RÅ 1999 not 210

Not 210. Överklagande av Riksskatteverket (RSV) ang. Stiftelsen Samhall Lumatics inkomsttaxering 1991. - Vid 1991 års taxering medgavs stiftelsen ett i deklarationen yrkat avdrag med 1,7 milj. kr avseende konsolideringsbidrag. Genom ett omprövningsbeslut den 23 december 1992, som Skattemyndigheten i Hallands län fattade på eget initiativ, återförde myndigheten det medgivna avdraget till beskattning. Beslutet fattades inte i skattenämnd. - Stiftelsen begärde en ny omprövning men skattemyndigheten ändrade enligt ett beslut den 13 maj 1993, som fattades i skattenämnd, inte det tidigare omprövningsbeslutet. - Stiftelsen överklagade skattemyndighetens beslut av den 23 december 1992 och yrkade att det skulle undanröjas eftersom det inte kunde anses ha meddelats före utgången av året efter taxeringsåret. -Länsrätten i Hallands län (1995-03-23, ordf. Marcus) undanröjde omprövningsbeslutet den 23 december 1992 med följande motivering: Enligt 2 kap. 4 § taxeringslagen (1990:324), TL, skall ett taxeringsärende avgöras i skattenämnd, om ärendet 1. avser omprövning av en tvistig fråga och nämnden inte tidigare prövat de omständigheter och bevis den skattskyldige åberopar, 2. avser skälighets- eller bedömningsfråga av väsentlig ekonomisk betydelse för den skattskyldige, 3. av någon annan särskild anledning bör prövas i nämnden. - Enligt 4 kap. 14 § TL får på initiativ av skattemyndigheten ett omprövningsbeslut som är till nackdel för den skattskyldige, utom i vissa här inte aktuella fall, inte meddelas efter utgången av året efter taxeringsåret. - Enligt vad som är ostridigt har beslutet den 23 december 1992 i strid mot bestämmelserna i 2 kap. 4 § TL meddelats utan prövning i skattenämnd. Skattemyndigheten har vidgått att en sådan prövning bort ske men hävdat att felet inte har inverkat på ärendets utgång. Vidare har omprövningsbeslutet den 13 maj 1993 meddelats efter utgången av den tid som anges i 4 kap. 14 § TL. - Ärendet har först efter den i 4 kap. 14 § TL stadgade tiden avgjorts i skattenämnd. Det förhållandet att skattenämnden efter den angivna tiden inte ändrat tjänstemannabeslutet läker inte detta fel. Länsrätten anser med hänsyn till det anförda att det inte föreligger något i laga ordning fattat omprövningsbeslut. Skattemyndighetens taxeringsbeslut skall därför undanröjas. - Skattemyndigheten överklagade länsrättens beslut och yrkade att myndighetens omprövningsbeslut skulle fastställas. - Stiftelsen bestred bifall till överklagandet och begärde ersättning enligt lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. för sina kostnader i kammarrätten. - Kammarrätten i Göteborg (1996-04-18, Kihlgren, Nystrand, Norgren): Kammarrätten instämmer i länsrättens bedömning att skattemyndigbetens omprövningsbeslut den 23 december 1992 skall undanröjas. - Enligt 4 kap. 14 § TL får ett omprövningsbeslut som är till nackdel för den skattskyldige inte på initiativ av skattemyndigheten meddelas efter utgången av året efter taxeringsåret. Omprövningsbeslutet den 13 maj 1993 har fattats efter utgången av nämnda tid. På grund härav och eftersom beslutet - som fattats med anledning av begäran om omprövning - inte kan anses vara ett beslut om eftertaxering, skall även det beslutet undanröjas. - Vad beträffar stiftelsens yrkande om ersättning enligt lagen om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. gäller enligt 4 § angivna lag - i den lydelse som gäller i detta mål - att ersättning endast får beviljas till den del det är oskäligt att kostnaden bärs av den skattskyldige med hänsyn till samtliga följande faktorer: 1. sakens beskaffenhet, 2. kostnadens storlek, 3. ärendets eller målets handläggning, 4. ärendets eller målets utgång, 5. den skattskyldiges personliga och ekonomiska förhållanden, 6. omständigheterna i övrigt. - Enligt kammarrättens bedömning är omständigheterna i målet inte sådana att det framstår som oskäligt att stiftelsen själv får bära sina kostnader i kammarrätten. - Kammarrätten ändrar endast på så sätt länsrättens dom att också skattemyndighetens beslut den 13 maj 1993 undanröjs. - Kammarrätten avslår stiftelsens yrkande om ersättning för kostnaderna i målet. - I Regeringsrätten yrkade RSV att beslutet att vägra avdraget för konsolideringsbidrag skulle fastställas. Stiftelsen bestred bifall till RSV:s talan. Enligt stiftelsens uppfattning borde skattemyndighetens omprövningsbeslut den 23 december 1992 undanröjas på den grunden att det inte hade fattats i skattenämnd. Vidare ifrågasatte stiftelsen om beslutet i övrigt till fullo uppfyllde kravet på att det skulle ha meddelats före utgången av år 1992. Ett omprövningsbeslut skulle innefatta såväl ett materiellt ställningstagande som ett fastställande av underlaget för att bestämma skatten, dvs. en ny beräkning av den taxerade och beskattningsbara inkomsten. Eftersom skattemyndigheten varken angett den beskattningsbara inkomsten i beslutet eller tillställt stiftelsen något maskinellt beräknat omprövningsbeslut före utgången av år 1992, kunde skattemyndigheten inte anses ha meddelat sitt omprövningsbeslut före utgången av året efter taxeringsåret. Stiftelsen yrkade ersättning för sina kostnader för biträde i målet i Regeringsrätten med 31 635 kr. - Regeringsrätten (1999-10-08, Holstad, Lindstam, Nordborg, Hulgaard, Schäder): Skälen för Regeringsrättens avgörande. Stiftelsen utgjorde under beskattningsåret en av 24 regionala stiftelser inom Samhallgruppen. Ledningsfunktionen inom gruppen utövades av den centrala Stiftelsen Samhall. Verksamheten inom Samhallgruppen ombildades under år 1992 till att bedrivas i aktiebolagsform. Genom ombildningen upplöstes stiftelserna och en av staten helägd koncern tillskapades med Samhall AB som moderbolag (prop. 1991/92:91). - Av handlingarna i målet framgår bl.a. följande. I sin självdeklaration 1991 redovisade stiftelsen en nettointäkt på 17 936 kr. Stiftelsen hade därvid belastat resultatet med kostnader för "konsolideringsbidrag" med 1,7 milj. kr. Skattemyndigheten godtog deklarationen vid den årliga taxeringen. - Såvitt framgår av handlingarna i övrigt förekom under slutet av november och början av december 1992 en skriftväxling mellan skattemyndigheten och stiftelsen avseende konsolideringsbidraget och avdraget för detta. (Konsolideringsbidraget har angetts utgöra en korrigeringspost med avseende på erhållna statsbidrag, s.k. merkostnadsersättning.) Skriftväxlingen utmynnade i att skattemyndigheten vid telefonsamtal med stiftelsen den 21 december 1992 meddelade att myndigheten ifrågasatte en höjning av bolagets taxeringar 1991 och 1992. - I omprövningsbeslut den 23 december 1992 beslutade skattemyndigheten att inte medge stiftelsen avdrag för konsolideringsbidrag. Beslutet fattades av en enskild tjänsteman. Sedan stiftelsen begärt omprövning beslutade myndigheten - efter handläggning i skattenämnd - i omprövningsbeslut den 13 maj 1993 att inte ändra det tidigare fattade beslutet. Stiftelsen överklagade beslutet till länsrätten och skattemyndigheten omprövade, i enlighet med vad som föreskrivs i 6 kap. 6 § TL, ärendet den 2 juli 1993, varvid myndigheten beslutade att inte ändra tidigare beslut. - Enligt 2 kap. 4 § TL avgörs ett taxeringsärende i skattenämnd, om ärendet 1. avser omprövning av en tvistig fråga och nämnden inte tidigare prövat de omständigheter och bevis den skattskyldige åberopar, 2. avser en skälighets- eller bedömningsfråga av väsentlig ekonomisk betydelse för den skattskyldige, 3. av någon annan särskild anledning bör prövas i nämnden. - Enligt 4 kap.14 § första stycket TL får ett omprövningsbeslut som är till nackdel för den skattskyldige - utom i vissa här inte aktuella fall - inte meddelas efter utgången av året efter taxeringsåret. - Regeringsrätten gör följande bedömning. - Parterna är ense om att skattemyndighetens omprövningsbeslut den 23 december 1992 borde ha avgjorts i skattenämnd. Det är emellertid oklart vilken av punkterna i 2 kap. 4 § TL som parterna - och länsrätten och kammarrätten - bygger sitt ställningstagande på. Frågan uppkom först i länsrätten där skattemyndigheten, sedan stiftelsen gjort gällande att beslutet var bristfälligt eftersom det saknades uppgift om beskattningsbar inkomst, anförde att ärendet enligt 2 kap. 4 § TL skulle ha avgjorts i skattenämnd. I kammarrätten anförde stiftelsen att skattenämnd borde ha prövat ärendet, eftersom det var "tvistigt och rörde ett stort belopp". Någon invändning från stiftelsens sida att den inte haft skälig tid på sig att yttra sig innan skattemyndigheten fattade sitt omprövningsbeslut i december 1992 har inte framställts i målet. - Som nämnts skall ett taxeringsärende avgöras i skattenämnd, om ärendet avser omprövning av en tvistig fråga och nämnden inte tidigare prövat de omständigheter och bevis som den skattskyldige åberopar (punkt 1). Av förarbetena framgår att bestämmelsen främst tar sikte på fall där den skattskyldige framställt yrkanden som skattemyndigheten inte anser sig kunna bifalla fullt ut (prop. 1989/90:74 s. 279 ff. och 393). Bestämmelsen får emellertid också anses omfatta frågor som väckts av skattemyndigheten och där den skattskyldige motsätter sig en ändring i en tidigare godtagen deklaration. I brist på närmare utredning i förevarande mål utgår Regeringsrätten i sina följande överväganden från att ärendet rörde en sådan tvistig fråga som avses i 2 kap. 4 § 1 TL och som således rätteligen skulle ha föranlett prövning i skattenämnd. Beslutet har därmed inte tillkommit i den ordning som föreskrivs i TL. Frågan i målet gäller verkan av denna brist. - Frågan om undanröjande på grund av att den beslutande instansen inte varit domför eller på liknande sätt haft oriktig sammansättning är inte reglerad på förvaltningsområdet. RB har emellertid sedan länge innehållit regler om obligatoriskt undanröjande när underinstansen inte varit domför och motsvarande kan i huvudsak anses ha gällt även på förvaltningsområdet. År 1989 ändrades emellertid reglerna i RB på så sätt att särregleringen för dessa fall upphörde att gälla. I stället föreskrevs att överinstansen får undanröja underinstansens avgörande endast om felet kan antas ha inverkat på målets utgång och inte utan väsentlig olägenhet kan avhjälpas i överinstansen (bl.a. 50 kap. 28 § och 51 kap. 28 § RB). I förarbetena uttalades bl.a. att det var väsentligt att respekten för domförhetsreglerna bibehölls och att stor hänsyn borde tas till parternas åsikter. Vid ändringen av domförhetsreglerna för länsrätt år 1997 uttalade regeringen bl.a. följande (prop. 1996/97:133 s. 45). Även om det för förvaltningsprocessens del inte skapas någon uttrycklig regel av innebörd att bristande domförhet skall föranleda undanröjande endast om det kan antas att det inverkat på målets utgång, saknas det anledning att anta att Regeringsrätten eller kammarrätterna skulle upprätthålla en strängare tillämpning än vad som gäller för tingsrätternas del. - - - Vid bedömningen av om återförvisning skall ske eller inte i ett konkret fall bör således vikt läggas vid frågan om vad som, såvitt avser utgången i målet, kan vinnas genom en återförvisning. Borde utgången i målet enligt den överprövande domstolens bedömning bli densamma som tidigare, torde undanröjande ske med restriktivitet. - Uttalandena i prop. 1996/97:133 kan visserligen sägas ge stöd för att RB:s regler, i avsaknad av bestämmelser i förvaltningsprocesslagen (1971:291), bör tjäna till ledning i situationer av bristande domförhet i förvaltningsdomstolarna. Därav följer emellertid inte att tillämpningen bör utsträckas även till fall av bristande beslutförhet hos skattemyndighet eller annan förvaltningsmyndighet. Stöd härför saknas i den nämnda propositionen, som uteslutande behandlar frågor med anknytning till föreslagna förändringar beträffande sammansättnings- och domförhetsreglerna i domstol. - Vidare bör beaktas att det hos domstol i skattemål inte finns den typ av preklusionsfrist som skattemyndigheten har att iaktta enligt 4 kap. 14 § första stycket TL. Reglerna innebär en avvägning mellan strävandena att så långt möjligt uppnå riktiga taxeringar och de skattskyldigas intresse av att inom rimlig tid få klarhet i om taxeringsbeslutet är definitivt. De innebär att det får accepteras att i för sig befogade taxeringshöjningar inte kan ske, om beslut inte hinner meddelas inom ettårsperioden och förutsättningar för eftertaxering inte föreligger. - Beträffande ettårsfristen i 4 kap. 14 § första stycket TL uttalade Regeringsrätten i rättsfallet RÅ 1995 ref. 27 att denna frist är en yttersta tidsgräns av samma slag som den som enligt 115 § första stycket gamla taxeringslagen (1956:623), GTL, gällde i eftertaxeringsfallen. Tilläggas kan emellertid att bestämmelserna är uppbyggda på olika sätt, vilket medför vissa skillnader. Enligt 115 § GTL fick eftertaxering inte ske om frågan därom inte prövats av länsrätten inom ett år från den dag ansökan om eftertaxering senast hade kommit in. Det förhållandet att länsrätten avslagit ansökan om eftertaxering hindrade inte att frågan prövades i högre rätt efter utgången av denna tid eller ånyo av länsrätten efter återförvisning. Om länsrätten inte sakprövat frågan eller grövre handläggningsbrister förelegat kunde någon ytterligare prövning dock inte ske efter tidens utgång. Bestämmelsen i 4 kap. 14 § TL innehåller ett absolut förbud mot omprövning efter utgången av den angivna tidsfristen utom i de särskilt angivna fallen. Härav följer att det i normalfallet inte är möjligt för skattemyndigheten att efter återförvisning göra en ny prövning sedan ettårsfristen löpt ut. - Regeln att omprövning - utom i vissa särskilda fall - inte får ske efter ettårsperiodens utgång fyller visserligen en viktig rättssäkerhetsfunktion genom att den skattskyldige då kan känna visshet om att taxeringen är definitiv. Denna funktion äventyras emellertid inte i egentlig mening om omprövningsbeslutet felaktigt fattas på tjänstemannanivå i stället för i skattenämnd. Beslutet fyller likväl sin funktion att klargöra för den skattskyldige att taxeringsbeslutet inte är definitivt. - I förarbetena till reglerna om skattenämnds medverkan uttalas bl.a. följande (prop. 1989/90:74 s. 279 och 281). Lekmännens medverkan i taxeringsarbetet bör koncentreras på de ärenden där det finns ett berättigat krav på insyn och inflytande för förtroendevalda. Lekmännen bör så långt möjligt medverka i avgöranden där lekmännens medverkan kan antas stärka tilltron till myndighetens objektivitet. - - - Visserligen talar mycket för att de ärendetyper där beslut skall fattas med skattenämnd bör vara så precist beskrivna som möjligt med inriktningen att lekmannainflytandet blir effektivt och verkligen koncentreras till de fall det har en funktion att fylla. Å andra sidan är förhållandena i olika taxeringsärenden så skiftande att det är nödvändigt med mer allmänt formulerade bestämmelser för att man inte skall få en alltför stelbent och formell ordning. - - - Det har i olika sammanhang framhållits att lekmannainflytandet är betydelsefullt vid avgörandet av skälighets- och bedömningsfrågor. Vad som skall anses utgöra sådana frågor är emellertid i viss mån flytande. - - - Avgörandet om ett ärende skall behandlas i nämnden eller inte blir en bedömning i det enskilda ärendet och ankommer på tjänstemannen. En remissinstans har framfört att de skattskyldiga bör kunna begära att ett ärende behandlas med nämnd. Jag delar inte den uppfattningen. Lekmannainflytandet skulle därigenom inte koncentreras på de ärenden där det är effektivt. De skattskyldigas intresse av att ärendet avgörs med nämnd kan tillgodoses genom mitt förslag att omprövningsyrkanden som tjänsteman inte anser sig kunna bifalla skall behandlas av nämnden. - Det kan finnas anledning att även beakta de övriga fall där ett taxeringsärende skall avgöras i skattenämnd. Det gäller dels skälighets- och bedömningsfrågor av väsentlig ekonomisk betydelse för den skattskyldige (punkt 2), dels ärenden som av någon annan särskild anledning bör prövas i nämnden (punkt 3). Det är här inte bara fråga om omprövningsbeslut utan även grundläggande beslut om taxering. - Vad gäller de fall som avses i punkt 2 är visserligen bedömningsutrymmet betydligt större än i sådana tvistiga fall som det i målet aktuella. Det är dock fullt möjligt att göra en överprövning av om ärendet bort avgöras i skattenämnd. Vad som är ägnat att väcka betänkligheter är de konsekvenser som ett undanröjande kan få om taxeringsärendet avser ett grundläggande beslut. Ett undanröjande av beslutet i sin helhet skulle alltså få till följd att det över huvud taget inte kvarstår något beslut om taxering. Det skulle kunna förefalla naturligt att begränsa undanröjandet till den del av taxeringsbeslutet som avser den fråga som föranleder att ärendet bort avgöras i skattenämnd. Det framstår emellertid som ovisst om detta över huvud taget alltid är möjligt och skulle i vart fall säkerligen kunna medföra otillfredsställande resultat. - Bestämmelsen i punkt 3 har i förarbetena motiverats med att det kan finnas anledning att i nämnden ta upp några principfall om det visar sig att samma fråga aktualiseras i ett stort antal taxeringsbeslut (SOU 1988:22, del 1, s. 50, prop. 1989/90:74 s. 280). Det står klart att det inte kan komma i fråga att beträffande de fall som avses i denna punkt göra en överprövning av om prövning bort ske i skattenämnd. Vad gäller det i förarbetena nämnda fallet med ett stort antal likartade taxeringsärenden följer detta redan av att det inte går att bestämma vilka av ärendena som borde ha avgjorts i skattenämnd. - Regeringsrätten finner, mot bakgrund av det anförda, att det bör vara möjligt att underlåta att undanröja ett taxeringsbeslut som fattats på tjänstemannanivå trots att det bort avgöras med skattenämnd. I första hand bör detta gälla grundläggande taxeringsbeslut men det bör vara möjligt även beträffande omprövningsbeslut. Härvid bör beaktas att det, som förut nämnts, ansetts nödvändigt med tämligen allmänt formulerade bestämmelser som ger utrymme för olika tolkningar. - Enbart det förhållandet att domstolen finner att en tjänsteman missbedömt förutsättningarna för att avgöra ett ärende utan nämnd bör inte föranleda att beslutet undanröjs. Inriktningen bör främst vara att bedöma om de intressen som de ifrågavarande reglerna avser att skydda trätts för när i påtaglig omfattning eller om ett undanröjande av andra skäl är påkallat för att upprätthålla respekten för reglerna om skattenämnds medverkan. - Som nämnts tidigare kan intresset av att få klarhet i om taxeringen är definitiv inte anses äventyras genom att beslut felaktigt fattas utan skattenämnds medverkan. Det nu aktuella beslutet har inte heller rört en skälighets- eller bedömningsfråga utan en rättsfråga. Med hänsyn härtill och till omständigheterna i förevarande fall framstår det fel som uppkom då ärendet prövades utan nämnd som mindre grovt. Frågan har vidare i samband med begäran om omprövning blivit föremål för prövning i skattenämnd. Rättssäkerhetsskäl kan därför inte anses kräva att taxeringsbeslutet undanröjs på denna grund. - Frågan är då om beslutet den 23 december 1992 har sådana brister i övrigt att det, som stiftelsen har ifrågasatt, bör frånkännas rättsverkan. Stiftelsen har anfört att skattemyndigheten inte har angett den beskattningsbara inkomsten i beslutet och inte heller tillställt stiftelsen något maskinellt beräknat omprövningsbeslut före utgången av år 1992. Regeringsrätten instämmer i RSV:s bedömning att beslutet innehåller de nödvändiga beståndsdelarna i och med att den i beslutet angivna taxerade inkomsten för stiftelsen överensstämmer med den beskattningsbara inkomsten och någon tidsfrist för att utfärda debiteringsbeslut inte har uppställts. Beslutet skall därför inte heller på denna grund undanröjas. - Det anförda leder till att RSV:s överklagande skall bifallas och målet visas åter till länsrätten för fortsatt handläggning. Med denna utgång saknar Regeringsrätten skäl att i detta sammanhang ta upp den av RSV väckta frågan om omprövningsbeslutet som fattats med stöd av 6 kap. 6 § TL bort undanröjas. - Såvitt gäller stiftelsens yrkande om ersättning för kostnader för biträde i målet finner Regeringsrätten - med hänsyn till den betydelse frågan om handläggningen hos skattemyndigheten har för rättstillämpningen - att stiftelsen bör tillerkännas ersättning enligt 3 § lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. med som skäliga ansedda 10 000 kr. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten upphäver kammarrättens och länsrättens domar och återförvisar målet till Länsrätten i Hallands län för fortsatt handläggning. - Regeringsrätten tillerkänner stiftelsen ersättning av allmänna medel med 10 000 kr för kostnader i Regeringsrätten. (fd 1999-09-07, H. Lundgren)

*REGI

*INST