 f.).
Genom det s.k. moderniseringsdirektivet utmönstras kravet i artikel 1.2 i det sjunde direktivet på att ett ägarintresse skall föreligga. Som skäl anges att det under senare år har utvecklats bolagsformer för särskilda ändamål (Special Purpose Entities, SPE) som utformats för att i praktiken skapa ett dotterföretag utan att detta uppfyller kraven i artikel 1. Kravet i direktivet på att ett ägarintresse skall föreligga har därför inte längre ansetts lämpligt. Vidare ändras lydelsen av led a) i artikeln till ”företaget (moderföretaget) har befogenhet att utöva, eller faktiskt utövar ett bestämmande inflytande eller kontroll över ett annat företag (dotterföretaget)”.
Mot bakgrund av kommissionens resonemang skulle det för svenskt vidkommande kunna vara en källa till konflikt mellan IAS och ÅRL att ÅRL:s definition av koncernbegreppet inte har någon öppning för moderföretag som inte äger andelar i dotterföretag men som (trots detta) ändå har ett bestämmande inflytande över företaget. Finansinspektionen har t.ex. i allmänna råd till Redovisningsrådets rekommendation om koncernredovisning RR 1:00 (FFFS 2001:19, 7 kap. 1 §) uttalat att rekommendationens definitioner av moder- och dotterföretag mot bakgrund av ÅRL 1 kap. 4 § inte kan tillämpas i de fall moderföretaget inte äger andelar i den juridiska personen. Av tydlighetsskäl bör därför i ÅRL införas en bestämmelse grundad på artikel 1.2 i det sjunde direktivet, i den lydelse den får genom moderniseringsdirektivet.
Slutsats: En eventuell konflikt mellan IAS och ÅRL kan avlägsnas om en bestämmelse motsvarande den genom moderniseringsdirektivet reviderade artikeln 1.2 i det sjunde direktivet införs i ÅRL.
Bilaga 4 SOU 2003:71
296
2.2 Försiktighetsprincipen
Enligt 2 kap. 4 § första stycket punkt 3 b) ÅRL skall värderingen av olika poster göras med iakttagande av rimlig försiktighet, vilket bl.a. innebär att hänsyn skall tas till alla förutsebara och möjliga förluster och ekonomiska förpliktelser som är hänförliga till räkenskapsåret eller tidigare räkenskapsår. Bestämmelsen ger uttryck för den s.k. försiktighetsprincipen och innebär bl.a. att klassificering och värdering av skulder, avsättningar och andra ekonomiska förpliktelser skall ske med försiktighet.
Bestämmelsen i ÅRL motsvaras av artikel 31 i det fjärde direktivet. Vid Kontaktkommitténs undersökning av överensstämmelsen mellan IAS och EG-direktiven fann Kontaktkommittén att definitionen av avsättning i IAS 37 p. 72, som gäller avsättningar för omstrukturering, inte är förenlig med fjärde direktivet, eftersom regeln i IAS förhindrar att avsättningar görs för poster för vilka avsättningar krävs enligt artikel 31.1 c bb och artikel 31 d i direktivet. Enligt punkt 72 i IAS 37 får en avsättning för omstrukturering endast göras om den rapporterande enheten har en detaljerad, formell plan för omstruktureringen och har offentliggjort sina avsikter senast på balansdagen. Detta innebär enligt Kontaktkommittén t.ex. att om ett företag klart har fastställt att en av dess två fabriker måste läggas ned för att reducera kostnaderna men inte har beslutat vilken av fabrikerna det skall gälla, är en avsättning för nedläggningskostnaderna inte tillåten enligt IAS 37, även om avsikten att lägga ned en fabrik har offentliggjorts. På samma sätt skulle IAS 37 inte medge en avsättning för omorganisation och avgångsvederlag om ett företags styrelse före balansdagen beslutar om en omorganisation av företaget (som medför uppsägningar) och beslutet offentliggörs först efter balansdagen (men innan räkenskaperna godkänts), medan en sådan avsättning skulle krävas enligt artikel 31 i fjärde direktivet. Enligt direktivet skulle således ett styrelsebeslut tyda på en ”möjlig förlust”. Det är därför enligt Kontaktkommittén svårt att se hur förbudet i IAS 37 skall kunna förenas med kravet i artikel 31.1 c bb att ”hänsyn måste tas till alla förutsebara risker och möjliga förluster”.
I syfte att underlätta tillämpningen av IAS 37 ändras därför genom moderniseringsdirektivet bl.a. terminologin i artikel 31.1 c bb i fjärde direktivet på så sätt att lydelsen ”hänsyn måste tas till alla förutsebara risker och möjliga förluster” ersätts av ”hänsyn måste tas till alla skulder”. Vidare införs en ny punkt 1 a i artikel 31
Bilaga 4
297
enligt vilken medlemsstaterna får tillåta eller kräva att även alla förutsebara och möjliga förluster beaktas.
Nämnas bör att Redovisningsrådet inte ansett sig förhindrat att införa en bestämmelse i rekommendationen Avsättningar, ansvarsförbindelser och eventualtillgångar, RR 16 p. 14, som motsvarar den ifrågasatta regeln i IAS 37 p. 72.
Slutsats: Det kan diskuteras om detta är en konflikt i den mening som avses i denna bilaga eftersom bestämmelsen i ÅRL inte är klar och entydig till sin innebörd. Bestämmelsen ger utrymme för olika tolkningar, varav tolkning enligt IAS 37 kan vara en. För att undanröja varje tveksamhet i frågan om IAS 37 är förenlig med ÅRL eller inte bör dock terminologin i 2 kap. 4 § ÅRL ändras på motsvarande sätt som i moderniseringsdirektivet. I ÅRL bör dock inte det nuvarande ledet ”alla förutsebara och möjliga förluster och ekonomiska förpliktelser” ersättas av ”alla skulder” eftersom förpliktelser är ett vidare begrepp än skulder, och täcker in både skulder, avsättningar och ansvarsförbindelser. En lämplig lydelse blir därför ”alla ekonomiska förpliktelser”.
2.3 Uppdelning av tillgångar i AT och OT i balansräkningen
Enligt 3 kap. 3 och 4 §§ samt bilaga 1 ÅRL skall tillgångar indelas i omsättningstillgångar (OT) och anläggningstillgångar (AT) i balansräkningen. Enligt IAS 1 p. 53 kan företagen välja mellan att indela tillgångar i ”current” och ”non-current” eller att indela dem på annat sätt, i huvudsak efter deras likviditet.
ÅRL drar gränsen mellan vad som är anläggnings- och omsättningstillgångar genom att definiera vad som förstås med anläggningstillgång. Därmed förstås sådana tillgångar som är avsedda att stadigvarande brukas eller innehas i verksamheten. Annan tillgång anses som omsättningstillgång (se 4 kap. 1 §). Av 5 kap. 10 § ÅRL framgår att en fordran som är omsättningstillgång kan ha en förfallodag som ligger längre fram i tiden än 12 månader.
I IAS 1 p. 57 har gränsen istället dragits genom att definiera vad som avses med omsättningstillgångar (kortfristiga tillgångar). Alla andra tillgångar anses som icke-kortfristiga. Bestämmelsen lyder:
Bilaga 4 SOU 2003:71
298
An asset should be classified as a current asset when it:
(a) is expected to be realised in, or is held for sale or consumption in, the normal course of the enterprise’s operating cycle; or (b) is held primarily for trading purposes or for the short-term and expected to be realised within twelve months of the balance sheet date; or (c) is cash or a cash equivalent asset which is not restricetd in its use.
All other assets should be classified as non-current assets.
Definitionen av kortfristiga och icke-kortfristiga skulder återfinns i IAS 1 p. 60. Den lyder:
A liability should be classified as a current liability when it:
(a) is expected to be settled in the normal course of the enterprise’s operating cycle; or (b) is due to be settled within twelve months of the balance sheet date.
All other liabilites should be classified as non-current liabilities.
Redovisningsrådets definition av omsättningstillgångar i punkt 56 och av kortfristiga skulder i punkt 58 i RR 22 Utformning av finansiella rapporter överensstämmer med definitionen av kortfristiga tillgångar respektive kortfristiga skulder i IAS 1.
Kontaktkommittén anser i sin undersökning att det fjärde direktivet kräver att europeiska företag presenterar sina tillgångar uppdelade på de två kategorierna OT och AT och att en sådan uppdelning skulle säkerställa en presentation ”i ordning efter deras likviditet”. Mot bakgrund av att ”icke-kortfristiga tillgångar” enligt IAS 1 inte alltid kommer att motsvaras av ”anläggningstillgångar” enligt direktiven kan europeiska företag enligt Kontaktkommittén inte tillämpa IAS:s uppdelning i kortfristiga och icke-kortfristiga tillgångar. Som exempel anges att aktier som inte förväntas realiseras eller omsättas under företagets normala verksamhetscykel skulle klassas som ”omsättningstillgångar” enligt direktivet men som ”icke-kortfristiga tillgångar” enligt IAS 1. På samma sätt skulle marknadsnoterade värdepapper, som inte innehas långsiktigt av ett företag och som förväntas realiseras efter mer än tolv månader från den dag då balansräkningen uppställdes, klassas som ”omsättningstillgångar” enligt direktivet men som ”icke-kortfristiga tillgångar” enligt IAS 1.
Bilaga 4
299
Genom moderniseringsdirektivet införs därför en ny artikel 10 a i fjärde direktivet med följande innehåll:
I stället för de uppställningsformer för balansräkningen som anges i artiklarna 9 och 10 får medlemsstaterna tillåta eller kräva att företag, eller vissa kategorier av företag, tillämpar en uppdelning i kortfristiga och långfristiga poster, förutsatt att den information som förmedlas genom en sådan uppställning minst är likvärdig med den som annars skulle ha krävts genom artiklarna 9 och 10.
Slutsats: Eftersom det inte kan uteslutas att en uppdelning av poster i kortfristiga och långfristiga i enstaka fall kan ge ett annat resultat än en uppdelning av tillgångar i omsättningstillgångar och anläggningstillgångar bör införandet av artikel 10 a i fjärde direktivet föranleda en ändring i 3 kap. 3 § andra stycket ÅRL.
2.4 Klassificering av redovisningsposter
Enligt IAS 32 (p. 18–22 och 30–32) skall ett företag som emitterat ett finansiellt instrument redovisa instrumentet som skuld eller som eget kapital, varvid den ekonomiska innebörden av villkoren är avgörande för klassificeringen. Detta kan innebära att vissa finansiella instrument, exempelvis preferensaktier med obligatorisk rätt till inlösen, vilka i juridisk mening utgör eget kapital, enligt IAS 32 istället skall redovisas som skuld. Vidare kräver IAS att aktieutdelning som är hänförlig till ett sådant egetkapitalinstrument som redovisats som skuld skall redovisas som räntekostnad. Sådana omklassificeringar är enligt Redovisningsrådet oförenliga med de uppställningsformer för balans- respektive resultaträkningarna som fastställts i 3 kap. 3 och 4 §§ ÅRL med bilagor (se RR 27 p. 92).
Vid undersökning av överensstämmelsen mellan IAS 32 och EGdirektiven uppmärksammades problemet av Kontaktkommittén som ansåg att bestämmelsen i IAS 32 om att behandla vissa, i juridisk mening, egetkapitalinstrument som skuld strider mot uppställningsformerna för balansräkningen i artiklarna 9 och 10 i det fjärde direktivet och mot artikel 21 i det sjunde direktivet (om dessa instrument emitteras av dotterbolag). Att redovisa aktier bland skulderna ansågs också motverka det andra bolagsdirektivets funktion, eftersom bolagsdirektivet bl.a. föreskriver regler för vinstutdelning och för åtgärder i händelse av betydande förlust av kapital. Även bestämmelsen i IAS 32 om att ränta, utdelning, vinst
Bilaga 4 SOU 2003:71
300
och förlust på finansiella instrument som klassificerats som finansiell skuld bör redovisas som utgift eller inkomst i resultaträkningen ansågs strida mot det fjärde direktivet, närmare bestämt mot artiklarna 23–26 (uppställningsformer för resultaträkningen), i fråga om sådana aktier som klassificeras som tecknat kapital enligt direktivet men som skuld enligt IAS 32.
I syfte att möjliggöra en tillämpning av IAS i sådana situationer då vissa transaktioner och avtal enligt IAS redovisas under poster som snarare hänger samman med transaktionens eller avtalets ekonomiska substans än med dess juridiska form, införs genom moderniseringsdirektivet en ny punkt 6 i artikel 4 i det fjärde direktivet. Enligt den nya punkten får medlemsstaterna tillåta eller kräva att beloppen i poster i resultat- och balansräkningarna skall redovisas med beaktande av den rapporterade transaktionens eller överenskommelsens substans.
Slutsats: Motivskrivaren förefaller anse att en klassificering av en viss transaktion i enlighet med dess substans snarare än dess juridiska form inte skulle vara förenligt med direktiven. Enligt vår mening tillför den nya punkten i artikel 6 i det fjärde direktivet inget nytt i sak. Principen om ”substance over form” gäller redan i dag och artikeln bör inte föranleda någon svensk lagstiftningsåtgärd. Om artikel 5 utnyttjas i årsredovisningen kommer IAS 32 i alla händelser att kunna tillämpas ändå av de företag som upprättar en koncernredovisning enligt IAS.
2.5 Alternativa termer för ”icke-kortfristig”
IAS 1 p. 58 ger företagen möjlighet att använda alternativa termer för vissa tillgångsslag, vilket enligt Redovisningsrådet inte är tillåtet enligt ÅRL, ÅRKL och ÅRFL (se RR 22 bilaga 2). Standarden har följande lydelse:
This Standard uses the term ’non-current’ to include tangible, intangible, operating and financial assets of a long-term nature. It does not prohibit the use of alternative descriptions as long as the meaning is clear.
Bilaga 4
301
Slutsats: Denna skillnad mellan ÅRL och IAS torde dock inte innebära en konflikt mellan regelverken; snarare torde bestämmelsen i IAS kunna tolkas så att den ger utrymme för ÅRL:s term ”anläggningstillgångar”. I ÅRL används begreppet långfristiga som synonym till begreppet anläggningstillgång, se balansräkningen och rubriken närmast före 5 kap. 10 § ÅRL. Skillnaden mellan regelverken torde därför inte kräva någon åtgärd.
2.6 Effekter av byte av redovisningsprincip
Av ÅRL 3 kap. 5 § andra stycket framgår att effekter av byte av redovisningsprincip skall redovisas retroaktivt, dvs. att beloppen för det föregående räkenskapsåret skall justeras. Vidare framgår av tredje stycket samma paragraf att avvikelse från en sådan retroaktiv redovisning endast får göras om det finns särskilda skäl och det är förenligt med principerna om överskådlighet, god redovisningssed och rättvisande bild.
I IAS 8 stadgas att effekter av byte av redovisningsprincip skall redovisas antingen enligt en huvudregel eller en alternativregel. Enligt såväl huvudregeln (p. 49, effekten redovisas som en korrigeringspost i ingående eget kapital) som alternativregeln (p. 54, effekten inkluderas i årets vinst eller förlust) skall byte av redovisningsprincip redovisas retroaktivt ”unless the amount of any resulting adjustment that relates to prior periods is not reasonably determinable”. Bytet av redovisningsprincip skall däremot redovisas med tillämpning framåt om justeringsbeloppet ”cannot be reasonably determined” (p. 52 och 56). En hänvisning till nämnda alternativ i IAS 8 görs även i IAS 34 p. 39, 43–45.
I Redovisningsrådets rekommendationen Byte av redovisningsprincip (RR 5 p. 8) anges att effekten av ett byte av redovisningsprincip skall redovisas som en korrigeringspost i ingående eget kapital. Om effekten av bytet inte kan fastställas med rimlig precision skall den istället redovisas med tillämpning framåt. Enligt Redovisningsrådet (RR 20 p. 44) överensstämmer inte RR 5 med IAS 34 i detta avseende, eftersom IAS 34 genom hänvisningen till IAS 8 anvisar två alternativa redovisningssätt (retroaktivt eller med tillämpning framåt) medan RR 5 förespråkar en retroaktiv redovisning.
Bilaga 4 SOU 2003:71
302
Bestämmelsen i ÅRL 3 kap. 5 § motsvarar i huvudsak artikel 4.4 i det fjärde direktivet. Enligt artikelns andra mening får medlemsstaterna, för att jämförbarhet skall uppnås, föreskriva att beloppen för det föregående räkenskapsåret skall justeras. Artikeln är således inte tvingande.
Enligt förarbetena till ÅRL (prop. 1995/96:10 del II s. 192) kan särskilda skäl att underlåta omräkning eller annan ändring vara att förändringen är av ringa betydelse för jämförbarheten mellan räkenskapsåren, att det av någon anledning inte är möjligt att åstadkomma en meningsfull omräkning eller att uppgifternas informationsvärde inte står i rimligt förhållande till kostnaderna för att ta fram uppgifterna.
Med hänsyn till vad som anförs i förarbetena till ÅRL och till utformningen av aktuella bestämmelser i IAS 8 torde effekten av byte av redovisningsprincip redovisad med tillämpning framåt enligt IAS 8 inrymmas under ÅRL:s begrepp ”särskilda skäl”. Någon konflikt mellan IAS 8 (och IAS 34) och ÅRL behöver då inte uppkomma. Dessutom föreslås inom ramen för IASB:s Improvements project en ändring av IAS 8 på så sätt att alternativregeln i p. 54 upphävs och att huvudregeln i p. 49 utformas så att effekter av byte av redovisningsprincip i första hand skall redovisas retroaktivt. En sådan omräkning krävs dock inte om ”restating the information would require undue cost or effort”.
Slutsats: Skillnaden mellan ÅRL och IAS i fråga om redovisningen av effekterna av byte av redovisningsprincip kräver ingen åtgärd.
2.7 Rättelse av fel i tidigare års räkenskaper
Enligt den s.k. kontinuitetsprincipen i 2 kap. 4 § första stycket punkten 7 i ÅRL skall den ingående balansen för ett räkenskapsår stämma överens med den utgående balansen för det närmast föregående räkenskapsåret. Principen är självklar men i den praktiska tillämpningen kan problem uppstå i situationer där det krävs att justering sker av föregående års siffror, exempelvis vid redovisning av effekterna av byte av redovisningsprincip. Enligt andra stycket i bestämmelsen får dock avvikelse göras från vad som föreskrivs i första stycket om det finns särskilda skäl och det är förenligt med 2 och 3 §§ (dvs. med kraven på överskådlighet, god redovisningssed
Bilaga 4
303
och rättvisande bild). Bedömningen av om det föreligger särskilda skäl att avvika från redovisningsprincipen måste enligt förarbetena (prop. 1995/96:10 del II s. 185) göras med utgångspunkt i förhållandena i det enskilda fallet.
Enligt IAS 8 p. 32 och 34 skall s.k. ”fundamental errors” i huvudsak föranleda omräkning av tidigare avgivna finansiella rapporter. Redovisningsrådet har dock i rekommendationen Extraordinära intäkter och kostnader RR 4 p. 11–13 valt att frångå IAS 8 och behandla rättelse av fel i tidigare års räkenskapsår som en resultatpost i den löpande redovisningen. Denna avvikelse från IAS 8 torde ha sin grund i kontinuitetsprincipen.
Kontinuitetsprincipen i ÅRL motsvarar artikel 31 p. 1 f) i det fjärde direktivet. Enligt punkt 2 i samma artikel kan avvikelser från bl.a. kontinuitetsprincipen undantagsvis accepteras.
Kontaktkommittén har vid sin undersökning av överensstämmelsen mellan IAS och EG-direktiven inte presenterat någon konflikt mellan IAS 8 och direktiven i detta avseende.
Det förtjänar att uppmärksammas att IASB i ”Improvements Project” föreslagit en ändring av titeln på IAS 8 till ”Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors” och att man inte längre förbehåller retroaktivitet till ”fundamental errors” utan kräver att ”errors” ska rättas med retroaktiv verkan. Den definition av ”errors” som anges i förslaget avviker från gällande definition av ”errors” på så sätt att den synes närma sig mer vad som i IAS 8 i dess nuvarande lydelse definieras som ”fundamental errors”.
Slutsats: Mot bakgrund av den öppning för avvikelser från kontinuitetsprincipen som anges i 2 kap. 4 § andra stycket ÅRL och i artikel 31 p. 2 i det fjärde direktivet torde IAS 8 i sin nuvarande och även i sin blivande utformning kunna tillämpas utan hinder av EG-direktiven och ÅRL under förutsättning att rättelse av sådana fel varom är fråga undantagsvis kan accepteras respektive kan anses utgöra särskilda skäl för en sådan avvikelse. Skrivningen i artikel 31 p. 2 i det fjärde direktivet antyder dock att avvikelse enligt direktivet kan ske i vidare mån än enligt ÅRL.
Bilaga 4 SOU 2003:71
304
2.8 Värdering av omsättningstillgångar enligt lägsta värdets princip
Enligt ÅRL skall alla omsättningstillgångar tas upp i balansräkningen till det lägsta av anskaffningsvärdet och det verkliga värdet (se 4 kap. 9 §). Denna bestämmelse utgör en källa till konflikt med ett antal bestämmelser i IAS; IAS 32 p. 33 och 40 a, IAS 39 p. 66 ff, IAS 41 p. 10 och, eventuellt, med IAS 2 p. 16 A. I samtliga dessa stadganden i IAS sker värderingen istället till verkligt värde.
Huvudprincipen i IAS 39 (p. 69) är att finansiella tillgångar efter anskaffningstidpunkten värderas till verkligt värde. Detta strider således mot bestämmelsen i ÅRL 4 kap. 9 §.
Enligt IAS 32 p. 33 och 40 a) får inte delarna i ett syntetiskt instrument (när flera finansiella instrument används för att efterlikna ett enda instrument) kvittas mot varandra (redovisas med ett nettobelopp) i redovisningen. De ingående delarna redovisas enligt IAS 39 till verkligt värde. Enligt ÅRL skall dock de ingående delarna redovisas enligt lägsta värdets princip vilket skulle innebära att resultaträkningen påverkas om delarna redovisas var för sig. RR 27 p. 26 och 35 b tillåter därför i vissa fall en redovisning med nettobelopp.
År 2001 antogs ett EG-direktiv (2001/65/EG) om redovisning och värdering av finansiella instrument vilket medförde ändringar av de fjärde och sjunde bolagsrättsliga direktiven samt av bankredovisningsdirektivet i syfte att möjliggöra en tillämpning av IAS 39. Detta innebär att det numera finns utrymme för en värdering av finansiella instrument till verkligt värde. Direktivet har ännu inte införlivats i svensk lagstiftning men en proposition, 2002/03:121, Redovisning och värdering av finansiella instrument har nyligen överlämnats till riksdagen i vilken bl.a. föreslås införande av en ny bestämmelse i ÅRL, enligt vilken finansiella instrument får redovisas till sitt ”verkliga värde”.
Under förutsättning att ÅRL ändras i enlighet med förslaget i propositionen behöver således 4 kap. 9 ÅRL inte tillämpas vid värdering av finansiella instrument utan värderingen kommer att kunna ske till verkligt värde. Ovan angivna konflikter med IAS 39 och IAS 32 kommer då att avlägsnas.
Kvarstår gör dock konflikterna med IAS 41 och, eventuellt, IAS 2. Enligt IAS 41 p. 10, 12–13 skall biologiska tillgångar, dvs. produktionen inom jord- och skogbruksverksamheter, fram till skördetillfället eller motsvarande tidpunkt värderas till verkligt
Bilaga 4
305
värde med avdrag för kostnader för försäljning. Efter skördetidpunkten eller motsvarande tidpunkt, redovisas tillgångarna som varulager enligt IAS 2. Enligt IAS 2 p. 16 A skall anskaffningsvärdet för varulagret av sådana biologiska tillgångar värderas enligt IAS 41 till det verkliga värdet vid skördetidpunkten. Båda dessa stadganden i IAS skulle således kunna sägas strida mot ÅRL:s bestämmelse om värdering enligt lägsta värdets princip.
Ett alternativt sätt att se på saken är att bara IAS 41 och inte IAS 2 strider mot ÅRL. Vad IAS 2 föreskriver är att varulager skall värderas enligt lägsta värdets princip (p. 6). Vid bedömande av hur den första variabeln, anskaffningskostnaden, skall fastställas när de biologiska tillgångarna blir att betrakta som lager, anges att de skall tas upp till det värde de har enligt IAS 41, dvs. till verkligt värde (p. 16 A). Detta värde är alltså lagrets anskaffningsvärde. Därefter skall – enligt lägsta värdets princip – anskaffningsvärdet jämföras med den andra variabeln, det verkliga värdet (igen). Man tillämpar således hela tiden lägsta värdets princip men med ett av IAS 2 p. 16 A förutbestämt anskaffningsvärde. Med detta synsätt torde någon konflikt mellan IAS 2 och ÅRL inte uppstå. Att det föreligger en konflikt mellan IAS 41 och ÅRL torde dock vara klart.
Enligt Kontaktkommitténs undersökning strider metoden i IAS 41 baserad på värdering till verkligt värde av biologiska tillgångar mot såväl artikel 31.1 c aa som artikel 33 i det fjärde direktivet. För att avlägsna bl.a. denna konflikt har genom moderniseringsdirektivet införts två nya artiklar, 42 e och 42 f, i det fjärde direktivet. Enligt artikel 42 e får medlemsstaterna tillåta eller kräva att alla företag eller vissa kategorier av företag värderar särskilt angivna slag av tillgångar som inte är finansiella instrument till verkligt värde. Tillståndet eller kravet får vidare begränsas till att gälla den sammanställda redovisningen. Enligt artikel 42 f får medlemsstaterna, trots artikel 31.1 c, tillåta eller kräva i fråga om alla företag eller vissa kategorier av företag som värderar en tillgång enligt 42 e att en förändring av tillgångens värde skall tas upp i resultaträkningen.
Under förutsättning att moderniseringsdirektivet införlivas i svensk lagstiftning kommer således även den aktuella konflikten med IAS 41 och den eventuella konflikten med IAS 2 att avlägsnas.
Slutsats: Konflikterna med IAS 39 och IAS 32 kommer att lösas om förslaget i propositionen 2002/03:121 Redovisning och värdering av
Bilaga 4 SOU 2003:71
306
finansiella instrument leder till lagstiftning. Konflikten med IAS 41och den eventuella konflikten med IAS 2 kommer att lösas om moderniseringsdirektivet införlivas i svensk lagstiftning.
2.9 Definitionen av verkligt värde vid värdering av omsättningstillgångar
Vid värdering av omsättningstillgångar enligt lägsta värdets princip skall enligt 4 kap. 9 § ÅRL det verkliga värdet bestämmas till försäljningsvärdet efter avdrag för beräknad försäljningskostnad. Detta sätt att fastställa det verkliga värdet överensstämmer inte med IAS 39. Enligt IAS 39 p. 69 skall det verkliga värdet av finansiella tillgångar fastställas utan avdrag för försäljningskostnader. Jfr. även IAS 32 p. 83.
Vid införlivande i svensk lagstiftning av EG-direktivet om redovisning och värdering av finansiella instrument (2001/65/EG) föreslås i en proposition, 2002/03:121, Redovisning och värdering av finansiella instrument bl.a. införande av en ny bestämmelse i ÅRL av innebörd att finansiella instrument får redovisas till sitt verkliga värde. I direktivet anges att finansiella instrument får/skall värderas till ”verkligt värde” och att det verkliga värdet skall bestämmas på grundval av ett marknadsvärde eller – då en tillförlitlig marknad inte med lätthet kan bestämmas – ett värde som beräknas utifrån allmänt accepterade värderingsmodeller och värderingsmetoder. Innebörden av begreppet verkligt värde i direktivet skiljer sig från den definition av verkligt värde som anges i 4 kap. 9 § ÅRL eftersom verkligt värde enligt ÅRL erhålls efter det att beräknade försäljningskostnader har dragits av från försäljningsvärdet. Av detta skäl föreslås i propositionen att begreppet verkligt värde i 4 kap. 9 § ÅRL skall ersättas av ”nettoförsäljningsvärde” och att termen ”verkligt värde” i stället skall användas i den nya bestämmelsen om värdering av finansiella instrument.
Under förutsättning att ÅRL ändras i enlighet med vad som föreslås i propositionen kommer således 4 kap. 9 ÅRL inte att tillämpas vid värdering av finansiella instrument och någon konflikt med IAS 39 p. 69 kommer då inte att föreligga.
Det kan även diskuteras om en lösning av konflikten skulle kunna nås genom en tillämpning av undantagsregeln i 4 kap. 9 § ÅRL. Om det finns särskilda skäl får nämligen det verkliga värdet bestämmas till återanskaffningsvärdet eller något annat värde som
Bilaga 4
307
är förenligt med principerna om överskådlighet, god redovisningssed samt kravet på rättvisande bild. Ett verkligt värde fastställt enligt IAS 39 p. 69, dvs. utan avdrag för försäljningskostnader, skulle kunna anses som ett sådant annat värde som är förenligt med nämnda principer under förutsättning att det föreligger särskilda skäl i det enskilda fallet. Enligt förarbetena (prop. 1995/96:10 del II s. 206) kan såsom särskilda skäl anses omständigheter som har sin grund i tillgångens beskaffenhet eller i förhållanden som rör företaget eller den bransch det tillhör. Vidare anges att även om det verkliga värdet bestäms med utgångspunkt i återanskaffningsvärdet kan det ibland finnas skäl att göra avdrag för inkurans.
Slutsats: Om undantagsregeln i 4 kap. 9 § ÅRL inte är tillämplig kommer en konflikt mellan IAS 39 p. 69 och ÅRL 4 kap. 9 § att avlägsnas först om förslaget i propositionen, 2002/03/121, Redovisning och värdering av finansiella instrument leder till lagstiftning.
2.10 Beräkning av anskaffningsvärdet för varulager enligt LIFOmetoden
Enligt 4 kap. 11 § ÅRL får anskaffningsvärdet för varulager av likartade tillgångar beräknas enligt först-in-först-ut-principen (FIFO), enligt vägda genomsnittspriser eller enligt någon annan liknande princip. Sist-in-först-ut-principen (LIFO) får inte tillämpas. Förbudet mot att tillämpa LIFO-metoden strider mot vad som föreskrivs i IAS 2. IAS 2 p. 23 tillåter nämligen LIFO-metoden som ett alternativ till en beräkning enligt FIFO-metoden eller enligt vägda genomsnittsvärden.
Enligt artikel 40.1 i det fjärde direktivet får medlemsstaterna tillåta att anskaffningsvärdet för vissa omsättningstillgångar beräknas på grundval av vägda genomsnittspriser eller enligt FIFOmetoden, LIFO-metoden eller någon annan jämförbar metod. Av förarbetena till ÅRL (prop. 1995/96:10 del II s. 78) framgår att de länder, med undantag för Frankrike och Irland, som då hade införlivat direktivet också hade tillåtit LIFO-metoden. Enligt förarbetena (aa. s. 79) valde den svenska lagstiftaren att inte tillåta värdering enligt LIFO-metoden av följande skäl:
LIFO-metoden används i praktiken inte i Sverige och kommer inte heller till uttryck i några svenska redovisningsrekommendationer. Den
Bilaga 4 SOU 2003:71
308
torde inte stå i överensstämmelse med vad som idag utgör god redovisningssed. Under tider av stigande priser leder LIFO-metoden till att lagret undervärderas och till att en dold reserv uppstår. Med hänsyn till metodens begränsade praktiska betydelse och då den i vissa fall kan leda till en mindre rättvisande bild av lagrets värde anser regeringen att den inte bör vara tillåten. Inte heller med LIFO-metoden nära överensstämmande värderingsmetoder bör tillåtas.
Såväl EG-direktivet som IAS tillåter för närvarande LIFO-metoden vid värdering av varulager. Det uttryckliga förbudet i svensk lagstiftning mot användande av LIFO-metoden kommer att hindra en direkt tillämpning av IAS 2 och måste följaktligen tas bort. IASB har dock inom ramen för sitt ”Improvements project” i maj 2002 föreslagit ett antal ändringar i IAS, däribland att avlägsna LIFOmetoden i IAS 2 p. 23 som ett alternativt sätt att beräkna anskaffningsvärdet. Förslaget har sänts ut på remiss med senaste svarsdatum utsatt till den 16 september 2002. IASB torde därmed ha genomfört en eventuell ändring innan år 2005 då IAS skall tillämpas i EU:s medlemsstater. Ett avlägsnande av förbudet i svensk lagstiftning skulle då kunna avvaras.
Slutsats: Konflikten mellan IAS 2 p. 23 och ÅRL 4 kap. 11 § kan lösas antingen genom att IASB:s förslag till ändring av bestämmelsen genomförs eller genom att förbudet mot användande av LIFOmetoden upphävs i ÅRL.
2.11 Värdering av anläggningstillgångar
I ÅRL behandlas frågan om värdering av såväl materiella, immateriella som finansiella anläggningstillgångar i 4 kap. 3 §. Enligt nämnda bestämmelse skall anläggningstillgångar tas upp till anskaffningsvärdet, om inte annat följer av 4–6 §§ eller 12 §. I sistnämnda paragrafer behandlas frågor om avskrivning, nedskrivning och uppskrivning av anläggningstillgångar samt redovisning till bestämd mängd och fast värde.
Möjligheten till uppskrivning enligt 4 kap. 6 § ÅRL gäller emellertid inte beträffande immateriella anläggningstillgångar. Enligt bestämmelsen får ett aktiebolags eller en ekonomisk förenings materiella eller finansiella anläggningstillgångar som har ett tillför-
Bilaga 4
309
litligt och bestående värde som väsentligt överstiger bokfört värde skrivas upp till högst detta värde.
2.11.1 Materiella och immateriella anläggningstillgångar (utom förvaltningsfastigheter)
Beträffande materiella anläggningstillgångar överensstämmer huvudregeln i ÅRL med huvudregeln i IAS 16. Enligt IAS 16 p. 28 skall nämligen materiella anläggningstillgångar efter anskaffningstidpunkten redovisas till anskaffningsvärdet (med avdrag för eventuella ackumulerade avskrivningar och eventuell nedskrivning). Däremot får någon uppskrivning av värdet inte göras. Emellertid anges i IAS 16 p. 29 en alternativ värderingsprincip som tillåter företag att löpande redovisa materiella anläggningstillgångar till verkligt värde. Metoden skall, om den tillämpas, tillämpas på alla tillgångar av samma slag och innebär en systematisk omvärdering med regelbundna tidsintervall.
Även IAS 38, som innehåller regler avseende immateriella tillgångar, anger två alternativa metoder för värdering av immateriella tillgångar efter anskaffningstidpunkten, dels en huvudregel enligt vilken värderingen baseras på anskaffningsvärden, dels en alternativ metod enligt vilken värderingen baseras på en systematisk omvärdering till verkliga värden (se p. 64–78, 93, 107 e) III), 113–114).
Kopplingar till den alternativa värderingsmetoden i IAS 16 p. 29 finns även i IAS 36 som behandlar frågor om nedskrivningar (se punkterna 4, 59, 60, 104, 105 och 113). I samtliga dessa punkter beaktas att en tillgång kan vara systematiskt omvärderad till verkligt värde istället för värderad till anskaffningsvärdet.
Vid Kontaktkommitténs undersökning av överensstämmelsen mellan IAS och EG:s redovisningsdirektiv har den alternativa metoden i IAS 16 och de kopplingarna till den som anges i IAS 36 inte föranlett någon kommentar, vilket kan tas till intäkt för att den inte ansetts utgöra någon konflikt med direktiven. Enligt artikel 33.1.c i det fjärde direktivet får också materiella och finansiella anläggningstillgångar skrivas upp förutsatt att uppskrivningsbeloppet sätts av till en särskild fond som skall minskas i takt med att uppskrivningsbeloppet förbrukas.
Den alternativa metoden i IAS 38, där immateriella tillgångar värdejusteras enligt ”fair-value”-metoden, har däremot inte ansetts förenlig med direktivet, eftersom direktivet endast tillåter värde-
Bilaga 4 SOU 2003:71
310
justering av immateriella tillgångar genom artikel 33.1 b som tillåter att värderingen inflationsanpassas. I moderniseringsdirektivet konstaterar kommissionen att IAS 38 under vissa särskilt angivna omständigheter medger en uppskrivning av immateriella anläggningstillgångar och föreslår därför en ändring av artikel 33.1 c i det fjärde direktivet så att medlemsstaterna ges möjlighet att tillåta uppskrivning av samtliga anläggningstillgångar, även immateriella.
Detta resonemang av Kontaktkommittén och kommissionen kan tolkas som att de anser att EG-direktivets regler om uppskrivning (sedan tillämpningsområdet för reglerna utökats till att omfatta även immateriella tillgångar) gör det möjligt för företag inom EU att tillämpa de alternativa metoderna i IAS 16 och 38, trots att de innebär en löpande omvärdering av tillgångar till verkligt värde. Detta torde ha sin grund i att värderingsmodellerna i IAS 16 och 38 inte innebär att alla värdeökningar direkt tas upp i resultaträkningen, oavsett om de realiserats eller inte (vilket skulle strida mot artikel 33 i det fjärde redovisningsdirektivet), utan istället sätts av till en särskild fond som förändras i takt med att ytterligare omräkningar sker (se p. 37–39 i IAS 16 och p. 76–78 i IAS 38).
Sedan ändringen av artikel 33.1 c i det fjärde direktivet genomförts, så att uppskrivning av samtliga anläggningstillgångar är möjligt, lägger direktivet således inga hinder i vägen för en tillämpning av IAS 16, IAS 36 och IAS 38.
Ett ytterligare problem kvarstår dock; artikel 33 i det fjärde direktivet överlämnar nämligen till medlemsstaterna att själva ange uppskrivningsmetodens innehåll samt dess tillämpnings- och användningsområde. Kravet i ÅRL att den materiella eller finansiella anläggningstillgången skall ha ”ett tillförlitligt och bestående värde som väsentligt överstiger bokfört värde” saknar därmed motsvarighet i EG-direktiven. En konflikt skulle därmed kunna föreligga mellan ÅRL:s uppskrivningsregel, i dess nuvarande utformning, och IAS 16 och 36 även om dessa IAS anses förenliga med EG-direktiven. Enligt Redovisningsrådets uppfattning är den alternativa värderingsprincipen i IAS 16, tillämpad fullt ut, inte förenlig med ÅRL:s bestämmelse om uppskrivning. Om ÅRL:s uppskrivningsregel, till följd av moderniseringsdirektivet, i framtiden görs tillämplig även på immateriella anläggningstillgångar skulle en konflikt av samma orsak kunna uppstå mellan ÅRL och IAS 38.
En tänkbar invändning kan då vara att bestämmelsen om uppskrivning i ÅRL 4 kap. 6 § är dispositiv (frivillig). Tyvärr är detta nog ingen möjlig lösning på konflikten eftersom ett företag som
Bilaga 4
311
väljer att inte tillämpa ÅRL:s bestämmelse om uppskrivning är hänvisad till att tillämpa huvudregeln i 4 kap. 3 § ÅRL, vilket skulle medföra en värdering till anskaffningsvärde. Konflikten med den alternativa metoden i IAS kvarstår därför.
Ett annat tänkbart sätt att undvika konflikten mellan ÅRL å ena sidan och IAS 16 och IAS 36 (och den eventuellt uppkommande konflikten med IAS 38) å andra sidan är med hjälp av moderniseringsdirektivet. Genom moderniseringsdirektivet införs artiklarna 42 e och 42 f i det fjärde direktivet i syfte att möjliggöra en redovisning till verkligt värde av vissa tillgångsslag i bl.a. IAS 40 och IAS 41. Fråga är då om artiklarna 42 e och 42 f är utformade så att den svenska lagstiftaren vid införlivande av direktivet skulle kunna anse att det faller inom artiklarnas tillämpningsområde att även lösa konflikterna med IAS 16, 36 och 38. Enligt artikel 42 e får medlemsstaterna tillåta eller kräva att alla företag eller vissa kategorier av företag värderar särskilt angivna slag av tillgångar som inte är finansiella instrument till verkligt värde. Tillståndet eller kravet får vidare begränsas till att gälla den sammanställda redovisningen. Enligt artikel 42 f får medlemsstaterna, trots artikel 31.1 c, tillåta eller kräva i fråga om alla företag eller vissa kategorier av företag som värderar en tillgång enligt 42 e att en förändring av tillgångens värde skall tas upp i resultaträkningen.
Eftersom artiklarna 42 e och 42 f anger så vida ramar för medlemsstaterna bör dessa artiklar kunna ligga till grund för sådana ändringar i ÅRL som syftar till att möjliggöra värdering till verkligt värde, oavsett tillgångsslag och oavsett om värdeförändringarna bör/skall gå i resultaträkningen eller i balansräkningen. Samtidigt bör vi behålla den lite fyrkantiga uppskrivningsregeln i 4 kap. 6 §. För främst mindre företag kan den tänkas fylla en viktig funktion. Större företag får väl förmodas gå över till en mer konsekvent omvärderingsmodell beträffande sina anläggningstillgångar, i takt med att detta blir god sed internationellt.
Slutsats: Ett införlivande i svensk lagstiftning av de genom moderniseringsdirektivet införda artiklarna 42 e och 42 f i det fjärde direktivet skulle kunna vara en framkomlig väg att lösa konflikten mellan ÅRL och IAS 16, 36 och 38. Sistnämnda artiklar, införlivade i ÅRL, skulle då kunna tillämpas i stället för uppskrivningsregeln i 4 kap. 6 § ÅRL. Om en sådan lösning inte är möjlig återstår endast alternativet att omarbeta den svenska uppskrivningsregeln (bl.a. med
Bilaga 4 SOU 2003:71
312
stöd av ändringen av artikel 33.1 c) så att en tillämpning av de alternativa värderingsmetoderna i IAS 16 (till vilken IAS 36 hänvisar) och IAS 38 möjliggörs.
2.11.2 Förvaltningsfastigheter
IAS 40 behandlar frågor om redovisning av förvaltningsfastigheter. Även beträffande förvaltningsfastigheter har företagen givits en möjlighet att välja värderingsmetod. Enligt IAS 40 (p. 24–28, 46– 47, 49, 50, 53–59, 65, 67–68 och 70–73) kan företagen efter anskaffningstidpunkten värdera en förvaltningsfastighet antingen till verkligt värde, varvid förändringar i verkligt värde skall tas upp i resultaträkningen, eller till anskaffningsvärde beräknat enligt huvudregeln i IAS 16 p. 28.
Vid en jämförelse mellan IAS 40 och EG-direktiven konstaterade Kontaktkommittén inledningsvis att artikel 33 i det fjärde direktivet tillåter medlemsstaterna att i fråga om samtliga eller vissa kategorier av bolag tillåta eller fordra en uppskrivning av materiella anläggningstillgångar. Vidare tillåter artikel 60 i det fjärde direktivet medlemsstaterna att föreskriva att de tillgångar i vilka förvaltningsbolag har placerat sina medel skall värderas på grundval av sitt marknadsvärde. Kontaktkommittén fann att värderingsmodellen i IAS 40, baserad på verkligt värde och innebärande att alla värdejusteringar omedelbart skall tas upp i resultaträkningen oavsett om de realiserats eller inte, strider mot den grundläggande principen i artikel 33 att ökningar av värdet på de fasta tillgångarna endast får tas upp i resultaträkningen i den mån de utgör realiserade intäkter. Detta innebar, enligt Kontaktkommittén, att den alternativa metoden i IAS 40 inte kan tillämpas av andra EU-bolag än förvaltningsbolag.
I syfte att avlägsna bl.a. denna konflikt införs dock genom moderniseringsdirektivet två nya artiklar, 42 e och 42 f, i det fjärde direktivet. Enligt artikel 42 e får medlemsstaterna tillåta eller kräva att alla företag eller vissa kategorier av företag värderar särskilt angivna slag av tillgångar som inte är finansiella instrument till verkligt värde. Tillståndet eller kravet får vidare begränsas till att gälla den sammanställda redovisningen. Enligt artikel 42 f får medlemsstaterna, trots artikel 31.1 c, tillåta eller kräva i fråga om alla företag eller vissa kategorier av företag som värderar en tillgång enligt 42 e att en förändring av tillgångens värde skall tas upp i
Bilaga 4
313
resultaträkningen. För att undvika oklarheter ändras även begreppet ”marknadsvärde” i artikel 60 i direktivet till ”verkligt värde”.
Slutsats: Konflikten mellan ÅRL och IAS 40 kan undvikas genom införlivande i ÅRL av de nya artiklarna 42 e och 42 f i det fjärde direktivet.
2.11.3 Finansiella anläggningstillgångar
Även innehav av finansiella anläggningstillgångar skall enligt 4 kap. 3 § ÅRL tas upp i balansräkningen till anskaffningsvärdet. Som finansiella anläggningstillgångar anses bl.a. andelar i koncernföretag och i intresseföretag (i begreppet intresseföretag inbegrips även joint ventures). Noteras kan att även om t.ex. ett intresseföretag värderas med tillämpning av kapitalandelsmetoden i koncernredovisningen skall aktierna värderas till anskaffningsvärdet i moderföretagets egen årsredovisning.
Till skillnad från vad som gäller enligt ÅRL kan enligt IAS 27 p. 29 ett moderföretag, i sin egen årsredovisning, redovisa andelar i dotterföretag enligt antingen anskaffningsvärdemetoden eller kapitalandelsmetoden eller till verkligt värde. Samma metoder kan enligt IAS 28 p. 12–14 användas av ett ägarföretag för att, i ägarföretagets egen redovisning, redovisa andelar i intresseföretag. Även IAS 21 p. 17 och 18, vilka behandlar redovisningen av långfristiga monetära mellanhavanden mellan ett ägarföretag och en självständig utlandsverksamhet, har utformats med utgångspunkt i att moderföretag kan redovisa dotterföretag enligt kapitalandelsmetoden. Vidare skall enligt IAS 31 p. 42 en placerare, dvs. en delägare som inte tillsammans med andra delägare har ett gemensamt bestämmande inflytande, i sin koncernredovisning redovisa sin andel i ett joint venture i enlighet med IAS 39 (dvs. i vissa fall till verkligt värde och i andra fall till anskaffningsvärde). I placerarens egen redovisning kan andelen även redovisas till anskaffningsvärde. ÅRL strider således mot samtliga dessa IAS-standarder.
Bestämmelsen i ÅRL 4 kap. 3 § om värdering till anskaffningsvärde motsvarar artikel 35.1 a i det fjärde direktivet. Beträffande intresseföretag anvisas i artikel 59 i det fjärde direktivet en möjlighet för medlemsstaterna att införa en bestämmelse av innebörd att intresseföretag skall redovisas i balansräkningen antingen enligt
Bilaga 4 SOU 2003:71
314
anskaffningsvärdemetoden eller kapitalandelsmetoden. Denna möjlighet har inte utnyttjats av den svenska lagstiftaren.
De föreliggande skillnaderna mellan IAS, EG-direktiven och ÅRL sammanfattas i nedanstående tabell. De fält i tabellen som markerats med (x) avser att visa att en viss metod föreskrivs enligt gällande regler men att förslag lagts fram om att inte längre tillämpa den aktuella metoden.
Redovisning i juridisk person av andelar i
Anskaffningsvärde
Kapitalandelsmetoden
Verkligt värde
- dotterföretag: * IAS (27 p. 29)
x
(x)
x
* EG-dir. (art 35.1 a)
x
* ÅRL (4 kap. 3 §)
x
- intresseföretag: * IAS (28 p. 12–14)
(x)
x
x
* EG-dir. (art. 35 o 59)
x
x
* ÅRL (4 kap. 3 §)
x
- joint ventures: hos placeraren (då han saknar betydande inflytande) * IAS (31 p. 42)
x
x
* EG-dir. (art. 35 o 59)
x
x
* ÅRL (4 kap. 3 §)
x
hos samägaren * IAS (31 p. 38) föredrar inte någon särskild metod * EG-dir. (art. 35 o 59) x x * ÅRL (4 kap. 3 §) x
En möjlig lösning på de angivna konflikterna mellan ÅRL och IAS 27, IAS 28, IAS 21 och IAS 31 skulle ha kunnat vara att införliva den nya artikeln 42 a.1 i det fjärde direktivet vilken ålägger medlemsstaterna att tillåta eller fordra en värdering till verkligt värde av finansiella instrument. Från artikelns tillämpningsområde undantas dock vissa finansiella instrument, däribland andelar i dotterföretag, intresseföretag och samriskföretag (se punkt 4 i artikeln). Inte heller de i moderniseringsdirektivet föreslagna artiklarna 42 e och 42 f kommer att kunna tillämpas i detta fall eftersom
Bilaga 4
315
tillgångar som är finansiella instrument uttryckligen undantas från artiklarnas tillämpningsområde.
Inom IASB:s ”Improvements project” föreslås ändringar i bl.a. IAS 27 och IAS 28 av innebörd att redovisning i juridisk person av andelar i dotterföretag skall ske enligt anskaffningsvärdemetoden eller till verkligt värde, medan andelar i intresseföretag skall redovisas i första hand enligt kapitalandelsmetoden och i andra hand till verkligt värde. Även om de föreslagna ändringarna träder i kraft kommer således konflikten med bestämmelserna i ÅRL att kvarstå.
Kontaktkommittén har i sin undersökning av överensstämmelsen mellan IAS och EG-direktiven inte diskuterat de skillnader som föreligger beträffande redovisningen av finansiella anläggningstillgångar i årsredovisningen. Detta kan antingen bero på att de inte anser att det föreligger någon konflikt eller ha sin grund i det faktum att Kontaktkommitténs undersökning uteslutande är inriktad på koncernredovisningen. Inte heller moderniseringsdirektivet behandlar denna fråga.
Slutsats: De angivna konflikterna mellan IAS och ÅRL kräver således en ändring av lagtexten i ÅRL, en ändring som dock inte får gå längre än vad redovisningsdirektiven medger. Vårt handlingsutrymme är därmed begränsat till att föreslå införande av en ny bestämmelse i ÅRL baserad på artikel 59 i det fjärde direktivet.
2.12 Avskrivning av materiella anläggningstillgångar
Enligt 4 kap. 4 § ÅRL skall anläggningstillgångar med begränsad ekonomisk livslängd skrivas av systematiskt över denna livslängd. Avskrivningarna skall redovisas i resultaträkningen. Redovisningsrådets rekommendation Materiella anläggningstillgångar har anpassats till ÅRL och anger (RR 12 p. 19) att periodens avskrivningar skall redovisas som kostnad. Även enligt IAS skall avskrivningar som huvudregel redovisas som en kostnad i resultaträkningen. Undantag görs dock i IAS 16 p. 41 för den del av avskrivningarna som inräknas i anskaffningsvärdet för en tillgångspost, t.ex. varulager.
Enligt Redovisningsrådet innebär dock skillnaden i sättet att redovisa avskrivningarna inte att företagets resultat blir olika, eftersom de avskrivningar som enligt IAS inräknas i anskaffningsvärdet
Bilaga 4 SOU 2003:71
316
för en tillgångspost gottskrivs resultatet t.ex. i posten Förändring av lager av produkter i arbete etc.
Även den svenska lagstiftaren torde ha avsett att sådana avskrivningar som ingår i anskaffningsvärdet för en tillgång inte skall redovisas som en kostnad i resultaträkningen utan skall belasta resultatet i takt med att tillgången förbrukas eller i samband med att den säljs (kostnad sålda varor). Bestämmelsen i ÅRL kan knappast uppfattas på något annat sätt. Icke desto mindre skapar den svenska bestämmelsen onödig oklarhet om rättsläget och kan uppfattas som ett hinder för en tillämpning av IAS 16 p. 41.
ÅRL:s bestämmelse i 4 kap. 4 § tredje stycket om att avskrivningarna skall redovisas i resultaträkningen saknar motsvarighet i artikel 35.1 b i det fjärde direktivet. Av förarbetena till ÅRL (prop. 1995/96:10 del II s. 200) framgår att den svenska lagstiftaren valt att införa bestämmelsen i klargörande syfte. Ett utmönstrande av tredje stycket i 4 kap. 4 § ÅRL borde därför vara en möjlig lösning på konflikten.
Slutsats: Bestämmelsen i ÅRL om att avskrivningar skall redovisas i resultaträkningen bör upphävas.
2.13 Den ekonomiska livslängden för en immateriell anläggningstillgång
Enligt 4 kap. 4 § ÅRL skall anläggningstillgångar med begränsad ekonomisk livslängd skrivas av systematiskt över denna livslängd. Den ekonomiska livslängden för en immateriell anläggningstillgång skall enligt andra stycket samma bestämmelse anses uppgå till högst fem år, om inte en annan längre tid med rimlig grad av säkerhet kan fastställas.
Även enligt IAS 38 (p. 79) skall en immateriell tillgångs avskrivningsbara belopp fördelas systematiskt över tillgångens uppskattade nyttjandeperiod. Beträffande nyttjandeperiodens längd anges emellertid att ”there is a rebuttable presumption that the useful life of an intangible asset will not exceed twenty years from the date when the asset is available for use” och uppställer särskilda krav i de sällsynta fall (p. 83) ”there may be persuasive evidence that the useful life of an intangible asset will be a specific period longer than twenty years”.
Bilaga 4
317
I fråga om avskrivning av koncernmässig goodwill finns bestämmelser med motsvarande innehåll i IAS 22 (p. 44, 49 och 50). I ÅRL finns en hänvisning beträffande koncernmässig goodwill i 7 kap. 22 § första stycket till bestämmelserna om avskrivning i 4 kap. 4 § ÅRL.
Det kan uppfattas som att ÅRL:s bestämmelse avseende den ekonomiska livslängden är snävare utformad än reglerna i IAS 38 och IAS 22, eftersom ÅRL utgår från en livslängd om högst fem år och kräver att en längre tid kan fastställas med rimlig grad av säkerhet för att avskrivning skall få ske för tid utöver fem år. Enligt förarbetena till 4 kap. 4 § ÅRL (prop. 1995/96:10 del II s. 200) ligger det emellertid i sakens natur att det framtida ekonomiska värdet av en tillgång är svårt att bedöma med full säkerhet. En viss osäkerhet i bedömningen måste därför accepteras.
Bestämmelsen i 7 kap. 22 § första stycket ÅRL om koncernmässig goodwill har sin grund i artiklarna 30 och 19.1 i det sjunde direktivet. Ett positivt skillnadsbelopp skall enligt artikel 30.1 behandlas enligt föreskrifterna om goodwill i det fjärde direktivet.
Bestämmelsen om avskrivning och ekonomisk livslängd i 4 kap. 4 § ÅRL motsvaras delvis av artiklarna 37 och 34.1 a i det fjärde direktivet. Enligt dessa artiklar skall kostnader för forskning och utveckling samt goodwill skrivas av inom högst fem år. Medlemsstaterna får dock beträffande kostnader för forskning och utveckling tillåta avvikelser från artikel 34.1 a och beträffande goodwill tillåta ett bolag att systematiskt skriva av goodwill under en begränsad period som överstiger fem år, förutsatt att denna period inte överskrider tillgångens ekonomiska livslängd samt redovisning lämnas i en not med angivande av skälen.
Kontaktkommittén har i sin undersökning av överensstämmelsen mellan IAS och EG:s redovisningsdirektiv tagit upp den ekonomiska livslängden för utvecklingskostnader som en potentiell konflikt. Med hänsyn till arten av den potentiella konflikten och den flexibilitet som standarden medger ansågs det dock fortfarande möjligt för de europeiska företagen att följa såväl IAS 38 som direktiven. Med formuleringen ”den flexibilitet som standarden medger” torde åsyftas det faktum att medlemsstaterna kan avvika från den i direktivet föreskrivna livslängden på fem år.
Vid Kontaktkommitténs undersökning har i fråga om goodwill en äldre lydelse av IAS 22 jämförts med direktiven. Enligt den äldre lydelsen fick avskrivningsperioden för goodwill aldrig överstiga tjugo år. En konflikt skulle därför enligt Kontaktkommittén kunna
Bilaga 4 SOU 2003:71
318
uppkomma om avskrivningsperioden enligt IAS 22 var begränsad till tjugo år samtidigt som den enligt redovisningsdirektiven skulle kunna vara längre, beroende på dess ekonomiska livslängd. Emellertid ändrades IAS 22 till sin nuvarande lydelse under tiden för Kontaktkommitténs undersökning, varför slutsatsen blev att inga nya konflikter hade införts genom förändringarna av IAS 22.
Moderniseringsdirektivet innebär inte någon ändring av direktiven i detta avseende.
Även Redovisningsrådet har funnit att bestämmelserna om den ekonomiska livslängden för immateriella anläggningstillgångar i IAS och ÅRL är förenliga. Enligt Redovisningsrådets uppfattning innehåller reglerna enligt IAS 38 en beskrivning av de bedömningar som skall ske för att fastställa nyttjandeperioden som innebär att ÅRL:s krav på ”rimlig grad av säkerhet” uppfylls. Redovisningsrådet har därför endast tagit in ÅRL:s krav på upplysningar i rekommendationen (RR 15 Immateriella tillgångar).
Sammanfattningsvis kan det antas att dessa konflikter/skillnader mellan IAS och ÅRL i nuvarande lydelser inte kräver någon åtgärd från vår sida.
IASB har emellertid den 5 december 2002 publicerat ett utkast med förslag till ändringar i IAS 38. Förslaget innebär, såvitt här är av intresse, att nämnda bestämmelser i punkt 79 och 83 kommer att upphävas. Enligt det nya förslaget skall skillnad göras mellan en immateriell tillgång vars nyttjandeperiod är bestämbar (finite) och en sådan tillgång vars nyttjandeperiod är obestämbar (indefinite). En immateriell tillgångs nyttjandeperiod anses obestämbar när det inte finns någon ”forseeable limit on the period over which the asset is expected to generate net cash inflows for the entity”. När nyttjandeperioden anses bestämbar skall, liksom enligt nuvarande p. 79, tillgången skrivas av på ett systematiskt sätt över tillgångens uppskattade nyttjandeperiod. Någon presumtion angående nyttjandeperiodens längd uppställs dock inte. I det fall nyttjandeperioden anses obestämbar skall tillgången inte skrivas av alls. Istället skall en prövning göras av om tillgången bör skrivas ned i enlighet med IAS 36.
IASB:s förslag beträffande sådana immateriella tillgångar vars nyttjandeperioder är ”finite” (bestämbara) innebär visserligen att presumtionen om att nyttjandeperioden uppgår till högst 20 år tas bort och att kravet på ”persuasive evidence” för att tillåta ännu längre nyttjandeperiod försvinner. Även efter föreslagna ändringar torde dock en redovisning enligt IAS 38 kunna ske utan hinder av
Bilaga 4
319
bestämmelsen i ÅRL 4 kap. 4 §, eftersom IAS 38 i detta avseende förutsätter att nyttjandeperioderna är bestämbara för att avskrivning skall få ske.
Även IASB:s förslag om att immateriella tillgångar vars nyttjandeperioder är ”indefinite”(obestämbara) inte skall skrivas av torde ligga i linje med bestämmelsen i ÅRL 4 kap. 4 §, eftersom denna endast kräver att avskrivning görs för anläggningstillgångar med ”begränsad ekonomisk livslängd”. Av förarbetena (prop. 1995/96:10 del II s. 200) framgår inte vad som avses med begränsad ekonomisk livslängd men däremot anges att tillgångar som har ett ”bestående värde”, såsom oftast är fallet med mark, inte behöver skrivas av. I IASB:s förslag anges att nyttjandeperioden skall anses obestämbar när den, fritt översatt och sammanfattat, inkomstbringande perioden saknar förutsebar gräns. Av ordalydelsen att döma torde en sådan avgränsning, och ett därmed följande avskrivningsförbud, inte hindras av bestämmelsen i ÅRL.
IASB har även föreslagit ändringar i IAS 22. Enligt förslaget skall bl.a. koncernmässig goodwill inte längre skrivas av, utan i stället bli föremål för nedskrivningsprövning minst varje år (på samma sätt som immateriella anläggningstillgångar med obestämbar nyttjandeperiod enligt IAS 38). Om IASB:s förslag till ändring av IAS 22 genomförs kommer en konflikt att uppstå mellan IAS 22 å ena sidan och EG-direktiven och ÅRL å andra sidan, eftersom avskrivning av koncernmässig goodwill uttryckligen krävs i såväl direktiven som ÅRL.
Slutsats: De ovan nämnda skillnaderna mellan regelverken torde inte fordra någon lagstiftningsåtgärd, utom såvitt avser den föreslagna ändringen i IAS 22 att koncernmässig goodwill inte längre skall skrivas av. Om ändringen genomförs kommer en konflikt att uppstå mellan IAS 22 och ÅRL, en konflikt som inte kan åtgärdas förrän direktiven så medger.
2.14 Undantag från kravet på upprättande av koncernredovisning
I 7 kap. 2 § ÅRL anges att ett moderföretag som är dotterföretag under vissa förutsättningar inte behöver upprätta koncernredovisning. En av förutsättningarna (se första stycket punkten 2) är att
Bilaga 4 SOU 2003:71
320
det moderföretag som upprättar koncernredovisningen skall lyda under lagstiftningen i en stat inom det europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES). Bestämmelsen har sin grund främst i artikel 7 i det sjunde direktivet, men även i artiklarna 8 och 11 i samma direktiv.
Även IAS 27 (p. 8) innehåller en bestämmelse som medger undantag från kravet att upprätta koncernredovisning, nämligen för moderföretag som i sin helhet eller i det närmaste i sin helhet ägs av ett annat moderföretag. Någon begränsning till att endast gälla moderföretag inom ett visst område anges dock inte. Detta är också fullt förståeligt eftersom IAS är avsedda för en internationell marknad. Grunden för undantaget i IAS torde vara densamma som för undantagsregeln i direktivet och ÅRL. Om det överordnade moderbolaget upprättar sin koncernredovisning enligt ett regelverk som accepteras i mellanmoderföretagets hemland så räcker det. I EG:s värld är (eller var) direktiven det regelverk som på så sätt var accepterat medan det i IASB:s värld är IAS.
Begränsningen i 7 kap. 2 § första stycket punkten 2 ÅRL att moderföretaget skall ha sitt säte i EES har föreskrivits med stöd av artikel 11 i det sjunde direktivet (se prop. 1995/96:10 del II s. 130). Artikel 11 ger en medlemsstat möjlighet att undanta även moderföretag som är dotterföretag till ett moderföretag som inte lyder under någon medlemsstats lagstiftning, bl.a. under förutsättning att moderföretagets koncernredovisning har upprättats enligt direktivet eller på ett likvärdigt sätt. Enligt förarbetena till ÅRL (anförd prop. s. 130) ansågs det önskvärt att bolag vars moderbolag har sitt säte i EES utan att vara medlem i EU i detta avseende omfattas av samma lättnadsregler som bolag vars moderbolag har sitt säte i EU.
Enligt moderniseringsdirektivet ändras artikel 7, som gäller bolag vars moderföretag är hemmahörande inom EU, på så sätt att undantaget från koncernredovisningsskyldighet inte längre får tillämpas på bolag ”vilkas finansiella instrument är upptagna till handel i någon medlemsstat på en reglerad marknad enligt definitionen i artikel 1.13 i rådets direktiv 93/22/EEG”. Tidigare lämnade direktivet till medlemsstaterna att avgöra om undantaget från koncernredovisningsskyldighet skulle gälla även noterade bolag eller inte. I motiven till artikeländringen anförs att det i ”överensstämmelse med kommissionens förslag beträffande användningen av IAS i börsnoterade EU-bolag anses det nu att sådana undantag inte bör komma ifråga för börsnoterade bolag /---/ oberoende av dessas ekonomiska volym. Detta hänger samman med att den offentliga
Bilaga 4
321
handeln med företagsaktier är av allt överskuggande betydelse.” Motsvarande ändring görs inte i artikel 11, som avser bolag vars moderföretag hör hemma utanför EU, trots att samma argument borde göra sig gällande i det fallet. Artikel 6, som medger undantag från koncernredovisningsskyldighet i mindre koncerner, får inte heller tillämpas om bolaget eller något av dess dotterföretag är noterat inom EU. Så var fallet redan före moderniseringsdirektivet men i och med detta har bestämmelsen omformulerats något.
För det fall IAS 27 skulle ta över direktivet och ÅRL i detta hänseende skulle följden bli att undantaget från koncernredovisningsskyldighet utsträcktes till att omfatta även moderföretag vars översta moderföretag har sitt säte utanför EES så länge detta översta moderföretag tillämpar IAS i koncernredovisningen. Ett sådant undantag förefaller alltför långtgående och det är svårt att överblicka konsekvenserna av det. De ändringar som genomförs i och med moderniseringsdirektivet innebär också, med största sannolikhet, att det är direktivets undantagsregler som skall tillämpas vid bedömningen av om en koncernredovisningen måste upprättas eller inte, och inte IAS.
Enligt nu gällande lydelse av 7 kap. 2 § fjärde stycket andra punkten ÅRL måste en koncernredovisning alltid upprättas om moderbolagets aktier eller skuldebrev är inregistrerade vid en börs i Sverige eller annan stat inom EES. Bolag som är noterade vid en börs utan att vara inregistrerade omfattas dock inte av bestämmelsen (se prop. 1995/96:10 del 11 s. 235). Med den nya lydelsen av artikel 7 torde alla företag vars aktier eller skuldebrev är föremål för handel på en börs eller auktoriserad marknadsplats i Sverige eller på en reglerad marknad i något annat EU-land komma att omfattas av skyldigheten att upprätta koncernredovisning. Eftersom den svenska lagstiftaren, med stöd av artikel 11 i det sjunde direktivet, har valt att låta bolag vars moderbolag har sitt säte i EES utan att vara medlem i EU omfattas av samma lättnadsregler (se 2 § första stycket) när det gäller skyldigheten att upprätta koncernredovisning som bolag vars moderbolag har sitt säte i EU, bör motsvarande gälla i fråga om tillämpningsområdet för 2 § fjärde stycket andra punkten (se även prop. 1995/96:10 del II s. 130).
Slutsats: Sammanfattningsvis anser vi att någon ändring av 7 kap. 2 § första stycket punkten 2 ÅRL inte bör vidtas i syfte att möjliggöra en tillämpning av IAS 27. Däremot bör 7 kap. 2 § fjärde stycket andra
Bilaga 4 SOU 2003:71
322
punkten ÅRL ändras i enlighet med vad som föreskrivs i moderniseringsdirektivet.
2.15 Hur andelar i och förvärv av dotterföretag, intresseföretag och joint ventures tas upp respektive räknas in i koncernredovisningen
Redovisning av andelar i/förvärv av
Anskaffn. värde
Förvärvsmetoden
Kapitalandel
Klyvn. metoden
Pooln. metoden
Verkligt värde
- dotterföretag: * IAS (x)
x
x
x
* EG-dir.
x
x
x
* ÅRL
x
x
x
x
- intresseföretag: * IAS (x)
x
x
* EG-dir.
x
x
* ÅRL
x
x
- joint ventures: hos placeraren (då han saknar betydande inflytande) * IAS x
x
* EG-dir.
x
* ÅRL
x
hos samägaren * IAS x
x
x
x
* EG-dir. x x x * ÅRL x x x
2.15.1 Förvärv av dotterföretag
Enligt bestämmelserna i 7 kap. 18–24 §§ ÅRL skall ett förvärv av dotterföretag i normalfallet redovisas enligt förvärvsmetoden.
Bilaga 4
323
Enligt 24 § skall dock kapitalandelsmetoden användas om verksamheten i dotterföretaget skiljer så mycket från övrig verksamhet i koncernen att en tillämpning av förvärvsmetoden skulle vara oförenlig med kravet på rättvisande bild.
IAS 27 p. 14 och 15 tillåter inte att förvärvade dotterföretag räknas in i koncernredovisningen genom någon annan metod än förvärvsmetoden.
Bestämmelsen i 7 kap. 24 § ÅRL har delvis stöd i artikel 14.1 i det sjunde redovisningsdirektivet. Denna artikel innebär att dotterföretag som bedriver olikartad verksamhet (i förhållande till koncernen i övrigt) skall undantas från konsolidering. Kontaktkommittén har i sin undersökning funnit att det föreligger en konflikt mellan artikel 14.1 i det sjunde direktivet och IAS 27 i detta avseende. Genom moderniseringsdirektivet upphävs därför artikel 14. Som skäl anges att sådana fall som avses i artikel 14.1 numera aldrig förekommer och att kravet därför inte fyller någon uppgift. När artikel 14.1 upphävs saknas stöd i direktivet för en redovisning av dotterföretag enligt kapitalandelsmetoden. Bestämmelsen i 7 kap. 24 § ÅRL måste då upphävas.
Slutsats: Under förutsättning att moderniseringsdirektivet införlivas i svensk lagstiftning på så sätt att bestämmelsen i 7 kap. 24 § ÅRL upphävs kommer således den aktuella konflikten mellan IAS 27 och ÅRL att undanröjas.
2.15.2 Poolningsmetoden
Poolningsmetoden kan vara ett sätt att konsolidera två eller flera juridiska personer som går samman i ett gemensamt företag. Samgåendet är formellt sett ett förvärv men i egentlig mening ett samgående eftersom ingen av dem är dominerande. Poolningsmetoden regleras i ÅRL 7 kap. 23 §. Liksom vid användandet av förvärvsmetoden sker elimineringen genom att det bokförda värdet av andelarna avräknas mot den andel av dotterföretagets eget kapital som belöpte på andelarna vid förvärvet. Till skillnad från vid förvärvsmetoden behåller man dock vid användandet av poolningsmetoden de värden som tillgångarna, avsättningarna och skulderna är upptagna till i vardera företagets balansräkning. Det skillnadsbelopp som uppkommer vid avräkningen skall i stället läggas till
Bilaga 4 SOU 2003:71
324
eller dras ifrån koncernens eget kapital enligt koncernbalansräkningen.
Även enligt i IAS 22 kan poolningsmetoden användas för ”uniting of interests” (se p. 77–82). Enligt IAS 22 skall dock det redovisade värdet på andelar i dotterföretag elimineras mot vad som tillförts eget kapital vid emission av egna andelar och inte, som ÅRL föreskriver, mot i första hand dotterföretagets egna kapital och i andra hand mot koncernens eget kapital.
Bestämmelsen i 7 kap. 23 § ÅRL motsvarar artikel 20 i det sjunde direktivet. Kontaktkommittén har vid sin undersökning av överensstämmelsen mellan IAS och EG-direktiven anfört att det föreligger skillnader mellan artikel 20 och IAS 22 såväl vad gäller villkoren för tillämpning av metoden som det sätt som metoden skall tillämpas på. Däremot anser Kontaktkommittén att redovisningsproblem i samband med fusioner och förvärv inte specifikt behandlas i redovisningsdirektiven och att de således inte tar upp frågan om hur poolningsmetoden skall tillämpas vid förening av ägarintressen, varför en jämförelse mellan artikel 20 och IAS 22 inte alltid är ändamålsenlig. En konflikt skulle dock enligt Kontaktkommittén kunna uppstå, beroende på den närmare utformningen av den nationella lagstiftning som genomför artikel 20, i de fall där villkoren för tillämpningen av poolningsmetoden är desamma.
Moderniseringsdirektivet innehåller ingen ändring av artikel 20 i det sjunde direktivet, vilket innebär att artikel 20 inte ansetts vara oförenlig med IAS 22 i detta avseende.
Den 5 december utkom IASB med ett förslag till ändringar i IAS 22. I utkastet föreslår IASB att poolningsmetoden skall förbjudas.
Slutsats: En tillämpning av IAS 22 p. 79 torde inte hindras av bestämmelsen i ÅRL 7 kap. 23 §.
2.15.3 Andelar i dotterföretag, intresseföretag och joint ventures
I IAS anvisas i huvudsak samma metoder för konsolidering av andelar i dotterföretag, intresseföretag och joint ventures (i samägarens koncernredovisning) som i EG-direktiven och ÅRL, dvs.
Bilaga 4
325
förvärvsmetoden och poolningsmetoden för dotterföretag, kapitalandelsmetoden för intresseföretag och joint ventures samt klyvningsmetoden för joint ventures.
Även innehav av aktier och andelar i sådana dotterföretag och intresseföretag som inte omfattas av koncernredovisningen, och som därför inte skall konsolideras enligt nämnda metoder, måste emellertid beaktas vid upprättandet av redovisningen. Dessa innehav skall i så fall enligt EG-direktiven och ÅRL värderas enligt anskaffningsvärdemetoden och enligt IAS i enlighet med IAS 39, dvs. initialt till anskaffningsvärde och efter anskaffningstidpunkten till verkligt värde. Här föreligger således en skillnad mellan regelverken.
Enligt ÅRL 7 kap. 5 § tredje stycket behöver ett dotterföretag inte omfattas av koncernredovisningen om
1. betydande och varaktiga hinder i väsentlig grad begränsar
moderföretagets möjligheter att utöva sitt inflytande över dotterföretaget,
2. nödvändig information för att upprätta koncernredovisningen
inte kan fås utan oskälig kostnad eller inom rimlig tid, eller
3. andelarna i dotterföretaget innehas tillfälligt och uteslutande i
avsikt att säljas vidare.
Enligt IAS 27 p. 13. skall ett dotterföretag inte omfattas av koncernredovisningen om
a) control is intended to be temporary because the subsidiary is
acquired and held exclusively with a view to its subsequent disposal in the near future; or
b) it operates under severe long-term restrictions which significantly
impair its ability to transfer funds to the parent”.
Sådana dotterföretag skall i stället redovisas enligt IAS 39.
Under samma förutsättningar skall andelar i intresseföretag (IAS 28 p. 8) och i joint ventures (IAS 31 p. 35) redovisas enligt IAS 39, dvs. initialt till anskaffningsvärde och efter anskaffningstidpunkten till verkligt värde (IAS 39 p. 66 och 69).
Ytterligare en hänvisning till värderingsreglerna i IAS 39 finns i IAS 31 p. 42 beträffande redovisning av andelar i joint ventures i en placerares koncernredovisning.
De hänvisningar som görs till IAS 39 innebär således att andelar i dotterföretag, intresseföretag och joint ventures efter anskaffningstidpunkten värderas till verkligt värde enligt IAS. En sådan
Bilaga 4 SOU 2003:71
326
värdering strider mot ÅRL och mot artiklarna 13.3 och 29.1 i det sjunde direktivet och artikel 35.1 a i det fjärde direktivet.
En värdering till verkligt värde av andelar i dotterföretag, intresseföretag och samriskföretag har inte heller ansetts önskvärd av EG-kommissionen. I direktivet om redovisning och värdering av finansiella instrument (2001/65/EG) undantogs dessa finansiella instrument från tillämpningsområdet för den nya artikel 42 a. 1 vilken möjliggör en värdering till verkligt värde av finansiella instrument. Finansiella instrument är även uttryckligen undantagna från tillämpningsområdet för de i moderniseringsdirektivet föreslagna artiklarna 42 e och 42 f.
I Kontaktkommitténs undersökning har inte nämnda konflikter diskuterats, trots att frågorna rör koncernredovisning.
Inom IASB:s Improvements project föreslås ändringar i IAS 27 p. 13 och IAS 28 p. 8 på så sätt att orden ”in the near future” ersätts med ”within twelve months from acquisition” samt att det anges att redovisning skall ske enligt IAS 39 till verkligt värde. Vidare föreslås att de undantag från konsolidering som anges i IAS 27 p. 13 b) och IAS 28 p. 8 b) skall upphävas.
Slutsats: Hänvisningen till IAS 39 innebär att andelarna efter anskaffningstidpunkten värderas till verkligt värde. En konflikt föreligger därmed med såväl EG-direktiven som ÅRL. En ändring av ÅRL i syfte att undanröja konflikten kan inte genomföras eftersom den skulle strida mot direktiven.
2.16 Negativ goodwill
Enligt ÅRL skall dotterföretag i normalfallet räknas in i koncernredovisningen enligt förvärvsmetoden. Vid tillämpning av förvärvsmetoden kan ett negativt skillnadsbelopp (negativ goodwill) uppkomma som motsvarar en vid förvärvstidpunkten förväntad ogynnsam resultatutveckling eller förväntade utgifter i dotterföretaget. Enligt 7 kap. 22 § ÅRL skall detta skillnadsbelopp redovisas som en avsättning i koncernbalansräkningen. Avsättningen får sedan upplösas och intäktsföras i takt med att förväntningarna infrias.
Bilaga 4
327
Enligt IAS 22 p. 64 skall negativ goodwill istället tas upp som en avdragspost på tillgångssidan i balansräkningen, under samma klassificering som goodwill.
Bestämmelsen i ÅRL har sin grund i artikel 31 jämförd med artikel 19.1 c i det sjunde redovisningsdirektivet. Artikel 19.1 c anger endast att goodwill skall ”redovisas i den sammanställda balansräkningen under en särskild post med lämplig beteckning”. Vidare sägs att ”om en medlemsstat tillåter att positiva och negativa differenser avräknas mot varandra, skall en uppdelning av dessa differenser göras i noterna”. Enligt artikel 31 får negativ goodwill inte föras över till den sammanställda resultaträkningen förrän den ogynnsamma resultatutvecklingen eller de förväntade kostnaderna har uppkommit eller den negativa goodwillen motsvarar en realiserad vinst. Bestämmelsen i ÅRL om att negativ goodwill skall redovisas som en avsättning saknar således motsvarighet i EG-direktiven. EG-direktiven i sig utgör inte något hinder för en tillämpning av IAS 22 p. 64.
IASB utkom den 5 december 2002 med ett utkast till ändringar i IAS 22. I utkastet föreslås i p. 55 att negativ goodwill skall tas upp i resultaträkningen som en vinst. Om förslaget genomförs torde en konflikt komma att uppstå med såväl artikel 31 i det sjunde redovisningsdirektivet som ÅRL.
Slutsats: Sammanfattningsvis föreligger för närvarande en konflikt mellan IAS 22 p. 64 och 7 kap. 22 § ÅRL som endast kan åtgärdas genom en ändring av ÅRL.
2.17 Omvända förvärv
Bestämmelserna om koncernredovisning i ÅRL utgår från att koncernredovisningen upprättas av det företag som äger andelar i ett annat företag, dvs. av moderföretaget. Koncernföretagen skall normalt konsolideras med tillämpning av förvärvsmetoden (se 7 kap. 19–22 §§ ÅRL). Förvärvsmetoden utgår från att moderföretaget har förvärvat andelarna i dotterföretaget. IAS 22 p. 13 innehåller emellertid en bestämmelse om s.k. omvända förvärv vilka kännetecknas av att ett företag (A) förvärvar aktierna i ett annat företag (B) mot betalning i form av nyemitterade aktier i det egna bolaget i en sådan omfattning att de bestämmande inflytandet över
Bilaga 4 SOU 2003:71
328
de båda företagen (koncernen) tillkommer aktieägarna i det företag som har förvärvats (B). Enligt IAS 22 skall koncernredovisningen i detta fall upprättas som om det i formell mening förvärvade företaget (B) hade förvärvat det i formell mening förvärvande företaget (A).
I förslaget till moderniseringsdirektiv har kommissionen uttryckligen anfört att det inte uppstår någon konflikt mellan IAS bestämmelser om omvända förvärv och EG:s redovisningsdirektiv. I Sverige finns ett förslag om införande av en bestämmelse i ÅRL som reglerar hur förvärvsmetoden skall tillämpas vid omvända förvärv (se propositionen, 2002/03:121, Redovisning och värdering av finansiella instrument). Om ett omvänt förvärv har skett skall, enligt förslaget, vid tillämpning av förvärvsmetoden det förvärvade företaget anses som moderföretag och det förvärvande företaget anses som dotterföretag.
Slutsats: Om propositionens förslag om ändringar i ÅRL antas av riksdagen klargörs således att det inte föreligger någon konflikt mellan IAS 22 p. 13 och ÅRL.
Bilaga 5
329
Konflikter mellan IAS och ÅRKL/ÅRFL
Innehållsförteckning
1 Inledning................................................................................. 331
2 Konflikter mellan IAS och ÅRKL/ÅRFL utifrån ÅRLpromemorian .......................................................................... 333 2.1 Definitionen av dotterföretag .................................... 333 2.2 Försiktighetsprincipen ............................................... 333 2.3 Uppdelning av tillgångar i AT och OT i balansräkningen .......................................................... 334 2.4 Klassificering av redovisningsposter ......................... 335 2.5 Alternativa termer för ”icke-kortfristig” .................. 336 2.6 Effekter av byte av redovisningsprincip .................... 336 2.7 Rättelse av fel i tidigare års räkenskaper.................... 336 2.8 Värdering av omsättningstillgångar enligt lägsta värdets princip............................................................. 337 2.9 Definitionen av verkligt värde vid värdering av omsättningstillgångar ................................................. 339 2.10 Beräkning av anskaffningsvärdet för varulager enligt LIFO-metoden................................................. 339 2.11 Värdering av anläggningstillgångar............................ 340
2.11.1 Materiella och immateriella anläggningstillgångar (utom förv.fast.) ....................................................... 341 2.11.2 Förvaltningsfastigheter ............................................ 342 2.11.3 Finansiella anläggningstillgångar ............................. 343
2.12 Avskrivning av materiella anläggningstillgångar....... 343 2.13 Den ekonomiska livslängden för en immateriell anläggningstillgång ..................................................... 344 2.14 Undantag från kravet på upprättande av koncernredovisning .................................................... 345
Bilaga 5 SOU 2003:71
330
2.15 Redovisning av dotterföretag, intresseföretag och joint ventures i koncernredovisningen ......................347
2.15.1 Förvärv av dotterföretag.......................................... 347 2.15.2 Poolningsmetoden ................................................... 348 2.15.3 Andelar i dotterföretag, intresseföretag och joint ventures..................................................................... 348
2.16 Negativ goodwill .........................................................349 2.17 Omvända förvärv ........................................................350
3 Övriga konflikter mellan IAS och ÅRKL och/eller ÅRFL ......................................................................................351 3.1 Krav på kapitaltäckningsanalys enligt ÅRKL .................353 3.2 Krav på resultatanalys enligt ÅRFL ................................354 3.3 Fond för orealiserade vinster enligt ÅRFL.....................355 3.4 Övriga tänkbara konflikter enligt Kontaktkommittén..........................................................356
Bilaga 5
331
1 Inledning
Denna bilaga innehåller en inventering av konflikter mellan IAS och ÅRKL och/eller ÅRFL. Inventeringen har upprättats med stöd främst av innehållet i bilaga 4 (Konflikter mellan IAS och ÅRL), nedan kallad ÅRL-promemorian, moderniseringsdirektivet och Kontaktkommitténs undersökning av överensstämmelsen mellan IAS och bl.a. bankredovisningsdirektivet. Liksom när det gäller de allmänna företagen innehåller denna inventering endast förslag på ändringar i ÅRKL/ÅRFL som är föranledda av nu gällande IASstandarder.
ÅRKL och ÅRFL hänvisar i stora delar till bestämmelserna i ÅRL. Innehållet i denna bilaga bygger därför på att läsaren har tillgång till och vid behov tar del av de överväganden som görs i ÅRL-promemorian beträffande de allmänna företagen. För att underlätta en jämförelse överensstämmer indelningen och numreringen av avsnitten i de båda bilagorna.
ÅRL-promemorian innehåller en jämförelse mellan IAS och ÅRL grundad på bl.a. moderniseringsdirektivet, Kontaktkommitténs undersökning av överensstämmelsen mellan IAS 1–41 och gemenskapens redovisningsdirektiv (dock inte försäkringsredovisningsdirektivet) samt Redovisningsrådets rekommendationer. En naturlig utgångspunkt för denna inventering blir att undersöka i vad mån de konflikter mellan IAS och ÅRL som har kommenterats i ÅRL-promemorian även utgör konflikter med ÅRKL/ÅRFL. I de hänseenden som ÅRKL och ÅRFL hänvisar till ÅRL får de slutsatser som dras i ÅRL-promemorian om behov av ändringar i ÅRL direkt genomslag även för de finansiella företagen. På dessa områden kräver således reglerna i ÅRKL och ÅRFL inga särskilda överväganden. Vissa av de konflikter som föreligger mellan IAS och ÅRL kan dock utgöra konflikter med ÅRKL och ÅRFL även om bestämmelserna i ÅRKL och ÅRFL inte hänvisar till/överensstämmer med reglerna i ÅRL. På dessa områden krävs särskilda överväganden om vilka åtgärder som måste vidtas i syfte att vidga ÅRKL:s och ÅRFL:s ramar för att tillåta/kräva en tillämpning av IAS. Vidare kan det finnas konflikter mellan IAS och ÅRKL och/eller ÅRFL som inte omfattas av ÅRLpromemorian p.g.a. att de avser bestämmelser som är specifika för just ÅRKL och/eller ÅRFL. Även en genomgång av sådana regler i de olika regelverken måste därför göras.
Bilaga 5 SOU 2003:71
332
När det gäller försäkringsföretagen pågår för närvarande inom IASB ett arbete med att ta fram en standard för Insurance Contracts. Arbetet delas in i två delar varav IASB hoppas kunna vara klar med del I till år 2005. IASB avser att ge ut en Exposure Draft för del 1 i slutet av det andra kvartalet år 2003. Innan standarden för Insurance Contracts har offentliggjorts kommer kommissionen inte att göra någon översyn av försäkringsdirektivets regler om uppställningsformerna för balans- och resultaträkningen. Detta innebär för vår del att sådana konflikter som är relaterade till uppställningsformerna för balans- respektive resultaträkningen inte kan föranleda någon lagstiftningsåtgärd förrän direktiven har ändrats. Inventeringen behandlar inte heller andra tänkbara konflikter som kan uppkomma om den nämnda IAS-standarden antas.
Bilaga 5
333
2 Konflikter mellan IAS och ÅRKL/ÅRFL utifrån ÅRLpromemorian
2.1 Definitionen av dotterföretag
Definitionen av dotterföretag i ÅRL överensstämmer inte till sin ordalydelse med motsvarande definition i IAS 27 p. 6, eftersom definitionen i ÅRL förutsätter att moderföretaget äger andelar i den juridiska personen. Av 1 kap. 4 § ÅRKL och 1 kap. 3 § ÅRFL följer att bestämmelsen i 1 kap. 4 § ÅRL är tillämplig även beträffande redovisningen i finansiella företag. Bestämmelsen i ÅRL bygger på artikel 1 i det sjunde direktivet. Nämnda artikel är även tillämplig för finansiella företag genom hänvisningar i artikel 43.1 i bankredovisningsdirektivet och i artiklarna 65 och 66 i försäkringsredovisningsdirektivet. Genom moderniseringsdirektivet ändras artikel 1.2 i det sjunde direktivet. Om en bestämmelse motsvarande den ändrade artikeln 1.2 införs i Sverige, skulle konflikten mellan IAS och ÅRL undanröjas. Därmed skulle även konflikten mellan IAS å ena sidan och ÅRKL och ÅRFL å andra sidan också undanröjas utan att det kräver någon ytterligare åtgärd från vår sida.
2.2 Försiktighetsprincipen
Den s.k. försiktighetsprincipen kommer till uttryck i 2 kap. 4 § första stycket punkt 3 b) ÅRL. Enligt Kontaktkommittén kommer definitionen av avsättning i IAS 37 p. 72 inte att vara förenlig med artikel 31 i det fjärde direktivet, vilken ligger till grund för bestämmelsen i ÅRL. Av 2 kap. 2 § ÅRKL och 2 kap. 2 § ÅRFL följer att den aktuella bestämmelsen i ÅRL är tillämplig även för finansiella företag. Bankredovisningsdirektivet (artikel 1) och försäkringsredovisningsdirektivet (artikel 1) hänvisar till artikel 31 i det fjärde direktivet. I syfte att underlätta tillämpningen av IAS 37 ändras genom moderniseringsdirektivet bl.a. artikel 31 i det fjärde direktivet. Genom att göra motsvarande ändringar i 2 kap. 4 § första stycket punkt 3 b) ÅRL kommer den eventuella konflikten mellan IAS och ÅRL/ÅRKL/ÅRFL att undanröjas.
Bilaga 5 SOU 2003:71
334
2.3 Uppdelning av tillgångar i AT och OT i balansräkningen
Mot bakgrund av att det fjärde direktivet (artikel 9 och 10) kräver att tillgångar uppdelas i AT och OT i balansräkningen anser Kontaktkommittén att europeiska företag inte kan tillämpa den uppdelning i kortfristiga och icke-kortfristiga tillgångar som föreskrivs i IAS 1 p. 57 och 60, utan bara kan använda den metod som anges i den sista meningen i punkt 53, nämligen att rangordna tillgångar och skulder i ordning efter deras likviditet. Bestämmelserna i ÅRL 3 kap. 3 och 4 §§ samt bilaga 1 har sin motsvarighet i artiklarna 9 och 10 i det fjärde direktivet. Genom moderniseringsdirektivet införs en ny artikel 10 a i det fjärde direktivet för att möjliggöra en tillämpning av den uppdelning som föreskrivs i IAS. Vid ett införlivande av artikel 10 a i ÅRL skulle eventuella oklarheter undanröjas.
I fråga om kreditinstitut och värdepappersbolag finns ingen koppling i bankredovisningsdirektivet (se artikel 1) till de uppställningsformer för balans- och resultaträkningar som anges i det fjärde direktivet. Den uppställningsform för balansräkningen som anvisas i 3 kap. 1 § och bilaga 1 i ÅRKL bygger således endast på bankredovisningsdirektivet och har ingen hänvisning till bestämmelserna i ÅRL. Genom moderniseringsdirektivet införs en ny artikel 4 a i bankredovisningsdirektivet enligt vilken medlemsstaterna får tillåta eller kräva att kreditinstitut, eller vissa kategorier av kreditinstitut, ställer upp posterna (i balansräkningen) på grundval av deras beskaffenhet och rangordnar posterna efter deras relativa likviditet, förutsatt att den information som förmedlas genom en sådan uppställning minst är likvärdig med den som annars skulle ha krävts genom artikel 4. Kommissionen torde därmed anse att det föreligger en konflikt mellan IAS 1 och bankredovisningsdirektivet på motsvarande sätt som mellan IAS 1 och det fjärde redovisningsdirektivet. Om Sverige väljer att införliva den nya artikeln 4 a i ÅRKL skulle således en eventuell konflikt med IAS 1 vara undanröjd.
När det gäller försäkringsföretag innehåller försäkringsredovisningsdirektivet (se artikel 1) ingen hänvisning till de uppställningsformer för BR och RR som anges i det fjärde direktivet. Bestämmelsen i 3 kap. 1 § och bilaga 1 ÅRFL bygger således endast på försäkringsredovisningsdirektivet. Moderniseringsdirektivet innehåller inte några ändringar av uppställningsformerna för BR och RR i försäkringsföretag. Eventuella
Bilaga 5
335
sådana ändringar kommer att övervägas och, när så är nödvändigt, införas först när en internationell standard för finansiell rapportering som särskilt avser försäkring har offentliggjorts. Även om det skulle föreligga en konflikt mellan den uppställning av balansräkningen som följer av IAS 1 och den som föreskrivs i artikel 6 i försäkringsredovisningsdirektivet (och därmed med den som förskrivs i ÅRFL), kan den eventuella konflikten inte undanröjas förrän direktivet ger utrymme därtill.
2.4 Klassificering av redovisningsposter
Enligt ÅRL-promemorian föreligger en eventuell konflikt mellan den klassificering av redovisningsposter som görs i IAS 32 och uppställningsformerna för BR och RR i ÅRL. Eftersom uppställningsformerna för BR och RR i ÅRKL och ÅRFL skiljer sig från vad som föreskrivs i ÅRL måste inte nämnda konflikt även gälla de finansiella företagen. Bank- respektive försäkringsredovisningsdirektiven innehåller inte heller några hänvisningar till de uppställningsformer för BR och RR som anges i det fjärde direktivet.
I syfte att möjliggöra en tillämpning av IAS i sådana situationer då vissa transaktioner och avtal enligt IAS redovisas under poster som snarare hänger samman med transaktionens eller avtalets ekonomiska substans än med dess juridiska form, införs genom moderniseringsdirektivet en ny punkt 6 i artikel 4 i det fjärde direktivet. Genom den nya artikeln ges medlemsstaterna uttryckligen befogenhet att tillåta eller kräva att hänsyn tas till substansen, likväl som till formen, vid fastställandet av under vilken post i balans- och resultaträkningen ett belopp skall tas upp. Vidare införs i artikel 1.1 i bank- och försäkringsredovisningsdirektiven en hänvisning till den föreslagna artikeln 4.6 i det fjärde direktivet.
Beträffande de allmänna företagen har vi dragit slutsatsen att förslaget inte tillför något nytt i sak och att principen om ”substance over form” gäller redan idag, varför förslaget inte bör föranleda någon svensk lagstiftningsåtgärd. Om artikel 5 utnyttjas i fråga om årsredovisningen kommer IAS 32 i alla händelser att kunna tillämpas ändå av de noterade bolagen. Något skäl att göra en annan bedömning beträffande de finansiella företagen har inte framkommit.
Bilaga 5 SOU 2003:71
336
2.5 Alternativa termer för ”icke-kortfristig”
IAS 1 p. 58 ger företagen möjlighet att använda alternativa termer för vissa tillgångsslag, vilket enligt Redovisningsrådet inte är tillåtet enligt ÅRL, ÅRKL och ÅRFL. Standarden har följande lydelse:
”This Standard uses the term ’non-current’ to include tangible, intangible, operating and financial assets of a long-term nature. It does not prohibit the use of alternative descriptions as long as the meaning is clear.”
Denna skillnad mellan regelverken (IAS och ÅRL) har i ÅRLpromemorian inte ansetts utgöra någon konflikt som måste undanröjas för att möjliggöra en tillämpning av IAS. Något skäl att göra en annan bedömning beträffande ÅRKL och ÅRFL har inte framkommit.
2.6 Effekter av byte av redovisningsprincip
Ansatsen i bestämmelserna i 3 kap. 5 § ÅRL och i IAS 8 (och IAS 34) överensstämmer inte helt när det gäller frågan om effekterna av byte av redovisningsprincip skall redovisas retroaktivt eller med tillämpning framåt. Denna skillnad mellan regelverken har dock i ÅRL-promemorian inte bedömts kräva någon åtgärd. Nämnda slutsats får genomslag även för de finansiella företagen eftersom ÅRKL (3 kap. 2 §) och ÅRFL (3 kap. 2 §) hänvisar till den aktuella bestämmelsen i ÅRL.
2.7 Rättelse av fel i tidigare års räkenskaper
Bestämmelsen i IAS 8 p. 32 och 34 om att s.k. ”fundamental errors” i huvudsak skall föranleda omräkning av tidigare avgivna finansiella rapporter kan tyckas strida mot den s.k. kontinuitetsprincipen i 2 kap. 4 § första stycket punkten 7 i ÅRL, enligt vilken den ingående balansen för ett räkenskapsår skall stämma överens med den utgående balansen för det närmast föregående räkenskapsåret. Enligt andra stycket i bestämmelsen får dock avvikelse göras från vad som föreskrivs i första stycket om det finns särskilda skäl och det är förenligt med 2 och 3 §§ (dvs. med kraven på överskådlighet, god redovisningssed och rättvisande bild).
Bilaga 5
337
Kontinuitetsprincipen i ÅRL motsvarar artikel 31 p. 1 f) i det fjärde direktivet. Enligt punkt 2 i samma artikel kan avvikelser från principen undantagsvis accepteras. Genom hänvisningar i artikel 1.1 i bank- respektive försäkringsredovisningsdirektiven till artikel 31 i det fjärde direktivet gäller kontinuitetsprincipen och regeln om möjliga avvikelser därifrån även för finansiella företag. I ÅRKL och ÅRFL kommer detta till uttryck genom hänvisningar i 2 kap. 2 § i respektive lag till bestämmelsen i 2 kap. 4 § ÅRL.
Mot denna bakgrund får den slutsats som dragits för företag i allmänhet giltighet även för de finansiella företagen. Således bör den öppning för avvikelser från kontinuitetsprincipen som anges i artikel 31 p. 2 i det fjärde direktivet och i 2 kap. 4 § andra stycket ÅRL innebära att IAS 8 i sin nuvarande och även i sin blivande utformning kan tillämpas utan hinder av EG-direktiven och ÅRL (samt ÅRKL och ÅRFL) under förutsättning att rättelse av sådana fel varom är fråga undantagsvis kan accepteras respektive kan anses utgöra särskilda skäl för en sådan avvikelse.
2.8 Värdering av omsättningstillgångar enligt lägsta värdets princip
Bestämmelsen i 4 kap. 9 § ÅRL att alla omsättningstillgångar skall tas upp i balansräkningen till det lägsta av anskaffningsvärdet och det verkliga värdet strider mot bestämmelser i IAS 39, IAS 32, IAS 41 och, eventuellt, IAS 2, enligt vilka värderingen istället skall ske till verkligt värde. Den aktuella bestämmelsen i ÅRL är tillämplig även för de finansiella företagen genom hänvisningar i ÅRKL (4 kap. 1 §) och ÅRFL (4 kap. 1 §).
Det finns dock vissa särbestämmelser för de finansiella företagen. Enligt 4 kap. 6 § ÅRKL får nämligen överlåtbara värdepapper som är omsättningstillgångar värderas till verkligt värde även när detta värde överstiger anskaffningsvärdet. Vidare anges i 4 kap. 5 § ÅRFL att placeringstillgångar, med undantag för aktier och andelar i koncernföretag och intresseföretag, får värderas till verkligt värde enligt 4 kap. 9 § tredje stycket ÅRL även när detta värde överstiger anskaffningsvärdet. Placeringstillgångar för vilka livförsäkringstagaren bär placeringsrisken skall alltid värderas till verkligt värde.
År 2001 antogs vidare ett EG-direktiv (2001/65/EG) om redovisning och värdering av finansiella instrument vilket medförde
Bilaga 5 SOU 2003:71
338
ändringar i fjärde (bl.a. införande av artiklarna 42a–d) och sjunde redovisningsdirektiven samt i bankredovisningsdirektivet i syfte att möjliggöra en tillämpning av IAS 39. Detta innebär att det numera finns utrymme för en värdering av finansiella instrument till verkligt värde. Direktivet har ännu inte införlivats i svensk lagstiftning men en proposition, 2002/03:121, Redovisning och värdering av finansiella instrument, har nyligen överlämnats till riksdagen i vilken bl.a. föreslås införande av en ny bestämmelse i ÅRL, enligt vilken finansiella instrument får redovisas till sitt verkliga värde. Vidare föreslås att det ska bli obligatoriskt för kreditinstitut och värdepappersbolag att värdera finansiella instrument till verkligt värde såväl vid upprättandet av årsredovisningen som vid upprättandet av koncernredovisningen.
När det gäller försäkringsföretagen anges i moderniseringsdirektivet att också dessa företag bör kunna värdera finansiella instrument till verkligt värde i enlighet med IAS 39. För att möjliggöra detta införs bl.a. en hänvisning i försäkringsredovisningsdirektivet till bestämmelserna i artiklarna 42a–d i det fjärde direktivet.
Under förutsättning att det i ÅRL införs nya bestämmelser baserade på EG-direktivet 2001/65/EG samt att det införs hänvisningar i ÅRKL och ÅRFL till de nya bestämmelserna i ÅRL, kommer värderingen av finansiella instrument även enligt ÅRL, ÅRKL och ÅRFL att kunna ske till verkligt värde. Konflikten med IAS 39 och IAS 32 är då undanröjd för såväl de allmänna företagens som de finansiella företagens del.
I IAS 41 föreskrivs en metod för värdering av biologiska tillgångar till verkligt värde. Denna metod strider mot såväl 4 kap. 9 § ÅRL som mot artikel 31.1 c aa och artikel 33 i det fjärde direktivet. För att avlägsna denna konflikt införs genom moderniseringsdirektivet två nya artiklar, 42 e och 42 f, i det fjärde direktivet samt hänvisningar till dessa artiklar i såväl bank- som försäkringsredovisningsdirektiven. Under förutsättning att de nya artiklarna 42 e och 42 f införlivas i ÅRL samt hänvisningar till de nya bestämmelserna i ÅRL införs i ÅRKL och ÅRFL kommer således den aktuella konflikten med IAS 41 (och den eventuella konflikten med IAS 2) att undanröjas.
Bilaga 5
339
2.9 Definitionen av verkligt värde vid värdering av omsättningstillgångar
Vid värdering av omsättningstillgångar enligt lägsta värdets princip skall enligt 4 kap. 9 § ÅRL det verkliga värdet bestämmas till försäljningsvärdet efter avdrag för beräknad försäljningskostnad. Detta sätt att bestämma det verkliga värdet överensstämmer inte med IAS 39 (och IAS 32), enligt vilka det verkliga värdet skall fastställas utan avdrag för försäljningskostnader. Genom hänvisningar till bestämmelsen i ÅRL i 4 kap. 1 § ÅRKL och 4 kap. 1 § ÅRFL föreligger samma konflikt med IAS för de finansiella företagen.
Genom införlivande av EG-direktivet 2001/65/EG om redovisning och värdering av finansiella instrument, vari innebörden av begreppet verkligt värde inte innefattar avdrag för försäljningkostnader (se den föreslagna artikeln 42 b i det fjärde direktivet), kommer konflikten mellan ÅRL och IAS 39 att lösas. Förslag om införlivande av EG-direktivet återfinns för företag i allmänhet och för kreditinstitut och värdepappersbolag i propositionen 2002/03:1212, Redovisning och värdering av finansiella instrument. I propositionen föreslås att begreppet verkligt värde i 4 kap. 9 § ÅRL skall ersättas av ”nettoförsäljningsvärde” och termen ”verkligt värde”, med den innebörd som anges i EG-direktivet, användas i den nya bestämmelsen om värdering av finansiella instrument. Förslaget innebär således att det införs några nya bestämmelser i ÅRL samtidigt som det införs hänvisningar till dessa i ÅRKL.
När det gäller försäkringsföretagen införs genom moderniseringsdirektivet en hänvisning till bl.a. artikel 42 b i det fjärde direktivet i försäkringsredovisningsdirektivet. Detta innebär att konflikten mellan IAS 39 och ÅRFL kan lösas om en hänvisning införs i ÅRFL till de föreslagna bestämmelserna i ÅRL.
2.10 Beräkning av anskaffningsvärdet för varulager enligt LIFO-metoden
Enligt 4 kap. 11 § ÅRL får inte LIFO-metoden användas vid beräkning av anskaffningsvärdet för varulager av likartade tillgångar. Detta förbud strider mot IAS 2 p. 23 vilken tillåter LIFO-metoden som en alternativ beräkningsmetod. Förbudet i ÅRL gäller även för
Bilaga 5 SOU 2003:71
340
finansiella företag enligt hänvisningarna i 4 kap. 1 § ÅRKL och 4 kap. 1 § ÅRFL.
Förbudet i ÅRL har ingen motsvarighet i artikel 40.1 i det fjärde direktivet. Enligt denna artikel får nämligen medlemsstaterna tillåta att anskaffningsvärdet för vissa omsättningstillgångar beräknas enligt bl.a. LIFO-metoden. Inte heller bank- respektive försäkringsredovisningsdirektiven innehåller något förbud mot LIFOmetoden, eftersom det i dessa direktiv hänvisas till artikel 40.1 i det fjärde direktivet.
Konflikten mellan IAS 2 och ÅRL, ÅRKL och ÅRFL kommer således att lösas om förbudet mot LIFO-metoden tas bort ur ÅRL. Som nämns i ÅRL-promemorian har dock IASB föreslagit att möjligheten att använda LIFO-metoden ska avlägsnas ur IAS 2. Om förslaget antas kan förbudet i ÅRL kvarstå utan ändring.
2.11 Värdering av anläggningstillgångar
Enligt 4 kap. 3 § ÅRL skall alla typer av anläggningstillgångar värderas till anskaffningsvärdet, om inte annat följer av bestämmelserna om avskrivning, nedskrivning, uppskrivning (gäller ej immateriella AT) samt redovisning till bestämd mängd och fast värde.
Bank- och försäkringsredovisningsdirektiven samt ÅRKL och ÅRFL innehåller ingen generell uppdelning av tillgångar i anläggningstillgångar och omsättningstillgångar. Detta hindrar dock inte att ÅRL:s värderingsregler för sådana tillgångar tillämpas också på de finansiella företagens tillgångar (se prop. 1995/96:10 del 4 s. 40 och 212 och del 3 s. 17).
Av 4 kap. 1 § ÅRKL följer att bestämmelsen i 4 kap. 3 § ÅRL skall tillämpas även för kreditinstitut och värdepappersbolag. ÅRKL innehåller dock särskilda regler om uppskrivning och uppskrivningsfond (se 4 kap. 2 §) och om att periodisering av över- och underkurs skall beaktas vid bestämmande av anskaffningsvärdet för vissa finansiella tillgångar (se 4 kap. 5 §).
När det gäller försäkringsföretag föreskrivs i 4 kap. 1 och 2 §§ ÅRFL att bestämmelsen i 4 kap. 3 § ÅRL skall tillämpas på ett försäkringsföretags samtliga tillgångar, om inte annat följer av detta kapitel. I 4 kap. 2 § ÅRFL föreskrivs bl.a. på vilka tillgångar – hänförliga till olika tillgångsposter i försäkringsföretagens balansräkningsschema – som värderingsbestämmelserna i ÅRL ska tillämpas.
Bilaga 5
341
2.11.1 Materiella och immateriella anläggningstillgångar (utom förv.fast.)
I IAS 16 och IAS 38 föreskrivs en alternativ värderingsmetod som innebär en systematisk omvärdering till verkliga värden av materiella respektive immateriella anläggningstillgångar. Kopplingar till denna metod finns även i IAS 36 (nedskrivningar). I ÅRL-promemorian har konstaterats att eftersom uppskrivningsregeln i artikel 33.1 c i det fjärde direktivet genom moderniseringsdirektivet görs tillämplig avseende samtliga anläggningstillgångar (även immateriella), lägger direktivet inga hinder i vägen för en tillämpning av IAS 16, IAS 36 och IAS 38. På grund av utformningen av den svenska uppskrivningsregeln (4 kap. 6 § ÅRL) kan dock en konflikt fortfarande föreligga med ÅRL. För att lösa denna konflikt föreslås i promemorian antingen införlivande av de genom moderniseringsdirektivet införda artiklarna 42 e och 42 f, eller ändring av lydelsen i uppskrivningsregeln i ÅRL.
Beträffande de finansiella företagen återfinns hänvisningar till uppskrivningsregeln i ÅRL i såväl ÅRKL som ÅRFL. Av 4 kap. 2 § första stycket p. 5 ÅRFL framgår dock att för försäkringsföretagens del gäller uppskrivningsregeln i ÅRL endast för skadeförsäkringsbolag och skall tillämpas på placeringstillgångar (utom när de värderas till verkligt värde) samt på sådana tillgångar hänförliga till materiella tillgångar och varulager som stadigvarande skall innehas eller brukas. Den är således inte tillämplig på immateriella tillgångar. Denna uttryckliga reglering i ÅRFL av vilken typ av tillgångar uppskrivningsregeln i ÅRL skall tillämpas på saknar motsvarighet i ÅRKL.
Även utformningen av direktiven skiljer sig åt. Enligt bank- och försäkringsredovisningsdirektivet (se artiklarna 1.1) skall uppskrivningsregeln i artikel 33 i det fjärde direktivet i och för sig gälla för alla finansiella företag, varför moderniseringsdirektivets ändring i artikel 33 får genomslag även för de finansiella företagen. Enligt artikel 1.3 i försäkringsredovisningsdirektivet skall dock hänvisningen till artikel 33 i fjärde direktivet gälla med beaktande av bl.a. artikel 50 i försäkringsredovisningsdirektivet. I artikel 50 b) anges att artikel 33 1.c i det fjärde direktivet skall gälla tillgångar som redovisas under C.I–C.IV och F.I (utom vad gäller varulager) samt F.III såsom definierade i artikel 6 i försäkringsredovisningsdirektivet. Därav följer att uppskrivningsregeln i artikel 33 i det fjärde direktivet får tillämpas på följande tillgångar när det gäller
Bilaga 5 SOU 2003:71
342
försäkringsföretag: placeringar (mark och byggnader, placeringar i anknutna företag och ägarintressen, andra finansiella placeringar, depositioner hos företag som avgivit affär), materiella tillgångar (förutom varulager) samt egna aktier och andelar. Uppskrivningsregeln skall således inte tillämpas beträffande B. Immateriella tillgångar. Moderniseringsdirektivet innehåller ingen ändring av artikel 50 i försäkringsredovisningsdirektivet.
Mot denna bakgrund kan slutsatsen dras att den ändrade lydelsen av artikel 33 i det fjärde direktivet får genomslag för kreditinstituten men inte för försäkringsföretagen, eftersom moderniseringsdirektivet inte innehåller någon ändring av artikel 50 i försäkringsredovisningsdirektivet. För försäkringsföretagens del kvarstår således en konflikt mellan IAS 38 (immateriella AT) och försäkringsredovisningsdirektivet även om moderniseringsdirektivet antas. Detta innebär att en ändring av utformningen av uppskrivningsregeln i ÅRL inte är något alternativ i syfte att undanröja konflikten mellan IAS 38 och ÅRFL eftersom bestämmelsen i 4 kap. 2 § p. 5 a) inte kan ändras med stöd av direktivet. För försäkringsföretagen återstår därför endast möjligheten att införliva de nya artiklarna 42 e och 42 f i ÅRL och därefter införa en hänvisning till dessa i ÅRFL. För kreditinstituten kan dock samma slutsats dras som beträffande de allmänna företagen, dvs. en lösning av konflikten med IAS 16, IAS 36 och IAS 38 kan nås antingen genom att införliva de nya artiklarna 42 e och 42 f i ÅRL, eller genom att ändra utformningen av uppskrivningsregeln i ÅRL.
2.11.2 Förvaltningsfastigheter
Enligt IAS 40 kan företagen efter anskaffningstidpunkten värdera en förvaltningsfastighet antingen till anskaffningsvärde eller till verkligt värde, varvid förändringar i verkligt värde skall tas upp i resultaträkningen. Den senare modellen strider mot den grundläggande principen i artikel 33 i det fjärde direktivet att ökningar av värdet på fasta tillgångar endast får tas upp i resultaträkningen i den mån de utgör realiserade intäkter. I syfte att avlägsna denna konflikt införs genom moderniseringsdirektivet två nya artiklar, 42 e och 42 f, i det fjärde direktivet. Vidare införs hänvisningar i bank- och försäkringsredovisningsdirektiven till de nya artiklarna i det fjärde direktivet. Genom att införliva de nya artiklarna i ÅRL och införa hänvisningar till dem i ÅRKL och
Bilaga 5
343
ÅRFL kan konflikten med IAS 40 undvikas för såväl allmänna som finansiella företag.
2.11.3 Finansiella anläggningstillgångar
Finansiella anläggningstillgångar i form av bl.a. andelar i koncernföretag och intresseföretag skall enligt 4 kap. 3 § ÅRL värderas till anskaffningsvärdet. Detta gäller även för finansiella företag genom de hänvisningar till bestämmelsen i ÅRL som görs i 4 kap. 1 § ÅRKL och i 4 kap. 1 § ÅRFL. Enligt IAS 27, IAS 28, IAS 21 och IAS 31 kan dock andelar i dotterföretag, intresseföretag, självständig utlandsverksamhet samt joint ventures även redovisas enligt kapitalandelsmetoden och/eller till verkligt värde.
Bestämmelsen i 4 kap. 3 § ÅRL har sin motsvarighet i artikel 35.1 a i det fjärde direktivet. I artikel 59 i det fjärde direktivet finns även en möjlighet för medlemsstaterna att tillåta att andelar i intresseföretag redovisas enligt kapitalandelsmetoden, en möjlighet som inte har utnyttjats i Sverige. Hänvisningar till artikel 35 och artikel 59 i det fjärde direktivet återfinns i såväl bankredovisningsdirektivet (artikel 1.1) som försäkringsredovisningsdirektivet (artiklarna 1.1 och 51). Moderniseringsdirektivet innehåller emellertid ingen lösning på denna konflikt mellan IAS och redovisningsdirektiven.
Den slutsats som dras i ÅRL-promemorian får därmed gälla även för de finansiella företagen; eftersom moderniseringsdirektivet inte innehåller något förslag till lösning av konflikten och vi är förhindrade att vidta någon åtgärd i ÅRL som sträcker sig längre än vad det fjärde direktivet medger, kan endast artikel 59 i det fjärde direktivet införlivas i ÅRL, en åtgärd som inte är tillräcklig för att lösa konflikten mellan å ena sidan IAS 27, IAS 28, IAS 21 och IAS 31 och å andra sidan ÅRL, ÅRKL och ÅRFL.
2.12 Avskrivning av materiella anläggningstillgångar
Enligt 4 kap. 4 § ÅRL skall avskrivningar av anläggningstillgångar redovisas i resultaträkningen. Detta stadgande kan tyckas hindra en tillämpning av IAS 16 p. 41 enligt vilken sådana avskrivningar som ingår i anskaffningsvärdet för en tillgång inte skall redovisas som en kostnad i resultaträkningen.
Bilaga 5 SOU 2003:71
344
Bestämmelsen i ÅRL saknar i detta avseende motsvarighet i artikel 35.1 b i det fjärde direktivet. Enligt bank- och försäkringsredovisningsdirektiven ska artikel 35.1 b i det fjärde direktivet tillämpas även för de finansiella företagen (se artikel 1.1 i båda direktiven). Följaktligen innehåller 4 kap. 1 § i ÅRKL och ÅRFL hänvisningar till bestämmelsen i 4 kap. 4 § ÅRL. Ett avlägsnande av den mening i bestämmelsen i ÅRL som anger att avskrivningar skall redovisas i resultaträkningen skulle därmed även lösa konflikten mellan IAS 16 och ÅRKL och ÅRFL.
2.13 Den ekonomiska livslängden för en immateriell anläggningstillgång
Enligt 4 kap. 1 § ÅRKL och ÅRFL skall bestämmelsen i 4 kap. 4 § andra stycket ÅRL gälla även för de finansiella företagen. I bestämmelsen i ÅRL anges att den ekonomiska livslängden för en immateriell anläggningstillgång skall anses uppgå till högst fem år, om inte en annan längre tid med rimlig grad av säkerhet kan fastställas. Denna bestämmelse skall enligt en hänvisning i 7 kap. 22 § ÅRL tillämpas även beträffande avskrivning av koncernmässig goodwill. Att detta även gäller för de finansiella företagen framgår av 7 kap. 2 § i ÅRKL och ÅRFL. IAS 38 och IAS 22 innehåller i fråga om avskrivning av immateriella tillgångar respektive av koncernmässig goodwill tidsgränser för nyttjandeperiodens längd som inte helt överensstämmer med vad som föreskrivs i ÅRL (och enligt ovan även med ÅRKL och ÅRFL).
På EG-nivå motsvaras bestämmelsen i 4 kap. 4 § andra stycket ÅRL delvis av artiklarna 37 och 34.1 a i det fjärde direktivet. Enligt artikel 1.1 i bank- och försäkringsredovisningsdirektiven är artiklarna 37 och 34.1 a i det fjärde direktivet tillämpliga även för de finansiella företagen. Bestämmelsen i 7 kap. 22 § ÅRL har sin motsvarighet i artiklarna 30 och 19 i det sjunde direktivet. Dessa artiklar är även tillämpliga för de finansiella företagen (se artiklarna 42 och 43.1 i bankredovisningsdirektivet och artiklarna 65 och 66 i försäkringsredovisningsdirektivet). Samma regler gäller således för såväl allmänna som finansiella företag. Moderniseringsdirektivet innebär inte någon ändring av direktiven i detta avseende.
Bedömningen i ÅRL-promemorian är att den föreliggande skillnaden mellan IAS och ÅRL varken i dess nuvarande lydelse eller med beaktande av föreslagna ändringar i IAS 38 kräver någon
Bilaga 5
345
åtgärd från utredningens sida. Denna bedömning får genomslag även för de finansiella företagens del.
IASB:s förslag om ändring i IAS 22 av innebörd att koncernmässig goodwill inte längre ska skrivas av, kommer dock att föranleda en konflikt mellan å ena sidan IAS 22 och å andra sidan redovisningsdirektiven samt ÅRL, ÅRKL och ÅRFL. Någon åtgärd kan dock inte vidtas förrän direktiven så medger.
2.14 Undantag från kravet på upprättande av koncernredovisning
Begränsningen i 7 kap. 2 § första stycket punkten 2 ÅRL att ett moderföretag skall ha sitt säte i EES för att inte behöva upprätta koncernredovisning gäller enligt 7 kap. 5 § ÅRKL även för kreditinstituten och enligt 7 kap. 2 § ÅRFL även för försäkringsföretagen. Någon sådan begränsning till att endast gälla moderföretag inom ett visst område anges inte i IAS 27 p. 8.
Den aktuella bestämmelsen i ÅRL har sin grund främst i artikel 7 i det sjunde direktivet, men även i artiklarna 8 och 11 i samma direktiv. Dessa artiklar ska enligt artiklarna 42 och 43 i bankredovisningsdirektivet (se dock nedan) och artiklarna 65 och 66 i försäkringsredovisningsdirektivet tillämpas även för de finansiella företagen.
Enligt moderniseringsdirektivet ändras artikel 7, som gäller bolag vars moderföretag är hemmahörande inom EU, på så sätt att undantaget från koncernredovisningsskyldighet inte längre får tillämpas på bolag ”vilkas finansiella instrument är upptagna till handel i någon medlemsstat på en reglerad marknad enligt definitionen i artikel 1.13 i rådets direktiv 93/22/EEG”. Tidigare lämnade direktivet till medlemsstaterna att avgöra om undantaget från koncernredovisningsskyldighet skulle gälla även noterade bolag eller inte. I motiven till artikeländringen anförs att det i ”överensstämmelse med kommissionens förslag beträffande användningen av IAS i börsnoterade EU-bolag anses det nu att sådana undantag inte bör komma ifråga för börsnoterade bolag”/…/ ”oberoende av dessas ekonomiska volym. Detta hänger samman med att den offentliga handeln med företagsaktier är av allt överskuggande betydelse.” Motsvarande ändring görs inte i artikel 11, som avser bolag vars moderföretag hör hemma utanför EU, trots att samma argument borde göra sig gällande i det fallet.
Bilaga 5 SOU 2003:71
346
Artikel 6, som medger undantag från koncernredovisningsskyldighet i mindre koncerner, får inte heller tillämpas om bolaget eller något av dess dotterföretag är noterat inom EU. Så var fallet redan före moderniseringsdirektivet men i och med detta har bestämmelsen omformulerats något.
För det fall IAS 27 skulle ta över direktivet och ÅRL (och därmed även ÅRKL/ÅRFL) i detta hänseende skulle följden bli att undantaget från koncernredovisningsskyldighet utsträcktes till att omfatta även moderföretag vars översta moderföretag har sitt säte utanför EES så länge detta översta moderföretag tillämpar IAS i koncernredovisningen. Ett sådant undantag förefaller alltför långtgående och det är svårt att överblicka konsekvenserna av det. Någon lagstiftningsåtgärd för att möjliggöra en sådan tillämpning av IAS 27 bör därför inte vidtas.
I 7 kap. 5 § ÅRKL uppställs ytterligare villkor utöver de som anges i 7 kap. 2 § första och andra styckena ÅRL för att ett moderföretag skall kunna befrias från skyldigheten att upprätta koncernredovisning, nämligen att det undantagna företagets åtaganden har garanterats av dess moderföretag och detta moderföretag är ett institut i vars verksamhet ingår att från allmänheten låna medel och bevilja krediter för egen räkning. Dessa ytterligare villkor skulle kunna anses hindra en tillämpning av IAS 27 p. 7 och 8, vari endast krävs att tillstånd att inte upprätta koncernredovisning erhålls från minoriteten i det fall det undantagna moderföretaget inte helt ägs av moderföretaget.
Bestämmelsen i ÅRKL motsvarar de villkor som enligt artikel 43.2 b i bankredovisningsdirektivet får uppställas av medlemsstaterna. Artikeln är således dispositiv.
I förarbetena till ÅRKL (prop 1995/96:10 del 3 s. 122) anförs som skäl för att införa ytterligare villkor i 7 kap. 5 § ÅRKL att ”när det gäller finansiella företag är det dock angeläget att en konsoliderad koncernredovisning enligt bankredovisningsdirektivets bestämmelser lämnas och att grupper som innehåller banker och andra finansiella företag kan analyseras. Stor hänsyn bör också tas till att kreditinstitut och värdepappersbolag som är moderföretag i en underkoncern (undergrupp) regelmässigt ändå måste upprätta och ge in en gruppbaserad redovisning enligt lagen (1994:2004) om kapitaltäckning och stora exponeringar för kreditinstitut och värdepappersbolag.”
Beträffande företag i allmänhet har vi gjort bedömningen att frågan om vilka företag som är skyldiga att upprätta koncern-
Bilaga 5
347
redovisning respektive vilka som är undantagna från denna skyldighet även fortsättningsvis bör bedömas med utgångspunkt i ÅRL och inte i IAS. Denna bedömning bör även gälla för de finansiella företagen. Vi är därmed inte tvungna att undanröja de hinder mot en tillämpning av IAS som de ytterligare villkoren i 7 kap. 5 § första stycket punkt 1 och 2 ÅRKL utgör. Eftersom de skäl som anfördes vid införandet av villkoren alltjämt torde vara relevanta saknas enligt vår mening anledning att utmönstra villkoren.
2.15 Redovisning av dotterföretag, intresseföretag och joint ventures i koncernredovisningen
2.15.1 Förvärv av dotterföretag
Enligt bestämmelsen i 7 kap. 24 § ÅRL skall ett dotterföretag konsolideras enligt kapitalandelsmetoden om verksamheten i dotterföretaget skiljer så mycket från övrig verksamhet i koncernen att en tillämpning av förvärvsmetoden skulle vara oförenlig med kravet på rättvisande bild. IAS 27 p. 14 och 15 tillåter inte att förvärvade dotterföretag räknas in i koncernredovisningen genom någon annan metod än förvärvsmetoden. Av 7 kap. 2 § ÅRKL och ÅRFL framgår att bestämmelsen i ÅRL även är tillämplig för finansiella företag. I 7 kap. 3 § första stycket tredje punkten ÅRKL anges dock att kapitalandelsmetoden inte skall tillämpas i fråga om dotterföretag vars verksamhet har direkt samband med ett kreditinstituts eller värdepappersbolags verksamhet eller avser tjänster knutna till sådan verksamhet.
Bestämmelsen i 7 kap. 24 § ÅRL har delvis stöd i artikel 14.1 i det sjunde redovisningsdirektivet. Denna artikel innebär att dotterföretag som bedriver olikartad verksamhet (i förhållande till koncernen i övrigt) ska undantas från konsolidering. Att artikel 14.1 även skall gälla för finansiella företag framgår av hänvisningar i artiklarna 42 och 43.2 f) första stycket bankredovisningsdirektivet och artikel 65 i försäkringsredovisningsdirektivet. Undantaget i 7 kap. 3 § ÅRKL motsvaras av artikel 43.2 f) andra stycket bankredovisningsdirektivet.
Kontaktkommittén har i sin undersökning funnit att det föreligger en konflikt mellan artikel 14.1 i det sjunde direktivet och IAS 27 i detta avseende. Genom moderniseringsdirektivet
Bilaga 5 SOU 2003:71
348
utmönstras därför artikel 14. Samtidigt föreslås att artikel 43.2 f) i bankredovisningsdirektivet skall utgå.
Under förutsättning att bestämmelserna i 7 kap. 24 § ÅRL och 7 kap. 3 § ÅRKL upphävs, samt de hänvisningar som görs till 7 kap. 24 § ÅRL i 7 kap. 2 § ÅRKL och ÅRFL, kommer således konflikten mellan IAS 27 och ÅRL, ÅRKL och ÅRFL att kunna lösas.
2.15.2 Poolningsmetoden
Poolningsmetoden kan vara ett sätt att konsolidera två eller flera juridiska personer som går samman i ett gemensamt företag. Poolningsmetoden regleras i 7 kap. 23 § ÅRL och skall enligt hänvisningar i 7 kap. 2 § ÅRKL och ÅRFL även tillämpas för de finansiella företagen. Även enligt IAS 22 kan poolningsmetoden användas för ”uniting of interests” (se p. 77–82). Enligt IAS 22 skall dock det redovisade värdet på andelar i dotterföretag elimineras mot vad som tillförts eget kapital vid emission av egna andelar och inte, som ÅRL föreskriver, mot i första hand dotterföretagets egna kapital och i andra hand mot koncernens eget kapital.
Bestämmelsen i 7 kap. 23 § ÅRL motsvarar artikel 20 i det sjunde direktivet. Denna artikel gäller även för de finansiella företagen (se artiklarna 42 och 43 i bankredovisningsdirektivet och artiklarna 65 och 66 i försäkringsredovisningsdirektivet). Moderniseringsdirektivet innehåller inte någon ändring av artikel 20 i det sjunde direktivet, vilket innebär att kommissionen inte ansett artikel 20 vara oförenlig med IAS 22 i detta avseende.
I ÅRL-promemorian dras slutsatsen att skillnaden mellan IAS 22 p. 79 och ÅRL inte torde kräva någon åtgärd, särskilt inte med beaktande av att IASB föreslagit att poolningsmetoden skall utmönstras ur IAS 22. Denna bedömning får genomslag även för de finansiella företagen.
2.15.3 Andelar i dotterföretag, intresseföretag och joint ventures
Innehav av aktier och andelar i sådana dotterföretag och intresseföretag som inte omfattas av koncernredovisningen, och som därför inte skall konsolideras, skall enligt 7 kap. 5 § tredje stycket
Bilaga 5
349
jämförd med 7 kap. 11 § och 4 kap. 3 § ÅRL värderas enligt anskaffningsvärdemetoden och enligt IAS 27, IAS 28 och IAS 31 i enlighet med IAS 39, dvs. initialt till anskaffningsvärde och efter anskaffningstidpunkten till verkligt värde. Här föreligger en skillnad mellan regelverken, en skillnad som även får genomslag för de finansiella företagen eftersom ÅRKL (7 kap. 2 och 4 §§) och ÅRFL (7 kap. 2 och 4 §§) hänvisar till de aktuella bestämmelserna i ÅRL.
Bestämmelserna i ÅRL motsvarar artiklarna 13.3 och 29.1 i det sjunde direktivet och artikel 35.1 a i det fjärde direktivet. Dessa artiklar är tillämpliga även för de finansiella företagen enligt hänvisningar i artikel 42 i bankredovisningsdirektivet och artikel 65 i försäkringsredovisningsdirektivet.
Någon ändring av EG-direktiven i syfte att möjliggöra en värdering till verkligt värde av andelar i dotterföretag, intresseföretag och samriskföretag föreslås inte av EG-kommissionen. I direktivet om redovisning och värdering av finansiella instrument (2001/65/EG) undantogs dessa finansiella instrument från tillämpningsområdet för den nya artikel 42 a.1 vilken möjliggör en värdering till verkligt värde av finansiella instrument. Finansiella instrument är även uttryckligen undantagna från tillämpningsområdet för de genom moderniseringsdirektivet införda artiklarna 42 e och 42 f.
Den bedömning som görs i ÅRL-promemorian får således gälla även för de finansiella företagen; det föreligger en konflikt mellan å ena sidan IAS och å andra sidan EG-direktiven och ÅRL/ÅRKL/ÅRFL. En ändring av ÅRL i syfte att undanröja konflikten kan inte genomföras för närvarande eftersom en sådan åtgärd skulle strida mot direktiven.
2.16 Negativ goodwill
Enligt 7 kap. 22 § ÅRL skall negativ goodwill redovisas som en avsättning i koncernbalansräkningen. Avsättningen får sedan upplösas och intäktsföras i takt med att förväntningarna infrias. Enligt IAS 22 p. 64 skall negativ goodwill istället tas upp som en avdragspost på tillgångssidan i balansräkningen, under samma klassificering som goodwill.
Genom hänvisningar i 7 kap. 2 § i ÅRKL och ÅRFL gäller bestämmelsen i ÅRL även för de finansiella företagen.
Bilaga 5 SOU 2003:71
350
Bestämmelsen i ÅRL har sin grund i artikel 31 jämförd med artikel 19.1 c i det sjunde redovisningsdirektivet. I artiklarna sägs dock inget om att negativ goodwill måste redovisas som en avsättning och de utgör inte heller i övrigt något hinder mot en tillämpning av IAS 22 p. 64. Enligt bank- och försäkringsredovisningsdirektiven skall nämnda artiklar i det sjunde direktivet tillämpas även för de finansiella företagen (se artiklarna 42 och 43 respektive artiklarna 65 och 66).
En ändring av bestämmelsen i ÅRL kommer således att undanröja konflikten mellan IAS 22 p. 64 och ÅRL, ÅRKL och ÅRFL. Om IASB:s förslag om ändring i IAS 22 antas, enligt vilket bl.a. negativ goodwill skall tas upp i resultaträkningen som en vinst, kommer dock en konflikt att uppstå även med artikel 31 i det sjunde redovisningsdirektivet. Någon ändring till följd av denna potentiella konflikt kan dock inte vidtas förrän direktivet ändrats.
2.17 Omvända förvärv
Bestämmelserna om koncernredovisning i ÅRL utgår från att koncernredovisningen upprättas av det företag som äger andelar i ett annat företag, dvs. av moderföretaget. Koncernföretagen skall normalt konsolideras med tillämpning av förvärvsmetoden (se 7 kap. 19–22 §§ ÅRL). Förvärvsmetoden utgår från att moderföretaget har förvärvat andelarna i dotterföretaget. IAS 22 p. 13 innehåller emellertid en bestämmelse om s.k. omvända förvärv vilka kännetecknas av att ett företag (A) förvärvar aktierna i ett annat företag (B) mot betalning i form av nyemitterade aktier i det egna bolaget i en sådan omfattning att de bestämmande inflytandet över de båda företagen (koncernen) tillkommer aktieägarna i det företag som har förvärvats (B). Enligt IAS 22 skall koncernredovisningen i detta fall upprättas som om det i formell mening förvärvade företaget (B) hade förvärvat det i formell mening förvärvande företaget (A). Bestämmelsen i ÅRL om tillämpning av förvärvsmetoden är tillämplig även för de finansiella företagen (se hänvisningar i 7 kap. 2 § ÅRKL och ÅRFL).
I moderniseringsdirektivet har kommissionen uttryckligen anfört att det inte uppstår någon konflikt mellan IAS bestämmelser om omvända förvärv och EG:s redovisningsdirektiv. Direktivets bestämmelse (se artikel 19.1 i det sjunde direktivet) överensstämmer i allt väsentligt med de svenska lagbestämmelserna.
Bilaga 5
351
Direktivets ordalydelse synes emellertid, till skillnad från den svenska regleringen, inte förutsätta att koncernförhållandet har uppkommit genom att moderföretaget har förvärvat dotterföretaget.
I Sverige har ett förslag om införande av en bestämmelse i ÅRL som reglerar hur förvärvsmetoden skall tillämpas vid omvända förvärv (se propositionen 2002/03:121, Redovisning och värdering av finansiella instrument) nyligen överlämnats till riksdagen. Om ett omvänt förvärv har skett skall, enligt den föreslagna 7 kap. 22 a § ÅRL, vid tillämpning av förvärvsmetoden det förvärvade företaget anses som moderföretag och det förvärvande företaget anses som dotterföretag. Motsvarande bör enligt förslaget gälla för finansiella företag. Någon lagändring behövs dock inte i ÅRKL och ÅRFL eftersom de redan nu hänvisar till bestämmelserna i 7 kap. 18–24 §§ ÅRL.
Om förslaget om ändring i ÅRL antas kommer ändringen således även att få genomslag för de finansiella företagen.
3 Övriga konflikter mellan IAS och ÅRKL och/eller ÅRFL
De konflikter som behandlats i avsnitt 2 ovan gäller bestämmelser i ÅRKL och ÅRFL vilka i huvudsak hänvisar till och överensstämmer med bestämmelserna i ÅRL. En konflikt mellan IAS och ÅRL blir därmed även en konflikt med ÅRKL och ÅRFL.
ÅRKL och ÅRFL innehåller dock även bestämmelser som saknar motsvarighet i ÅRL och som tillkommit just p.g.a. de finansiella företagens särart. Även dessa bestämmelser skulle kunna hindra en tillämpning av IAS. För att undersöka om det finns någon konflikt mellan IAS och dessa specifika bestämmelser har följande arbetsmetod använts.
I punkt 9 f) i skälen för moderniseringsdirektivet uttalas att de ändringar som föreslås i moderniseringsdirektivet kommer att avlägsna alla de oförenligheter mellan redovisningsdirektiven (fjärde och sjunde redovisningsdirektiven samt bank- och försäkringsredovisningsdirektiven) och IAS som förelåg den 1 maj 2002. I den mån särartsbestämmelserna i ÅRKL och/eller ÅRFL bygger på bank- och försäkringsredovisningsdirektiven skulle således, sedan moderniseringsdirektivet antagits och införlivats i svensk lagstiftning, alla oförenligheter med IAS ha avlägsnats.
Bilaga 5 SOU 2003:71
352
I vissa fall tillhandahåller dock direktiven medlemsstaterna en option att tillåta eller kräva en viss redovisningsmetod. Om en medlemsstat har utnyttjat en option att kräva en viss redovisningsmetod, skulle en konflikt kunna föreligga mellan IAS och den nationella lagen utan att det föreligger en konflikt mellan IAS och redovisningsdirektivet (eftersom regeln i direktivet är dispositiv). En sådan konflikt skulle då inte ha undanröjts genom moderniseringsdirektivet. För att finna eventuella konflikter som inte avlägsnats genom moderniseringsdirektivet får man i stället titta i Kontaktkommitténs undersökning av konflikter mellan IAS och de fjärde och sjunde redovisningsdirektiven samt bankredovisningsdirektivet. Kontaktkommittén diskuterar där även potentiella konflikter mellan IAS och sådana nationella bestämmelser som bygger på att medlemsstaten utnyttjar en option i direktiven. För kreditinstitutens del borde därför en jämförelse mellan Kontaktkommitténs undersökning och förslagen i moderniseringsdirektivet kunna säkerställa att föreliggande oförenligheter mellan IAS och ÅRKL avlägsnats, under förutsättning att bestämmelsen i ÅRKL bygger på bankredovisningsdirektivet (och att Kontaktkommittén kunnat förutse det sätt på vilket en option kan tänkas utnyttjas…). För försäkringsföretagens del är slutsatsen dock inte lika given eftersom Kontaktkommitténs undersökning inte omfattar försäkringsredovisningsdirektivet. Rent teoretiskt skulle det således kunna föreligga en konflikt mellan IAS och en sådan bestämmelse i ÅRFL som bygger på en dispositiv regel i försäkringsredovisningsdirektivet utan att detta framgår vare sig av moderniseringsdirektivet eller av Kontaktkommitténs undersökning.
Vidare skulle en konflikt med IAS kunna förekomma i det fall det finns särskilda nationella bestämmelser i ÅRKL och/eller ÅRFL som saknar motsvarighet i bank- och försäkringsredovisningsdirektiven.
Mot denna bakgrund behandlar detta avsnitt endast konflikter mellan IAS och sådana bestämmelser i ÅRKL som:
• saknar motsvarighet i ÅRL, dvs. är ”särartsbestämmelser”, och
• saknar motsvarighet i bankredovisningsdirektivet, dvs. är nationella bestämmelser.
För försäkringsföretagens del behandlas konflikter mellan IAS och sådana bestämmelser i ÅRFL som:
• saknar motsvarighet i ÅRL, dvs. är ”särartsbestämmelser”, och
Bilaga 5
353
• saknar motsvarighet i försäkringsredovisningsdirektivet eller bygger på en dispositiv regel i samma direktiv.
Efter en jämförelse med reglerna i IAS har följande skillnader/konflikter kunnat konstateras.
3.1 Krav på kapitaltäckningsanalys enligt ÅRKL
I 2 kap. 1 § och 7 kap. 1 § ÅRKL föreskrivs bl.a. att kapitaltäckningsanalys i vissa fall skall ingå i års- respektive koncernredovisningen. Närmare bestämmelser om kapitaltäckningsanalyser ges i 6 kap. 3 § samma lag. Kravet på kapitaltäckningsanalys har ingen motsvarighet i bankredovisningsdirektivet utan är en svensk bestämmelse som överförts till ÅRKL från bankrörelselagen (se prop. 1995/96:10 del 3 s. 92 f och 177).
Enligt IAS 1 p. 7 skall Financial Statements bestå av balansräkning, resultaträkning, noter, kassaflödesanalys (finansieringsanalys) samt uppställning över förändringar av eget kapital. Något krav på att kapitaltäckningsanalys skall ingå uppställs inte. Frågan är då om ett finansiellt företag som upprättar sin redovisning enligt IAS ändå skall upprätta detta dokument eller om IAS regelverk tar över. Om man jämför med kommissionens resonemang när det gäller förvaltningsberättelsen, så borde ett krav på kapitaltäckningsanalys kunna fortsätta att gälla vid sidan av de krav på årsredovisningens innehåll som uppställs i IAS. Analysen i fråga är nämligen inte en del av års- och koncernredovisningen enligt bankredovisningsdirektivet, vilket talar för att dokumentet inte ersätts av Financial Statements. Det svenska kravet på kapitaltäckningsanalys torde inte heller hindra en tillämpning av bestämmelserna i IAS, varför skillnaderna i regelverken inte torde kräva någon lagstiftningsåtgärd från vår sida.
En annan fråga är om det är nödvändigt att bibehålla kravet på kapitaltäckningsanalys för de företag som tillämpar IAS i koncernredovisningen. I den mån sådana upplysningar som lämnas i en kapitaltäckningsanalys i någon form även måste lämnas enligt IAS kan ett sådant krav tyckas överflödigt. År 2006 kommer den s.k. Baselöverenskommelsen (Basel II) att träda i kraft vilket innebär att detaljerade regler rörande tilläggsupplysningar avseende kapitaltäckning kommer att införas. Tanken är att dessa regler skall komplettera de upplysningskrav som uppställs i IAS 32. Av detta
Bilaga 5 SOU 2003:71
354
kan slutsatsen dras att de upplysningar som för närvarande lämnas enligt IAS 32 inte bedöms ge tillräcklig information om ett företags kapitaltäckning. Vår bedömning är därför att det svenska kravet på kapitaltäckningsanalys bör vara kvar i avvaktan på att Basel II träder i kraft. Vi förutsätter dock att lagstiftaren då i samråd med branschen och Finansinspektionen gör en översyn av det svenska kravet på kapitaltäckningsanalys.
3.2 Krav på resultatanalys enligt ÅRFL
I 2 kap. 1 § ÅRFL föreskrivs att resultatanalys i vissa fall skall ingå i årsredovisningen. I 6 kap. 3 § anges vilka upplysningar som skall lämnas i en resultatanalys. Kravet på resultatanalys saknar motsvarighet i försäkringsredovisningsdirektivet och har överförts till ÅRFL från försäkringsrörelselagen (se prop. 1995/96:10 del 4 s. 122 och 204).
Enligt IAS 1 p. 7 skall Financial Statements bestå av balansräkning, resultaträkning, noter, kassaflödesanalys (finansieringsanalys) samt uppställning över förändringar av eget kapital. Något krav på att resultatanalys skall ingå uppställs inte. Frågan är då om ett finansiellt företag som upprättar sin redovisning enligt IAS ändå skall upprätta detta dokument eller om IAS regelverk tar över. Om man jämför med kommissionens resonemang när det gäller förvaltningsberättelsen, så borde ett krav på resultatanalys kunna fortsätta att gälla vid sidan av de krav på årsredovisningens innehåll som uppställs i IAS. Analysen i fråga är nämligen inte en del av års- och koncernredovisningen enligt försäkringsredovisningsdirektivet, vilket talar för att dokumentet inte ersätts av Financial Statements. Det svenska kravet på resultatanalys torde inte heller hindra en tillämpning av bestämmelserna i IAS, varför skillnaderna i regelverken inte torde kräva någon lagstiftningsåtgärd från vår sida.
Det kan dock ifrågasättas om ett företag som upprättar koncernredovisning enligt IAS och därmed bl.a. tillämpar IAS 14 Segment Reporting i koncernredovisningen, skall behöva upprätta en resultatanalys i juridisk person. Innehållet är i stora delar detsamma. Kravet på resultatanalys överfördes till ÅRFL från 11 kap. 1 § försäkringsrörelselagen, FRL. I samband med 1999 års reformering av försäkringsrörelsereglerna ansågs den s.k. skälighetsprincipen, varpå kravet på resultatanalys ansetts vila och
Bilaga 5
355
som såvitt här är av intresse innebär att olika delar av verksamheten bör bära sina egna kostnader, inte längre ansågs lämplig som grund för försäkringslagens rörelseregler. Principen har endast behållits beträffande den obligatoriska trafikförsäkringen samt övergångsvis för äldre försäkringsavtal. Försäkringstagaren och försäkringsbolaget kan dock avtala om att skälighetsprincipen inte längre skall gälla för den gamla försäkringen . De upplysningar som lämnas i en resultatanalys har dock bedömts värdefulla för bedömningen av försäkringsföretagens verksamhet och av hur dess resultat har uppkommit (se förarbetena till ÅRFL, prop. 1995/96:10 Del 4 s. 125). I stället för att utmönstra kravet på resultatanalys skulle en lösning kunna vara att sådana företag som med stöd av artikel 4 eller 5 i IAS-förordningen upprättar koncernredovisning enligt IAS inte behöver upprätta en resultatanalys i juridisk person under förutsättning att samma upplysningar lämnas på annan plats i årsredovisningen. På så sätt skulle dessa företag i och för sig bli tvungna att lämna uppgifterna men kan i stort sett även i årsredovisningen följa den systematik som används i IAS 14.
3.3 Fond för orealiserade vinster enligt ÅRFL
Till följd av EG-direktivet 2001/65/EG om redovisning och värdering av finansiella instrument har ett förslag utarbetats avseende redovisning och värdering av finansiella instrument i bl.a. kreditinstitut och värdepappersbolag (prop. 2002/03:121, Redovisning och värdering av finansiella instrument) vari föreslås att skyldigheten att sätta av vissa orealiserade vinster till en särskild fond avskaffas för dessa företag. I propositionen hänvisas till att något krav på att företag i allmänhet skall sätta av de orealiserade vinster som kan uppkomma till följd av en värdering av finansiella instrument till verkligt värde till en bunden fond inte uppställs. Vidare anges att det inte är ”mer motiverat att finansiella företag redovisar orealiserade vinster i en bunden fond än företag i allmänhet”. Avskaffandet av bestämmelsen föreslås dock ersättas av en skärpning av upplysningsreglerna i ÅRKL.
I en skrivelse till utredningen har Försäkringsförbundet påtalat det önskvärda i att motsvarande ändring görs i ÅRFL vid införlivandet av moderniseringsdirektivet. Genom moderniseringsdirektivet införs bl.a. en hänvisning i artikel 1.1 i försäkringsredovisningsdirektivet till bestämmelserna om redovisning till
Bilaga 5 SOU 2003:71
356
verkligt värde av finansiella tillgångar i artikel 42 a–d i det fjärde direktivet. Vidare genomförs, i syfte att underlätta en fullständig tillämpning av IAS 39, ändringar i artikel 46 punkt 5 och 6 samt införs en ny artikel 46 a i försäkringsredovisningsdirektivet.
En ändring i ÅRFL motsvarande den som föreslås i ÅRKL skulle förutsätta ändringar av följande bestämmelser i ÅRFL;
• 4 kap. 6 § andra och tredje styckena tas bort,
• bilaga 1 samt 5 kap. 4 § första stycket punkterna 1–3 justeras med hänsyn till att fonden inte längre behöver redovisas,
• i 5 kap. 1 § ÅRFL införs hänvisningar till de skärpta upplysningskraven i 5 kap. 4 a, 4 b och 4 c §§ ÅRL om finansiella instrument och 5 kap. 5 § ÅRL om bl.a. fond för verkligt värde, samt
• i 6 kap. 1 § ÅRFL ändras hänvisningen till 6 kap. 1 § första– tredje styckena ÅRL om förvaltningsberättelsens innehåll till att omfatta första–fjärde styckena.
3.4 Övriga tänkbara konflikter enligt Kontaktkommittén
IAS 21 Effekter av ändrade valutakurser => artikel 39.3, 39.4 och 39.6 i bankredovisningsdirektivet
Enligt artikel 39.3 har medlemsstaterna rätt att kräva eller tillåta att växelkursdifferenser som uppstår på vissa typer av tillgångar helt eller delvis skall inräknas i de icke utdelningsbara reserverna och inte tas upp i resultaträkningen. IAS 21 p. 17 och 19 innehåller en bestämmelse om att man i reserverna endast skall inräkna kursdifferenser som härrör från vissa monetära poster. Kontaktkommittén anser att det föreligger en konflikt i den mån en medlemsstat kräver att differenser som inte härrör från sådana monetära poster tas upp bland reserverna och inte i resultaträkningen.
Enligt artikel 39.4 får medlemsstaterna bestämma att positiva omräkningsskillnader som hänför sig till terminsaffärer, tillgångar eller skulder som inte är säkrade genom andra terminsaffärer eller av tillgångar eller skulder, inte skall redovisas i resultaträkningen. Detta är inte tillåtet enligt IAS 21. I den mån en medlemsstat tillämpar denna valmöjlighet föreligger enligt Kontaktkommittén en konflikt mellan IAS och direktivet.
Kontaktkommittén anser vidare att det föreligger en konflikt om en medlemsstat tillämpar den redovisningsmässiga behandlingen av
Bilaga 5
357
omräkningsskillnader som anges i artikel 39.6 på annan utländsk verksamhet än den som avser utländska enheter. I IAS 21 skiljer man nämligen mellan integrerad utländsk verksamhet och utländska enheter.
I ÅRKL har regler om omräkning av tillgångar och skulder införts i 4 kap. 8 §. Av förarbetena (prop. 1995/96:10 del 3 s. 73) framgår att bestämmelsen grundas på artikel 39.1 och att artikel 39.2–6 inte har implementerats i ÅRKL utan att det i stället har överlämnats till Finansinspektionen att implementera sistnämnda artiklar. Eventuella ändringar av Finansinspektionens föreskrifter, FFFS 2001:19, omfattas inte av utredningens uppdrag.
Vidare kan nämnas att det i Finansdepartementets promemoria om redovisning och värdering av finansiella instrument i kreditinstitut och värdepappersbolag m.m., Ds 2002:61, föreslås en ändring av 4 kap. 8 § ÅRKL på så sätt att tillgångar och skulder som marknadsvärderas enligt den föreslagna 4 kap. 10 a § ÅRL undantas från kravet på en värdering till balansdagskurs. Ändringen föranleds av att det genom EG-direktivet 2001/65/EG, som tillkom i syfte att möjliggöra en tillämpning av IAS 39, infördes en ny mening i artikel 1.1 vari bl.a. anges att artikel 39.1–4 i bankredovisningsdirektivet inte ska gälla när tillgångar och skulder värderas enligt artikel 42a–d i det fjärde direktivet.
IAS 30 Upplysningar i finansiella rapporter för banker och liknande finansiella institut => artikel 37 och 38 i bankredovisningsdirektivet
Av artiklarna 37 och 38.1 följer att en medlemsstat i vissa fall skall eller får tillåta att det införs en post betecknad ”Reserveringar för allmänna risker i bankrörelse”. Vidare skall ökningar och minskningar av posten redovisas i resultaträkningen. Enligt IAS 30 p. 50–52 skall tvärtemot sådana ökningar eller minskningar redovisas separat som disposition eller ökning av balanserade vinstmedel. I Sverige torde detta dock inte utgöra någon källa till konflikt eftersom den svenska lagstiftaren inte utnyttjat optionen i artiklarna 37 och 38 (prop. 1995/96:10 del 3 s. 54–55).
Bilaga 6
359
Undersökning av de områden där redovisning enligt IAS kan få effekt vid beskattningen
Innehåll
1. På vilka områden kan en redovisning enligt IAS få effekt vid beskattningen? ................................................................. 360 1.1 Pågående arbeten; entreprenadavtal och tjänsteuppdrag............................................................. 362 1.2 Värdering av lager ....................................................... 364 1.3 Leasing......................................................................... 366 1.4 Förmånsbestämda pensionsplaner............................. 369 1.5 Utvecklingsarbeten..................................................... 370 1.6 Lånekostnader............................................................. 371 1.7 Redovisning av finansiella instrument....................... 372 1.8 Räkenskapsenlig avskrivning av inventarier.............. 374 1.9 Avsättning till periodiseringsfond, ersättningsfond, för framtida garantiutgifter och för framtida substansminskning ................................ 375 1.10 Uppskjutna skatteskulder hänförliga till obeskattade reserver ................................................... 377 1.11 Koncernbidrag ............................................................ 378
Bilaga 6 SOU 2003:71
360
1. På vilka områden kan en redovisning enligt IAS få effekt vid beskattningen?
Redovisning enligt IAS kan endast få genomslag vid beskattningen inom det s.k. kopplade området, dvs. där det råder ett materiellt eller formellt samband mellan redovisning och beskattning. Inom det frikopplade området styrs beskattningen i stället av särskilda skatteregler.
I inkomstskattelagen, IL, indelas tillgångar grovt uttryckt i kapitaltillgångar, lagertillgångar och inventarier. Kapitaltillgångar beskattas med tillämpning av realisationsprincipen i kapitalbeskattningsreglerna. Som exempel på tillgångar som kan utgöra kapitaltillgångar kan nämnas fastigheter och aktier. Lagertillgångar är enligt 17 kap. 3 § IL tillgångar avsedda för omsättning eller förbrukning. Inventarier är enligt 18 kap. 1 § IL maskiner och andra inventarier avsedda för stadigvarande bruk.
Det är inte helt lätt att fastställa vad som hör till det kopplade respektive det frikopplade området. Till det frikopplade området hör dock beskattning av kapitaltillgångar och restvärdeavskrivning av inventarier. Räkenskapsenlig avskrivning av inventarier samt värdering av lagertillgångar tillhör däremot det kopplade området.
Med denna utgångspunkt skulle exempelvis en tillämpning av IAS regler om värdering till verkligt värde (på områden där ÅRL inte tillåter sådan värdering) kunna få genomslag vid beskattningen beträffande finansiella tillgångar (IAS 39), biologiska tillgångar (IAS 41) och, i vissa fall, förvaltningsfastigheter (IAS 40). Dessa tillgångar tillhör det kopplade området under förutsättning att de utgör skattemässiga lagertillgångar. Övriga områden där värderingen sker till verkligt värde enligt IAS (men inte enligt ÅRL) omfattas av särskilda skatteregler, varför en övergång till IAS inte får genomslag vid beskattningen. De tillgångar som avses är, i de flesta fall, förvaltningsfastigheter (IAS 40) och finansiella anläggningstillgångar (IAS 27, IAS 28, IAS 21 och IAS 31) vilka beskattas som kapitaltillgångar.
Även i andra fall än där IAS regler innebär värdering till verkligt värde kan IAS få genomslag vid beskattningen. Dessa sammanfattas i tabellen nedan.
Bilaga 6
361
Aktuell IAS Problem/genomslag vid beskattningen
IAS 2 Inventories varulager (kopplat område), 97 %-regeln ger upphov till obeskattade reserver
IAS 11 Construction Contracts
pågående arbeten (kopplat område), successiv vinstavräkning, 97 %-regeln ger upphov till obeskattade reserver
IAS 12 Income Taxes uppskjuten skatteskuld hänförlig till obeskattade reserver redovisas enligt RR som obeskattad reserv i juridisk person
IAS 17 Leases finansiella leasingavtal får enligt RR redovisas som operationellt leasingavtal i juridisk person, dock förslag om frikoppling från Finansdepartementet
IAS 18 Revenue pågående arbeten (tjänsteuppdrag, kopplat område), successiv vinstavräkning, 97 %-regeln ger upphov till obeskattade reserver
IAS 19 Employee Benefits
förmånsbestämda pensionsplaner – kopplingen i IL till tryggandelagens bestämmelser och FI:s föreskrifter
IAS 23 Borrowing Costs lånekostnader (räntor) inräknas enligt IAS ibland i tillgångens anskaffningsvärde, får då enligt RR omedelbart kostnadsföras i juridisk person (p.g.a. kopplat område)
IAS 38 Intangible Assets aktivering av utvecklingskostnader (kopplat område)
Nedan redovisas mer ingående de områden inom vilka en redovisning upprättad enligt IAS kan antas få skattemässiga konsekvenser. Eftersom bara företagets årsredovisning ligger till grund för beskattningen förekommer det i vissa fall olika redovisningsmetoder i koncern- respektive årsredovisningen. I Redovisningsrådets rekommendationer har i vissa fall tagits in bestämmelser som anger en annan redovisningsmetod i juridisk person än vad som följer av IAS. Redogörelse för nämnda avvikelser från IAS lämnas i avsnitten 1.1, 1.3–1.6 och 1.10.
Även inom andra områden än de som omnämns i Redovisningsrådets rekommendationer förekommer svenska skatteregler som verkar hämmande på utvecklingen av god redovisningssed. Dessa områden behandlas i avsnitt 1.2, 1.7–1.9 och 1.11.
Bilaga 6 SOU 2003:71
362
1.1 Pågående arbeten; entreprenadavtal och tjänsteuppdrag
Enligt 4 kap. 10 § ÅRL får pågående arbeten för någon annans räkning värderas till belopp som överstiger anskaffningsvärdet, om det finns särskilda skäl och det står i överensstämmelse med principerna om överskådlighet, god redovisningssed och kravet på rättvisande bild. Bestämmelsen är avsedd att lämna utrymme för successiv vinstavräkning i bolag som bedriver olika slag av entreprenadverksamhet.
I Redovisningsrådets rekommendation Entreprenader (RR 10) anges, i enlighet med vad som föreskrivs i IAS 11, de närmare förutsättningarna för tillämpningen av successiv vinstavräkning. Emellertid föreskrivs i RR 10 p. 45 ett undantag från bestämmelsen om successiv vinstavräkning vid redovisning i juridisk person. Mot bakgrund av sambandet mellan redovisning och beskattning kan enligt rådet uppdrag i juridisk person redovisas enligt reglerna om beskattning av vissa slag av entreprenadavtal i kommunalskattelagen (numera inkomstskattelagen (1999:1229), IL). Detta undantag saknar motsvarighet i IAS 11.
Motsvarande undantag görs i Redovisningsrådets rekommendation Intäkter (RR 11 p. 36) beträffande redovisning av tjänsteuppdrag i juridisk person. Undantaget saknar motsvarighet i IAS 18.
IL:s regler för beskattning av pågående arbeten baseras på färdigställandemetoden, dvs. att ett projekts intäkter och kostnader redovisas i sin helhet först i den räkenskapsperiod då uppdraget är fullgjort. Skattebestämmelserna återfinns i 17 kap. 23–32 §§. Enligt huvudregeln i 23 § skall den redovisning som gjorts i räkenskaperna av pågående arbeten i byggnads-, anläggnings-, hantverks- och konsultrörelse följas vid beskattningen om den inte strider mot bestämmelserna i 24–32 §§. Den skattemässiga behandlingen av pågående arbeten skiljer sig åt beroende på om arbetet utförs på löpande räkning eller till fast pris. Vid pågående arbeten på löpande räkning sker resultatredovisningen normalt i takt med faktureringen, medan redovisningen av pågående arbeten till fast pris (för vilka slutredovisning inte har skett) innebär att vid beskattningsårets utgång nedlagda kostnader skall tas upp som tillgång (aktiveras) medan erhållna à conto-betalningar och förskottsbetalningar tas upp som skuld till den för vars räkning arbetet utförs. Värderingen av pågående arbeten till fast pris får inte ske till ett lägre värde än det lägsta av anskaffningsvärdet och verkliga värdet. Som
Bilaga 6
363
alternativ gäller för pågående arbeten inom byggnads-, anläggnings- och hantverksrörelse att dessa får tas upp till lägst 97 procent av det sammanlagda anskaffningsvärdet. Vidare anges att enskild näringsidkare, i vars verksamhet den årliga bruttoomsättningssumman normalt understiger 20 prisbasbelopp, får tillämpa bestämmelserna för arbeten som utförs på löpande räkning även i fråga om arbeten som utförs till fast pris.
Om intäkter och kostnader för pågående arbeten redovisas enligt den metod för successiv vinstavräkning som föreskrivs i IAS 11, har Regeringsrätten i ett överklagat förhandsbesked (RÅ 1998 ref 18) uttalat att det sålunda redovisade resultatet skall läggas till grund för beskattningen. Detta eftersom en successiv vinstavräkning utförd enligt IAS 11 inte strider mot bestämmelserna om beskattning av pågående arbeten till fast pris. Med tillämpning av huvudregeln i 23 § skall därmed den redovisningsmetod som valts i räkenskaperna också följas vid beskattningen.
Valet av redovisningsmetod, dvs. färdigställandemetoden eller successiv vinstavräkning, får således skattemässiga konsekvenser. Genom att välja färdigställandemetoden får företaget en räntevinst genom att skattebetalningen senareläggs till dess att uppdraget i sin helhet är avslutat. Å andra sidan uppkommer merkostnader för företaget vid val av färdigställandemetoden, eftersom en modifierad variant av successiv vinstavräkning är ofrånkomlig för den interna uppföljningens skull
1
. Ett problem att beakta vid successiv vinstavräkning är även frågan om s.k. ”carry-back”. Om ett företag redovisar en vinst år 1 och beskattas för denna, och det sedan (år 2) visar sig att det istället blev en förlust är förlusten i sig visserligen avdragsgill, men företaget kan aldrig få tillbaka den skatt som redan år 1 erlagts på vinsten. Redovisningskommittén föreslog i sitt delbetänkande Sambandet Redovisning – Beskattning (SOU 1995:43 s. 102 ff.) att de skattemässiga värderingsreglerna skulle bibehållas i sin dåvarande utformning samtidigt som den skattemässiga värderingen skulle frikopplas från den bokföringsmässiga. Förslaget motiverades av att utformningen av skattereglerna riskerade att hämma utvecklingen av god redovisningssed. Som exempel angavs att företagen kan förmodas avstå från att tillämpa successiv vinstavräkning vid värdering av pågående arbeten till fast pris om en sådan metod medför ett högre skatteuttag än den skattemässiga redovisningen
1
Kanske inte ofrånkomlig för riktigt små företag.
Bilaga 6 SOU 2003:71
364
enligt lägsta värdets princip. Inte heller ansågs en utveckling mot aktivering av nedlagda kostnader avseende pågående arbeten på löpande räkning kunna komma till stånd så länge skatterätten medger direktavdrag för sådana kostnader. En lösning som förkastades av Redovisningskommittén var att utöka möjligheterna att redovisa obeskattade reserver. Eftersom förslaget med en frikoppling innebar att pågående arbeten kunde komma att åsättas olika värden i räkenskaperna och i deklarationen, föreslogs en utdelningsspärr i syfte att undvika att den del av ett bokföringsmässigt resultat som överstiger det skattemässiga delas ut i sådana företag som är underkastade begränsningar i utdelningshänseende. Redovisningskommitténs förslag har inte lagts till grund för lagstiftning.
RSV har i sin Rapport 1998:6 bl.a. föreslagit en frikoppling av beskattningsreglerna för pågående arbeten och införande av nya skatteregler enligt vilka beskattning av pågående arbeten i fast räkning skall kunna ske antingen vid färdigställandet eller successivt allteftersom vinsten upparbetas. Den särskilda skatteregeln för beskattning vid löpande räkning slopas och för avtal vid löpande räkning gäller att skatteplikten uppkommer successivt allt efter det att rätt till ersättning uppkommer. Förslaget innebär således att företagen kan tillämpa en metod i redovisningen och en annan vid beskattningen (frikoppling). Förslaget har dock inte lagts fram av RSV eftersom det ansågs olämpligt för särskilt mindre företag att tvingas göra både en redovisningsmässig och en skattemässig värdering av pågående arbeten.
Införandet av en skyldighet för noterade företag att tillämpa bl.a. IAS 11 och 18 på årsredovisningen förutsätter inte någon ändring av 4 kap. 10 § i ÅRL, däremot skulle någon annan form av åtgärd krävas; antingen att utmönstra undantagen beträffande redovisningen i juridisk person ur rådets rekommendationer, varvid företagen går miste om eventuella skattemässiga fördelar, eller att utmönstra undantagen och införa en frikoppling kombinerad med någon form av utdelningsspärr.
1.2 Värdering av lager
Varulager skall i enlighet med 4 kap. 9 § ÅRL värderas till det lägsta av anskaffningsvärdet och det verkliga värdet. Även enligt IAS 2 tillämpas lägsta värdets princip vid värdering av varulager. Skatterättsligt får enligt huvudregeln i 17 kap. 3 § IL en tillgång som är
Bilaga 6
365
avsedd för omsättning eller förbrukning (lagertillgång) inte tas upp till lägre värde än det lägsta av anskaffningsvärdet och verkliga värdet, om inte annat följer av 4 §. Den skatterättsliga huvudregeln överensstämmer således med ÅRL och IAS 2. Enligt kompletteringsregeln i 4 § får emellertid lagret tas upp till lägst 97 procent av lagertillgångarnas sammanlagda anskaffningsvärde. Detta gäller dock inte lager av fastigheter och liknande tillgångar och inte heller lager av aktier, obligationer, lånefordringar och liknande tillgångar.
Tillämpningen av 97-procentsregeln förutsätter således att uppgift finns om samtliga lagertillgångars anskaffningsvärden. I räkenskaperna skall dock lagret tas upp på balansräkningens tillgångssida beräknat enligt lägsta värdets princip, oavsett om 97-procentsregeln tillämpas eller inte. På skuldsidan redovisas sedan skillnaden mellan detta värde och det skattemässigt godtagna värdet som lagerreserv under obeskattade reserver (se Bokföringsnämndens uttalande BFN U 92:1 samt Redovisningsrådets rekommendation Varulager, RR 2 p. 27, vilken ersatts av RR 2:02 vari punkterna 26 och 27 om inkurans dock har avlägsnats
2
). Den nedskrivning av lagret på tre
procent som medges enligt IL skall således redovisas som en bokslutsdisposition i resultaträkningen. I praktiken är det dock vanligare att företagen nettoredovisar, dvs. lagrets värde i balansräkningen reduceras med det skattemässigt tillåtna värdet. Nettoredovisning är enligt Bokföringsnämndens uttalande (BFN U 92:1)
3
tillåten under förutsättning att avvikelsen från en värdering enligt lägsta värdets princip ej i väsentlig grad påverkar bedömningen av företagets resultat och ställning.
Sammanfattningsvis torde inte en övergång från ÅRL till IAS 2 medföra några överblickbara skattemässiga konsekvenser.
2
I en bilaga till RR 2:02 anges att RR 2 innehåller ett avsnitt om inkurans (punkterna 26 och
27) samt ett uttalande i punkt 6 om att nettoförsäljningsvärdet skall beräknas med beaktande av inkurans. Detta nämns enligt rådet inte explicit i RR 2:02 men framgår av definitionen av nettoförsäljningsvärdet.
3
till vilken det hänvisas i BFNAR 2000:3, Redovisning av varulager, i fråga om tillämpningen
av 97-procentregeln. Även enligt den tidigare gällande rekommendationen från Redovisningsrådet, RR 2 p. 27, var sådan nettoredovisning uttryckligen tillåten. I den nya rekommendationen från rådet, RR 2:02, har punkten 27 utmönstrats. Detta torde dock inte innebära att någon saklig ändring är avsedd (se RR 22 p. 33, sista meningen). Någon översyn av BFNAR 2000:3 (och därmed av hänvisningen till BFN U 92:1) med anledning av att punkten 27 utmönstrats genom RR 2:02 har inte aviserats från BFN:s sida.
Bilaga 6 SOU 2003:71
366
1.3 Leasing
I ÅRL finns inte några särskilda bestämmelser om redovisning av hyrda tillgångar. Redovisningsrådet har dock gett ut en rekommendation om leasingavtal (RR 6) baserad på IAS 17. Enligt RR 6 p. 60–61 sker redovisning av hyrda tillgångar enligt olika principer i koncernredovisningen respektive den juridiska personen. På grund av skattereglernas utformning ges juridisk person möjlighet att redovisa finansiella leasingavtal enligt de regler som gäller för operationella leasingavtal. Detta undantag saknar motsvarighet i IAS 17.
Grundregeln i IAS 17 och RR 6 är att objekt som hyrs enligt finansiella leasingavtal skall redovisas som tillgång i balansräkningen och avtalade leasingavgifter som skuld. Undantaget i RR 6 innebär att finansiella leasingavtal i juridisk person får redovisas på samma sätt som operationella avtal, dvs. utgiften för leasingavgifterna redovisas som kostnad i resultaträkningen fördelad över hyrestiden, normalt linjärt. Enligt Redovisningsrådet är en fullständig tillämpning i juridisk person av reglerna för finansiella leasingavtal inte alltid praktiskt genomförbar eftersom särskilda beskattningsregler på grundval av en sådan redovisning saknas eller är ofullständiga.
Ett finansiellt leasingavtal är enligt definitionen i RR 6 ”ett leasingavtal vari de ekonomiska risker och fördelar som förknippas med ägandet av ett objekt i allt väsentligt överförs från leasegivaren till leasetagaren. Äganderätten kan men behöver inte slutligen övergå till leasetagaren.”. Ett leasingavtal som inte är ett finansiellt leasingavtal är ett operationellt leasingavtal. Ett finansiellt leasingavtal är således en ren finansieringsform för nyanskaffningar i ett företag och utgör närmast ett alternativ till avbetalningsköp eller andra former av kreditköp, medan ett operationellt leasingavtal mer liknar uthyrning av föremål i traditionell mening.
I skattelagstiftningen saknas uttryckliga regler om leasing. Det finns inte heller någon särskild bestämmelse som reglerar hos vem exempelvis ett inventarium ska redovisas. Huvudregel är att den som är ägare till egendomen även har rätt till värdeminskningsavdrag (värdeminskningsavdrag för anskaffning av inventarier beräknas enligt 18 kap. 13–22 §§ IL). För avskrivningsrätt enligt dessa bestämmelser förutsätts således äganderätt till inventariet. Vissa avsteg från de civilrättsliga reglerna om vem som är att anse
Bilaga 6
367
som ägare till egendomen har dock gjorts i praxis
4
. För rätt till avskrivningar torde även krävas att inventarierna har levererats till förvärvaren
5
.
Ett leasingavtal kan vara konstruerat på ett sådant sätt att det kan vara svårt att avgöra om transaktionen innebär en hyra, ett lån eller ett köp. I den rättspraxis som har utvecklats på skatteområdet har leasingavtal i stor utsträckning behandlats, i enlighet med dess civilrättsliga form, som hyresavtal. Om det är fråga om ett verkligt hyresavtal utan någon överenskommelse om att inventariet skall övergå i hyrestagarens ägo efter hyrestidens slut, skall inventariet betraktas som leasingföretagets egendom (se Riksskatteverkets Handledning för beskattning av inkomst och förmögenhet m.m. vid 2002 års taxering s. 942). Leasingföretaget får då göra värdeminskningsavdragen och beskattas för hela leasingavgiften, medan hyrestagaren får göra avdrag för hela leasingavgiften. Vid en lånetransaktion beskattas långivaren för räntor men inte för amorteringar på skulden. Låntagaren (ägaren) gör värdeminskningsavdrag och drar av räntor men inte amorteringar (se Inkomstskatteregler vid leasing av inventarier, Ds 2002:16 s. 24). Om det däremot i avtalet finns en klausul om framtida äganderättsövergång kan hyresavtalet i vissa fall vara att betrakta som ett avbetalningsköp. Hyrestagaren erhåller då värdeminskningsavdrag och den erlagda hyran blir att anse som avbetalning (se RSV:s handledning s. 941).
Inom Finansdepartementet har utarbetats en promemoria, Inkomstskatteregler vid leasing av inventarier, Ds 2002:16, med förslag om införande av ett nytt kapitel 18 a om beskattning av leasinginventarier i IL. Grundtanken i promemorian är att om uthyraren i huvudsak bara tar en kreditrisk skall han inte beskattas som för uthyrning av tillgång utan som för utlåning av pengar. Av enkelhetsskäl skall dock denna princip bara tillämpas då löptiden är mer än fem år. För det stora flertalet blir det därmed ingen förändring. Syftet med förändringen är att skapa bättre förutsebarhet och en rättvisare ordning genom att transaktionerna beskattas enligt sin ekonomiska innebörd och inte efter sin juridiska form. De föreslagna reglerna innebär i huvudsak följande. Om hyrestiden är fem år eller kortare skall uthyraren alltid skriva av på hyresobjektet (under förutsättning att han är ägare till det). Om hyrestiden överstiger fem år skall uthyraren inte skriva av om någon har ställt ut en
4
I RÅ 1998 ref. 58 har Regeringsrätten funnit att de formella ägarna (leasegivarna) inte hade
rätt till avskrivningar mot bakgrund av avtalens reella innebörd.
5
se RÅ 1994 ref 78.
Bilaga 6 SOU 2003:71
368
restvärdesgaranti, någon har fått option att köpa tillgången till ett pris som understiger det förväntade marknadsvärdet när optionen kan utnyttjas, eller hyrestiden överstiger 75 % av tillgångens förväntade ekonomiska livslängd. Hyrestagaren skall skriva av om han själv har ställt ut en restvärdesgaranti, han själv har fått option att köpa tillgången där lösenpriset understiger objektets förväntade marknadsvärde, eller hyrestiden överstiger 75 % av objektets förväntade ekonomiska livslängd. I de fall uthyraren skriver av skall han ta upp hela hyresavgiften som skattepliktig inkomst, i annat fall bara den del som är ränta. I de fall hyrestagaren skriver av ska han inte dra av amorteringsdelen av hyresavgifterna. I övriga fall skall hela hyresavgiften dras av.
I departementspromemorians förslag om skatteregler vid leasing av inventarier föreslås att sambandet mellan redovisning och beskattning skall brytas beträffande sådana inventarier där leasegivaren inte skall skriva av respektive där leasetagaren skall skriva av (se förslagets 18 kap. 14 §). Detta eftersom den räkenskapsenliga avskrivningsmetoden förutsätter att motsvarande avskrivning görs i deklarationen som i bokslutet och leasegivaren därför, i avsaknad av specialregel, skulle gå miste om rätten till räkenskapsenlig avskrivning. Vid beräkning av avskrivning enligt den räkenskapsenliga avskrivningsmetoden bör därför bortses från bokföringsmässiga avskrivningar som har gjorts på inventarier som leasas ut på sådana villkor att leasegivaren inte skall ha rätt att skattemässigt skriva av på dem (se Ds 2002:16 s. 116 f.).
Sammanfattningsvis föreligger ingen konflikt mellan ÅRL och IAS 17. Däremot strider RR 6 p. 60 mot IAS 17 varför undantaget måste avlägsnas. Om ingen frikoppling sker får IAS 17 genomslag vid beskattningen av finansiell leasing. Mot en sådan lösning talar bl.a. att den klassificering som ett företag gör av en tillgång som avskrivningsbar inte med nödvändighet kommer att godkännas vid beskattningen, eftersom klassificeringen enligt IAS görs av varje part vilket kan leda till att båda parter eller ingen part har tillgången i sin balansräkning som en avskrivningsbar tillgång. Ett annat argument mot en beskattning grundad på ett kapitaliserat leasingavtal är att själva beräkningen av det avskrivningsbara beloppet är komplicerad och resurskrävande (se introduktionen i BFNAR 2000:4) vilket även kan leda till tillämpnings- och kontrollsvårigheter för skattemyndigheter och domstolar och risk för tvister.
Bilaga 6
369
1.4 Förmånsbestämda pensionsplaner
Redovisningsrådet har givit ut en rekommendation om Ersättning till anställda (RR 29). Rekommendationen ska, liksom IAS 19, tillämpas såväl i koncernredovisningen som i redovisningen i juridisk person. Enligt RR 29 p. 159 innehåller lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. (tryggandelagen) och Finansinspektionens föreskrifter regler som leder till en annan redovisning av förmånsbestämda pensionsplaner än den som anges i rekommendationen. Eftersom tillämpning av tryggandelagen är en förutsättning för skattemässig avdragsrätt (se 28 kap. inkomstskattelagen), behöver inte rekommendationens regler om redovisning av förmånsbestämda pensionsplaner tillämpas i juridisk person. Motsvarande undantag saknas i IAS 19.
Några av de viktigaste skillnaderna mellan IAS 19/RR 29 och tryggandelagen när det gäller redovisning av förmånsbestämda pensionsplaner avser utgångspunkterna för regelverken samt sätten att beräkna nuvärdet av pensionsförpliktelsen. Utgångspunkten i RR 29 är att ett företag skall redovisa en pensionsskuld när anställda utfört tjänster i utbyte mot ersättningar som skall utgå i framtiden och en pensionskostnad när företaget förbrukar de ekonomiska fördelar som uppstått genom de tjänster som anställda utfört i utbyte mot ersättningar. Enligt tryggandelagen är sambandet mellan skuldredovisningen och de anställdas tjänstgöring inte lika uttalat. När det gäller sättet att beräkna nuvärdet av förmånsbestämda förpliktelser skall enligt IAS 19 och RR 29 företaget använda den s.k. Projected Unit Credit Method vid beräkningen, medan tryggandelagen förskriver att kapitalvärdet (läs nuvärdet) skall beräknas med ledning av försäkringstekniska grunder vilka fastställs av Finansinspektionen. Pensionsskuldens storlek kommer därför att variera beroende på vilket regelverk som tillämpas. Finansinspektionens föreskrifter gäller både i koncern- och årsredovisningen och eftersom föreskrifterna är bindande skulle en direkt konflikt mellan föreskrifterna och IAS uppkomma om IAS skulle tillämpas i redovisningen. Någon konflikt mellan IAS 19 och ÅRL:s bestämmelser skulle dock inte uppkomma (se 3 kap. 3 och 9 §§ samt bilaga 1).
En arbetsgivares avdragsrätt för pensionskostnad regleras i 28 kap. 5 § IL (huvudregeln) och 28 kap. 7 § IL (kompletteringsregeln). Såväl huvudregeln som kompletteringsregeln förutsätter för avdragsrätt att fråga är om kostnad för tryggande av sådana
Bilaga 6 SOU 2003:71
370
pensionsutfästelser som avses i 3 §. I 3 § förutsätts för avdragsrätt att utfästelsen tryggas genom överföring till pensionsstiftelse enligt tryggandelagen, avsättning i balansräkning i förening med kreditförsäkring, kommunal eller statlig borgen eller liknande garanti, eller, betalning av premie för pensionsförsäkring. Med avsättning i balansräkning avses enligt 4 § en särskild redovisning av pensionsutfästelse enligt tryggandelagen under rubriken Avsatt till pensioner eller i delpost under rubriken Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser.
Vid införande av en skyldighet för noterade företag att tillämpa IAS 19 på årsredovisningen krävs således antingen att undantaget i RR 29 avseende redovisningen i juridisk person utmönstras, varvid det skulle vara högst oklart vad som händer med den skattemässiga avdragsrätten om inte Finansinspektionen anpassar sina föreskrifter till IAS 19, eller att undantaget utmönstras samtidigt som de skatterättsliga reglerna ändras så att även redovisning enligt IAS 19 kan ligga till grund för avdragsrätt.
1.5 Utvecklingsarbeten
Enligt IAS 38 och RR 15 (se p. 45) skall utgifter för utvecklingsarbeten i visst fall tas upp som en immateriell tillgång i balansräkningen (aktiveras) och därefter skrivas av över nyttjandeperioden. Enligt RR 15 p. 92 behöver denna princip inte tillämpas i redovisningen för juridisk person, där sådana utgifter istället kan kostnadsföras. Som skäl härför anges att ÅRL 4 kap. 2 § tillåter att sådana utgifter redovisas som kostnad och att en sådan redovisning är en förutsättning för att skattemässig avdragsrätt skall erhållas under det beskattningsår som utgifterna uppkommer. Motsvarande undantag för redovisningen i juridisk person anges inte i IAS 38.
Stödet för en omedelbar kostnadsföring framgår motsatsvis av bestämmelsen i ÅRL 4 kap. 2 §, enligt vilken utgifter för bl.a. utvecklingsarbeten i visst fall får tas upp som immateriell anläggningstillgång. Något krav på att så sker uppställs inte.
Skatterättsligt gäller enligt 16 kap. 9 § IL att utgifter för forskning och utveckling som har eller kan antas få betydelse för näringsverksamheten skall dras av. Enligt andra stycket i samma paragraf skall bestämmelserna i IL om att utgifter för anskaffning av vissa tillgångar skall dras av genom årliga värdeminskningsavdrag tillämpas också på utgifter för forskning och utveckling. Enligt
Bilaga 6
371
förarbetena till IL (prop. 1999/2000:2 del 2–3 s. 201) behövs egentligen inte upplysningen i andra stycket, eftersom avdragsregeln bara reglerar förutsättningarna för att avdrag skall göras och inte hur avdraget skall beräknas (periodiseras) i olika situationer. Sistnämnda fråga regleras i 14 kap. 2 § IL. Enligt dessa regler ska utgifterna skattemässigt kostnadsföras samtidigt som detta görs i redovisningen. Enligt Redovisningskommittén (SOU 1995:43 s. 147) innebär detta att i räkenskaperna aktiverade utgifter inte skulle vara direkt avdragsgilla enligt dåvarande 24 § kommunalskattelagen (nuvarande 14 kap. 2 § IL). Däremot skulle utgifter som löpande kostnadsförs i räkenskaperna berättiga till direktavdrag vid beskattningen utom i de fall utgifterna avser tillgångar som enligt andra bestämmelser i IL måste skrivas av (t.ex. anläggningstillgångar och byggnader oavsett tillgångsslag).
Även om bestämmelsen i ÅRL 4 kap. 2 § skiljer sig från vad som föreskrivs i IAS 38 så utgör den inte ett hinder för en tillämpning av IAS 38 i juridisk person. Vid införande av en skyldighet för noterade företag att tillämpa IAS 38 på årsredovisningen krävs således ingen ändring av ÅRL. Däremot krävs antingen att undantaget i RR 15 p. 92 avseende redovisningen i juridisk person utmönstras, varvid den omedelbara skattemässiga avdragsrätten kommer att gå förlorad, eller att undantaget upphävs samtidigt som en frikoppling mellan redovisning och beskattning sker.
1.6 Lånekostnader
IAS 23 och RR 21 anger en huvudprincip och en alternativ princip för redovisning av lånekostnader. Huvudprincipen innebär att lånekostnader redovisas i resultaträkningen för den period de hänför sig till. Den alternativa principen innebär att lånekostnader som avser lån för finansieringen av inköp, konstruktion eller produktion av en tillgång inräknas i tillgångens anskaffningsvärde, för de fall det tar betydande tid att färdigställa tillgången. RR 21 p. 13 innehåller ett undantag för redovisningen i juridisk person. Undantaget ger moderföretaget möjlighet att redovisa lånekostnader som kostnad i resultaträkningen för den period de hänför sig till, även om den redovisningsprincip som tillämpas i koncernredovisningen innebär att lånekostnaderna inräknas i tillgångens anskaffningsvärde. Undantaget saknar motsvarighet i IAS 23.
Bilaga 6 SOU 2003:71
372
Undantaget för moderföretagets egen redovisning har sin grund i att rätten till omedelbart skattemässigt avdrag i juridisk person förloras om lånekostnader inräknas i en tillgångs anskaffningsvärde. Med hänsyn härtill och till att ÅRL uttryckligen tillåter en omedelbar kostnadsföring av lånekostnader har Redovisningsrådet valt att införa detta undantag. Enligt ÅRL 4 kap. 3 § får nämligen lånekostnader i form av ränta på kapital som har lånats för att finansiera tillverkningen av en tillgång räknas in i anskaffningsvärdet till den del räntan hänför sig till tillverkningsperioden. Något krav på att så sker uppställs inte. Stöd för att tillämpa andra värderingsprinciper i koncernredovisningen än i årsredovisningen återfinns i 7 kap. 12 §, enligt vilken kravet härför är att det föreligger särskilda skäl.
Vid införande av en skyldighet för noterade företag att tillämpa IAS 23 på årsredovisningen krävs således ingen ändring av bestämmelserna i ÅRL. Däremot krävs antingen att undantaget i RR 21 p. 13 avseende redovisningen i juridisk person utmönstras, varvid den omedelbara skattemässiga avdragsrätten kommer att gå förlorad, eller att undantaget utmönstras samtidigt som en frikoppling sker mellan redovisning och beskattning.
1.7 Redovisning av finansiella instrument
Huvudprincipen i IAS 39 är att finansiella tillgångar efter anskaffningstidpunkten värderas till verkligt värde. Detta strider mot bestämmelsen i 4 kap. 9 § ÅRL enligt vilken alla omsättningstillgångar skall tas upp i balansräkningen till det lägsta av anskaffningsvärdet och det verkliga värdet. Under arbetet med att införliva EG-direktivet om redovisning och värdering av finansiella instrument (2001/65/EG) i svensk lagstiftning har föreslagits införande av en ny bestämmelse i ÅRL enligt vilken finansiella instrument får redovisas till sitt verkliga värde (se prop. 2002/03:121, Redovisning och värdering av finansiella instrument).
Skatterättsligt får enligt huvudregeln i 17 kap. 3 § IL en tillgång som är avsedd för omsättning eller förbrukning (lagertillgång) inte tas upp till lägre värde än det lägsta av anskaffningsvärdet och verkliga värdet, om inte annat följer av 4 §. Enligt kompletteringsregeln i 4 § får vidare lagret tas upp till lägst 97 % av lagertillgångarnas sammanlagda anskaffningsvärde. Detta gäller dock inte lager av fastigheter och liknande tillgångar och inte heller lager av aktier,
Bilaga 6
373
obligationer, lånefordringar och liknande tillgångar. För kreditinstitut och värdepappersbolag finns i 17 kap. 19 § en frikoppling från redovisningen beträffande lager av överlåtbara värdepapper. Dessa institut och bolag får vid beskattningen ta upp lager av överlåtbara värdepapper till det lägsta av anskaffningsvärdet och verkliga värdet även om värdepapperen tagits upp till ett högre värde i räkenskaperna. Motsvarande frikoppling finns för försäkringsföretag vad gäller placeringstillgångar, med undantag för kontorsfastigheter som huvudsakligen är avsedda för försäkringsrörelsen samt för andelar i dotterföretag och intresseföretag (17 kap. 17 och 18 §§ IL).
I den departementspromemoria (Ds 2002:42) som låg till grund för propositionen om redovisning och värdering av finansiella instrument föreslogs att tillämpningsområdet för bestämmelsen i 17 kap. 19 § skulle utökas till att omfatta alla företag som innehar lager av värdepapper för handelsändamål. Härigenom skulle ett företag kunna värdera lagret till marknadsvärde i räkenskaperna och ändå vid beskattningen åsätta lagret ett värde beräknat enligt lägsta värdets princip. Även förpliktelser skulle, enligt förslaget, kunna värderas till anskaffningsvärde eller verkligt värde trots att de tagits upp till ett lägre värde i redovisningen. Vidare skulle regelverket kompletteras med en särskild skattemässig utdelningsspärr. Enligt denna skulle det taxerade resultatet öka i den utsträckning ett företag beslutar att dela ut obeskattade vinstmedel. Mot bakgrund av den kritik förslaget mötte av Riksskatteverket har förslaget inte förts fram i den proposition som utarbetats på grundval av promemorian. I stället avvaktas ett beredningsarbete som pågår inom Regeringskansliet med att hitta andra lösningar för hur värdeförändringar på finansiella instrument skall beskattas.
Den i promemorian föreslagna frikopplingen från bokföringen skulle ha inneburit en möjlighet för företagen att tillämpa IAS 39 på årsredovisningen utan beaktande av motstridiga skattemässiga intressen. Om en frikoppling kommer att bli resultatet av det pågående beredningsarbetet är emellertid ovisst. Beträffande finansiella tillgångar som inte är lagertillgångar utan kapitaltillgångar, dvs. värdepapper som inte innehas i handelssyfte, föreligger redan en frikoppling mellan redovisning och beskattning.
Bilaga 6 SOU 2003:71
374
1.8 Räkenskapsenlig avskrivning av inventarier
Enligt 4 kap. 4 § ÅRL skall anläggningstillgångar med begränsad ekonomisk livslängd skrivas av systematiskt över denna livslängd. Bestämmelsen motsvarar artikel 35.1 b i det fjärde direktivet. Enligt förarbetena till ÅRL (prop. 1995/96:10 del II s. 200) avses med systematisk avskrivning att avskrivningarna skall göras utifrån en plan som fastlägges vid anskaffningstillfället. Planen, som vid behov kan modifieras, kan utformas med utgångspunkt i olika metoder. Varken direktivet eller hittills (läs: då) gällande svensk rätt innehåller några föreskrifter om vilken metod som bör användas. Metoderna för avskrivning bör enligt förarbetena fastläggas genom rekommendationer och redovisningspraxis.
Därefter har Redovisningsrådet i RR 12 Materiella anläggningstillgångar angett att det avskrivningsbara beloppet för en materiell anläggningstillgång skall periodiseras enligt en systematisk plan över tillgångens nyttjandeperiod och att den avskrivningsmetod som används skall återspegla hur tillgångens värde för företaget successivt förbrukas (p. 19). Vidare har i p. 22 angetts att olika avskrivningsmetoder kan användas för att successivt fördela det avskrivningsbara beloppet över nyttjandeperioden, såsom linjära, degressiva, produktionsberoende och progressiva avskrivningar. Rådets rekommendationer överensstämmer i detta avseende i allt väsentligt med vad som föreskrivs i IAS 16 p. 41 och 47.
Inkomstskattelagens avskrivningsmetoder utgår inte från de enskilda inventariernas ekonomiska livslängd utan är mer schablonmässiga och bygger på kollektiv värdering. I 18 kap. 13– 22 §§ IL anvisas två avskrivningsmetoder; räkenskapsenlig avskrivning och restvärdeavskrivning. För att avdrag skall medges enligt bestämmelserna om räkenskapsenlig avskrivning krävs att avdraget motsvaras av avskrivningen i bokslutet. Någon sådan koppling mellan redovisning och beskattning förutsätts inte för restvärdeavskrivning. Den räkenskapsenliga avskrivningen beräknas enligt två metoder, huvudregeln och kompletteringsregeln. Enligt huvudregeln får avskrivning göras med 30 procent på föregående års bokförda värde. Eftersom ett inventarium med tillämpning av huvudregeln aldrig skulle bli helt avskrivet har en kompletteringsregel införts. Enligt denna medges en årlig avskrivning på 20 procent beräknad på anskaffningsvärdet. Om det verkliga värdet på inventarierna är lägre än det lägsta värde som kommer fram genom tillämpning av huvud- respektive kompletteringsregeln får
Bilaga 6
375
ytterligare avskrivning göras med ett belopp som motsvarar skillnaden. Restvärdeavskrivning å sin sida innebär att inventarierna skrivs av med 25 procent årligen på utgående skattemässigt värde, dvs. på vad som vid taxeringen kvarstår oavskrivet av det ursprungliga anskaffningsvärdet.
Redovisningsrådet har i fråga om valet av avskrivningsmetod inte ansett det nödvändigt med hänsyn till de skattemässiga reglerna att göra avsteg från innehållet i IAS 16 p. 41 och 47 beträffande redovisningen i juridisk person. Detta skulle kunna tolkas som att en tillämpning av IAS 16 på årsredovisningen för noterade företag inte skulle hindra företagen från att göra skattemässiga avskrivningar. Detta trots att IAS, liksom ÅRL, utgår från att ett inventarium skall skrivas av över dess ekonomiska livslängd. Skattereglernas bristande överensstämmelse med redovisningsreglerna mildras dock genom att endast den del av en avskrivning som är företagsekonomiskt motiverad redovisas under posten avskrivningar, medan den del som är skattemässigt motiverad redovisas som en obeskattad reserv. Enligt IAS 16 redovisas dock inga obeskattade reserver.
Slutsatsen är således att ur strikt redovisningsteoretisk synvinkel skulle en frikoppling från de skatterättsliga avskrivningsmetoderna vara att föredra. Även RSV har i en hemställan om lagändringar daterad den 8 november 1999 föreslagit en frikoppling mellan redovisning och beskattning ifråga om inventarier. Förslaget innebär att värdeminskningsavdraget frikopplas från räkenskaperna och att avdrag skall beräknas enligt nuvarande metod för räkenskapsenlig avskrivning, inkluderande huvudregel och kompletteringsregel, medan restvärdemetoden slopas. Förslaget har inte föranlett någon lagändring och RSV har så sent som den 25 februari 2002 (i samband med redovisning av ett regeringsuppdrag att inkomma med förslag till förenklingar av befintliga regelverk) upprepat förslaget till regeringen.
1.9 Avsättning till periodiseringsfond, ersättningsfond, för framtida garantiutgifter och för framtida substansminskning
I ÅRL 3 kap. 9 och 10 §§ anges förutsättningarna för under vilka förhållanden avsättningar skall redovisas. Enligt 9 § skall som avsättningar redovisas sådana förpliktelser som är hänförliga till
Bilaga 6 SOU 2003:71
376
räkenskapsåret eller tidigare räkenskapsår och som på balansdagen är säkra eller sannolika till sin förekomst men ovissa till belopp eller till den tidpunkt då de skall infrias. Bestämmelsen motsvaras av artikel 20.1 i det fjärde direktivet. Enligt förarbetena till ÅRL (prop. 1995/96:10 del II s. 82 och 212) innebär bestämmelsen att avsättning under vissa förhållanden skall göras för ”förpliktelser” som inte skuldförs direkt. Den torde enligt förarbetena kunna tillämpas för att göra avsättningar för t.ex. pensioner, skatter, tvistiga skulder eller riskfyllda kontrakt. Vidare anges att förpliktelser vars förekomst varken är sannolika eller säkra men ändå kan anses möjliga skall redovisas i balansräkningen som inom linjen-poster. Det anses vidare inte vara möjligt att närmare precisera gränsen mellan skulder, avsättningar och ansvarsförbindelser varför denna uppgift överlämnas till normgivande organ och praxis.
Redovisningsrådet har i RR 16 Avsättningar, ansvarsförbindelser och eventualtillgångar bl.a. lämnat rekommendationer om hur nämnda poster skall redovisas. Vissa slag av avsättningar behandlas dock i RR 6, RR 9, RR 10 och RR 29, vilka gäller före RR 16. Rådets rekommendation RR 16 överensstämmer med innehållet i IAS 37.
I IL återfinns särskilda bestämmelser om avsättningar till periodiseringsfond i 30 kap., till ersättningsfond i 31 kap., för framtida garantiutgifter i 16 kap. 3–5 §§ och för framtida substansminskning i 20 kap. 22–23 §§. Att märka är att IL använder termen ”avsättning” även beträffande överföring av medel till periodiseringsfond, trots att det i ÅRL:s mening inte är fråga om någon avsättning eftersom den inte motsvaras av någon kostnad för företaget bortsett från den del som avser uppskjuten skatt. En avsättning till periodiseringsfond i räkenskaperna skulle t.o.m. kunna hävdas stå i strid med ÅRL.
För att avdrag skall medges för avsättningarna krävs enligt skattereglerna att motsvarande avsättningar gjorts i räkenskaperna. Denna koppling medför att obeskattade reserver (inkl. uppskjutna skatteskulder) och uppskjutna skattefordringar kan uppkomma i företagens årsredovisning.
En tillämpning av IAS på noterade företags årsredovisning skulle eventuellt inte få fullt genomslag vid beskattningen eftersom IL innehåller vissa begränsningsregler som innebär att en avsättning i redovisningen möjligen bara delvis är skattemässigt avdragsgill. I fråga om avdrag för avsättningar till periodiseringsfond och ersättningsfond har RSV i en skrivelse den 8 november 1999 hemställt
Bilaga 6
377
hos Finansdepartementet om en frikoppling från bokföringen och att avdragen istället skall göras till renodlade deklarationsavdrag. RSV:s hemställan har inte föranlett någon ändring av lagstiftningen och RSV har därför så sent som den 25 februari 2002 i samband med redovisning av ett regeringsuppdrag upprepat förslaget. I samband därmed poängterade RSV det som särskilt angeläget att sådana helt skattemässigt betingade avdrag enbart görs i deklarationen utan motsvarande poster i bokföringen.
1.10 Uppskjutna skatteskulder hänförliga till obeskattade reserver
Obeskattade reserver är den post i balansräkningen under vilken det ackumulerade värdet av företagna bokslutsdispositioner redovisas. En bokslutsdisposition innebär att resultatet belastas med en fiktiv kostnad utan motsvarighet i verklig rörelsekostnad. När företaget ökar en obeskattad reserv i balansräkningen, så redovisas detta som en kostnad i resultaträkningen och vice versa. Dispositionen är avdragsgill vid taxeringen och görs främst i syfte att skjuta en skattebetalning på framtiden, dvs. att erhålla en skattekredit. En konsekvens av detta är att de obeskattade reserverna till en del består av eget kapital och till en del av en latent skatteskuld.
Enligt Redovisningsrådets rekommendation Inkomstskatter (RR 9 p. 66) utgör de belopp som avsatts till obeskattade reserver skattepliktiga temporära skillnader. En temporär skillnad är skillnaden mellan en tillgångs eller en skulds redovisade respektive skattemässiga värde (se RR 9 p. 4). RR 9 p. 66 behandlar redovisning av uppskjutna skatteskulder hänförliga till obeskattade reserver, varvid tillämpas skilda principer beroende på om det är fråga om koncernredovisning eller redovisning i juridisk person. I koncernbalansräkningen redovisas en uppskjuten skatteskuld avseende dessa temporära skillnader (under posten Avsättningar, se p. 13 och 58), medan resterande del av obeskattade reserver redovisas i eget kapital. På grund av sambandet mellan redovisning och beskattning tillåter emellertid RR 9 p. 66 att den uppskjutna skatteskulden i juridisk person redovisas som en del av de obeskattade reserverna. Undantaget i juridisk person saknar motsvarighet i IAS 12 (jämför IAS 12 p. 15).
I ÅRL saknas bestämmelser om redovisning av uppskjuten skatt, däremot föreskrivs i 5 kap. 16 § ÅRL en skyldighet att lämna upp-
Bilaga 6 SOU 2003:71
378
lysning om ej kostnadsförd (latent) skatt. Vidare finns i 7 kap. 12 § ÅRL stöd för att eliminera särskilda skattemässiga dispositioner i koncernredovisningen vilka har påverkat årsredovisningen i moderföretaget. I första stycket anges nämligen att andra värderingsprinciper får tillämpas i koncernredovisningen än de som tillämpas i årsredovisningen om det finns särskilda skäl.
Ett beslut att ålägga noterade företag en skyldighet att tillämpa IAS 12 på årsredovisningen skulle således inte fordra någon ändring av ÅRL. Däremot skulle undantaget i RR 9 p. 66 strida mot IAS 12 vilket borde leda till att undantaget avlägsnas. Möjligheten att redovisa obeskattade reserver måste dock finnas kvar om företagen skall kunna behålla de skattemässiga dispositionsmöjligheterna. Om inte frikoppling sker återstår nog endast att behålla möjligheten att redovisa obeskattade reserver, även om det strider mot IAS 12. En frikoppling innebär givetvis krav på redovisning av uppskjuten skatt enligt RR 9.
1.11 Koncernbidrag
Lämnande av koncernbidrag innebär att inkomster förs över från ett företag till ett annat företag inom samma koncern. Syftet med reglerna om koncernbidrag är att skattebelastningen för en koncern varken bör vara större eller mindre än om verksamheten hade bedrivits i ett enda bolag. Lämnandet av koncernbidrag utgör således en verklig förmögenhetsöverföring och resultatutjämning mellan två koncernföretag. Koncernbidrag är en konstruktion som endast regleras i skattelagstiftningen. Avdragsrätten för koncernbidrag är inte beroende av hur bidraget har behandlats i företagens bokföring. Bestämmelserna om koncernbidrag återfinns i 35 kap. IL. Om de formella förutsättningarna för koncernbidrag är uppfyllda behandlas bidraget som en avdragsgill omkostnad hos givaren och som en skattepliktig intäkt hos mottagaren.
Några särskilda redovisningsregler beträffande koncernbidrag finns inte i ÅRL. Det har dock varit vanligt att redovisa koncernbidrag som bokslutsdispositioner i resultaträkningen. Eftersom ett koncernbidrag till skillnad från övriga bokslutsdispositioner innefattar en faktisk förmögenhetsöverföring kan dock ett sådant förfaringssätt ifrågasättas. Med anledning av denna praxis har Redovisningsrådets akutgrupp gjort ett uttalande (URA 7 Koncernbidrag och aktieägartillskott) enligt vilket koncernbidrag i första hand
Bilaga 6
379
skall redovisas efter sin ekonomiska innebörd. Koncernbidrag som lämnas och tas emot i syfte att minimera koncernens skatt samt koncernbidrag vars ekonomiska innebörd inte klart framgår redovisas som en minskning respektive ökning av fritt eget kapital. Koncernbidrag som kan jämställas med utdelning redovisas som en minskning av eget kapital hos givare och som en finansiell intäkt hos mottagare. Ett koncernbidrag som kan jämställas med aktieägartillskott redovisas som ett sådant – lämnade aktieägartillskott redovisas hos givaren som en ökning av posten ”Andelar i koncernföretag” och erhållna aktieägartillskott redovisas normalt hos mottagaren direkt mot fritt eget kapital. I likhet med ÅRL saknar IAS bestämmelser om redovisning av koncernbidrag.
RSV:s hemställan om frikoppling, framförd år 1999 och upprepad år 2002, innefattar avdrag för koncernbidrag. Enligt RSV är koncernbidraget ett helt skattemässigt betingat avdrag utan ens den indirekta koppling till redovisningen som finns när det gäller inventarier. Det framstår därför enligt RSV som särskilt angeläget att avdraget enbart görs i deklarationen utan motsvarande post i bokföringen.