RÅ 2002 not 215

Not 215. Överklagande av Q-Service AB (Q-Service) ang. avdrag för förlust på villkorat aktieägartillskott vid inkomsttaxering 1996 m.m. - Q-Service förvärvade 1 maj 1993 aktier i Smögenkrögarna AB (Smögenkrögarna). Den 31 december 1993 lämnade Q-Service ett villkorat aktieägartillskott till Smögenkrögarna om 210 000 kr. Smögenkrögarna försattes i konkurs den 19 september 1994. Vid detta tillfälle ägde Q-Service en tredjedel av aktierna i Smögenkrögarna. Konkursen avslutades den 17 mars 1995 utan överskott. Q-Service yrkade i sin självdeklaration vid 1996 års taxering avdrag för förlust avseende aktierna i Smögenkrögarna med 228 000 kr. Skattemyndigheten beslutade den 28 november 1996 att endast medge avdrag med 9 000 kr samt att påföra skattetillägg med 40 procent av den skatt som belöpte på ett underlag om (0,5 x 210 000 -) 105 000 kr. Underlaget var i sin helhet hänförligt till aktieägartillskottet. - Q-Service överklagade och yrkade att länsrätten skulle undanröja det överklagade beslutet och att bolaget skulle medges avdrag för en definitiv förlust på en näringsbetingad lånefordran om 210 000 kr i Smögenkrögarna, motsvarande det villkorade aktieägartillskottet. Avdrag för förlust på näringsbetingat lån skulle medges till 100 procent. - Skattemyndigheten ändrade vid obligatorisk omprövning den 26 februari 1997 inte sitt tidigare beslut. -Länsrätten i Göteborg (1998-04-14, ordf. Hansson): Av handlingarna i målet framgår i bl.a. följande. Q-Service äger en tredjedel av aktierna i Smögenkrögarna. Anskaffningsvärdet för aktierna har varit 18 000 kr. Bolaget har den 31 december 1993 gjort ett villkorat aktieägartillskott i Smögenkrögarna med 210 000 kr. Aktieägartillskottet är villkorat på så sätt att det återbetalas av Smögenkrögarna inom ramen för utdelningsbart fritt eget kapital och förutsatt att bolagsstämman finner det lämpligt att återbetala hela eller delar av beloppet. Den 19 september 1994 har Smögenkrögarna gått i konkurs. Konkursboets brist uppgår enligt förvaltningsberättelse den 17 mars 1995 till 1 371 966 kr. - Skattemyndigheten har i huvudsak anfört följande. Ett villkorat aktieägartillskott är att anse som en lånefordran. Avdrag kan endast medges som för reaförlust, dvs. efter avyttring och då förlusten är definitiv. Ett villkorat aktieägartillskott är inte avsett för handel på värdepappersmarknaden och således inte ett finansiellt instrument. Den av Q-Service åberopade domen från kammarrätten i Göteborg behandlar frågan om när förlust på fordran på handpenning blir avdragsgill. Avdrag medgavs vid tidpunkten för gäldenärens försättande i konkurs. Enligt vad som sagts ovan kan avdrag medges först det år egendomen avyttras. Regeringsrätten har i mål nr 2853/96 vägrat avdrag för nedskrivning på lånefordran eftersom fordran inte var avyttrad. I självdeklarationen har bolaget uppgett att det var ett ovillkorat aktieägartillskott som ingick i anskaffningskostnaden för aktierna. Q-Service har lämnat oriktig uppgift varför grund för att påföra skattetillägg föreligger. Uppgiften att det var ett villkorat aktieägartillskott har framkommit först efter förfrågan, varför det inte varit fråga om en frivillig rättelse. Någon grund för eftergift har inte framkommit. - Q-Service har bl.a. anfört följande. Av SOU 1995:137 "Kapitalförluster och Organisationskostnader" framgår att avdrag för förluster på näringsbetingade lån klart medgavs i lagtext före skattereformen. Av lagtekniska skäl ändrades bestämmelserna. Något syfte att förändra avdragsmöjligheterna har dock aldrig funnits. Tvärtom återfinns nuvarande avdragsrätt i 23 § anv. punkt 33 i kommunalskattelagen (1928:370), KL. Det är härvid tveklöst så att såvitt bolaget försålt dotterbolaget och försålt det villkorliga aktieägartillskottet så hade eventuell realisationsvinst utgjort intäkt av näringsverksamhet. Därmed är en förlust också avdragsgill i inkomstslaget näringsverksamhet. Av nämnda utredning framgår att begreppet finansiella instrument har en vidare betydelse i skatteförfattningarna än den civilrättsliga. Enligt Riksskatteverkets (RSV) Handledning för år 1997 s. 472 bör någon åtskillnad inte göras mellan förlust på aktier och dylikt och andra investeringar, dvs. när utlånade pengar har använts i bolagets verksamhet, varit normala rörelsemedel eller investeringsmedel. Enligt RSV:s mening skall således ingen skillnad göras på om ett finansiellt instrument är avsett att omsättas för handel eller ej. Kammarrätten har i dom, mål nr 8594-1994, medgett avdrag för förlust på lånefordran vid tidpunkten för gäldenärens försättande i konkurs. Av domskälen framgår att en handpenning som erlagts, jämställdes med en lånefordran. Förlusten ansågs definitiv när det kunnat konstaterats att konkursboet saknade förmåga till återbetalning/utdelning. Avdrag för definitiv förlust på lånefordran medgavs därför. Att tillse att dotterbolagets soliditet och likviditet uppfyller lagstiftarens och affärslivets krav är ingenting som är onormalt i verksamheten. Det saknas grund för att betrakta aktieägartillskottet som en för förvärvskällan icke normal förlust. Ett konstaterande av en värdelös lånefordran (villkorat aktieägartillskott) är inte en realisationsförlust utan en förlust på näringsbetingat lån. En förlust på en lånefordran, liksom en förlust på en kundfordran. förutsätter inte en avyttring för avdragsrätt. Någon utdelning kommer inte att ske till aktieägarna i Smögenkrögarna. Det är därmed konstaterat att fordran är värdelös och att förlusten är definitiv. Förlusten på lånefordran är avdragsgill med hänvisning till 24 § KL och bokföringslagen (1976:125). - Länsrätten gör följande bedömning. - Frågan i målet är om Q-Service kan medges avdrag för realisationsförlust med 210 000 kr avseende ett villkorat aktieägartillskott som bolaget lämnat till Smögenkrögarna som därefter gått i konkurs. - Aktieägartillskott lämnas från aktieägare i ett bolag t.ex. för att fylla ut en brist i aktiebolagets kapital. Det finns två typer av aktieägartillskott, villkorliga och ovillkorliga. Ett ovillkorat aktieägartillskott lämnas utan några förbehåll om återbetalning medan ett villkorat tillskott vanligen innebär att tillskottet skall återbetalas om och när bolagets fria egna kapital medger det. Hur aktieägartillskott skall behandlas har i princip inte reglerats vare sig i skatterättslig eller civilrättslig lagstiftning. Civilrättsligt behandlas dock en återbetalning av ett villkorat aktieägartillskott som vinstutdelning, varför återbetalning endast kan ske om borgenärskyddsreglerna i 12 kap.aktiebolagslagen (1975:1385) är uppfyllda. En återbetalning av ett villkorligt aktieägartillskott till tillskottsgivaren själv skall i skattehänseende behandlas som en återbetalning av lån. Vidare gäller att aktierna i bolaget och rätten till återbetalning skall behandlas var för sig vid en avyttring (RÅ 1985 1:10). I nämnda rättsfall hade aktieägarna lämnat aktieägartillskott med förbehåll om rätt till återbetalning ur framtida vinstmedel. Återbetalningen ansågs inte föranleda inkomstbeskattning för aktieägarna. Kostnaden för tillskottet fick inte heller räknas som anskaffningskostnad vid beräkning av realisationsförlust vid avyttring av aktierna i företaget. - Avdrag för realisationsförlust kan endast medges om avyttring skett. Med avyttring jämställs, enligt 24 § 2 mom. första stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, det fallet att ett finansiellt instrument definitivt förlorar sitt värde genom att det bolag som gett ut instrumentet upplöses genom konkurs, likvidation eller fusion. För att bolaget skall kunna medges avdrag krävs således att den fordran som uppkommer genom det villkorade aktieägartillskottet representeras av ett sådant finansiellt instrument som avses nämnda lagrum, eftersom detta är ett krav för att förluster skall kunna jämställas med avyttring. Av förarbetena till SIL (prop. 1989/90:110 s. 772) framgår att med finansiellt instrument avses "alla typer av fondpapper och andra rättigheter eller förpliktelser avsedda för handel på värdepappersmarknaden. - Ett villkorat aktieägartillskott lämnas mot krav på återbetalning. En återbetalning eller en skuldföring av tillskottet kan ske först efter fastställande av balansräkning med tillräckligt fritt eget kapital. Beslut om fastställande och återbetalning av nämnt tillskott fattas av bolagsstämman. Innan så skett kan någon återbetalning av aktieägartillskottet inte lagligen göras. Den som kräver återbetalning får därigenom inte någon självständig möjlighet att påverka om och när denna eventuellt skall ske. En fordran mot Smögenkrögarna kan vid angivna förhållanden inte anses uppstå förrän beslut om att skuldföra tillskottet har fattats vilket också måste medföra att ett villkorat aktieägartillskott i vart fall inte för tid dessförinnan kan utgöra ett finansiellt instrument. Att tillskottet skulle ha skuldförts i Smögenkrögarna har inte ens påståtts. Redan på den grunden utgör således ifrågavarande villkorade aktieägartillskott inte ett finansiellt instrument. Q-Service är därför inte berättigad till avdrag för ifrågavarande aktieägartillskott. Skattemyndigheten har således haft fog för sitt beslut i denna del. - Q-Service har i sin deklaration för 1996 års taxering inte redovisat att aktuellt aktieägartillskott varit villkorat. Då bolaget inte heller på annat sätt upplyst om aktieägartillskottets form har bolaget lämnat en sådan oriktig uppgift som enligt 5 kap 1 § taxeringslagen (1990:324) skall föranleda skattetillägg. Skattemyndigheten har därför haft fog för att påföra bolaget skattetillägg. Några omständigheter som kan medföra eftergift av skattetillägget har inte framkommit. - Länsrätten avslår överklagandet. - Q-Service överklagade länsrättens dom och yrkade att avdrag skulle medges för definitiv förlust avseende ett näringsbetingat lån med 210 000 kr. I andra hand yrkade bolaget att avdrag medgavs för förlust på finansiellt instrument. Bolaget anförde bl.a. följande. Länsrätten har uppfattat frågan i målet som om avdrag kan medges för realisationsförlust avseende ett villkorat aktieägartillskott. Av domskälen framgår vidare att en fordran mot ett bolag i konkurs inte uppstår förrän beslut om att skuldföra tillskottet har fattats i konkursbolaget, vilket även måste medföra att ett villkorat aktieägartillskott i vart fall inte för tid dessförinnan kan utgöra ett finansiellt instrument. Att tillskottet skulle ha skuldförts i Smögenkrögarna, konkursbolaget, har inte ens påståtts. Redan på den grunden utgör således ifrågavarande aktieägartillskott inte ett finansiellt instrument. Bolaget är därför inte berättigat till avdrag för ifrågavarande aktieägartillskott. Länsrätten anser således att en viktig omständighet är den att en fordran inte uppkommer förrän bolagsstämman fattat beslut om utdelning och denna har skuldförts. Bolaget anser emellertid att återbetalning av ett villkorat aktieägartillskott skall betraktas som ett näringsbetingat lån. I beskattningshänseende betraktas återbetalning av villkorat aktieägartillskott som återbetalning av lån. Vid låntagarens konkurs är förlusten definitiv för tillskottsgivaren. Det krävs således inte att lånet klassificeras som finansiellt instrument för att avdrag för definitiv förlust på näringsbetingat lån skall medges. Det ifrågavarande lånet är näringsbetingat eftersom bolaget ägde 33 procent av aktierna och även rösterna i konkursbolaget. Enligt 7 § 8 mom. SIL är ett aktieinnehav som omfattar 25 procent eller mer av rösterna i ett aktiebolag, ett näringsbetingat innehav. Transaktioner som görs med intressebolag är näringsbetingade. Ett villkorat tillskott till ett sådant bolag måste definieras som ett näringsbetingat tillskott. Av förvaltarberättelsen framgår att bristen i konkursboet var 1 371 966 kr. Någon utdelning till fordringsägarna kommer således inte att ske och fordran är därmed värdelös. Kammarrätten har i en dom den 20 augusti 1996 (mål nr 8594-1994) slagit fast att en förlust är definitiv när det kunnat konstateras att konkursboet saknar förmåga till återbetalning/utdelning. Förlusten på det villkorade aktieägartillskottet är därför i detta fall definitiv. I andra hand bör det villkorade aktieägartillskottet betraktas som ett finansiellt instrument och avdrag medges för realisationsförlust. Länsrätten har funnit att det villkorade aktieägartillskottet inte utgör ett finansiellt instrument eftersom tillskottet inte bokförts som skuld i det mottagande bolaget. Föreningen auktoriserade revisorer (FAR) har gjort en analys av hur bl.a. villkorade aktieägartillskott skall behandlas och redovisas civilrättsligt i tillskottsmottagande bolag (FAR:s samlingsvolym 1998 s. 753 f.). Av ett uttalande framgår följande. "Då tillskottet ges för att täcka en förlust redovisas det i det mottagande bolaget normalt som en extraordinär intäkt. I andra fall (t.ex. soliditetstillskott i stället för aktiekapitalökning) kan tillskottet föras direkt till fritt eget kapital i balansräkningen, med upplysning om förhållandet i förvaltningsberättelsen. Den villkorade återbetalningsskyldigheten upptas därvid som en ansvarsförbindelse i bolagets årsredovisning. Som ovan sagts kan återbetalning endast göras ur disponibla vinstmedel (efter avdrag för nödvändig överföring till reservfond) enligt fastställd balansräkning. För att säkerställa att återbetalningen kan göras utan att utlösa inkomstbeskattning hos tillskottsgivaren eller kupongskatt på utdelningen om tillskottet givits av en utländsk aktieägare eller leverantör, bör utdelningsförslaget formuleras så att det framgår att vinstutdelningen är en återbetalning av tidigare tillskott". Av uttalandet framgår att den villkorliga återbetalningsskyldigheten skall redovisas som en ansvarsförbindelse. På detta sätt redovisas regelmässigt aktieägartillskott i svenska aktiebolag. Återbetalningsskyldigheten i det mottagande bolaget redovisas således som en ansvarsförbindelse. Aktieägartillskottet är därför - även om en förutsättning är att betalningsförmåga skall finns - en fordran hos tillskottsgivaren och en återbetalningspliktig skuld hos tillskottsmottagaren. Av kammarrättens dom den 5 februari 1998 (mål nr 4199-1995) framgår att ett villkorat aktieägartillskott kan överlåtas och att en förlust i samband därmed blir avdragsgill. Att överlåtelse av ett villkorat aktieägartillskott kan ske tyder på att underliggande handling för tillskottet är ett finansiellt instrument redan före det att den för tillskottsgivaren villkorade fordran bokförts som definitiv skuld i tlllskottsmottagande bolaget. I betänkandet Kapitalförluster och organisationsaktier vid beskattningen (SOU 1995:137 s. 55 ff.) anges att avdrag för förluster å näringsbetingade lån medgavs enligt lag före skattereformen. Något syfte att förändra avdragsmöjligheterna har dock aldrig funnits. Avdragsrätten är nu reglerad i punkt 3 av anvisningarna till 23 § punkt 33 KL. Om bolaget hade försålt ifrågavarande aktier och aktieägartillskottet så hade en eventuell realisationsvinst varit skattepliktig inkomst i näringsverksamheten. Därmed torde även en förlust vara avdragsgill. Utredningen anför följande (s. 57 f.). - I punkt 33 av anvisningarna till 23 § KL sägs att avdrag medges för förlust vid icke yrkesmässig avyttring (realisationsförlust) av tillgång och förpliktelse i fråga om vilken, om realisationsvinst i stället hade uppkommit, vinsten skulle ha utgjort intäkt av näringsverksamhet. Eftersom en vinst på aktier för en fysisk person alltid skall beskattas i inkomstslaget kapital är det svårt att göra en annan bedömning än att en förlust på aktier aldrig får dras i inkomstslaget näringsverksamhet. Även för dessa fall synes således den nu behandlade regeln i 20 § KL sakna betydelse. Vad som nu sagts synes gälla också förluster på lånefordringar som tillkommit som ett led i långivarens verksamhet, vilka tidigare uttryckligen reglerades i andra stycket c). Numera hänförs för aktiebolag förluster på sådana fordringar alltid till inkomstslaget näringsverksamhet medan motsvarande förluster för enskilda näringsidkare torde hänföras till inkomstslaget kapital. Detta medför att regeln i andra stycket c) saknar självständig betydelse. Vad gäller lånefordringar kan tilläggas att det inte är helt klart om sådana fordringar kan betecknas som finansiella instrument. I 29 § 1 mom. SIL regleras "realisationsvinst vid avyttring av fordringar och andra finansiella instrument". Någon definition av begreppet finansiellt instrument finns inte i SIL Däremot finns en definition i lagen (1991:980) om handel med finansiella instrument. I dess första paragraf sägs att med finansiella instrument avses "fondpapper och annan rättighet eller förpliktelse avsedd för handel på värdepappersmarknaden". Om man tar hänsyn till den definitionen synes nu aktuella lånefordringar inte falla in under bestämmelsen om fordringar i 29 § SIL. Begreppet finansiella instrument anses dock ha en vidare betydelse i skatteförfattningarna. - RSV har beträffande definition av finansiellt instrument uttalat följande (Handledning för beskattning av inkomst och förmögenhet m.m. vid 1997 års taxering, s. 472) "Med finansiellt instrument avses enligt prop. 1989/90:110 s. 722 alla typer av fondpapper och andra rättigheter eller förpliktelser avsedda för handel på värdepappersmarknaden. Det kan diskuteras huruvida bestämmelsen gäller sådana fordringar som inte är avsedda för handel. Enligt RSV:s mening bör någon åtskillnad inte göras mellan förlust på aktier och dylikt och andra investeringar, dvs. när utlånade pengar har använts i bolagets verksamhet, varit normala rörelsemedel eller investeringsmedel". RSV anser således att någon skillnad inte skall göras på om ett finansiellt instrument är avsett för att omsättas för handel eller ej. Förlust på lånefordringar är därmed, i likhet med förlust avseende finansiella instrument, avdragsgill i näringsverksamhet. Ett aktieägartillskott är ett kapitaltillskott från aktieägaren. Vid ovillkorat kapitaltillskott kan aktieägaren endast återfå insatt kapital vid bolagets likvidation. Vid villkorat kapitaltillskott kan aktieägaren endast återfå insatt kapital då bolagets ställning och resultat så medger. Vid ovillkorat aktieägartillskott räknas tillskottet skattemässigt som aktieägarens anskaffningskostnad för aktierna. Vid försäljning av aktierna eller bolagets likvidation eller konkurs utgör det ovillkorade aktieägartillskottet en avdragsgill post för aktieägaren såsom del av aktiernas anskaffningsvärde. Vid villkorat aktieägartillskott räknas tillskottet skattemässigt såsom utgivande av lån. Vid försäljning av aktierna och försäljning av det villkorade aktieägartillskottet har utgivet belopp avseende tillskottet betraktats som anskaffningskostnad för rätten till återbetalning. I den civilrättsliga behandlingen föreligger inte någon skillnad vid behandlingen av de olika lillskotten. Ett utgivande av tillskott (ovillkorat eller villkorat) tas från beskattade medel av aktieägaren. För att återfå medlen krävs i ena fallet tillskottsmottagarens likvidation och betalningsförmåga i likvidationen. I andra fallet krävs tillskottsmottagarens återvunna betalningsförmåga i löpande verksamhet. Förlust avseende tillskotten blir civilrättsligt sett förlust i näringsverksamhet för båda typer av tillskott. Avdrag för förlust i näringsverksamhet torde därför också medges skattemässigt för båda typer av tillskott. - Skattemyndigheten ansåg att överklagandet skulle avslås och anförde bl.a. följande. Det är inte fråga om ett näringsbetingat lån utan om en lånefordran. Avdrag för realisationsförlust kan därmed medges endast efter avyttring och då förlusten är definitiv. De är inte heller fråga om ett finansiellt instrument. Den omständigheten att det villkorade aktieägartillskottet skulle vara redovisat som ansvarsförbindelse medför inte annan bedömning. Den av Q-Service åberopade domen från Kammarrätten i Göteborg den 5 februari 1998 är inte relevant i sammanhanget. - Kammarrätten i Göteborg (2000-12-08, Ericsson, Sjöbeck, Hulting): Kammarrätten delar länsrättens bedömning att ett villkorat aktieägartillskott inte kan vara ett finansiellt instrument innan beslut om återbetalning skett i behörig ordning. Q-Service är därför inte berättigat till avdrag för realisationsförlust avseende aktieägartillskottet. Vidare föreligger grund att påföra skattetillägg. Grund för eftergift har inte visats föreligga. - Kammarrätten avslår överklagandet. - Q-Service fullföljde sin talan hos Regeringsrätten. - RSV bestred bifall till överklagandet. - Till stöd för sin talan anförde Q-Service bl.a. följande. Förlust avseende villkorat aktieägartillskott är en skattemässigt avdragsgill förlust för tillskottsgivaren. Ett villkorat aktieägartillskott torde civilrättsligt utgöra en fordringsrätt för tillskottsgivaren även före tidpunkten för bolagsstämmans beslut om återbetalning. Rättsfallet RÅ 2000 ref. 54 styrker bolagets åsikt att dess fordran, dvs. det villkorade aktieägartillskottet, inte skall omklassificeras skattemässigt till någon annan kategori av tillgångar. En grundläggande princip i beskattningen är att anskaffningsvärdet för värdepapper utgörs av vad som faktiskt betalats för värdepappret. I detta fall är den faktiska ekonomiska förlusten lika stor som det till intressebolaget tillskjutna beloppet. - RSV anförde bl.a. följande. Målet rör primärt frågan om ett villkorat aktieägartillskott utgör en fordran på det bolag som tillskottet är lämnat till för tid innan bolagsstämman beslutat om återbetalning. Om så anses vara fallet, uppkommer sekundärt frågan om en sådan fordran utgör ett sådant finansiellt instrument som skall anses avyttrat när det bolag som tillskottet är lämnat till försätts i konkurs. Avdragsrätt förutsätter dessutom att det finansiella instrumentet är utgivet av det bolag som försatts i konkurs. Ett villkorat aktieägartillskott utgör ingen fordran och därigenom inte heller någon rättighet förrän om och när bolagsstämman beslutar att återbetala hela eller del av beloppet och det finns disponibla vinstmedel för detta i bolaget. Fram till dess finns således ingen fordran eller rättighet att överlåta. Om ett villkorat aktieägartillskott likväl skall betraktas som en rättighet för tid innan bolagsstämman beslutat om återbetalning, synes den närmast vara jämförlig med något slag av utdelningsrätt. En sådan rätt anses inte ha något anskaffningsvärde, såvida den inte förvärvats oneröst och dessutom utan något samband med aktierna. Någon avdragsgill realisationsförlust för tillskottsgivaren kan därför inte föreligga vid avyttringen. Om man skulle anse att det är fråga om en fordringsrätt så utgör den i vart fall inte ett finansiellt instrument, eftersom den inte är avsedd att omsättas på värdepappersmarknaden. Fordringsrätten kan inte heller anses vara utgiven av det bolag som försatts i konkurs. - Regeringsrätten (2002-12-30, Billum, Hulgaard, Almgren, Dexe, Kindlund): Skälen för Regeringsrättens avgörande. För det i målet aktuella aktieägartillskottet har den 31 december 1993 upprättats en handling mellan Q-Service och Smögenkrögarna betecknad "Avtal om villkorat aktieägartillskott". Av denna handling framgår dels att Q-Service tillskjutit 210 000 kr "genom att på nedan villkorat vis efterge fordran mot bolaget på samma belopp", dels att tillskottet är "villkorat på så sätt att det återbetalas av bolaget inom ramen för utdelningsbart fritt eget kapital och förutsatt att bolagsstämman finner det lämpligt att återbetala hela eller delar av beloppet". Någon ytterligare upplysning om aktieägartillskottet och dess tillkomst finns inte i handlingarna. - Enligt den numera upphävda 24 § 2 mom. första stycket SIL, i dess lydelse vid 1996 års taxering, anses avyttring av ett finansiellt instrument föreligga om det företag som givit ut instrumentet upplöses genom konkurs eller, om det är ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening, när företaget försätts i konkurs. - Frågan i målet är om den nämnda bestämmelsen kan anses tillämplig på det i målet aktuella aktieägartillskottet, dvs. om detta är ett av Smögenkrögarna utgivet finansiellt instrument. - Syftet med bestämmelsen var att förhindra den konstlade handel med värdelösa aktier och andra finansiella instrument som de dåvarande reglerna gav upphov till (prop. 1989/90:110, del 1 s. 392). För begreppet "finansiellt instrument" gavs inte någon definition i lagtexten och inte heller i förarbetena finns någon utförligare beskrivning av företeelsen. Departementschefen uttalade bl.a. följande (a. prop. s. 722): "Begreppet finansiella instrument är nytt för skattelagstiftningen. Det är hämtat från den terminologi som används av Värdepappersmarknadskommittén. I betänkandet Värdepappersmarknaden i framtiden (SOU 1989:72, del 2 s. 298 f.) anges att med finansiella instrument avses alla typer av fondpapper och andra rättigheter eller förpliktelser avsedda för handel på värdepappersmarknaden. Det gäller alltså värdepapper som förekommer när företagen och staten lånar upp pengar eller i övrigt får tillskott från allmänheten. Även om aktier i framtiden kommer att finnas i ett värdepapperslöst system, omfattas de av begreppet finansiellt instrument. Även andra instrument som inte har omedelbar riskkapitalförsörjningskaraktär, t.ex. optioner, omfattas av begreppet." - I det betänkande av Värdepappersmarknadskommittén till vilket departementschefen hänvisade diskuteras innebörden av begreppet enligt följande. Fondpapper är aktie, annat bevis om delaktighet i bolag, obligation, förlagsbevis och liknande skuldebrev avsett för allmän omsättning samt andel i aktiefond. Gemensamt för alla de rättigheter som kan förekomma är att de kan emanera från ett aktiebolag. De kan också emanera från andra bolag. Fordringsrätter kan också utges av t.ex. staten och bostadsfinansieringsinstituten. Det finns alltså en emittent som anskaffar kapital genom att ge ut sådana finansiella instrument. En annan gemensam nämnare är att det för varje tid finns ett av emittenten bestämt antal aktier eller ett bestämt totalt nominellt belopp för vilket skuldebrev utfärdats ute på marknaden. Det är bara emittenten som kan påverka mängden av instrument. Det är dock möjligt för en större enskild aktieägare att t.ex. utfärda optioner på sitt eget innehav. Sådana optioner är inte att anse som fondpapper men väl som finansiella instrument. Finansiella instrument utgör således en samlingsbeteckning för alla de instrument som det förekommer handel med på värdepappersmarknaden. Fondpapper utgör en mindre, klart avgränsad grupp av finansiella instrument. Bortsett från fondpapper avses finansiella instrument som består av rättigheter och förpliktelser. Med annan rättighet avses inte sådan delägarrätt eller fordringsrätt som anges i definitionen av fondpapper. Rättigheten skall alltså rikta sig mot någon annan än en emittent. - En definition av begreppet kom sedermera att inflyta i 1 § lagen (1991:980) om handel med finansiella instrument, enligt vilken detta begrepp definieras som "fondpapper och annan rättighet eller förpliktelse avsedd för handel på värdepappersmarknaden". I den proposition som låg till grund för denna lag anfördes likaledes att med finansiella instrument avsågs fondpapper och andra rättigheter eller förpliktelser avsedda för handel på värdepappersmarknaden (prop. 1990/91:142 s. 86). De finansiella instrument som inte är fondpapper kännetecknas enligt propositionen av att rättigheten eller förpliktelsen riktar sig mot någon annan än den som traditionellt är att anse som emittent av fondpapper på värdepappersmarknaden. - Ett finansiellt instrument i dess civilrättsliga betydelse kännetecknas sålunda av att värdehandlingen är avsedd för omsättning på värdepappersmarknaden. I SIL har emellertid begreppet finansiellt instrument fått en mer vidsträckt användning än vad som motsvarar den civilrättsliga definitionen. Ett tydligt exempel på detta är att andel i ekonomisk förening skatterättsligt omfattas av begreppet trots att sådana andelar inte alls torde vara föremål för handel på värdepappersmarknaden. Ett annat exempel är att inte endast standardiserade optioner omfattas av regleringen utan också andra optioner, även om dessa inte är lämpade för omsättning. - En utförlig genomgång av betydelsen av begreppet finansiellt instrument gjordes av Skattelagskommittén i dess betänkande Inkomstskattelag (SOU 1997:2, del I s. 361 ff.). Kommittén fann att begreppet inte användes enhetligt inom SIL. I vissa fall hade uttrycket en hänvisningsfunktion medan det i andra fall användes i syfte att avgränsa vissa företeelser som skulle omfattas av ett stadgande från andra som inte skulle omfattas. Beträffande bestämmelsen i 24 § 2 mom. första stycket SIL fann kommittén att avsikten kan ha varit att uppnå en avgränsning. Kommittén ansåg det sannolikt att tankarna vid bestämmelsens tillkomst främst varit inriktade på aktier och annan allmän kapitalanskaffning i form av obligationer, konvertibla skuldebrev och dylikt, alltså tillgångar som är lämpade för allmän omsättning. Olika skäl, bl.a. att andelar i ekonomiska föreningar omfattas och att 29 § 1 mom. SIL kan ge anledning att anta att alla fordringar skall anses som finansiella instrument, hade enligt kommittén emellertid lett till uppfattningen att så gott som alla fordringar faller in under bestämmelsen. I den proposition som låg till grund för IL uttrycktes ingen annan uppfattning, se prop. 1999/2000:2, del I s. 508 ff. - Enligt Regeringsrättens mening står det klart att begreppet finansiellt instrument i skatterättslig mening är vagt i sina konturer och saknar den precision som följer av den definition som används på värdepappersmarknadsområdet. Vad som utgör ett finansiellt instrument i SIL kan därför inte ges ett entydigt svar. Den närmare innebörden av begreppet i ett visst lagrum får bedömas mot bakgrund av bestämmelsens syfte. Som ovan nämnts var syftet med bestämmelsen i 24 § 2 mom. första stycket SIL att förhindra den konstlade handel med värdelösa aktier och andra finansiella instrument som de dåvarande reglerna gav upphov till. Syftet med bestämmelsen var med andra ord att förhindra en mer eller mindre marknadsmässig handel med finansiella instrument utan egentligt värde där handeln endast motiverades av den skattemässiga effekt som följde av en avyttring. - För villkorade aktieägartillskott saknas såväl civilrättslig som skatterättslig reglering. Kännetecknande för aktieägartillskott är att de ges till aktiebolag i syfte att öka dess kapital utan att öka dess skulder. Det normala förfarandet torde i princip vara att ett avtal om tillskott ingås mellan tre parter. Tillskottsgivaren och bolaget kommer överens om att utge respektive ta emot medel medan tillskottsgivaren och aktieägarna i bolaget avtalar att de senare skall rösta för en återbetalning av tillskottet på en framtida bolagsstämma. Det mottagande bolaget medverkar således i tillskottsförfarandet men har i detta förfarande en underordnad, närmast passiv roll. - Det förhållandet att ett tillskott avser att öka bolagets tillgångar utan att öka dess skulder innebär att tillskottet måste ges i sådan form att det inte uppkommer någon skyldighet för bolaget att redovisa en skuld. I ett sådant fall har något egentligt tillskott inte gjorts och bolagets ställning har inte förbättrats. Av det nu sagda följer att det krävs att tillskottet har gjorts på ett sådant sätt att det tydligt framgår att en ren tillskottssituation föreligger. Framgår detta förhållande inte klart följer av civilrättslig praxis att något tillskott inte anses gjort, se NJA 1988 s. 620. - Ett villkorat aktieägartillskott får alltså inte ha karaktär av skuldebrev. Det står samtidigt klart att ett sådant tillskott inte heller har karaktär av delägarrätt i bolaget. Tillskottet torde snarast ha karaktär av svävande fordringsrätt, dvs. en rätt som inte kan göras gällande mot bolaget förrän de villkor som är förenade med tillskottet har uppfyllts. Detta torde normalt inträffa när bolagsstämman fattat beslut om att tillskottet helt eller delvis skall betalas tillbaka. - Vad som ovan anförts om det villkorade aktieägartillskottets uppkomst och karaktär ger enligt Regeringsrättens mening vid handen att Smögenkrögarnas medverkan i tillskottsförfarandet inte är av det slaget att bolaget kan anses ha utgivit ett finansiellt instrument i den mening som avses i 24 § 2 mom. första stycket SIL. Q-Service är därför inte berättigat till avdrag för den förlust som uppkommit på aktieägartillskottet till följd av att Smögenkrögarna försatts i konkurs. - Q-Service uppgav i sin självdeklaration att bolaget lämnat ett ovillkorat aktieägartillskott. Det framkom sedermera att bolaget hade lämnat ett villkorat tillskott. Q-Service AB har härigenom lämnat en sådan oriktig uppgift i självdeklarationen att grund för att påföra skattetillägg föreligger. Något skäl för eftergift av skattetillägget har inte framkommit. - Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten avslår överklagandet. (fd I 2002-11-13, Kristiansson)

*REGI

*INST