RÅ 1996 not 192

Partshabilitet för aktiebolag i konkurs som avslutats / Avdrag för ingående skatt medgivet för skatt hänförlig till av bolag från annat mervärdeskatteregistrerat företag inköpt guld

Not 192. Överklagande av Riksskatteverket (RSV) i mål ang. mervärdeskatt. - Genom slutligt beslut den 27 februari 1990 fastställde dåvarande länsskattemyndigheten mervärdeskatt och avgifter för numera Skandinavisk Metallförmedling AB (bolaget) tidigare Goodmark AB till följande belopp.

-----------------------------------------------------------

Redovisnings- Skatt Skatte- Försenings- Restavgift

period tillägg avgift

-----------------------------------------------------------

Maj-jun 1989 822 009 162 124 200 49 321

Jul-aug 1989 1 450 386 288 780 200 87 024

-----------------------------------------------------------

Genom slutligt beslut den 14 maj 1990 fastställde samma myndighet mervärdeskatt och avgifter för bolaget till följande belopp

-----------------------------------------------------------

Redovisnings- Skatt Skatte- Restavgift

period tillägg

-----------------------------------------------------------

Sept-okt 1989 1 711 534 341 666 102 693

-----------------------------------------------------------

Som skäl för besluten angavs bl.a. följande. Bolaget har sedan december 1988 uteslutande handlat med guld. All försäljning har härvid skett för nedsmältning till olika affinerier. Beträffande anskaffningen av guldet har detta skett på ett sätt under tiden december 1988 till början av maj 1989 och på ett annat sätt för tiden därefter. Från maj 1989 och för tiden därefter har en omfattande handel med skattepliktiga guldmynt, d.v.s mynt präglade efter 1967 ägt rum. Bolaget har som underlag för den ingående skatten ett s.k. ombudskontrakt. I detta kontrakt åtar man sig att som ombud för JP Invest Ädelmetalls (JP Invest) räkning inom viss tid sälja Krugerrande till ett visst pris som "inkluderar den av länsstyrelsen föreskrivna nu gällande momsbonusen". Ombudskontraktet har sedan kompletterats med en kvittens när avräkning skett. Den angivna "momsbonusen" har då döpts om till mervärdeskatt. JP Invest är Jan B:s (tidigare P.) enskilda firma. Vid polisförhör har Jan B. uppgivit att han som ombud för sina klienter anlitat bolaget för försäljning av guldet. Klienternas identitet har Jan B. vägrat att uppge. Eftersom han själv enbart förmedlat guldet anser Jan B. att han inte är mervärdeskatteskyldig för omsättning. Någon mervärdeskatt har därför inte deklarerats på denna omsättning. I 17 § sjätte stycket lagen om mervärdeskatt (ML) anges att om en skattskyldig köpare förvärvar en skattepliktig vara inom landet från någon som inte är skattskyldig för omsättningen av varan, skall som ingående skatt för den skattskyldige anses det belopp som skulle utgjort utgående skatt för säljaren, om denne hade varit skattskyldig för omsättningen. Av 18 § fjärde stycket ML framgår emellertid att avdrag för ingående skatt enligt 17 § sjätte stycket ML inte föreligger vid förvärv av en vara som helt eller till väsentlig del består av guld, silver eller platina om varans inköpspris understiger 175 procent av metall i värdet. De av bolaget gjorda förvärven som grundar sig på de s.k. ombudskontrakten får anses vara förvärv från icke skattskyldiga säljare. Med anledning av vad som stadgas i 18 § fjärde stycket ML föreligger därför inte avdragsrätt för ingående skatt på dessa förvärv. Den ingående skatten har därför i perioderna maj-juni, juli-augusti respektive september-oktober 1989 reducerats med 810 621 kr, 1 443 904 kr respektive 1 708 332 kr. - Genom att avdrag för ingående mervärdeskatt i perioderna maj-juni, juli- augusti respektive september-oktober 1989 gjorts med ett 810 621 kr, 1 443 904 kr respektive 1 708 332 kr för högt belopp får oriktig uppgift anses ha lämnats. Skattetillägg utgår därför med stöd av 64 a § ML med 20 procent av den lämnade oriktiga uppgiften. - Härutöver anfördes följande beslutsskäl. Samtliga mynt som omsätts levereras från JP Invest som är en enskild firma som innehas av bolagets VD och tillika styrelsesuppleant Jan B. Hans enda verksamhet i sin enskilda firma under denna tid är enligt egen uppgift att förmedla privatägt guld till Goodmark, d.v.s exakt samma guld som sedan säljs från Goodmark till affinerierna. Jan. B. har åtminstone vid vissa tillfällen själv levererat guldet till smältverket i Skellefteå för bolagets räkning. Som leverantör anser sig Jan B. inte vara skattskyldig för försäljning av guld eftersom han enbart förmedlar mynten. Avdragsrätten är ju också utesluten i JP Invest eftersom guldet är privatägt. Att trots gällande avdragsförbud ändå lyckas att få ut ingående skatt från statsverket för privat ägt guld som nu har skett förutsätter ju att ytterligare en part finns med i kedjan innan den slutliga försäljningen sker och att denna part då lyfter den aktuella mervärdeskatten med hänvisning till att man inte haft anledning att betvivla något annat än att det rört sig om ett direkt inköp från någon som driver yrkesmässig handel med guld. Att på detta sätt lyfta ingående skatt utan att motsvarande utgående skatt redovisas, är också det enda sätt att få dessa i annat fall ur ekonomisk synpunkt helt orealistiska affärer att totalt sett gå ihop. Det finns ju knappast någon privatperson som frivilligt avstår från en ersättning motsvarande mervärdeskatten, vilket blir följden om man säljer till någon som yrkesmässigt handlar med guld. Detta oavsett om man har andra reavinster att kvitta denna förlust med, vilket tidigare framhållits som ett argument från bolagets ombud. Man har också hävdat att något som kallas "momsbonus" skulle förklara hur säljarna fick kompensation för mervärdeskatten vid denna typ av försäljning. Som nu också framgår av erinran är detta ett helt okänt begrepp i mervärdeskattelagstiftningen. Jan B:s aktiva del i bolagets förehavanden som dess ende leverantör, VD och även styrelsesuppleant, rådgivare enligt förhörsuppgifter och säljare vid leveranser till Boliden tyder på ett helt annat engagemang och det är ju helt ofrånkomligt att han besitter vetskap om att mynten p.g.a. att de ägts av privatpersoner inte berättigar till något avdrag för ingående skatt. Därmed har ju också vetskapen funnits inom bolaget. - Hos länsrätten yrkade bolaget som det slutligt bestämt i sin talan att för ovannämnda redovisningsperioder erhålla avdrag för ingående mervärdeskatt med beloppen 810 621 kr, 1 443 904 kr och 1 708 332 kr. För det fall att avdragsyrkandet inte skulle bifallas yrkade bolaget att påförda skattetillägg och restavgifter skulle undanröjas. Vidare yrkade bolaget att den länsrätten tidigare beslutade betalningssäkringen av bolagets tillgångar skulle hävas. - Skattemyndigheten bestred bifall till överklagandena. - Länsrätten höll muntlig förhandling i målen den 19 maj 1992. Vid förhandlingen hördes Jan B. som vittne. Vidare hörde bolagets f.d. styrelseordförande Peter M. upplysningsvis. -Länsrätten i Malmöhus län (1992-06-09, ordförande Tellander): Av utredningen framgår bl.a följande. Enligt verifikationer har bolaget utgett ersättning för guld till Jan B. Försäljning har sedan skett till affinerier. Mervärdeskatt har specificerats på ovannämnda verifikationer. Handlingar, benämnda ombudskontrakt, har upprättats mellan Jan B. och bolaget. I kontrakten uppges att bolaget mottagit guld av JP Invest samt åtagit sig att sälja detsamma såsom ombud för JP Invests räkning. Vidare uppges försäljningssumman samt att denna inkluderar "momsbonus". Enligt registreringsuppgift från Patent- och registreringsverket den 6 juni 1989 var Jan B. VD och styrelsesuppleant i bolaget. Dess styrelse utgjordes av Peter M. Bolagets firma tecknades av styrelsen. Av ändringsbevis från Patent- och registreringsverket den 22 februari 1990 framgår att Jan B. inte längre var VD eller styrelsesuppleant i bolaget. - Bolaget har yrkat att avdrag skall medges för ingående mervärdeskatt och därvid anfört bl.a. följande. Jan B. har gentemot bolaget framstått som ägare eller förmedlare av guldet och har även uppburit likviden. Enligt ombudskontrakt har Jan B. överlämnat guld till Peter M. som kvitterat guldet. Genom kvittensen har bolaget medgett redovisningsskyldighet för guldet. Försäljningssumman anges i kontraktet och inkluderar mervärdeskatt. När köpeskillingen erlagts har en kvittens utfärdats och äganderätten till guldet övergått till bolaget. I kvittensen anges köpeskillingen samt mervärdeskatten. Det har således varit fråga om ren försäljning till bolaget. Den som i egenskap av ombud i eget namn förmedlar en vara är enligt punkt 3 av anvisningarna till 2 § ML skattskyldig om han uppbär likvid för varan. Frågan hur säljaren skall beskattas är emellertid inte köparens sak. Ur mervärdeskattesynpunkt skall varje led bedömas för sig. Det är ingen förutsättning för en köpares avdragsrätt där säljaren är skattskyldig att han kontrollerar att säljaren verkligen redovisar skatten. Köparens skyldighet sträcker sig i princip endast till kontroll av att faktura eller kvitto innehåller registreringsnummer för mervärdeskatteregistrering samt att skatten är öppet debiterad. Bolaget har företrätts av Peter M. som undersökt och således varit medveten om att JP Invest var inregistrerat för mervärdeskatt. - Även om Jan B. varit styrelsesuppleant och VD i bolaget har han inte utövat någon verksamhet som VD. Fastmer var han enligt 8 kap. 10 § aktiebolagslagen direkt förhindrad att handlägga avtal mellan honom själv och bolaget. Han har inte heller handlagt några sådana avtal utan han har uppträtt såsom självständig säljare av guld till bolaget. Bolaget har hela tiden företrätts av Peter M. Anledningen till att Jan B. utsågs till bl.a VD i bolaget var att Peter M. trodde att Jan B. skulle förse bolaget med information om sina inköpskällor. Detta gjorde emellertid inte Jan B. Peter M. har således inte haft någon vetskap om varifrån Jan B. fått det guld som han sålt till bolaget. - Skattemyndigheten har bestritt bifall till överklagandena och anfört bl.a. följande. Omständigheterna måste bedömas utifrån en helhetsbedömning. Jan B. har formellt intagit ställning som VD i bolaget och han har även agerat för bolaget i denna egenskap. Han har haft full insyn i dess ekonomiska transaktioner. Då bolaget köpte guld från JP Invest var det genom Jan B. med full kunskap om guldets ursprung. Det har förelegat en intressegemenskap mellan de inblandade parterna som har ingått skenhandlingar. - I sitt vittnesmål har Jan B. uppgett bl.a. följande. Han har inte själv ägt det guld han levererade till bolaget utan agerat som mäklare åt privatpersoner. Han bad Peter M. att han i sin tur (genom bolaget) skulle förmedla guldet vidare. Peter M. förmedlade vidare till Boliden m.fl. Jan B. fick betalt när Peter M. avslutat förmedlingen eller försäljningen. Han har inte betraktat sig som mervärdeskatteskyldig för annat än sin förmedlingsprovision. Kvittenserna har han skrivit själv och därvid specificerat mervärdeskatt. Man kan kalla det för moms, bonus, premie, Kalle Anka eller vad som helst. Han har redovisat hela beloppet till sina klienter. - Hans uppgift som VD i bolaget var att tillgodose Peter M. med kunnande om hur man bedriver guldhandel. Han uträttade egentligen inte någonting som VD men det hände att han hjälpte Peter M. med korrespondens när han blev ombedd. I denna egenskap har han bl.a. skrivit ett brev till Boliden och ett till Rikspolisstyrelsen. Han har inte uppburit någon lön från bolaget. - Peter M. har vid den muntliga förhandlingen uppgett bl.a. följande. Han tog in Jan B. som styrelsesuppleant och VD i bolaget i hopp om att kunna ta över dennes kontakter med säljare av guld. Han fick dock aldrig någon vetskap om varifrån Jan B. fick sitt guld. Ombudskontrakten utgjorde ett kvitto på att bolaget tagit emot guld. Efter analys av guldet betalade bolaget detta i samband med att kvitto på betalningen lämnades. Bolaget agerade härvid som köpare och kvittensen utgjorde den handling som låg till grund för köpet. Säljare var JP Invest. Han förvissade sig om att Jan B. var mervärdeskatteskyldig och Jan B. visade honom en kopia av registreringsbeviset för sin firma. - Jan B. uppbar aldrig någon lön från bolaget och han fick sluta eftersom han inte var till någon nytta. Bokföringen i bolaget sköttes av en bokföringsbyrå och det var Peter M. som lämnade bokföringsmaterialet till byrån. För det mesta var det Peter M. som själv lämnade guldet till köparna. Vid ett eller två tillfällen var det dock Jan B. som lämnade guldet. - Länsrätten gör följande bedömning. - Jan B. och Peter M. har uppgett att de s.k. ombudskontrakten utgjorde ett kvitto på att bolaget tagit emot guld från JP Invest. Sedan bolaget analyserat guldet skedde betalning till JP Invest varvid de i målet åberopade kvittona, i vilka angavs mervärdeskatt samt mervärdeskatteregistreringsnummer, utväxlades. Bolaget har uppgett att JP Invest överlåtit guldet som ägare av det eller att JP Invest handlat som sådant mervärdeskatteskyldigt ombud som avses i punkt 3 första stycket av anvisningarna till 2 § ML. Jan B. har däremot uppgett att han inte ägt guldet och ej heller agerat som ombud utan endast förmedlat guldet och att det belopp som angivits som mervärdeskatt på fakturorna inte avsett utgående mervärdeskatt i JP Invests verksamhet utan kompensation till den icke mervärdeskatteskyldige säljaren för den mervärdeskatt denne erlagt vid sitt förvärv av guldet. - I denna del finner länsrätten följande. - I de s.k. ombudskontrakten anges att bolaget mottagit guldet av JP Invest och att bolaget åtagit sig att sälja detsamma såsom ombud för JP Invests räkning. Kvittenserna innehåller inga formuleringar som ens antyder att betalningen utgjort ersättning för att bolaget skulle ha köpt guldet. Ej heller vittnesförhöret med Jan B. eller vad som i övrigt förekommit i målet ger belägg för att avtalet mellan JP Invest och bolaget skulle ha annan innebörd än den som framgår av ombudskontraktet. Visserligen har Jan B. i något sammanhang under vittnesförhöret uppgett att han ansett att bolaget skulle ha ägt guldet. Detta uttalande synes dock främst bero på att Jan B. inte närmare satt sig in i skillnaderna mellan äganderätt och disposionsrätt. Jan B:s grundläggande inställning till avtalet mellan JP Invest och bolaget får i stället anses vara, att JP Invest som ombud mottagit guldet från en privatperson för försäljning, att JP Invest härefter i sin tur anlitat bolaget för försäljning och att bolaget i eget namn såsom ombud sålt guldet och uppburit likvid från köparen. JP Invests medverkan i övrigt har därutöver endast bestått i att kvittera ersättningen för guldet och överlämna köpeskillingen till den ursprungliga ägaren. Något försäljningsavtal mellan JP Invest och någon köpare av guldet har därför inte förekommit. Det redovisade tillvägagångssättet bekräftas enligt länsrättens mening dels av innehållet i ombudskontrakten och dels av att bolaget avslutat sitt handhavande med guldet genom att i eget namn sälja guldet och uppbära likvid. Vid angivna förhållanden finner länsrätten därför att den verkliga innebörden i mervärdeskatterättsligt hänseende av transaktionerna varit, att JP Invest vare sig ägt guldet eller - eftersom JP Invest inte heller kan anses ha förmedlat guldet direkt till köparen och ej heller av denne uppburit likvid - varit sådant ombud som avses i punkt 3 första stycket av anvisningarna till 2 § ML. Vid sådant förhållande har JP Invest inte varit mervärdeskatteskyldigt för omsättningen av guldet utan endast för den provision som erhållits av säljaren. - Länsrätten finner vidare följande. - Jan B., som under de aktuella redovisningsperioderna också varit VD i bolaget har haft full vetskap om att den debiterade mervärdeskatten inte skulle komma att redovisas vid JP Invests mervärdeskatteredovisning utan att endast mervärdeskatt på hans förmedlingsprovision skulle upptas som utgående mervärdeskatt. I målen har uppgetts att Jan B:s insatser i bolaget var, bortsett från att han förmedlade guld till bolaget, av mycket begränsad omfattning. Sålunda har det uppgetts att Jan B. inte haft någon lön från bolaget och att Peter M. ombesörjde att bokföringsmaterialet lämnades till en bokföringsbyrå. - Hur det än må förhålla sig med Jan B:s faktiska arbetsinsatser för bolaget framgår emellertid av 8 kap. 6 § sista stycket aktiebolagslagen att verkställande direktören skall sörja för att bolagets bokföring fullgöres i överensstämmelse med lag. Detta åliggande innebär bl.a. att det åvilar verkställande direktören att sörja för att det bokföringsunderlag som läggs till grund för mervärdeskatteredovisningen står i överensstämmelse med bl.a. mervärdeskattelagens bestämmelser. Det har sålunda ålegat Jan B. såsom VD i bolaget under de aktuella redovisningsperioderna att se till att det bokföringsunderlag som låg till grund för bolagets mervärdeskatteredovisning var korrekta. I egenskap av ägare till JP Invest kände Jan B. till att den mervärdeskatt som upptagits på kvittona vid bolagets förvärv av guld från JP Invest inte avsåg utgående mervärdeskatt utan kompensation till säljarna av guldet. Som VD för bolaget ålåg det honom att sörja för att de ifrågavarande beloppen inte redovisades som ingående mervärdeskatt i bokföringen. Med hänsyn härtill och då förutsättningar för s.k. fiktivt avdrag ej heller är för handen är bolaget vid sin mervärdeskatteredovisning för redovisningsperioderna maj-juni, juli-augusti och september-oktober 1989 inte berättigat till avdrag för beloppen 810 621 kr, 1 443 904 kr och 1 708 332 kr såsom för ingående mervärdeskatt. - Skattetilläggen och restavgifterna är lagligt påförda. Någon omständighet som utgör skäl för eftergift av skattetillägg har inte åberopats eller i övrigt framkommit i målen. Ej heller har någon omständighet som utgör skäl för befrielse från restavgifterna framkommit. - I sina skriftliga överklaganden har bolaget bl.a. yrkat undanröjande jämväl av länsskattemyndighetens slutliga beslut den 27 februari 1990 såvitt avser redovisningsperioderna november-december 1988 och januari-februari 1989. Vid den muntliga förhandlingen har bolaget återkallat överklagandena i dessa delar. - Bolaget har vid den muntliga förhandlingen även yrkat att den av länsrätten tidigare beslutade betalningssäkringen av bolagets tillgångar skall hävas. Detta yrkande kan emellertid inte prövas i förevarande mål utan skall i stället prövas i det mål vari betalningssäkringen beslutats (S 5785-89). Utdrag ur protokollet över den muntliga förhandlingen skall därför tillsammans med kopia av denna dom tillföras länsrättens mål med nyssnämnda målnummer. - Länsrätten avslår överklagandena beträffande bolagets yrkande att för redovisningsperioderna maj-juni, juli-augusti och september-oktober 1989 erhålla avdrag såsom för ingående mervärdeskatt med beloppen 810 621 kr, 1 443 904 kr och 1 708 332 kr avseende guld som tillhandahållits bolaget genom JP Invests försorg. - Länsrätten avskriver målet i de delar bolaget återkallat överklagandena. - Länsrätten överlämnar yrkandet om hävning av den tidigare beslutade betalningssäkringen av bolagets tillgångar för prövning i länsrättens mål nr S 5785-89. - Länsrätten förordnar med stöd av 12 kap. 3 § sekretesslagen (1980:100) att sekretessen enligt 9 kap. 1 § samma lag skall bestå beträffande de uppgifter som har förebringats vid länsrättens muntliga förhandling inom stängda dörrar den 19 maj 1992. - Bolaget överklagade länsrättens dom till kammarrätten och yrkade att avdrag för ingående mervärdeskatt under de aktuella perioderna skulle medges med yrkat belopp och att skattetillägg och restavgift skulle undanröjas. Bolaget yrkade vidare ersättning enligt lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt m.m. dels med 56 520 kr avseende advokaten Rydelius arbete som ombud och dels med 13 500 kr avseende Göran Ravnsborgs arbete som ombud. Bolaget anförde i huvudsak följande. När Peter M. lät invälja Jan B. som styrelsesuppleant och VD i bolaget hade Peter M. ingen erfarenhet av guldaffärer och han tog in Jan B. i hopp om att överta dennes kontakter med säljare av guld. Jan B. vägrade medverka härtill. Peter M. saknade all kännedom om hur Jan B. förvärvade guldet och hur han redovisade dessa försäljningar. Han utgick från att Jan B. såsom varande inregistrerad som mervärdeskattskyldig också redovisade mervärdeskatt enligt gällande lag. De av Jan B. upprättade ombudskontrakten är ensidigt utformade av honom. Ur Peter M:s synpunkt var kontrakten endast en kvittens på att Jan B. faktiskt hade överlämnat guld till Peter M. för försäljning. Kvittensen återlämnade Jan B. till Peter M. när denne redovisade försäljningen av det aktuella partiet. Peter M. fick då kvitto på att betalning erlagts och i kvittot angavs vilken mervärdeskatt som skulle beaktas. Huruvida Jan B. betraktade sig som ägare av guldet eller endast såsom ombud måste sakna betydelse. Hans skyldighet att redovisa mervärdeskatt skulle bedömas enligt punkt 3 första stycket av anvisningarna till 2 § ML. Någon omständighet som skulle föranleda annan bedömning hade inte framkommit under målets handläggning. Jan B:s funderingar om "momsbonus" fick stå för honom själv och hade inte framförts till Peter M. i samband med de försäljningar som var aktuella målet. - Bolaget åberopade vidare ett yttrande av Jan Kleerup, som huvudsakligen hänförde sig till ett annat mål, men som i aktuella delar anförde bland annat följande. Länsrätten har ansett att Jan B. inte är att betrakta som ett sådant ombud som avses i p. 3 första stycket av anvisningarna till 2 § KL. De formella krav som ställs i bestämmelsen är att ombudet skall uppträda i eget namn och uppbära likviden. Med "eget namn" avses att kunden inte känner till vem som är ursprunglig uppdragsgivare (uppdragsgivare till Jan B.). Så är otvetydigt fallet. Jan B. har aldrig angett några namn på sina uppdragsgivare. Likviden har uppburits av Jan B. (från bolaget). Båda kraven för skattskyldighet för Jan B. är således uppfyllda. - Skattemyndigheten ansåg att överklagandet skulle avslås och anförde bland annat följande. Av bestämmelsen i p. 3 första stycket av anvisningarna till 2 § ML framgår att i mervärdeskatterättsligt hänseende bedöms förmedling på samma sätt som försäljning under förutsättning att förmedlaren uppträder i eget namn samt uppbär vederlaget direkt från köparen. Jan B. har varken förmedlat guldet direkt till köparen eller av denne fått likviden. Han har inte varit sådant ombud som avses i den nämnda anvisningspunkten. På grund härav har han inte varit skyldig till mervärdeskatt för omsättningen av guldet. Enligt upprättade ombudskontrakt mellan Jan B. och bolaget har bolaget åtagit sig att såsom ombud sälja guld för Jan B:s räkning. Genom ombudskontrakten gjordes klart att Jan B. överlämnade guldet till bolaget/Peter M. för att bolaget skulle hitta en köpare. Det var överenskommet att bolaget inte var köpare av guldet. Båda var således ombud. Bolaget var emellertid ett sådant ombud som förutom att uppträda i eget namn också uppbar köpeskillingen från köparen. Bolagets agerande uppfyllde villkoren för förmedling enligt nämnda anvisningspunkt. Så var inte fallet med Jan B, som ju inte uppbar köpeskillingen direkt från köparen. - Skattemyndigheten redogjorde vidare för omständigheterna i några andra mål rörande mervärdeskatt där Jan B., Sven K. och Peter M. var inblandade och anförde följande. Jan B., som var VD i bolaget, kände till att den mervärdeskatt som upptagits på kvittona vid bolagets förvärv av guld från honom inte avsåg utgående mervärdeskatt utan kompensation till säljarna av guldet. Det ålåg Jan B. som VD att sörja för att ifrågavarande belopp inte redovisades som ingående mervärdeskatt i bokföringen. - Kammarrätten höll muntlig förhandling. - Kammarrätten i Göteborg (1995-06-21, Kärrström, Häggbom, Monell): Domskäl - Vid den muntliga förhandlingen har skattemyndigheten anfört bl.a. följande. Bolaget har mäklat guld från privatpersoner till någon som förvärvat guldet, d.v.s. varit mellanled. Personer med intressegemenskap har skapat en kedja för att få ut mervärdeskatt. Personerna har varit väl införstådda med varandras agerande. Jan B. har haft insikt om varifrån guldet kom och han har inte ansett sig skattskyldig utom för provision. Jan B:s firma JP Invest har varken ägt guldet eller varit sådant ombud som avses i punkt 3 första stycket av anvisningarna till 2 § ML. Jan B. har representerat både sin egen firma och bolaget. Han har själv uppgett att han tagit emot guld från privatpersoner. Ett mellanled har skapats som i praktiken inte har utfört något. Jan B. har haft det formella ansvaret i bolaget och samtidigt haft insikt om att han förvärvat guldet från privatpersoner. Peter M. synes inte ha varit mer än "en figur på papperet" och Jan B. synes ha varit den verklige aktören. - Kammarrätten gör följande bedömning. - Om den ingående skatt som bolaget yrkar avdrag för motsvarades av en utgående skatt för vilken Jan B. var skattskyldig kan inte den omständigheten att Jan B. var dels VD i bolaget och dels bolagets motpart i de aktuella transaktionerna påverka frågan om bolaget formellt äger rätt till avdrag för ingående mervärdeskatt. Även om Jan B. självfallet kände till om han redovisat eller avsåg att redovisa utgående mervärdeskatt för transaktionerna är frågan om bolaget har rätt till avdrag för ingående mervärdeskatt beroende av om Jan B. rätteligen skulle ha redovisat utgående skatt. Så är förhållandet om Jan B. - som var inregistrerad för mervärdeskatt - var ägare till guldet eller var skattskyldig som ombud enligt punkt 3 första stycket av anvisningarna till 2 § ML. - I vilken mån de i målen åberopade kvittenserna och ombudskontrakten återspeglar reella förhållanden har inte gått att utreda tillfredsställande. Det har dock inte framkommit skäl att tro annat än att det är Jan B. som från någon mottagit guldet för försäljning och ingen av parterna har hävdat något annat. - Att Jan B. var ägare till det guld som han uppdrog åt bolaget att sälja har vid något tillfälle under den muntliga förhandlingen i länsrätten antytts av skattemyndigheten. För en sådan ståndpunkt skulle tala förekomsten av ett 60-tal kvitton där en privatperson erkänner mottagandet av kontanter som likvid för skrotguld. Övervägande skäl talar dock för att dessa kvitton skall visa att Jan B. erlagt likvid för guld som han tidigare mottagit med uppdrag att försälja. Kammarrätten finner det därför inte troligt att Jan B. var skattskyldig i egenskap av ägare till guldet och detta har inte heller hävdats av bolaget. - Punkt 3 första stycket av anvisningarna till 2 § ML har följande lydelse. "Den som i egenskap av ombud i eget namn förmedlar vara eller tjänst som anges i 2 § första stycket är skattskyldig om han uppbär likviden för varan eller tjänsten, exempelvis såsom kommissionär vid försäljning i kommission." Skattemyndigheten har anfört att Jan B. inte är skattskyldig enligt denna bestämmelse eftersom han inte uppburit likviden "direkt från köparen". Även om det inte klart framgår av lagens förarbeten om avsikten varit att detta skulle vara ett absolut krav kan, som stöd för skattemyndighetens uppfattning, möjligen åberopas vad som anförs prop. 1968:100, s. 121, nämligen att skattskyldighet föreligger för ombud "som uppträder i eget namn och uppbär likviden av kunderna för huvudmannens räkning". - En fråga i målet blir då huruvida det i en transaktionskedja kan finnas två ombud som båda är skattskyldiga enligt bestämmelsen. När ett ombud anlitar ett annat ombud kan det vara fråga om s.k. substitution, d.v.s. att ombud 2 träder stället för ombud 1. Ombud 1 är då inte längre med i avtalsförhållandet och självfallet inte heller skattskyldig. Det är enligt kammarrättens mening också fullt möjligt att ombud 1 kvarstår i avtalsförhållandet med huvudmannen och uppdrar åt ombud 2 att självständigt sluta avtal med en slutlig köpare. I förevarande fall förhåller det sig enligt utredningen så, att ombud 1 (Jan B.) uppdragit åt ombud 2 (bolaget) att för sin räkning sälja guldet. Ombud 2 saknar kännedom om vem som är huvudman och skall redovisa likviden till ombud 1. Om den aktuella bestämmelsen skulle tolkas på det sätt skattemyndigheten anser skulle det i ett fall som det förevarande innebära att ombud 2 saknar möjlighet att veta huruvida han har rätt till avdrag för ingående mervärdeskatt eftersom han inte kan veta huruvida huvudmannen är skattskyldig. Även frågan om den skattskyldighet som torde åvila ombud 1 för provisionsinkomst blir svårhanterlig, eftersom ombud 2 får antas sakna kännedom om hur stor provisionen är men under alla förhållanden torde ha rätt till avdrag för den mervärdeskatt som belöper på beloppet. Övervägande skäl talar därför enligt kammarrättens mening för att den aktuella bestämmelsen inte kan anses uppställa ett krav på att ombud skall erhålla likvid direkt från köparen för att skattskyldighet skall föreligga. Enligt kammarrättens mening ligger det i stället närmast till hands att läsa den aktuella bestämmelsens krav på uppbärande av likvid som ett krav på att ombudet och inte huvudmannen uppbär likviden. Om huvudmannen erhåller likviden direkt från köparen (eller ombud 2) saknas anledning att låta ombud 1 inträda i mervärdeskattekedjan. Den omständigheten att Jan B. uppburit likviden från bolaget och inte från köparen av guldet medför sålunda inte att Jan B:s skattskyldighet enligt den aktuella bestämmelsen skulle bortfalla. Kammarrätten finner sålunda att bolaget enligt de skriftliga verifikationerna måste anses ha rätt till avdrag för ingående mervärdeskatt med yrkat belopp. - Fråga blir då huruvida omständigheterna är sådana att bolaget likväl bör vägras det yrkade avdraget på grund av övriga omständigheter som skattemyndigheten har åberopat. Om Jan B. mottagit guldet för försäljning i sin egenskap för bolaget skulle det kunna hävdas att JP Invest/Jan. B. utgjorde ett led i transaktionskedjan som tillskapats enbart med tanke på mervärdeskatten men som egentligen inte varit aktiv i affären utan endast "en figur på papperet". Utredningen visar dock inte att detta varit förhållandet. Snarare skulle kunna hävdas att det är bolaget som utgjort denna icke aktiva part, eftersom Jan B. självfallet hade kunnat förmedla/sälja guldet till den slutlige köparen, som han uppenbarligen kände till. Ingenting har heller framkommit som visar att bolagets dåvarande ägare Peter M. hade kunnat avstå från Jan B:s tjänster genom att själv från huvudmannen erhålla förmedlingsuppdraget. Det har nämligen inte framkommit annat än att Peter M. saknade kännedom om vem som tillhandahöll guldet. - Mot bakgrund härav och med hänsyn till mervärdeskattens speciella karaktär, nämligen att sådan skatt skall redovisas i varje led för sig, anser kammarrätten att skattemyndigheten inte i detta fall kunnat visa att omständigheterna är sådana att bolaget skall förvägras avdrag för ingående mervärdeskatt på grund av en "genomsyn" av den transaktionskedja som förekommer i målet. - Vid angivna förhållanden måste bolaget anses berättigat till avdrag för ingående mervärdeskatt med yrkade belopp. Vid denna utgång skall även beslutet att påföra skattetillägg och restavgift undanröjas. - Vad slutligen gäller bolagets yrkande om ersättning för kostnader i målet skall lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. i dess lydelse före den 1 juli 1994 tillämpas. Ersättning får då beviljas endast till den del det är oskäligt att kostnaden bärs av den skattskyldige med hänsyn till samtliga följande faktorer: sakens beskaffenhet, kostnadens storlek, ärendets eller målets handläggning, ärendets eller målets utgång, den skattskyldiges personliga och ekonomiska förhållanden samt omständigheterna i övrigt. - Kammarrätten, som konstaterar att huvuddelen av kostnaderna synes hänföra sig till frågan om avdrag för mervärdeskatt, gör följande bedömning. - Som antytts ovan anser kammarrätten att skattemyndigheten har visst fog för sin uppfattning att inblandade personer har konstruerat en transaktionskedja som i vissa delar inte kan ha något annat rimligt syfte än att i strid med lagstiftningen i något led antingen kunna erhålla avdrag för ingående mervärdeskatt eller inte erlägga utgående mervärdeskatt. Bolaget har visserligen vunnit processen. Med hänsyn till att den i detta fall tillämpbara lagstiftningen ger stöd för att endast undantagsvis utge ersättning för rättegångskostnader och då bolaget genom sin VD uppenbarligen haft kännedom om att det slutliga resultatet av transaktionerna - om de accepterades - skulle medföra att mervärdeskatt inte skulle betalas på det sätt lagstiftningen förutsatte är det dock inte oskäligt att bolaget själv får stå för rättegångskostnaderna. Ansökan om ersättning skall sålunda avslås. - Domslut - Kammarrätten bifaller överklagandet och förklarar bolaget berättigat erhålla avdrag för ingående mervärdeskatt med 810 621 kr, 1 443 904 kr och 1 708 332 kr för redovisningsperioderna maj-juni, juli-augusti respektive september-oktober 1989. - Kammarrätten upphäver beslutet om skattetillägg och restavgift. - Kammarrätten avslår bolagets yrkande om ersättning för kostnader. - RSV överklagade kammarrättens dom och yrkade att domen skulle undanröjas och länsrättens dom skulle fastställas samt anförde bl.a. Grunden för yrkandet är i första hand att kammarrätten borde ha avvisat Skandinavisk Metallförmedling AB:s i konkurs (i det följande kallat bolaget) talan, eftersom bolaget saknade rättskapacitet och därmed partshabilitet. I andra hand åberopade RSV att Jan B./JP Invest inte kan anses vara skattskyldig kommissionär. I tredje hand hävdades att det med hänsyn till kontrahenternas inbördes förhållanden måste bortses från transaktionerna mellan Jan B./JP Invest och bolaget. - Vad gäller bolagets partshabilitet anförde RSV följande. Konkursansökningen mot bolaget inlämnades den 17 juni 1992. Konkursen avslutades den 18 april 1994 utan överskott. Enligt 13 kap. 19 § aktiebolagslagen (1975:1385) är ett aktiebolag upplöst när konkursen avslutas. Det innebär att aktiebolaget saknar rättskapacitet och därmed partshabilitet. I rättsfallet RÅ 1984 1:87 har Regeringsrätten kommit till slutsatsen att om ett bolag saknar partshabilitet skall dess talan avvisas. RSV fann inte att skäl förelåg för undantag från denna huvudregel. - Bolaget yrkade att RSV:s talan skulle avslås. I fråga om partshabiliteten anförde bolaget bl.a. följande. Bolaget försattes i konkurs i juni 1992. Den förordnade konkursförvaltaren, advokaten Anders Persson, förklarade i skrivelse den 28 juli 1992 att han i sin egenskap av förvaltare inte avsåg att inträda i den nu aktuella processen. Bestämmelsen i 3 kap. 9 § konkurslagen (1987:672) hade iakttagits och bolaget hade såsom gäldenär fullföljt konkursboets talan varvid bolaget företrätts av sin ställföreträdare. Konkursen hade numera avskrivits men därest bolaget på grund av pågående rättegång tillfördes tillgångar skulle konkursen återupptas jämlikt 10 kap. 5 § konkurslagen. Enligt 13 kap.16 och 19 §§aktiebolagslagen kunde konkursen sedan övergå i likvidation om konkursförvaltaren fann detta vara erforderligt. Konkursförvaltaren kunde även jämlikt 11 kap. 21 § konkurslagen avsluta konkursen genom utdelning till berättigade borgenärer. På grund härav kunde bolaget inte anses sakna partshabilitet. - Bolaget yrkade ersättning för sina rättegångskostnader i Regeringsrätten med 54 415 kr samt framställde därjämte ett stort antal yrkanden angående målets handläggning. - RSV tillstyrkte - med hänvisning till 3 § 2 lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. och då målet fick anses gälla fråga som var av betydelse för rättstillämpningen - att bolaget skulle tillerkännas ersättning för sina kostnader i Regeringsrätten med skäliga 5 000 kr. - Regeringsrätten (1996-07-03, Wadell, Berglöf, Werner, von Bahr): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Vad gäller partshabiliteten gör Regeringsrätten följande bedömning. - Om ett aktiebolag är försatt i konkurs och denna avslutas utan överskott är aktiebolaget enligt 13 kap. 19 § aktiebolagslagen upplöst när konkursen avslutas. I enlighet härmed har bolaget upplösts den 18 april 1994, dvs. under målets handläggning i kammarrätten. Som huvudregel gäller att ett på detta sätt upplöst aktiebolag saknar rättskapacitet och därmed partshabilitet. Från denna regel har emellertid i rättspraxis gjorts vissa undantag (se t.ex. NJA 1979 s. 700). Den skattefordran varom är fråga i målet avser redovisningsperioder som gått till ända före konkursbeslutet. Den skatt som kan komma att återbetalas till bolaget kan medföra en ny utdelning i konkursen. Med hänsyn till detta och övriga upplysta omständigheter får bolaget utan hinder av bestämmelserna i 13 kap. 19 § aktiebolagslagen anses ha partshabilitet i den nu förevarande processen. Regeringsrätten delar därför inte RSV:s uppfattning att bolagets talan skulle ha avvisats i kammarrätten. - Den materiella frågan i målet är om bolaget är berättigat till avdrag för ingående mervärdeskatt avseende guldpartier som bolaget mottagit från Jan B./JP Invest. I denna del gör Regeringsrätten följande bedömning. - I målet är upplyst att Jan B./JP Invest under den aktuella tidsperioden varit registrerad till mervärdeskatt. Detta förhållande medför emellertid inte med nödvändighet att de från Jan B./JP Invest mottagna guldpartierna ger bolaget rätt till avdrag för ingående skatt. Härför krävs - förutom att avdraget kan styrkas av skattedebitering på inköpsfaktura eller motsvarande handling, se 17 § lagen (1968:430) om mervärdeskatt (ML) - i princip att Jan B./JP Invest varit skattskyldig antingen i egenskap av sådant ombud som avses i punkt 3 första stycket av anvisningarna till 2 § ML eller som säljare av eget guld. - Som kammarrätten uttalat ger utredningen inte klart besked om vilken befattning Jan B./JP Invest tagit med guldpartierna och vilka transaktioner som i realiteten förekommit mellan de ursprungliga ägarna av guldet, Jan B./JP Invest och bolaget. Det saknas exempelvis uppgifter om huruvida Jan B./JP Invest fullgjort sin bokföringsskyldighet enligt bokföringslagen (1976:125) och - om så varit fallet - hur förekommande affärshändelser redovisats och vilken omfattning och lönsamhet verksamheten haft. I avsaknad av sådan utredning kan enligt Regeringsrättens mening RSV inte anses ha visat att de guldpartier som bolaget mottagit från Jan B./JP Invest inte ingått i en mervärdeskatteskyldig verksamhet hos sistnämnda företag. På grund härav och på skäl som kammarrätten anfört får bolaget anses berättigat till avdrag för den ingående mervärdeskatt varom är fråga i målet. Skäl att ändra kammarrättens bedömning i sak föreligger vid sådant förhållande inte. - Bolagets yrkande om ersättning för rättegångskostnader skall bedömas med ledning av lagen om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. i dess lydelse före den 1 juli 1994 (se övergångsbestämmelserna till SFS 1994:470). Därvid gäller att ersättning får beviljas endast till den del det med hänsyn till ett antal särskilt angivna faktorer är oskäligt att kostnaderna bärs av den skattskyldige. Enligt Regeringsrättens uppfattning kan det inte anses oskäligt att bolaget får bära sina kostnader i Regeringsrätten. Yrkandet om ersättning bör därför avslås. Regeringsrätten finner inte heller skäl att bifalla något av bolagets yrkanden angående målets handläggning. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten fastställer det domslut kammarrättens dom innehåller. - Regeringsrätten avslår bolagets yrkande om ersättning för kostnader i Regeringsrätten ävensom framställda yrkanden angående målets handläggning. (fd III 1996-06-11, Sundin)

*REGI

*INST