NJA 2016 s. 1132

Enligt 13 kap. 17 § i 1975 års aktiebolagslag (jfr 25 kap. 18 § i 2005 års aktiebolagslag) gäller att styrelsens ledamöter som exempelvis underlåtit att upprätta och låta bolagets revisor granska en kontrollbalansräkning svarar solidariskt för de förpliktelser som uppkommer för bolaget under den tid som underlåtenheten består. En styrelseledamot ansvarar således för förpliktelser som uppkommer för bolaget såsom för egen skuld. Om bolaget exempelvis inte erlägger betalning för en faktura i vilken ett mervärdesskattebelopp ingår, svarar därför styrelseledamoten för bolagsförpliktelsen inklusive mervärdesskatt.

Motsvarande bedömning ska göras också i andra fall av solidariskt ansvar, t.ex. vid proprieborgen eller när någon genom en bankgaranti eller liknande har garanterat betalning av en faktura. Betalning ska alltså ske av en kundfordran inklusive mervärdesskatt. Genom betalningen erhåller borgenären det mervärdesskattebelopp som kompenserar denne för den mervärdesskatt som ska redovisas och betalas till Skatteverket som en följd av försäljningen.

En överlåtelse av fakturan från den ursprunglige borgenären till ny borgenär påverkar i sig inte gäldenärens betalningsansvar och därmed inte heller betalningsansvaret för den solidariskt medansvarige gäldenären. Även efter en fakturaöverlåtelse ska alltså den medansvarige betala kundfordran inklusive mervärdesskatt. Efter dessa transaktioner har den ursprunglige borgenären i samband med faktureringen redovisat och erlagt den utgående mervärdesskatten till Skatteverket och genom fakturaöverlåtelsen fått betalning till täckande av också det inbetalade mervärdesskattebeloppet. Någon mervärdesskatt redovisas och betalas därför typiskt sett inte av fakturaköparen. Trots det ska alltså en betalande huvudgäldenär eller medansvarig betala fakturan inklusive mervärdesskatt.

Av 7 kap. 6 § och 13 kap. 24 § mervärdesskattelagen, 1994:200, (jfr artikel 90 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt) följer, som anges i domens punkt 8, att beskattningsunderlaget vid kundförlust får minskas med ett belopp som motsvarar förlusten. Om en kundförlust har föranlett ett sådant avdrag och betalning därefter inflyter, ska det avdragna beloppet i motsvarande mån redovisas på nytt. En minskning av beskattningsunderlaget till följd av kundförlust får ske och redovisas endast om ”en förlust uppkommer på den skattskyldiges fordran som avser ersättning för en vara eller en tjänst”. För att beskattningsunderlaget ska få reduceras krävs normalt att det ska vara fråga om en i mervärdesskatterättsligt hänseende konstaterad förlust.

Vid mervärdesbeskattningen anses en förlust konstaterad om det är osannolikt att betalning kommer att erhållas. En kundförlust anses typiskt sett konstaterad när kunden saknar ekonomiska möjligheter att betala, t.ex. vid konkurs, ackord eller resultatlöst utmätningsförsök. Sådan förlust föreligger också om fordringen är äldre än vad som motsvarar normal kredittid eller annars osäker och indrivningsåtgärder varit resultatlösa eller om det på annat sätt gjorts sannolikt att gäldenären saknar tillgångar. (Jfr Emil Frennberg m.fl. Mervärdesskatt, Zeteo 10 november 2016, kommentaren till 7 kap. 6 § och Björn Westberg, Mervärdesskattelag (1994:200), Lexino 28 september 2015, kommentaren till 7 kap. 6 §; jfr även Skatteverkets ställningstagande Mervärdesskatt - nedskrivning av kundfordringar, Dnr 131 194828-08/111).

Om det för en kundfordran finns annan solvent betalningsskyldig än huvudgäldenären, exempelvis till följd av en proprieborgen, en garanti eller ett solidariskt ansvar till följd av medansvarsreglerna i aktiebolagslagen, innebär huvudgäldenärens underlåtenhet att betala fakturan på grund av exempelvis konkurs inte att det är osannolikt att betalning kommer att erhållas för kundfordran. Därför innebär gäldenärens underlåtenhet att betala inte en kundförlust i redovisningsrättslig mening och än mindre en konstaterad kundförlust i mervärdesskatterättslig mening. Någon rätt för den skattskyldige att minska beskattningsunderlaget enligt 7 kap. 6 § mervärdesskattelagen finns därför normalt sett inte.

Om borgenären vid huvudgäldenärens konkurs inte känner till och inte heller har anledning att känna till att det till följd av de aktiebolagsrättsliga reglerna kan finnas annan som är solidariskt ansvarig för de förpliktelser som uppkommer för huvudgäldenären, uppkommer ett annat läge. Kravet för att rätt till nedskrivning ska anses föreligga är fortfarande att det är osannolikt att betalning kommer att erhållas. Den uteblivna betalningen från huvudgäldenären kan därför vara att betrakta som en kundförlust i redovisningsrättslig mening och en konstaterad kundförlust i mervärdesskatterättslig mening eftersom det i avsaknad av kunskap om existensen av en solvent medansvarig saknas skäl för annan bedömning än att det är osannolikt att betalning kommer att erhållas. Under sådana omständigheter skulle alltså beskattningsunderlaget kunna minskas enligt 7 kap. 6 § mervärdesskattelagen.

Om ett företag förvärvar fakturor från ett annat företag för indrivning kan eventuell betalning för tjänsten att driva in fakturafordringarna utgöra en mervärdesskattepliktig inkassotjänst. Vid förvärvet av en säker kundfordran, dvs. där det finns en solvent part som är betalningsansvarig, får mellanskillnaden mellan fakturans nominella värde och det belopp som betalas av det köpande företaget normalt betraktas som mervärdesskattepliktig ersättning för det förvärvande företagets indrivningstjänst. Detta gäller också i fall där huvudgäldenären inte kan betala men där det finns annan solvent betalningsskyldig än huvudgäldenären.

Om däremot förvärvet avser en avskriven eller osäker kundfordran och förvärvaren erlägger marknadsvärdet för fordringen och inte heller får någon ersättning för en indrivningstjänst anses det inte vara fråga om ekonomisk verksamhet, varför någon mervärdesskatteplikt inte uppkommer för förvärvaren. (Jfr exempelvis Skatteverkets ställningstagande daterat den 20 maj 2016 om Skatteplikt vid olika former av fakturaköp och lån med kundfordringar som säkerhet, mervärdesskatt, Dnr 131 228447-16/111.)

Av rättsfallet RÅ 2002 ref. 41 följer att överlåtaren av en kundfordran som bedöms vara definitivt förlorad, och alltså utgör en konstaterad förlust i mervärdesskatterättslig mening, inte blir mervärdesskattepliktig för eventuell betalning eftersom sådan ersättning anses avse en från den ursprungliga omsättningen åtskild försäljning av fordringsbeviset som sådant. Möjligen är det också så, att förvärvaren av en sådan nedskriven kundfordran på samma sätt som vid förvärv av en säker kundfordran inte har att för egen räkning redovisa och betala mervärdesskatt på den betalning som inflyter.

Den som till följd av garanti, borgen eller aktiebolagsrättsligt medansvar får betala huvudgäldenärens faktura ska betala också det mervärdesskattebelopp som belöper på fakturan. Detta gäller även om den ursprunglige borgenären överlåter fordran till annan. Den ursprunglige borgenären får då genom priset vid överlåtelsen betalt med medel som behövs för att denne ska helt eller delvis få täckning för sin inbetalning av utgående mervärdesskatt. Den eventuella mellanskillnaden mellan fakturans nominella belopp och det som betalas för fakturan blir normalt att betrakta som intäkt vid mervärdesskattepliktig inkassoverksamhet hos förvärvaren.

Om ursprunglig borgenär inte får betalt och det är osannolikt att betalning kommer att flyta in får nedskrivning av fordran ske. Därmed uppkommer en rätt för borgenären att få tillbaka erlagd mervärdesskatt. En sådan nedskrivning får inte ske om eller i den mån det finns annan som är solvent och betalningsskyldig för det ursprungliga fakturabeloppet inklusive mervärdesskatt. Om det vid en viss tidpunkt har förelegat en rätt att skriva ned kundfordran men det senare visar sig att annan är villig att köpa fordran eftersom det finns en person som är betalningsansvarig för beloppet, exempelvis en medansvarig, ska återföring ske och mervärdesskatt åter redovisas av den säljande borgenären.

I alla de situationer där det finns en skyldighet för ursprunglig borgenär att erlägga ett mervärdesskattebelopp enligt det nu anförda är utgångspunkten att medgäldenären ska betala det ursprungliga fakturabeloppet inklusive mervärdesskatt, förutsatt att den som kräver betalning kan bevisa att fordringen grundar en sådan skyldighet (jfr p. 11 i domen).