NJA 1992 s. 58

(Jfr 1991 s 625)

Makarna E. och G.B. väckte vid Eslövs TR talan mot Sparev AB och yrkade åläggande för Sparev att till dem utge 64 903 kr jämte ränta.

Till stöd för sin talan anförde makarna B. i huvudsak följande. Makarna B. var till d 4 jan 1982 enda aktieägare i GE-BO G & E B AB (Ge-Bo). Detta bolag upplöstes nämnda dag genom att det avfördes ur aktiebolagsregistret. Makarna B. hade på våren 1981 vänt sig till Sparevs kontor i Hörby för att få råd om hur de borde agera i anledning av den ändring i aktiebolagslagstiftningen, som höjde minimikapitalet från 5 000 till 50 000 kr. De fick därvid rådet att övergå till att driva rörelsen såsom handelsbolag och handlade i enlighet härmed. I anledning av bolagets upplösning debiterades utskiftningsskatt med 64 903 kr, vilket innebar en för makarna B. onyttig och opåräknad kostnad. Kostnaden hade kunnat undvikas genom att man fortsatt att driva rörelsen i aktiebolagsform, vilket varit ett ekonomiskt gynnsammare alternativ. Sparev har - genom sin dåvarande kontorsföreståndare i Hörby, numera förste fögderisekreteraren S.E. - genom vårdslös rådgivning vållat makarna B. skada motsvarande den debiterade utskiftningsskatten.

Sparev bestred käromålet och anförde i huvudsak följande. Ge-Bo, som tidigare anlitat en annan revisor, övergick i slutet av 1980 till att anlita Sparev. I april eller maj 1981 sammanträffade makarna B. med S.E. för att diskutera vilken företagsform man i framtiden borde välja för rörelsen. S.E., som hade tillgång till Ge-Bos per d 30 april 1980 upprättade bokslut och som på frågor till makarna B. erhöll beskedet att några väsentliga ändringar av rörelsens omfattning och speciellt av lagret inte hade ägt rum, redogjorde för de regler som gällde i samband med ändringen av aktiebolagslagstiftningen. Dessa regler innebar bl a att överföring av egendom från dubbelbeskattad aktiebolagsegendom till enkelbeskattad handelsbolagsegendom kunde ske på gynnsammare sätt än normalt, i det att lagerreserven inte behövde upplösas och ett mindre belopp, 75 000 kr, dessutom var fritt från utskiftningsskatt. S.E. lämnade makarna B. beskedet att under de förutsättningar som det tidigare bokslutet angav någon nämnvärd utskiftningsskatt inte skulle uppkomma. Makarna B., som inte önskade binda ytterligare kapital i aktiebolagsform, beslöt att övergå till handelsbolag från d 1 maj 1981, och bokföringen lades om i enlighet härmed. Det visade sig sedermera, att lagerreserven i rörelsen ökat med 223 550 kr, en ytterst anmärkningsvärd förändring som enligt Sparevs mening inte kan förklaras på annat sätt än att den tidigare inventeringen varit felaktig. Till följd härav debiterades Ge-Bo utskiftningsskatt med det av kärandena angivna beloppet. Sparev - som vitsordar sitt ansvar för de åtgärder S.E. vidtagit - bestrider att S.E. förfarit vårdslöst vid sin rådgivning och kan inte heller vitsorda att skada uppkommit för makarna B.. Utskiftningsskatten drabbade bolaget därför att egendom överförts från dubbelbeskattad till enkelbeskattad egendomsform, och denna ändring kan i och för sig vara fördelaktig. Även om lagerreserven tagits fram i ett fortlevande aktiebolag hade den drabbats av skatt, låt vara att möjligheter funnits att uppskjuta den eller att motverka vinstresultatet genom löneuttag. Intet skadebelopp kan därför vitsordas.

TR:n dagmannen Lidin, rådmannen Lundgren och tingsfiskalen Råberg) anförde i dom d 4 maj 1987:

Domskäl. TR:n har förehaft målet till huvudförhandling, varvid vittnesförhör ägt rum med två personer och makarna B. personligen hörts.

Utskiftningsskatten, som infördes 1927 såsom en komplettering till den vanliga aktiebolagsskatten, avser att förhindra att sistnämnda skatt undvikes genom att aktiebolagets tillgångar tillförs aktieägarna på annat sätt än genom utdelning. Utskiftningsskatten har i den skatterättsliga litteraturen betecknats som en "misstagsskatt", och statens inkomster från denna skatt uppgår till mycket blygsamma belopp. Att ett aktiebolagsrättsligt förfarande leder till att utskiftningsskatt debiteras innebär starka skäl till antagande att man handlat utan att tillfullo överblicka de skatterättsliga konsekvenserna.

I målet är ostridigt, att Ge-Bo och därmed makarna B. - som genom bolagets upplösning blivit personligen ansvariga för dess skulder - drabbats av en utskiftningsskatt om 64 903 kr. Enligt TR:ns bedömande måste det antagas, att den valda avvecklingsmetoden då varit skattemässigt ogynnsam. Härav följer emellertid ingalunda att skadeståndsskyldighet för Sparev föreligger. För att så skall bli fallet krävs att S.E. - för vars handlande Sparev ostridigt svarar - gjort sig skyldig till vårdslöshet vid sin ekonomiska rådgivning och att denna är av sådan beskaffenhet att den bör medföra skadeståndsskyldighet.

Vid den diskussion om möjliga alternativ som fördes i april eller maj 1981 förelåg inte något senare bokslut än det som upprättats av annan revisor per d 30 april 1980, och det måste för makarna B. ha framstått som uppenbart, att S.E:s råd gavs med utgångspunkt från detta bokslut och från makarna B:s egna uppgifter att situationen efter den tidpunkten inte på något väsentligt sätt ändrats. Kärandeombudet har hävdat, att S.E. visat vårdslöshet genom att godtaga makarna B:s uppgifter i detta hänseende. Den diskrepans som visat sig föreligga - lagerreservens storlek - har emellertid avsett ett förhållande, som makarna B. rimligen måste förväntas ha förutsättningar att lämna ett korrekt besked om, och att deras besked faktiskt var grovt felaktigt är något som inte S.E. kan lastas för. Även om det måhända varit välbetänkt att vänta med det slutliga ställningstagandet tills bokslutet per d 30 april 1981 förelåg kan S.E:s rådgivning innan makarna B. fattade sitt beslut inte anses ha innefattat någon skadeståndsgrundande vårdslöshet.

Kärandena har i andra hand gjort gällande, att Sparev i samband med att bokslutet färdigställdes och det framgick att utskiftningsskatt skulle bli aktuell hade bort uppmärksamma makarna B. på saken och till råda en omprövning av beslutet. Kärandeombudet har hävdat, att en återgång till aktiebolagsformen kunnat ske ända fram till dess bolaget avfördes d 4 jan 1982. TR:n saknar anledning att ifrågasätta att en inbetalning av aktiekapital och ett återförande av egendomen till Ge-Bo kunnat ske med den verkan att Ge-Bo även i fortsättningen godtagits som skatterättsligt subjekt, men det måste betecknas som ytterst tveksamt hur den mellanliggande "handelsbolagsperioden" skulle ha bedömts skattemässigt. I allt fall hade övergången till handelsbolagsform medfört civilrättsliga effekter, t ex i form av personligt ansvar för makarna B., som inte kunnat återtagas genom några bokföringstransaktioner. En "backning" av den övergång till handelsbolagsform som genomfördes d 1 maj 1981 hade sammanfattningsvis varit förenat med så påtagliga komplikationer, att det i vart fall inte kan tillräknas Sparev som vårdslöshet att man inte reflekterat på att ge sig in på sådana manövrer.

Av nu angivna skäl finner TR:n, att käromålet inte till någon del kan bifallas.

HovR:n (hovrättsråden Eilard, Ohlsson, referent, Orton Åqvist och Frii) anförde i dom d 9 okt 1990: Parterna har i HovR:n till stöd för talan åberopat i huvudsak samma omständigheter som i sådant hänseende antecknats i TR:ns dom. E.B. och dödsboet har sålunda alltjämt i första hand gjort gällande att Sparev genom vårdslös rådgivning vållat dem skada motsvarande den debiterade utskiftningsskatten. I andra hand har E.B. och dödsboet gjort gällande att Sparev i vart fall i samband med bokslutets färdigställande 1981 bort uppmärksamma makarna B. på att utskiftningsskatt skulle bli aktuell och tillråda dem att ompröva beslutet att övergå till att driva rörelsen som handelsbolag.

Till utvecklingen av talan i HovR:n har E.B. och dödsboet särskilt anfört: Sparev har lämnat rådgivning och biträtt med att överföra makarna B:s rörelse till handelsbolag genom S.E., som då var kontorschef i Hörby. S.E. har vid rådgivning i april 1981 gett makarna B. felaktig information rörande det kapital tillskott som krävts för att rörelsen även fortsättningsvis skulle kunna drivas som aktiebo lag. Han har vidare förbehållslöst utgått från ett årsgammalt bokslut när han beräknade de skattemässiga konsekvenserna av övergången till handelsbolag och därvid inte gjort några som helst kontroller. Han har också underlåtit att förvissa sig om att makarna B. insett konsekvenserna i skattehänseende av att lagervärdet vid övergången avvek från det som upptogs i föregående års bokslut. Han har utan ytterligare kontroller vidare genomfört övergången till handelsbolag trots att sådana kontroller kunnat göras sedan inventeringslistorna överlämnats till Sparev i juni 1981. Slutligen har gjorts gällande att S.E. trots sitt fortlöpande uppdrag underlåtit att överhuvudtaget reagera när lagerökningen blev uppenbar i samband med att bokslutet färdigställts i okt 1981.

Sparev har liksom vid TR:n gjort gällande att rådgivningen lämnats på grundval av uppgifter som makarna B. tillhandahållit och att S.E. vid rådgivningen ägt förlita sig på dem. Sparev har tillagt att, sedan övergången till handelsbolag skett per d 1 maj 1981, rörelsen inte utan mycket oförmånliga konsekvenser i skattehänseende kunnat återföras till aktiebolagsform.

I HovR:n har förnyade förhör ägt rum med E.B., S.E. och P.N.. Härjämte har vittnesförhör hållits med auktoriserade revisorn J.T.. Dessa har uppgett följande:

E.B: Han och hans hustru kom under hösten 1980 överens med S.E. hos Sparev om att Sparev skulle överta arbetet med bokföringen i Ge-Bo och att S.E. skulle vara revisor. Sparev tog över bokföringen från d 30 april 1980. Ingen av makarna var särskilt insatt i bokföring. De hade alltid lejt ut detta arbete. G.B. skötte den löpande bokföringen och överlämnade handlingarna till revisionsbyrån varannan månad. Vid årsboksluten skötte makarna inventeringen och med hjälp av expediterna räknade de vad som fanns i affärerna, förde in uppgifterna på inventeringslistorna och prissatte varorna i efterhand. Revisorn brukade gå genom boksluten med makarna, men E.B. förstod inte mycket av det. Han skrev under där revisorn pekade. Hans intresse var bara att få veta hur rörelsen gick, och det brukade revisorn upplysa om. Makarna B. hade fått kännedom om de nya reglerna om minsta aktiekapital, och de tog upp frågan med S.E.. De blev efter några månader kallade till ett möte med honom för att diskutera saken. Detta varade ca 20 minuter. E.B. minns inte vilka handlingar man då gick igenom. Sparev hade fått alla handlingar från den tidigare revisorn. E.B. ville inte sätta in 45 000 kr i Ge-Bo. Av S.E. fick han beskedet att rörelsen såsom ett handelsbolag kunde drivas vidare på samma sätt som förut och att det inte behövdes något tillskott. Han blev glatt överraskad. Vad han minns diskuterades inte vilka olika möjligheter som stod till buds. Han fick inte några speciella instruktioner och han vidtog inga särskilda åtgärder. G.B. bokförde på samma sätt som tidigare. Han har inget minne av någon diskussion om att Ge-Bo lånat 30 000 kr av makarna. Han vet inte vad beloppet avser eller när lånet tillkommit. S.E. upprättade inte något skriftligt handelsbolagsavtal åt dem. När de gjorde inventeringen till bokslutet per d 30 april 1981, fick E.B. inte någon känsla av att lagret var större än det varit året innan. Inventeringen utfördes på samma sätt som tidigare år. Han insåg inte vad lagrets storlek hade för betydelse för bokslutet. Vid diskussionerna med S.E. nämndes inget om någon särskild skatt. Han fick kännedom om utskiftningsskatten först när han fick sig tillsänt ett papper om den. Han ringde S.E. som upplyste att det var för sent att ändra vad man beslutat.

S.E.: Han hade tidigare arbetat inom skatteförvaltningen och blev sommaren 1980 föreståndare för Sparevs kontor i Hörby. Han kom första gången i kontakt med makarna B. på våren 1981 då de blivit kunder hos Sparev. Sparev fick ett traditionellt uppdrag, dvs Sparev skulle sköta bokslut och revision och ha tillsyn över de löpande räkenskaperna i Ge- Bo. Makarna B. skötte själva den löpande bokföringen. Vid ett av de första tillfällen då han träffade makarna B. tog han upp frågan om företagsform, eftersom femtusenkronorsbolagen skulle avvecklas. Diskussionen ägde rum någon gång omkring d 30 april 1981. Han hade tillgång till bokslutet per d 30 april 1980, datalistor och en råbalans per d 30 april 1981, där kontona var nedsummerade. Vissa konton var dock inte klara. Bl a var varulagrets konto inte framfört utan där fanns endast siffrorna från föregående års bokslut. Han frågade makarna B. om siffrorna var riktiga och om varulagret var ungefär detsamma, vilket de besvarade jakande. Han minns inte nu hur replikerna föll men han måste ha redogjort för för- och nackdelar med de båda företagsformerna, bl a ur skattesynpunkt. Någon utskiftningsskatt skulle det inte bli, om siffrorna i råbalansen var riktiga och varulagret överensstämde med föregående års. Han minns inte vilka siffror som diskuterades beträffande ett kapitaltillskott. Han minns inte heller om makarna B. fattade beslut genast vid mötet eller om de fick betänketid. Makarna B:s intresse var att slippa göra något kapitaltillskott. De beslöt sig för att gå över till handelsbolag. S.E. minns inte hur lånet från aktieägarna uppkommit eller om det diskuterades i samband med övergången. En ansökan om registrering av handelsbolaget gavs in. Något skriftligt bolagsavtal upprättades inte. Det träffades antingen ett muntligt avtal mellan makarna B. eller också var det underförstått att de skulle starta ett handelsbolag. Registrering för moms och andra skatter skedde. Detta förfarande var det normala. Man förde över tillgångar och skulder enligt bokslutet till handelsbolaget. Någon gång på hösten var bokslutet per d 30 april 1981 klart. S.E. såg då att värdet på varulagret var ett annat än det man utgått från i de tidigare diskussionerna. Han vet inte hur skillnaden uppkommit. Han hade förstått att makarna B:s kunskaper i bokföring inte var särskilt stora och försökte anpassa sin information därefter. Dock brukar småföretagare vara väl medvetna om hur stort lagret är, varför han vid rådgivningen förlitade sig på makarna B:s uppgifter i detta avseende. Han minns inte om han tyckte att ändringen i varulagret var särskilt stor eller om han tänkte på att felet skulle kunna ha någon inverkan på frågan om övergång till handelsbolag. Han minns att han övervägde att stoppa överföringen men gjorde den bedömningen att det var för sent. En backning kunde ha medfört mer ödesdigra skattekonsekvenser för makarna B. än vad som blev fallet. Handelsbolaget hade ju faktiskt bildats och registrerats för moms.

P.N.: Han har tidigare varit auktoriserad revisor men arbetar nu som företagsekonom. Av Ge-Bos bokslut per d 30 april 1980 framgår att det egna kapitalet var ca 15 000 kr samt att det kapitaltillskott som erfordrades kan beräknas till ca 35 000 kr. I bokslutet per d 30 april 1981 var det egna kapitalet 16 000 kr, varjämte fanns ett lån från aktieägarna om 30 000 kr. Erforderligt kapital tillskott blir således endast 4 000 kr. Detta besked borde makarna B. fått för att avgöra om företaget skulle drivas vidare som aktiebolag eller om det skulle övergå till handelsbolag. Om en revisor skall bistå med rådgivning, bör han ta fram så mycket och så färskt underlagsmaterial som möjligt. P.N. skulle rått en klient i motsvarande situation att vänta med beslut tills bokslutet blivit klart. Den anmärkningsvärda förändringen av varulagret kan ha olika orsaker. Det är omöjligt att säga vilken orsaken är. Fram till d 18 nov 1981 hade utåt sett ingen förändring av verksamheten skett. Det enda som tydde på någon ändring var att ett handelsbolag registrerats. Detta kunde emellertid ha varit vilande. Mervärdeskatt redovisades i aktiebolagets namn till d 18 nov 1981. Källskatter och sociala avgifter debiterades också aktiebolaget.

J.T: Han blev kontorschef hos Sparev i Hörby d 1 sept 1982, några månader efter det att S.E. slutat. Han fick Ge-Bo som klient och bolaget har fortsatt att vara hans klient även sedan han slutat hos Sparev. Kort efter det han börjat anställningen kom en underrättelse om avvikelse beträffande makarna B:s utskiftningsskatt. Detta diskuterades vid ett av hans första sammanträffanden med dem. Han förstod att de var överraskade över att ha påförts utskiftningsskatt och ytterligt förvånade över att skatten blev så stor som 64 000 kr, när de tidigare i samband med deklarationen fått veta att den skulle uppgå till 37 000 kr. Anledningen till avvikelsen var att Sparev gjort avdrag för prisfall med 15%. När underrättelsen kom, var det för sent att fundera på en återgång till handelsbolag. Aktiebolaget var redan avregistrerat. J.T. reagerade över att makarna B. hade valt handelsbolagsformen när det enligt tillgängligt bokslut endast hade fordrats ett kapitaltillskott om 5 000 kr för att uppfylla aktiebolagslagens krav. Verksamheten var sådan att den mycket väl kunde drivas som aktiebolag. Det skulle dessutom ha inneburit vissa fördelar. Anledning har saknats att övergå till handelsbolag. Makarna B. hade börjat lämna in bokföringsmaterial till Sparev i mars 1981. G.B. lämnade varannan månad in dagbokföringen tillsammans med verifikationerna. Sparev skötte konteringen och gjorde momsredovisningar, stansade in uppgifterna på data, gjorde balans- och resultaträkningar samt bokslut. Makarna B:s bokföringsmaterial var alltid i mycket god ordning. Deras kunskaper i bokföring var inte särskilt stora. Vid bokslutsgenomgångar har han på ett enkelt sätt fått förklara det hela för dem. Förändringen av lagret lade makarna B. inte märke till förrän detta påpekades. Att efter endast en okulär besiktning avgöra om lagret hade ökat var nog inte möjligt för makarna B.. Att varulagret förändras på ett år som skett här behöver inte bero på några felaktigheter i det tidigare bokslutet. Makarna B. har även sedan J.T. tog över bokföringen själva skött inventeringarna. Det är vanligt att lagerinventering går till så som i Ge-Bo. Revisorn gör vissa stickprovskontroller. Vad gäller frågan om hur länge det var möjligt att backa övergången till handelsbolagsform fanns det en hållpunkt i okt 1981. Bolagsstämma hölls d 30 okt och bokslutet måste ha varit klart något dessförinnan. I samband med bokslutet borde man ha tänkt över om det var klokt att gå över till handelsbolag. Rent praktiskt hade det gått att backa eftersom bokslutet var framme i så god tid. Under april - maj 1981 hade förekommit viss skriftväxling med LSt:n angående bolagets momsredovisning. Först d 5 nov 1981 avregistrerades aktiebolaget på momsenheten. Arbetsgivaravgifterna och övriga sociala avgifter betalades in i aktiebolagets namn hela 1981. Om han själv varit rådgivare i april - maj 1981, skulle han ha låtit ta fram ett periodbokslut. Är det fråga om ett större lager måste en inventering ske; annars värderas det enligt schablon. Det är inte särskilt ovanligt med periodbokslut. Sådana görs exempelvis vid köp och försäljning av företag.

Conceptor Revision AB (ombud chefsjuristen G.H.) sökte revision och yrkade att HD skulle med ändring av HovR:ns dom fastställa TR:ns dom.

E.B. och dödsboet (ombud advokaten B.W.) bestred ändring.

Betänkande

HD (JustR:n Knutsson, Freyschuss, Lars Å Beckman, Törnell och Lambe, referent) beslöt följande dom: