NJA 2017 s. 589
Allmän domstol har ansetts vara behörig att pröva talan om kompensation för mervärdesskatt som påförts i strid med unionsrätten.
Stockholms tingsrätt
Nordea Bank AB väckte talan vid Stockholms tingsrätt mot staten och yrkade att tingsrätten skulle förplikta staten att till Nordea betala 510 346 051 kr jämte ränta.
Nordea gjorde gällande att staten hade brutit mot unionsrätten och ådragit sig skyldighet att till Nordea utge det yrkade beloppet. Som förstahandsgrund anförde Nordea följande.
Artikel 13 A. 1 a i sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG) och artikel 132.1 a i det därefter gällande mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) innehåller i sak identiska föreskrifter om undantag från skatteplikt för tjänster och därmed förenade varuleveranser som tillhandahålls av det offentliga postväsendet, dvs. samhällsomfattande posttjänster, med vissa angivna undantag. Sjätte mervärdesskattedirektivet trädde i kraft redan före Sveriges inträde i EU den 1 januari 1995, och bestämmelserna skulle således ha genomförts i svensk rätt senast med verkan vid Sveriges inträde i EU. Sverige har i sin mervärdesskattelagstiftning emellertid inte infört något undantag från skatteplikt för sådana posttjänster som avses i de båda direktiven. Enligt mervärdesskattelagen utgår således mervärdesskatt på samtliga posttjänster och därmed förenade varuleveranser.
Till följd av Posten AB:s (Postens) skyldighet att tillhandahålla samhällsomfattande posttjänster i Sverige utgör Posten ett sådant offentligt postväsende som avses i sjätte mervärdesskattedirektivet och mervärdesskattedirektivet. Postens juridiska form saknar betydelse vid denna bedömning. Härav följer att de samhällsomfattande posttjänster som Posten tillhandahåller, självt eller genom dotterbolag, skulle ha undantagits från skatteplikt alltsedan Sveriges inträde i EU den 1 januari 1995.
På de samhällsomfattande posttjänster som Nordea under perioden mars 2004-januari 2014 har köpt av olika bolag inom Postenkoncernen har Nordea felaktigt och i strid mot unionsrätten varit skyldigt att betala mervärdesskatt till berört bolag inom Postenkoncernen, som i sin tur, i egenskap av skattskyldig, har varit skyldigt att betala mervärdesskatten till staten. Nordea har endast delvis varit föremål för mervärdesbeskattning och har således saknat full avdragsrätt för mervärdesskatten. Denna har följaktligen delvis utgjort en kostnad för Nordea om sammanlagt 510 346 051 kr.
Bestämmelserna i artikel 13 A.1 a i sjätte mervärdesskattedirektivet och artikel 132.1 a i mervärdesskattedirektivet är så klara, precisa och ovillkorliga att en enskild kan åberopa dem gentemot en medlemsstat vid en nationell domstol. Vidare har tidsfristen då de båda direktiven skulle ha genomförts i svensk rätt löpt ut. Bestämmelserna i artikel 13 A.1 a i sjätte mervärdesskattedirektivet och artikel 132.1 a i mervärdesskattedirektivet har därför direkt effekt.
Sverige har en generell, på unionsrätten grundad, skyldighet att återbetala skatter och andra pålagor som har tagits ut i strid mot unionsrätten. Denna skyldighet är oberoende av om den som begär återbetalning i stället skulle kunna rikta skadeståndskrav mot staten med stöd av unionsrätten. Den skattskyldige, dvs. berört bolag inom Postenkoncernen, har inte av staten begärt återbetalning av den av Nordea felaktigt och i strid mot unionsrätten betalade mervärdesskatten. Nordea saknar enligt svensk rätt grund för att begära att den skattskyldige till Nordea återbetalar den av Nordea felaktigt och i strid mot unionsrätten betalade mervärdesskatten. I vart fall skulle det vara omöjligt eller orimligt svårt att erhålla återbetalning från den skattskyldige. Nordea har därför en rätt att rikta ett återbetalningskrav direkt mot staten.
Staten är följaktligen enligt Nordea skyldig att till Nordea återbetala den av Nordea till berört bolag inom Postenkoncernen under mars 2004-januari 2014 betalade mervärdesskatten, som uppgår till i målet yrkat belopp.
I andra hand gjorde Nordea gällande att staten var skadeståndsskyldig med motsvarande belopp.
Staten motsatte sig yrkandena och begärde även att en del av käromålet skulle avvisas. Enligt staten var Stockholms tingsrätt inte rätt forum att pröva Nordeas talan i den del den avsåg återbetalning av skatt på unionsrättslig grund. Staten anförde bl.a. följande.
Nordeas talan avser återbetalning av skatt, vilket är en fråga som i normalfallet inte ska handläggas av allmän domstol. För att återbetalningsskyldighet på unionsrättslig grund ska uppstå krävs enligt EU-domstolens praxis - till skillnad mot vad som gäller för skadeståndsskyldighet på unionsrättslig grund som är en civilrättslig talan - inte att något kvalificerat fel (klar överträdelse) har begåtts av medlemsstaten. Unionsrätten ålägger således medlemsstaterna ett strikt ansvar att återbetala skatter och avgifter som har befunnits strida mot unionsrätten under förutsättning bl.a. att den enskilde på ett visst sätt är berörd av skatteuttaget. Statens skyldighet liknar därvid den skyldighet som annars kan uppkomma för staten efter prövning i förvaltningsförfarandet av ett påstått lagstridigt uttag av skatt eller avgift. Det får mot denna bakgrund anses oklart om Nordeas talan ska anses vila på civilrättslig eller offentligrättslig grund. Vidare kan ändamålsskäl och hänsyn till tvistefrågans art motivera att prövningen av tvisten inte bör ske i allmän domstol.
Staten gör gällande att tingsrätten med stöd av 10 kap. 17 § 1 RB inte har rätt att pröva tvisten eftersom den ska prövas av särskild domstol (förvaltningsdomstol). Detta är en indispositiv forumregel som ska prövas av tingsrätten ex officio. Behörighetsregeln är av sådan karaktär att den även kan beaktas av högre rätt i ett senare skede av processen (jfr 10 kap. 19 § RB).
För att bl.a. undvika konflikter med EU-rättens och Europakonventionens krav på rätt till domstolsprövning har de allmänna förvaltningsdomstolarnas behörighet att pröva tvister vidgats väsentligt genom att det i 22 a § förvaltningslagen (1986:223) har införts en bestämmelse som innebär att beslut av förvaltningsmyndighet överklagas till allmän förvaltningsdomstol.
Domskäl
Tingsrätten (rådmannen Ingeborg Simonsson) anförde följande i beslut den 13 augusti 2015.
Skäl
Bakgrund
Nordea har under perioden mars 2004-januari 2014 av olika bolag inom Postenkoncernen köpt posttjänster för vilka Nordea har varit skyldigt att betala mervärdesskatt till berörda bolag inom Postenkoncernen, vilka i sin tur har varit skyldiga att betala mervärdesskatten till staten.
Mervärdesskatten är en flerledsskatt som bygger på principen att skattskyldiga producenter och återförsäljare fungerar som uppbördsmän för staten, men inte själva belastas av någon skattebörda. Skatten övervältras i varje omsättningsled framåt, och stannar slutligen på den förvärvare som inte har avdragsrätt för ingående skatt (avgörandet HFD 2014 ref. 14).
EU-domstolen har i sin dom den 21 april 2015 i mål C-114/14 kommissionen mot Sverige fastslagit att Sverige har underlåtit att uppfylla sina skyldigheter enligt artikel 132.1 a respektive artikel 135.1 h i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt, genom att från mervärdesskatteplikt inte undanta tjänster och därmed förenade varuleveranser som tillhandahålls av det offentliga postväsendet - med undantag för persontransporter och telekommunikationstjänster - och tillhandahållandet till det nominella värdet av frimärken giltiga som betalningsmedel för sådana posttjänster inom landets territorium.
Vad har unionsrätten och Europarätten att säga om återbetalning och rätt till domstolsprövning i en situation som den aktuella?
De unionsrättsliga och europarättsliga förutsättningarna för återbetalning kan kort sammanfattas enligt följande.
Medlemsstaterna är i princip skyldiga att återbetala skatter och avgifter som tagits ut i strid med unionsrätten (förenade målen C-397/98 och C-410/98 Metallgesellschaft m.fl, REG 2001 s. I-1727, punkt 84, mål C-398/09 Lady & Kid m.fl., REU 2011 s. I-7375, punkt 17).
Enskildas rätt till domstolsprövning har slagits fast i praxis (Metallgesellschaft, punkt 85). EU-rätten innehåller däremot inga förfaranderegler. Nationell processrätt gäller vid anspråk på återbetalning, med förbehåll för principerna om likvärdighet och effektivitet (se bl.a. mål C-94/10 Danfoss och Sauer-Danfoss, REU 2011 s. I-9963, punkt 24).
Rätten till återbetalning av felaktigt betalda belopp syftar till att avhjälpa följderna av skattens eller avgiftens oförenlighet med unionsrätten, genom att den ekonomiska kostnad som skatten eller avgiften inneburit för den ekonomiska aktör som slutligen burit den undanröjs (Danfoss och Sauer-Danfoss, punkt 23). Den unionsrättsliga effektivitetsprincipen kräver att villkoren för att väcka talan om återbetalning av felaktigt betalda belopp fastställs av medlemsstaterna enligt principen om medlemsstaternas processuella autonomi på ett sådant sätt, att den ekonomiska kostnaden av skatten eller avgiften kan undanröjas (ibid, punkt 25).
Nordeas talan får anses angå en civil rättighet enligt artikel 6 i Europakonventionen om de mänskliga rättigheterna (NJA 2002 s. 288). Nordea har på motsvarande sätt rätt till effektiva rättsmedel och domstolsprövning enligt artikel 47(2) i Europeiska Unionens stadga om de grundläggande rättigheterna.
Är allmän domstol behörig?
Nordea har rätt att få sitt anspråk prövat. Frågan är nu om förstahandsgrunden ska prövas av allmän domstol.
Enligt 10 kap. 17 § första stycket första punkten RB är allmän domstol inte behörig att uppta tvist, som ska upptas av annan myndighet än en domstol. Tingsrätten måste självmant ta ställning till om bestämmelsen innebär att allmän domstol är förhindrad att pröva Nordeas talan (NJA 1998 s. 656).
Allmän domstols kompetens har sedan länge ansetts utesluten när det genom ett författningsbemyndigande anförtrotts åt ett förvaltningsrättsligt organ att allsidigt och slutgiltigt pröva en viss fråga (se bl.a. NJA 2002 s. 288). För att kunna bedöma om det rör sig om en sådan situation måste tingsrätten göra överväganden kring skatterätt och skatteprocessrätt, vilket sker i det följande.
Enligt 3 kap. 9 § mervärdesskattelagen (1994:200) undantas från skatteplikt bl.a. omsättning från bank- och finansieringstjänster. Nordea har inte varit mervärdesskattepliktig för merparten av sin verksamhet, och har således saknat full avdragsrätt för mervärdesskatt.
De svenska skatteförfattningarna innehåller inga regler om återbetalning av skatter och avgifter som tagits ut i strid med EU-rätten. Några särskilda processregler har inte ansetts nödvändiga. Istället ska enskildas anspråk på återbetalning hanteras inom det ordinarie skatteförfarandet för omprövning och överklagande (SOU 2009:58 s. 672 f. och prop. 2010/11:165 s. 595 ff.). De anspråk som kan göras gällande enligt det ordinarie skatteförfarandet är begäran om återbetalning, samt omprövning och överklagande.
Eftersom en skattskyldig enligt 8 kap. 3 § mervärdesskattelagen endast har avdragsrätt för ingående mervärdesskatt om de varor och tjänster som förvärvats hänför sig till en verksamhet som i sig medför skattskyldighet, har Nordea till stor del saknat rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt. Staten har gjort olika invändningar i sak, bl.a. om beräkningsgrunderna för återbetalning eller skadestånd, men har inte ifrågasatt att Nordea i skatterättsligt hänseende slutligt har fått bära den omtvistade mervärdesskatten. Det finns alltså inte några beslut om avdrag för ingående mervärdesskatt som Nordea kan överklaga eller begära omprövning av (jmf. HFD 2014 ref. 14).
Som både Nordea och staten har anfört saknar Nordea rätt att begära återbetalning med stöd av skatteförfarandelagen (2011:1244). Det beror på att förfarandereglerna för återbetalning i 64 kap. skatteförfarandelagen inte reglerar återbetalning av skatt på unionsrättslig grund till den slutliga förvärvare på vilken mervärdesskatten övervältrats, i en situation som den aktuella. Det finns visserligen en bestämmelse om återbetalning av skatt vid skattefrihet i 64 kap. 6 §, men det utgör endast en slags reservreglering för internationella organisationer eller personer med anknytning till sådana organisationer (prop. 2010/11:165 s. 1050, prop. 2004/05:15 s. 68).
Nordea saknar även rätt att begära omprövning av de beslut om mervärdesskatt som Skatteverket löpande fattat rörande bolag inom Postenkoncernen i aktuellt hänseende. Enligt 66 kap. 2 § skatteförfarandelagen ska ett beslut omprövas om den som beslutet gäller begär det. Här avses i princip den skattskyldige (prop. 2010/11:165 s. 1071), i det här fallet berörda bolag inom Postenkoncernen.
Vidare saknar Nordea rätt att överklaga de beslut om mervärdesskatt som Skatteverket löpande fattat rörande bolag inom Postenkoncernen i aktuellt hänseende. Enligt 67 kap. 2 § skatteförfarandelagen får Skatteverkets beslut i en fråga som har betydelse för beskattningen eller något annat förhållande mellan en enskild och det allmänna överklagas av den som beslutet gäller. Återigen avses den skattskyldige, i det här fallet berörda bolag inom Postenkoncernen.
Fråga kan ställas om bestämmelserna i förvaltningslagen ändå möjliggör för Nordea att överklaga Postens mervärdesskattebeslut. Staten har gjort gällande att så är fallet. Enligt 22 § förvaltningslagen får ett beslut överklagas av den som beslutet angår, om det gått honom emot och beslutet kan överklagas. Enligt 22 a § förvaltningslagen överklagas beslut hos allmän förvaltningsdomstol.
Nordea har inte varit part i något beslut från Skatteverkets sida såvitt gäller den i målet omtvistade mervärdesskatten.
Nordea har inte heller varit part i förfaranden mellan Skatteverket och bolag inom Postenkoncernen. För att någon, som inte befunnit sig i partsställning i ärendet hos beslutsmyndigheten, ska tillerkännas rätt att överklaga beslutet har i praxis uppställts ett krav på att beslutets verkningar inte är begränsade till den det direkt riktar sig till, utan också påverkar den som överklagar. Vidare krävs att vederbörande företräder ett intresse i saken som på något sätt erkänts av rättsordningen och som är möjligt att beakta vid sakens prövning (RÅ 2006 ref. 9). För att Nordea ska ha rätt att överklaga Postens mervärdesskattebeslut med stöd av 22 och 22 a §§ förvaltningslagen förutsätts bl.a. att bestämmelserna i 64, 66 och 67 kap. skatteförfarandelagen inte kan anses uttömmande. Även om Nordea skulle anses ha sådan talerätt torde ett överklagande med stöd av förvaltningslagen endast kunna innebära en prövning av Postens mervärdesskatteskyldighet och, som tingsrätten uppfattar det, ingen direkt prövning av statens ansvar för återbetalning av skatt gentemot Nordea på unionsrättslig grund.
Mot ovanstående bakgrund kan det inte ansetts ha anförtrotts åt ett förvaltningsrättsligt organ att allsidigt och slutgiltigt pröva frågan om sådan återbetalning av mervärdesskatt som är aktuell enligt förstahandsgrunden. Allmän domstols kompetens är därför inte utesluten och tingsrätten är behörig att pröva Nordeas förstahandsgrund.
Slut
Statens avvisningsyrkande avslås.
Svea hovrätt
Staten överklagade i Svea hovrätt och yrkade bifall till sitt avvisningsyrkande.
Nordea motsatte sig ändring av tingsrättens beslut.
Domskäl
Hovrätten (hovrättspresidenten Fredrik Wersäll, hovrättsrådet Patrik Schöldström och tf. hovrättsassessorn Christin Brohmé, referent) anförde följande i beslut den 12 februari 2016.
Skälen för beslutet
Hovrätten instämmer i tingsrättens bedömning att Nordea har rätt att få sitt anspråk prövat i domstol. Frågan för hovrätten är om allmän domstol är behörig att pröva Nordeas talan om rätt till återbetalning av mervärdesskatt som tagits ut i strid med unionsrätten.
Prövningen av den frågan görs, som tingsrätten också gjort, enligt 10 kap. 17 § första stycket första punkten RB. Där sägs att allmän domstol inte är behörig att uppta tvister som ska upptas av annan myndighet än domstol eller av särskild domstol. Som tingsrätten konstaterat har allmän domstols kompetens som regel ansetts utesluten enligt denna bestämmelse när det i en författning anförtrotts åt ett förvaltningsrättsligt organ att allsidigt och slutgiltigt pröva en viss fråga. Utöver det av tingsrätten angivna rättsfallet kan hänvisas till prop. 1997/98:101 s. 51 ff., Fitger m.fl., Rättegångsbalken (1 oktober 2015, Zeteo) kommentar till 10 kap. 17 §, Strömberg och Lundell, Allmän förvaltningsrätt, 25 uppl., 2011 s. 241, Lavin, Domstol och administrativ myndighet, 1972 s. 76 f. och 237 ff., samt NJA 1998 s. 656 II, NJA 2006 s. 410 och NJA 2013 s. 1103.
Hovrätten instämmer i tingsrättens bedömning att det inte kan anses ha anförtrotts åt ett förvaltningsrättsligt organ att allsidigt och slutgiltigt pröva frågan om sådan återbetalning av mervärdesskatt som nu är aktuell. Allmän domstol bör därför vara behörig att pröva Nordeas anspråk.
Staten har dock anfört att det krävs en bredare analys av behörighetsfrågan. HD har några gånger gjort en sådan bredare analys, och då kommit fram till att allmän domstols behörighet kan vara utesluten exempelvis om tvistefrågans art är sådan att den talar för att prövningen bör anförtros förvaltningsdomstol, se NJA 1994 s. 657 och NJA 2002 s. 288. Hovrätten gör följande överväganden.
Nordeas talan grundas på att banken i strid med unionsrätten har betalat mervärdesskatt på tjänster som borde varit befriade från mervärdesskatt samt att banken därför har rätt att återfå detta belopp av staten. Nordeas talan grundas inte på något beslut om mervärdesskatt. Det är således inte fråga om en part som vill få ett beslut av en förvaltningsmyndighet prövat i domstol (jfr NJA 2002 s. 288). Det är inte heller fråga om utfående av en förmån som ett förvaltningsrättsligt organ har att besluta om (jfr NJA 1994 s. 657).
Härtill kommer följande. Enligt hovrättens mening kan Nordeas anspråk inte karakteriseras som klart offentligrättsligt. Anspråket är i stället unionsrättsligt grundat. Det saknas nationell reglering av den aktuella situationen. Därför är det osäkert om och i så fall hur Skatteverket skulle handlägga ett återbetalningskrav av Nordea, även om frågor om återbetalning av skatt vanligtvis hanteras av Skatteverket och förvaltningsdomstolarna. Vidare har allmän domstol i flera fall ansetts behörig att pröva mål med en offentligrättslig anknytning, även om det inneburit att domstolen behövt tillämpa materiella bestämmelser som vanligtvis tillämpas av förvaltningsmyndigheter och förvaltningsdomstolar (se t.ex. NJA 2008 s. 560).
Vad staten har anfört angående risken för skattebortfall och för att staten kan behöva betala ut eventuellt felaktigt uttagen mervärdesskatt två gånger om Nordea tillåts föra sin talan i allmän domstol, kan enligt hovrättens mening inte tillmätas avgörande betydelse vid bedömningen av behörighetsfrågan.
Med hänsyn till det ovan anförda kommer hovrätten, även efter en bredare analys av behörighetsfrågan, till samma slutsats som tingsrätten, att allmän domstol är behörig att pröva Nordeas anspråk. Överklagandet ska därför avslås.
Statens invändning mot allmän domstols behörighet grundas på en omständighet som högre rätt enligt 10 kap. 19 § RB självmant ska beakta vid ett överklagande. Hovrättens beslut får därför överklagas (54 kap. 7 § RB).
Beslut
Hovrätten avslår överklagandet.
Högsta domstolen
Staten överklagade och yrkade att HD skulle avvisa Nordea Bank AB:s talan i den del talan avsåg återbetalning av mervärdesskatt på unionsrättslig grund.
Nordea motsatte sig ändring av hovrättens beslut.
Betänkande
Målet avgjordes efter föredragning.
Föredraganden, justitiesekreteraren Anna Cappelen-Smith, föreslog i betänkande att HD skulle meddela följande beslut.
Domskäl
Skäl
Punkterna 1-4 överensstämmer i huvudsak med punkterna 1-6 i HD:s skäl.
Rättslig reglering
Enligt 10 kap. 17 § första stycket 1 RB är allmän domstol inte behörig att pröva en tvist som ska upptas av annan myndighet än domstol eller av särskild domstol. Bestämmelsen innebär att allmän domstol är obehörig om det i en författning har anförtrotts åt en förvaltningsmyndighet att allsidigt och slutgiltigt pröva en fråga (se t.ex. Håkan Strömberg och Bengt Lundell, Allmän förvaltningsrätt, 26 uppl., s. 244 ff. och NJA 1998 s. 656 II).
EU:s medlemsstater är i princip skyldiga att betala tillbaka skatter och avgifter som har tagits ut i strid med unionsrätten. Rätten till återbetalning är en följd av och ett komplement till de rättigheter som enskilda har tillerkänts i de unionsrättsliga bestämmelser i vilka sådana skatter och avgifter förbjuds. I avsaknad av gemenskapsrättsliga föreskrifter på området för återbetalning av nationella skatter och avgifter som har tagits ut felaktigt ska det i varje medlemsstats rättsordning anges vilka domstolar som är behöriga och vilka förfaranden för att väcka talan som är avsedda att tillvarata rättigheter som för enskilda följer av gemenskapsrätten. Dessa förfaranden får emellertid varken vara mindre förmånliga än dem som avser liknande talan som grundas på nationell rätt eller göra det i praktiken omöjligt eller orimligt svårt att utöva rättigheter som följer av gemenskapsrätten. (Se t.ex. Metallgesellschaft m.fl., C-397/98 och C-410/98, EU:C:2001:134, samt Danfoss och Sauer-Danfoss, C-94/10, EU:C:2011:674.)
I svensk rätt finns inte några särskilda lagregler om återbetalning av skatter som har tagits ut i strid med unionsrätten. Frågan om det borde införas särskilda förfaranderegler var föremål för behandling i Skatteförfarandeutredningens slutbetänkande Skatteförfarandet (SOU 2009:58). Utredningen ansåg inte att det behövdes särskilda regler för återbetalning av skatt som tagits ut i strid med unionsrätten. Enligt utredningen kunde enskildas anspråk på återbetalning, utan att några konflikter med unionsrätten uppkom, hanteras inom det ordinarie skatteförfarandet (s. 670 ff.). Regeringen gjorde samma bedömning i den efterföljande propositionen (prop. 2010/11:165, s. 595 ff.).
I skatteförfarandelagen (2011:1244) finns bestämmelser om omprövning av skattebeslut. Av bestämmelserna framgår att Skatteverket ska ompröva beslut i en fråga som har betydelse för beskattningen eller något annat förhållande mellan en enskild och det allmänna, bl.a. om den som beslutet gäller begär omprövning (66 kap. 2 §). Med ”den som beslutet gäller” avses här den skattskyldige (prop. 2010/11:165, s. 1070).
Allmän domstol är behörig att pröva Nordeas anspråk på återbetalning av mervärdesskatt
I målet är fråga om återbetalning av mervärdesskatt som bolag inom Postenkoncernen har debiterat Nordea i enlighet med bestämmelser i mervärdesskattelagen. Bolagen inom Postenkoncernen har därefter betalat in den skatt som debiterats till Skatteverket. Vid redovisningen till Skatteverket har dessa bolag haft rätt att göra avdrag för ingående mervärdesskatt. Nordea har däremot saknat rätt att dra av ingående mervärdesskatt som är hänförlig till omsättning av bank- och finanseringstjänster, då sådan verksamhet är undantagen från mervärdesskatteplikt. Skattemyndigheten har inte med anledning av redovisningen av den omtvistade mervärdesskatten fattat något beslut som Nordea, enligt reglerna i skatteförfarandelagen, kan begära omprövning av hos Skatteverket.
Nordeas talan avser ett på unionsrätten grundat anspråk på återbetalning av mervärdesskatt. I svensk rätt saknas regler om återbetalning av skatt som tagits ut i strid med unionsrätten. Skatteförfarandelagens bestämmelser är inte tillämpliga när, som är fallet här, annan än den primärt skattskyldige begär återbetalning av mervärdesskatt. Det kan inte anses ha anförtrotts åt Skatteverket eller någon annan förvaltningsmyndighet att allsidigt och slutgiltigt pröva Nordeas anspråk på återbetalning av mervärdesskatt. Med hänsyn härtill är allmän domstol, trots att talan har skatterättsliga inslag, behörig att pröva anspråket.
11. Överklagandet ska avslås. - - -
Domslut
HD:s avgörande
HD avslår överklagandet.
Domskäl
HD (justitieråden Stefan Lindskog, Ann-Christine Lindeblad, Dag Mattsson, Sten Andersson och Petter Asp, referent) meddelade den 30 juni 2017 följande beslut.
Skäl
Bakgrund och den nu aktuella frågan
Nordea har yrkat att staten ska förpliktas att betala drygt 500 miljoner kr jämte på visst sätt bestämd ränta. Beloppet avser mervärdesskatt som Nordea under åren 2004-2014 betalade för posttjänster i enlighet med då gällande bestämmelser i mervärdesskattelagen (1994:200). Skatt togs ut i strid med EU-rätten (jfr beträffande den frågan p. 6). Till följd av att de tjänster som Nordea tillhandahåller i stor utsträckning är undantagna från mervärdesskatt var Nordeas möjligheter att göra avdrag för ingående mervärdesskatt begränsade. Den mervärdesskatt som Nordea betalade vid köp av posttjänster kom därför att i stor utsträckning bli en kostnad.
Grunden för Nordeas talan är att staten har brutit mot unionsrätten genom att inte undanta vissa posttjänster från skatteplikt. Nordea har i första hand gjort gällande att staten på unionsrättslig grund är återbetalningsskyldig för den mervärdesskatt som bolaget har betalat. Bolaget har också gjort gällande att staten ådragit sig skadeståndsskyldighet.
Staten har invänt att allmän domstol inte är rätt forum i den del som Nordeas talan avser återbetalning av skatt på unionsrättslig grund och yrkat att talan ska avvisas i den delen.
Tingsrätten fann att allmän domstol var behörig att pröva Nordeas talan i dess helhet. Staten överklagade tingsrättens beslut och hovrätten har därefter avslagit överklagandet.
Frågan i HD är alltså om allmän domstol är behörig att pröva Nordeas talan i den del talan avser ”återbetalning” av mervärdesskatt på unionsrättslig grund.
Under målets gång har EU-domstolen slagit fast att Sverige brutit mot den unionsrättsliga mervärdesskatteregleringen genom att inte undanta vissa posttjänster från skatteplikt (Kommissionen mot Sverige, C-114/14, EU:C:2015:249). Som en följd av avgörandet har den svenska skatteregleringen ändrats på så vis att de posttjänster som avgörandet gäller har undantagits från skatteplikt (se 3 kap. 20 a § mervärdesskattelagen). Avgörandet och lagändringen saknar dock betydelse för den fråga som nu ska bedömas.
Rättslig reglering
I 10 kap. 17 § RB undantas vissa typer av tvister och mål från allmän domstols behörighet. Bestämmelsen återspeglar den generella utgångspunkten att allmän domstol är behörig att pröva en tvist om den inte uttryckligen har undantagits från domstolens kompetens.
Enligt 10 kap. 17 § första stycket 1 RB är allmän domstol inte behörig att pröva en tvist som ska upptas av annan myndighet än domstol eller av särskild domstol. Bestämmelsen kan sägas innebära att allmän domstol är obehörig om det i en författning har anförtrotts åt en förvaltningsmyndighet att allsidigt och slutgiltigt pröva en fråga (se NJA 1998 s. 656 II samt t.ex. Håkan Strömberg och Bengt Lundell, Allmän förvaltningsrätt, 26 uppl. 2014, s. 244 ff.).
I svensk rätt finns inte några särskilda lagregler om återbetalning av skatt som har tagits ut i strid med unionsrätten. Frågan om det borde införas särskilda förfaranderegler övervägdes i Skatteförfarandeutredningens slutbetänkande Skatteförfarandet (SOU 2009:58). Enligt utredningen kunde enskildas anspråk på återbetalning hanteras inom det ordinarie skatteförfarandet utan att några konflikter med unionsrätten uppkom, och några särskilda regler för återbetalning behövdes därför inte (se s. 670 ff.). Regeringen gjorde samma bedömning i den efterföljande propositionen (prop. 2010/11:165, s. 595 ff.).
I skatteförfarandelagen (2011:1244) finns allmänna bestämmelser om omprövning av skattebeslut. Enligt 66 kap. 2 § ska Skatteverket ompröva beslut i en fråga som har betydelse för beskattningen eller något annat förhållande mellan en enskild och det allmänna, bl.a. om det begärs av den som beslutet gäller. Med ”den som beslutet gäller” avses den skattskyldige (prop. 2010/11:165, s. 1070).
Tvisten är inte sådan att den ska upptas av annan myndighet eller av särskild domstol
I målet begär Nordea ”återbetalning” av mervärdesskatt som har betalats till bolag inom Postenkoncernen vid köp av dess tjänster. Nordea har i de delar som talan avser alltså inte varit skattskyldigt utan bolaget har endast - som köpare av vissa tjänster - betalat den mervärdesskatt som av leverantörerna lagts på den avtalade ersättningen för posttjänsterna i samband med fakturering. Detta betyder att reglerna om omprövning i skatteförfarandelagen inte är tillämpliga mellan Nordea och staten. Detta återspeglas i att Nordeas talan inte kan sägas handla om återbetalning av skatt i strikt mening, utan om kompensation från staten för den mervärdesskatt som man varit tvungen att betala till leverantörerna vid köp av deras tjänster. Som har framhållits i det föregående finns det inget särskilt förfarande för fall som avser återbetalning av - eller kompensation för - skatter som uttagits i strid med EU-rätten.
Vid dessa förhållanden står klart att målet inte gäller en sådan fråga som det har anförtrotts åt en förvaltningsmyndighet att allsidigt och slutgiltigt pröva. De allmänna regler om omprövning och överklagande som lagstiftaren hänvisade till när det gäller återbetalning av skatt som uttagits i strid med EU-rätten bör förvisso kunna användas när återbetalning begärs av någon som är skattskyldig för den felaktigt uttagna mervärdesskatten. Någon sådan begäran är det emellertid inte fråga om i detta mål. Vad gäller den relation som föreligger mellan Nordea och staten finns det inga särskilda förfaranderegler.
Det finns inte utrymme att göra en bredare bedömning av behörighetsfrågan
Staten har argumenterat för att en bredare bedömning av behörighetsfrågan måste göras där bl.a. lämplighetsöverväganden och praktiska hänsyn tillåts spela in. Därvid har hänvisats till att det står medlemsstaterna fritt att, med de gränser som sätts av principerna om likabehandling och effektivitet, bestämma hur återbetalning av skatt som har tagits ut i strid med EU-rätten ska hanteras. Enligt staten bör i första hand Skatteverket ges möjlighet att samordna prövningen av olika återbetalningskrav som kan uppkomma till följd av EU-domstolens avgörande.
I vissa fall kan det på rättstillämpningsnivå finnas utrymme för att vid prövning av behörighetsfrågan göra en mer allmän bedömning av var tvisten lämpligen ska hanteras. Detta förutsätter emellertid i princip att det finns en koppling till ett förfarande, där prövningen av en viss fråga har anförtrotts myndighet eller särskild domstol (jfr t.ex. NJA 1994 s. 657). Huruvida allmän domstol är behörig blir då i regel närmast en följd av hur behörighetsregeln för myndigheten eller den särskilda domstolen tolkas. Vid en sådan tolkning kan bl.a. lämplighetsöverväganden vara av betydelse.
När det, som i förevarande fall, inte finns någon författningsregel som rör den aktuella situationen finns det alltså inte något utrymme för att med lämplighetsargument begränsa allmän domstols behörighet.
Slutsats
Tvisten gäller inte en sådan fråga som det har anförtrotts åt annan än allmän domstol att allsidigt och slutgiltigt pröva. Inte heller finns det utrymme för att göra en mer allmän bedömning av var tvisten lämpligen ska hanteras. Allmän domstol är därför behörig att avgöra tvisten.
Överklagandet ska alltså avslås.
Domslut
HD:s avgörande
HD avslår överklagandet.
HD:s beslut meddelat: den 30 juni 2017.
Mål nr: Ö 1209-16.
Lagrum: 10 kap. 17 § RB.
Rättsfall: NJA 1994 s. 657 och NJA 1998 s. 656 II samt Kommissionen mot Sverige, C-114/14, EU:C:2015:249.