Prop. 1983/84:63

om förlustavdrag efter ägarskifte

Regeringens proposition 1983/84:63

om förlustavdrag efter ägarskifte;

beslutad den 27 oktober 1983.

Regeringen föreslår riksdagen att anta de förslag som har tagits upp i bifogade utdrag av regeringsprotokoll ovannämnda dag.

På regeringens vägnar

OLOF PALME KJ ELL-OLOF FELDT

2 Allmän motivering

3 Upprättade lagförslag

I enlighet med vad jag har anfört i det föregående har inom finansdepar- tementet upprättats förslag till

1. lag om ändring i lagen (1960:63) om rätt tillförlustutjämning vid taxering för inkomst.

2. lag om ändring i kommunalskattelagen (1928370),

3. lag om ändring i lagen (1974:990) om den skattemässiga behandlingen med anledning av övergång från aktiebolag till annan företagsform, m.m.

Förslagen bör fogas till regeringsprotokollet i detta ärende som bilaga 4.

Sammanfattning av betänkandet (Ds Fi 1983:l) Aktiebolags och ekonomiska föreningars m.fl. rätt till förlustavdrag efter ägarskifte

Möjligheten att utjämna olika beskattningsärs resultat mot varandra, dvs. kvitta ett års förlust mot ett senare års vinst. utgör sedan rätten till förlustutjämning infördes 1960 en väsentlig del av vårt skattesystem.

Rätten till förlustutjämning är allmän, den tillkommer alla skattskyldiga. Beträffande aktiebolag som till huvudsaklig del ägs av en eller ett fåtal fysiska personer (familjebolag) och på samma sätt ägda ekonomiska föreningar har emellertid lagstiftaren uppställt särskilda krav för att förlustavdrag skall kunna medges.

Förlustutjämningen vilar på principen att endast den som haft en förlust skattemässigt skall kunna kompenseras för denna. Handel med outnyttjade förlustavdrag får inte ske. Risk för missbruk i form av handel ansågs vid lagstiftningens införande vara särskilt framträdande beträffande förluster uppkomna i de s.k. familjebolagen. dvs. företag som till huvudsaklig del eller till 70—75 procent ägs av en fysisk person eller ett fåtal fysiska personer. För att förhindra det befarade missbruket föreskrevs förenklat uttryckt att företaget skulle ha i huvudsak samma ägare det år då förlusten inträffar som då företaget yrkar att få avdrag för förlusten. Rätten till förlustavdrag förloras om så många aktier eller andelar har sålts att inflytandet i företaget har påverkats. Inte heller mellan personer som ägde del i företaget vid ingången av förluståret får aktier eller andelar överlåtas i sådan omfattning att inflytandet i företaget förskjuts.

Effekterna av lagstiftningen har varit sådana att familjebolagen i stor utsträckning gått miste om förlustavdrag utan att därför någon spekulation i förluster varit för handen. Det kan ha varit fråga om överlåtelser till barn som ett led i en generationsväxling eller om AB Företagskapitals inträde som minoritetsdelägare i ett bolag. Osäkerheten om hur stor förändring av ägarkretsen som kan accepteras har sannolikt lett till att många ur företagsekonomisk synvinkel motiverade affärer har uteblivit. Lagstiftning- ens utformning kan också antas ha motverkat spridning av ägandet i familjebolagen.

Kommittén har mot bakgrund av effekterna av de särskilda reglerna för familjebolag haft i uppdrag att företa en översyn av lagstiftningen i nu berörda delar.

Det framstår enligt kommitténs mening som angeläget att inte förluster. som utgör en konstlad tillgång. blir föremål för handel. Förlustavdrag bör därför — med vissa undantag för dödsbos och makes rätt att överta en outnyttjad förlust samt de särskilda reglerna vid fusion — aldrig medges annan än den som haft förlusten.

• Sida 34
•  Original

Prop. 1983/84:63 34

Familjebolagens identitet är i hög grad förknippad med ägarnas. vilket motiverat de särskilda reglerna för denna typ av företag. Förhållandet är likartat när det gäller de s.k. fåmansföretagcn. dvs. de företag som till övervägande del eller till mer än 50 procent ägs av en fysisk person eller ett fåtal fysiska personer. För båda dessa företagsgrupper får. i motsats till vad som gäller de flermansägda företagen vilka lever sitt liv skilt från ägarnas. en oförändrad identitet hos företaget sägas vara beroende av en statisk ägarmajoritet i företaget.

Kommittén föreslår därför att den krets av företag för vilka särskilda spärregler bör uppställas utvidgas till att avse fåmansföretagen enligt 35 ä 1 a mom. sjunde stycket a) kommunalskattelagen. dvs. i förevarande samman- hang aktiebolag eller ekonomisk förening. vars aktier eller andelar till övervägande del ägs eller på därmed jämförligt sätt innehas — direkt eller genom förmedling av juridisk person — av en fysisk person eller ett fåtal fysiska personer.

Vidkommande den förändring av ägarkretsen som ändå bör kunna tillåtas föreligger enligt kommitténs mening en avsevärd diskrepans mellan en handel med förluster. dvs. det förhållandet att likvidationsmässiga företag överlåts och får bilda den yttre ramen för en helt ny verksamhet. och de situationer som nu gällande lagstiftning är verksam mot. Aktier och andelari fåmansägda företag bör i betydligt större utsträckning än vad som nu är möjligt kunna överlåtas utan att rätten till förlustavdrag går förlorad. Vid bedömning av frågan om ett fåmansföretag efter ägarskifte skall medges yrkat förlustavdrag bör enligt kommittén avgörande vikt fästas vid att det bestämmande inflytandet — mer än hälften av rösterna — inte får ha övergått på någon som inte hade sådant inflytande vid förlustårets ingång eller då företaget började driva verksamhet av något slag. Trots att inte någon person ensam genom aktie- eller andelsförvärv har skaffat sig ett bestämmande inflytande som han inte hade vid förlustårets ingång kan enligt kommitténs förslag företagets rätt till förlustavdrag bortfalla. nämligen om aktier eller andelar motsvarande mer än hälften av rösterna har bytt ägare. Även i sådant fall får företagets identitet anses så förändrad att man inte kan tala om samma företag som haft förlusten och som yrkar avdrag för densamma.

Personer som ingår i den s.k. närståendekretsen behandlas när det gäller inflytande som en person. Kommittén har därför funnit det vara naturligt att aktier och andelar fritt skall kunna överlåtas mellan dem som ingår i närståendekretsen enligt 35 ä 1 a mom. sista stycket kommunalskattelagen utan att företagets rätt till förlustavdrag påverkas. Såsom närstående person räknas föräldrar. far- och morföräldrar, make. avkomling eller avkomlings make. syskon eller syskons make eller avkomling samt dödsbo vari den skattskyldige eller någon av nämnda personer är delägare. Med avkomling avses jämväl styvbarn och fosterbarn.

Beträffande aktier och andelar i företag med spritt ägande. dvs. andra företag än familjebolagen, kan dessa enligt gällande rätt fritt överlåtas och

• Sida 35
•  Original

Prop. 1983/84:63 35 "

förvärvas utan att företagens rätt till förlustavdrag påverkas. Enligt direktiven har kommittén haft att ta ställning till om det inte även avseende andra företag än de fåmansägda skulle vara motiverat att införa någon form" av spärregel såvitt gäller dessa företags rätt till förlustavdrag efter ägarskifte. Kommittén föreslår härvidlag följande. I normalfallen säljs och köps aktier eller andelar i flermansägda aktiebolag och ekonomiska föreningar utan att företagens rätt till avdrag för lidna förluster har någon betydelse för aktie- eller andelsöverlåtelserna. Huvudprincipen bör därför även för framtiden vara att flermansägda företags rätt till förlustavdrag ej skall påverkas av ägarskiften i företagen. Kommittén har dock funnit att en spärregel kan vara motiverad i vissa speciella situationer. Härvid åsyftar kommittén de fall då flermansägda företag utan egentlig verksamhet eller tillgångar (s.k. skalbo- lag) förvärvas i princip endast därför att företagen har i beskattningshänse- ende outnyttjade förluster. Det är då fråga om handel med förlustavdrag. Kommittén föreslår därför att förlustutjämningslagen kompletteras med en bestämmelse som tar sikte på förvärv av aktier eller andelari flermansägda företag. som i princip inte driver någon verksamhet eller saknar reella tillgångar. Förvärvas så många aktier eller andelar i ett sådant företag att förvärvaren får ett bestämmande inflytande förlorar företaget sin rätt till förlustavdrag avseende förluster hänförliga till tid före förvärvet. Kan förvärvaren visa att han genom förvärvet erhåller tillgång av verkligt och särskilt värde med hänsyn till hans rörelse eller kapitalförvaltning blir dock spärregeln ej tillämplig.

Kommittén framlägger också förslag angående rätten till förlustavdrag i anledning av fusion mellan antingen kooperativa ekonomiska föreningar, sparbanker eller jordbrukskasserörelsens kreditkassor eller centralkassor. 1 här diskuterade fusionsfall är enligt kommitténs mening ej fråga om handel med förlustavdrag. Det föreslås därför att övertagande förening eller bank efter fusionen äger samma rätt till förlustavdrag som skulle ha tillkommit överlåtande. förening eller bank därest fusionen inte ägt rum.

Kommittén har vidare analyserat och övervägt de särskilda bestämmelser som gäller rätten till avdrag för förlust för aktiebolag och ekonomiska föreningar som avyttrat sin verksamhet till det allmänna (lex Kockum). Härvid har kommittén funnit att nuvarande lagstiftning bör vara kvar i oförändrat skick.

Förlustutjämningslagstiftningen kräver stora insatser från taxeringsmyn- digheternas sida. Det är därför angeläget att regelsystemet ges en så enkel och klar utformning som möjligt. Kommittén har bl.a. med hänsyn härtill avvisat ett förslag till alternativ utformning av fåmansföretagens rätt till förlustutjämning innebärande att förlustavdraget inte skulle helt bortfalla efter ägarskifte i fåmansföretaget utan avtrappas med hänsyn till förändring- ar i ägarkretscn. I detta sammanhang vill kommittén särskilt peka på en omständighet som gör förlustutjämningen särskilt betungande för skattskyl- diga och taxeringsmyndigheter nämligen den långa tidsrymd som kan förflyta

• Sida 36
•  Original

Prop. 1983/84:63 36

från det att en förlust uppkommer till dess prövning av förlustens storlek sker. Det har emellertid legat utanför företagsskattekommitténs uppdrag att föreslå ändrade regler i detta avseende.

• Sida 37
•  Original

Prop. 1983/ 84:63

37

Företagsskattekommitténs författningsförslag

Förslag till Lag om ändring i lagen (1960:63) om rätt till förlustutjämning

vid taxering för inkomst

Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1960:63) om rätt till förlustutjäm- ning vid taxering för inkomst'

dels att 11 5 skall upphöra att gälla, dels att nuvarande 9 och 10 åå skall betecknas 10 och 11 55. dels att 8 5 samt nya 10%? skall ha nedan angivna lydelse, dels att i lagen skall införas en ny paragraf, 9 &, av nedan angivna

lydelse.

Nu varande lydelse

Om aktierna i aktiebolag eller andelarna i ekonomisk förening vid ingången av förluståret eller utgången av det beskattningsår, för vilket tax- ering skall ske, till huvudsaklig del ägdes eller på därmed jämförligt sätt — direkt eller genom förmedling av juridisk person — innehades av en fysisk person eller ett fåtal fysiska personer. må vid sagda taxering för- lustavdrag ej tnedgivas med mindre samtliga eller så gott som samtliga aktier eller andelar vid nämnda båda tillfällen ägdes eller på angivet sätt innehades av samma fysiska person eller personer samt under förutsätt- ning tillika, då fråga är om två eller flera aktie- eller andelsägare. att envar av dessa ägde eller innehade ungefärligen lika stor andel i aktie- eller andelskapitalet vid det ena som vid det andra tillfället. Hinder för förlustavdrag möter dock ej. där skiljaktighet i ägareförhållandena be- tingas av att aktierna eller andelarna genom arv. testamente eller bodel- ning övergått å annan fysisk person eller andra fysiska personer.

Föreslagen lydelse

85

Ett aktiebolag. som vid ingången av förluståret eller vid utgången av det beskattningsår för vilket taxering skall ske är att räkna sorti ett fåmans- företag, har inte rätt till förlustavdrag om en jämförelse mellan ägarförhål- landena vid ingången av förluståret och utgången av det beskattningsår för vilket taxering skall ske visar att

I. det bestämmande inflytandet i företaget vid utgången av det beskatt- ningsår för vilket taxering skall ske, direkt eller genom förmedling av juridisk person, inne/tas av någon som inte hade sådant inflytande vid förlustårets ingång eller

2. aktier motsvarande mer än hälf- ten av rösterna för samtliga aktier i företaget har bytt ägare.

Har företaget inte bedrivit någon verksamhet vid ingången av förlustå- ret får rätten till förlustavdrag bedö- mas nzed hänsyn till ägarförhållan- dena vid den tidpunkt under förlustå- ret då verksamheten påbörjas.

Med fåmansföretag avses företag som är att räkna sotn sådant enligt 35 5 I a mom. sjunde stycket a) kotntnunalskattelagen ( ] 928:3 70).

1 Senaste lydelse av lagens rubrik och ll & 1978153.

• Sida 38
•  Original

Prop. 1983/84:63

Nuvarande lydelse

9 5

Har bolag (dotterbolag) genom fusion enligt 174 5 1 mom. lagen den 14 september 1944 om aktiebolag upplösts och uppgått i annat bolag

fusion

38

Föreslagen lydelse

Med bestämmande inflytande av- ses tner än hälften av rösterna för samtliga aktier i företaget.

Vid bedömning av vem som har det bestämmande inflytandet i företa- get behandlas personer ingående i den i 355 ] amom. sista stycket kommunalskattelagen angivna kret- sen av närstående personer som en person. Hinder mot förlustavdrag möter ej där skiljaktighet i ägarför- hållandena betingas av att aktier övergått på någon inom kretsen av närstående personer.

Vad som stadgas om aktier i få- mansägda aktiebolag gäller också andelar i fåtnansägda ekonomiska föreningar.

95

Förvärvar någon aktier i ett aktie-

' bolag som inte är att räkna som ett

fåmansföretag i sådan omfattning att förvärvaren får ett bestämmande inflytande i företaget får förlustav- drag avseende förlust som uppkom- mit före det förvärvet ägt rutn inte tnedgivas det företag som förvärvet rör om'det inte är uppenbart att förvärvaren genom förvärvet erhåller tillgång av verkligt och särskilt värde med hänsyn till dennes rörelse eller kapitalförvaltning. Förvärvet kan ske direkt eller genom förmedling av juridisk person.

Med fåmansföretag avses företag sotn är att räkna som sådant enligt 35 51 a tnom. sjunde stycket a) kom- tnunalskattelagen (1928:370) .

Med bestämmande inflytande av- ses mer än hälften av rösterna för samtliga aktier i företaget.

Vad som stadgas om aktier i aktie- bolag gäller också andelar i ekono- miska föreningar.

10 9'

Har ett bolag (dotterbolag) genom enligt 14 kap. 8 9” lagen ( 1975:1385 ) om aktiebolag upplösts och uppgått i ett annat bolag ( moder-

• Sida 39
•  Original

Prop. 1983/84:63

Nuvarande lydelse

(moderbolag). äger moderbolaget samma rätt till förlustavdrag. sattt — om fusionen ej skett — tillkomtnit dotterbolaget. Därest aktierna i mo- derbolaget vid utgången av beskatt- ningsåret eller aktierna i dotterbola- get vid ingången av förluståret till huvudsaklig del ägdes eller på där- med jämförligt sätt innehades — direkt eller genom förmedling av juridisk person — av en fysisk person eller ett fåtal fysiska personer, skall vad nyss sagts angående moderbolags rätt att utnyttja dotterbolags förlustavdrag gälla endast därest moderbolaget jämväl vid sistnämnda tidpunkt ägde mer än nio tiondelar av aktiekapitalet i dotterbolaget. Ägdes eller innehades på sätt nyss sagts aktierna i moderbo- laget vid utgången av beskattnings- året av en fysisk person eller ett fåtal fysiska personer, skall såsom förut- sättning för förlustavdragets utnytt- jande jämväl gälla, att denna person eller dessa personer ägde eller inne- hade samtliga eller så gott som samt- liga aktier i moderbolaget jämväl vid ingången av dotterbolagets ifrågava- rande förlustår. Är i fall, som sist sagts, fråga om två eller flera aktie- ägare, kräves ytterligare att envar av dessa ägde eller inne/tade ungefärli- gen lika .stor andel i aktiekapitalet vid det ena .som vid det andra av sist- nämnda båda tillfällen. Hinder för förlustavdragets utnyttjande möter dock ej. där skiljaktighet i ägareför- hållandena betingats av att aktierna genom arv. testamente eller bodel- ning övergått å annan fysisk person eller andra fysiska personer.

10 .f3

Sker genom dom av regeringsrät- ten eller kammarrätt eller genom beslut av länsrätt eller den mellan- kommunala skatterätten ändring i taxering till statlig eller kommunal inkomstskatt av beskaffenhet att

2 Senaste lydelse 1979zl78.

Föreslagen lydelse

bolag). äger moderbolaget samma rätt till förlustavdrag, som — om fusionen ej skett — tillkommit dotter- bolaget.

Om moderbolaget vid utgången av beskattningsåret är att räkna som ett fåtnansföretag eller om dotterbolaget var ett fåmansföretag vid ingången av förluståret. skall vad nyss sagts angå- ende moderbolagets rätt att utnyttja dotterbolags förlustavdrag gälla en- dast därest moderbolaget jämväl vid ingången av förluståret ägde mer än nio tiondelar av aktiekapitalet i dot- terbolaget.

Om moderbolaget vid utgången av beskattningsåret var ett fåmansföre- tag. skall sotn förutsättning för för- lustavdragets utnyttjande jämväl gäl- la vad som i 8 # stadgas om fåmans- företags rätt till förlustavdrag.

Har genom fusion enligt 96 5 lagen (1951 :308) attt ekonomiska förening- ar en kooperativ ekonomisk förening (överlåtande förening) uppgått i en annan sådan förening (övertagande förening). äger övertagande förening samma rätt till förlustavdrag, som —. om fusionen ej skett — tillkommit den överlåtande föreningen. Samma för- hållande gäller vid fusion mellan ' sparbanker enligt 78 5 lagen (1955:416) om sparbanker och" vid fusion mellan kreditkassor eller mel- lan centralkassor enligt 87 5 lagen (1956.'216) om jordbrukskasserörel- sett.

Med fåmansföretag avses företag som är att räkna .sotn sådant enligt 35 5 1 a mom. sjunde stycket a) kont- munalskattelagen ( 1 928:3 70 ).

11 5

Sker genom dom ändring i tax- ering till statlig eller kommunal inkomstskatt av beskaffenhet att inverka på rätten till förlustavdrag eller på beräkningen av storleken av sådant avdrag. må — utan avseende å

• Sida 40
•  Original

Prop. 1983/84:63

Nuvarande lydelse

inverka på rätten till förlustavdrag eller på beräkningen av storleken av sådant avdrag. må — utan avseende å att laga kraft åkommit taxering. vid vilken förlustavdraget utnyttjats el- ler ägt utnyttjas — besvär. under yrkande om den ändring i sistnämn- da taxering som föranledes av före- nämnda dom eller beslut.anföras av skattskyldig, taxeringsintendent och, såvitt angår taxering till kom- munal inkomstskatt, vederbörande kommun.

Besvären skola anföras av skatt- skyldig eller kommun inom sex månader och av taxeringsintendent inom åtta månader från den dag besvärsgrundande dom eller beslut meddelades.

Enligt denna paragraf anförda besvär må ej företas till avgörande. förrän den taxering. som med före- nämnda dom eller beslut avses. slut- ligt avgjorts.

I fråga om besvär, som här avses. skall vad i 103 och 104 åå taxerings- lagen stadgas äga motsvarande till- lämpning. Jämväl i övrigt skola, där ej annat framgår av vad i denna lag sägs. taxeringslagcns föreskrifter äga motsvarande tillämpning.

40

Föreslagen lydelse

att laga kraft åkommit taxering. vid vilken förlustavdraget utnyttjats el- ler ägt utnyttjas — besvär. under yrkande om den ändring i sistnämn- da taxering som föranledes av före- nämnda dom. anföras av skattskyl- dig. taxeringsintendent och. såvitt angår taxering till kommunal in- komstskatt. vederbörande kom- mun.

Besvären skola anföras av skatt- skyldig eller kommun inom sex månader och av taxeringsintendent inom åtta månader från den dag besvärsgrundande dom medde- lades.

Enligt dcnna paragraf anförda besvär må ej företas till avgörande. förrän den taxering. som med före- nämnda dom avses, slutligt av- gjorts.

I fråga om besvär, som här avses. skall vad i 103 och 104 5.5 taxerings- lagen stadgas äga motsvarande till- lämpning. Jämväl i övrigt skola. där ej annat framgår av vad i denna lag sägs. taxeringslagens föreskrifter äga motsvarande tillämpning.

Denna lag träder i kraft två veckor efter den dag, då lagen enligt uppgift på den har utkommit från trycket i Svensk författningssamling och tillämpas första gången såvitt avser 8 och 10 55

1. I fråga om aktiebolag och ekonomiska föreningar som till huvudsaklig del ägs eller på därmed jämförligt sätt direkt eller indirekt innehas av en fysisk person eller ett fåtal fysiska personer vid prövning av förlustavdrag i första instans år 1984.

2. I fråga om övriga fåmansföretag vid prövning av förlustavdrag som grundas på förlust uppkommen efter utgången av år 1983. 3. I fråga om bestämmelserna i 10 å sista stycket vid prövning av förlustavdrag i första instans år 1984. såvitt avser 9 å i fråga om förvärv som skett efter utgången av år 1983.

• Sida 41
•  Original

Prop. 1983/84:63 41

Sammanställning av remissyttranden över delbetänkan- det (Ds Fi l983:l) Aktiebolags och ekonomiska förening- ars m. fl. rätt till förlustavdrag efter ägarskifte

] Inledning

Efter remiss har yttranden över betänkandet avgctts av riksskatteverkct (RVS). alltnänna ombudet för mcllankommunala mäl (AO). kammarrätten i Sundsvall. länsstyrelserna i Stockholms. Malmöhus samt Göteborgs och Bohus län. bankinspcktitmen. Föreningcn Auktoriseradc revisorer FAR. Föreningen Sveriges taxcringsrevisorcr. lförctagarel'f'irbundct SFR. Koope- rativa l'örbunt'lct ("Kl"). l.andsorganisationcn i Sverige (LO). Lantbrukarnas riksförbund (LRF). Svcnsk int'lustriförcning. Svenska bankförcningen. Svenska ltandc.lskammarförbundet. Svenska rcvisorsamfundct SRS. Svcri- gcs advokatsamfund. Svcrigcs ltantverks- och industriorganisation-l—"amilje- företagen (SHl(_)-Familjcfi'irctagcn). Sveriges redovisningskonsultcrs för- bttnd (SRF). Sveriges industriförbund och Tjänstctnänncns centralorganisa- tion (TCO).

LRl" har som sitt yttrande hänvisat till ett inorn l.;tntbrukarmts skattcde- legation upprättat tttliitilndc.

2 F örlustavdrag i fåmansägda företag 2.1 Allmänna synpunkter

Förctagsskattekontmittcns förslag till ändring av spärregeln innebär dels att den krets av företag som kan förlora rätten till förlustavdrag utvidgas från familjebolag till fåmansftiiretag. dels att ägarbyte skall kunna ske i större omfattning än tidigare titan att rättcn till förlustavdrag upphör.

Ft't'retagarefc't'rbunder SFR. Svenska ret'isot'sutnftinde! SRS och T("O har utan närmare kontmcntar tillstyrkt Körslaget cllcr lämnat dct utan erinran.

Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län anser att en ändring av bestämmelserna om förlustavdrag är påkallad och att kommitténs förslag är väl avvägt. Länsstyrelsen anför vidare att nuvarande bestämmelser kan medföra sådana inte önskvärda effcktcr som att en förändring av aktieinne- havet som ett led i exempelvis en gcnerationsväxling eller på grund av rent företagsckonomiska skäl får till följd att företaget går miste om rätten att utnyttja förlust från tidigare år. Till detta kommer att det är oklart var gränsen går då en förändring av aktieinnehav är så stor att den oavsett om inflytant'let i företaget påverkats ellcr cj medför att rätten till förlustavdrag

förloras .

• Sida 42
•  Original

Prop. 1983/84:63 42

Sveriges udvokatmnzfund hälsar med tillfredsstt'illelse den föreslagna liberaliseringen av spärreglerna. Samfundet uppger att även om den nu gällande lagstiftningen i stort sett fungerar väl har den i vissa hänseenden kommit att främsta som alltför restriktiv.

SRFser positivt på förslaget och anser att vissa olägenheter som finns i dag elimineras. Förbundet tänker då på generationsväxlingar där aktieöverlåtcl- ser till barn varit nödvändiga men som medfört att aktiebolagen gått miste om förlustavt'lrag trots att fråga inte varit om handel med förlustavdrag.

Föreningen Sveriges mxeringsret'imrer. som inte har nägra erinringar mot förslaget. uppger att det får anses vara särskilt befogat beträffande uppmjuk- ningen inom den s. k. närståendekretsen.

I.() tillstyrker förslaget och anft'.)r:

Reglerna om avdrag för skattemässiga förluster är som utredningen framhåller en hörnpelare i det svenska skatterättsliga regelsystemet. Dessa bygger med några få undantag på principen att förlustavdrag bara får göras av den som har haft de skattemässiga förlusterna. Principen har i allt väsentligt kunnat upprätthållas såvitt avser fi'irlustavdragen för fysiska personer.

Däremot är risken för missbruk i form av handel med förlustavdrag uppenbar beträffande förluster som uppkommit i aktiebolag. särskilt i familjebolagen. lnnan en spärregel för familjebolagen infördes förekom det därför en livlig handel med likvidationsmässiga bolag som ofta inte hade någon verksamhet eller några reella tillgångar. Denna spekulationshandel med förlustbolag i skattetlyktssyfte bedrevs i det närmaste systematiskt av oseriösa företagare.

Handel med förlustavdrag förekommer emellertid också i fåmansft'jretag och i företag med ett fullständigt spritt ägande — de s. k. flermansföretagen. Det är därför ytterst angeläget att stänga de lagliga möjligheter som möjliggör en fortsatt handel med f("irlustavdrag. Men å andra sidan är det väsentligt att spärreglerna inte lägger en hämsko på företag som avser att genomft'jra företagsekonmniskt sunda och motiverade åtgärder. Det kan vara fråga om en nödvändig generaticmsväxling. spridning av ägandet eller en motiverad strukturrationalisering. De av utredningen föreslagna ändringar- na i lagen om förlustutjämning tillgodoser. enligt LO:s mening. relativt väl nämnda näringspolitiska krav och syftet att förhindra missbruk av reglerna.

KFanser att det är svårt att förutse konsekvenserna av förslaget utifrån det framlagda utredningsmaterialet men vill inte motsätta sig att förslaget läggs till grund för en lagändring. KF. som förutsätter att de grundläggande problemen i sammanhanget blir föremål för fortsatt utredning. anför:

De gällande spärreglerna i 8 % lagen om förlustutjämning är enligt KF:s mening alltför rigorösa och synes ha påverkat företagsöverlåtelser negativt och på ett sätt som lagstiftaren sannolikt ieke avsett. Med hänsyn till att tillämpningen av dessa regler i vissa fall kan få omotiverade och obilliga konsekvenser föreligger skäl att ändra desan'ima. Företagsskattektmunittén föreslår i vissa hänseenden en uppmjukning av de. nuvarande bestämmelser- na för fåmansft'fn'etag samtidigt som en ny spärregel föreslås för andra företag än fz'tmansföretag. ] betänkandet har inte gjorts någon analys av behovet av spärregler över huvud taget och än mindre av behovet av ytterligare spärregler utöver de nu gällande. Någon redogörelse för förekomsten av vad

• Sida 43
•  Original

Prop. 1983/84:63 43

kommitten kallar "missbruk av förlustavdrag" lämnas inte i betänkandet. Inte heller lämnar kommitten någon förklaring till varför "det framstår som angeläget att inte förluster. som utgör en konstlad tillgång. blir föremål för handel". Den logiska uppbyggnaden av skattesystemet har det senaste decenniet genom undantags- och spärregler genombrutits i sådan omfattning att det blivit oöverskådligt. Därmed naturligtvis inte sagt. att det inte skulle föreligga skäl för undantagsregler i vissa situationer. Ett genombrott av systematiken bör emellertid vara välmotiverat och välförklarat för att kunna vinna gehör hos och efterlevnad av de skattskylt'liga. l—"öretagsskattekommit- tens presentation av lagförslaget utgör i det hänseendet inte något föredöme. Det är inte alltid lätt att förstå. att tillskott av medel i ett fi:)rlustföretag av annan än ägarenisäljaren är att betrakta som ett missbruk av sådant slag att företaget därigenom skulle förlora rätten att kvitta underskott mot framtida vinster. Det är inte heller helt lätt att förstå det otillständiga i att ett outnyttjat f("irlustavdrag stundom kan betraktas som en tillgång. vilken säljaren av aktier och andelar prismässigt kan kt'nnpensera sig för. Kommitténs försök att identifiera det reella skattesubjektct i vissa ägar- och intressekonstellatio— ner leder i konsekvens med det rimliga intresset att förlustavdrag i huvudsak endast skall få utnyttjas av den som "drabbats" av förlusten till frågan. varlör förlustavdraget måste gå förlorat och inte kunna utnyttjas av den egentligen drabbade. Dessutom saknas ett resonemang om möjligen tillätnpningcn av någon form av carrybackmetod skulle kunna lösa vissa aktualiserade problem. De administrativa skäl som talade emot användningen av carry- back på 1950-talet torde i dag med den registreringstekniska utvecklingen ha förlorat sin giltighet.

Flera remissinstanser är i princip positiva till förslaget men har vissa synpunkter på den närmare utformningen av spärregeln (beträffande synpunkterna se 2.3 nedan).

RSV:

RSV anser att kommitténs förslag — sett som helhet — i och för sig kati läggas till grund för lagstiftning. men vill samtidigt framhålla att den föreslagna preciseringen av lagstiftningen i viss mån kan underlätta kringgå- endetransaktioncr. Enligt RSV:s mening talar det skälet att handel med företag inte bör styras av skattetekniska skäl för att bestämmelserna i förlustutjämningslagen sätts in i ett större sammanhang. där man behandlar samtliga på rörelsesektorn förekcmnnzmde underskottsavdrag och liknande tillgångar som är eller kan vara föremål för handel på grund av sådana skäl.

Med vissa undantag har AO inte några invändningar mot kommitténs principiella förslag att likställa konsekvenserna för familjebolagen och fåmansföretagcn vid ägarförändringar samt att liberaliscra reglerna något. AO anför:

Förslaget omfattar ändringar av nuvarande ordning endast i den delen av lagstiftningen som avser rätten till förlustavt'lrag för juridisk person efter förändring i ägandestrukturen. Kommittén kt'mstatcrar att nuvarande regler är så stränga att de förhindrar förlustavdrag redan vid så små föri'tndringar att någon egentlig handel med förlustmedel inte kan anses f("u'eligga. Detta synes vara en riktig bedthnning.

• Sida 44
•  Original

Prop. 1983/84:63 44

En annan kritik som kan riktas mot reglernas nuvarande utformning är att de ger en mycket ofullständig beskrivning av vilken grad av förändring i ägandestrukturen som inte är förenlig med en bibehållen rätt till förlustut- jämning. De föreslagna reglerna torde medföra en förbättring i det avseendet genom att de tillåtna förändringarna preciseras mera noggrant. Den föreslag- na största godtagbara ägandeförskjutningen torde dock komma att medföra ökad spekulation i förlustavdrag. Å andra sidan kommer i vissa fall ytterst små förändringar att helt förhindra förlustavdrag där förlustavdrag godtas i dag.

De föreslagna reglerna angående ägandeförskjutning i fåmansbolag och fåmansföretag tas in i 8 5. I tre avseenden har jag allvarliga betänkligheter beträffande förslaget. Dels tas nuvarande optionsregel bort, dels mäts ägandeförskjutningen i röstetal i stället för som nu i andelstal. Slutligen är närståenderegeln i näst sista stycket ineffektiv.

Länsstyrelsen iStockholms län delar kommitténs uppfattning att det sätt på vilket praxis utformats när det gäller familjebolags möjligheter att utnyttja förlustavdrag efter ändringar i ägarkretsen medfört en alltför restriktiv tillämpning. Samtidigt har det varit oklart var gränsen går. vilket lett till många ansökningar om förhandsbesked. Länsstyrelsen, som finner kommit- téns förslag till spärregler väl avvägt. anser att det faller inom ramen för den hittillsvarande principen att endast (len som haft en förlust skall kunna kompenseras för den och att någon handel med förlustavdrag inte skall kunna ske. Tillämpningen av de nya bestämmelserna underlättas genom att redan kända begrepp i skatterätten utnyttjas som "fåmansföretag" och "närstående”.

Enligt länsstyrelsen i Malmöhus län medför den nuvarande lagstiftningen osäkerhet om hur omfattande en aktie- eller andelsöverlatelse får vara titan att rätten till förlustmdrag bortfaller. Denna osäkerhet gör det angeläget med en ändring av bestämmelserna. Länsstyrelsen anser att aktier och andelar i fåmansföretag bör kunna överlåtas i större utsträckning än vad som nu är fallet. Det bör vara möjligt att minoritetsposter i viss utsträckning byter ägare under förutsättning att det bestämmande inflytandet inte fi:")rändras.

Sveriges industrl/Zirlmml anser — trots att kommittens förslag utgör klara förbättringar jämfört med nuvarande regler— att rätten till förlustutjämning

bör bli föremål för längre gående uppmjukningar. Fi:"irbundet anför:

Principiellt kan ifrågasättas om rätten till förlustutjämning över huvud taget skall vara begränsad. Bestämmelsen om förlustutjänming i svensk skatterätt bygger på den s. k. carry-forwardprincipen. Innebörden härav är att förluster endast får utjämnas mot framtida vinster och inte som enligt den s. k. carry-lmckprincipen mot tidigare års vinster. ] fråga om vinster gäller i motsats härtill att pcriodicering endast får ske genom carry—back av ackumulerade vinster. Principiellt sett borde såväl vinster som förluster få periodiceras genom såväl carry-forward som carry-lmck.

Att lagstiftaren inte velat medge full resultatutjämning genom säväl carry-back som carry—forward är i första hand betingat av administrativa och kontrolltekniska skäl. Ett lagkomplex som av angivna skäl begränsar den skattskyldiges möjligheter" till resultatutjämning bör därför inte också

• Sida 45
•  Original

Prop. 1983/84:63 45

begränsa resultatutjämning vid carry—forward ytterligare annat än i ytterst speciella fall. Av denna anledning bör i princip full resultatutjämning alltid medges juridiska personer. Förändringar i ägarfi'ärhållande mellan förlustår och beskattningsår bör därför inte påverka rätten till förlustavdrag.

Såväl f:"tmansförctag som flerimtnsföretag bör vidare behandlas på samma sätt. Därest aktier i ett igångvaramle företag övertas bör därför bolaget behålla sin rätt till förlustutjämning och detta bör gälla även efter fusion. Mot bakgrund av denna principiella inställning anser vi därför att — trots att det remitterade förslaget utgör klara förbättringar jämfört med nuvarande regler — rätten till förlustutjämning bör bli föremål för längre gående uppmjukning— ar än de kommittén föreslagit.

2.2 Kretsen av företag

Endast ett fåtal remissinstanser tar upp kommitténs förslag att utvidga den krets av företag för vilka spärreglerna skall gälla till att avse förutom s. k. familjebolag även övriga företag som är att räkna som fåmansfi'iretag.

Länsstyrelsen i Malmöhus län:

Att spärregeln om familjebolagens begränsade rätt att efter ägarskifte bibehålla rätten till förlustavdrag utökas till att avse även de aktiebolag och ekonomiska föreningar. som är fåmansföretag i KL:s mening är med hänsyn till dessa aktiebolags och ekonomiska föreningars karaktär och ägarsamman- sättning befogat. Som kommittén anfört är ett fåmansföretags identitet i hög grad förknippad med ägarna och företagets identitet får därför i hög grad anses påverkad av förändringar i ägarkretsen. Skäl får därför anses föreligga att införa begreppet fåmansföretag även i förlustutjämningslagen. Det är dessutom lämpligt att såvitt möjligt införa ett och samma fåmansföretagsbe- grepp i hela skattelagstiftningen.

R S V:

De motiv som föranledde att spärregeln infördes vad avser de s. k. familjelmlagens rätt till förlustavdrag gör sig även gällande — om än inte lika starkt — vad avser fåtminsföretagen. RSV har därför ingenting att erinra mot den föreslagna utvidgningen.

Inte heller Sveriges aa'n'(.»kafsa/n/ilml har något att invända mot ifrågava- rande utvidgning.

Kammarrätten i Sundsvall päpekar att kommittén inte närmare har behandlat frågan om utv-'idgningen till fåmansföretag. Enligt kammarrättens mening hade det varit av värde att få behovet och konsekvenserna av utvidgningen belysta. Kamlmu'rätten utgår från att detta kan ske under det fortsatta lagstiftningsarbetet.

SHIO-Familiejörctagen år av uppfattningen att kretsen av företag som berörs av spärreglerna inte bör utvidgas från de s. k. familjebolagen med

mycket koncentrerat ägande till hela fåmansföretagssektorn.

• Sida 46
•  Original

Prop. 1983/84:63 46

2.3 Allmänna utgångspunkter för spärreglernas tillämpning

Vid bedömningen av om ett fåmansföretag även efter ägarskifte skall ha rätt till förlustavdrag bör enligt kommittén det avgörande vara att det bestäm mande inflytandet — mer än hälften av rösterna — vid beskattningsårets utgång inte har övergått på någon som inte hade sådant inflytande vid förlustårets ingång. Som ytterligare förutsättning krävs att aktier eller andelar motsvtn'ande mer än hälften av rösterna inte har bytt ägare. Flera remissinstanser har synpunkter på förslaget i denna del.

RS V:

Den koppling av begränsningsreglerna till röstetalet som kommitten föreslagit är i och för sig välmotiverad men öppnar möjligheter till kringgående. Exempelvis kan ett fåmansföretag nyemittera aktier som har ett röstvärde på en tiondels röst vardera i förhållande till de redan befintliga aktierna i företaget. Sådana aktier kan ges ut upp till ett röstvärde av 50 % av det sammanlagda röstvärdet utan att rätten till förlustavdrag går förlorad. Detta innebär att 90,9 % av det totala aktiekapitalet kan tecknas av en ny aktieägare och att — om denne är ett aktiebolag — det företag som gett ut aktierna blir ett helägt dotterbolag. Därvid skulle det bli möjligt för de inblandade företagen att ta och ge koncernbidrag i enlighet med bestämmel- serna i 43 å kommunalskattelagen. Såsom förslaget till 8 & utformats kan en sådan nyemission dessutom förenas med exempelvis ett optionsavtal avseen- de de resterande "gamla" aktierna. Därigenom framstår transaktionen såsom en klar handel med förlustavdrag. För att förhindra dylika konstruk— tioner bör enligt RSV:s mening spärreglerna kompletteras så att förändring- ar i aktieägandet också får betydelse för rätten till förlustavdrag.

Kommittén har övervägt om företagsledares förvärvskall undantas från spärreglerna (s. 28 f). En sådan bestämmelse skulle i vissa fall undanröja olägenheterna för aktieägare som innehar aktier i en omfattning som ligger i närheten av den föreslagna brytpunkten. Genomförs kommitténs förslag skulle ett fåmansföretags rätt till förlustavdrag alltid gå förlorad exempelvis när aktier eller andelar innehas i förhållandet 49/51 och den person som innehar 51 % avyttrar sina aktier eller andelar till någon utanför sin närståendekrets. Likaså skulle ett företag förlora sin rätt till förlustavdrag om en person som har hälften av aktierna eller andelarna löser in en kompanjons aktier eller andelar och därigenom får ett bestämmande inflytande. Sist-_ nämnda exempel bör jämföras med det förhållandet att—rätten till förlustav- drag skulle ha kvarstätt om avyttringen i stället hade skett till någon helt utomstående. Med hänsyn till dessa effekter anser RSV att i vart fall den som var företagsledare vid såväl förlustårets ingång som vid förvärvstillfället bör ingå i den grupp av personer som fritt får förvärva aktier eller andelar.

AO:

Den förändring som skall medföra att förlustavdragsrätten går förlorad föreslås bli mätt i röstetal i stället för som nu i andelstal. En på så sätt utformad regel kan enkelt missbrukas. I synnerhet gäller detta i avsaknad av

• Sida 47
•  Original

Prop. 1983/84:63 47

optionsregel. Antag att alla 1 000 aktier i ett företag innehas av en person. Företaget gör en riktad nyemission av 10 000 aktier med l/lO-dels röstvärde till ett aktiebolag som önskar överta företaget. Köparbolaget innehar därefter 90.9 % av aktiekapitalet men endast 50 % av röstetalet. Förlustav— dragsrätten upphör inte. Koncernbidrag kan lämnas. varför underskotten snabbt och fullständigt kan utnyttjas. '

Länsstyrelsen i Malmöhus län:

Med hänsyn till den genomsyn av fåmansföretagen som sker i beskatt- ningshänseende. anser länsstyrelsen att det föreliggande lagförslaget medför alltför stora avsteg från principen. att endast den. som haft en förlust. bör ha rätt till avdrag för denna. Neutraliteten i beskattningen mellan olika företagsformer synes heller inte i tillräckligt hög grad ha beaktats. Åtskilliga fåmansaktiebolag ägs och drivs av en enda person och verksamheten'i dessa bedrivs under nästan identiska förhållanden som en enskild rörelse. Å andra sidan är många fåmansägda aktiebolags verksamhet till sin karaktär och omfattning i stora delar väsentligen annorlunda än de aktiebolag. som ägs av en enda person och där denne många gånger är den ende anställde i företaget. Ägaridentiteten hos dessa större fåmansägda aktiebolag är ofta mer knuten till en viss familj än en viss enskild person.

Vad gäller kommitténs förslag att ett fåmansföretag inte bör få behålla rätten till förlustutjämning om aktier motsvarande mer än hälften av rösterna för samtliga aktier i företaget byter ägare. kan ifrågasättas om kommittén inte i väl hög grad knyter företagets identitet till det bestämmande inflytandet. Kommitténs förslag torde medge alltför stora aktieöverlåtelscr till andra personer än de. som tillhör den närstående kretsen. utan att rätten till förlustavdrag förloras.

Enligt lagförslaget blir det fullt möjligt för en person. som äger samtliga aktieri ett aktiebolag. att vid lika röstetal för aktierna överlåta 49 % av dessa till en utomstående person utan att det bestämmande inflytandet i bolaget förändras. Vid tolerans av en så omfattande aktieöverlåtelse kan ifrågasät- tas. om inte kringgående kan uppkomma. Som exempel kan anföras nämnda fall då 49 % av aktierna överlåtes till utomstående. Då det bestämmande inflytandet kvarstår hos den tidigare ägaren. kan eventuella förlustavdrag utnyttjas. När så skett överlåtes resterande del av aktierna till den utomstå- ende. I och med att den utomstående kan förvärva en så stor del utan att rätten till förlustutjämning bortfaller. torde ett sådant kringgående framstå som ganska riskfritt för honom. Här måste också beaktas de sidoavtal om optionsrätt som kan ha träffats i samband med aktieöverlåtelsen och som inte blir kända för beskattningsmyndigheterna.

Då det gäller fåmansföretag. där aktierna har olika rösträtt. kan en betydligt större andel än halva aktiekapitalet överlåtas utan att det bestäm- mande inflytandet förändras och att rätten till avdrag för tidigare uppkomna förluster förloras. Ett exempel kan belysa detta förhållande:

Antag, att en person äger samtliga aktier i ett företag. Aktiernas antal är 2 250 stycken och deras nominella värde är.]OO kr. Aktiekapitalet uppgår då till 225 000 kr. Antag vidare. att aktierna fördelar sig på "1 250 A-aktier och 1 000 B-aktier. Varje A-aktie representerar en röst och varje B-aktie en tiondels röst. Ägaren förfogar då sammanlagt över 1 350 röster. Han kan följaktligen överlåta aktier motsvarande 674 röster utan att han mister sitt

• Sida 48
•  Original

Prop. 1983/84:63 ' 48

bestämmande inflytande i bolaget och utan att aktier motsvarande mer än hälften av rösterna för samtliga aktier i bolaget byter ägare. Väljer han att överlåta samtliga ] ()()(l B-aktier. vilka motsvarar 100 röster. kan han dessutom överlåta 574 A-aktier utan att han mister inflytandet. ] detta fall kan således ägaren överlåta aktier med ett sammanlagt nominellt värde av (l 000 x 100 + 574 x 100 =) 157 400 kr.. vilket utgör 70 ff?- av aktiekapitalet. utan att rätten till förlustutjämning går förlorad. Det saknar därvid betydelse till vem aktierna överlåtes. Oavsett vem som förvärvar aktierna kan ägaridentiteten i företaget inte anses bevarad i ett sådant fall. Rätten till förlustavdrag bör då heller inte finnas.

Kammarrätten [ .S'umlsvull. som i de flesta avseenden instämmer med kommitten. framför doek nägra synpunkter:

Kammarrätten ansluter sig till den av kommittén framförda ståndpunkten att den grundläggande principen för rätten till förlustavdrag bör vara att endast den som haft en förlust skattemässigt skall kunna kompenseras för denna och att någon handel med förlustavdrag ej skall kunna ske. medan å andra sidan företagsekonomiskt motiverade affärer som inte har sin grund i ackumulerade förluster skall kunna accepteras även om sådana förluster i och för sig finns med i bilden. Genom de av kommittén föreslagna spärreglerna för rätten att utnyttja förlustavdrag, där man vid förvärv av viss typ och omfattning presumerar att ackumulerade förluster spelat en avgöran- de roll, fångar man säkert också upp de flesta fall där missbruk kan tänkas förekomma. Det kan dock inte uteslutas att illojala transaktioner — vare sig spärregeln kommer att omfatta samtliga s. k. fåmansföretag eller ej — kan genomföras även inom av lagstiftningen angivna presumtionsramar liksom att i princip fullt acceptabla transaktioner kan komma att hamna utanför. För sistnämnda fall bör enligt kammarrättens mening möjlighet finnas att få utnyttja rätten till förlustavdrag för ackumulerade förluster om det kan visas att transaktionen ej på något sätt har sin bakgrund i de ackumulerade förlusterna. Som exempel kan nämnas den typ av generationsskifte inom ett företag där enligt kompanjonsavtal såväl rätt som skyldighet föreligger att utlösa delägare vid sjukdom eller vid dödsfall dennes dödsbo. Prövning huruvida i särskilt fall undantag från spärregeln bör medges kan därvid anförtros endera skattemyndighcterna eller — för att ej komplicera taxerings- arbetet, där det får anses eftersträvansvärt med ett enkelt och klart regelsystem — ske genom någon form av dispensprövning. exempelvis i likhet med vad som gäller vid dispens från reglerna om beskattning vid överlåtelse av aktier i vinstbolag.

FAR. som tillstyrker förslaget. framför följande synpunkter:

Kommittén har ansett att aktier och andelar fritt skall kunna överlåtas mellan dem som ingår i närståendekretsen enligt 35 s 1 mom. sista stycket kommunalskattelagen utan att företagets rätt till förlustavdrag påverkas. När det gäller fämansbolag anser kommitten att en förändring i ett bestämmande inflytande i företaget innebär att rätten till förlustavdrag skall gå förlorad. Vissa fåmansbolag arbetar emellertid med en ägarkrets. vars inbördes förhållanden borde kunna likställas med en närståendekrets och en föränd— ring i iigarfi'it'liållandena. exempelvis genom utköp vid pensionering eller vid dödsfall. borde icke medföra att förlustavdragsrätten därmed gick förlorad.

Även andra situationer kan uppkomma då en förändring av ägarstrukturen i fåmansägda företag kan medföra att rätten till förlustavdrag bortfaller. utan

• Sida 49
•  Original

Prop. 1983/ 84:63 49

att förändringen haft som syfte att "driva handel med förlustavdrag". Kommittén pekar själv på en sådan situation på s. 28 i betänkandet. — Det är riktigt som kommittén framhåller. att det inte går att göra allt för många undantag från spärregeln. eftersom lagstiftningens huvudprinciper då skulle urholkas.

Dessa nackdelar hade kunnat undvikas genom införandet av ett dispens- förfarande i likhet med vad som t. ex. finns betr. s. k. internöverlåtelse av aktier i familjebolag (35 ä 3 mom. 9 st, KL).

FAR vill därför peka på denna möjlighet som ett smidigt och enkelt sätt att undvika att fåmansägda företag drabbas av spärreglerna då sunda och företagsekonomiskt riktiga förändringar göres i dessa företags ägarstruktur.

LRF. som i och för sig tillstyrker de föreslagna ändringarna. anför:

Om aktierna/andelarna innehas av tre eller flera personer som inte betraktas som närstående och en av dessa avlider eller vill utträda kan de övriga överta dennes aktier/andelar" utan att rätten till förlustavdrag går förlorad. Detta följer av att de kvarvarande delägarna tillsammans ägt ett bestämmande inflytande över företaget vid båda de avgörande tidpunkterna. Om fråga däremot är om blott två icke närstående delägare har inte någon av dem ensam ett bestämmande inflytande över företaget. Om den ene avlider eller vill utträda kan därför inte den kvarvarande lösa ut dennes aktier/ andelar eftersom denne i så fall ensam skulle få ett bestämmande inflytande. Enligt delegationens uppfattning kan i dessa situationer någon risk för handel med förlustavdrag-inte anses föreligga. Av denna anledning bör även en av två delägare få lösa ut den andre. I synnerhet då fråga är om utlösen efter dödsfall är det obilligt att så inte kan ske. Behovet av en sådan möjlighet markeras också av att hembudsskyldighet ofta föreligger mellan delägarna. Avsikten med hembudet är att ett kunnande eller ett ekonomiskt intresse i en verksamhet skall stanna inom en begränsad krets.

Sveriges imlusrrljörbund. som anser att kommitténs förslag i denna del är väl ägnat att ligga till grund för en ändrad lagstiftning. anför:

Enligt förslaget skall kvittning ej få ske om det bestämmande inflytandet vid kvittningsårets utgång innehas av någon som inte innehade sådant inflytande vid förlustårets utgång. Denna begränsning kan komma att medföra föga tilltalande tröskeleffekter.

[ betänkandet nämner kommittén att den övervägt men inte ansett sig kunna förorda att aktier fritt skall kunna överlåtas inom den ägarkrets som fanns vid förlustårets ingång och av dödsbo efter avliden delägare. De skäl som kommittén framfört för en sådan begränsning är i och för sig förståeliga men enligt vår uppfattning kati andra och tyngre skäl framföras för ett motsatt ståndpunktstagande. Många av de företag som kommer att beröras av den föreslagna begränsningsregeln. och som i och för sig inte innebär någon skärpning i förhållande till vad som gäller i dag. ägs och drivs i kompanjonskap av två eller flera personer och deras eventuella familjer. Om en familjelänk skulle brista t. ex. genom att dess företagsledare avlider eller familjen kommer på obestånd kan en försäljning av aktierna till annan delägarfamilj förhindras under avsevärd tid därför att avdragsrätten till ackumulerade förlustavdrag skulle gå förlorad efter ett ägarskifte. Man skall dessutom observera att begränsningsregeln under S & l i förslaget blir tillämplig så snart förändrade ägarft'jrhållandcn medför att det bestämmande

• Sida 50
•  Original

Prop. 1983/84:63 50

inflytandet förändras. Detta betyder att redan överlåtelsen av enstaka aktier kan utgöra hinder för förlustavdrag. Tröskeleffekterna kan därför vara betydande i det enskilda fallet. vilket kan medföra att minoritetsposter av aktier i praktiken blir mindre värda. Konsekvenserna av detta kan bli att dödsbo efter avliden delägare eller delägare som fått ekonomiska svårigheter saknar möjlighet att sälja fåmansföretagsaktierna för att använda influtna medel till att t. ex. betala arvsskatt eller sanera sin ekonomi. & 8 bör därför kompletteras med regler som ger betydligt större utrymme för överlåtelser inom den naturliga ägarkretsen.

SHIO-Familjeföretagen ser positivt på att förslaget utformats så att det blir möjligt att genomföra större ägarförändringar utan att rätten till förlustav- drag går förlorad. Organisationen pekar dock på vissa brister i förslaget. Utöver vad som tidigare framgått om kretsen av berörda företag anser organisationen att begränsningen av de fria förvärven vid arv, testamente och bodelning till närståendekretsen slopas. Vidare saknas regler om undantag för extraordinära händelser som t. ex. överlåtelser av avliden kompanjons aktier eller andelar eller upplösande av kompanjonskap över huvud taget. Slutligen borde genom ett särskilt undantag företagsledare få möjlighet att genom köp förvärva aktier eller andelar i det företag han är anställd i utan att företagets rätt till förlustavdrag påverkas.

Svenska handelskammarförbundet:

Bakgrunden till utredningsförslaget är att gällande särregler för familjefö- retag i vissa fall fått obilliga konsekvenser och att de ibland försvårat affärsmässigt motiverade transaktioner. Skattereglerna har också lett till osäkerhet om hur stor en aktieöverlåtelse får vara utan att förlustavdragsrät- ten för företaget bortfaller.

Denna osäkerhet kan förväntas minska genom kommitténs förslag att gränsen skall sättas vid det bestämmande inflytandet. dvs. att mer än hälften av rösterna inte får ha övergått till någon som inte hade sådant inflytande vid förlustårets ingång. Förslaget innebär emellertid problem för företag med få delägare. Om en delägare vill utträda eller avlider bortfaller rätten till förlustavdrag om denne delägare haft ett bestämmande inflytande. Kommit- tén diskuterar i detta sammanhang möjligheten att göra undantag för sådana delägare som är att anse som företagsledare. Kommittén vill dock inte "urholka" lagstiftningen med alltför många undantag och avvisar därför denna möjlighet trots att risken för spekulation i sådana fall är mycket liten. På motsvarande sätt avvisar kommittén tanken att dödsboet efter den avlidne företagsledaren skulle få rätt att avyttra aktier till vem som helst. Kommittén medger visserligen att dödsfall måste betraktas som en "extraordinär händelse”. Någon undantagsregel kan den dock inte acceptera. Det skulle innebära att dödsboet behandlades mer fördelaktigt än den avlidne.

Kommitténs ovilja att acceptera några undantag från huvudprincipen innebär enligt Handelskammarförbundet en stor risk för att reglerna blir alltför stelbenta. att de blir mer anpassade till skatteadministrationen än till företagen och näringslivet.

• Sida 51
•  Original

Prop. 1983/84:63 51

För att ackumulerade förluster skall vara av något värde för företaget måste ny verksamhet eller nya inkomster tillföras om inte företaget kan bli vinstgivande på egen hand. Rätten till förlustavdrag kan därvid spela en viktig roll för den som tillskjuter kapital. Förlustavdragsrätten kommer därigenom att få betydelse för företagande och sysselsättning. Avdragsrätten bidrar sålunda till att verksamhet kan fortleva och arbetstillfällen bibehållas.

Enligt Handelskammarförbundet är det beklagligt att utredningen inte behandlat förlustavdragsrätten utifrån ett vidare perspektiv där även investe- rings- och sysselsättningsaspekter kunnat beaktas.

Svensk industriförening framför synpunkter av liknande slag. Svenska hankföreningen instämmer i de värderingar kommittén gett uttryck för och anser de föreslagna ändringarna välmotiverade. Föreningen erinrar dock om att de schablonbestämmelser som uppställs kan leda till förfång för den skattskyldige. Föreningen ifrågasätter därför om inte en dispensregel borde fogas till de föreslagna bestämmelserna och på så sätt göra dessa mera flexibla.

2.4 Överlåtelser mellan närstående

Förslaget att alla former av överlåtelser inom den s. k. närståendekretsen skall vara tillåtna tas upp av en del remissinstanser.

LRF, som inte har några invändningar mot förslaget i denna del. konstaterar att det innebär att ett vanligt generationsskifte kan genomföras utan att rätten till förlustavdrag upphör.

RSV:

Den föreslagna bestämmelsen att aktier eller andelar skall kunna överlåtas fritt inom närståendekretsen har en lydelse som inte gör klart från vem man skall utgå då man bestämmer närståendekretsen. Som bestämmelsen enligt förslaget är utformad kan den tolkas som om man hela tiden skall se till den aktuella överlåtarens krets av närstående personer. Därigenom kan exem- pelvis följande överlätelsekedja erhållas. En aktieägare överlåter sina aktier till sin systers make. Denne överlåter i sin tur aktierna till sin brors maka. osv. Bestämmelsen bör förtydligas så att det klart framgår att överlåtelser. utan att rätten till förlustavdrag går förlorad. får ske endast inom närståendekret- sen till den person som vid ingången av förluståret innehade de aktier eller andelar som den aktuella överlåtelsen/överlåtelserna avser.

Liknande synpunkter framförs av AO. Länsstyrelsen i Stockholms län. som inte har något emot att förvärvstillfäl- let utgör den tidpunkt som är avgörande för om en aktieägare skall anses ingå i närståendekretsen. anser dock att detta bör framgå direkt av lagtexten.

Sveriges industriförbimd. som i och för sig ansluter sig till de principer som föreslagits beträffande närståendekretsen. pekar på ett särskilt fall som bör beaktas i sammanhanget. Förbundet anför:

Enligt uttalandet skall förhållandena vid förvärvstillfället vara avgörande

• Sida 52
•  Original

Prop. 1983/ 84:63 52

för om förvärvaren skall anses tillhöra närståendekretsen eller ej. Till närståendekretsen räknas bl. a. make och maka. däremot inte f. d. make eller f. d. maka. [ samband med äktenskapsskillnad. och om giftorättsge- menskap råder mellan makarna. sker bodelning vanligen efter äktenskapets upplösning. Om därvid aktier i företaget tilldelas part som ej tidigare varit aktieägare kan begränsningsregeln komma att aktualiseras. Att aktier vid bodelning i anledning av äktenskaps upplösning tillskiftas f. d. make eller f. d. maka som ej tidigare varit aktieägare bör inte hindra f("ärlustavdrag. Det kan visserligen göras gällande att det aktualiserade problemet kan lösas genom bodelning inför lörestående äktenskapsskillnad. För att undvika ej avsedda rättsförluster bör dock i en eventuell proposition problemet belysas och regleras i någon form.

LO:

Man kan kanske hysa en viss tvekan för att göra den s. k. närståendekret- sen så vid som utredningen föreslagit. Man kan befara att mindre nogräknade personer kommer att utnyttja denna "frizon” för att mellan vissa närstående handla med förlustavdrag på samma sätt som tidigare.

Länsstyrelsen i Malmöhus län anser att förslaget är alltför generöst utformat vad gäller bibehållen rätt till förlustutjämning efter aktieöverlåtel- ser inom närståendekretsen. Länsstyrelsen anför:

Vid en samlad bedömning anser länsstyrelsen. att lagen bör ändras så. att överlåtelser inom den närstående kretsen inte bör tillåtas att ske helt fritt, eftersom identiteten får anses väsentligt förändrad i de fall samtliga aktier eller en stor del därav överlåtes från t. ex. far till son. Företagets identitet har i ett sådant fall förändrats i så hög grad. att rätten till förlustutjämning inte bör bevaras efter ägarbyte.

Enligt nu gällande lagstiftning diskvalificerar sådana benefika överlåtelser som arv. testamente och bodelning inte företaget från rätt till förlustavdrag efter ägarskifte. Även om ett fåmansföretags identitet i ett sådant fall förändras på ett genomgripande sätt, är det inte motiverat att ändra nu gällande regler för sådana överlåtelser. Arv. testamente och bodelning bör även i fortsättningen inte föranleda. att rätten till förlustutjämning går förlorad.

2.5 Optionsavtal

En del remissinstanser tar upp frågan om betydelsen av optionsavtal när det gäller att bestämma om förlustavdrag kan medges.

A 0:

I nuvarande bestämmelse talas om att aktierna "ägs eller på därmed jämförligt sätt innehas". Regeln avser att förhindra förlustavdrag vid hulvanförhållanden eller när överenskommelse om framtida aktieövertagan- de träffats. Regeln har kommit till användning vid några enstaka tillfällen. t. ex. RÅ 1980 1:91. mot företagets eftertryckliga förnekande av ett optionsavtal. Något sådant hade inte heller kunnat påvisas från fiskalt håll

• Sida 53
•  Original

Prop. 1983/84:63 53

men omständigheterna tydde på att någon form av överenskommelse måste ha förelegat.

De av kommittén föreslagna reglerna innehåller inte någon motsvarighet till denna bestämmelse. Som framgår av det omtalade rättsfallet fyller en sådan regel ett stort och reellt behov.

] sammanhanget förtjänar påpekas att nuvarande regler inte synes förhindra förlustavdrag i ett fall där avtal visserligen träffats under den kritiska tiden men där överlämnandet av aktiebreven skall ske först senare (RÅ 1981 1:50). Därmed bereds köparen möjlighet att på samma sätt som vid optionsavtal tillföra det köpta företaget inkomster som kan kvittas bort mot förefintliga förlustavdrag. Genom ett sådant förfarande kan förlustavdrags- begränsningsregeln "legalt” kringgås utan tillgripande av optionsavtal e. d.. som dessutom måste döljas för skattemyndigheterna. I praktiken torde skillnaden mellan förfarandena vara hårfin. I värsta fall kan aktiebreven ha överlämnats trots den formella överenskommelsen om framtida övergång — ett förhållande som naturligtvis inte kan beläggas av skattemyndigheterna i efterhand.

Nuvarande tillämpning i detta avseende kan också te sig obillig för de skattskyldiga. Ett exempel på detta är rättsfallet RÅ l981 l:2. Utan att gå in på förhållandena i det aktuella målet kan konstateras att regeln kan ge en effekt som inte tjänar det avsedda syftet och på ett omotiverat sätt beskär rätten till förlustutjämning.

Regler mot optionsöverenskommelser— liksom mot framtida överlämnan- de av aktiebreven — behövs även framdeles om begränsningsregeln skall få någon effekt.

Som framgått av det tidigare påtalar RSV att en nyemission kan förenas med ett optionsavtal avseende de gamla aktierna. Enligt verket framstår en sådan transaktion som en klar handel med förlustavdrag. RSV är av uppfattningen att en bestämmelse bör införas som gör det möjligt att beakta ett optionsavtal vid bedömningen av rätten till förlustavdrag.

Även länsstyrelsen i Malmöhus län framhåller vikten av att beakta sidoavtal om optionsrätt som kan ha träffats i samband med aktieöverlåtelscr och som inte blir kända för beskattningsmyndigheterna.

Länsstyrelsen i Stockholms län:

När det gäller att beräkna innehavets storlek är det f. n. oklart hur olika konstruktioner med optionsavtal skall bedömas (jämför regeringsrättens domar 1980-12-03 och 1981 -02-20). Det är därför olyckligt att ta bort innehav ”på därmed jämförligt sätt". Snarare bör detta begrepp ges en klarare definition.

2.6 Övriga frågor

Enligt kommittén får rätten till förlustavdrag i sådana fall då företaget inte har haft någon verksamhet vid ingången av förluståret i stället bedömas med hänsyn till förhållandena då företaget började driva verksamhet av något slag.

• Sida 54
•  Original

Prop. 1983/84:63 54

SRF uttalar sig positivt över att en bestämmelse införs som eliminerar de olägenheter som hittills har gällt vid förvärv av vilande företag.

Beträffande det av kommittén avvisade alternativa förslaget att förlustav- drag skall kunna reduceras i stället för att helt bortfalla instämmer länsstyrel- sen i Malmöhus län i att ett sådant system — bl. a. med hänsyn till tekniska svårigheter och kontrollproblem — inte bör införas.

Länsstyrelsen i Göteborgs och Bohus län anser att om förslaget till nya spärregler införs bör de kompletteras med en skyldighet för fåmansföretaget att i självdeklarationen uppge namn, röstetal och aktieinnehav för samtliga aktieägare. Den inskränkningi uppgiftsskyldigheten som nu gäller enligt 25 5 8) taxeringslagen bör alltså tas bort.

För att underlätta kontrollen bör enligt länsstyrelsen i Stockholms län yrkande om förlustavdrag redovisas på särskilt formulär. Länsstyrelsen anför vidare:

Där bör anges aktieägare vid förlustårets ingång resp. utgången av det beskattningsår yrkandet avser. Såväl antal aktier som röstetal bör anges. Vidare bör uppgift lämnas om vilka aktieägare som vid respektive tidpunkt är att betrakta som närstående samt respektive beskattningsårs underskott och tidigare utnyttjat förlustavdrag. Krav på sådan redovisning kommer också att vara till hjälp för den skattskyldige. Det förekommer inte så sällan att skattetillägg påförs på grund av felaktigt yrkat förlustavdrag.

RS V:

I sammanhanget kan också nämnas att det f. n. är något oklart vilken upplysningsplikt som enligt 5 & andra stycket förlustutjämningslagen åvilar den skattskyldige. Sålunda har förutsättningar för eftertaxering ansetts föreligga när ett företag inte upplyst om förhållandena angående dess ägarstruktur (RÅ 81 1:14 I) medan däremot en bristfällig redovisning i beskattningsårets deklaration av en tidigare förlust som var att hänföra till avdrag för reparation av byggnad på jordbruksfastighet (RRK R76 1:83), inte ansetts innefatta en sådan oriktig uppgift som avses i 114 5 taxerings- lagen.

3 Förlustavdrag i flermansägda företag

Kommittén föreslår en spärregel även när det gäller rätten att utnyttja förlustavdrag efter ägarbyten i vissa flermansägda företag.

Förslaget tillstyrks eller lämnas utan erinran av kammarrätten i Sundsvall, länsstyrelserna i Malmöhus samt Göteborgs och Bohus län. bankinspektio- nen, LO och LRF.

LRF, som påpekar att bestämmelsen kommer att kunna åberopas endast i undantagsfall. framhåller dock att rätten till förlustavdrag bör kvarstå inte bara om förvärvaren utan även om företag med vilket förvärvaren står i intressegemenskap genom förvärvet erhåller tillgång av verkligt och särskilt värde.

• Sida 55
•  Original

'Jl LI]

Prop. 1983/84:63

Länsstyrelsen i Stockholms län finner att förslaget faller inom ramen för den hittillsvarande skattemässiga principen att endast den som haft en förlust skall kunna kompenseras för den och att någon handel med förlustavdrag inte skall kunna ske. Genom att kända begrepp som "tillgång av verkligt och särskilt värde” använts underlättas tillämpningen.

Mot bakgrund av den tidigare redovisade principiella inställningen menar Sveriges industriförbund att den föreslagna begränsningsregeln inte bör bli föremål för lagstiftning. Förbundet anför:

Vi har dock en viss förståelse för att man inför en begränsningsregel i de speciella fall av uppenbar handel med förlustavdrag det här är fråga om. Mot paragrafens utformning och det i specialmotiveringen redovisade innehållet har vi ingenting att erinra.

KF:s uttalande ovan ( avsnitt 2.1 ) beträffande spärreglerna för fåmansföre- tag gäller även för den nu aktuella spärregeln.

Enligt Svenska handelskammarförbundets och Svensk industriförenings mening är behovet av utvidgning av avdragsförbudet till vissa flermansägda företag inte tillräckligt analyserat av kommittén.

Sveriges advokatsamfund kan inte finna att den särskilda spärregeln beträffande s. k. skalbolag är erforderlig. Regeln torde — inte minst mot bakgrund av möjligheten att genom fusion utnyttja förlustavdrag — få en mycket begränsad räckvidd. Samfundet anser därför att spärregeln onödigt tynger lagstiftningen.

A 0, som delar kommitténs bedömning av behovet av en spärregel även för andra företag än fåmansföretag. anför:

Kommittén föreslår en principiell utvidgning av begränsningen av förlust- avdrag. Sålunda skall avdragsrätten upphöra otn det företag vars aktier överlåtits är ett skalbolag. Regeln skall gälla andra företag än fåmansbolag och fåmansföretag och endast om köparen får ett bestämmande inflytande. dvs. mer än 50 % av rösträtten. i företaget. Jag delar kommitténs bedömning av behovet av en sådan regel.

Den föreslagna regeln är dock enkel att kringgå genom uppköp i smärre poster av samverkande — men formellt ej samägda — företag. Så kan t. ex. två flermansägda företag köpa upp 50 % var av aktierna i ett skalbolag. som är dotterbolag till ett tredje flermansföretag. Föreligger ett optionsavtal mellan köparna kan de båda aktieposterna. efter det att förlustavdraget utnyttjats. samlas på en hand. En annan möjlighet är att likvidera företaget. Sinsemel- lan fristående företag kan också utnyttja skalbolaget genom att mera permanent lägga in av dem drivna likartade verksamheter i företaget för att driva det gemensamt. För att förhindra detta bör samma slags begränsning föreskrivas som för fåmansföretagen. dvs. aktier motsvarande hälften av aktiekapitalet eller rösterna bör inte få ha bytt ägare.

Den definition på skalbolag som kommittén föreslår torde vara snävare än kommittén avsett. Bedömningen skall ske med beaktande av det särskilda värdet för köparens "rörelse- eller kapitalförvaltning". Uttrycket har lånats från lagstiftningen mot s. k. Lundin-transaktioner men det synes inte kunna få samma betydelse vid tillämpningen av den lagstiftningen som vid

• Sida 56
•  Original

Prop. 1983/84:63 56

förlustutjämning. Kan det egentligen hävdas att aktierna i ett bageriföretag kan vara av särskilt värde för ett stålverk? Om inte synes enligt den föreslagna ordalydelsen förlustutjämning inte vara möjlig. Kommittén torde dock inte ha avsett att förhindra förlustutjämning annat än för rena skalbolag. Bestämningen "med hänsyn till dennes rörelse eller kapitalför- valtning" bör därför — med kommitténs synsätt — utgå. En annan sak är om det från allmän synpunkt är mindre acceptabelt att aktier i skalbolag med outnyttjade förlustavdrag går i handel än aktier i verksamma företag med stora förluster. som kanske köps upp för att läggas ned. och där skattelind- ringen på grund av outnyttjade förlustavdrag ingår som ett betydelsefullt led vid finansieringen av aktieköpet.

Kommittén utvecklar kriterierna för tillämpningen av den föreslagna 9 ä i sex punkter (s. 41—42). Bl. a. sägs (p. 5) att det, att ett företag förvärvas av ett annat företag i samma bransch för att detta önskar förvärva varumärke eller firma, framstår som omständigheter som talar emot att rätten till förlustav- drag skall förloras. Värdet av sådana tillgångar är ytterligt svårt att uppskatta. En affär som egentligen avser handel med förlustmedel skulle därför mycket enkelt kunna motiveras med påståendet att man önskat komma över ett varumärke eller firma. Köparen skulle t. 0. m. kunna föreslå säljaren ett för köparen lämpligt firmanamn för bolaget. Ev. skulle parterna kunna datera aktieöverlåtelsen till en viss senare tidpunkt för att ge sken av att en firmaändring kommit till stånd under den föregående ägarens tid.

Även om ett värde av varumärke eller firma verkligen finns kan det vara avsevärt lägre än värdet av de outnyttjade förlustavdragen. Vad som framför allt gör att förvärv av firmanamn e. d. inte bör godtas som förklaring till aktieförvärvet är, att ingenting torde hindra att firmanamnet eller rättigheten säljs separat. Den vinst som uppkommer hos förlustföretaget kan då helt lagenligt kvittas mot förlustavdrag. Köparen får avdrag för sin förvärvskost- nad. Om parterna valt aktieöverlåtelse realisationsvinstbeskattas säljaren och köparen får inte något avdrag för aktieförvärvskostnaden, dvs. det blir sämre beskattningskonsekvenser för både säljare och köpare. Skälet till att aktieöverlåtelse i stället för inkråmsöverlåtelse skett är sannolikt intresset att kunna utnyttja förlustavdraget.

Kommittén föreslår som nämnts att begränsningen beträffande skalbolag skall gälla endast andra företag än fåmansbolag och fåmansföretag. Därmed ligger fältet helt öppet för totala aktieägarskiften. som inte har något annat syfte än att utnyttja förlustavdrag. i fåmansbolag om överlåtelserna håller sig inom närståendekretsen. Här kan mycket stora möjligheter till skattelind- ringar. som inte finns i dag, öppna sig genom en omsorgsfull skatteplanering. Jag vill starkt ifrågasätta det lämpliga i en sådan ordning. Om rätten till förlustavdrag för skalbolag skall inskränkas — vilket enligt min mening är välbefogat — bör det ske generellt. Möjligen kan man tänka sig att förlustavdragsrätten kvarstår när äganderätten övergått på bröstarvinge eller på annan genom arv, testamente eller bodelning. dvs. fall där spekulation i förlustavdrag inte kan antas förekomma.

RSV redovisar i stort sett liknande synpunkter på förslaget.

• Sida 57
•  Original

Prop. 1983/84:63 57

4 Förlustavdrag efter fusion

Sveriges industriförbund har synpunkter på de ändrade reglerna om förlustavdrag efter fusion mellan moderbolag och helägt dotterbolag. Förbundet anför:

Kommittén föreslår i 10 5 första stycket att ett moderbolag efter fusion skall ha samma rätt till förlustavdrag som om fusionen ej skett — tillkommit dotterbolaget. Innebörden härav är att de föreslagna begränsningsreglerna i åå 8 och 9 blir tillämpliga på moderbolaget i samma utsträckning som om de skulle tillämpats på det fusionerade dotterbolaget om fusionen ej ägt rum. Till denna princip kan vi ansluta oss. Mot bakgrund av de uppmjukningar som kommittéförslaget vilar på anser vi emellertid inte att den i 10 å andra stycket föreslagna ytterligare begränsningen bör finnas kvar. Enligt uttalan- de på sidan 43 i betänkandet tar andra stycket sikte på att begränsa avdragsrätten i två fall. I det ena fallet avses fåmansföretag som mellan förlustårets ingång och beskattningsårets utgång förvärvar det bestämmande inflytandet i ett flermansföretag. Idet andra fallet avses flermansföretag som mellan förlustårets ingång och beskattningsårets utgång förvärvar det bestämmande inflytandet i ett fåmansföretag. Genom 10 & första stycket kommer avdragsrätten i båda dessa fall att vara utesluten så snart 50 %-gränsen för bestämmande inflytande passeras mellan respektive år. Detta betyder att det föreslagna andra stycket egentligen endast får praktisk betydelse om moderbolaget vid förlustårets ingång har bestämmande inflytande. dvs. mera än 50 % av röstetalet i dotterbolaget men härefter och till beskattningsårets utgång ökar sitt innehav till 90 %. Eftersom moderbola- get redan från början har det bestämmande inflytandet kan det — mot bakgrund av de principer som kommitténs förslag i övrigt bygger — knappast vara motiverat att begränsa avdragsrätten bara för att moderbolaget ökar sitt aktieinnehav från 50—90 %. Vi anser därför att andra stycket är obehövligt i en eventuellt kommande lagtext.

Förslaget att rätten till förlustavdrag vid fusion mellan ekonomiska föreningar. sparbanker eller jordbrukskasserörelsens kreditkassor skall överföras till övertagande förening eller bank har mottagits positivt. Några remissinstanser kommenterar förslaget.

LRF erinrar om att förbundet vid flera tidigare tillfällen efterlyst denna möjlighet till förlustavdrag vid fusion.

Sveriges advokatsamfund framhåller att risken för handel med förlustav- drag i dessa fall torde vara i det närmaste obefintlig.

Även bankinspektionen anser att risken för att handel med förlustavdrag skall förekomma vid fusioner mellan sparbanker, kreditkassor och central- kassor är mycket ringa eller i det närmaste obefintlig. Inspektionen anför vidare:

Inspektionen utgår från att samma regler får tillämpas också vid fusioner mellan stadshypoteksföreningar enligt 38 a 5 lagen (1968z576) om Konunga- riket Sveriges stadshypotekskassa och om stadshypoteksföreningar. Någon motsvarande tillämpning vad avser landshypoteksföreningar synes f. n. inte kunna komma i fråga med hänsyn till att någon reglering av fusionsförfaran- det inte finns i lagen (1970:65) om Sveriges allmänna hypoteksbank och om landshypoteksföreningar.

• Sida 58
•  Original

Prop. 1983/84:63 58

Kammarrätten i Sundsvall, som delar kommitténs slutsatser i nämnda fusionsfall, anför att ett alternativ till den föreslagna lagtexten är att införa en dispensmöjlighet. Vidare uppger kammarrätten att det i detta sammanhang bör övervägas om inte samma rätt till förlustavdrag bör tillerkännas även de ekonomiska föreningar på vilka lagen (1951:308) om ekonomiska föreningar inte är tillämplig.

5 Förlustavdrag efter avyttring av verksamhet till det allmänna (lex Kockum)

Kommittén har haft till uppdrag att överväga de särskilda bestämmelser som gäller rätten till avdrag för förlust för aktiebolag och ekonomiska föreningar som avyttrat sin verksamhet till det allmänna (lex Kockum). Kommittén föreslår att nuvarande lagstiftning skall vara kvar i oförändrat skick.

Länsstyrelsen i Malmöhus län har uttryckligen tillstyrkt kommitténs förslag i denna del.

Sveriges advokatsamfund ansluter sig till kommitténs överväganden och uppger att bestämmelserna — nu när de inte får retroaktiv verkan — framstår som ändamålsenliga.

Företagareförbuntlet SFR har fortfarande samma kritiska inställning till lagstiftningen som när den infördes.

LRF föreslår att lex Kockum utmönstras. Förbundet anför att förslaget beträffande begränsningen av rätten till förlustavdrag då fråga är om överlåtelse av flermansägt företag är mer generellt än lex Kockum. Eftersom de situationer då lex Kockum är tillämplig kan angripas med den nu föreslagna spärregeln blir lex Kockum — enligt förbundet — onödig.

Svenska handelskammarförbunder:

Kommittén behandlar dessa betydelsefulla frågor på sammanlagt tio rader. Kommitténs överväganden innebär att den kort ansluter sig till skatteutskottets bedömning samt att den beträffande invändningen om retroaktiva verkningar konstaterar att denna numera förlorat sin bärkraft. eftersom det gått så lång tid sedan lagen infördes! Enligt IIandelskammarför- bundet borde dessa principiellt viktiga problem diskuterats på ett mer utförligt sätt. Detta särskilt som kommittén inte är enig beträffande denna lagstiftning.

• Sida 59
•  Original

Prop. 1983/84:63 59

6 Lagtext och övergångsbestämmelser

Några remissinstanser tar särskilt upp utformningen av de aktuella

lagtexterna. RSV föreslår följande lydelser:

815

Ett aktiebolag, som vid ingången av förluståret eller vid utgången av det beskattningsår för vilket taxering skall ske är att räkna som ett fåmansföre- tag, har inte rätt till förlustavdrag om ägarförhållandena har ändrats så att

a. det bestämmande inflytandet i företaget vid utgången av det beskatt- ningsår för vilket taxering skall ske innehas av någon som inte hade sådant inflytande vid förlustårets ingång eller

b. aktier motsvarande mer än hälften av aktiekapitalet eller rösterna för samtliga aktier i företaget vid utgången av det taxeringsår för vilket taxering Skall ske innehas av annan än den som vid ingången av förluståret hade aktieinnehav av denna omfattning.

Har företaget — — — verksamheten påbörjades. Med fåmansföretag avses i denna lag ett företag som är att räkna som ett sådant enligt 35 ä 1 a mom. sjunde stycket a) kommunalskattelagen (1928z370).

Med ägare till aktier avses i denna lag den som. direkt eller genom förmedling av juridisk person, äger eller på därmed jämförligt sätt innehar aktier.

Med bestämmande inflytande avses i denna lag mer än hälften av rösterna för samtliga aktier i företaget.

Vid bedömning av vem som har det bestämmande inflytandet i ett företag behandlas personer ingående i den av 35 ä 1 a mom. nionde stycket kommunalskattelagen angivna kretsen av närstående personer som en person.

Hinder mot förlustavdrag möter ej där skiljaktighet i ägarförhållandena betingas av att aktier övergått på någon inom kretsen av närstående personer till den som vid ingången av förluståret ägde aktierna eller aktier övergått på en eller flera personer som — enligt 35 ä 1 a mom. åttonde stycket kommunalskattelagen — vid tidpunkten för förvärvet år och som jämväl vid ingången av förluståret var att räkna som företagsledare i företaget.

Vad som stadgas om aktier i aktiebolag i denna lag gäller också andelar i ekonomiska föreningar.

95

Förändras ägarförhållandena i ett aktiebolag på sätt som anges i 8 5 första stycket skall förlustavdrag avseende förlust som uppkommit innan föränd- ringen ägt rum inte medgivas företaget om det inte är uppenbart att förvärvaren därigenom erhåller tillgång av verkligt och särskilt värde. Vid bedömning av vem som har det bestämmande inflytandet i företaget är härvid vad som stadgas i 8 & sjätte och sjunde styckena inte tillämpligt.

105

Sista stycket utgår.

• Sida 60
•  Original

Prop. 1983/84:63 60

AO anser att lagtexten bör utformas enligt följande:

8 "5 Ett aktiebolag. som vid ingången av förluståret (ingångstidpunkten) eller vid utgången av det beskattningsår för vilket taxering skall ske (utgångstidpunkten) är att räkna som ett fåmansföretag. har inte rätt till förlustavdrag om ägandeförhållahdena i företaget har ändrats så att

a. det bestämmande inflytandet i företaget vid utgångstidpunkten direkt éller genom förmedling av juridisk person. innehas av någon som inte hade sådant inflytande vid ingångstidpunkten eller

b. aktier motsvarande mer än hälften av aktiekapitalet eller rösterna för samtliga aktier i företaget vid respektive tidpunkt har haft olika ägare.

Har företaget inte bedrivit någon verksamhet vid ingångstidpunkten får rätten till förlustavdrag bedömas med hänsyn till ägandeförhållandena vid den tidpunkt under förluståret då verksamheten påbörjas.

Vid bedömning av ägandeförhållandena enligt första stycket skall hänsyn tagas till om överenskommelse om framtida överlåtelse av aktierna före- ligger.

Med fåmansföretag avses företag som är att räkna som sådant enligt 35 5 1 a mom. sjunde stycket a) kommunalskattelagen (1928z370).

Med bestämmande inflytande avses mer än hälften av aktiekapitalet eller rösterna för samtliga aktier i företaget.

Vid bedömning av vem som har det bestämmande inflytandet i företaget behandlas personer ingående i den i 35 ä 1 a mom. sista stycket kommunal- skattelagen angivna kretsen av närstående personer som en person. Hinder mot förlustavdrag möter ej där skiljaktighet i ägandeförhållandena betingas av att en aktie övergått på någon som är närstående till person som vid ' ingångstidpunkten var aktieägare.

Vad som stadgas om aktier i fåmansägda aktiebolag gäller också andelar i

fåmansägda ekonomiska föreningar.

Länsstyrelsen i Malmöhus län:

I den föreslagna lydelsen av 8 & förlustutjämningslagen har begreppen fåmansföretag och bestämmande inflytande definierats. Definitionerna upprepas i följande 55. vad beträffar begreppet fåmansföretag i 9 — 10 55 och vad beträffar begreppet-bestämmande inflytande i 9 5. Det torde räcka med att dessa definitioner förekommer en gång i förlustutjämningslagen.

Även kammarrätten iSundsva/l och RS V(som framgått av det tidigare) har samma erinran beträffande begreppsdefinitioncrna. Kammarrätten tillägger att det av redaktionella skäl redan i inledningen till 8 så bör anges vilka associationsformcr som spärreglerna är avsedda att omfatta.

Två remissinstanser behandlar de föreslagna övergångsbestämmelserna.

LRF:

Av kommittén framlagda förslag som ur de skattskyldigas synpunkt kan uppfattas som positiva föreslås träda i kraft vid 1984 års taxering. Detta gäller alltså den utökade möjligheten till ägarskifte i familjeföretag utan att förlustavdrag går förlorade liksom ekonomiska föreningars m. fl. rätt till förlustavdrag efter fusion. I dessa delar har delegationen ingen invändning.

• Sida 61
•  Original

Prop. 1983/84:63 61

För de fåmansföretag som tidigare inte betraktats som familjeföretag och för de flermansföretag där överlåtelse av aktier/andelar enligt förslaget kan diskvalificera från rätten till förlustavdrag innebär förslagen skärpningar i förhållande till vad som nu gäller. Kommitténs ikraftträdandebestämmelse beträffande fåmansföretag innebär i denna del att endast förlust som är hänförlig till tid före 1984 berättigar till förlustavdrag och då fråga är om flermansföretagen att aktieöverlåtelser före 1984 inte ska påverka rätten till förlustavdrag. Med hänsyn till de komplikationer som förslagen i dessa delar medför för företag med brutna räkenskapsår föreslår delegationen i stället att dessa ändringar första gången skall tillämpas beträffande beskattningsår för vilka taxering sker 1986 under förutsättning att ikraftträdandet kan beslutas till sådan tidpunkt att alla beskattningsår för vilka taxering sker 1986 börjar efter ikraftträdandet.

Kammarrätten i Sundsvall påpekar att i övergångsbestämmelsernas tredje punkt insmugit sig ett skrivfel. I texten står 10 & sista stycket—"medan uppenbarligen 10 & fjärde stycket avses. För det fall att kammarrättens ovan angivna erinran om sammanförande av begreppsdefinitioner till en paragraf beaktas blir dock texten i övergångsbcstämmelserna korrekt.

7 Vissa vid remissbehandlingen aktualiserade frågor

I några remissyttranden har frågor kring förlustavdrag tagits upp som inte har behandlats av kommittén.

RS V:

[förlustutjämningslagen finns inga regler som anger till vilket eller vilka år ett förlustavdrag som understiger flera tidigare års sammanlagda förluster skall hänföras. dvs. i vilken ordning flera års förluster skall utnyttjas. Detta har i vissa situationer skapat problem för taxeringsmyndigheterna. I lagen borde därför införas en bestämmelse som reglerar denna fråga.

Kommittén har, såvitt avser det nu aktuella delbetänkandet. haft att utreda endast fåmansföretagens rätt till förlustutjämning. De problem som kommittén härvid stött på i form av handel med förlustföretag återfinns också inom andra områden som inte omfattas av förlustutjämningslagen. Exempelvis förekommer handel med företag som har outnyttjade realisa- tionsförluster samt med företag som har aktiverat kostnader av tvivelaktig karaktär och det kan antas att aktiveringen kommit till stånd för att dölja en förlust inför en förestående överlåtelse. Några regler som omöjliggör de tilltänkta skatteeffekterna av sådana transaktioner föreligger inte i dagens läge. Sådana transaktioner utgör enligt RSV:s mening ett inte acceptabelt kringgående av förlustutjämningslagen. En närmare utredning av sådana och liknande transaktioner utifrån bl. a. de skäl som föranlett begränsningarna i nu behandlat avseende vad gäller rätten till förlustavdrag bör därför komma till stånd.

• Sida 62
•  Original

Prop. 1983/ 84:63 62

AO uppehåller sig först kring några av kommittén inte uppmärksammade frågor vid ägarskifte och anför:

Ett problem som kommittén inte alls tar upp är det att ett företag efter en överlåtelse aktiverar organisationskostnader. forskningskostnader m. ni. som nedlagts under övertagandeåret. Om den nya ägaren svarar för företagets ställning kan ett sådant förfarande måhända anses förenligt med god redovisningssed. Därigenom kan köparen på ett enkelt sätt undvika att företaget redovisar ett underskott som ej får utnyttjas för förlustutjämning. Ett annat sätt kan vara att säljaren "köper" en tillgång av företaget som därigenom erhåller en vinst som eliminerar en verklig förlust. Efter bokslutet skrivs bolagets fordran på säljaren bort.

Jag vill i sammanhanget också erinra om att någon begränsningsregel aldrig funnits beträffande rätten till avdrag för förluster från tidigare år som skall yrkas i förvärvskällan och inte som fristående förlustavdrag. Jag tänker här på underskott på grund av kontraktsavskrivning och värdeminskning på skepp m. m. samt realisationsförluster. Det kan ifrågasättas omreglering av rätten till dylika avdrag inte bör ske i enlighet med vad kommittén föreslår beträffande förlustavdragen.

Därefter går AO över till att redogöra för några problem inom ramen för den löpande tillämpningen av lagstiftningen. vilka kommittén inte behand- lat. AO ifrågasätter om inte en generell översyn borde göras av de aktuella reglerna. AO anför:

Ett betydelsefullt principiellt ställningstagande gjordes vid tillkomsten av nuvarande regler när det beslutades att underskottets storlek skall bestäm- mas först när avdraget yrkas — inte när förlusten uppkom. En avgörande faktor var att man inte skulle behöva fastställa förluster som måhända aldrig skulle komma att utnyttjas.

Jag får erinra om att kommittén (B 1980:05) om underskottsavdrag fick tilläggsdirektiv att utreda denna fråga: närmast då föranledd av de nya reglerna om begränsning av underskottsavdrag. Kommittén har numera lagts ned utan att denna fråga överförts till någon annan kommitté. Utan att ta ställning till om nuvarande ordning är förenlig med de krav underskottsav- dragsbegränsningsreglerna ställer anser jag att den gällande principen är riktig för aktiebolagens del. Betydande problem kan dock uppkomma.

Antag att ett företag redovisar följande resultat.

tax.år 1 2 3 4 5 6—11 12 vinst/förlust ./.1 100/800 750 ./.500 ./.200 750 1 100 förlustavdrag 750 750 1 100

När avdrag yrkas år 12 befinns det att avdragsgillt underskott aldrig förelegat år ]. Företaget som räknat med att ha ett outnyttjat avdrag på 400 från perioden 1—2 har rätteligen ingenting kvar vare sig från de åren eller åren 4—5. Huruvida underskotten skall anses konsumerade i den ena eller den andra ordningen torde vara beroende av formen för yrkandets framställande. Har yrkandet år 3 framställts som uteslutande avseende år 1 torde bedöm- ningen bli en annan än om ett sådant preciserat yrkande inte framställts. Olika grad av precisering kan naturligtvis göra bedömningen mycket osäker.

Ett annat problem gäller hur formen för ett förlustavdragsyrkande påverkar möjligheterna till eftertaxering om det visar sig att underskottet inte — eller endast delvis — berättigar till förlustavdrag.

• Sida 63
•  Original

Prop. 1983/84:63 63

Erhåller ett företag ackord bortfaller rätten till förlustavdrag i förvärvskäl- lan för underskott från tiden före ackordet. Regeln gäller oavsett ackordvins- tens storlek i förhållande till underskottet. Regeln kan få obilliga effekter — i synnerhet som själva ackordsbegreppet inte är helt entydigt.

Föreningen Sveriges tareringsrevisorer aktualiserar frågan om rätten till förlustavdrag för delägare i handels- och kommanditbolag. Föreningen anför:

Enligt gällande bestämmelser i 3 5 förlustutjämningslagen är delägare i sådant bolag oförhindrad att utnyttja avdrag för på denne belöpande del av förluster som uppkommit i bolaget trots att detta försatts i konkurs. Detta medför merendels att avdrag får åtnjutas för förluster som burits av annan än den skattskyldige. Anledningen härtill torde vara att man förutsatt att delägare. som inte försatts i personlig konkurs. skulle vara solvent och därför kunna åläggas personligt ansvar för bolagets förbindelser.

I praktiken förhåller det sig emellertid i regel så. att. då handelsbolag försätts i konkurs men inte delägare däri. detta beror på att delägaren är insolvent och att dennes försättande i konkurs inte skulle ge någon utdelning till borgenärerna utan i stället förorsaka ytterligare kostnader för dessa. Delägaren har därför ofta haft möjlighet att senare från inkomst av tjänst eller annan rörelse e. d. åtnjuta avdrag för del av bolagets förluster.

För att förhindra dylika "obehöriga" förlustavdrag har skattemyndighe- terna under senare år uppmanat kronofogdemyndighcterna att försätta även delägare med stora förlustavdrag i konkurs. Detta kan dock bara ske i de fall bolaget haft skatteskulder och först efter det exekutionstitel mot delägaren utverkats hos allmän domstol. Förfarandet medför både extra arbete och kostnader för statsverket.

Vad ovan sagts om delägare i handelsbolag gäller också sådan delägare i kommanditbolag som är komplementär. För annan kommanditbolagsdelä- gare — kommanditär — är situationen än gynnsammare. Där kan även solvent delägare. som på grund av sin begränsade ansvarsskyldighet endast svarar för en ringa del av bolagets förpliktelser — ofta 1 000 kr — få avdrag med stora belopp för "sin" del av bolagets tidigare förluster.

Enligt föreningens mening bör därför i samband med den ändring i förlustutjämningslagen som aktualiserats av företagsskattekommittén sådan ändring göras i 3 & nämnda lag. som förhindrar att delägare i handels- och kommanditbolag får avdrag för förluster i konkursdrabbade bolag i vidare mån än vad som vederbörande efter konkursen visar sig ha utbetalt till borgenärerna. Föreningen vill framhålla att antalet handels— och kommandit— bolag ökat betydligt under senare år och därmed också frekvensen av fall som här nämnts.

• Sida 64
•  Original

Prop. 1983/ 84:63

1 Förslag till

64

angivna lydelse.

De remitterade förslagen

Lag om ändring i lagen (1960:63) om rätt till förlustutjämning vid taxering för inkomst

Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1960:63) om rätt till förlustutjäm- ning vid taxering för inkomst'

dels att 11 9" skall upphöra att gälla, dels att nuvarande 9 och 10 åå skall betecknas 10 respektive 11 &. dels att rubriken till lagen samt 5.8. nya 10 och nya 11 åå skall ha nedan

dels att i lagen skall införas en ny paragraf. 9.5. av nedan angivna

lydelse.

Lag om förlustavdrag

Nuvarande lydelse

Skattskyldig, som önskar erhålla förlustavdrag, har att däront fram- ställa yrkande. Om tid och sätt för framställande av sådant yrkande gäl- ler vad i taxeringslagen i allmänhet är stadgat om yrkanden beträffande skattskyldigs taxering.

Det åligger den skattskyldige att visa ej mindre förhandenvaron av de förutsättningar, som för honom grunda rätt till förlustavdrag, än även befogenheten i övrigt av det yrkade avdraget.

Ont aktierna i aktiebolag eller andelarna i ekonomisk förening vid ingången av förluståret eller utgången av det beskattningsår, för vilket tax- ering skall ske. till ltuvudsaklig del ägdes eller på därmed jämförligt sätt -— direkt eller genom förmedling av juridisk person — innehades av en fysisk person eller ett fåtal fvsiska personer. mä vid sagda taxering för- lustavdrag ej medgivas med mindre

' Senaste lydelse av lagens rubrik 1978253.

Föreslagen lydelse

&

Skattskyldig, som önskar få för- lustavdrag. skall framställa yrkande om detta. Om tid och sätt för fram- ställande av sådant yrkande gäller vad i taxeringslagen(I956:623) i allmänhet föreskrivs om yrkanden beträffande skattskyldigs taxering.

Det åligger den skattskyldige att lämna erforderliga upplysningar om förutsättningarna för förlustavdra- get. Uppgifterna skall lämnas på särskild blankett enligtformulär som riksskatteverket fastställer.

85

Ett aktiebolag, som är fåmansföre- tag vid ingången av förluståret (in- gångsdagen ) eller vid utgången av det beskattningsår för vilket taxering skall ske ( utgångsdagen ). har inte rätt till förlustavdrag om

I . det bestämmande inflytandet i bolaget på utgångsdagen innehas av en person som inte hade sådant inflytande på ingångsdagen eller

2. aktier med mer än hälften av

• Sida 65
•  Original

Prop. 1983/84:63

Nuvarande lydelse

samtliga eller så gott som samtliga aktier eller andelar vid nämnda båda tillfällen ägdes eller på angivet sätt innehades av samma fysiska person eller personer samt under förutsätt- ning tillika, då fråga är om två eller flera aktie- eller andelsägare, att envar av dessa ägde eller innehade ungefärligen lika .stor andel i aktie- eller andelskapitalet vid det ena som vid det andra tillfället. Hinder för förlustavdrag möter dock ej, där skiljaktighet i ägareförhållandena be- tingas av att aktierna eller andelarna genom arv. testamente eller bodel- ning övergått å annan fysisk person eller andra fysiska personer.

65

Föreslagen lydelse

rösterna i bolaget på utgångsdagen ägs av två eller flera personer .som på ingångsdagen inte ägde aktierna i fråga.

Den som äger aktier med mer än hälften av rösterna i bolaget anses ha ett bestämmande inflytande i detta.

Med ägare till aktier avses fysisk person som — direkt eller genom förmedling av juridisk person — äger eller på därmed jämförligt sätt inne- har aktierna.

Vid bedömningen av ägarförhål- landena i ett bolag skall

I . den som är aktieägare på ingångsdagen och samtliga närståen- de till denne anses som en ägare och

2. aktier, som förvärvats av någon som såväl på ingångsdagen som vid förvärvstillfället var företagsledare i bolaget. anses ha ägts av denne även på ingångsdagen.

Förhållandena vid förvärvstillfäl- let är avgörande för om en person skall anses som närstående.

Har bolaget inte bedrivit någon verksamhet på ingångsdagen får rät- ten till förlustavdrag bedömas med hänsyn till ägarförhållandena vid den tidpunkt under förluståret då verk- samheten påbörjades.

Vad som sägs om aktiebolag och aktier i sådana bolag gäller också beträffande ekonomiska föreningar och andelar i sådana föreningar.

Beteckningarna fåmansföretag, företagsledare i fåmansföretag och närstående person har den betydelse som anges i 35 5 1 a mom. sjunde stycket a) .samt åttonde respektive nionde styckena kommunalskattela- gen (1928370).

9 #

Förvärvar en juridisk person — direkt eller genom förmedling av dotterföretag — aktier i sådan omfatt- ning att förvärvaren får ett bestäm- mande inflytande i ett aktiebolag. går

• Sida 66
•  Original

Prop. 1983/84:63

Nuvarande lydelse

9 5

Har bolag (dotterbolag) genom fusion enligt 174 S; 1 mom. lagen den 14 september 1944 om aktiebolag upplösts och uppgått i annat bolag (moderbolag). äger moderbolaget samma rätt till förlustavdrag, som — om fusionen ej skett — tillkommit dotterbolaget. Därest aktierna [ moderbolaget vid utgången av be- skattningsåret eller aktierna i dotter- bolaget vid ingången av förluståret till huvudsaklig del ägdes eller på därmed jämförligt sätt innehades — direkt eller genom förmedling av juridisk person — av en fysisk person eller ett fåtal fysiska personer. skall vad nyss sagts angående moderbo- lags rätt att utnyttja dotterbolags förlustavdrag gälla endast därest moderbolaget jämväl vid sistnämnda tidpunkt ägde mer än nio tiondelar av aktiekapitalet i dotterbolaget. Ägdes eller innehades på sätt nyss sagts aktierna i moderbolaget vid utgången av beskattningsåret av en fysisk person eller ett fåtal fysiska personer. skall såsom förutsättning för förlustavdragets utnyttjande jäm- väl gälla, att denna person eller dessa personer ägde eller innehade samtliga

66

Föreslagen lydelse

aktiebolaget miste om rätten till avdrag för förlust sotn uppkommit före förvärvet om det inte är uppen- bart att förvärvaren genom förvärvet får en tillgång av verkligt och särskilt värde med hänsyn till dennes rörelse eller kapitalförvaltning. Vad nu sagts gäller dock inte ifråga om aktiebolag som enligt 35 å ] a mom. sjunde stycket a ) konzmimalskattelagen ( 1928:370 ) utgör fåmansföretag.

Den som äger eller på därmed jämförligt sätt innehar aktier med mer än hälften av rösterna för samt- liga aktier i bolaget anses ha ett bestämmande inflytande i detta.

Vid tillämpning av första stycket gäller 8 5 sjunde stycket.

10 5 Har ett bolag (dotterbolag) genom fusion enligt 14 kap. 8 5 lagen (1975:1385) om aktiebolag upplösts och uppgått i ett annat bolag (moder- bolag). äger moderbolaget samma rätt till förlustavdrag som — om fusionen ej skett —skulle ha tillkom- mit dotterbolaget.

Om moderbolaget vid utgången av beskattningsåret eller om dotter- bolaget vid ingången av förluståret var ett fåmansföretag, skall vad i första stycket sagts om moderbola- gets rätt att utnyttja dotterbolagets förlustavdrag gälla endast för det fall att moderbolaget även vid ingången av förluståret ägde mer än nio tion- delar av aktierna i dotterbolaget.

Har genom fusion enligt 96 55 1 mom. lagen (19.51.1308) om ekono- miska föreningar en kooperativ före- ning (överlåtande förening) upplösts och uppgått i en annan sådan före- ning (övertagande förening). äger den övertagande föreningen samma rätt till förlusta vdrag sotn — om fusio- nen ej skett — skulle ha tillkommit den överlåtande föreningen.

Vad i tredje stycket sagts gäller även vid fusion enligt 78 .é' lagen

• Sida 67
•  Original

Prop. 1983/84:63

Nuvarande lydelse

eller så gott sotn samtliga aktier i moderbolaget järn väl vid ingången av dotterbolagets ifrågavarande förlust- år. Är i fall, sotn sist sagts, fråga om två eller flera aktieägare, kräves ytter- ligare att envar av dessa ägde eller innehade ungefärligen lika stor andel i aktiekapitalet vid det ena som vid det andra av sistnämnda båda tillfällen. Hinder för förlustavdragets utnytt- jande möter dock ej, där skiljaktighet i ägareförhållandena betingats av att aktierna genom arv, testamente eller bodelning övergått å annan fysisk person eller andra fysiska personer.

10 å2

Sker genom dom av regeringsrät- ten eller kammarrätt eller genom beslut av länsrätt eller den mellan- kommunala skatterätten ändring i taxering till statlig eller kommunal inkomstskatt av beskaffenhet att inverka på rätten till förlustavdrag eller på beräkningen av storleken av sådant avdrag, må — utan avseende å att laga kraft åkommit taxering. vid vilken förlustavdraget utnyttjats el- ler ägt utnyttjas — besvär, under yrkande om den ändring isistnämn- da taxering som föranledes av före- nämnda dom eller beslut. anföras av skattskyldig. taxeringsintendent och. såvitt angår taxering till kom- munal inkomstskatt. vederbörande kommun.

Besvären skola anföras av skatt- skyldig eller kommun inom sex månader och av taxeringsintendent inom åtta månader från den dag besvärsgrundande dom eller beslut meddelades.

Enligt denna paragraf anförda besvär må ej företas till avgörande, förrän den taxering. som med före- nämnda dom eller beslut avses. slut— ligt avgjorts.

I fråga om besvär. som här avses. skall vad i 103 och 104 åå taxerings-

2 Senaste lydelse 1979:178.

67

Föreslagen lydelse

(1955:416) om sparbanker samt vid fusion enligt 87 å" ] mom. lagen (1956:216) om jordbrukskasserörel- sen.

Beteckningarna kooperativ före- ning och fåmansföretag har den bety- delse sotn anges i punkt 12 av anvis- ningarna till 29 .å respektive 35 .å 1 a mom. sjunde stycket a) kommu- nalskattelagen (1 928:3 70).

11 å

Ändras genom dom taxeringen till statlig eller kommunal inkomstskatt på sådantsätt att rätten till förlustav- drag eller beräkningen av avdragets storlek påverkas. får annan taxering, vid vilken förlustavdraget utnyttjats eller hade kunnat utnyttjas. överkla- gas även om denna taxering vunnit laga kraft. 1 besvären får endast sådana ändringar yrkas som föran- leds av den ändrade domen. Rätt att överklaga har skattskyldig. taxe- ringsintendent och. i fråga om taxe- ring till kommunal inkomstskatt. kommunen.

Besvären skall anföras av skatt- skyldig eller kommun inom sex månader och av taxeringsintendent inom åtta månader från den dag då domen meddelades.

Besvären får inte avgöras förrän den taxering som domen avser slut- ligt avgjorts.

] fråga om besvär, som här avses. skall 103 och 104 åå taxeringslagen

• Sida 68
•  Original

Prop. 1983/84:63

Nuvarande lydelse

lagen stadgas äga motsvarande till- Iämpning. Järnväl i övrigt skola, där ej annat framgår av vad i denna lag sägs, taxeringslagens föreskrifter äga motsvarande tillämpning.

11 53

Regeringen äger utfärda för till- lämpning av denna lag erforderliga föreskrifter.

68

Föreslagen lydelse

(1956:623) tillämpas. Även i övrigt skall, där inte annat framgår av denna lag, taxeringslagens föreskrif- ter tillämpas.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1984 och tillämpas första gången vid prövning av förlustavdrag vid 1985 års taxering. Därvid iakttas dock följande.

1. Har ägarförhållandena i ett företag förändrats före utgången av år 1983 skall — såvida inte den skattskyldige yrkar tillämpning av de nya bestämmel- serna — bedömningen av om förändringen påverkar rätten till förlustavdrag även vid 1985 och senare års taxeringar grundas på den ändrade lagen i dess lydelse intill den 1 januari 1984.

2. De nya bestämmelserna i 10 å tredje — femte styckena tillämpas redan vid 1984 års taxering.

2 Förslag till Lag om ändring i kommunalskattelagen (1928z370)

Härigenom föreskrivs att i punkt 3 av anvisningarna till 29 å och punkt 2 c av anvisningarna till 36 å kommunalskattelagen (1928:370)' orden "lagen (1960:63) om rätt till förlustutjämning vid taxering för inkomst" skall bytas ut mot ”lagen (1960:63) om förlustavdrag".

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1984.

3 Senaste lydelse 197853. 'Senaste lydelse av

punkt 3 av anvisningarna till 29 5 19811295 punkt 2 c av anvisningarna till 36 å 1981z295.

• Sida 69
•  Original

Prop. 1983/84:63 69

3 Förslag till Lag om ändring i lagen (1974:990) om den skattemässiga behandlingen med anledning av övergång från aktiebolag till annan företagsform, m.m.

Härigenom föreskrivs att i Så lagen (19741990) om den skattemässiga behandlingen med anledning av övergång från aktiebolag till annan företagsform, m.m. orden ”förordningen (1960:63) om rätt till förlustutjäm- ning vid taxering för inkomst” skall bytas ut mot "lagen (1960:63) om förlustavdrag" .

Denna lag träder i kraft den 1 januari 1984."

• Sida 70
•  Original

Prop. 1983/84:63 70 -

Utdrag LAGRÅDET PROTOKOLL

vid sammanträde _ 1983-10-18

Närvarande: f. d. regeringsrådet Paulsson. regeringsrådet Mueller. justi- tierådet Jermsten.

Enligt protokoll vid regeringssammanträde den 22 september 1983 har regeringen på hemställan av statsrådet och chefen för finansdepartementet Feldt beslutat inhämta lagrådets yttrande över förslag till

1. lag om ändring i lagen (1960:63) om rätt till förlustutjämning vid taxering för inkomst.

2. lag om ändring i kommunalskattelagen (19281370).

3. lag om ändringi lagen (1974:990) om den skattemässiga behandlingen med anledning av övergång från aktiebolag till annan f("iretagsform. m. m.

Förslagen har inför lagrådet föredragits av kammarrättsassessorn Eva Lagebrant-Nordquist.

Förslagen föranleder följande yttrande av lagrådet:

Lagen om ändringi lagen om rätt till förlustutjämning vid taxering för inkomst

Inledning .

De remitterade förslagen innebär främst betydelsefulla förändringar i reglerna om förlustavdrag vid ägarbyte i vissa fåmansföretag. nämligen bolag och ekonomiska föreningar. som till huvudsaklig del ägs av en eller ett fåtal fysiska personer. Enligt gällande bestämmelser går ett sådant företag miste om rätten till förlustavdrag även vid relativt obetydliga förändringar i ägandeförhållandena. Genom förslaget i denna del kommer möjligheten att bibehålla rätten till förlustavdrag att vidgas betydligt i de flesta fall. I fortsättningen skall företaget i princip gä fi.")rlustigt sin avdragsrätt endast i två fall. nämligen dels om det bestämmande inflytandet — varmed avses det förhållandet att en person innehar aktier eller andelar med högre röstetal än hälften av det totala i företaget — vid utgången av det beskattningsår. då avdraget skall utnyttjas. innehas av person som inte hade sådant inflytande vid ingången av förluståret (spärregel I). dels i annat fall om aktier eller andelar motsvarande mer än hälften av röstetalet bytt ägare under denna tid (spärregel ll). — Spärreglerna kompletteras enligt förslaget med särskilda bestämmelser för det fall att det inom aktieägarkretsen finns sådana närstående. som anges i 35 å ] a mom. nionde stycket kmnmunalskattela- gen. Sådana närstående skall vid tillämpning av spärreglerna betraktas som

• Sida 71
•  Original

Prop. 1983/84:63 71

en enda ägare. Enligt remissprotokollct följer av bestämmelsen att förvärv mellan närstående aldrig kommer att medföra bortfall av rätten till förlust- avdrag. Ett förvärv från utomstående. som i och för sig inte skulle falla in under spärreglerna. skulle däremot till följd av närståendebestämmelsen i vissa fall kunna medföra att spärren ändå löses ut. — Enligt remissen vidgas vidare kretsen av de företag som berörs av spärreglerna till att omfatta alla fåmansföretag. Dessutom ges regler bl. a. för att hindra att förluster hos flermansägda s. k. skalbolag utnyttjas till avdrag i samband med att bolaget förvärvas av juridisk person.

Såsom framhållits i remissprotokollet är de nuvarande reglerna i 8 å förlustutjämningslagen så utformade att osäkerhet ofta kan råda om i en viss situation avdragsrätten kvarstår eller ej. De nya spärreglerna torde däremot i stort sett vara enkla att tillämpa och de synes också vara tillräckligt restriktivt utformade för att motverka att förlustft'iretag går i handel. De nya spärregler- na torde alltsä innebära en klar förbättring. Vad angår förslagen i övrigt föranleder de från principiell synpunkt ej heller någon erinran från lagrådets sida med det undantaget att lagrådet inte kan tillstyrka förslaget till närståendebestämmelser. Lagrådet återkommer härtill vid behandlingen av 8 å.

8 å

Den föreslagna paragrafen är till följd av de komplicerade och skiftande förhållanden som den avser att reglera inte lättillgänglig. Överblicken och förståelsen underlättas inte heller av att bestämmelserna har delats upp på åtta stycken. med olika inbördes relationer. och att ett av dem dessutom innehåller hänvisningar till ett flertal bestämmelser i en annan lag. Varje ändring som innebär att behovet av en efterföljande definition i ett separat stycke kan undvaras bör därför tas till vara.

En grundläggande förutsättning för att spärregel [ eller 11 i första stycket skall bli tillämplig är att aktier eller andelar med mer än hälften av röstetalet i företaget — vilka antas ge ett bestämmande inflytande i företaget — på utgångsdagen innehas av en person (I) eller två eller flera personer (ll). Bortsett från antalet ägare ligger olikheten mellan reglerna däri att det vid tillämpningen av spärregel ll måste vara fråga om ett nyförvärv av aktier eller andelar med minst nämnda röstetal medan regel l kan utlösas av ett mindre kompletteringsförvärv. En lagtext som utgår från nämnda gemensamma grundförutsättning skulle inte bara underlätta förståelsen av skillnaderna mellan de båda reglerna utan också innebära att den i andra stycket intagna definitionen på beteckningen "bestämmande inflytande" blir obehövlig.

Enligt remissprotokollet skall rätten till förlustavdrag på grund av spärreglerna i första stycket aldrig bortfalla om någon ändring av ägarför- hållandena inte har ägt rum mellan ingångsdagen och utgångsdagen. Att så skall vara fallet framgår emellertid inte av den föreslagna lagtexten. Denna

• Sida 72
•  Original

Prop. 1983/84:63 72

hindrar sålunda inte att spärregel I blir tillämplig enbart på grund t. ex. av en mellankommande ändring i bolagsordningens bestämmelser om olika ak- tieslags röstvärde. Det synes också stå i god överensstämmelse med tankegångarna bakom förslaget att förlustavdrag inte skall få utnyttjas om en viss aktieägare tillagts det bestämmande inflytandet genom en sådan ändring i bolagsordningen. Lagrådet tillråder en sådan tillämpning.

Vad beträffar spärregel II är den så utformad att dess tillämpning skulle kunna aktualiseras redan därför att viss emission med lika rätt för aktieägar- na har genomförts efter ingångsdagen. Detta är givetvis inte avsett.

Nu anförda synpunkter ”skulle lämpligen kunna tillgodoses genom att första och andra styckena får följande lydelse:

”Ett aktiebolag. som är fåmansföretag vid ingången av förluståret (ingångsdagen) eller vid utgången av det beskattningsår för vilket taxering skall ske (utgångsdagen). har inte rätt till förlustavdrag om

1. aktier med mer än hälften av röstetalet i bolaget på utgångsdagen ägs av en person. som på ingångsdagen inte hade aktier med så stor andel i röstetalet. eller

2. aktier med mer än hälften av röstetalet i bolaget på utgångsdagen ägs av två eller flera personer. som inte ägde dessa aktier på ingångsdagen.

Aktier som förvärvats genom emission med lika rätt för aktieägarna anses vid tillämpning av första stycket 2 ha ägts vid den tidpunkt då aktieägaren förvärvade de aktier som utgör grunden för hans förvärv genom emis- sionen."

De inledningsvis bcrörda närståendebestämmelserna har kommit till uttryck i fjärde stycket 1. och femte stycket av förevarande paragraf. Reglerna är i och för sig tämligen svårtillgängliga. Härtill kommer att de inte synes entydiga till sin innebörd utan i vissa fall kan ge anledning till tvekan eller ovisshet om hur de skall tillämpas. Redan det i specialmotiveringen till paragrafen angivna exemplet med flera tänkbara närståendekretsar ger vid handen att reglerna kan leda till betydande tolkningssvårigheter. Alldeles särskilt torde detta bli förhållandet — enligt den mening lagrådet bildat sig efter en ingående penetrering av olika tänkbara exempel — om ändringar beträffande familjerelationerna och därmed närståendekretsen inträffat mellan ingångs- och utgångsdagen och dessutom ett flertal förvärv är aktuella. där aktieägare är närstående i ett fall men inte i ett annat.

På en lagbestämmelse måste uppställas det kravet att innebörden av den skall kunna förstås av en insiktsfull läsare. Inte minst viktigt är detta när det gäller en skattelag: den skattskyldige måste rimligen kunna ställa anspråk på att en lagtext är så utformad att han har möjlighet att vid ett omsorgsfullt studium förstå dess innebörd och därmed kunna dra korrekta slutsatser om rättsverkningarna av ett visst handlande. Enligt lagrådets mening kan de berörda närståendebestämmelscrna inte anses uppfylla de krav. som sålunda bör kunna uppställas. Lagrådet anser sig därför inte kunna tillstyrka förslaget i denna del. sådant det kommit till uttryck i den remitterade lagtexten. —

• Sida 73
•  Original

Prop. 1983/84:63 73

Lagrådet vill tillägga att det i och för sig synes naturligt att det förhållandet att aktieägare i ett fåmansföretag är närstående till varandra beaktas i någon form vid tillämpning av spärreglerna; en sådan reglering står väl i överens- stämmelse med de bestämmelser i kommunalskattelagen som berör fåmans- företag. Det torde emellertid böra övervägas om inte närståendeprincipen kunde ges ett något annat sakinnehåll i syfte att därigenom erhålla entydiga och enklare regler. Den möjligheten står ju också till buds att en komplicerad lagtext kompletteras med laganvisningar— såsom f. ö. redan skett beträffan- de flera paragrafer i förlustutjämningslagen — i vilka anvisningar lagtextens innebörd närmare förklaras genom lämpliga exempel.

I sista stycket lämnas en hänvisning till vissa bestämmelser i kommunal- skattelagen beträffande betydelsen av bl. a. beteckningen "närstående person". Mot bakgrund av vad tidigare anförts beträffande de föreslagna närståendebestämmelserna vill lagrådet här endast anmärka, att den defini- tion vartill hänvisning sålunda ges inte torde vara helt uttömmande för det sammanhang som avses i förevarande paragraf. Bland de som uppräknas såsom närstående i 355 l a mom. nionde stycket kommunalskattelagen återfinns således bl. a. make. avkomlings make och syskons make. Särskilt med tanke på innehållet i femte stycket i den föreslagna paragrafen torde det böra uttryckligen anges att med make därvid avses också efterlevande sådan. Det framgår vidare av remissprotokollet att det förutsatts att närståendeför- värv skall kunna göras även i fall då aktier på ingångsdagen innehas av ett dödsbo. Den givna definitionen synes inte heller vara helt avpassad för detta fall. Det må tilläggas att innebörden av begreppet styvbarn kan föranleda tveksamhet exempelvis för det fall att det aktuella äktenskapet upplösts genom äktenskapsskillnad under tiden mellan ingångs- och utgångsdagen.

Mot bakgrund av vad tidigare anförts angående behovet av en mer lättillgänglig lagtext vill lagrådet slutligen även ifrågasätta om det inte i varje fall beträffande begreppet närstående vore en fördel om hänvisningen till kommunalskattelagen ersattes av en i paragrafen direkt införd. uttömmande definition.

95

Paragrafen innehåller bestämmelser som avser att hindra att outnyttjade förluster i flermansägda s. k. skalbolag utnyttjas genom att röstmajoriteten i bolaget förvärvas av en juridisk person. Bestämmelsen i första stycket omfattar även det fallet att röstmajoriteten förvärvas genom förmedling av dotterföretag till den juridiska personen. Som exempel härpå nämns i remissprotokollet att ett moderbolag låter två dotterföretag förvärva vartde- ra 30 % av aktierna i skalbolaget. Det må tilläggas att bestämmelsen skulle kunna tolkas så att den täcker även den situationen att exempelvis ett moderbolag, som direkt äger 30 % av rösträtten i skalbolaget. köper majoriteten av aktierna i ett annat bolag. som i sin tur också äger 30 % av

• Sida 74
•  Original

Prop. 1983/84:63 74

aktierna i skalbolaget. En sådan tillämpning torde dock inte vara avsedd. Lagtexten synes böra förtydligas i detta hänseende.

Vad angår utformningen i övrigt av paragrafen. vilken när det gäller beskrivningen av skalbolaget har sin förebild i punkt 1 av anvisningarna till 54 & kommunalskattelagen, synes paragrafen bli lättare att läsa om undan- tagsregeln i första stycket andra meningen rörande fåmansföretag får komma till uttryck redan i första meningen. — Andra stycket. som innehåller en definition av uttrycket "bestämmande inflytande". jämställer ägande av aktier med att aktier innehas på ett med ägande jämförligt sätt. Den föreslagna bestämmelsen korresponderar inte tillfredsställande med beskriv- ningen av situationen i första stycket att en juridisk person "förvärvar" aktier: förbudet i första stycket skulle formellt inte bli tillämpligt om den transaktion, varigenom det bestämmande inflytandet uppnås. innebär annat än förvärv av aktier med äganderätt. Stycket synes också böra kompletteras med en föreskrift, som täcker att det bestämmande inflytandet kan föreligga genom förmedling av dotterföretag. — Slutligen ifrågasätts om inte hänvis- ningen till 8 & sjunde stycket lämpligen kunde ersättas med en direkt beskrivning av innehållet där.

Med hänvisning till det anförda föreslår lagrådet att paragrafen ges följande utformning:

”Förvärvar en juridisk person — direkt eller genom förmedling av dotterföretag — äganderätten till aktier i ett aktiebolag. som inte är ett fåmansföretag, i sådan omfattning att förvärvaren får ett bestämmande inflytande i aktiebolaget. går detta miste om rätten till avdrag för förlust som uppkommit före förvärvet om det inte är uppenbart att förvärvaren genom förvärvet får en tillgång av verkligt och särskilt värde med hänsyn till dennes rörelse eller kapitalförvaltning. Vad nu sagts om äganderätt till aktier gäller även innehav av aktier på ett med ägande jämförligt sätt.

Den som äger eller på därmed jämförligt sätt innehar aktier — direkt eller genom förmedling av dotterföretag — med mer än hälften av röstetalet för samtliga aktier i bolaget anses ha ett bestämmande inflytande i detta.

Vad som sägs om aktiebolag och aktier i sådana bolag gäller också beträffande ekonomiska föreningar och andelar i sådana föreningar."

Overgångsbestämmelserna

Den föreslagna regleringen har i princip den innebörden att den nya lagens bestämmelser skall tillämpas även beträffande förluster. som uppkommit före lagens ikraftträdande; har emellertid den relevanta ändringen i ägarför- hållandena inträffat före nämnda tidpunkt tillämpas i stället lagen i dess äldre lydelse. om detta är fördelaktigare för den skattskyldige. Lagrådet har inte något att erinra mot en sådan reglering.

I specialmotiveringen berörs den situationen — synbarligen avseende tillämpningen av 85 på ett företag som omfattas av bestämmelserna i

• Sida 75
•  Original

Prop. 1983/ 84:63 75

paragrafen även i dess nu gällande lydelse — att ägarförändringar skett genom - flera transaktioner. Om ändringarna helt ligger i tiden före ikraftträdandet ' har den skattskyldige enligt departementschefen möjlighet att få tillämpa antingen den nya eller den gamla lagen. men samma lag måste användas på båda transaktionerna. l-lar däremot ägarförändringarna skett såväl före som _ efter ikraftträdandet skall enligt remissprotokollet hinder inte möta att äldre . bestämmelser tillämpas på transaktion. som' ägt rum före ikraftträdandet medan den nya lagen skall tillämpas på transaktionerna i övrigt.

Härtill vill lagrådet anföra följande. Frågan om-rätt till förlustavdrag kvarstår avgörs enligt 8 5— såväl i paragrafens nya som i dess gamla lydelse — av en jämförelse mellan ägarförhållandena på ingångsdagen och på utgångs- dagen. Vilka transaktioner som lett fram till läget på utgångsdagen har däremot i princip inte någon betydelse för bedömningen. En övergångsregle- ring av det innehållet att. vid bedömning av om rätt till förlustavdrag föreligger. äldre lag skulle vara tillämplig på en viss aktuell transaktion och ny lag på en annan är inte väl förenlig med de materiella bestämmelserna i 8 5. En sådan tillämpning kan inte' heller tolkas in i de föreslagna övergångsreglerna. I stället synes det naturligt att de förändringar i ägarförhållandena, som föreligger på utgångsdagen i jämförelse med situation på ingångsdagen, i sin helhet bedöms efter samma bestämmelser. således i förevarande fall-antingen efter den nya eller den gamla lagen. Därvid står det enligt lagrådets mening bäst i överensstämmelse med de principer. på vilka övergångsregleringen i övrigt bygger. att- rätten till ' förlustavdrag får. om det är till fördel för den skattskyldige, bedömas enligt" äldre lag så snart någon relevant transaktion ägt rum före ikraftträdandet. Lagrådet förordar en sådan reglering.

Vad nu sagts har tillämpning på det fallet att det aktuella företaget omfattas av bestämmelserna i 8 & redan enligt paragrafens gällande utform- ning. Rör det sig däremot om ett annat fåmansföretag — som således inte faller under den i remissen använda beteckningen familjebolag — ställer sig saken annorlunda. Förändringen av ägarförhållandena i sådana företag påverkar överhuvud inte rätten till förlustavdrag enligt nu gällande bestäm-. melser. Det synes därför ofrånkomligt att vid bedömande efter lagens ikraftträdande om ett sådant bolag gått förlustig rätten till förlustavdrag. kunna utgå från de ägarförhållanden som förelåg på ikraftträdandedagen och att alltså betrakta nämnda dag som ingångsdag enligt 8 &. Lagrådet föreslår en sådan regel som alternativ till huvudregeln att den nya lagen tillämpas fullt ut.

En särskild övergångsregel synes erforderlig med hänsyn till den nya beStämmelsen i 10 å andra stycket. Däremot torde den nya 9 ä' inte kräva någon särskild övergångsbestämmelse eftersom den enligt ordalydelsen inte kan bli tillämplig på förvärv före ikraftträdandet.

Den i punkt 2 föreslagna bestämmelsen synes vidare lämpligen böra placeras före de övriga specialreglerna och bilda punkt 1.

• Sida 76
•  Original

Prop. 1983/84:63 76

Godtas vad lagrådet anfört i det föregående kan övergångsbestämmelser- na ges förslagsvis följande utformning.

”Denna lag — — - dock följande.

1. De nya bestämmelserna i 10 & tredje—femte styckena tillämpas redan vid 1984 års taxering.

2. Har vid tillämpning av 8 5 på företag. som på ingångsdagen eller vid lagens ikraftträdande omfattades av bestämmelserna i nämnda paragraf i dess äldre lydelse, ändringen i ägarförhållandena helt eller delvis ägt rum före ikraftträdandet, skall äldre bestämmelser tillämpas om detta är till fördel för företaget.

3. Vid tillämpning av 8 5 på företag som varken vid ingången av förluståret eller vid lagens ikraftträdande omfattades av bestämmelserna i 8 & i dess äldre lydelse, skall dagen för ikraftträdandet-betraktas som ingångsdag om detta är till fördel för företaget.

4. De nya bestämmelserna i 10 å andra stycket gäller ej för moderbolag, som varken vid ingången av förluståret eller vid ikraftträdandet omfattades av bestämmelserna i 8 5 i dess äldre lydelse, om moderbolaget redan före ikraftträdandet ägt samtliga aktier i dotterbolaget." Beträffande tidpunkten för den nya lagens ikraftträdande vill lagrådet anföra följande. De nya reglerna om förlustavdrag vid ändringari ägarförhål- landena har konstruerats på ett helt annat sätt än de nu gällande. Bestämmel- serna berör vidare många företag, för vilka hittills inte gällt någon begräns- ning av rätten till förlustavdrag vid ägarbyte. De nya reglerna skall i princip tillämpas när ändring av ägarförhållandena ägt rum efter ikraftträdandet. Mot denna bakgrund synes det angeläget att det finns skäligt rådrum för information om de nya reglernas innehåll innan de skall tillämpas. Det kan därför ifrågasättas om inte ikraftträdandet lämpligen kunde bestämmas till en senare tidpunkt än den i remissen föreslagna.

Övriga lagförslag

Lagrådet lämnar förslagen utan erinran.

• Sida 77
•  Original

Prop. 1983/84:63 77

Utdrag

F INANSDEPARTEMENTET PROTOKOLL vid regeringssammanträde 1983-10-27

Närvarande: statsministern Palme, ordförande. och statsråden I. Carlsson, Lundkvist, Feldt, Sigurdsen, Gustafsson. Hjelm-Wallén, Peterson, Anders- son. Rainer. Boström, Göransson. Dahl. R. Carlsson. Holmberg, Hell- ström. Thunborg

Föredragande: statsrådet Feldt

Proposition om förlustavdrag efter ägarskifte

Föredraganden anmäler lagrådets yttrande' över förslag till

1. lag om ändring i lagen (1960:63) om rätt till förlustutjämning vid taxering för inkomst,

2. lag om ändring i kommunalskattelagen ( 1928:370 ).

3. lag om ändring i lagen (1974:990) om den skattemässiga behandlingen med anledning av övergång från aktiebolag till annan företagsform. m.m.

Föredraganden redogör för lagrådets yttrande och anför.

Förslaget till lag om ändring i lagen (1960:63) om rätt till förlustutjämning vid taxering för inkomst

Det till lagrådet remitterade förslaget bygger på principen att ett fåmansägt företag går miste om rätten till förlustavdrag om det bestämmande inflytandet övergått till en enda person (spärregel 1) eller om aktier som representerar det bestämmande inflytandet bytt ägare ( spärregel II). De två spärreglerna kompletteras med bestämmelser av huvudsaklig innebörd att personer som tillhör en och samma närståendekrets skall behandlas som en enda ägare (närståenderegeln) och att förvärv av en företagsledare i fåmansföretaget skall gynnas (företagsledarregeln). Vidare införs regler om att rätten till förlustavdrag kan gå förlorad även om företaget inte är fåmansägt. Förslaget tar sikte på överlåtelser av s.k. skalbolag (skalbolags- regeln).

I sitt yttrande uttalar lagrådet att de föreslagna spärreglerna i stort sett torde vara enkla att tillämpa och också tillräckligt restriktivt utformade för

1Beslut om lagrådsremiss fattat vid regeringssammanträde den 22 september 1983.

• Sida 78
•  Original

Prop. 1983/84:63 78

att motverka att förlustföretag går i handel. Spärreglerna torde alltså — anför lagrådet — innebära en klar förbättring. Förslagen i övrigt föranleder inte heller någon principiell erinran från lagrådets sida med det undantaget att lagrådet inte kan tillstyrka förslaget till närståendebestämmelser.

Jag avser att kommentera lagrådets yttrande i anslutning till lagtextens disposition.

85

Lagrådet har föreslagit några språkliga och redaktionella jämkningar i första och andra styckena. Ändringen innebär bl.a. att definitionen av uttrycket bestämmande inflytande flyttas in i första stycket (spärregel I). Det andra stycket blir därigenom obehövligt.

Jag kan ansluta mig till vad lagrådet anfört i denna del och förordar att första stycket med viss språklig korrigering utformas på det sätt som föreslagits och att det av mig föreslagna andra stycket tas bort.

Med anledning av lagrådets uttalande angående tillämpning av spärregel I vid förändringar av aktiernas röstvärde vill jag anföra följande. Förutsätt- ningarna för att förlustavdragsrätten skall vara ograverad är — som jag framhöll i lagrådsremissen — att inflytandet i bolaget är oförändrat. Bedömningen av ägarförhållandena är alltså kopplad till röstetalet och inte till aktieinnehavet som sådant. En ändring i inflytandet beror normalt på att aktier byter ägare men en sådan förändring kan också komma till stånd genom att vissa aktier tilldelas ett annat röstvärde än övriga aktier. Om en person på detta sätt har fått mer än hälften av röstetalet i bolaget har ägarförhållandena ändrats i sådan utsträckning som anges i spärregel I. Tillämpningen av bestämmelsen förutsätter således inte att ett faktiskt aktieförvärv har ägt rum.

Enligt lagrådet är spärregel II utformad så att den skulle kunna utlösas av en emission med lika rätt för aktieägarna. Lagrådet konstaterar att detta givetvis inte är avsikten och föreslår därför att en uttrycklig bestämmelse införs i andra stycket som tar sikte på denna situation. '

Som framgått av det remitterade förslaget delar jag lagrådets uppfattning att aktier som förvärvats genom emission med lika rätt för aktieägarna inte skall påverka rätten till förlustavdrag. Någon uttrycklig regel om detta ansåg jag emellertid inte nödvändig. Med hänsyn till lagrådets önskemål på denna punkt förordar jag dock att en bestämmelse införs av det innehåll som lagrådet föreslagit.

Förslaget till närståendebestämmelser sådant det kommit till uttryck i fjärde stycket 1 och femte stycket av den remitterade lagtexten har av lagrådet uppfattats som tämligen svårtillgängligt. Lagrådet har särskilt framhållit att tolkningssvårighetcr kan uppkomma om familjerelationerna ändrats mellan ingångsdagen och utgångsdagen och om dessutom flera förvärv ägt rum under denna period. Lagrådet har vidare anfört att det torde böra övervägas

• Sida 79
•  Original

Prop. 1983/84:63 79

om inte närståendeprincipen kunde ges ett något annat sakinnehåll i syfte att få entydiga och enkla regler. Lagrådet har även pekat på möjligheten att komplettera en komplicerad lagtext med anvisningar direkt i lagen.

För egen del får jag anföra följande. Innan jag går in på lagrådets erinringar vill jag på nytt framhålla de två allmänna principer som närståenderegeln är avsedd att ge uttryck för. Den första principen är att transaktioner mellan närstående personer saknar betydelse för förlustav- dragsrätten. Rätten till avdrag påverkas alltså inte av sådana transaktioner. Den andra principen — som blir aktuell bara vid förvärv från en utomstående person — innebär att det saknar betydelse vem inom en närståendekrets som förvärvar aktierna. Rätten till avdrag kan alltså inte bevaras enbart genom att exempelvis den person som genom ett förvärv skulle få det bestämmande inflytandet i bolaget i stället låter sin son köpa aktierna. Någon anledning atti sak avvika från dessa principer föreligger inte.

Enligt det remitterade förslaget är förvärvstillfället avgörande tidpunkt för bedömningen av om någon är närstående till den ursprunglige aktieägaren. Bestämmelsen tar sikte främst på makefallet. Genom giftermål och skilsmässa kan nämligen närståenderelationerna förändras mellan ingångs- dagen och utgångsdagen. Jag gav i remissen vissa exempel på sådana situationer. Föreligger flera förvärvstillfällen mellan ingångsdagen och utgångsdagen får bedömningen av om någon är att anse som närstående göras utifrån förhållandena vid varje särskilt tillfälle. Den situationen kan alltså inträffa att en person är att anse som make eller styvbarn beträffande det ena förvärvet men inte — på grund av en mellankommande skilsmässa — beträffande det andra förvärvet.

Enligt min uppfattning är närståenderegeln i nu behandlade avseenden tillfredsställande utformad. Jag anser det således inte motiverat att företa någon ändring i sak eller att komplettera lagtexten med en redogörelse för ett stort antal tänkbara närståendesituationer. Däremot kan jag ansluta mig till lagrådets uppfattning att den i 35 ä 1 a mom. nionde stycket kommunal- skattelagen (19281370) intagna definitionen av närstående personer är mindre lämplig i detta sammanhang. Som lagrådet framhållit bör person- kretsen definieras direkt i den aktuella paragrafen. Samtidigt bör kretsen kompletteras med efterlevande make. Jag vill här framhålla att den omständigheten att en efterlevande make gift om sig inte innebär att denne förlorar egenskapen av närstående person.

Vad jag nu sagt om definitionen av närstående personer föranleder ändringar i femte och åttonde styckena. ' Vid tillämpning av spärreglerna i 8 5 räknas. som jag anfört i lagrådsre- missen. endast fysiska personer som egentliga aktieägare. lnnehas aktierna i förlustbolaget av en juridisk person görs en total genomsyn mellan förlustbolaget och de fysiska personer som är bolagets slutliga ägare. Ett dödsbo är en juridisk person. Om ett dödsbo innehar aktier i ett bolag på ingångsdagen eller på utgångsdagen skall därför bedömningen av om

• Sida 80
•  Original

Prop. 1983/84:63 80

ägarförhållandena ändrats ske utifrån kretsen av dödsbodelägare. Detta medför att dödsfall och skiften av dödsbon endast i sällsynta undantagsfall kommer att påverka rätten till förlustavdrag.

95

Lagrådets påpekanden beträffande paragrafen är främst av redaktionell och språklig natur.

Lagrådet har till att börja med framfört vissa synpunkter angående tolkningen av skalbolagsregeln. Lagrådet anser att bestämmelsen skulle kunna tolkas på så sätt att den täcker även det fallet att ett bolag, som äger 30 % av aktierna i ett skalbolag. köper majoriteten av aktierna i ett annat bolag. som i sin tur också äger 30 % av aktierna i skalbolaget. Eftersom en sådan tillämpning inte torde vara avsedd bör lagtexten — enligt lagrådets mening — förtydligas på denna punkt.

Det kan först konstateras att lagrådets slutsats beträffande tillämpningen av skalbolagsregeln är riktig. Som angetts i remissen är regeln tillämplig endast om förvärvet avser aktier i ett bolag som inte bedriver någon verksamhet och som därför saknar verkligt och särskilt värde för förvärva- ren. Omfattar— som i lagrådets exempel — förvärvet aktier i ett bolag som inte självt är ett skalbolag kan skalbolagsregeln aldrig tillämpas. Att det "direkt" förvärvade bolaget i sin tur är ägare till ett skalbolag saknar betydelse i sammanhanget. Något förtydligande på denna punkt anser jag inte behövligt.

Enligt lagrådets uppfattning korresponderar vidare definitionen av uttrycket bestämmande inflytande i andra stycket inte tillfredsställande med den iförsta stycket beskrivna situationen. Lagrådet har därför i tydlighetens intresse föreslagit kompletterande bestämmelser.

Enligt min mening torde någon missuppfattningi nu aktuellt avseende inte kunna uppkomma. Tillräckliga skäl synes därför inte föreligga att omarbeta bestämmelsen i enlighet med lagrådets förslag. I andra stycket bör dock den språkliga justeringen göras att ordet röstetal införs i enlighet med motsva- rande uttryckssätt i 8 5 första stycket. Jag godtar vidare lagrådets förslag att — i stället för hänvisningen till 85 sjunde stycket — ta in bestämmelsen om ekonomiska föreningar och andelar i sådana föreningar direkt i tredje stvcket.

10.5

Några redaktionella justeringar har gjorts i andra—Hårde styckena.

11.5

En språklig justering har gjorts iförsta stycket.

• Sida 81
•  Original

Prop. 1983/84:63 81

0vergångsbestämmclser

I remissen föreslogs att de nya reglerna skulle träda i kraft den 1 januari 1984 och tillämpas första gången vid prövning av förlustavdrag vid 1985 års taxering. För att undvika retroaktiva effekter av de nya bestämmelserna föreslogs att — i de fall då ägarförhållandena hade ändrats före utgången av år 1983 — bedömningen av om ändringen påverkade rätten till förlustavdrag även framdeles skulle ske enligt äldre bestämmelser om detta var till fördel för bolaget. l specialmotiveringen anförde jag att om ägarförändringar skett såväl före som efter den 1 januari 1984 hinder inte mötte att tillämpa äldre bestämmelser på den första transaktionen och de nya bestämmelserna på den andra transaktionen.

Lagrådet har inte något att erinra mot de allmänna principerna som ligger bakom övergångsbestämmelserna. Enligt lagrådets uppfattning är dock en samtidig tillämpning av äldre och nya regler inte väl förenlig med de materiella bestämmelserna i 8 .5. Lagrådet anser inte heller att en sådan tillämpning kan tolkas in i de föreslagna övergångsreglerna.

Lagrådet har för sin del föreslagit. såvitt gäller fåmansföretag som är familjebolag. att bedömningen av om hinder för förlustavdrag föreligger i sin helhet alltid skall göras efter samma bestämmelser. Om det är till fördel för bolaget får äldre lag tillämpas så snart någon transaktion har ägt rum före utgången av år 1983.

När det gäller sådana fåmansföretag som inte utgör familjebolag har lagrådet förordat en annan lösning. Lagrådet föreslår i dessa fall som alternativ till huvudregeln att ikraftträdandedagen betraktas som ingångsdag om detta är till fördel för bolaget.

Lagrådet föreslår vidare en särskild övergångsbestämmelse som tar sikte på de nya bestämmelserna i 10 å andra stycket. Däremot anser lagrådet att den nya skalbolagsregeln i 9 9" inte kräver någon särskild reglering eftersom regeln enligt ordalydelsen inte kati bli tillämplig på förvärv före ikraftträ- dandet. Slutligen ifrågasätts om inte ikraftträdandetidpunkten lämpligen kunde bestämmas till en senare tidpunkt än den i remissen föreslagna.

Mot bakgrund av lagrådets uttalande är jag benägen att utforma övergångsbestämmelserna på ett något annat sätt än i det remitterade förslaget. Huvudregeln bör dock alltjämt vara att de nya bestämmelserna skall gälla fr.o.m. 1985 års taxering oberoende av när ägarförhållandena ändrats. En undantagslös tillämpning av denna regel kan dock. såvitt gäller företag som med tillämpning av äldre lag haft kvar sin rätt till förlustavdrag vid utgången av år 1983. komma i konflikt med förbudet mot retroaktiv lagstiftning. Fråga kan exempelvis vara om fåmansföretag som inte är familjebolag och som alltså över huvud taget inte träffades av de äldre reglerna. I dessa fall bör enligt min mening dagen för ikraftträdandet. dvs. den "1 januari 1984. få utgöra ingångsdag i stället för den faktiska ingångsdagen. En förutsättning för att denna alternativa ingångsdag skall

• Sida 82
•  Original

Prop. 1983/84:63 81

Övergångsbestämmelser

I remissen föreslogs att de nya reglerna skulle träda i kraft den 1 januari 1984 och tillämpas första gången vid prövning av förlustavdrag vid 1985 års taxering. För att undvika retroaktiva effekter av de nya bestämmelserna föreslogs att — i de fall då ägarförhållandena hade ändrats före utgången av år 1983 — bedömningen av om ändringen påverkade rätten till förlustavdrag även framdeles skulle ske enligt äldre bestämmelser om detta var till fördel för bolaget, l specialmotiveringen anförde jag att om ägarförändringar skett såväl före som efter den 1 januari 1984 hinder inte mötte att tillämpa äldre bestämmelser på den första transaktionen och de nya bestämmelserna på den andra transaktionen.

Lagrådet har inte något att erinra mot de allmänna principerna som ligger bakom övergångsbcstämmelserna. Enligt lagrådets uppfattning är dock en samtidig tillämpning av äldre och nya regler inte väl förenlig med de materiella bestämmelserna i 8 &. Lagrådet anser inte heller att en sådan tillämpning kan tolkas in i de föreslagna övergångsreglerna.

Lagrådet har för sin del föreslagit. såvitt gäller fåmansföretag som är familjebolag, att bedömningen av om hinder för förlustavdrag föreligger i sin helhet alltid skall göras efter samma bestämmelser. Om det är till fördel för bolaget får äldre lag tillämpas så snart någon transaktion har ägt rum före utgången av år 1983.

När det gäller sådana fåmansföretag som inte utgör familjebolag har lagrådet förordat en annan lösning. Lagrådet föreslår i dessa fall som alternativ till huvudregeln att ikraftträdandedagen betraktas som ingångsdag om detta är till fördel för bolaget.

Lagrådet föreslår vidare en särskild övergångsbestämmelse som tar sikte på de nya bestämmelserna i 10 å andra stycket. Däremot anser lagrådet att den nya skalbolagsregeln i 9 5 inte kräver någon särskild reglering eftersom regeln enligt ordalydelsen inte kan bli tillämplig på förvärv före ikraftträ- dandet. Slutligen ifrågasätts om inte ikraftträdandetidpunkten lämpligen kunde bestämmas till en senare tidpunkt än den i remissen föreslagna.

Mot bakgrund av lagrådets uttalande är jag benägen att utforma övergångsbestämmelserna på ett något annat sätt än i det remitterade förslaget. Huvudregeln bör dock alltjämt vara att de nya bestämmelserna skall gälla fr.o.m. 1985 års taxering oberoende av när ägarförhållandena ändrats. En undantagslös tillämpning av denna regel kan dock. såvitt gäller företag som med tillämpning av äldre lag haft kvar sin rätt till förlustavdrag vid utgången av år 1983. komma i konflikt med förbudet mot retroaktiv lagstiftning. Fråga kan exempelvis vara om fåmansföretag som inte är familjebolag och som alltså över huvud taget inte träffades av de äldre reglerna. I dessa fall bör enligt min mening dagen för ikraftträdandet. dvs. den 1 januari 1984, få utgöra ingångsdag i stället för den faktiska ingångsdagen. En förutsättning för att denna alternativa ingångsdag skall

• Sida 83
•  Original

Prop. 1983/84:63

Innehåll Propositionen ............................................... Propositionens huvudsakliga innehåll .......................... Lagförslag .................................................. 1 Lag om ändring i lagen (1960:63) om rätt till förlustutjämning vid taxering för inkomst ....................................... 2 Lag om ändring i kommunalskattelagen (1928z370) ............ 3 Lag om ändring i lagen (1974:990) om den skattemässiga behand- lingen med anledning av övergång från aktiebolag till annan

företagsform. m.m. ........................................ Utdrag av protokoll vid regeringssammanträde den 22 september 1983 1 Inledning .............................................. 2 Allmän motivering ...................................... 2.1 Förlustavdrag i fåmansägda företag .................. 2.1.1 Allmänna synpunkter .......................

2.1.2 Kretsen av företag ......................... 2.1.3 Avdragsförbudets närmare utformning ........

2.2 Förlustavdrag i flermansägda bolag .................. 2.3 Förlustavdrag efter fusion .......................... 2.4 Övriga frågor ..................................... 2.5 Övergångsbestämmelser ........................... 3 Upprättade lagförslag ................................... 4 Specialmotivering ....................................... 4.1 Förslaget till lag om ändringi lagen (1960:63) om rätt till förlustutjämning vid taxering för inkomst ............ 4.2 Förslaget till lag om ändring i kommunalskattelagen (1928z370) ........................................ 4.3 Förslaget till lag om ändring i lagen (1974:99()) om den skattemässiga behandligen med anledning av övergång från aktiebolag till annan företagsform, m.m. ......... 5 Hemställan ............................................

6 Beslut ................................................. Bilaga 1 Sammanfattning av betänkandet (Ds Fi l983:l) Aktiebolags och ekonomiska föreningars m.fl. rätt till förlustavdrag efter ägar- skifte .................................................... Bilaga 2 Företagsskattekommitténs författningsförslag ........... Bilaga 3 Sammanställning av remissyttranden över delbetänkandet (Ds Fi 1983:1) Aktiebolags och ekonomiska föreningars m.fl. rätt till förlustavdrag efter ägarskifte ............................ Bilaga 4 De remitterade förslagen ............................. Utdrag av lagrådets protokoll den 18 oktober 1983 .............. Utdrag av protokoll vid regeringssammanträde den 27 oktober 1983

32 32

32

41 64 70 77

• Sida 84
•  Original

minab/gotab Stockholm 1983